RFPC nr. 62018 50 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI [622053]

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 50 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
PRIVIND FRAUDA ÎN CADRUL MISIUNII DE AUDIT

Ec. dr. Cristian MARINESCU
Curtea de Contur i a României

Rezumat
Importanța cunoașterii responsabilităților pri-
vind frauda în cadrul unei misiuni de audit, atât în
ceea ce privește misiunea de audit financiar efec-
tuată de auditorii publici externi din cadrul Curții
de Conturi, cât și auditul realizat de firmele private
de audit, rezidă în faptul că probele de audit, în
baza cărora auditorii trebuie să-și fundamenteze
opinia de audit, trebuie să fie suficiente și adecva-
te. Acest fapt presupune ca auditorii să se asigure
că situațiile financiare auditate nu conțin denatu-
rări semnificative ca rezultat al fraudei sau al ero-
rii și asta din cauza limitărilor inerente ale unui au-
dit. Practic, există riscul inevitabil ca unele dena-
turări semnificative ale situațiilor financiare să nu
fie detectate de către auditori, mai ales cele referi-
toare la fraudă. Abstract
The importance of knowing the responsibilities
for fraud in a audit mission, both as concerns the
financial audit mission carried out by the external
public auditors from the Court of Accounts, and
the audit carried out by private audit companies,
resides in the fact that the audit samples on which
the auditors should base their audit opinion, have
to be sufficient and adequate. That implies the
auditors need to make sure that the audited finan-
cial statements have no significant distortions as
a result of fraud or error because of the inherent
limitations of an audit mission. In fact, there is the
infallible risk that some significant distortions of
the financial statements could not be detected by
auditors, especially those related to fraud.
Cuvinte cheie:
√ fraudă, audit, auditor, misiuni de audit finan-
ciar, situații financiare Keywords:
√ fraud, audit, auditor, financial audit mission,
financial statements

Introducere

Scopul unui audit financiar este acela ca auditorul să emită o opinie de audit cu privire la
următoarele aspecte:
 dacă situațiile financiare auditate sunt întocmite de către en titatea auditată în conformi-
tate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România și, de asemenea, dacă respectiva
entitate respectă principiile legalității și r egularității și o feră o imagine fidelă a poziției financiare;
 dacă modul de administrare a pat rimoniului public și privat al statului și al unităților ad-
ministrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venitu ri și cheltuieli al entității verificate
sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevă zute în actele normative prin care a
fost înființată entitatea și res pectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și
eficacității.
Pentru a-și putea fundamenta opi nia de audit, auditorul trebuie ca, pe parcursul misiunii de
audit, să se asigure că a obținut probe de audit suficiente și adecvate; mai exact trebuie să se
asigure că situațiile financiare auditate nu conțin denaturări semnificative ca rezultat al fraudei
sau al unei erori.
Dar, din cauza limitărilor iner ente ale unui audit, există risc ul inevitabil ca unele denaturări
semnificative ale situațiilor financiare să nu fie detectate, m ai ales cele referitoare la fraudă și
asta chiar în condițiile în car e auditul este corect planificat .
Sub acest aspect, este important ca auditorii să cunoască care sunt responsabilitățile pe
care le au în cadrul unei misi uni de audit, cu privire la fraud ă.

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 511. Trăsături generale ale “fraudei” și “erorii”

Definirea conceptelor de “fraudă” și “eroare”
Conform Standardului de Audit ISA 240, termenul de “eroare” se referă la o denaturare
neintenționată apărută în situațiile financiare ale unei entită ți, inclusiv omiterea unei sume sau a
unei prezentări, cum ar fi:
 o greșeală apărută în colectar ea sau procesarea datelor pe baz a cărora se întocmesc
situațiile financiare;
 o estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greșită
a faptelor;
 o greșeală în aplicarea polit icilor contabile referitoare la e valuare, recunoaștere, clasifi-
care, prezentare sau de scriere de informații.
O definiție a termenului de “eroare” găsim și în Regulamentul privind organizarea și des-
fășurarea activităților specif ice Curții de Conturi (RODAS). Po trivit RODAS, ”eroarea” este defi-
nită ca fiind o greșeală neintenționată în situațiile financiare.
Spre deosebire de “eroare”, care este considerată ca fiind o gr eșeală neintenționată în si-
tuațiile financiare ale unei entități, “frauda” este definită ca fiind o acțiune sau omisiune inten-
ționată în legătură cu (RODAS):
 utilizarea sau prezentarea de dec larații ori documente false, incorecte sau incomplete,
care au ca efect alocarea/dobând irea, respectiv utilizarea inco rectă a fondurilor publice;
 necomunicarea unei informații pr in încălcarea unei obligații s pecifice, având ca și rezul-
tat alocarea/dobândirea, respecti v utilizarea incorectă a fondu rilor publice.
Conform standardelor internaționa le de audit (ISA 240), termenu l “fraudă” se referă la o
acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul condu-
cerii, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii
unui avantaj injust sau ilegal . Observăm faptul că frauda poate f i săvârșită atât de către an ga-
jații unei entități, cât și de către conducere. Astfel, frauda care implică unul sau mai mulți mem-
bri din conducere este denumită “fraudă managerial ă”, iar frauda care implică numai angajații
unei entități este denumită “fraudă cu asocierea angaja ților”.
Caracteristicile fraudei
Atunci când vorbim de fraudă, luăm î n considerare trei condiții , în general, prezente atunci
când a avut loc o fraudă, și anume:
 O incitare sau presiune de a comite o fraud ă – aceasta poate exista în cazul în care
conducerea se află sub presiune d in partea unor surse externe s au interne (din interiorul sau
din afara entității), de a obți ne venituri sau rezultate financ iare dorite (și cel mai posibil nerealis-
te) – în special în cazul în car e consecințele r atării de către conducere a obiectivelor financiare
pot fi importante;
 O oportunitate/ocazie sesizat ă de a comite o fraud ă – poate exista atunci când o per-
soană crede că poate evita contr oalele interne – spre exemplu, pentru că persoana se află într-o
poziție de încredere sau are cunoș tințe în privința unor defici ențe specifice în controlul intern;
 O capacitate de a con știentiza ac țiunea frauduloas ă – acest aspect ține de atitudinea,
caracterul sau setul de valori de etică pe care le are o persoa nă și care îi permite să comită
fapte ilegale, necinstite cu bună știință și intenționat.
Formele fraudei
Frauda poate îmbrăca două forme, ș i anume: poate fi întâlnită s ub forma unei raportări fi-
nanciare frauduloase sau poate fi în tâlnită sub forma deturnări i de active.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări intenți onate, inclusiv omiterea
unor valori sau prezentări în situațiile financiare pentru a în șela utilizatorii acestora. Raportarea
financiară frauduloasă poate fi săvâr șită prin următoarele meto de:
 Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea în-
registrărilor contabile sau a doc umentației justificative pe ba za cărora sunt întocmite situațiile fi-
nanciare;

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 52  Denaturarea sau omiterea inten ționată din situa țiile financiare a evenimentelor, tranzac-
țiilor sau a altor in formații importante;
 Aplicarea gre șită intenționată a principiilor de contabilitate în privința valorilor, clasifi-
cării, modalității de prez entare sau descriere;
 Evitarea de c ătre conducere a controalelor care, de altfel, par a funcționa eficient.
Deturnarea de active se poate realiza în mai m ulte moduri, cum ar fi:
 Delapidarea încas ărilor (spre exemplu, colectarea eronată a creanțelor sau deturnarea
încasărilor aferente conturilor de datorii foarte vechi către c onturile bancare personale);
 Furtul activelor corporale sau a propriet ății intelectuale (spre exemplu, furtul din stocuri
pentru uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz pentru revânzare, înțele-
gerea secretă cu un competitor ș i dezvăluirea unor informații d e natură tehnică în schimbul unor
beneficii pecuniare);
 Determinarea unei entit ăți la plata unor bunuri și servicii pe care nu le-a primit ( d e
exemplu, plăți către vânzători fictivi, plăți către angajați fi ctivi);
 Utilizarea activelor unei entit ăți pentru uzul personal .
Așa cum am menționat și mai sus, p rincipala diferență între ero are și fraudă este dată de
intenție , de aceea frauda intră în categor ia infracțiuni. Conform Codul ui penal, infracțiunea este
fapta care:
 nu poate fi justificată (c onform art. 18-22 Cod penal),
 este săvârșită cu vinovăție,
 este imputabilă persoanei care a săvârșit-o,
 este prevăzut ă de legea penală.
După cum putem observa, una din ca racteristicile infracțiunii e ste aceea ca fapta să fie să-
vârșită cu vinovăție. Vinovăție există atunci când fapta este s ăvârșită cu intenție sau din culpă.
Fapta este săvârșită cu intenție când infractorul prevede rezultatul faptei sale, urmărind
producerea lui prin săvârșirea ac elei fapte sau prevede rezulta tul faptei sale și, deși nu-l urmă-
rește, acceptă posibi litatea producerii lui.
Fapta este săvârșită din culpă când infractorul prevede rezult atul faptei sale, dar nu-l
acceptă, socotind fără temei c ă el nu se va produce sau nu prev ede rezultatul faptei sale, deși
trebuia și putea să-l prevadă.
Frauda sau eroarea pot avea ca rez ultat crearea unui prejudiciu în patrimoniul public,
atunci când aceasta este întâln ită la entitățile publice sau la cele care adminstrează, gestionea-
ză sau utilizează fondur i sau bunuri publice.
Prejudiciul (RODAS) este definit ca fiind o pierdere provocată patrimoniului public sau pri-
vat al statului, al unei unități administrativ-teritoriale sau al unei entități publice a acestora. Pre-
judiciul trebuie să fie recuper at integral prin acoperirea pier derii, precum și a dobânzilor și a pe-
nalităților de întârziere.
Un aspect important de reținut, în ceea ce privește frauda, est e acela că, deși frauda este
un concept juridic larg, în contextul standardelor internaționa le de audit, auditorul este interesat
de fraudă doar sub aspectul denatur ărilor semnificative pe care aceasta le produce asupra situ-
ațiilor financiare. Deși auditorul poate suspecta sau, în cazur i mai rare, poate identifica produce-
rea fraudei, auditorul nu face determinări/încadrări juridice asupra fraudei , respectiv dacă
aceasta a avut sau nu loc .
Atunci când vorbim de fraudă, există patru aspecte ce trebuie a vute în vedere, și anume:
prevenirea, detecția, in vestigarea și corectarea fraudei.
Prevenirea fraudei se realizează prin imple mentarea unor instrumente de c ontrol intern
adecvate, ceea ce presupune:
 stabilirea de către conducere a tipurilor de comportamente și ce acțiuni sunt dorite și
acceptate în entitate, comunicarea și asumarea acestora de cătr e întreg personalul;
 o atenție deosebită gestiunii riscurilor (componente esențiale ale mediului de control);
 definirea unei politici de com batere a fraudei, gestionarea fr audei ca risc prin implemen-
tarea sistemelor de control.

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 53Rolul auditului în prevenirea fraudei este de a evalua și de a pune în aplicare metodele și
modalitățile de control stabilite pentru a rezolva problema fra udei, precum și formularea de re-
comandări acolo unde sunt detectate vulnerabilități.
În ceea ce privește detectarea fraudei, rolul principal îl ar e conducerea entității, care est e
obligată să instituie, în cadrul entității, instrumente de cont rol adecvate, care să poată identifica
la timp potențialele fraude. Rolul auditului în detectarea frau dei, care nu este cel mai important,
este acela de a analiza și test a instrumentele de control.
Investigarea fraudei este aria cea mai specializată a fraudei, responsabili tatea principală
în acest caz revenind auditului intern, în cazul în care acesta funcționează în cadrul unei enti-
tăți, altfel această sarcină c ade în responsabilitatea auditoru lui extern.
Corecția fraudei presupune, în primul rând, luarea unor măsuri coerciti ve asupra persoa-
nelor care au comis frauda și de a înștiința organele de cercet are penală. Apoi, este important
să se stabilească consecințele fi nanciare ale fraudei pentru a se încerca minimizarea pierderilor.
Ulterior, este important ca, în urma unei misiuni de audit, să se analizeze condițiile care au permis
apariția fraudei pentru a putea fa ce recomandările adecvate pen tru prevenirea fraudei în viitor.

2. Responsabilitățile auditorilor cu privire la fraudă în cadru l unei misiuni de audit

Conform standardului internațio nal de audit ISA 240, auditorii au următoarele responsabili-
tăți cu privire la fraudă în cadrul unei misiuni de audit:
Scepticismul profesional
Auditorii trebuie să-și mențină scepticismul profesional pe înt reg parcursul auditului, recu-
noscând ca o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei să ex iste, făcând abstracție de ex-
periența auditorului cu privire la onestitatea și integritatea conducerii.
O atenție deosebită trebuie acordată autenticității documentelor , întrucât auditorul nu
este pregătit și nici nu se a șteaptă ca el să fie expert în aut enticitatea documentelor.
Un audit (ISA 200) nu este o investigație oficială cu privire l a suspiciunile de comitere de
infracțiuni. Auditorul nu are competențe jur idice specifice, ca de exemplu c ompetența de a
cerceta.
Totuși, atunci când auditorul identifică anumite situații care îl determină să creadă că un
document nu este autentic sau că elementele dintr-un document a u fost modificate fără ca
acest lucru să fie dezvăluit aud itorului, acesta poate utiliza următoarele metode de investigare:
 Să confirme direct cu partea terță;
 Să utilizeze un expert pentru eva luarea autenticității documen tului.
Discuții în cadrul echipei de audit
Discuțiile în cadrul echipei misiu nii de audit cu privire la su sceptabilitatea ca situațiile finan-
ciare ale entității să fie denatur ate în mod semnificativ ca ur mare a fraudei sunt importante în-
trucât:
 Oferă ocazia ca membrii mai ex perimentați ai echipei misiunii de audit să comunice ce-
lorlalți membri opinia lor cu pri vire la modul și momentul în c are situațiile financiare ar putea fi
susceptibile de denaturări semnif icative ca urmare a fraudei;
 Permite echipei misiunii de audit să analizeze reacțiile adecv ate la o astfel de suscepti-
bilitate și să stabile ască persoanele din cadrul echipei ce vor efectua anumite proceduri de audit.
Să aplice corect procedurile de evaluare a ri scului pentru identifi carea riscurilor de
denaturare semnificativ ă ca urmare a fraudei.
Atunci când aplică procedurile de evaluare a riscului pentru a obține o înțelegere a entității
și a mediului său, inclusiv a c ontrolului intern al entității, auditorii trebuie să efectueze următoa-
rele proceduri pentru a obține informații cu privire la identif icarea riscurilor de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei:
 Intervievări ale conducerii;
 Intervievarea auditului intern;
 Evaluarea relațiilor nea șteptate sau neobișnuite;

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 54  Evaluarea factorilor de risc.
Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ă
Atunci când identifică și eval uează riscurile de denaturare sem nificativă ca urmare a frau-
dei, auditorul, pe baza prezumției că există riscuri de fraudă în recunoașterea veniturilor, trebuie
să evalueze ce tipuri de venituri, tranzacții cu venituri sau a firmații conduc la apariția unor astfel
de riscuri. Auditorul trebuie să trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei ca pe niște riscuri semnificative și prin urmare trebui e să înțeleagă foarte bine mediul de
control al entității.
Răspunsul auditorului la riscurile eval uate de denaturare semnificativ ă ca urmare a
fraudei
Auditorul trebuie să răspundă la riscurile evaluate de denatura re semnificativă ca urmare a
fraudei după cum urmează:
 să dea dovadă de un scepticism prof esional ridicat (prin creșt erea sensibilității în selec-
tarea naturii și amplorii document ației ce urmează a fi examina tă pentru justificarea tranzacțiilor
semnificative);
 prin desemnarea unor persoane sup limentare cu abilități și cun oștințe specializate sau
prin desemnarea unor persoane cu m ai multă experiență în cadrul misiunii;
 prin introducerea unui element d e imprevizibilitate în selecta rea naturii, plasă rii în timp și
amplorii procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate și ast a din cauza faptului că persoanele
din cadrul entității, care sunt f amiliarizate cu procedurile de audit efectuate în mod normal în misi-
uni, ar putea ascunde mai bine r aportarea financiară frauduloas ă fără acele elemente de imprevi-
zibilitate. Includerea unor eleme nte de imprevizibilitate se po ate obține, spre exemplu, prin:
 efectuarea unor proceduri de f ond asupra unor solduri ale cont urilor și unor afirmații
selectate, care nu ar fi fost t estate în alte condiții, datorit ă pragului de semnificație
sau riscului acestora;
 modificarea programării proc edurilor de audit față de cea aște ptată;
 utilizarea unor metode de eșantionare diferite;
 efectuarea unor proceduri de audi t în locații diferite sau în mod inopinat.
Evaluarea probelor de audit
Pe baza procedurilor de audit ef ectuate și a probelor de audit obținute, auditorul trebuie să
evalueze dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor rămân
adecvate, iar această evaluare este în primul rând una calitati vă, bazată pe raționamentul audi-
torului, și are ca scop obținerea de către auditor a unei viziu ni detaliate asupra riscurilor de de-
naturare semnificativă, ca urma re a fraudei și a măsurii în car e este necesar să se efectueze
proceduri de audit suplim entare sau diferite.
Comunicarea cu membrii conducerii entit ății
În situația în care auditorul a identificat o fraudă, fie că ea se materializează sau nu într-o
denaturare semnificativă în sit uațiile financiare sau a obținut probe care indică faptul că frauda
poate exista, trebuie să comunice a ceste probleme, la momentul oportun, conducerii entității.
Raportarea fraudei
În ceea ce privește raportarea fraudei, ne vom referi strict la obligațiile de raportare pe ca-
re le au auditorii publici externi din cadrul Curții de Conturi , în cadrul unei misiuni de audit finan-
ciar, conform RODAS.
În cadrul acțiunilor pe care le desfășoară, auditorii publici e xterni au obligația de a con-
semna în actele întocmite în urma acțiunilor de verificare fapt ele pentru care există indicii că au
fost săvârșite cu încălcarea l egii penale, constat ate ca urmare a aplicării procedurilor de audit,
în vederea înștiințării autorităților abilitate.
De asemenea, prin nota cu propuneri de valorificare a constatăr ilor consemnate în raportul
de control, auditorii publici ex terni formulează, printre alte propuneri și propuneri cu privire la se-
sizarea organelor de urmărire penală.

AUDIT
RFPC nr. 6/2018 55În cazul în care, în urma misiunii de audit financiar, se vor c onstata fapte pentru care exis-
tă indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale se v a întocmi proces-verbal de constata-
re, anexă la raportul de audit financiar.

3. Factori de risc de fraudă

Factorii de risc de fraudă pot fi clasificați în funcție de cel e două tipuri de fraudă relevante
pentru auditori, și anume: raportarea financiară frauduloasă și deturnarea de active.
Mai jos voi prezenta câteva exe mple de factori de risc de fraud ă, clasificați în funcție de
cele două tipuri de fraudă relevante pentru auditori, respectiv : raportarea financiară frauduloasă
și deturnarea de active.
Factori de risc de fraudă aferen ți denaturărilor din raportarea financiară frauduloasă:
 concurență crescută sau o satura ție a pieței însoțite de marje de profit în scădere;
 noi cerințe statutare, de cont abilitate sau de reglementare;
 nevoia de a obține credite sau c apital suplimentar pentru a ră mâne competitivi;
 active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimărilor s emnificative care implică rațio-
namente subiective sau incert itudini dificil de coroborat;
 tranzacții semnificative, neobi șnuite sau deosebit de complexe , în special cele apropiate
de finalul perioadei de raportare;
 rata mare de fluctuație a personalului în cadrul conducerii su perioare;
 rata mare de fluctuație sau angajare a personalului în contabi litate, audit intern sau IT;
 sisteme de contabilitate și inf ormaționale ineficiente, inclus iv situații care implică defici-
ențe semnificative în controlul intern;
 eșecul conducerii de a remedia în timp util deficiențele semni ficative cunoscute în con-
trolul intern;
 o stare de spirit negativă în rândul conducerii superioare;
 relație încordată dintre c onducere și auditorul intern.
Factori de risc de fraudă aferenți denaturărilor apărute ca urm are a deturnării de
active:
 Viitoare concedieri cuno scute sau anticipate;
 Modificări recente sau anticipat e ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajaților;
 Promovări, compensații sau alte recompense care nu sunt confor me cu așteptările;
 Sume mari de disponibil în casă sau manipulate;
 Elemente ale stocurilor de dim ensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare;
 Evidența neadecvată a activelor;
 Supravegherea neadecvată a cheltu ielilor conducerii, precum ce le pentru călătorii sau
alte decontări;
 Supravegherea neadecvată de cătr e conducere a angajaților resp onsabili de active,
spre exemplu supravegherea sau m onitorizarea neadecvată a locaț iilor aflate la distanță;
 Un comportament ce indică nemulțumirea sau insatisfacția față de entitate sau modul
acesteia de a-și trata angajații;
 Desconsiderarea controlului int ern asupra deturnărilor de acti ve prin evitarea controalelor
existente sau prin neluarea de măsuri de corectare a deficiențe lor cunoscute ale controlului intern;
 Toleranță față de furt urile de mică valoare.

Bibliografie:
1. Hotărârea Plenului Cur ții de Conturi nr. 155/29.05.2014 pentru apr obarea Regulamentului privind organizarea și
desfășurarea activit ăților specifice Cur ții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activit ăți
(M.O. nr. 547/24.07.2014), cu modificările și completările ulte rioare
2. Legea nr. 286/17.07.2009 privind Codul penal (M.O. nr. 510/24.07.2009), cu modificările și completările ult erioare
3. Standardul Interna țional de Audit ISA 200 “Obiective și principii generale care guverneaz ă un angajament de
audit al situa țiilor financiare”
4. Standardul Interna țional de Audit ISA 240 “Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda și eroa-
rea într-un angajament de audit al situa țiilor financiare”
5. Standardul Interna țional de Audit ISA 330 “Procedurile auditorului ca r ăspuns la riscurile evaluate”