Retratarea Cheltuielilor Si Veniturilor din Activitatea de Exploatare In Contabilitatea de Gestiune

Retratarea cheltuielilor și veniturilor din activitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune

Studiu de caz SC Comat SA Bacău

Dezvoltarea conceptului de contabilitate a întreprinderii a apărut la sfârșitul secolului XVIII, contabilitatea de gestiune este de proveniență anglo-saxonă, și a cunoscut două etape în dezvoltarea ei ca ramură științifică:

etapa interbelică, în care se folosește termenul de contabilitate de producție și se calculează costul de producție;

etapa postbelică, caracterizată de apariție termenului de contabilitate managerială, care include pe lângă calcularea costului de producție și activitatea de bugetare, analiza, și controlul costurilor precum și elaborarea deciziilor.

Printre motivele care au condus la evoluția contabilității de gestiune, se remarcă necesitatea satisfacerii totale a clienților, reducerea timpului necesar creării produselor și serviciilor precum și creșterea calității produselor și serviciilor oferite.

În viziunea americană, Contabilitatea managerială este definită ca fiind procesul e „identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare și nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul entităților și pentru asigurarea utilizării corespunzătoare a resurselor acesteia.”

(Institutul contabilității de gestiune american).

Abordarea franceză privește contabilitatea managerială ca fiind „un sistem de informații contabil care are în vedere să ajute managerii și să influențeze comportamentele prin modelarea relațiilor dintre resursele alocate consumate și finalitățile urmărite.” Având în vedere contextul economico-politic care privește dezvoltarea economiei, putem recunoaște patru etape în evoluția contabilității manageriale românești:

Prima etapă, între anii 1830 – 1950 este caracterizată prin apariția și dezvoltarea tehnicii de calcul a costului unităților productive. Putem vorbi despre perioada în care se pun bazele calculării costurilor, analiza lor, are loc delimitarea și clarificarea anumitor noțiuni, clasificarea anumitor cheltuieli și costuri, clarificarea structurii și formării costului de producție. Specialiștii vorbesc despre contabilitate industrială iar perioadei îi este caracteristică monismul;

Cea de-a doua etapă identificată în evoluția contabilității manageriale corespunde perioadei socialiste, între anii 1950 – 1989. În această perioadă există acțiuni de perfecționare a contabilității și calculației costurilor. Calculul costurilor previzionale și ulterior a celor efective permite controlul și analiza atât a costurilor de producție cât și a cheltuielilor legate de realizarea anumitor produse. Este dezvoltat conceptul de „cost complet” iar metodele de calculație, de tip absorbant, care apar și se dezvoltă în această perioadă vor fi clădite în jurul acestei noțiuni. Tot în această perioadă apar și metode de calculație de tip parțial dar acestea rămân doar la nivelul teoriei fără a fi aplicate în practică. Și acestei perioade îi este specifică monismul contabil iar specialiștii utilizează cu precădere noțiunea de calculația costurilor;

Cea de-a treia etapă, în evoluția și dezvoltarea contabilității românești este anul 1990 de după căderea regimul comunist, care marchează debutul dualismului contabil, este anul din care se vorbește despre contabilitate financiară și contabilitate de gestiune. În această perioadă principalele preocupări sunt cele privind delimitarea celor două domenii, propunerea unor soluții de organizare a celor două contabilități. Calculul, analiza și controlul costurilor în vederea furnizării de informații relevante conducerii rămâne un obiectiv esențial al contabilității de gestiune, dar se dezvoltă și altele orientând atenția spre activități de planificare, previziune a resurselor cu ajutorul bugetelor sau instrumentelor de gestiune;

Cea de-a patra fază, începe în anul 2000 continuând până în prezent. Aceasta este perioada în care mediul universitar recunoaște că sfera de influență a contabilității manageriale este mult mai mare, nu se limitează doar la calculația costurilor. În această perioadă apar și în țara noastră noi metode de calculație care țin cont de evoluțiile tehnologice ale stadiilor de producție, sunt orientate spre piață, spre îndeplinirea nevoilor clienților, iar urmărirea și determinarea performanțelor organizaționale cu ajutorul unor instrumente și tehnici moderne de gestiune devin preocupările majore ale cercetătorilor. Astfel, în locul noțiunii de „contabilitate de gestiune” își face apariția, tot mai des, noțiunea de „contabilitate managerială” semnalând și pe această cale rolul acestei activități în procesul decizional.

Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obține informații care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv:

informații legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfășoară activități de producție, prestări de servicii, precum și de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfășoară activitate de comerț.

informații care stau la baza bugetării și controlului activității de exploatare;

informații necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activității interne;

alte informații impuse de realizarea unui management performant.

Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenței tehnico-operative proprii.

Folosirea conturilor contabile, precum și simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare și de accesare a informațiilor obținute sa fie flexibil și să permită o gamă largă de opțiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptata în funcție de scopurile urmărite, respectiv: evidențierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor și a rezultatelor în funcție de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni .

Delimitări conceptuale privind contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne utilizate de managementul unității în luarea deciziilor. Exigențele de expunere și identificare a informațiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt restrânse. La organizarea contabilității de gestiune se va urmări ca informațiile obținute să satisfacă atât nevoile de informare existente, cât și pe cele în continuă schimbare. Procedeele și tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcție de caracteristicile calitative ale informațiilor cerute de utilizatori, precum și de particularitățile activității desfășurate.

Contabilitatea de gestiune furnizează toată informația contabilă care este cuantificată, prelucrată și transmisă pentru utilizarea internă de către management, este comunicată și în exteriorul organizației . În Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991 aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 se prevede la art.105 : „Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinație, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, decontarea producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs.

Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia”.

Structura contabilității de gestiune

concentrarea pe informații și date ca necesitate internă pentru manager. Pentru a-și atinge obiectivele interne managerul are nevoie de informații total diferite decât cele solicitate de utilizatorii externi (acționari, creditori, bănci).

punerea accentului în mai mare măsura pe viitor . Informația pentru conducere este puternic orientată spre viitor. Costul istoric și alte informații istorice sunt folosite în planificare, dar nu numai pentru aceasta. Însă pentru manager este incerta asumarea că viitorul va fi o simpla reflexie a ce s-a întâmplat în trecut.

contabilitatea de gestiune nu este condusa de principii contabile general acceptate.

contabilitatea interna pune mai puțin accentul pe precizie, exactitate și scoate în relief informații despre date nemonetare, date cantitative. Când informațiile sunt solicitate, rapiditatea este adeseori mai importanta decât exactitatea, precizia. Cu cât informația ajunge mai repede la manageri cu atât problema este mai repede cunoscuta și rezolvata. Solicitările managerului sunt deseori bazate pe bune estimări și aproximări acesta anticipă cifrele, datele care se bazează pe grija ultimului bănuț Pe de alta parte datele nemonetare sunt foarte importante pentru contabilitatea de gestiune.

contabilitatea interna pune accent pe fiecare componenta structurala a firmei și mai puțin pe organizație ca ansamblu. Conducătorii firmei nu sunt conduși de principiile generale de contabilitate, acceptate în obținerea și utilizarea informațiilor. Managerii pot stabili regulile proprii majore privind formatul și conținutul informației care este folosit în interiorul firmei.

contabilitatea de gestiune nu este standardizata. Fiecare întreprindere este complet libera privind organizarea contabilității interne pentru conducere. Contabilitatea de gestiune exista în primul rând pentru cei din interiorul companiei pentru persoanele care răspund de activitatea de exploatare a acesteia. Contabilitatea de gestiune formează sistemul contabil al întreprinderii, se bazează pe conceptul de responsabilitate și trebuie să asigure realizarea obiectivelor de baza ale acesteia.

Obiectivele contabilității de gestiune

Organizarea și funcționarea acesteia se bazează pe concepte și principii pur interne ale căror conținut este liber de standardizare fiind definit în funcție de propriile convenții ale fiecărei întreprinderi (de exemplu formula costului produselor vândute) și care se găsesc deci în afara oricărei standardizări .

Michel Capron arată în „Contabilitatea în perspectivă”: “obiectivele contabilității analitice sunt diverse și numărul lor a crescut în ultimul timp”

Principalele obiective ale contabilității de gestiune sunt:

cunoașterea costurilor diferitelor funcții ale întreprinderii, cum ar fi: funcția de producție, funcția comercială, funcția administrativă, de cercetare dezvoltare, furnizează informații pentru principalele elemente ale bilanțului, permite explicarea rezultatelor prin compararea costurilor cu prețul de vânzare al produselor;

asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obținute din producția proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producție;

determinarea rezultatelor obținute, calculând costurile produselor, lucrărilor și serviciilor pentru a le compara cu prețul de livrare aferent acestora;

stabilirea previziunilor privind cheltuielile și veniturile (costuri prestabilite, bugete etc.);

calculul abaterilor de la previziuni în scopul obținerii indicatorilor de gestiune, care ar permite explicarea acestora .

Contabilității de gestiune – componentă a sistemului informațional contabil

Referitor la contabilitatea de gestiune specialistul în sisteme informaționale, Marshall Romney, susține că sistemul informațional contabil constă :,,persoane, proceduri și tehnologie informațională ”și sunt îndeplinite 3 funcții :

Colectarea și memorarea datelor referitoare la tranzacții, astfel încât organizația poate consulta istoricul acestora ;

Prelucrarea datelor colectate și obținerea de informații utile pentru planificarea, execuția și controlul activității organizației;

Furnizarea unor modalități de control adecvate pentru protejarea activelor organizației, inclusiv a ,, averii informaționale”. Existența acestora ne asigură de validitatea și exactitatea informației obișnuite;

Retratarea cheltuielilor și veniturilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor

În teoria și practica actuală se menționează diverse păreri privind organizarea și conducerea contabilității de gestiune la nivel de întreprindere. În legătură cu existența celor două fluxuri de informații contabile, respectiv informațiile publice (care sunt reprezentarea contabilității financiare) și informațiile confidențiale, (care sunt produsul contabilității de gestiune), în practica contabilă, s-au conturat două concepții de organizare a contabilității.

Un prim model îl reprezintă contabilitatea de tip „monist” sau integrată, care conține un singur circuit de informații, în cadrul căreia informațiile interne, de detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale , sunt structural legate de informațiile publice. Concret, contabilitatea financiară cuprinde contabilitatea de gestiune, ale cărei funcții pot fi realizate:

prima variantă, integral în limitele contabilității financiare, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a contabilității generale;

a doua variantă, organizarea contabilității de gestiune, ca nucleu al contabilității financiare se caracterizează prin absența clasei „conturilor de gestiune” (clasa 9) și deschiderea în cadrul conturilor de venituri și cheltuieli de exploatare, a unor conturi analitice pe centre de analiză, realizându-se contabilitatea cu un singur circuit de informații .

Organizarea contabilității de gestiune, în varianta a doua, ca o continuare a contabilității generale, presupune îmbinarea sistemului „conturilor de gestiune”, prin realizarea de conexiuni directe între acestea și conturile de venituri și cheltuieli din contabilitatea financiară, după următoarele reguli:

înregistrările în conturile de gestiune urmează celor din contabilitatea generală și se supun acelorași metode de tratare;

conturile de venituri și cheltuieli de exploatare din contabilitatea generală, se închid concret, prin intermediul conturilor de rezultate sau de regrupare a cheltuielilor pe centre de analiză, din clasa conturilor de gestiune;

nu se folosesc conturile din grupa 90 „Decontări interne”, cu rol de reprezentare, respectiv de preluare a veniturilor și cheltuielilor din contabilitatea financiară. Funcție de structura și numărul conturilor de gestiune, precum și a modului de detaliere a elementelor costurilor în contextul prezentării contabilității de gestiune ca o prelungire a contabilității financiare, aceasta se poate prezenta la rândul ei în mai multe variante , care se rezumă, în principal,la: înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de exploatare, financiare și extraordinare, atât pe elemente primare, după natura lor economică, cât și pe articole de calculație; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor și stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activități; înregistrarea în contabilitate a costului pe elemente primare, grupate în „costuri materiale” și „costuri salariale”; înregistrarea și calcularea costurilor numai pe articole de calculație.

Metoda organizării contabilității de gestiune, într-un singur circuit de informații, prin combinarea conturilor de gestiune în cadrul contabilității financiare, prezintă dezavantajul soldării conturilor de venituri și cheltuieli de exploatare din contabilitatea generală prin intermediul conturilor de gestiune, ceea ce face dificilă întocmirea contului de profit și pierdere în contabilitatea financiară.

Particularități ale organizării contabilității de gestiune în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Particularitățile pe care le prezintă organizarea contabilității de gestiune în întreprinderile având ca trăsătură a activității, comercializarea en gros a mărfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, permițând întreprinderilor să-și stabilească un sistem al conturilor de gestiune de sine stătător, potrivit specificului și nevoilor proprii de informare. De altfel, în studierea aspectelor specifice fiecărei întreprinderi, trebuie plecat de la faptul că informația contabilității de gestiune „reprezintă o componentă a sistemului informațional al întreprinderii, prin care se realizează autonom contabilitatea analitică a exploatării, respectiv a cheltuielilor și a rezultatelor prin prisma purtătorilor de valoare și a subdiviziunilor organizatorice – centre de responsabilitate precum și controlul bugetar intern, în scopul furnizării informațiilor confidențiale necesare stabilirii deciziilor privind gestionarea unității patrimoniale”.

Având în vedere particularitățile contabilității de gestiune, putem constata că organizarea contabilității de gestiune este condiționată de:

specificul activității de aprovizionare și desfacere a mărfurilor;

structura organizatorică a întreprinderilor de comerț cu ridicata;

conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor și performanțelor centrelor de responsabilitate;

sistemul de indicatori economici și financiari de analiză și control ai responsabilității

Specificul activității de aprovizionare și desfacere a mărfurilor

Potrivit nomenclatorului activităților economice, utilizat în țările Uniunii Europene (NACE) întreprinderile cu activitate de comercializare a mărfurilor în regim en gros, sunt considerate: „unități angajate în exclusivitate sau în principal în revânzarea mărfurilor în nume propriu, detailiștilor sau en-grosiștilor, producătorilor și altor utilizatori, în vederea unor prelucrări ulterioare, condiționării, ambalării, dezasamblării. În general, rolul en-grosistului implică, pe de o parte depozitarea mărfurilor și pe de altă parte, titlul de proprietate sau dreptul de a dispune de mărfurile respective” .

Concret, existența en grosiștilor este demonstrată de serviciile pe care aceștia le fac pentru clientela lor și riscurile asumate:

achiziționarea fizică a mărfurilor în scopul stocării cu anticipație, pentru satisfacerea nevoilor operative ale clienților, ceea ce face ca en-grosiștii să fie preferați producătorilor;

en-grosiștii suportă costurile de aprovizionare și stocare și percep la livrare o cotă de adaos rezonabilă, inferioară cheltuielilor pe care le-ar face beneficiarii dacă s-ar aproviziona direct de la producători;

en-grosiștii finanțează stocurilor achiziționate prin urmare, investesc fondurile proprii precum și un volum substanțial de fonduri împrumutate (credite bancare);

creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vânzarea pe credit comercial;

risc asumat din momentul aprovizionării și stocării mărfurilor de a rămâne cu un anumit fond de marfă nevândut (înregistrarea unor deteriorări, degradări din diverse motive neimputabile personalului, schimbarea structurii sortimentale solicitate de piață).

Se poate observa trăsătura activității desfășurate de aceste întreprinderi și totodată putem sesiza că aceste unități nu există activități de producție care să necesite colectarea și repartizarea cheltuielilor în scopul determinării costului pe produs, ceea ce face ca obiectivele contabilității de gestiune să fie centrate pe determinarea costului activității comerciale pe centre de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a conducere cu privire la rezultatele obținute și determinarea factorilor de influență.

Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comerț se referă la:

cheltuieli de depozitare și păstrare;

cheltuieli salariale;

cheltuieli de desfacere a mărfurilor (ambalare, sortare, lotizare, debitare, încărcare ).

cheltuieli privind activitățile auxiliare (activitatea proprie de transport, ateliere de întreținere și reparație a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor de ridicare și transport intern, atelier de întreținere și reparații generale);

cheltuieli generale de administrație (activitatea managerială, activitatea financiar-contabilă, prelucrare a informațiilor, pază, pompieri, etc.)

Structura organizatorică a întreprinderilor comerciale cu ridicata

Structura organizatorică a unei întreprinderi de comerț cu ridicata cuprinde, la fel ca la orice altă unitate patrimonială cu activitate lucrativă generatoare de profit, o structură de exploatare și o structură managerială .

Structura de exploatare în cazul întreprinderilor comerciale cu ridicata privește activitățile desfășurate în subdiviziunile operaționale, organizate ca gestiuni, specializate în aprovizionarea și desfacerea anumitor grupe de produse.

Gestiunile la rândul lor, sunt grupate în funcție de anumite criterii tehnico-economice, în structuri organizatorice numite depozite. Tot în cadrul structurii de exploatare, mai pot fi incluse și activitățile auxiliare, al căror obiect de activitate constă în executarea de lucrări sau prestări de servicii în vederea desfășurării normale a activităților principale de exploatare și activităților generale de administrație, cum ar fi:

activitatea de transport auto cu mijloacele proprii;- activitatea de transport pe calea ferată ;

activitatea de mecanizare a lucrărilor de încărcare-descărcare, stivuire etc., (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule);

atelier mecanic de întreținere și reparații auto și utilaje;

activitatea de întreținere și reparație a utilajelor supuse regimului de verificare metrologică (cântare, bascule, poduri rulante);

atelier de întreținere și reparații generale;

centrala termică și electrică, dacă este cazul.

Structura funcțională se referă la acele compartimente de activitate în care se realizează funcțiile generale ale unei întreprinderi lucrative, respectiv: funcția de conducere, comercială, financiar-contabilă, de finanțare, marketing, administrativă, etc.

Atât activitățile ce se desfășoară în cadrul structurilor operaționale (exploatare), cât și în cele funcționale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate la un loc alcătuiesc costul complet al activității comerciale. În vederea localizării și urmăririi reducerii cheltuielilor ocazionate de componentele operațional funcționale, propunem organizarea acestora în centre de responsabilitate care, funcție de contribuția directă la obținerea cifrei de afaceri și a profitului se pot diviza în centre de profit în care se realizează cifre de afaceri și rezultate financiare, și centre de costuri, atunci când cheltuielilor ocazionate de aceste structuri nu li se pot asocia venituri.

Gruparea activităților pe centre de responsabilitate, împărțite în centre de profit și centre de costuri, se prezintă astfel:

centre de profit, care includ

gestiuni – specializate în comercializarea unor grupe de mărfuri cu caracteristici sau destinație de consum identică, grupate în structuri organizatorice la nivel de depozit;

activitatea de transport

care efectuează atât transporturi pentru activitatea principală (aprovizionare de mărfuri) precum și transporturi tarifabile către terți.

centre de costuri:

pe structura activităților auxiliare:

atelier de întreținere și reparație a mijloacelor de transport auto și utilaje de mecanizare;

atelier de întreținere și reparații generale;

atelier de mecanizare a lucrărilor de manipulare a mărfurilor;

centrala termică.

pe structura activităților generale de administrației:

activitatea de conducere (comercial, financiar-contabil);

activitatea de prelucrare a informațiilor în cadrul oficiului de calcul;

activitatea administrativă (curățenie, pază, pompieri, centrala telefonică).

Structura tehnico-funcțională a unei întreprinderi comerciale cu ridicata (Figura 1)

Conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor.

Pentru a se realiza stabilirea costului activității comerciale cât și a costului complet comercial pe centre de profit , contabilitatea de gestiune colectează cheltuielile din contabilitatea financiară , în următoarea structură:

Notă

profitul este determinat funcție de venitul realizat exprimat în preturi de livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activității comerciale. Cheltuielile generale de administrație și de desfacere sunt considerate costuri ale perioadei și influențează rezultatul pe total activitate de exploatare și nu pe centre de profit.

Profitul este determinat funcție de costul complet sau comercial (care include și cota de cheltuieli generale de administrație și desfacere repartizată fiecărui centru de profit) și venitul exprimat în prețuri de livrare.

Sistemul de indicatori ai analizei rentabilității

Indicatorii utilizații pentru determinarea și analiza rentabilității în comerțul cu ridicata :

marja brută (adaosul comercial);

costul activității comerciale pe centre de profit;

costul activității comerciale pe centre de costuri;

costul complet comercial pe centre de profit;

ratele rentabilității aferente resurselor consumate.

În procesul de colectare și repartizare a cheltuielilor pe centre de profit, trebuie să se aibă în vedere obținerea acestor indicatori necesari pentru stabilirea și controlul rentabilității centrelor respective de profit.

Aspecte privind retratarea cheltuielilor și veniturilor din contabilitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Organizarea contabilității, în concepția separării informației confidențiale de informația publică, a generat dualismul în contabilitate, concept ce se bazează pe organizarea contabilității pe două nivele intercorelate: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. Acest concept, care reflectă realitatea, presupune prelucrarea diferită a cheltuielilor și veniturilor de către cele două contabilități prin circuite de informații separate, fiecare dintre ele urmărind realizarea obiectivelor sale specifice, respectiv întocmirea situațiilor financiare la finele perioadei contabile, de către contabilitatea financiară și, calcularea costurilor de producție, stabilirea rezultatelor și a rentabilității activităților derulate, urmărirea și controlul rezultatelor, de către contabilitatea de gestiune.

Conturile întrebuințate de contabilitatea de gestiune sunt total diferite de cele ale contabilității financiare. Contabilitatea de gestiune organizată în circuit distinct, utilizează conturi cu caracter propriu acestea sunt grupate separat de sistemul ,,conturilor contabilității financiare,, în clasa 9 „Conturi de gestiune”, cu ajutorul cărora se realizează următoarele obiective:

preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea colectării și repartizării acestora pe destinații;

calculul costurilor în funcție de particularitățile tehnica-productive ale activității desfășurate și nevoile de informare ale factorilor decizionali;

preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor în vederea decontării costurilor aferente și stabilirii rezultatelor analitice;

realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile prestabilite (în cazul utilizării costurilor standard);

controlul bugetar intern asupra cheltuielilor și veniturilor bugetare.

Schema retratării cheltuielilor și veniturilor de exploatare în cadrul contabilității de gestiune se prezintă ca în Figura 1.

Figura 1Retratarea cheltuielilor si veniturilor

Contabilitatea de gestiune folosește, printre altele, la stabilirea tendințelor unitare a fenomenelor și proceselor economice, la fundamentarea programelor și elaborarea previziunilor privind cheltuielile și veniturile ce se vor realiza .

Așa cum trage concluzia Michel Capron, contabilitatea de gestiune este un instrument cu care se înzestrează conducerea întreprinderii pentru a-și satisface nevoile de informare și pentru a-și orienta deciziile și care, spre deosebire de contabilitatea financiară, nu este supusă unor convenții comune tuturor întreprinderilor, iar informațiile furnizate de acesta nu au menirea de a fi publice.

Potrivit normelor contabile românești , contabilitatea de gestiune se organizează la nivelul fiecărei unități patrimoniale în funcție de specificul și nevoile proprii de informare, acestea având posibilitatea utilizării fie a unui sistem de conturi specifice, fie a dezvoltării conturilor din contabilitatea financiară sau organizarea calculației costurilor cu ajutorul evidenței tehnic- operative.

Folosirea conturilor, precum și simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare și de accesare a informațiilor obținute să fie flexibil și să permită o gamă largă de opțiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcție de scopurile urmărite, respectiv: evidențierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor și a rezultatelor în funcție de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni.

Deoarece în cadrul contabilității de gestiune se urmărește doar determinarea prin conturi a costurilor producției, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare și la o parte din cheltuielile financiare și cu amortizările și provizioanele .

Procedeele și tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcție de caracteristicile calitative ale informațiilor cerute de utilizatori, precum și de particularitățile activității desfășurate.

.

Studiu de caz privind organizarea contabilității pe centre de responsabilități la S.C. Comat Bacău S.A.

S.C. Comat Bacău S.A. – cadrul organizațional privind

Denumirea societății este: Societatea Comercială “COMAT BACAU”S.A., denumire care provine de la comerțul cu materiale . În toate actele, facturile, anunțurile, publicațiile și alte acte care provin de la societate, denumirea societății va fi precedată sau urmată de cuvintele “Societate pe acțiuni” sau inițialele S.A., de capitalul subscris și vărsat, sediul social, numărul din registrul comerțului și codul unic de înregistrare.

Societate comercială, “COMAT BACĂU” S.A. este persoană juridica romană, având forma juridică de societate pe acțiuni.

Cod unic de înregistrare: RO945705 din data de: 07.12.1992

Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române și a actului constitutiv.

Sediul societății este în Romania, județul Bacău, localitatea Bacău, str. Constantin Mușat, nr.1. Sediul societății poate fi schimbat în altă localitate din Romania pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor potrivit legii nr.31 din 1990 art.113 lit.b . Societatea poate avea sucursale, filiale, agenții situate în alte localități din țara și străinătate.

Întreprinderea COMAT se încadrează în prezent, în funcție de mărime, în categoria întreprinderilor mici.

Societatea are ca domeniu de activitate COMERȚUL, iar obiectul principal de activitate este: 4672 – Comerț cu ridicata al metalelor și minereurilor metalice

Activități secundare:

Scurt istoric a S.C. “COMAT BACĂU” S.A.

Anul 1973 s-a impus ca an hotărâtor al reorganizării sistemului centralizat de aprovizionare “tehnico-materială”. În acea perioadă, în economia românească funcționa o rețea largă de întreprinderi, baze și depozite de aprovizionare și desfacere în subordinea ministerelor economice și a altor organisme centrale și locale. Existența și dirijarea centralizată a celor cca. 265 unități existente în rețeaua de aprovizionare-desfacere presupunea cheltuieli mari determinate de numărul mare de baze și depozite care derulau în paralel aceleași grupe mari de produse, evident cu implicații negative privind stocurile cu mișcare lentă și foarte lentă. De asemenea trebuie precizat că subordonarea celor 265 de unități de comerț ministerelor și diverselor organisme locale, a condus la specializarea lor pe anumite categorii și game de produse, aceasta îngreunând mult procesul de aprovizionare al întreprinderilor productive.

Astfel în urma H.G. 569/1973 la data de 01.06.1973, au luat ființa în subordinea “Ministerului Aprovizionării Tehnico-Materiale și Controlul Gospodăririi Fondurilor Fixe”(M.A.T.M.C.G.F.F.), 39 de baze județene de aprovizionare tehnico-materială, printre care și “Baza Județeană de Aprovizionare Tehnico – Materială” Bacău (B.J.A.T.M. BACǍU). Imediat după înființare s-a început construcția de depozite închise, apoi a celor închise înalte, dotate cu translatoare, ce au permis preluarea de la producători și aprovizionarea unităților zonale cu o gamă variată de produse și materii prime. Astfel prin intermediul bazelor create, aflate în acea perioadă în subordinea M.A.T.M.C.G.F.F., se derulau materiale și produse industriale ce reprezentau peste 35% din consumul total al întreprinderilor și al populației. Trebuie neapărat precizat că în acea perioadă întregul proces de aprovizionare și desfacere era centralizat pe baza repartițiilor emise de către M.A.T.M.C.G.F.F. în baza cererilor întreprinderilor consumatoare, cereri înaintate ministerelor, prin intermediul unităților specializate pe profil (unități din cadrul ministerelor care coordonau activitatea întreprinderilor producătoare pe profil, așa numitele “CENTRALE“).

Sistemul centralizat al aprovizionării tehnico-materiale a avut multe implicații negative printre care și crearea de stocuri fără mișcare la consumatorii direcți, stocuri ce influențau negativ costurile de producție. Sarcina preluării și introducerii în circuitul economic a produselor și materialelor, a revenit printr-o hotărâre guvernamentală tot acestor baze, care au beneficiat de anumite facilități asigurate de guvern respectiv: dotarea corespunzătoare, cursuri de calificare pentru personal, credite cu o dobândă avantajoasă.

Odată cu schimbările revoluționare din anul 1989, politica economică cu centralismul excesiv și repartițiile pentru tot ce înseamnă producție și consum, nu mai putea continua, iar regulile tranziției și economiei de piață au început să se impună și în transformarea rolului bazelor de aprovizionare tehnico-materială. Astfel la 9 MAI 1990 a apărut o H.G.491,prin care cele 40 de baze județene de aprovizionare tehnică și materială din subordinea fostului M.A.T.M.C.G.F.F. devenit Ministerul Economiei Naționale, s-au transformat în “Întreprinderi En-Gross pentru Aprovizionare și Desfacere” (I.E.G.A.D.). Aceste întreprinderi pentru aprovizionare și desfacere en-gross au reprezentat perioada de tranziție a bazelor către noile societăți comerciale prevăzute în legile 15 și 31 /1990. Legile apărute în august 1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale, au creat cadrul legal pentru transformarea întreprinderilor I.E.G.A.D. în societăți comerciale. In prezent sunt un total de 44 de baze județene denumite COMAT, din care 4 S.C. COMAT în municipiul București și 40 de S.C. COMAT județene.

Cu toate că și-au îmbunătățit substanțial calitatea serviciilor, și-au diversificat gama materialelor și produselor livrate, și au depus eforturi pentru creșterea productivității muncii prin investiții atât în logistică cât și în personal, unele baze teritoriale au cedat rolul de cel mai mare angrosist din județ concurenților apăruți ulterior cu același profil de activitate.

În prezent toate societățile comerciale COMAT sunt privatizate și fac parte din “Organizația Patronală și Profesională COMAT ”, organizație care are rolul de a promova, susține și apăra interesele profesionale, tehnico economice și juridice în raporturile acestora cu instituțiile publice și administrative precum și organizarea periodică de întâlniri pe probleme ce reprezintă interes pentru activitatea lor .

Societatea are relații de parteneriat cu numeroase firme din țară, având drept clienți firme cu același profil de activitate, cum ar fi: Comat S.A. Brașov, Comat S.A. Constanta, Comat Electro S.A. București și firme cu alt profil de activitate cum ar fi: Vrancart Adjud. Furnizorii sunt reprezentați de următoarele firme: Tepro Iași, Ductil Buzău, Chimcomplex S.A. Borzești, Laminate București.

Infrastructura – reprezintă spațiile de lucru și instalațiile asociate, materialele, softul, sculele și echipamentele, serviciile, comunicațiile, transportul și instalațiile corespunzătoare produselor și serviciilor organizației: clădiri proprii, spații depozitare acoperite și în aer liber, atelier propriu de reparații auto, autoturisme și autocamioane proprii, oficiul de calcul și multe alte echipamente cum ar fi: translatoare electrice, automacarale, poduri rulante, electro și motostivuitoare, cale ferată și locomotivă pentru manevră.

Principalele obiective ale S.C. Comat Bacău S.A.

Mediul de lucru în cadrul organizației este un ansamblu de aspecte umane și fizice. Acești factori influențează motivația, satisfacția, dezvoltarea, și performanțele angajaților, cât și calitatea produselor și serviciilor. Poate influența aptitudinea personalului de a contribui la realizarea obiectivelor organizației

Managementul asigură resurse suficiente, corespunzătoare și planificate pentru implementarea și îmbunătățirea proceselor, punerea în practică a politicilor organizației și pentru atingerea obiectivelor organizației în vederea întreținerii calității și asigurarea satisfacției clienților. Acestea cuprind:

selectarea personalului pe baza capabilității, conștientizarea și instruirea sa pentru a îndeplini atributele definite de fișa postului și obiectivele calității;

selectarea furnizorilor după capabilități;

gestionarea informațiilor și infrastructurii organizației cu evaluarea eficacității utilizării lor;

asigurarea unui mediu de lucru adecvat și tuturor resurselor corespunzătoare, inclusiv timpul, componentele, motivarea, managementul, finanțarea, etc;

asigurarea echipamentelor hard și soft corespunzătoare.

Perspectiva S.C. COMAT S.A. prin prisma resurselor umane, materiale și financiare actuale

Resursele sunt utilizate în mod eficace și oportun în funcție de necesități. Resursele sunt examinate pentru gestiunea întregii organizații și pentru gestiunea organizării proiectelor, soluțiilor integrate și participării la licitații.

Managementul resurselor umane:

determină nevoile de competențe și formare a personalului propriu ce desfășoară activități ce afectează calitatea;

asigură accesul la învățare pentru a satisface aceste nevoi;

impune ca personalul să se armonizeze politicii calității și cerințelor sistemului de management al calității;

asigură ca personalul să fie conștient de activitatea sa și de modul în care contribuie la realizarea obiectivelor calității;

asigură avantajele unei performanțe individuale crescute;

determină rolul personalului și responsabilității în obținerea conformității cu politica, cu procedurile calității;

evaluează eficacitatea instruirii.

funcțiunea – resurse umane sau personal: grupează toate activitățile legate de resurse umane începând cu recrutarea și până la pensionarea personalului organizației având ca principale activități: selecția, instruirea, formarea, încadrarea, promovarea, protecția, motivarea, evaluarea, planificarea, cariera personalului. Aceasta funcțiune cade atât în responsabilitatea compartimentului specializat al firmei, cât și în sarcina conducătorilor ca principali factori de formare și sudare a intereselor fiecărei colectivități profesionale.

funcțiunea comercial: grupează toate activitățile prin care se asigură resursele materiale necesare sistemului de producție, stocarea acestora, cât și a resurselor productive a transporturilor și desfacerilor lor.

Cuprinde 3 tipuri de activități :

aprovizionarea prin care firma își asigură obiectul și mijloacele de muncă necesare atingerii obiectivelor planificate ;

desfacerea prin care are loc transformarea rezultatelor obținute în urma procesului de aprovizionare în cea a circulației mărfurilor încasând contravaloarea acestora ;

marketing-ul: care reunește procesele prin care cererea de bunuri sau servicii este identificată și anticipată de către firmă, după care se studiază și se analizează comportamentul consumatorului, în scopul orientării eforturilor firmei spre dezvoltarea aprovizionării de bunuri sau prestării de servicii cerute în acel moment.

Funcțiunea financiar-contabilă a organizației

Funcțiunea financiar-contabil: grupează activitățile de asigurare, utilizare și control/evaluare a resurselor financiare necesare desfășurării normale a procesului de producție al respectivei organizații.

Principalele activități desfășurate în cadrul funcțiunii financiar – contabile sunt:

activități financiare cu caracter anticipat; Această activitate privește asigurarea de fonduri, controlul respectivei discipline financiare mai ales în relațiile cu băncile, furnizorii și beneficiarii, operații de urmărire a încasărilor și plăților.

activități financiar-contabile cu caracter de control post operativ și control ierarhic curent; Activitatea financiar – contabilă de control se desfășoară în vederea analizării activițății economice a prețurilor, inventarierii resurselor și mijloacelor existente.

În condițiile economiei de piață, când la nivelul organizațional, obiectivul strategic se reduce de regulă în menținerea sau creșterea profitului, importanța acestei funcțiuni crește considerabil.

Figura 2 Organigrama S.C.„ COMAT BACĂU” S.A. 

Organizarea Contabilității de gestiune la S.C.Comat S.A.

Ținând cont de particularitățile activității întreprinderilor de comerț cu ridicata, cheltuielile și veniturile de exploatare înregistrate în contabilitatea financiară pe feluri după natura lor economică, sunt preluate în contabilitatea de gestiune pe centre de responsabilitate, divizate în centre de profit și centre de costuri utilizând conturile din clasa 9 cu următoarele adaptări :

• grupa 90 – „Conturi de decontări interne”

901 „Decontări interne privind cheltuielile activității comerciale”;

902 „Decontări interne privind veniturile activității comerciale”;

903 „Decontări interne privind rezultatele”.

• grupa 92 – „Conturi de calculație”

921 „Cheltuielile activităților principale”;

922 „Cheltuielile activităților auxiliare”;

923 „Cheltuielile indirecte”;

924 „Cheltuielile generale de administrație”;

925 „Cheltuieli de desfacere”

• grupa 94 – „Venituri din exploatare”

941 „Veniturile activității comerciale”.

Organizarea activității Societății Comat Bacău S.A. pe centre de responsabilitate

La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o întreprindere comercială cu ridicata trebuie să facem următoarele constatări:

Grupa 90 „Conturi de decontare interne”, contul 903 „Decontări interne privind rezultatele” capătă un alt conținut economic decât cel reglementat de normele contabile. Acest cont ajută la înregistrarea rezultatelor pe centre de profit, precum și la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administrație, costul subactivității, cheltuieli de desfacere) funcție de cum rezultatul este stabilit pe baza costului activității comerciale sau a costului complet comercial;

Grupa 94 „Venituri din exploatare” care, prin contul 941 „Veniturile activității comerciale” va prelua din contabilitatea financiară veniturile aferente centrelor de profit, dând astfel posibilitatea determinării rezultatelor aferente acestora.

Sistemul de conturi de gestiune reglementat de normele contabile românești nu permite decât calcularea costurilor efective pe purtători de costuri și înregistrarea diferențelor față de costul prestabilit, lăsând nesoluționată problema reflectării rezultatelor obținute din vânzarea produselor.

Pentru realizarea calculației pe centre de responsabilitate, folosind sistemul de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea financiară să fie preluate în contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli și articole de calculație, astfel:

cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate, se vor prelua în debitul contului 921 „Cheltuielile activităților principale” pe centre de profit și pe articole de calculație;

cheltuielile aferente activităților auxiliare se vor prelua prin debitul contului 922 „Cheltuielile aferente activităților auxiliare”, cu desfășurare în analitic pe locurile „activității auxiliare” și pe elemente de cheltuieli;

cheltuielile indirecte, adică acele cheltuieli ce nu pot fi atribuite direct centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiară prin debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte” cu împărțirea pe analitic pe locuri (structuri operaționale sau funcționale – depozite sau secții auxiliare) și elemente de cheltuieli;

cheltuielile generale de administrație se vor prelua prin debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administrație” pe locuri de ocazionare și pe feluri de cheltuieli;

cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli și locuri de ocazionare;

veniturile din vânzarea mărfurilor vor fi preluate prin creditul contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităților comerciale”, analitic pe centre de profit, în corespondență cu contul 941 „Veniturile activității comerciale”.

Determinarea rezultatelor pe centre de profit, necesită colectarea veniturilor și cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea și decontarea costurilor activităților auxiliare, repartizarea cheltuielilor indirecte și calculul costului activităților principale.

Etapele necesare și înregistrările contabile aferente sunt următoarele:

Colectarea și înregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de responsabilitate (activități principale și activități auxiliare).

Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate (activități principale, activități auxiliare și activități generale).

Decontarea prestațiilor reciproce între secțiile auxiliare, precum și către celelalte activități ale întreprinderii.

Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit și stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.

Preluarea veniturilor din contabilitatea financiară, analitic pe fiecare centru de profit.

Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclusiv activităților auxiliare) asupra veniturilor și stabilirea rezultatului brut, aferent fiecărui centru de profit, funcție de costul activității comerciale, iar costurile perioadei (cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere, costul subactivității) vor fi imputate direct contului de rezultate.

Varianta A

Decontarea cheltuielilor generale de administrație și cheltuielilor de desfacere asupra costului centrelor de responsabilitate, cu determinarea rezultatelor pe centre de profit funcție de costul complet comercial:

Varianta B

Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor în vederea închiderii contului de decontări interne privind cheltuielile.

Închiderea contului de rezultate și venituri ale activității comerciale.

Utilizarea celor două variante necesită următoarele clarificări:

In cazul variantei A :

rezultatele obținute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidența analitică a contului 903 „Rezultatele activității comerciale” și sunt stabilite funcție de veniturile rezultate din vânzarea mărfurilor și costul activității comerciale;

costul administrației și distribuției afectează rezultatul întregii activități și este furnizat de cele două conturi: 924 „Cheltuieli generale de administrație” și contul 925 „Cheltuieli de desfacere”.

In cazul variantei B :

rezultatul obținut pe fiecare centru de profit este calculat în funcție de costul complet comercial – stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul contului 921 „Cheltuielile activităților principale” și se regăsește în rulajele creditoare ale analiticelor contului 903 „Veniturile activității comerciale”, înainte de închidere, ca diferență între veniturile obținute din vânzarea mărfurilor și costul complet al acestora.

După aceste două înregistrări, toate conturile sunt soldate.

Pentru a da posibilitatea colectării cheltuielilor și veniturilor pe centre de responsabilitate în vederea determinării costului activității comerciale, precum și a rezultatelor aferente fiecărui centru de profit, conturile sintetice de gestiune vor fi dezvoltate pe analitice astfel:

921 – este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel:

921.xx. – analitice de gradul I, corespunzătoare centrelor de profit de nivel I (depozite);

921.xx.xx – analitice de gradul II, corespunzătoare centrelor de profit de nivel II (gestiuni);

921.xx.xx.xx – analitice de grad III, corespunzătoare articole de calculație

(01 – „Costul de achiziție al mărfurilor”;

02 – „Cheltuieli salariale”;

03 – „Contribuție asigurări sociale – pensie suplimentară”;

04 – „Cheltuieli indirecte”;

05 – „Dobânzi bancare”;

07 – „Cheltuieli generale de administrație”)

922, 923 – cu dezvoltare pe două categorii de analitice după

924, 925 cum urmează:

922.xx – analitice de grad I – aferente centrelor de

923.xx responsabilitate (centre de profit

924.xx și centre de costuri)

925.xx

922.xx.xx – analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli

923.xx.xx simbolizate cu două cifre care reprezintă terminația

924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din

925.xx.xx contabilitatea financiară, respectiv 600, 601, 602, …, 681.

902, 903 – sunt defalcate pe doua categorii de analitice:

902.xx – analitice de grad I reprezentând centrele de profit

903.xx de nivel I (depozite, activități auxiliare)

902.xx.xx – analitice de grad II reprezentând centrele de profit

903.xx.xx de nivel II (gestiuni și activități auxiliare).

Model de organizare a contabilității de gestiunepe centre de responsabilitate la S.C. Comat Bacău S.A.

Pentru ca procesele de alocare și transformare a resurselor să fie bine administrate, activitatea S.C. Comat Bacău S.A. a fost structurată pe centre de responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrări sau de a pune la dispoziție servicii unor beneficiari din afara unității sau din interiorul acesteia. Centrele de responsabilitate reprezintă zone de cheltuieli care intră în obiectivul contabilității de gestiune, în vederea cunoașterii și determinării costurilor, explicării rezultatelor obținute prin compararea costurilor cu preturile de vânzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli și venituri, constatării și explicării abaterilor costurilor reale față de nivelurile prestabilite.

La nivelul S.C. Comat Bacău S.A. organizarea contabilității cheltuielilor și veniturilor pe centre de responsabilitate, este determinată de particularitatea domeniului de activitate, respectiv aprovizionare – desfacere de mărfuri, care impune ca activitatea principală să fie reprezentată de structurile de administrare a fondului de marfă, respectiv depozitele, iar în cadrul acestora gestiunile de mărfuri. În cadrul acestor legături organizatorice se derulează procesul de aprovizionare, depozitare și desfacere a mărfurilor.

Gestiunile de mărfuri constituie centre de profit întrucât cheltuielilor ocazionate în cadrul acestora le sunt asociate veniturile obținute din procesul vânzării mărfurilor, astfel că pe fiecare centru se poate întocmi un cont de rezultate.

Centrele de profit, respectiv gestiunile de mărfuri constituie astfel obiectul calculației costului specific activității comerciale și stabilirii rezultatelor aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor și calcularea costului se efectuează cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activității principale”.

Pentru asigurarea condițiilor corespunzătoare îndeplinirii funcțiilor de aprovizionare-desfacere de către structurile operaționale de profil (gestiunile de mărfuri) , în cadrul S.C. Comat Bacău S.A. sunt organizate o serie de activități auxiliare care execută lucrări sau prestează servicii pentru acestea, dar uneori și pentru terți. Este vorba de sectorul de transport care efectuează, atât prestații către activitatea principală, cât și transporturi în interesul clienților, precum și activitatea de mecanizare a lucrărilor de aprovizionare și desfacere (AMLAD) care, de asemenea efectuează sporadic diverse prestații către terți.

Având în vedere caracterul accidental și nesemnificativ al prestațiilor efectuate în cadrul activităților auxiliare către terți, considerăm că nu se impune organizarea unei calculații privind determinarea costurilor efective a acestor prestații. Pentru a evita repartizarea costului aferent prestațiilor furnizate terților asupra activității principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metodă de estimare indirectă, funcție de marja de rentabilitate planificată ce intră în componența tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestațiilor tarifate de către activitățile auxiliare diferiților terți, vor fi imputate veniturilor colectate pe activitățile respective.

Având în vedere că veniturile obținute de sectoarele auxiliare sunt nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costuri. Rolul contabilității de gestiune, în ce privește aceste structuri, este de a stabili abaterile costurilor reale față de costurile bugetate. Costurile activităților auxiliare, colectate cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” se decontează asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 „Cheltuieli indirecte” și asupra centrelor funcționale, prin intermediul contului 924„Cheltuieli generale de administrație”.

Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regăsi în costurile centrelor de profit numai după efectuarea anumitor calcule de repartizare și imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizează contul 923 „Cheltuieli indirecte”, dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de nivelul I și pe elemente de cheltuieli.

La nivelul structurii funcționale a S.C. Comat Bacău S.A., în contabilitatea de gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comportă de asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce îndeplinesc funcțiile generale ale întreprinderii (de conducere, financiară, de administrație) .

Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri funcționale sunt colectate prin intermediul contului 924 „Cheltuieli generale de administrație”, defalcat analitic pe centre de cost și elemente de cheltuieli.

Funcție de varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de profit (pe baza costului activității comerciale sau a costului complet comercial), cheltuielile generale de administrație vor fi imputate prin repartizare pe centre de profit sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor afecta direct rezultatele financiare.

Efectuarea calculației pe zone de cheltuieli sau locuri de costuri, impune instituirea centrelor de responsabilitate care, în cazul întreprinderii de comerț cu ridicata luată în studiu (S.C. Comat Bacău S.A.) se prezintă ca în Figura 3

Figura 3 Model de structurare pe centre de responsabilitate a activităților din unitate

Colectarea cheltuielilor directe pe centre de responsabilitate

Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce se pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate) pe nivele de organizare, respectiv nivelul I – depozite, nivelul II – gestiuni, după cum urmează:

se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor privind costul de achiziție al mărfurilor din contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, conform Error! Reference source not found.:

Tabel nr.1

colectarea cheltuielilor privind plata drepturilor salariale, conform centralizatorului de repartizare pe zone de cheltuieli în mii lei (Error! Reference source not found.):

preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor privind asigurările și protecția socială cu defalcare în analitic, identică contului 641 în mii lei(Error! Reference source not found.)

Tabelul nr. 2

Se înregistrează preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate și elemente de cheltuieli (conform tabel nr. 3).

Tabel nr. 3

Se înregistrează decontarea prestațiilor reciproce între secțiile auxiliare precum și asupra celorlalte activități.

în cadrul acestei etape va trebui să determinăm costul activităților prestate către terți, după cum urmează:

pentru activitatea de transport:

valoare prestații tarifate (704.01) – 586.740.000 lei

costul prestațiilor tarifate către terți în condițiile unui profit planificat în tarifele practicate de 10% – 533.400.000 lei

Costul prestațiilor tarifate în suma de 533.400.000 lei va rămâne în soldul contului 922.01 „Cheltuielile activităților auxiliare” analitic „ATAM” nefăcând obiectul decontării aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

activitatea „mecanizarea lucrărilor de aprovizionare-desfacere” (AMLAD):

valoare prestații către terți (704.02) – 182.598.000 lei

costul prestațiilor tarifate în condițiile unui profit planificat de 10% – 165.998.000 lei.

Costul aferent prestațiilor tarifate în suma de165.998.000 lei nu va face obiectul decontării asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

Costurile prestațiilor de transport și ale atelierului AMLAD tarifate către terți sau determinat pe baza unei rentabilități planificate de 10%, întrucât nu se justifică o calculație efectivă, având în vedere volumul neînsemnat al acestora.

Soldurile celor două conturi 922.01 – „ATAM” si 922.02 – „AMLAD” se vor deconta asupra veniturilor realizate de cele două activități auxiliare prin debitul contului 902 „Decontări interne privind veniturile activității comerciale”.

Situația conturilor privind cheltuielile activităților auxiliare înaintea decontărilor reciproce se prezintă astfel:

Sumele ce se vor deconta asupra activităților principale 923.01(depozit 1)

923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incintă) sunt:

pentru 922.01 2.499.010.000 – 533.400.000 = 1.965.610.000 lei

922.02 2.179.834.000 – 165.998.000 = 2.013.836.000 lei

922.03 = 1.370.034.000 lei

922.04 = 769.714.000 lei

Repartizarea costurilor activităților auxiliare asupra costului activităților principale se va efectua prin intermediul contului 923 „Cheltuieli indirecte” luând ca baza de repartizare costul de achiziție al mărfurilor vândute, aferent activităților principale, astfel (tabelul nr. 4):

Repartizare cheltuieli activități auxiliare pe zone de cheltuieli (nivel I)*

În conturile de gestiune, operațiunile arătate, se reflecta astfel:

Se înregistrează repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de cheltuieli de gradul II folosind ca baza de repartizare costul de achiziție al mărfurilor vândute.

Situația conturilor de cheltuieli indirecte înainte de repartizare se prezinta astfel:

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului (tabel nr. 5):

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului 2 (tabel nr. 6):

Înregistrările contabile privind repartizarea cheltuielilor indirecte:

pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 1 (depozit 1):

pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (depozit 2):

pentru „bufetul de incintă”:

Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.8 – rulaj cont 707).

Se înregistrează veniturile activităților auxiliare: (rulaj cont 704.01 – 704.02)

Determinarea costului activității comerciale aferent veniturilor înregistrate.

Dobânzile pentru creditele bancare de finanțare a fondului de marfă pot fi imputate fiecărui centru de analiză în mod direct atunci când utilizarea acestora este identificată pe centrele respective sau utilizând o bază de repartizare fundamentată corespunzător (funcție de: costul mărfurilor aprovizionate din credite, viteza de rotație, stocul de marfă, volumul desfacerilor, etc.). În tabelul nr. 7 am repartizat pe centre de profit cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor pentru finanțarea stocurilor de mărfuri.

În exemplul luat, vom considera drept bază de repartizare costul mărfurilor aprovizionate având în vedere că acestea au în componența lor și stocurile nevândute, care sunt în parte finanțate din credite bancare. Valoarea mărfurilor aprovizionate va fi egală cu valoarea vânzărilor influențată de variația stocurilor:

[I = E + (Sf – Si)]

Repartizarea cheltuielilor cu dobânzile pe centre de profit.

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de profit a cheltuielilor cu dobânzile bancare se prezintă astfel:

După setul de înregistrări efectuate, în contul de calculație 921„Cheltuielile activităților principale”, vom regăsi valoarea vânzărilor exprimate în cost al activității comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce permite stabilirea rezultatului brut astfel (tabel nr. 8, 9, 10):

pe centre de profit în cadrul depozitului 1 ( tabel nr.8)

pe centre de profit în cadrul depozitului 2 (tabel nr. 9)

pe centru de profit în cadrul bufetului din incintă:

Decontarea costurilor generale de administrație, funcție de varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de profit.

Am prezentat pe parcursul lucrării că rezultatul pe centre de profit poate fi stabilit în funcție de costul activității comerciale (rândul. 08 din tabelele 8, 9 și 10 sau în funcție de costul complet comercial al activității comerciale. În continuare vom prezenta metodologia privind decontarea cheltuielilor generale de administrație în funcție de stabilirea rezultatului pe baza costului activității comerciale (A) sau pe baza costului complet comercial (B).

A. În varianta rezultatului stabilit în funcție de costul activității comerciale, cheltuielile generale de administrație sunt considerate cheltuieli ale perioadei și ca atare vor influența rezultatul final, la nivel de unitate, fără a se mai repartiza pe centre de profit.

Contul 924 „Cheltuieli generale de administrație” are colectat în rulajul debitor următoarele elemente de cheltuieli (tabel nr. 11):

Înregistrarea contabilă privind decontarea cheltuielilor generale de administrație asupra rezultatului este următoarea:

B. În varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit în funcție de costul complet comercial, cheltuielile generale de administrație se vor repartiza pe centre de profit, luând ca bază de repartizare costul de achiziție al mărfurilor identic cu repartizarea dobânzilor efectuată în tabelul nr. 7.

Repartizarea cheltuielilor generale de administrație asupra costului centrelor de profit (tabel nr. 12):

Articolul contabil care reflectă decontarea cheltuielilor generale de administrație asupra costurilor activității comerciale, pe centre de profit este:

În urma acestui articol contabil contul de calculație 921 „Cheltuielile activităților principale” reflectă analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 – depozite) și pe centre de profit (gestiuni) costul complet comercial pe articole de calculație.

Tabelele 8, 9 și 10 prezintă situația contului de calculație 921

„Cheltuielile activităților principale” desfășurat analitic pe centre de profit și articole de calculație specifice costului activității comerciale.

Plecând de la structura costului activității comerciale, pe centre de profit, ca în tabelele menționate, vom continua calculele necesare determinării rezultatelor finale pe baza costului complet comercial pe centre de profit, ca în tabelele 12, 13 și 14.

Decontarea costului complet comercial, determinat ca în tabelele 12, 13 și 14, asupra veniturilor obținute din vânzarea mărfurilor se înregistrează prin următorul articol contabil:

În urma acestui articol contul 921*„Cheltuielile activităților principale” s- a soldat, iar contul 902 „Decontări interne privind veniturile activității comerciale” se prezintă ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analitică pe centre de profit:

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit se face astfel:

După această operațiune contabilă, contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităților comerciale”, defalcat pe analitice de gradul I (01, 02, 03, 04, 05) prezintă următoarea situație:

Conturile 902.04 și 902.05 au colectat în credit veniturile reprezentând prestații facturate către diverși terți asupra cărora se vor deconta cheltuielile aferente, rămase în soldul conturilor

922.01 „Cheltuielile activităților auxiliare” – ATAM și 922.02 „Cheltuielile activităților comerciale” – AMLAD stabilindu-se concomitent și rezultatele acestor activități, astfel:

Se înregistrează închiderea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și a contului de rezultate 903 „Decontări interne privind rezultatele activității comerciale”.

În urma acestor înregistrări toate conturile din contabilitatea de gestiune sunt soldate.

Concluzii

Biliografie