Rol Si Importanta In Optimizarea Costului Fiscal AL Unei Societati Comerciale
CUPRINS
Introducere…………………………………………………………………………………………………………………….
Capitolul I……………………………………………………………………………………………………………………..
Cadrul teoretic și conceptual al auditului……………………………………………………………………………
Concepte de bază…………………………………………………………………………………
1.1.Definiția auditului…………………………………………….
1.2.Postulatele care fundamentează auditul
1.3.Principalele concepte de audit
2. Normalizarea auditului
2.1.Abordarea generală a auditului
2.2.Normalizarea internațională a auditului
2.3.Normalizarea națională a auditului
3. Etica în audit…………………………………………………………………………………………….
3.1.Conceptul de etică și obiectivele eticii
3.2.Principiile etice
3.3.Nevoia de etică
3.4.Dilema etică
3.5.Reguli de conduită
3.5.1. Integritate și obiectivitate
3.5.2. Competență profesională
3.5.3. Confidențialitate
3.5.4. Reguli legate de practica fiscală
3.5.5. Publicitatea
3.5.6. Independența
3.5.7. Onorarii și comisioane
4. Documentația în audit
5. Riscurile de audit
6. Etapele misiunii de audit
6.1. Acceptarea misiunii de audit
6.2. Planificarea misiunii de audit
6.3. Evaluarea controlului intern
6.4. Controlul conturilor
Concluzii……………………………………………………………………………………………………………………….
=== OPTIMIZAREA COSTULUI FISCAL ===
CUPRINS
Introducere…………………………………………………………………………………………………………………….
Capitolul I……………………………………………………………………………………………………………………..
Cadrul teoretic și conceptual al auditului……………………………………………………………………………
Concepte de bază…………………………………………………………………………………
1.1.Definiția auditului…………………………………………….
1.2.Postulatele care fundamentează auditul
1.3.Principalele concepte de audit
2. Normalizarea auditului
2.1.Abordarea generală a auditului
2.2.Normalizarea internațională a auditului
2.3.Normalizarea națională a auditului
3. Etica în audit…………………………………………………………………………………………….
3.1.Conceptul de etică și obiectivele eticii
3.2.Principiile etice
3.3.Nevoia de etică
3.4.Dilema etică
3.5.Reguli de conduită
3.5.1. Integritate și obiectivitate
3.5.2. Competență profesională
3.5.3. Confidențialitate
3.5.4. Reguli legate de practica fiscală
3.5.5. Publicitatea
3.5.6. Independența
3.5.7. Onorarii și comisioane
4. Documentația în audit
5. Riscurile de audit
6. Etapele misiunii de audit
6.1. Acceptarea misiunii de audit
6.2. Planificarea misiunii de audit
6.3. Evaluarea controlului intern
6.4. Controlul conturilor
Concluzii……………………………………………………………………………………………………………………….
Introducere
Am ales și tratat cu multă plăcere și cu mult interes această temă deopotrivă fundamentală, utilă și pasionantă pentru teoria și practica contabilă, cu dorința de a aduce un plus de cunoaștere în acest domeniu.
Tema este incitantă prin actualitatea, extinderea și importanța ei, necesitând o laborioasă muncă de cercetare și documentare, de coroborare și asamblare a informațiilor și cunoștințelor necesare dezvoltării ei.
Nu am putut rezista tentației de a „vizita” masiv zona contabilă anglo-saxonă, în special datorită influenței trecute, prezente și viitoare a acesteia asupra standardelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS), care sunt aplicate și în țara noastră prin intermediul reglementărilor Uniunii Europene (în special Directivele a IV-a și a VII-a, actualizate).
De altfel, referențialul contabil internațional a constituit elementul central de comparație pentru toate celelalte școli și concepții studiate aici în materia principiilor contabile.
De asemenea, am atins și subiecte legate de contabilitatea de gestiune, atât pentru faptul că aceasta este complementară contabilității financiare în partidă dublă, cât și pentru că anumite contingențe sunt foarte relevante în ceea ce privește tema de față.
O preocupare principală a fost utilizarea și valorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai înalt nivel, opera unor specialiști recunoscuți în România și pe plan internațional.
De asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor și contribuțiilor proprii, acestea reprezentând o parte consistentă, apreciabilă, din volumul lucrării. Exemplele noastre au fost, pe cât posibil, axate pe principiile contabile aplicate în România și eliberate de considerații și implicații colaterale, tocmai pentru a pune în lumină cât mai clar cu putință elementele care țin de esența principiilor contabile respective.
Poate că în nici o altă parte a contabilității nu putem aplica mai bine, schimbând ceea ce este de schimbat, adagiul inițiatic, pentru a sublinia mai bine importanța principiilor contabile, decât aici, spunând cu convingere: „Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge niciodată la ele, dar ne luminează drumul!” în nobila profesiune contabilă.
Principiile sunt însă importante în toate domeniile științei și vieții noastre. Marele profesor de drept Tudor R. Popescu, dorind să sublinieze importanța principiilor în dreptul civil, obișnuia să spună: „Dreptul (civil) înseamnă principii generale plus bun simț!”
Cu speranța că această lucrare va reprezenta un ajutor pentru cei care se pregătesc în domeniul contabilității, și în special studenții anului II zi și FR de la Facultatea de Relații Economice Internaționale și poate un pas înainte în cunoașterea din acest domeniu, le-o dedic din tot sufletul împreună cu urările mele sincere de succes!
Contabilitatea este un “joc social” ce are drept obiectiv reprezentarea unei imagini fidele asupra situației patrimoniale și financiare, asupra rezultatului unei entități partimoniale. Astfel contabilitatea trebuie să asigure informații pentru investitorii de capital, creditorii financiari, furnizori ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, pentru clienți, precum și pentru instituțiile publice.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice și fizice trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.
Contabilitatea răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. De obicei, situațiile financiare sunt întocmite și prezentate anual, și sunt destinate nevoilor comune de informații ale unei game largi de utilizatori. Multi dintre acei utilizatori se bazează pe aceste situații financiare ce fiind sursa lor principală de informații, deoarece nu au posibilitatea să obțină informații adiționale care să satisfacă nevoile lor specifice.
Astfel situațiile financiare trebuie să fie întocmite în conformitate cu una sau cu o combinație din următoarele:
standard internaționale de contabilitate
standard naționale de contabilitate, și
un al cadru general e raportare financiară cu caracter obligatoriu și comprehensiv, care a
fost conceput pentru a fi utilitat în raportarea financiară și care este identificat în situațiile financiare.
În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare a contabilității, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a informației publicate și pentru a atenua asimetria informațională existentă între diferiți utilizatori de informație contabilă. Astfel, în calitate de utilizator de informație contabilă, statul face apel la contabilitatea organizațiilor pentru realizarea funcției fiscale.
Așa cum este definită în dictionarul Larrouse fiscalitatea reprezintă “ totalitatea impozitelor și taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum și a aparatului fiscal ce vin să influențeze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil.
În lucrarea “Tratat de drept financiar și fiscal” a prof. dr. Dan Drosu Șaguna, fiscalitatea este definită “ ca un sistem de percepere a impozitelor și taxelor de către autoritățile publice în scopul realizării funcțiilor social-economice ale statului.
Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe și alte vărsăminte obligatorii care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, impozite ce alimentează bugetele publice.
CAPITOLUL I
Cadrul teoretic și conceptual al auditului
AUDITUL – SCURT ISTORIC
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferențiate în funcție de categoria socială care ordona auditul, numiți ordonatori de audit, în funcție de auditori și de obiectivele auditului. Termenul de audit provine din limba latină, de la termenul « audire », care înseamnă a asculta.
Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împărați, biserică și stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entități.Auditorii erau numiți din rândul preoților și primau calitățile morale ale acestora.
Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea a produs schimbări și în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicționale și acționarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferați din categoria celor mai buni contabili. Auditul își extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau și a căutării soluțiilor, pentru păstrarea integrității patrimoniului.
Sfârșitul secolului al XIX-lea conturează relația între auditați și auditori aleși din rândul profesioniștilor contabili sau juriști. Obiectivul lor: atestarea realității situațiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniști specializați în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat și de acționari. Perioada anilor 1940-1970, când comerțul internațional se dezvoltă, este dominată de schimburi între state cu bunuri și servicii, ordonatorii de audit își lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului și al instituțiilor financiare datorită piețelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniști de audit și
contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei contabile și a influențelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european.
Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii și reguli de evaluare) și a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terții, acționarii, băncile,
întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioniști de contabilitate și consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăți de expertiză și audit.
Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe și nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiștilor de înaltă probitate morală și profesională. Faptele analizate, operațiunile și documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor și protecția contra fraudelor naționale și internaționale.
Auditorii, ca specialiști cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate și competență, sunt denumiți experți. Își face apariția activitatea de expertiză, care reunește profesioniști cu cunoștințe teoretice și practice care, în urma contractelor primite de la terți, cercetează situațiile financiare.
În țara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcționar de aplicare a celor mai simple operații matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilă și responsabilă este repusă în drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilanțul contabil.
Deși auditul este de dată recentă în România, scurta experiență acumulată a demonstrat că acest domeniu cunoaște o evoluție rapidă și constantă și că devine o prezență indispensabilă în toate sferele de activitate. Auditul progresează, se adâncește, se profesionalizează și se extinde sub presiunea unor factori ce țin de înmulțirea și diversificarea sectoarelor de activitate, de complexitatea crescândă a politicii de gestiune, de nevoia de eficiență, calitate și securitate, dar și de necesitatea acoperirii unor domenii noi cum sunt: auditul de mediu, de calitate etc.
După anul 1990 au existat numeroase tentative de normalizare internă a activității de audit, concretizate în general în reglementările emise de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul specialiștilor din domeniul academic și al comisarilor de conturi din Franța, au avut ca roade „Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil” (emise în anul 1995), respectiv „Norme naționale de audit” (emise în ianuarie 1999).
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, aliniază organizarea și rolul profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene. Astfel, s-au pus bazele nașterii organismului reprezentativ al profesiei de audit în România, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), persoana juridica autonomă, organizație profesională de utilitate publică fară scop lucrativ.
Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a fost autorizat să emită Standarde de audit.
În baza prevederilor Ordonanței de Urgență a Guvernului nr 75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit ca bază pentru efectuarea auditului financiar în România. Scopul acestui document este de a descrie cadrul general in care fiecare Standard Internațional de Audit este emis cu privire la activitățile ce pot fi efectuate de către auditorii financiari.
Concepte de bază
Definiția auditului
Definirea auditului financiar s-a confirmat ca preocupare a multor profesioniști erudiți, specialiști din finanțe și credit din mediul universitar, fiecare căutând să adauge câte ceva în tezaurul – din pacate încă restrâns – al cunoștințelor acumulate în cadrul profesiei în acest domeniu.
Auditul financiar își are obârșia în contabilitate. Contabilitatea este știința, acea “alma mater” care i-a dat viață și fără de care el, auditul, nu poate exista. Valorificând în condiții noi calități moștenite și sprijinindu-se pe înalte studii universitare, la care a adăugat experiența și frunctificarea inovației tehnologice, auditorul financiar și-a asumat importante responsabilități de promovare a legii și a respectului față de lege, a reglementărilor contabile și de audit naționale și internaționale.
În anul 1973 asociația americană a contabililor (American Accounting Association) definește auditul ca fiind “ un proces sistematic de obșinere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați.”
Analizând definiția dată auditului financiar se poate concluziona că:
Auditul este un proces care implică colectarea de element probante, urmată de evaluarea probelor pe care se fundamentează opinia auditorului, potrivit criteriilor prestabilite; Probele de audit sunt informații utilizate de auditor pentru a stabili dacă datele auditate sunt conforme cu criteriile prestabilite.
Auditul se referă la declarațiile pe care le face conducerea entității, declarații care pot fi incluse în situațiile financiare și care corespund unor acțiuni, evenimente care au avut loc sau care pot determina modificări semificative ale declarațiilor conducerii; Declarațiile făcute de conducere trebuie să existe sub formă verificabilă pentru a face obiectul unui audit, iar acestea se referă la două tipuri de informații:
b.1. informațiile din situațiile financiare culese, prelucrate și prezentate de conducerea entității; de aceea, aceasta poartă responsabilitatea exclusivă a întocmirii situațiilor financiare. Auditarea acestor informații se realizează în raport de criteriile stabilite prin norme naționale și internaționale de contabilitate.
b.2. informațiile referitoare la funcționarea sistemelor informaționale existente în entitate, precum și sistemul de control intern, sistemul contabil și alte sisteme existente. Auditarea acestor sisteme trebuie să permită stabilirea gradului de eficiență și fiabilitate a acestora, neexistând în acest sens criterii de conformitate general acceptate, precum în cazul primului tip de informații.
c) Auditul urmărește evaluarea gradului de corespondență (conformitate) dintre declarațiile conducerii entității și criteriile prestabilite la începutul angajamentului de audit; Criteriile prestabilite sunt norme și standarde în raport de care auditorul evaluează informațiile (ex.: principii contabile general acceptate – auditul situațiilor financiare, reguli fiscale – auditul declarațiilor fiscale, alte criterii stabilite de comun acord între entitate și auditor).
d) Auditul are finalitate prin comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesați; Comunicarea se face prin întocmirea unui raport de audit care cuprind opinia auditorului referitoarea la concordanța dintre informațiile auditate și tranzacțiile, evenimentele pe care acestea le reprezintă, pe de o parte, iar pe de altă parte dintre informațiile auditate și criteriile prestabilite.
Auditul este una dintre profesiile care au așezat la loc de frunte cunoașterea, știința, tezaurul științific acumulat de contabilitate și de celelalte științe de contact.
Este o optică de respect și de promovare la un nivel mai profund a exigențelor standardelor internaționale de audit, de aplicare a acestora la problemele și preocupările de detaliu ale managementului, la cunoașterea modului de exercitare a actului de conducere, a eficienței și a eficacității acestuia.
În ordonanța de urgență a Guvernului 75/99 republicată privind activitatea de audit financiar, conceptul de audit este definit astfel: “activitatea de examinare în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situațiilor financiare în conformitate cu standardele de audit armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor financiari din România (CAFR)”.
O prezentare schematică a definiției auditului poate fi realizată astfel:
Concepte fundamentale caracteristice auditului sunt: postulatele, conceptele, standardele, procedurile. Ele sunt independente și fiecare element succesiv este logic legat și derivat din cel precedent.
Postulatele care fundamentează auditul
Auditul operează cu idei abstracte, are o structură logică și se bazează pe postulate, concepte, tehnici. Sunt motive pentru care auditul financiar este considerat o disciplină care derivă din practică întrucât caută soluții practice la probleme de natură practică însă se fundamentează pe teorii, postulate, concepte care explică procesul de audit, furnizând explicații la modul cum ar trebui să fie practicile de audit în scopul atingerii obiectivelor urmărite.
Postulatele sunt definite drept un ansamblu de ipoteze, premise, principii și condiții care constituie baza elaborării standardelor de audit, exprimări adevărate sau adecvate considerate fără a fi demonstrate. Au fost formulate în urmă cu 40 de ani, fiind valabile și astăzi.
Acestea sunt:
Situațiile financiare, informațiile financiare sunt verificabile în funcție de tipul de audit, sistemul de conturi și programul auditat; astfel este mai ușor de realizat auditarea unei activități restrânse decât un holding, rezultând un grad diferit de verificabilitate;
Între auditori și conducerea entității nu există un conflict de interese pe termen lung;
Existența sistemului de control intern diminuează posibilitatea apariției fraudelor, neregulilor interne; este motivul pentru care una din procedurile standard obligatorii ale auditului este verificarea și evaluarea controlului intern;
Obținerea unei imagini fidele a situațiilor financiare se datorează aplicării standardelor de contabilitate naționale și internaționale; standardele contituie elemente de referintă în evaluarea gradului de fidelitate a situațiilor financiare și reprezintă criterii care fundamentează obiectivitatea opiniei auditorului financiar în ceea ce privește imaginea fidelă;
Se folosește premisa ca ceea ce a fost adevărat în trecut va fi adevărat și în viitor, dacă nu există argumente contrare;
Existența premisei că situațiile financiare nu prezintă erori semnificative;
Activitatea de audit este desfășurată de auditor în limitele și potrivit competențelor delegate; în desfășurarea activității, auditorii trebuie să evite conflictele de interese care ar putea sa le afecteze independența;
Auditorul, potrivit statutului profesional, are anumite obligații; acestea sunt redate și în Codul privind conduita etică și profesională. În literatura de specialitate au fost formulate și alte postulate de audit, al căror obiectiv în constituiau conceptele de responsabilitate și asumare a responsabilității ( David Flint în lucrarea Philosophy and Principles of Auditing , 1998).
Principalele concepte de audit
Conceptele sunt generalizări, idei centrale, fundamentale pentru raționamentul teoretic, deduse din postulatele auditului care cuprind: probele de audit, respectarea profesiei de auditor, corectitudinea raportării, independența auditului, conduita etică.
În lucrarea lui R.K. Mautz și H.A.Sharaf din 1003, numită Philosophy and Principles of Auditing, sunt redate următoarele concepte de audit:
probele de audit;
diligențele de audit
prezentarea fidelă
independența
conduita etică
Ulterior se adaugă altele precum:
obiectivitatea
pragul de semnificație
riscul de audit
În Marea Britanie, în baza principiilor fundamentale de audit (redate de Codul Auditorilor), sunt enunțate 4 categorii de concepte de audit, fiecare categorie cuprinzând la rândul ei alte concepte de audit (în număr de 3-4).
Acestea sunt:
Credibilitatea – reprezintă măsura în care utilizatorii au încredere în opinia auditorului; aceasta impune ca auditorul financiar sa fie competent, cu comportament integru, cu ținută etică.
Procedul de audit – se referă la modul în care angajamentul de audit este îndeplinit, făcând apel la auditorii financiari pentru:
obținerea probelor de audit;
evaluarea riscului care afectează imaginea situațiilor financiare;
utilizarea raționamentului profesional;
folosirea pragului de semnificație.
Comunicarea – reprezintă transmiterea opiniei auditorilor financiari către utilizatorii situațiilor financiare, în cadrul acesteia raportarea putând fi privită ca o componentă. Prin urmare, comunicarea cuprinde contactele auditorilor cu managerii și acționarii (conceptul de asociere), fiind importantă în definirea conceptului de imagine fidela.
Performanța – se referă la aspectele calitative ale activității de audit, pentru care auditorii urmăresc:
efectuarea tuturor diligențelor de audit
conformitatea cu standardele;
adoptarea propriilor proceduri de control al calității;
îndeplinirea cu rigoare a angajamentului de audit financiar.
Normalizare internațională și națională în audit
2.1. Abordarea generală a auditului
Cu toate că auditul este solicitat de practică, el nu poate fi desfășurat decât în contextul stabilit de normele internaționale și de legislația națională. Datorită importanței crescânde a auditului în mediul de afaceri, s-a impus necesitatea elaborării unor de referință, a unor standarde profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de audit și o anumită prestanță a auditorului.
Normalizarea are ca obiect să ofere documente de referință care comportă soluții la probleme tehnice și comerciale privind produsele, bunurile și serviciile care se pun în mod repetat în relații dintre partenerii economici, științifici, tehnici și sociali.
Obiectivul principal al acesteia este să aducă utilizatorului un serviciu de referință obiectivă a nivelului său de calitate și a performanțelor în utilizare. În viața cotidiană pentru cumpărarea de produse sau servicii avem nevoie de puncte de reper pentru a ne forma aprecierea și a ne ajuta să luam decizii. Norma ne ajută să obținem nivelul de siguranță prin care produsul sau serviciul corespunde așteptărilor.
Tendința predominantă pe plan mondial în domeniul auditului o reprezintă standardizarea în vederea formulării unei teorii utile în descrierea, explicarea și prognoza activităților practice de audit.
Internaționalizarea afacerilor, influența standardelor americane, a marilor cabinete de audit determină următoarea grupare (sintetizare) a standardelor de audit general acceptate:
standarde generale (calificare și conduită);
Utilizatorii situațiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilor, solicitând ca aceștia să facă parte din organizațiile profesionale ale auditorilor.
standarde privind activitatea de teren (de lucru); se referă la colectarea probelor de audit și la alte activități desfășurate pe teren. Standardele de lucru sunt prevăzute în ghiduri profesionale și pune accent pe cantitatea și calitatea probelor de audit. Auditorul ar da dovadă de neprofesionalism, s-ar expune unor sancțiuni profesionale și materiale grave dacă opinia formulată nu se bazează pe probe adecvate și suficiente.
standarde privind raportarea (rezultatele) solicită auditorului financiar următoarele referiri la anul curent, în comparație cu anul precedent. Standarde de audit general acceptate au fost elaborate de Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (IACPA) în anul 1947, fiind valabile și astăzi, cu mici modificări. Acestea oferă un cadru de referință, deși nu sunt suficient de precise pentru practicieni.
2.2. Normalizarea internațională a auditului
La nivel internațional există numeroase diferențe culturale, economice, politice, religioase și sociale care exercită influență și la nivel contabil. Deși fiecare sistem contabil prezintă particularitățile sale, cele mai multe disensiuni există între sistemele contabile anglo-saxone și sistemele contabile continentale.
Organizarea internațională de reglementare în domeniul auditului este IAFC – Federația Internațională a Contabililor, care s-a înființat cu ocazia Congresului Internațional al Contabililor de la Munchen, în anul 1977, scopul fiind asigurarea unor servicii de calitate superioară care să coordoneze normalizarea internațională în audit, din punct de vedere tehnic, etic, educativ etc. Este o organizație profesională non-profit și neguvernamentală, având drept membri organizații profesionale naționale.
Principalele instrumente de normalizare internațională sunt:
Standardele internaționale de audit
Declarațiile
Standardele internaționale de audit – ISA asigură uniformizarea internațională a practicilor de audit, aplicându-se auditului situațiilor financiare și la prestarea unor servicii conexe. Ele conțin principii, proceduri de bază, explicații, indicații suplimentare care sunt aplicabile în exclusivitate tuturor aspectelor semnificative, cu excepția situației în care într-un paragraf al standardului se menționează o limitare a ariei de aplicabilitate a standardului (de regulă, în paragraf introductiv).
Acestea nu au putere mai mare decât normele naționale de audit. Dacă normele naționale de audit intră în conflict cu standardele internaționale de audit, organizațiile profesionale din țara respectivă trebuie să depună eforturi pentru asimilarea standardelor internaționale – obligație asumată de țările membre prin semnarea actului de constituire al IFAC.
Declarațiile sunt emise cu scopul de a furniza asistență practică auditorilor financiari care folosesc standardele internaționale. Ele nu au aceeasi forță precum standardele.
Procedura de elaborare a standardelor și declarațiilor este următoarea: Comisia Internațională de Practici de audit (IAPC) selectează tema de lucru și o transmite comisiei de lucru în domeniu pentru formularea proiectului de standard sau declarație. Comisia de lucru studiază materialul documentar și elaborează proiectul care este transmis la IAPC pentru aprobare. Proiectul aprobat este distribuit țărilor membre IAFC pentru comentarii și observații. Ulterior, IAPC revizuiește proiectul în baza amendamentelor primite de la tările membre și îl aprobă. Acesta devine standard internațional sau declarație. Standardul internațional sau declarația se aplică de la data menționată în cadrul textului.
2.3. Normalizarea națională a auditului financiar
În România, primele tentative de normalizare a auditului le-au constituit reglementările emise de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autoritzați din România (CECCAR), cu sprijinul profesorilor universitari și ai comisarilor de conturi din Franța, concretizându-se în:
Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil (1995);
Normele naționale de audit (1999);
Organismul reprezentativ al profesiei de audit din România – Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) – a luat ființă în baza Ordonanței de Urgență a Guvernului numarul 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată prin Legea numărul 133/2002, cu modificările și completările ulterioare.
Camera Auditorilor Financiari din România este o organizație profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ, care activează sub egida Ministerului Finanțelor Publice.
Principalele atribuții ale CAFR sunt:
coordonarea activității de audit financiar;
organizarea examenelor pentru atribuirea calității de auditor financiar;
supravegherea pregătirii continue a auditorilor;
controlul calității activității de audit;
retragerea calității de auditor financiar;
elaborarea normelor interne;
sesizarea Ministerului Finanțelor Publice asupra necesității revizuirii normelor naționale în raport cu modificările intervenite în normele internaționale etc.
Lucrările principale elaborate CAFR până în prezent sunt:
audit financiar 2000, lucrare care cuprinde: standardele de audit și codul privind conduita etică și profesională;
norme privind procedurile de control al calității auditului;
norme privind procedurile minimale de audit;
reguli privind pregătirea continuă a auditorilor;
programa analitică pentru examenul pentru examenul de acces la profesia de auditor;
ghidul privind unele reglementări ale profesiei;
audit financiar 2006. Standarde, Codul etic.
Etica în audit
Etica este “cimentul” societății, al organizației. Nicio profesie nu poate să păstreze încrederea publicului decât pe bază de etică. Acesta este necesară pentru ca societatea, organizația să funcționeze în manieră ordonată.
Importanța eticii a determinat includerea unor valori morale în legi; datorită caracterului subiectiv, unele valori morale nu pot fin incluse, dar nu înseamnă că sunt mai puțin importante pentru societate.
Nevoia de etică a apărut în marile corporații care au instruit programe etice și au încadrat funcționari pentru urmărirea comportamentelor etice în acele corporații.
La început au apărut reguli etice, pe care ulterior entitățile le-au cuprins în coduri. Rolul codurilor etice era acela de a încerca rezolvarea unor conflicte de interese din cadrul entității, respectiv în cadrul unei profesii. Codurile etice conțin elemente practice, utile însă ele nu pot asigura automat un comportament moral și nu pot acoperi toate situațiile întâlnite în practică. De aceea ele se formulează în termeni generali tocmai pentru că, pe de o parte nu pot să identifice de la început toate problemele etice care pot apărea în practică, iar pe de altă parte, modul în care codul etic este transpus în practică rămâne până la urmă la latitudinea celor care trebuie să îl aplice.
Interesul managerilor, angajaților unei entități pentru codul etic se explică prin funcțiile pe care acesta le îndeplinește:
disciplină – codurile etice pot construi forma legală pentru investigarea unor comportamente non-etice;
conduită și inspirație – codurile etice pun la dispozitie un stimulent pozitiv pentru conduita etică și recomandări cu privire la principalele obligații;
educație și întelegere reciprocă – pentru a promva discuții și reflecții pe marginea unor probleme morale;
suport – oferă spijin pozitiv celor care caută elemente de comportare etică;
crearea imaginii profesiei în rândul publicului;
protejarea și statutul profesiei;
promovarea interesului în afaceri.
Codurile privind conduita etică urmăresc promovarea culturii eticii în cadrul auditului.
În țara noastră, atât în activitatea de audit financiar, cât și în cea de audit intern au fost elaborate următoarele coduri etice:
Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, elaborat de Federația Internațională a Contabililor (IAFC), Ediția 2003, aprobat prin Hotărârea numărul 30/2004 a Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR);
Codul de etică al auditorului intern, publicat în Normele minimale de audit intern (Cadrul general) aprobat prin Ordinul ministerului finanțelor publice numărul 1267 din 21 septembrie 2000, publicat în Monitorul Oficial nr. 480 din 2 octombrie 2000 – aplicabile de la 1 ianuarie 2001;
Codul privind conduita etică a auditorului intern, aprobat prin Ordinul ministerului finanțelor publice nr.252, din 3 februarie 2004 – valabil pentru auditul intern – publicat în Monitorul Oficial nr 128 din 12 februarie 2004.
3.1. Conceptul de etică și obiectivele eticii
Etica reprezintă un set de principii sau valori morale, împreună cu modalitățile de punere în aplicare a principiilor și valorilor morale din: legi, regulamente, doctrine religioase, coduri de conduită, coduri de etică (ultimele două pentru grupuri de profesii organizate) etc.
Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar arată ca obiectivele profesiei de auditor financiar fac apel la desfășurarea angajamentului de audit financiar la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a îndeplini cerințele interesului public. Aceste obiective se concretizează în patru cerințe de bază:
credibilitate; nevoia de credibilitate a informațiilor și sistemelor de informație se manifestă acut în viața publică.
profesionalism; utilizatorii situațiilor financiare au nevoie de profesioniști pentru realizarea angajamentelor de audit financiar.
calitatea serviciilor; serviciile auditorilor financiari trebuie să fie efectuate la cel mai înalt standard de preformanță.
încredere; utilizatorii situațiilor financiare care apelează la auditorii financiari trebuie să aibă încredere că există un cod al conduitei etice și profesionale care guvernează desfășurarea angajamentelor auditorilor financiari.
3.2. Principiile etice
Codul de conduită etică și profesională prezintă șase principii (valori) etice fundamentale care trebuie respectate de auditorii financiari:
integritatea – impune auditorului financiar să fie direct și onest în efectuarea angajamentului de audit;
obiectivitatea – solicită corectitudine, lipsă de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe;
competența profesională și atenția cuvenită – face apel la prestarea unor servicii profesionale cu atenția cuvenită, competență și conștiinciozitate, auditorul financiar menținându-și cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru realizarea unui serviciu profesional competent;
confidențialitatea informațiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale – neutilizarea acestor informații fără o autorizare corespunzăroare și specifică, cu excepția situațiilor stabilite de legile și reglementările în vigoare care impun dezvăluirea acelor informații;
conduita profesională – impune evitarea oricărui comportament care ar putea discredita profesia;
standardele tehnice – solicită ca auditorii financiari să desfășoare servicii profesionale în concordanță cu standardele tehnice și profesionale relevante, să îndeplinească cu grijă și competență instrucțiunile entității auditate sau angajatorului, corespunzător cerințelor de integritate, obiectivitate, independență. În plus, trebuie respectate standardele tehnice și profesionale elaborate de organismele reglementatorii în domeniu: Federația Internațională a Contabililor, Comietul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, organismele profesionale sau alte organisme cu atribuții de reglementare etc.
Față de principiile etice prevăzute pentru auditorii financiari, potrivit Standardelor Internaționale de Audit, coroborate cu prevederile legislației în domeniu, auditorii interni sunt obligați să respecte principiile etice, de integritate, obiectivitate, confidențialitate, competență profesională, neutralitate politică.
În acest sens, în lucrarea “Teoria și practica auditului intern”, Jacques Renard arată: “Fiți buni profesioniști și veți avea o imagine bună în cadrul întreprinderii.”
Din cele prezentate mai sus reiese că independența nu ar fi reglementată ca și principiu etic. În practică însă, independența este asigurată de profesionalismul auditorilor interni în sensul că unui profesionist de marcă, prin recunoașterea lui în entitate, nu-i sunt puse piedici în activitatea desfășurată.
În Codul deontologic al auditorilor interni sunt menționate drept principii etice primele patru din cele menționate mai sus, în România, datorită alternanțelor la putere a partidelor politice, s-a introdus și principiul neutralității politice, pentru atingerea obiectivelor auditului intern.
Institutul de Etică Josephson – organizație fără scop lucrativ care are ca obiectiv ameliorarea calității etice a societății – a asociat inițial comportamentului etic următoarele principii etice:
credibilitatea care include: onestitatea (buna credință), fiabilitatea (depunerea efortului pentru îndeplinirea angajamentului), integritatea (acționarea din proprie conștiință), loialitatea (promovarea intereselor anumitor persoane, organizații);
respectul care face referiri la: politețe, etichetă, demnitate, toleranță, acceptarea diferențelor și constrângerilor fără prejudecăți;
responsabilitatea, adică urmărirea excelenței, motivarea prin exemplul personal, perseverență;
echitatea, care face apel la dreptate, egalitate, imparțialitate, sinceritate, rigurozitate;
empatia, adică preocuparea sinceră pentru bunăstarea celorlalți;
spiritul civic care impune respectarea legilor, regulilor societății pentru a contribui la buna funcționare a acesteia.
3.3 Reguli de conduită
Codurile etice cuprind norme de conduită definite de principii și reguli de conduită. În anumite profesii s-a stabilit nivelul minim de conduită a practicienilor, care este un nivel standard (conduita standard), concretizat în reguli de conduită.
Regulile de conduită sunt redate în codul etic sistematizat în trei părți:
partea A – aplicabilă tuturor auditorilor financiari;
partea B – aplicabilă doar auditorilor financiari în practică publică;
partea C – aplicabilă auditorilor financiari salariați, inclusiv auditorilor financiari salariați în practică publică.
Conduita practicienilor este definită de principii, dar și de standarde suficient de înalte, față de care se evaluează dacă aceasta este sau nu satisfăcătoare, dacă este respectat nivelul minim de conduită.
Prin urmare, regulile de conduită sunt norme minime de conduită etică, care au aplicare concretă, fiind supuse în multe situații interpretărilor din partea practicienilor. Alături de interpretarea regulilor de conduită au apărut verdictele etice. Acestea sunt explicații ale unei circumstanțe reale specificate, date de departamentul de etică profesională al unui organism profesional.
3.3.1. Integritatea și obiectiviatea
Integritatea și obiectiviatea solicită auditorilor evitarea conflictelor de interese, imparțialitatea în prezentarea informațiilor, nesacrificarea propriului raționament în favoarea opiniilor unor alte persoane.
Este încălcată obiectivitatea auditorului când acesta încurajează entitatea auditată să deducă o serie de cheltuieli pentru care nu are niciun fel de justificare, având în vedere riscul mic de a fi indentificate și impozitate de fiscalitate.
Auditorii financiari care lucrează în echipe nu trebuie sa își subordoneze propriile raționamente sefilor angajamentelor de audt, cu excepția în care sunt de acord cu concluzia sefului. Dezacordurile trebuie exprimate și justificate, astfel încât auditorul financiar să se disocieze de soluția finală dacă nu este de acord.
Integritatea și obiectiviatea se aplică pentru orice serviciu și tuturor auditorilor financiari.
3.3.2. Competența profesională
Regula competenței profesionale solicită experiență tehnică necesară pentru desfășurarea activității auditorului financiar la standardele tehnice cele mai înalte. De asemenea, solicită disciplină, atenție, conștiincionzitate în realizarea sarcinilor.
Aceasta impune două aspecte importante: atingerea unui nivel de competență profesională prin pregătire, experiență prectică,etc și menținerea nivelului de competență prin pregătire profesională continuă.
3.3.3. Confidențialitatea
Prevederile referitoare la confidențialitate se aplică tuturor serviciilor oferite de firmele de audit, inclusiv serviciilor de consultanță fiscală și managerială.
Informațiile primite în timpul prestării serviciilor profesionale nu pot fi folosite cu scopul de a obține avantaje personale sau în avantajul unei terțe părți.
Obligativitatea confidențialității continuă și după încetarea relațiilor între auditorul financiar și entitatea auditată sau angajator.
Există excepții de la această regulă care sunt mai importante decât menținerea une relații confidențiale cu clientul, cum ar fi: obligații legale de standarde tehnice sau solicitări din partea instanțelor.
3.3.4. Reguli legate de practica fiscală
Oferirea de servicii de consultanță fiscală din partea auditorilor financiari îi obligă să apere interesul entității cu condiția ca serviciul să fie prestat cu competență profesională și să nu afecteze sub nicio formă integritatea și obiectivitatea. Rezolvarea neclarităților în favoarea entității trebuie justificată rezonabil.
Un auditor financiar profesionist nu trebuie să ofere entității auditate sau angajatorului siguranța că declarațiile fiscale și consultanța fiscală nu sunt atacabile. Auditorul financiar trebuie să comunice entității existența unor limite ale consultanței fiscale. Responsabilitatea declarațiilor fiscale cade, în principal în sarcina entității, chiar dacă acesta a beneficiat de consultanță fiscală.
Auditorul nu trebuie să fie asociat cu nicio declarație fiscală sau comunicare despre care există motive să se creadă ca sunt declarații false/confuze, sunt prezentate într-un mod nesăbuit sau omit/ascund unele informații cerute a fi prezentate și care ar induce în eroare autoritățile fiscale etc.
În întocmirea declarațiilor fiscale, un auditor financiar, în mod obișnuit se poate baza pe: informațiile fiscale din anul precedent, informațiile rezonabile furnizate de către entitate din evidența contabilă, informații rezultate din investigații rezonabile atunci când celelalte informații par să fie incorecte, incomplete.
Atunci când un auditor identifică o eroare semnificativă sau o omisiune în declarațiile fiscale ale anului precedent, acesta are responsabilitatea de a informa entitatea – recomandând comunicarea către autoritățile fiscale.
3.3.5. Publicitatea
În marketing și în însuși promovarea lor și a activității lor, auditorii financiari profesioniști trebuie să nu folosească mijloace care aduc profesiunii faimă proastă, să nu aibă pretenții exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi și să nu denigreze activitatea altor auditori financiari.
Pentru atragerea clienților, auditorii financiari pot să organizeze seminarii gratuite cu diferite teme (ex. modificarea legislației), să invite la restaurant potențiali clienți pentru a le explica serviciile ce le pot fi oferite sau să utilizeze publicațiile (Pagini aurii, ziare), a radioului pentru comunicarea unor informații favorabile despre serviciile unui auditor.
În SUA, până în anul 1978 erau interzise toate formele de publicitate, în prezent se permite publicitatea care nu este falsă, înșelătoare. Comisia Federală a Comerțului a împiedicat Institutul American al Contabililor Publici Autoriați (IACPA) să mai interzică membrilor săi utilizarea publicității atâta timp cât nu se produce înșelăciune, fraudă. Efectul a fost o intesificare a marketingului, a concurenței pe piața serviciilor private prestate de firmele de audit, determinând ca unele companii să-și schimbe mai des auditorii pentru a-și reduce cheltuielile legate de audit. Acest lucru impune vigilență din partea firmelor de audit în a face față presiunilor concurențiale crescute și a putea rezista în menținerea calității la un nivel acceptabil.
3.3.6. Independența
Modul în care publicul percepe independența auditorilor financiari determină valoarea unui audit financiar. Este motivul pentru care regula independenței ar putea fi considerată una din cele mai importante reguli de conduită aplicabilă tuturor auditorilor financiari de practică publică.
Independența înseamnă a avea un punct de vedere nepărtinitor în angajamentul de audit, pentru ca utilizatorii situațiilor financiare să aibă încredere în opinia auditorului financiar.
Firmele de audit prestează și servicii pentru carea această regulă nu se aplică ex.: servicii de consultanță fiscală și managerială. Pentru serviciile de audit financiar și alte servicii de asigurare ( de certificare, revizuire etc.), regula independenței se aplică obligatoriu.
Auditorii trebuie sa aibă în vedere independența faptică – atitudinea nepărtinitoare a auditorului financiar în prestarea serviciilor de audit și independența aparentă aparentă – interpretările făcute de alte persoane privind independența auditorului financiar.
Realizarea independenței pare să creeze mai multe probleme decât cele pe care le rezolvă, întrucât limitează serviciile oferite entităților și capacitatea firmei de audit de a atrage personalul competent.
Utilizarea termenului de “independeță” de unul singur poate crea neînțelegeri întrucât orice auditor financiar, cunoaște are relații cu ceilalți, cu membrii societății. De aceea, “importanța relațiilor economice, financiare sau de altă natură trebuie să fie evaluată din punct de vedere al unei terțe părți, care, fiind informată în legătură cu toate informațiile relevante, poate considera relațiile respective ca fiind inacceptabile.”
În identificarea și evaluarea relațiilor dintre auditorul financiar, entități, membri ai echipei de audit și entitate trebuie să se țină cont de posibilitatea ca relațiile dintre indivizii care nu fac parte din echipa de audit și nu aparțin de entitate să creeze amenințări asupra independenței.
În asigurarea independenței, auditorii financiari și membrii echipei de audit trebuie să urmărească următoarele obiective:
identificarea amenințărilor la adresa independenței;
evaluarea amenințărilor, dacă sunt sau nu semnificative;
identificarea și aplicarea de măsuri de siguranță adecvate pentru a elimina sau reduce amenințarea la un nivel acceptabil;
“Judecata profesinală este folosită pentru a determina măsurile de siguranță adecvate pentru a elimina amenințările la adresa independenței sau de a le reduce la un nivel acceptabil.”
Dacă auditorul financiar acceptă să continue angajamentul, deși amenințările la adresa independenței sunt semnificative, decizia auditorului trebuie să fie documentată. Documentarea are în vedere o descriere a tuturor amenințărilor și măsurilor de siguranță aplicate pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel acceptabil, tinând cont de interesul public.
Amenințările asupra independenței sunt determinate de:
interesul propriu – apare când există un interes financiar propriu al auditorului financiar, care intră în conflict cu entitatea auditată;
auto- revizuiri – apare când rezultatul unui angajament anterior de audit trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de audit sau când auditorul financiar, a fost anterior director sau funcționar al entitatății auditate sau a avut influență directă și semnificativă asupra acesteia;
reprezentare legală – are în vedere promovarea opiniei compromițând obiectivitatea, precum și subordonarea raționamentului auditorului financiar la cel al entității auditate;
familiaritate – există legături de rudenie între auditori și directori/funcționar al entității auditate, acceptarea de cadouri sau ospitalitate din parte entității auditate etc.
intimidare – apare atunci când angajații entității auditate amenință un membru al echipei de audit, impiedicându-l să acționeze obiectiv.
3.3.6. Onorarii și comisioane
Auditorii financiari în practica publică îndeplinesc servicii pentru entități, își asumă responsabilitatea de a derula aceste servicii cu integritate și obiectivitate și în concordanță cu standardele tehnice adecvate, iar pentru serviciile prestate, auditorul financiar în practica publică este îndreptățit să primească un onorariu.
Onorariile profesionale trebuie să reflecte corect valoarea serviciilor prestate în funcție de îndemânarea și cunoștințele cerute pentru acel tip de serviciu, nivelul de pregătire și experiență al auditorilor, timpul necesar petrecut pentru prestarea serviciului, gradul de responsabiltate implicat de solicitare etc. Onorariile profesionale trebuie să fie calculate în baza unui tarif/oră sau tarif/zi, stabilit de fiecare auditor financiar.
Onorariul unui angajament de audit nu trebuie condiționat de rezultatul serviciului de audit sau de detalii ale angajamentului de audit. Excepție fac onorariile care sunt fixate de către un tribunal sau de către o autoritate publică.
Cheltuielile de deplasare și altele atribuibile direct serviciilor prestate pentru o entitate auditată se impun a fi decontate de aceasta, separat de onorariile profesionale.
Auditorul financiar nu trebuie să plătească comisioane pentru a obține un client și nici să accepte comisioane pentru trimiterea unui client către o terță parte. De aseamenea, nu trebuie să accepte comisioane pentru o trimitere la produsele sau serviciile altora.
Documentația în audit
Standardele care fac referire la documentele de lucru sunt :
Standardul Internațional de Audit 230R – “Documentarea Auditului “
Standardul Internațional de Audit 550 – “Părți Afiliate”
Standardul Internațional de Audit 580 – “Declarațiile Conducerii”
Standardul Internațional de Audit 710 – “Date comparative”
Scopul Standardelor pentru Audit este stabilirea de standarde și oferirea de instrucțiuni în ceea ce privește documentarea în contextul auditării situațiilor financiare.
Auditorul financiar trebuie să se documenteze asupra situațiilor importante pentru a furniza probe care susțin opinia de audit și probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate standardelor. Documentele de audit demonstrează instanțelor, autorităților de stat că auditul a fost bine planificat și supervizat, că probele sunt concludente, că opinia raportului de audit este adecvată.
“Documentarea” exprimă documentele de lucru, situațiile pregătite de entitate la cererea auditorului, precum și cele întocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, în vederea realizării obiectivelor de audit cât mai simplu și cu economie de timp.
Documentarea joacă un rol esențial în realizarea angajamentului de audit, furnizează documentele de lucru pregătite de auditorul financiar sau pentru acesta, sistematizează aceste documente/probe de audit și susține raportul de audit.
Forma și conținutul documentelor de lucru
Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problemă de raționament profesional, deoarece nu este nici necesar nici practic să se înregistreze fiecare problemă întâmpinată de auditor. La evaluarea gradului de cuprindere a documentelor de lucru care trebuie să fie elaborate și păstrate, poate fi util pentru auditor să țină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are experiență în ceea ce privește auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înțeleagă activiatea de audit realizată și temeiul principalelor decizii, dar nu și aspectele de detaliu ale auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înțeleagă aspectele de profunzime ale activității repective de audit numai discutând cu auditorii care au realizat documentele.
Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informații referitoare la planificarea activității de audit, natura, coordonarea în timp și gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activități, concluziile care se trag din probele obținute. Documentele de lucru trebuie să includă raționamentul auditorului cu privire la problemele semnificative care necesită exercitarea raționamentului profesional, precum și concluziile asupra problematicii analizate (230.6).
Documentele pot fi sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică, xerocopii ale unor documente sau înscrisuri de valoare și permit identificarea exercițiului entității, datei, obiectivului, numele sau inițialele persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat/exercițiul iar, după caz, trimiteri la situațiile financiare.
Documentele de lucru sunt structurate și organizate pentru a respecta circumstanțele și necesitățile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor de lucru standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor ) pot îmbunătăți eficiența cu care se realizează și se revizuiesc aceastea. Ele facilitează delegarea unor activități și oferă mijloace de control al calității.
Pentru îmbunătățirea eficienței auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize și alte documente întocmite de entitate. În astfel de situații auditorul trebuie să convingă că acele materiale au fost pregătite corespunzător.
Auditorul are obligația să pregătească dosare de lucru suficient de complete și detaliate pentru a permite o înțelegere globală a misiunii de audit efectuate. Se recomandă ca documentația să fie cuprinsă în dosare diferite potrivit caracterului și semnificației materialelor probatorii selectate. De exemplu, documentele, tabelele, situațiile statistice, statutele, hotărârile adunărilor generale ale acționarilor (asociaților), după caz și cele ale organelor executive ale entității cu seminificație permanentă, înscrise întru-un inventar/index pot fi cuprinse în Dosarul permanent.
Documentele de lucru cu referire la exercițiul ce face obiectul auditului, precum și informațiile financiare relevante se păstrează în Dosare ale exercițiului și în Documente curente.
Documentele de interes permanent sau cu utilizare multianuală – sunt destinate a fi folosite timp îndelungat, arhivarea lor anuală ținând seama de numerotarea foilor și de indicele alfabetic pentru referința anuală.
Aceste documente cuprind:
informații cu caracter general referitoare la client (activitate, sediu principal și cele secundare, produsele și serviciile furnizate, persoanele de referință, societate independentă sau legată, cifră de afaceri, patrimoniu, rezultate, piețe de desfacere);
aspecte referitoare la societate (statutul, regulamentul de ordine interioară, norme interne de operare, control, supraveghere prudențială);
raporturi cu terții (principalii clienți și furnizori, principalele contracte de leasing, contracte de muncă etc.);
aspecte contabile (manualul de proceduri contabile, bilanțuri și sisteme de raportare, documente contabile, situații fiscale);
analize și evaluări ale sistemelor de control intern.
Documentele de uz curent – care se referă la informațiile, notele, înscrisurile proprii ale auditorului care cuprind materialele și informațiile ce contituie suport profesional al auditorului în relația sa directă cu situațiile financire. Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societății care face obiectul auditului, data bilanțului, data completării foii de lucru și parafa celui ce a completat-o.
Aceste documente pot cuprinde:
informații cu privire la obiectivele contabile;
descrierea documentelor examinate și a lucrărilor personale ce s-au efectuat;
eventualele erori sau/și interpretări eronate constatate;
concluzia sau ideile reținute.
Confindențialitatea documentelor de lucru este o cerință a Codului de conduită etică și deontologie profesională.
Auditorii financiari obțin multe date confidențiale ale entității auditate. Divulgarea acestor informații ar prejudicia entitatea auditată, ar da ocazia angajaților acesteia de a modifica informațiile din anumite documente. De aceea, documentele de lucru trebuie în permanență protejate, ele putând fi puse la dispoziția altor persoane numai cu acordul entității la care se referă, cu excepția solicitărilor din partea instanțelor, a organismelor profesionale (pentru programul de evaluare a auditorului financiar).
Se pare că povara documentării stă pe umerii auditorului financiar, a expertului contabil, în instanță chiar și o notiță neoficială referitoare la o convorbire telefonică poate deveni importantă, atrăgând judecătorii de partea auditorului financiar.
Riscurile de audit
Folosirea eșantionării statistice pentru prelucrarea unui număr determinat de date/informații de mărimi diferite dintr-o populație care face obiectul unor probe de audit are ca efect obținerea unor caracterizări cantitative și calitative cu privire la întreg volum de date și informații ce alcătuiește populația respectivă. Între numărul probelor, mărimea acestora și nivelul calitativ al rezultatelor așteptate sunt stabilite strânse relații de interdependență: „Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit (500.2). Probele de audit se obțin printr-o combinare adecvată de teste de control și proceduri de fond“, care folosesc ca limită „pragul de semnificație“.
„Probele de audit“ sunt informații obținute de auditor care îi permit să stabilească constatări și concluzii intermediare, pe care urmează a se sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc, „documente probante“ sunt folosite situațiile financiare intermediare și de închidere a exercițiului, documentele de gestiune, înregistrările contabile, contractele, extrasele de cont bancar, confirmările din partea băncilor, furnizorilor, clienților, acționarilor, documentele adunării generale a acționarilor, ale sedințelor consiliului de administrație, ale comitetului de direcție etc.
„Testele de control“ sunt verificări secvențiale ale calității actului profesional și respectării documentelor de referință ale auditului financiar, între care: documente legislative, norme interne, regulamente de organizare și funcționare, hotărâri, decizii și ordine adoptate de organele de conducere ale entității, standarde contabile, standarde de audit etc.
„Procedurile de fond“ cuprind verificările, sondajele statistice, situațiile financiare parțiale, confirmările externe, documente pe care auditorul le folosește cu scopul detectării eventualelor erori semnificative din conturi sau/și din situațiile financiare.
„Prag de semnificație“ sau caracterul semnificativ. Informația este semnificativă în cazul în care omisiunea sau declararea falsă a acesteia ar putea influența deciziile economice/financiare ale utilizatorilor, luate pe baza informațiilor furnizate de situațiile financiare. Pragul de semnificație este dependent de mărimea elementului sau erorii, luate în considerare în imprejurările în care s-au produs, a omisiunii sau greșelii constatate în documentele prezentate.
„Suficiența probelor de audit“ menționată mai sus se referă la cantitatea, la numărul de elemente sau de probe pe care auditorul le consideră necesare pentru a-și fundamenta aprecieri, constatări concluzii parțiale, opinia de audit.
„Gradul de adecvare“ exprimă calitatea, după caz, și cantitatea probelor de audit, relevanța acestora, credibilitatea lor.
Probele de audit
Pe durata auditului, auditorul sau, după caz, echipa de audit cu prilejul consultărilor cu managerii în vederea înțelegerii și aprofundării informațiilor colectate au obligația să-și fundamenteze constatările, aprecierile „pe probe de audit ce sunt mai degrabă persuasive decât concluzive, culese din surse diferite și de naturi diferite, care să fie convergente și convingătoare“. (500.7)
În conformitate cu ISA-530 „Probe statistice de testare“, „auditorul trebuie să dețină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi în măsură să stabilească concluzii rezonabile de fundamentare a opiniei de audit.“
„Probele de audit“ reprezintă totalitatea informațiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, și includ toate informațiile conținute în evidențele contabile care stau la baza situațiilor financiare și a altor informații.
În concordanță cu Standardul ISA-500 „Probe de audit“, probele de audit sunt obținute în urma unui mix corespunzător de teste asupra controalelor și procedurilor de fond. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a înțelege aplicarea procedurilor de audit în culegerea probelor de audit. (ISA-530.13)
Probele de audit au scopul să asigure concluzii rezonabile pe baza cărora să se fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:
să obțină o înțelegere a entității și a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situațiilor financiare și la nivelul aserțiunilor (procedurile de audit desfășurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor“);
să testeze atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficiența operațională a controalelor în prevenirea sau detectarea și corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserțiunilor (proceduri de audit desfăurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor“):
să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserțiunilor (procedurile de audit desfășurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond“ și includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări de informații, precum și proceduri analitice de fond). (ISA-530.19)
Segmentul ce urmează a fi supus tehnicilor de audit are valoare de eșantion; ca tehnică statistică, eșantionul poartă însușirea procedurii unor devieri sau erori între valorile calculate prin prelucrarea informațiilor din eșantion și valorile ce s-ar fi putut obține în cazul luării în calcul a întregului volum de data, informații, documente etc, care alcătuiesc populația.
În practica de audit, în mod curent auditorul cunoaște nivelul erorii, mărimea eșantionului și riscul se află într-o strânsă interdependență, precum:
cu cât eroarea admisă la testul de control este mai mică, cu atât eșantionul selectat trebuie să fie mai mare;
cu cât va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu atât mai mare va trebui să fie eșantionul selectat;
cu cât este mai mare coeficientul de încredere al auditorului în sistemul contabil și în sistemul de control intern, cu atât mai mic va fi eșantionul selectat;
cu cât este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu atât va trebui să fie mai mare eșantionul selectat;
cu cât este mai mare nivelul sau intervalul de încredere pe care auditorul dorește să-și fundamenteze constatările și concluziile sale parțiale, cu atât va trebuie să fie mai mare eșantionul selectat.
Extinderea noțiunii de „risc de audit“ la cea de „risc al întreprinderii“ și articularea corespunzătoare a demersului de audit au în vedere lărgirea conținutului misiunii, luarea în considerare a întreprinderii ca entitate completă, producătoare de valoare adăugată și nu numai ca unitate care elaborează și prezintă situații financiare. Este un concept aparte, care sporește considerabil conținutul activității de audit și asigură o mai bună înțelegere a complexității misiunii auditorului.
Factorul de risc
Ce este „factorul de risc“?
Prin sine însuși, riscul se dorește fie a fi ocolit, fie a fi lipsit de efecte. Dar, indiferent de situație, riscul este – de regulă- un eveniment nedorit, mai precis o inexactitate sau, generalizând, o anomalie, un factor de risc fiind un element care favorizează persistența unui risc survenit.
Existența singulară a factorului de risc nu este generatoare de risc; pentru ca acesta să se poată produce este necesară și prezența unui element declanșator, a unui element catalizator. Acest element, numai el este capabil să producă riscul în care este prezent și factorul de risc.
Sunt două categorii de factori de risc:
Factori generali, care acționează în interdependență cu domeniul de activitate a entității, precum:
reglementări speciale și cu caracter complex – activități bancare, de asigurări, fonduri financiare etc;
probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive – ciclu de producție îndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiții grele de muncă etc.
conjunctura favorabilă sau în declin, sezonalitate etc.
Factori specifici entității, dependenți de:
situația economică și financiară, precum:
Factori comerciali, între care, în cazul clientelei stăine – riscul de schimb, riscul de creanțe nerecuperabile etc;
Factori tehnici, între care suprastocajul – riscul uzurii moreale a produselor;
Factori contabili, între care întârzierea evidențelor financiare, întârzierea deconturilor cu furnizorii sau/și clienții, dezordini în deconturi etc;
Factori financiari, între care lipsa de lichidități – riscul încetării de plăți;
Factori juridici, între care litigii în curs – riscuri de provizionare suficientă.
organizarea generală a entității, precum:
Absența manualelor de proceduri în sistemul de control intern;
Rotația personalului la diferite locuri de muncă – absentă sau cu frecvență prea mare etc.
comportament managerial neadecvat, precum:
Valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor și măsurilor stabilite de controlul intern;
Subevaluarea activității contabile și financiare;
Întârzierea în realizarea deciziilor financiare;
Examinarea superficială a situațiilor financiare etc.
Nomenclatura riscurilor posibile
Pentru informarea cu privire la situațiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esențiale.
Având în vedere existența unor limite inerente auditului, precum și a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactități semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la inexactități semnificative, el trebuie să-și extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Conform Normelor de audit nr.1/1995 ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcție de factorii de risc și de importanța relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta“.
Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. În cazul în care se rețin criteriile corectitudinii, regularității și sincerității elaborării situațiilor financiare ale exercițiului poate fi constatată prezența următoarelor riscuri:
întârzieri în închiderea bilanțului și a celorlalte documente de închidere a exercițiului;
evaluarea incorectă a unor active de importanță semnificativă;
erori în inventarierea activelor și pasivelor întreprinderii;
înregistrări contabile greșite;
întocmirea situațiilor financiare cu erori și omisiuni etc.;
documente justificative lipsite de valoare probatorie;
erori de calcul;
erori de raportare etc .
Aceste riscuri sunt calificate ca aparținând întreprinderii, stucturilor sale manageriale și operaționale, dar pe lângă acestea, misiunea auditorului este influențată de raționamentul său profesional în aprecierea informațiilor financiare și documentației pe care o cercetează, a sincerității, corectitudinii și regularității activității financiar-contabile. Este riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze și să-l minimizeze. Riscul de audit se manifestă prin componentele sale, respectiv:
„Riscul inerent“ , care reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacții să conțină o denaturare care ar putea semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.
„Riscul de control“, care exprimă posibilitatea ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumultă cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate și de control intern.
„Riscul de nedetectare“, care exprimă eventualtatea ca procedurile de fond folosite de auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacții.
Riscul de nedetecție, la rândul său, cuprinde:
riscul provenit din folosirea altor procedee statistice. Sondajul statistic nu deține calitatea autocuprinzătoare exprimării fidele a caracteristicilor populației din care a fost extras eșantionul de control. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul α (alfa) prezent în cazul în care rezultatele unui sondaj incită auditorul să respingă o populație care ar fi trebuie să fie acceptată și riscul β (beta), care apare în cazul în care auditorul acceptă o populație pe care trebuia să o respingă. Aceste două forme de risc micșorează eficiența misiunii de audit;
riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilității ca auditorul să examineze probele de audit fără să le acorde atenția cuvenită, fie din cauza calității probei, fie a interpretării eronate a rezultatelor sondajului.
În continuare, după cunoașterea factorilor de risc și a riscurilor posibile, se deduc zonele de risc. În această procedură este important să fie reținute numai zonele cu riscuri semnificative.
Examinarea analitică a situațiilor financiare ale exercițiului, în special a bilanțului, permite auditorului să rețină elementele, conturilor semnificative, prin alegerea unui coeficient procentual, de exemplu cele ale căror solduri sunt mai mari de 5% în totalul bilanțului, cu condiția ca totalul soldurilor considerate ca semnificative să nu depășească 20% din total.
Pentru definirea orientativă a nivelului riscurilor, în practica de audit este larg respândită forma de clasificare a acestora de către profesioniștii din Canada și din SUA după coeficientul procentual de semnificație, în totalul eșantionului de control, astfel:
Sursa: Cormier Denis, Evaluarea riscurilor de audit prin tehnica sondajului statistic, RFC-221, martie
Riscurile de audit sunt prezentate in figura de mai jos:
Figura nr1. Riscurile de audit financiar
Opusul riscului de nedetectare este asigurarea pe care auditorul o obține pornind de la toate procedurile de fond care le realizează. Alegerea de catre auditor a procedurilor folosite, a întinderii și a momentului de aplicare a acestora depinde de exprimarea și pregatirea sa profesională.
Tehnici de determinare a riscului in auditul fiscal:
tehnica sondajului statistic;
matricea riscurilor de audit financiar;
matricea sintezei riscurilor.
Pragul de semnificații în audit
Prin prag de semnificație se întelege, “nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate, sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii”.
Există o corelație strânsă între pragul de semnificație și riscul de audit. Pragul de semnificație a fost definit în “Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare” ale Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate astfel:
“Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
În primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag global de semnificație îl determină pe auditor pentru o bună orientare și planificare a misiunii.
În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificație stabilite evită ca unele lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate.
În încheierea misiunii, o eventuală depășire a pragului global de semnificație îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le menționeze în raport.
Se folosesc drept elemente de referință pentru determinarea pragului de semnificație fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemnete sunt cunoscute drept bază de referință, în raport cu care pragul de semnificație se determină în valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea două influențe:
asupra rezultatului exercițiului: se folosește ca bază de referință rezultatul net al exercițiului. Acesta în cazul în care mărimea sa este puțin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bază de referință, cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanțare a întreprinderii.
O importanță mare se acordă și elementelor excepționale care se vor regrupa asfel încât să se refere numai la exercițiul financiar curent. Nu în ultimul rând, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept bază de referință un rezultat net anormal.
asupra modalităților de prezentare a bilanțului contabil: constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între soldurile debitoare și cele creditoare. Dacă două conturi de bancă, unul creditor, altul debitor, sunt compensate, importanța compensării se stabilește prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
Elementele specifice pragului de semnificație
– necesitățile utilizatorilor conturilor anuale: conturile anuale furnizează informații unor categorii diferite de utilizatori (acționari, asociați, personal, creditori, autorități fiscale, sindicate, clienți etc.). Deci, în funcție de cerințele, de necesitățile utilizatorului, auditorul va fixa pragul de semnificație, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite.
– caracteristicile întreprinderii: sectorul de activitate, dimensiunea întreprinderii care determină limitele maxime și minime ale pragului de semnificație, evoluția întreprinderii în timp, mediul social-economic în care funcționează întreprinderea și care cuprinde legislație, conjunctură economică, situație politică, concurentă, etc.
– caracteristicile elementelor considerate semnificative:
a) sensibilitatea : un element este “sensibil” dacă o mică variație a lui antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare: o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat de apreciere (o greșeală la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greșeală la contul din bancă sau la casă);
c) evoluția elementului: o analiză a evoluției în timp a elementului poate reflecta o tendință de mărire/micșorare a lui în scopuri necinstite;
d) cumulul mai multor elemente fără semnificație prea mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.
Natura informațiior eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât și calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informației eronate a valorilor mici, care cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.
Spre exemplu, “o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potențiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună”.
Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit
În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc la “situații financiare în mod semnificativ eronate”. Evaluarea pragului de semnificație în raport cu tranzacțiile economico-financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice și eșantioane. Toate acestea permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Așa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, “pragul de semnificație”, relația dintre acesta și riscul de audit este invers proporțională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers.
Această relație este invers proporțională atunci când auditorul determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului de semnificații este scăzut”, atunci riscul de audit este crescut.
În aceste situații auditorul va proceda astfel:
reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susține nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control;
reduce riscul de nedetectare de fond în faza de planificare a auditului;
Riscul de audit și evaluarea pragului de semnificație inițial în etape de planificare a angajamentului se pot schimba față de momentul evaluării rezultatelor curente ale operațiunilor și poziției financiare, care diferă în mod semnificativ față de etapa inițială a planificării auditului.
Cu cât totalul informațiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiționale care solicită conducerii să facă corecțiile în situațiile financiare aferente informațiilor eronate depistate.
Consecințele pragului de semnificație
La sfârșitul mandatului sau, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi:
Fară rezerve;
Cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se referă), cum trebuie să fie corijate aceste posturi și, dacă se poate, ce influență aduce corijarea posturilor bilanțiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
Refuzat – este atunci când regularitatea și sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor;
Imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere ca să stabilească o opinie.
Se poate spune că, deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual și nici o formulă matematică universal aplicabilă.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroșilor factori care trebuie luați în considerare și a importanței lor relative. Sunt mult mai importante deci experiența auditorului, pregătirea lui profesională și judecata lui.
6. Etapele misunii de audit
acceptarea misiunii de audit
planificarea misiunii de audit
evaluarea controlului intern
6.1. Acceptarea misiunii de audit și contractarea lucrărilor de audit
6.1.1. Acceptarea mandatului
Înainte de a contracta o lucrare de audit, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune. Acesta trebuie să țină seama de unele reguli profesionale și deontologice, Acțiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informații necesare fundamentării deciziei de acceptare a mandatului. Aceastea se referă la:
Cunoașterea globală a întreprinderii: auditorul caută să obțină informații referitoare la entitatea auditată care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri existente;
Examenul de independență și de absență a incompatibilităților: auditorul trebuie să verifice lista clienților săi pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată de entitatea respectivă; în același timp să verifice dacă există anumite interese ale sale sau ale familiei sale în acea entitate.
Examenul competenței: lipsa experienței în anumite sectoare poate face dificilă intervenția auditorului; acesta trebuie să se asigure că propriile competențe, competențele personalului său salariat sau ale colaboratorului sunt suficiente pentru exercitarea misiunii;
Contractul cu auditorul anterior: auditorul trebuie să intre în contact cu fostul auditor și să se informeze asupra motivelor refuzului de reînnoire a mandatului sau a demisiei acestuia, asupra existenței unor dezacorduri în ce privește respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor ș.a.
Decizia de acceptare a mandatului: după analiza factorilor de risc, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii:
– acceptă un mandat fără riscuri aparente;
– acceptă mandatul dar vor fi necesare o mai mare supraveghere și măsuri particulare;
– refuză mandatul.
Întocmirea fișei de acceptare a mandatului; obiective ale acestuia sunt:
– posibilitatea de a colecta informații de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectivului de activitate;
– de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării;
– de a indica bugetul necesar;
– de a formaliza procedurile de acceptare;
– de a asigura îndeplinirea obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: întocmirea scrisorii către conducere, către auditorul anterior și întocmirea scrisorii de acceptare a mandatului.
La începutul fiecărui an fișa de acceptare se actualizează. Pentru exercițiul următor această fișă cuprinde doar 2 capitole: revederea anuală a criteriilor de acceptare și decizia de acceptare.
În cazul menținerii mandatului se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menționează motivele. Anexa la care se face referire în fișa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit.
6.1.2. Contractarea lucrărilor de audit
ISA 210 (“Termenii misiunii de audit”) prevede că auditorul și clientul trebuie să convină termenii și condițiile de realizare a misiunii care vor fi consemnate într-o “scrisoare de misiune de audit” fără altă formă corespunzătoare de contract.
Înainte de începerea misiunii, auditorul trimite o astfel de scrisoare în scopul evitării neînțelegerilor legate de misiune. Scrisoarea de misiune documentează și confirmă acceptarea de către auditor a numirii obiectivului și ariei de aplicabilitate a auditului, a gradului de responsabilitate a auditorului față de client și a formei oricăror raportări.
Forma și conținutul scrisorilor de misiune pot varia de la un client la altul, dar acestea includ în general referiri la :
obiectivul auditului situațiilor financiare;
responsabilitatea conducerii entității cu privire la pregătirea și prezentarea situațiilor financiare;
aria de aplicabilitate a auditului incluzând trimiteri la legislația în vigoare, la reglementari și norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă.
structura oricăror rapoarte sau a altor forme de comunicare a rezultatelor misiunii de audit.
Faptul că datorită naturii testării și a altor limitări inerente ale misiunii de audit împreună cu limite ale oricărui sistem contabil și de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămănă nedescoperite.
Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrare, documentație și alte informații solicitate în legătură cu auditul.
Auditorul poate include în scrisoare și aspecte privind planificarea și desfășurarea auditului, faptul că se așteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă privind declarațiile date în legătură cu auditul. Mai pot fi cuprins cererea adresată clientului de a accepta confirmarea termenilor misiunii prin confirmarea primirii scrisorii de misiune.
În scrisoare apare baza de calcul a onorariilor și condițiile de plată a acestora. Auditorul poate decide să nu trimită o nouă scrisoare de misiune cu ocazia unui nou audit. În acestă situație, el va modifica unii termeni din scrisoare, atunci când apar modificări la nivelul conducerii sau la nivelul celor responsabili cu guvernanța, la nivelul acționariatului sau atunci când au loc schimbări în ceea ce privește natura sau amploarea activităților entității.
6.2. Planificarea in auditul fiscal
Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient.
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament și elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Planificarea implică partenerul responsabil pentru angajament și alți membri cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experiența lor și pentru o îmbunătățire și o înțelegere a eficienței și eficacității procesului de planificare.
Planificarea adecvată a activității de audit ajută la stabilirea priorității domeniilor importante de audit:
Identificarea și soluționarea problemelor potențiale;
Repartizarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei misiunii;
Facilitarea conducerii și supravegherea membrilor echipei de audit dar și revizuirea muncii acestora.
Natura și întinderea activităților de planificare diferă în funcție de mărimea entității, de complexitatea activității acesteia, de experiența auditorului privind entitatea, de modificările circumstanțelor care apar pe parcursul misiunii.
Planificarea are un caracter continuu și repetitiv. Începe la scurt timp după finalizarea unui audit anterior și se încheie la finalizarea misiunii curente. La începutul misiunii curente, auditorul efectuează o serie de activități:
Proceduri referitoare la continuitatea relațiilor cu clientul și a misiunii specifice de audit. Potrivit ISA 220, acceptarea și continuarea relațiilor cu clientul și a misiunilor specifice de audit includ luarea în considerație a următoarelor:
Integrității principalelor proprietari; persoanelor cheie din conducere și a celor însărcinați cu guvernanța;
Competența echipei misiunii pentru efectuarea misiunii de audit, dacă aceasta are timpul și resursele necesare;
Aspectelor semnificative care au apărut pe durata misiunii de audit sau pe durata misiunii anterioare.
Să evalueze conformitatea cu cerințele de etică, inclusiv independența.
Potrivit ISA 220, partenerul de misiune trebuie să analizeze dacă membrii echipei misiunii au respectat cerințele de etică. Principiile fundamentale de etică profesionale cuprinse în codul IFAC: integritate, obiectivitate, competența profesională și atenție cuvenită, comportamentul profesional.
În același timp, partenerul de misiune trebuie să stabilească o concluzie referitoare la respectarea cerințelor de independență care se aplică în cazul misiunii de audit. Pentru a realiza acest lucru, auditorul trebuie:
Să obțină informații relevante din partea firmei pentru a identifica și evalua împrejurările și relațiile care amenință independența;
Să evalueze informații referitoare la cazurile identificate de nerespectare a politicilor și procedurilor de independență ale firmei, pentru a decide dacă acestea amenință independența misiunii de audit;
Să ia măsurile adecvate pentru a elimina astfel de amenințări sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, orice eșec în soluționarea problemelor trebuie adus la cunoștință firmei pentru ca aceasta să ia măsurile adecvate.
Să documenteze concluziile referitoare la independența și orice discuții avute cu firma, discuții care susțin concluziile.
Să stabilească o înțelegere a termenilor misiunii. Auditorul și clientul trebuie să fie de acord în privința termenilor misiunii, termeni care să fie cuprinși într-o scrisoare de misiune de audit fară altă formă corespunzătoare de contract.
Strategia generală de audit
Auditorul trebuie sa stabilească strategia generală de audit pentru acel audit.
Strategia generală de audit stabilește aria de aplicabilitate, momentul și conducerea unui audit și dă îndrumări referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.
Stabilirea strategiei generale de audit implică:
Determinarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de aplicabilitate, cum ar fi: cadrul general de raportare financiară folosit, cerințele de raportare specifice industriei și localizarea componentelor entității;
Evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a planifica momentul auditului și natura comunicărilor cerute, cum ar fi termenele limită pentru raportarea intermediară și cea finală și datele cheie pentru comunicările așteptate cu managementul și cu cei însărcinați cu guvernanța și
Luarea în considerare a factorilor importanți care determină accentul eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de semnificație adecvate, identificarea preliminară a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturări semnificative, evaluarea dacă auditorul poate planifica obținerea de dovezi privind eficiența controlului intern și identificarea evoluțiilor cele mai recente ale raportării financiare, industriei sau altor evoluții relevante.
Procesul elaborării unei strategii generale de audit ajută auditorul să evalueze natura, momentul și dimensiunea resurselor necesare pentru a efectua angajamentul. Strategia generală de audit face obiectul finalizării procedurilor de evaluare a riscului de către auditor:
Resursele angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea unor membri cu experiență în echipă pentru domeniile cu riscuri mari sau implicarea unor experți în aspectele mai complexe;
Cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi numărul membrilor echipei desmenați să participe la inventare la locațiile semnificative, gradul în care revizuirea activității unui alt auditor în cazul unui audit al grupului, sau bugetul de audit în ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari;
Când sunt angajate aceste resurse, cum ar fi în stadiul intermediar al auditului sau aproape de datele finale;
Modul în care sunt gestionate, îndrumate și supervizate resursele, cum ar fi ședințele cu membrii echipei și când au loc astfel de ședințe, cum se așteaptă să aibă loc revizuirile efectuate de partenerul anagajamentului sau managerului (spre exemplu la birou sau la fața locului) și dacă au avut loc revizuirile de controlul calității pentru angajament.
Odată stabilită strategia generală de audit, auditorul poate începe elaborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate identificate în strategia generală de audit, ținând cont de vecesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficientă a resurselor auditorului. Deși auditoriul stabilește de obicei strategia generală de audit înainte de elaborarea unui plan detaliat de audit, cele două activități de planificare nu sunt neapărat separate sau secvențiale ca procese ci sunt strâns legate între ele de vreme ce o modificare în una dintre ele poate avea ca rezultat modificări în cea de-a doua.
Planul general de audit
Auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un plan general general de audit prin care se descrie sfera și modul de desfășurare a angajamentului de audit. Obiectivele care se prevăd în planul general de audit vor trebui să fie suficient de detaliate pentru a facilita dezvoltarea planului în programe de audit.
Forma și conținutul planului general de audit și al programelor sunt diferite, aceastea trebuind să țină seama de mărimea entității, gradul de complexitate a lucrărilor, procedurilor și tehnicile de audit ce urmează a fi folosite, respectiv:
Cunoștințele referitoare la entitate și afacerile clientului, în rândul cărora menționăm:
Factori economici generali și condiții specifice sectorului de activitate în care funcționează entitatea.
Caracteristici importante ale entității, activitatea, performanța financiară și cerințele de raportare, inclusiv schimbările intervenite ca urmare a recomandărilor din auditul anterior.
Nivelul general de competență al conducerii.
Procedurile de planificare sunt de regulă identice tuturor misiunilor de audit. Ceea ce diferă însă este obiectul de activitate al entității ce urmează a se audita, dimensiunea și volumul lucrărilor care trebuie să se efectueze, dependent de natura și caracterul entității, complexitatea activității pe care o desfășoară, durata misiunii, calitatea controlului intern și alți factori specifici.
Cunoașterea globală a entității ca obiectiv al planului de audit cuprinde totalitatea tranzacțiilor, evenimentelor și a factorilor conjuncturali care au afectat activitatea entității pe durata exercițiului de auditat și a evenimentelor ulterioare.
La elaborarea planului de audit se au în vedere operațiunile, produsele și seviciile oferite clienților, precum și identificarea riscurilor, care ar putea avea o incidență semnificativă asupra conturilor, condiționând asfel programarea inițială a controalelor și planificarea ulterioară a misiunii, respectiv:
Înțelegerea sistemului contabil și a sistemului de control intern:
Politicile contabile adoptate de entitate și schimbările intervenite în cursul exercițiului expirat.
Efectul noilor reglementări contabile sau de audit.
Cunoștințele auditorului cu privire la sistemul contabil și sistemul de control intern și accentul relativ care se preconizează a fi pus pe testele de control și testele detaliate de audit.
Riscurile și pragul de semnificație:
Evaluările așteptate ale riscurilor inerente și de control; identificarea domeniilor semnificative de audit.
Stabilirea nivelurilor pragului de semnificație pentru scopurile auditului.
Posibilitatea de apariție a unor denaturări semnificative, incluzând experiența perioadelor anterioare sau a unor fraude.
Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care presupun estimări contabile.
Examinarea situațiior financiare și analiza conținutului bilanțului, respectiv:
Protecția activelor (inventariere, evaluare, valorificarea rezultatelor acesteia);
Existența pasivelor (inventariere, evaluare, eșalonarea obligațiilor scadente) pe termen scurt, mediu și lung;
Funcționarea sistemelor computerizate de evidență și sinteză a informației financiare (întreruperi, căderi, erori, fraude);
Aprecierea activității, reflectarea corectă a veniturilor și cheltuielilor de către sistemul contabil;
Rulajele veniturilor și cheltuielilor exercițiului, evaluarea fluxurilor de trezorerie;
Reprezentarea corectă în bilanț a activelor, pasivelor, a capitalurilor proprii și a rezultatelor;
Stabilirea pragului de semnificație și evaluarea riscurilor de audit.
Eficacitatea și fiabilitatea controlului intern la nivelul de ansamblu al entității , în mediile CIS, inclusiv a controlului administrării bazei de date;
Controalele generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii standardizate (IAPC 1003-16), respectiv:
Dezvoltarea și menținerea programelor de aplicații;
Accesul la baza de date;
Separarea competențelor și responsabilităților.
Natura, durata și întinderea procedurilor:
Schimbări posibile cu privire la domeniile specifice de audit;
Efectul tehnologiei informaționale asupra auditului;
Activitatea de audit intern și efectul estimat al acesteia asupra procedurilor de audit extern.
Coordonarea, îndrumarea, supravegherea:
Implicarea altor auditori în subsidiarele, sucursalele și departamentele grupului/societății.
Implicarea unor experți.
Numărul de amplasamente.
Cerințe de personal.
Alte aspecte:
Posibilitatea ca prezumția de continuitate a activității să fie pusă în discuție;
Condiții ce solicită o atenție specială, cum ar fi existența părților afiliate;
Natura și momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea.
Analiza preliminară a bilanțului.
Este o examinarea sumară, care are ca scop observarea și calculul indicilor semnificativi necesari să evidențieze situațiile care cer o atenție specială la elaborarea planului și precizarea procedurilor de audit financiar.
De exemplu, constatarea prelungirii termenelor de încasare a creanțelor poate solicita o mai atentă verificare a exigibilității creditelor: majorarea indicelui de rotație a stocurilor comportă o verificare mai extinsă a achizițiilor și consumurilor etc. O asfel de analiză ar putea deveni mai semnificativă dacă s-ar compara datele curente ale bilanțului cu cele ale exercițiilor precedente sau cu cele prevăzute pentru exercițiilor viitoare. De asemenea, ar putea fi utilă o comparație critică a indicatorilor specifici ai entității cu cei disponibili pe sectorul de activitate sau cu cei ai entităților concurente.
În cazul în care auditul se efectuează la situațiilor financiare de închiderea exercițiului, analiza preliminară poate lua în considerare dinamici ale indicatorilor caracteristici exprimate lunar sau trimestrial.
Planul de audit include:
O descriere a naturii, momentului și întinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative, așa cum se arată în ISA 315 cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă ;
O descriere a naturii, momentului și întinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aserțiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacții, solduri de conturi și prezentări, așa cum se determină în ISA 330 procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. Planul pentru alte proceduri ulterioar de audit reflectă decizia auditorului dacă să testeze eficiența funcționării controalelor, natura, momentul și întinderea procedurilor de fond planificate și
Alte proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea diectă cu avocații entității)
Auditorul poate modifica strategia generală de audit pe parcursul derulării auditului, atunci când apar: evenimente neașteptate, modificări ale condițiilor, probe de audit obținute în urma aplicării procedurilor de audit.
În cazul entităților mici, un audit poate fi efectuat în totalitate de managerul sau de partenerul de misiune, dar atunci când apar probleme deosebite, auditorul poate planifica consultarea altor auditori (cu experiență adecvată) dar și consultarea organismului profesional de care aparținem.
Evaluarea controlului intern
Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor și controlului intern“, oferă norme pentru înțelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată și a procedurilor de control intern aplicate. Cunoașterea de către auditor a sistemului de contabilitate și a controlului intern oferă o planificare și o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme și reguli de evaluare a unei unități prin care operațiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează, analizează, înregistrează și oferă toate informațiile cu privire la tranzacțiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinată de timp.
Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, inclusiv protecția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informațiile financiare să fie credibile.
Controlul intern are o sferă largă de cuprindere și include:
a) „mediul de control“ dat de atitudinea generală și de acțiunile întreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
– funcționarea Consiliului de Administrație;
– abilitatea managerială și modul ei de operare;
– structura organizatorică a firmei și modul de desemnare a responsabilității persoanelor implicate în activitatea economică;
– auditul intern, politicile de personal și separarea funcțiilor și a îndatoririlor.
b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
– verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât și din punctul de vedere al calculului;
– controlul sistemului informatic privind schimburile din programe și accesul la fișierele de date;
– verificarea conturilor de control și a balanțelor contabile;
– controlul documentelor și aprobarea lor;
– analiza datelor interne cu sursele de informații externe;
– comparații ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în contabilitate;
– comparații ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obținute.
Auditorul trebuie să vizualizeze politicile și procedurile din Codul sistemului de contabilitate și control intern, care sunt relevante pentru aserțiunile care fac referire la situațiile financiare.
Ansamblul de aserțiuni care sunt înglobate în situațiile financiare se referă la:
– existența unui activ sau a unei obligații pe perioada analizată;
– drepturi și obligații, în sensul că activul sau obligația constatată aparține entității la perioada analizată;
– perioada în care o tranzacție sau un eveniment privește unitatea în cauză;
– exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligațiile sau evenimentele sunt înregistrate în contabilitate.
– evaluarea oricărui activ sau obligație înregistrate la valoarea contabilă justă;
– prezentarea situațiilor financiare în care un element este clasificat și descris în concordanță cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate și de control intern cu evaluarea riscului inerent și de control vor permite auditorului să identifice informațile eronate sau care influențează în mod semnificativ situațiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc ai informațiilor eronate semnificativi.
Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina riscul de nedetectare la acele aserțiuni din situațiile financiare.
În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor semnificative și a principalelor tranzacții la nivelul fiecărei aserțiuni sau presupune că riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situațiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată, ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care, implicit, prezintă un grad ridicat de estimare.
Complexitatea evidențierii operațiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacții care nu se derulează în mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raționamentul profesional pentru aprecierea integrității conducerii. Managementul conducerii, schimbările în cursul perioadei pot afecta întocmirea situațiilor financiare ale unității.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condițiile economice și concurența, progresul tehnic, care presupune o înnoire permanentă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influență asupra situațiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de realizat:
– toate tranzacțiile economice sunt autorizate de conducerea societății;
– toate operațiunile sunt înregistrate corect ca sumă și în conturi adecvate, în perioada contabilă adecvată, astfel încât situațiile financiare să fie întocmite conform cu un cadru de raportare financiară identificat.
– accesul la documente și înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;
– activele entității sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,iar orice diferențe constatate să fie analizate și să se ia măsurile necesare;
Sistemul de contabilitate și de control intern nu poate oferi probe concludente datorită limitărilor inerente date de:
– costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că beneficiile
previzionate a rezulta din acesta să acopere cheltuielile rezultate cu această activitate;
– controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operațiunile economico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobișnuite;
– există riscul apariției erorilor datorate necunoașterii, neatenției, raționamentele neprofesionale sau neînțelegerii normelor sau regulilor contabile;
– abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern față de responsabilitatea legală pe care o are;
– sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înțelegeri tacite cu persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor și toate acțiunile legate de controlul intern și importanța lor pentru entitate. Pentru înțelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie să cunoască mediul de control și sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonială.
Procesul de evaluare a eficienței sistemului de contabilitate și control internal entității dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire și descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminară a risculuide control pentru fiecare sold sau tranzacții semnificative este necesar a fi făcută de către auditor.
Eficiența sistemului de contabilitate și de control intern se realizează prin testele de control efectuate pentru a obține proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacții și modul lor de autorizare, investigarea și observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidități sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate și asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat și operează la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate obține probe de audit credibile despre modul de separare adecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură decontrol sau prin investigarea salariaților.
Procedurile de fond, testele de control obținute de auditor îi permit să considere dacă evaluarea riscului de control este conformată. În baza tuturor probelor de audit, auditorul conștientizează carențele sistemului de contabilitate și de control intern și aduce la cunoștință conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regulă, carențele constatate de auditor
trebuie să se facă cunoscute în scris.
Rolul, sfera și conținutul controlului intern
Pentru ca informațiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un control intern conceput rațional și aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului și un complex de lucrări ce trebuie executate în cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
– o structură organizatorică ierarhizată și delimitată, care să asigure separarea
sarcinilor și supervizarea activităților;
– un manual de proceduri interne (instrucțiuni și norme interne de lucru);
– un sistem informațional corespunzător.
Rolul, sfera și conținutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7.
Figura nr. 7
Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să analizeze:
– măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic și valoric și corecta lor evidență;
– existența sau nu a personalului competent și dacă activitatea acestuia este în permanență verificată;
– modul de întocmire, prelucrare și arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie să valideze:
– dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite și delimitate pe compartimente și salariați;
– responsabilitățile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere și fișa postului.
2. Personalul competent și integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate la nivelul conducerii influențează comportamentul întregului personal din subordine.
Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligațiile de serviciu ale personalului sunt îndeplinite și dacă sunt efectuate controale ierarhice și reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmărește:
– procedurile de aprobare și verificare a activității personalului din subordine;
– salariații care au ca obligații mișcarea activelor patrimoniale și modul de acces la active;
– care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funcțiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producție, personal, calitatea serviciilor și a producției și comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor și a numerarului; este realizată de personalul desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilității financiare și de gestiune verifică și analizează cheltuielile și veniturile unității.
O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate și, implicit, influențează situațiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece același salariat, care emite o comandă de aprovizionare, recepționează și depozitează bunurile, efectuează și plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziționeze bunuri în cantități prea mari sau de calitate îndoielnică.
Verificările cu exigență, obiectivitate și responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezintă un atu în diminuarea riscului de control.
Auditorul urmărește dacă în cadrul întreprinderii există documente legale corespunzător și dacă toate operațiunile sunt verificate și centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:
• Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor, fără omisiune și fără ca aceeași operațiune să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fișa de magazie a formularelor cu regim special“.
Ținerea la zi și arhivarea fișelor de cont sintetice și analitice, analiza soldurilor cu valori semnificative, scadențele de plăți și încasări completează criteriile auditului.
• Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitate, observația fizică, controlul fizic prin invetariere, confirmări primite de la terți, dacă veniturile și cheltuielile aparțin firmei).
• Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmărește dacă perioada este corectă, dacă se respectă principiul independenței exercițiului. Pentru aceasta, el utilizează diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor și cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferențelor de preț, calculul diferențelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ și pasiv.
Analizele globale și aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că nu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor.
Insuficiența controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care automat afectează situațiile financiare și se impune, în asemenea condiții, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
În schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput și funcționează corect, auditorul își poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările desfășurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situațiilor financiare.
Activitățile auditorului în evaluarea controlului intern
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de investigații:
a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere și prelucrare adatelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziții de bunuri și servicii, stocări, producție, vânzări), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informațiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operațiunilor din contabilitatea sintetică și analitică, în evidența cronologică și sistematică.
Descrierea procedurilor presupune cunoașterea de către auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operațiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulației și de arhivare are efecte asupra exactității, realității și integrității întregului sistem de evidențe dintro unitate patrimonială.
Standardele Național de Contabilitate precizează: „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“.
Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfășurarea operațiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răspunderii dacă nu s-au desfășurat conform cerințelor.
Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru șah, pe jurnale multiple, mixtă), cum este organizată evidența analitică a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizată evidența cheltuielilor de producție și ce metode de calculație se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual – iată un șir yde acțiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopul de a răspunde care sunt riscurile de erori și/sau fraude care pot afecta situațiile financiare.
Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne și chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcționarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înțeles, cel real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui număr limitat de operațiuni, prin intermediul:
– observației directe asupra modului de lucru;
– confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;
– mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operațiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ștampile, înregistrarea documentelor respective într-un fișier (evidență operativă) etc.;
– observației ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
– jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)
După ce s-a obținut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere șiprelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilității acestei organizări pentru a putea pune în evidență punctele forte și punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidență riscurile de concepție, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcționare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiențe ale sistemului, care pot da naștere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte și a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedează la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidență ceea ce are bun sistemul și limitele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;
punerea unor întrebări executanților. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de activitate și urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanți și dacă absența acestor controale influențează calitatea informațiilor.
d) Teste de permanență
Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecțiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcționare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în funcționarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire și a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.
Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operațiunilor înainte de a se trece la faza următoare și, de regulă, înaintea înregistrării operațiunii respective.
Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operațiuni de aceeași natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcționarea sistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există.
Pentru verificarea modului de funcționare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urmărirea evidenței controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari întrun timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenta unor vize de control pe documente, existența confruntărilor lunare într-o evidență operativă, contabilitatea analitică și sintetică etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce și încrucișate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către întreprindere;
Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să î înțeleagă modalitatea în care se realizează aceste verificări de către întreprindere și să aprecieze eficiența lor. Pentru această, auditorul urmărește nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste controale.
e) Evaluarea definitivă și redactarea raportului de sinteză
În această etapă a ACI, auditorul determină:
1. Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective și permanente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greșite a procedurilor (funcționării sistemului).
Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucruintitulată „Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot în evidență:
_ slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
_ incidența acestora asupra conturilor anuale;
_ incidența acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observațiile sale asupra controlului intern și poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilității conturilor, sau poate refuza certificarea situațiilor financiare sau să acorde o certificare cu rezerve.
Comunicarea observațiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raport
asupra controlului intern“, care are următoarea structură:
1. Notă de introducere și sinteză. În această parte a raportului se arată condițiile în care s-a executat ACI, metodele folosite și concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere și sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri și puncte care vor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcție de sumarul raportului, fără să se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză).
La prezentarea detaliilor se au în vedere următoarele principii:
Prezentarea problemelor în ordinea importanței lor;
Se fac recapitulații ale problemelor pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi;
Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanță;
Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidență asupra certificării conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date în cursul exercițiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.
Raport asupra controlului intern
Subsemnații ……………………………………………, membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat la societatea S.C. „X“ S.A.
Auditul intern este un plan de organizare și reprezintă măsurile coordonate luate de conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promovării eficacității exploatării, a asigurării respectării dispozițiilor administrative și a asigurării fidelității și exactității informațiilor contabile.
Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unității tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unității, proceduri de confirmare directă, tehnica observării directe și folosirea flow-chan-urilor pentru cunoașterea circulației documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A.
În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatat existența unui manual de proceduri al unității în care sunt detaliate procedurile Auditul financiar contabil privind vânzările, încasările, plățile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri al cărui conținut este puțin cunoscut de personalul unității.
În ceea ce privește responsabilitățile personalului, acestea sunt puțin cunoscute, având în vedere existența unui sistem administrativ foarte complex. Se recomandă de aceea o mai bună stabilire a competențelor personalului.
Cu privire la arhivarea informațiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor.
4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor.
5. Aprecierea controlului intern al plăților.
6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor Imobilizările corporale ale unității S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect, în conformitate cu Legea Contabilității nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu
H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, clădirilor și construcțiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 și Hotărârea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat în unitate o creștere a stocurilor de materie primă și materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din insuficienta cunoaștere a pieței sau din pierderea clienților datorită situației precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor În anul 2000, unitatea a contractat materii prime și materiale auxiliare cu furnizorii, fără a ține seama de capacitatea de producție redusă a unității și neavând o piață de desfacere a produselor finite bine structurată.
4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor Departamentul de marketing al unității S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu de piață al produselor unității pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000. Contractele încheiate cu beneficiarii societății S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unității.
5. Aprecierea controlului intern al plăților
Ca punct slab al procedurii plăților, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime și materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se recomandă unității S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al încasărilor
Contractele încheiate cu beneficiarii societății S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unității. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la data livrării mărfii pentru o bună gestionare a resurselor financiare ale unității.
Menționăm că aceste constatări nu vor avea incidență asupra certificării situațiilor financiare.
Data Semnătura
Concluzii Finale
În analiza evoluției principalelor idei privind economia, rolul economic al statului și fiscalitatea se constată că există o mare varietate a modurilor de a privi aceste lucruri, fiind foarte greu dacă nu imposibil să găsești „teoria ideală” pe baza căreia să poți rezolva rapid lucrurile în practică, mai ales dacă averm în vedere faptul că știința economică nu este o știință exactă.
Din analiza evoluției nivelului și structurii fiscalității se constată că nivelul acesteia variază în raport de fucțiile pe care și le asumă statul în special pe planul protecției sociale.
Folosirea politicii fiscale pentru realizarea rolului alocativ al statului poate fi făcută cu succes în unele cazuri, dar necesită o analiză atentă în luarea deciziei de intervenție a statului în economie și a formei acestei intervenții, deoarece și intervenția statului poate crea o serie de probleme.
În viitor, ca urmarea presiunii execitată de fenomenul de globalizare, se va înregistra o aliniere a nivelului fiscalității și a redistribuirii spre valorile înregistrate în țările cu o fiscalitate mai redusă.
Sistemul fiscal românesc este unul apropiat de ceea ce există actualmente pe plan mondial, dar mai sunt necesare o serie de modificări pentru armonizarea cu legislația Uniunii Europene precum și pentru înlăturarea unor deficiențe ale acestuia.
Se impune o revizuire a legilației fiscale cu prilejul realizări codului fiscal trebuind avut în vedere în mod special impozitul pe venitul global. De asemenea trebuie revizuit și modul de aplicare în practică a legislației fiscale precum și realizarea evidenței contribuabililor și a controlului fiscal.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Rol Si Importanta In Optimizarea Costului Fiscal AL Unei Societati Comerciale (ID: 134747)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.