RESPONSABILITATEA ȘI DIMENSIUNEA ACTIVIT ĂȚ II DE AUDIT [622039]

1
UNIVERSITATEA „SPIRU – HARET”
FACULTATEA DE ȘTIIN ȚE JURIDICE, ECONOMICE ȘI ADMINISTRATIVE CRAIOVA
SPECIALIZAREA CONTABILITATE-AUDIT INTERN ÎN SISTEMUL PUBLIC
ȘI PRIVAT

LUCRARE DE DISERTA ȚIE

Coordonator știin țific:
Conf. Univ. Dr. BOGDAN ANCA M ĂDĂLINA

Absolvent: [anonimizat]
2018

2
UNIVERSITATEA „SPIRU – HARET”
FACULTATEA DE ȘTIIN ȚE JURIDICE, ECONOMICE ȘI ADMINISTRATIVE CRAIOVA
SPECIALIZAREA CONTABILITATE-AUDIT INTERN ÎN SISTEMUL PUBLIC
ȘI PRIVAT

RESPONSABILITATEA ȘI DIMENSIUNEA ACTIVIT ĂȚ II DE AUDIT
FINANCIAR ÎN DETECTAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR

Coordonator știin țific:
Conf. Univ. Dr. BOGDAN ANCA M ĂDĂLINA

Absolvent: [anonimizat]
2018

3
CUPRINS

Introducere ………………………………………….. …………………………………………… ………………………………..4
CAPITOLUL I CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR ………………………………………….6
1.1. Elemente de referin ță ale auditului financiar ………………………………………….. …………………………………………… 6
1.2.Tipurile de audit financiar ………………………………………….. …………………………………………… …………………………. 8
1.3 Terminologia fraud ă și eroare în audit. ………………………………………….. …………………………………………… ……… 11
CAPITOLUL II FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE ……………… 15
2.1. Fraude și erori în auditarea situa țiilor financiare ………………………………………….. …………………………………….. 15
2.2. Situa țiile financiare care se supun auditului financiar ………………………………………….. ……………………………… 20
2.3. Procedurile auditorului ca r ăspuns la riscurile evaluate ………………………………………….. ……………………………. 22
Exemple de factori de risc asocia ți denatur ărilor rezultate din fraud ă ………………………………………….. ………………. 25
Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți caracteristicilor activit ății de exploatare ………………………………… 27
2.4. Raportul de audit al situa țiilor financiare ………………………………………….. …………………………………………… ….. 30
Raportul auditorului independent …………………………………………… …………………………………………… ………………….. 35
Responsabilit ățile auditorului într-un audit al situa țiilor financiare …………………………………………… …………………. 37
CAPITOLUL III RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACT IVITATEA SERVICIULUI
CONTABILITATE ………………………………………….. …………………………………………… …………………… 43
I.RAPORT DE AUDIT ………………………………………….. …………………………………………… ………………………………… 43
Inventarierea elementelor de activ și pasiv ………………………………………….. …………………………………………… ……… 46
Exercitarea controlului financiar preventiv ………………………………………….. …………………………………………… ……… 47
Respectarea prevederilor legale privind organizarea și ținerea eviden ței contabile ………………………………………… 4 9
Sistemul bugetar și alocarea de credite bugetare ………………………………………….. …………………………………………… 52
Achizitii publice de bunuri și servicii ………………………………………….. …………………………………………… …………….. 53
CONCLUZII ………………………………………….. …………………………………………… …………………………….. 60
BIBLIOGRAFIE ………………………………………….. …………………………………………… ………………………… 66

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA IN TRODUCERE
4
Introducere

În România, s-au f ăcut progrese remarcabile în domeniul auditului fina nciar, privit atât din punct de vedere
structural cât și din punct de vedere al reglement ărilor legislative.
Auditul financiar este o lucrare de mare anvergur ă, care presupune o serie de tehnici și proceduri specifice
având ca obiectiv stabilirea celor mai bune decizii , menite s ă conduc ă unitatea la pozi ția financiar ă și performan ța
dorit ă, precum și s ă asigure credibilitatea indicatorilor financiari în rândul ter ților.
Tematica abordat ă î și propune s ă analizeze auditul financiar în paralel cu reglemen t ările contabile na ționale,
Directivele Europene și Standardele Interna ționale de Contabilitate (Raportare Financiar ă) IAS/IFRS precum și
Standardele Interna ționale de Audit.
Dezvoltarea schimburilor interna ționale pe plan mondial totodat ă cu realizarea unor lucr ări contabile
complexe ce necesit ă cuno știn țe vaste de analiz ă și evaluare pentru a putea fi deslu șite, au f ăcut s ă fie necesar ă
existen ța unei profesii și a unei lucr ări ample și credibile de informare care s ă-i asigure pe colaboratori c ă indicatorii
economico financiari atest ă realitatea patrimonial ă. Aceast ă profesie se nume ște audit, iar lucrarea ei specific ă este
raportul de audit.
Auditorii colecteaz ă probe de audit astfel încât s ă obțin ă o asigurare rezonabil ă cu privire
la reflectarea imaginii fidele prin intermediul sit uațiilor financiare, în conformitate cu un referen țial
contabil identificat. A șa cum am văzut, conceptul de asigurare rezonabil ă admite existen ța unui risc
de audit, adică a unui risc ca opinia auditorilor referitoare la s ituațiile financiare s ă fie
necorespunz ătoare. Datorit ă limitelor controlului intern din entit ățile auditate (riscurile inerente și
riscurile de control) și datorit ă limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare) exist ă, uneori,
riscul ca anumite denatur ări de informa ții, datorit ă erorilor sau fraudelor, s ă rămână nedepistate.
Asigurarea rezonabil ă este ob ținută atunci când, în urma aplicării procedurilor de audit, sunt
colectate probe de audit suficiente și adecvate necesare pentru reducerea riscului de au dit până la un
nivel acceptabil de sc ăzut. Auditorii r ăspund numai dac ă nu detectează denaturările semnificative de
informații referitoare la clasele de tranzac ții, soldurile conturilor și prezent ările de informații, precum și la
afirmațiile (aser țiunile) aferente.
Toate aceste aspecte mi-au dat ideea de a efectua t ema de cercetare cu titlul „RESPONSABILITATEA ȘI
DIMENSIUNEA ACTIVIT ĂȚII DE AUDIT FINANCIAR ÎN DETECTAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR”.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA IN TRODUCERE
5
Lucrarea RESPONSABILITATEA ȘI DIMENSIUNEA ACTIVIT ĂȚ II DE AUDIT FINANCIAR ÎN
DETECTAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR este structurat ă pe trei capitole, precedate de o scurt ă introducere
și încheiat ă cu concluzii și bibliografie.
În capitolul I Aspecte teoretice privind situa țiile financiare , am tratat no țiuni generale privind obiectivele
și func țiile bilan țului contabil, principii contabile de evaluare a po sturilor cuprinse în bilan ț precum și importan ța și
rolul situa țiilor financiare anuale
Capitolul II Bilan țul contabil – instrument de modelare a patrimoniulu i prezint ă bilan țul și lucr ările
preg ătitoare pentru întocmirea situa țiilor financiare.
Capitolul III Raport de audit financiar privind activitatea servi ciului contabilitate la Gr ădini ța cu
Program Prelungit “Traian Demetrescu” Craiova, prezint ă un studiu cu privire la situa țiile financiare, bilan ț și
notele explicative la institutia men ționat ă.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
6

CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

1.1. Elemente de referin ță ale auditului financiar

Dezvoltarea schimburilor interna ționale pe plan mondial totodat ă cu realizarea unor lucr ări
contabile complexe ce necesit ă cuno știn țe vaste de analiz ă și evaluare pentru a putea fi deslu șite, au f ăcut
să fie necesar ă existen ța unei profesii și a unei lucr ări ample și credibile de informare care s ă-i asigure pe
colaboratori c ă indicatorii economico financiari atest ă realitatea patrimonial ă. Aceast ă profesie se
nume ște audit, iar lucrarea ei specific ă este raportul de audit.
Etimologic, cuvântul audit provine de la latinescul „audire” ce înseamn ă a asculta, iar în limba
englez ă termenul de audit 1 are semnifica ția de revizie contabil ă, bilan ț anual, socoteli.
No țiunea de audit, care mai târziu a devenit o profesi e, a fost r ăspândit ă în Europa dup ă anul 1960,
de c ătre Cabinetele de audit anglo-saxone, iar practicia nul acestei profesii purtând denumirea de auditor,
ceea ce în englez ă înseamn ă revizor contabil.
În România, no țiunea de audit se face cunoscut ă dup ă anii 1990, datorit ă necesit ății și dorin ței
speciali știlor români de a se alinia la Standardele Interna ționale în domeniul financiar-contabil, deziderat
ce trebuie realizat în vederea ader ării ță rii noastre la organismele Uniunii Europene.
No țiunea de audit financiar a fost definit ă de c ătre speciali știi IFAC 2 ca fiind forma cea mai înalt ă
de asigurare pe care o poate da un profesionist con tabil asupra unei informa ții.
În legisla ția român ă3 auditul financiar este considerat ca fiind activit atea de examinare, în vederea
exprim ării de c ătre auditorii financiari a unei opinii asupra situa țiilor financiare în conformitate cu
standardele de audit, armonizate cu standardele int erna ționale de audit adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România.
În opinia mea, se poate da o defini ție mai complet ă auditului financiar:

1 Banta ș A., Levi țchi L., Dic ționar englez-român, Ed. Teora, Bucure ști, 1992, p. 21.
2 I.F.A.C. – International Federation of Accountants – organiza ție de normalizare interna țional ă creat ă în 1977, ce grupeaz ă
instan țele reprezentative ale profesiei contabile din cadr ul tuturor ță rilor membre.
3 Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru apr obarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
7
Auditul financiar reprezint ă activitatea competent ă de evaluare a situa țiilor financiare ale unei
entit ăți, de c ătre un specialist în domeniu, numit auditor financi ar, care, în func ție de aria de
aplicabilitate a auditului ob ține probele de audit necesare pentru a da în cadrul raportului de audit
întocmit o asigurare rezonabil ă c ă situa țiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative
și în conformitate cu un cadru general identificat d e raportare financiar ă.
Pentru o mai bun ă în țelegere, consider c ă este necesar ă explicitarea 4 termenilor din defini ție:
a) entitate auditat ă – o unitate patrimonial ă;
b) aria de aplicabilitate a unui audit – se refer ă la procedurile de audit considerate necesare pentr u
a atinge obiectivul auditului;
c) probele de audit – reprezint ă informa țiile ob ținute de auditor pentru a putea ajunge la concluzii le
necesare exprim ării opiniei de audit;
d) asigurare rezonabil ă – emiterea de c ătre auditor a unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut,
îns ă pozitiv, cum c ă informa țiile ce fac obiectul auditului nu sunt deformate de erori semnificative.
Conform ″The Auditing Committee-UK ″, auditul financiar este o examinare independent ă – o
expresie de opinie – a bilan țului contabil al unui agent economic, efectuat ă de un auditor delegat, în
conformitate cu orice obliga ție statutar ă relevant ă.
Auditul financiar este o examinare efectuat ă de c ătre un profesionist competent și independent, în
vederea exprim ării unei opinii motivate asupra validit ății și corectei aplic ări a procedurilor financiar-
contabile interne, stabilite de conducerea întrepri nderii precum și asupra imaginii fidele, clare și complete
a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor ob ținute de întreprindere.
Importan ța auditului financiar contabil const ă în sporirea credibilit ății informa ției din situa țiile
financiare pentru viitoarele decizii ale utilizator ilor de informa ții. Faptul c ă verificarea activit ății se face
de c ătre un bun profesionist, cu calit ăți morale deosebite, duce la realizarea uneia dintre calit ățile
informa ției contabile și anume, credibilitatea ei.
Exist ă urm ătoarele tipuri de obiective fundamentale care sunt urm ărite în cadrul unei misiuni de
audit financiar extern:
 autorizarea, care urm ăre ște asigurarea tuturor deciden ților c ă în unitate au avut loc
doar evenimentele și tranzac țiile autorizate;
 justificarea și evaluarea, ce este necesar ă pentru asigurarea existen ței și valorii

4 Glosar de termeni – Audit Financiar 2000, Ed. Econ omic ă, Bucure ști, 2000, p.6,7,15.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
8
activelor înregistrate și a faptului c ă societatea opereaz ă în conformitate cu politicile, procedurile
și metodele definite de conducere;
 conformitatea, prin care se asigur ă înregistrarea corect ă a informa țiilor contabile și de alt ă natur ă
în concordan ță cu practica și principiile universal acceptate, precum și cu legisla ția în vigoare;
 arhivarea și p ăstrarea informa țiilor, precum și securitatea acestora în timpul impus de lege;
 supervizarea, prin care orice control trebuie s ă asigure supervizarea persoanelor oficial
responsabile de tranzac țiile zilnice și înregistrarea acestora, cu alte cuvinte un contro l exigent
asupra calit ății înregistr ărilor și opera țiunilor zilnice.
Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, a uditul financiar
urm ăre ște realizarea urm ătoarelor dou ă grupe de obiective 5:
 realitatea, sinceritatea și integritatea informa țiilor furnizate de c ătre eviden ța economic ă;
 legalitatea, realitatea, necesitatea și economicitatea opera țiunilor economico-financiare
consemnate în eviden ța economic ă, precum și integritatea patrimoniului agentului
economic sau institu ției publice respective.
Auditul financiar urm ăre ște îmbun ătățirea utiliz ării informa ției contabile și satisface necesitatea
de a avea înregistrarea opera țiilor economice în conturi, corect ă și la zi, iar informa țiile ce rezult ă din
documentele contabile s ă fie conforme cu realitatea; aceste informa ții sunt necesare pentru to ți partenerii
entit ății economice: ac ționari, b ănci, salaria ți, furnizori.

1.2.Tipurile de audit financiar

De la apari ția sa și pân ă în prezent, auditul financiar a fost clasificat de c ătre speciali știi în
domeniu, având la baz ă o serie de criterii.
Din studierea resurselor bibliografice am desprins existen ța mai multor tipuri de audit, care în
opinia mea, pot fi clasificate astfel:
1. În func ție de afilierea auditorilor se pot distinge trei tipuri de audit financiar și anume:
a) auditul intern – reprezint ă o verificare sub aspect tehnic, managerial și financiar-contabil a unei
entit ăți patrimoniale, destinat ă s ă realizeze un diagnostic general al sistemului. Ace st tip de
verificare are un caracter concomitent derul ării evenimentelor. Practic, el vizeaz ă anumite

5 Victor Munteanu – Control și audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucure ști, 1998, p. 313.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
9
obiective pe tot parcursul anului, precum și cele care sunt în curs de derulare, deci, este o verificare de tip
permanent.
Auditul intern, este aplicabil atât agen ților economici cât și institu țiilor publice. Realizarea acestui
tip de audit se face de c ătre personalul propriu, dar, care este organizat în compartimente distincte și c ărora
li se asigur ă un grad de independen ță destul de ridicat pentru ca munca de audit s ă fie obiectiv ă;
a) auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicit ății informa țiilor și poate cuprinde o gam ă
larg ă de servicii, stabilite în func ție de cerin țele stabilite prin contractul de audit. Este un aud it
independent, realizat de auditori independen ți, angaja ți pe baza unui contract de colaborare.
Acest tip de audit se mai nume ște și audit contractual . Raportul de audit încheiat are rolul de a
exprima opinia auditorului cu privire la regularita tea și sinceritatea datelor prezentate de situa țiile
financiare, iar din sinteza acestora rezult ă o imagine fidel ă, clar ă și complet ă a patrimoniului;
acest tip de verificare se realizeaz ă de regul ă anual.
b) auditul fiscal – mai este cunoscut și sub denumirea de audit guvernamental și reprezint ă auditul
exercitat de speciali știi din Curtea de Conturi asupra diferitelor progra me, activit ăți și institu ții
guvernamentale; are drept scop revizuirea și verificarea eficien ței utiliz ării „banului public” .
Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, r elev ă urm ătoarele aspecte:
Auditul intern Auditul extern Auditul fiscal
Scopul auditului Examinarea și
evaluarea permanent ă
a activit ăților unit ății Auditarea situa țiilor
financiare de sintez ă,
oferirea consultan ței de
specialitate Analizeaz ă
modalitatea de
utilizare a „banului
public”
Cui se adreseaz ă
raportul de audit? Managerului unit ății
auditate Utilizatorilor de
informa ții: parteneri,
furnizori, bancheri,
ac ționari Ministerului
Finan țelor Publice,
Curtea de Conturi
Profesioni știi ce
efectueaz ă auditul Personalul propriu din
serviciul de audit
intern Auditorii independen ți,
angaja ți prin contract Angaja ți ai
institu țiilor publice
specializate
Interdependen ța cu
alte tipuri de audit Auditul de
conformitate și
auditul opera țional Auditul situa țiilor
financiare Auditul de
conformitate și
auditul opera țional
Tabelul nr. 1.1 Rela ția audit intern – audit extern – audit fiscal

b) În func ție de obiectivul urm ărit de c ătre audit se diferen țiaz ă urm ătoarele tipuri de audit financiar:
c) auditul situa țiilor financiare – este auditul efectuat de cenzori, exper ți contabili, auditori cu
scopul de a certifica faptul c ă informa țiile prezentate în situa țiile financiare (în spe ță în bilan ț,

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
10
contul de profit și pierdere și situa ția fluxurilor de trezorerie etc.) prezint ă în mod fidel situa ția
real ă a patrimoniului și sunt conforme cu principiile legal acceptate;
d) auditul opera țional – mai este cunoscut și sub numele de auditul performan ței sau auditul
managerial și se refer ă la evaluarea modului în care entitatea auditat ă este condus ă pe baza
principiilor economicit ății, eficien ței și eficacit ății 6. Un astfel de audit este comandat de c ătre
manageri cu scopul de a primi recomand ări pentru ameliorarea activit ăților opera ționale. Un
exemplu de lucrare de audit opera țional este auditarea eficien ței mijloacelor fixe dintr-o unitate.
Acest tip de audit se apropie prin tipologia sa de consultan ța managerial ă, decât de obiectivele
tipice ale unui audit financiar.
e) auditul conformit ății – este denumit și audit de regularitate și este astfel conceput încât ofer ă o
asigurare rezonabil ă privind detectarea erorilor rezultate din nerespec tarea prevederilor
contractuale, ceea ce va avea un impact considera bil asupra situa țiilor financiare.
Având în vedere cele expuse mai sus, se poate reali za o paralel ă între cele trei tipuri de audit, fapt
realizat în tabelul urm ător:
Tabelul nr. 1.2.
Auditul
financiar Auditul
opera țional Auditul
conformit ății
Scopul auditului Informa țiile au fost
corect înregistrate și se
va exprima o opinie cu
privire la prezentarea
imaginii fidele a
situa țiilor financiare Se pune accent pe
eficien ță și eficacitate Respectarea
procedurilor, regulilor,
legisla ției
Perioada vizat ă Analizeaz ă trecutul
firmei Vizeaz ă
performan țele
opera ționale de
perspectiv ă Analizeaz ă trecutul și
prezentul firmei
Cui se adreseaz ă
raportul de audit? Utilizatorilor de
informa ții: parteneri,
furnizori, bancheri,
ac ționari Managerului unit ății
auditate Managerului unit ății
auditate
Plaja de aspecte
acoperite. Aspecte financiare Orice aspect al
eficien ței și
eficacit ății Aspecte contractuale și
financiare
Tabelul nr. 1.2. Rela ția audit financiar – opera țional – auditul conformit ății

6 Eficacitatea , în context, se refer ă la atingerea obiectivului propus f ără pierderi, iar eficien ța vizeaz ă costul minim necesar.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
11

1.3 Terminologia fraud ă și eroare în audit.

Responsabilitatea primar ă pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor revine atât celor
însărcinați cu guvernanta, cât și conducerii unei entit ăți, în același timp auditorii, când î și planifică
activitatea, când colecteaz ă și evalueaz ă probele de audit și când își exprimă opinia asupra situa țiilor
financiare prin intermediul raportului de audit, tr ebuie să ia în considerare riscul apari ției unor
denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori. Managementul entit ăților asigur ă
gestionarea activit ăților cotidiene și r ăspunde de organizarea și func ționarea unui control intern adecvat,
de adoptarea unui sistem contabil și a unor politici contabile corespunz ătoare, de protejarea patrimoniului
și de recunoa șterea și prezentarea corect ă a informa țiilor prin intermediul situa țiilor financiare.
Răspunderea celor îns ărcina ți cu guvernanta difer ă de la țar ă la țar ă. Cei îns ărcina ți cu guvernanta au
responsabilitatea s ă supravegheze conducerea executiv ă în ceea ce prive ște eficacitatea controlului
intern, integritatea sistemului contabil, monitoriz area riscurilor, asigurarea unor raport ări financiare
conforme reglement ărilor aplicabile și cu bun ă credin ță .
Conducerea executiv ă, sub supravegherea celor îns ărcina ți cu guvernanta trebuie s ă gestioneze
activitatea cotidian ă, s ă asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine, competen ță și
onestitate, s ă implementeze și s ă asigure func ționarea corespunz ătoare și continu ă a sistemului contabil
și a sistemului de control intern, astfel încât s ă se asigure prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor
sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduc e dar nu pot elimina riscurile de apari ție a unor denatur ări
semnificative cauzate de fraude sau de erori, în co nsecin ță , managementul î și asum ă responsabilitatea
pentru orice risc r ămas. Auditorul poart ă r ăspunderea planific ării și efectu ării auditului, astfel încât s ă
ob țin ă un grad de certitudine rezonabil asupra prezen ței sau absen ței unor denatur ări semnificative a
situa țiilor financiare datorate fraudelor și erorilor. Dac ă situa țiile financiare nu prezint ă imaginea fidel ă
auditorul are dou ă alternative: fie s ă exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabil ă, fie s ă se retrag ă.
Auditorul r ăspunde de respectarea standardelor de audit și nu de depistarea tuturor denatur ărilor
din cuprinsul situa țiilor financiare. Auditorul r ăspunde de ob ținerea unei asigur ări rezonabile asupra
faptului că pragul de semnifica ție a anomaliilor a fost respectat . Prezentările în șelătoare datorate
fraudelor și erorilor sunt semnificative dac ă efectul lor combinat (contagios) ar putea afecta d eciziile
unor utilizatori rezonabili, a șa cum vom vedea în paragraful 2.6. Auditarea situa țiilor financiare nu
exonerează conducerea entit ăților auditate de responsabilit ățile pe care le are.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
12
După cum am v ăzut, auditorul nu poate oferi o asigurare abs olută deoarece: cele mai multe
probe de audit se ob țin prin testarea unor e șantioane din cadrul popula ției auditate, probele de audit nu
sunt în toate cazurile perfect de concludente , uneleinforma ții se bazeaz ă pe estim ări contabile care
conțin anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales
dac ă ele s-au produs cu complicitatea conducătorilor și a executanților.
Denaturările semnificative, prezent ările în șelătoare, din
situațiile financiare pot s ă apar ă ca urmare a unor fraude sau erori.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ ă cauzată de fraud ă este mai mare decât dac ă
denaturarea este cauzat ă de o eroare. Fraudele implic ă ac țiuni bine organizate prin intermediul cărora
se disimuleaz ă neregulile produse. Conduc ătorii pot să nu respecte procedurile de control intern
stabilite anterior sau pot impune salaria ților să tăinuiască anumite tranzac ții, să efectueze anumite
operațiuni sau să le înregistreze incorect. Salaria ții pot să mascheze unele delapid ări prin denaturarea
informațiilor contabile.
Termenul „EROARE” se refer ă la fapte neinten ționate, inclusiv la omiterea unor sume sau
prezentări (dezv ăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:
• greșeală apărută în colectarea și prelucrarea (procesarea) datelor pe baza c ărora se întocmesc
situațiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justific ative (facturi
greșite), confuzii în aprecierea tranzac țiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistr ării unor
documente sau înregistrarea lor gre șită;
• o estimare incorect ă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;
• o greșeală în aplicarea principiilor și politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoașterea,
clasificarea, prezentarea sau descrierea informa țiilor.
Termenul „FRAUDĂ” se referă la acțiuni cu caracter inten ționat întreprinse de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanta, al salaria ților sau terților.
Frauda care implic ă membri ai conducerii sau ai guvernantei este denum it ă „fraud ă
managerial ă” sau „fraud ă a conducerii”, iar frauda care implic ă numai angaja ții unei entit ăți este
denumit ă „frauda angaja ților” (ISA nr. 240, pct. 6). în ambele categorii de fraude pot exista asocieri
cu ter țe părți din afara entit ății în vederea săvârșirii fraudelor. Ambele categorii de fraude se pot d atora
dorinței de a obține anumite avantaje necuvenite sau ilicite și speranței persoanelor impli- cate că frauda nu
va fi depistat ă datorită limitelor controlului intern.
Fraudele duc la dou ă tipuri de denatur ări a situa țiilor financiare:

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
13
a) denatur ări ap ărute în urma raport ărilor financiare frauduloase;
b) denaturări ap ărute în urma delapid ării activelor.
a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei îns ărcinați cu guvernan ța și conducerea executiv ă fac
RAPORTĂRI FINANCIARE FRAUDULOASE . Raportările financiare frauduloase urm ăresc, de
regulă, obținerea unor câștiguri indirecte. Conducerea este supus ă la anumite presiuni din interiorul sau
exteriorul entit ății, de a atinge anumite ținte referitoare la profitabilit ățile preconizate, în cazul
neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Gener al ă a Ac ționarilor își manifestă nemul țumirea față
de guvernanta și conducerea entit ății. Este știut faptul că indicatorii financiari referitori la
performanțele ob ținute influențeaz ă cursul ac țiunilor pe piața de capital, remunera ția conducătorilor și
dividendele ac ționarilor.
De regulă, raport ările frauduloase se fac cu scopul prezent ării unui profit mai mare prin:
• Supra evaluarea activelor existente ca o consecin ță a nerespectării pruden ței contabile;
• înregistrarea unor active fictive asupra c ărora entitatea nu de ține controlul;
• capitalizarea în categoria imobiliz ărilor sau a conturilor de regularizare a unor sume care
trebuiau trecute pe cheltuielile curente ori subeva luarea cheltuielilor;
• supraevaluarea veniturilor ori înregistrarea lo r înainte de termen.
• subevaluarea datoriilor și a provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli.

Aceste raportări frauduloase se bazeaz ă pe:
• manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative și a înregistr ărilor contabile sau
pe alte fapte în șelătoare;
• interpretarea inten ționat eronată a unor tranzac ții și operațiuni sau omiterea inten ționată a
includerii unor informa ții în situațiile financiare;
• aplicarea inten ționat ă a unor politici contabile gre șite referitoare la evaluarea, recunoa șterea,
clasificarea, prezentarea și descrierea informa țiilor.
Un studiu efectuat în SUA a scos în eviden ță faptul că conducătorii entit ăților care au întocmit
situa ții financiare frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor
(operațiuni fictive generatoare de venituri) și în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea
cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivat ă să „diminueze” veniturile, urm ărind reducerea
impozitelor.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL I
CONCEPTUALIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
14
Supraevaluarea
activelor Creșterea
situației nete Supraevaluarea veniturilor

Subevaluarea cheltuielilor
Subevaluarea
datoriilor Creșterea rezultatelor

Figura nr. 1.1. Mecanismul raport ărilor financiare frauduloase
b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate și de inten ția masc ării cazurilor de
DETURNARE A ACTIVELOR prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascat ă
printr-o varietate de modalit ăți, cum sunt:
• mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor încas ări) sau
prin supraevaluarea unor cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau cu materialele
consumate);
• efectuarea unor pl ăți pentru servicii neprestate;
• falsificarea documentelor justificative (chitan țe, facturi, state de plat ă) sau a unor registre
contabile.
Standardul Interna țional de Audit nr. 240 prezint ă pe larg factorii de apari ție a riscurilor de fraud ă
și de denaturare semnificativ ă a situa țiilor financiare, precum și procedurile care trebuie aplicate de
către auditori ca r ăspuns la riscurile identificate.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
15

CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE

2.1. Fraude și erori în auditarea situa țiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apari ției unor declara ții eronate semnificative în situa țiile
financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.
Conform standardelor de audit 7:
a) Termenul fraud ă se refer ă la o ac țiune cu caracter inten ționat între-prins ă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, salaria ților sau ter ților, ac țiune care are ca efect o interpretare eronat ă a
situa țiilor financiare.
Frauda poate implica:
 manipularea, falsificarea sau modificarea înregistr ărilor sau documentelor;
 alocarea necorespunz ătoare a activelor;
 eliminarea sau omiterea efectelor tranzac țiilor din înregistr ări sau documente;
 înregistrarea de tranzac ții f ără substan ță ;
 aplicarea gre șit ă a politicilor contabile.
b) Termenul eroare se refer ă la o gre șeal ă neinten ționat ă ap ărut ă în situa țiile financiare, cum ar fi:
 gre șeli matematice sau contabile în cadrul înregistr ărilor aferente și al datelor contabile;
 trecerea cu vederea sau interpretarea gre șit ă a faptelor;
 aplicarea gre șit ă a politicilor contabile.
Auditorul evalueaz ă riscul apari ției de declar ări eronate semnificative în situa țiile financiare
cauzate de fraude și erori și solicit ă conducerii informa ții referitoare la orice fraud ă sau eroare
semnificativ ă descoperit ă.
În afar ă de caren țele în proiectarea sistemelor de contabilitate și de control intern și de
neconcordan ță cu controalele interne identificate, condi țiile și evenimentele care sporesc riscul de fraude
și erori pot include:

7 Standardul de audit nr. 240

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
16

Tabelul nr.2.1.
Condi ții Evenimente
Dubii referitoare
la integritatea
sau competen ța
conducerii • Conducerea este dominat ă de o singur ă persoan ă (sau de un mic grup)
și nu exist ă un consiliu sau comitet de supervizare eficient
• Exist ă o structur ă comparativ ă complex ă, iar complexitatea nu pare a fi
garantat ă
• Se manifest ă sincope continue în corectarea deficien țelor majore ale
controalelor interne, în cazul în care astfel de co rec ții pot fi realizate
• Se înregistreaz ă un ritm rapid de schimbare a personalului importan t din
departamentele contabilitate și financiar
• Se înregistreaz ă o subdimensionare semnificativ ă și prelungit ă a
departamentului contabilitate, din punct de vedere al num ărului personalului
• Se înregistreaz ă schimb ări frecvente ale consilierilor juridici sau
auditorilor
Presiuni
neobi șnuite
în cadrul sau
asupra agentului
economic • Sectorul de activitate este în declin, iar cazurile de faliment sunt în
cre ștere
• Se înregistreaz ă un nivel necorespunz ător al fondului de rulment,
datorat fie profiturilor în sc ădere, fie unei dezvolt ări prea rapide
• Calitatea veniturilor se deterioreaz ă, de exemplu, prin cre șterea
riscurilor asumate din vânz ările pe credit, modificarea derul ării activit ății sau
utilizarea politicilor contabile alternative care î mbun ătățesc nivelul
veniturilor
• Agentul economic are nevoie de un trend cresc ător al profitului pentru
a sus ține pre țul de pia ță al ac țiunilor, datorit ă unei propuse oferte publice,
prelu ării sau din alt motiv.
• Agentul economic a efectuat o investi ție semnificativ ă într-o industrie
sau linie de produs caracterizate prin schimb ări rapide
• Agentul economic este dependent, într-o m ăsur ă semnificativ ă, de unul
sau câteva produse sau clien ți

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
17
• Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelu l ierarhic superior
• Presiuni exercitate asupra personalului departament ului de contabilitate
de a efectua situa țiile financiare într-un interval de timp neobi șnuit de redus
Tranzac ții
neobi șnuite • Tranzac ții neobi șnuite, în special aproape de finele anului, care au un
efect semnificativ asupra veniturilor
• Tranzac ții sau tratamente contabile complexe
• Tranzac ții cu p ărți afiliate
• Pl ăți pentru servicii (de exemplu, pentru avoca ți, consultan ți, agen ți)
care par prea mari în compara ție cu serviciile furnizate
Probleme în
ob ținerea de probe
de audit suficiente
și corespunz ătoare • Înregistr ări inadecvate, de exemplu, dosare incomplete, modif ic ări
excesive în conturi și registre, tranzac ții neînregistrate în concordan ță cu
procedurile normale și conturi de control cu sold
• Documentare inadecvat ă a tranzac țiilor, cum ar fi lipsa autoriz ărilor
corespunz ătoare, a documentelor justificative, modific ări ale documentelor
• Un num ăr excesiv de diferen țe între înregistr ările contabile și
confirm ările ter ților, probe de audit divergente și modific ări inexplicabile ale
indicatorilor activit ății opera ționale
• Răspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii în timpul auditului
Factorii specifici
sistemelor de
informa ții
computerizate care
se refer ă la
condi țiile și
evenimentele
descrise anterior
includ: • Incapacitatea de a extrage informa ții din fi șierele computerului datorit ă
lipsei documenta ției asupra con ținutului înregistr ărilor sau programelor
• Un num ăr mare de modific ări ale programului care nu sunt
documentate, aprobate sau testate
• Un raport inadecvat între tranzac țiile computerizate și bazele de date,
pe de o parte, și conturile financiare, pe de alt ă parte

Tabelul nr.2.1. Fraude și erori în auditarea situa țiilor financiare

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
18

Pe baza evalu ării riscului, auditorul elaboreaz ă proceduri de audit pentru a ob ține asigurarea
rezonabil ă a faptului c ă sunt detectate informa țiile eronate, cauzate de fraude și erori semnificative, pentru
situa țiile financiare în ansamblul lor.
În mod normal, probabilitatea de detectare a eroril or este mai mare decât cea de detectare a
fraudelor, datorit ă faptului c ă fraudele sunt, de obicei, înso țite de ac țiuni special desemnate a acoperi
existen ța lor.
Datorit ă inerentelor limit ări ale activit ății de audit, se manifest ă un risc inevitabil ca declar ările
eronate semnificative din situa țiile financiare cauzate de fraude și, într-o m ăsur ă mai mic ă, de erori, s ă nu
poat ă fi detectate.
Auditul este supus riscului inevitabil ca unele dec lar ări eronate semnificative din situa țiile
financiare s ă nu fie detectate. Riscul de a nu detecta o înregis trare eronat ă semnificativ ă cauzat ă de fraude
este mai mare decât riscul de a nu detecta o înregi strare eronat ă semnificativ ă cauzat ă de eroare, datorit ă
faptului c ă fraudele, de obicei, implic ă ac țiuni ce au ca scop acoperirea acestora, cum ar fi: asocierea
pentru s ăvâr șirea fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliber at ă a tranzac țiilor, o declarare incorect ă dat ă
auditorului. În consecin ță , auditorul realizeaz ă auditul cu scepticism profesional, recunoscând c ă pot fi
identificate condi ții sau evenimente care s ă indice posibilitatea existen ței de fraude și erori.
De și existen ța unor sisteme eficiente de contabilitate și control intern reduce probabilitatea
înregistr ărilor eronate în cadrul situa țiilor financiare, cauzate de fraude și erori, exist ă totu și, un anumit
risc de nefunc ționare, conform parametrilor stabili ți, a sistemului de control intern.
În plus, orice sistem de contabilitate și control intern poate fi ineficient în fa ța fraudei care implic ă
asocierea angaja ților pentru s ăvârșirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere.
Dac ă auditorul consider ă c ă frauda sau eroarea poate avea un efect semnificati v asupra situa țiilor
financiare, aplic ă proceduri modificate sau proceduri suplimentare co respunz ătoare, a c ăror folosire
depinde de aprecierea sa referitoare la: tipul de f raud ă sau eroare indicat; probabilitatea apari ției fraudelor
sau erorilor; probabilitatea ca un anumit tip de fr aud ă sau eroare s ă aib ă un efect semnificativ asupra
situa țiilor financiare.
În mod obi șnuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplim entare permite auditorului s ă
confirme sau s ă infirme suspiciunea de fraud ă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraud ă sau eroare
nu dispare, audi-torul discut ă problema cu conducerea și analizeaz ă dac ă aceast ă problem ă este reflectat ă
sau corectat ă corespunz ător în cadrul situa țiilor financiare.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
19

Auditorul ia în considerare implica țiile fraudelor și erorilor semnificative, în rela țiile cu alte
aspecte ale activit ății de audit, în special cu credibilitatea declara țiilor conducerii. În acest scop, auditorul
reconsider ă evaluarea riscului și validitatea declara țiilor conducerii, în cazul în care se constat ă fraude și
erori nedetectate pun controalele interne sau neinc luse în declara țiile conducerii. Implica țiile cazurilor
particulare de fraude sau erori descoperite de c ătre auditor depind de faptul dac ă fraudele sau erorile
săvâr șite au fost ascunse sau nu la procedurile de contro l, precum și de nivelul conducerii sau angaja ților
implica ți.
Raportarea fraudelor și erorilor se face c ătre: conducere, utilizatorii raportului auditului a supra
situa țiilor financiare, precum și c ătre activit ățile de reglementare și supraveghere.
Auditorul are obliga ția s ă comunice constat ările sale conducerii în cazul în care suspecteaz ă c ă
poate exista o fraud ă, chiar dac ă efectul poten țial asupra situa țiilor financiare ar fi nesemnificativ sau în
cazul în care a fost descoperit ă existen ța unei fraude sau erori semnificative.
Auditorul exprim ă o opinie:
 cu rezerve sau contrar ă: în cazul în care concluzioneaz ă c ă frauda sau eroarea are un efect
semnificativ asupra situa țiilor financiare și c ă nu a fost reflectat ă corespunz ător sau corectat ă în
situa țiile financiare;
 cu rezerve sau declar ă imposibilitatea exprim ării unei opinii asupra situa țiilor financiare, datorit ă
limit ării ariei de aplicabilitate a auditului, în situa ția în care este împiedicat de agentul economic
să ob țin ă probe de audit corespunz ătoare suficiente pentru a evalua dac ă au ap ărut sau este probabil
să apar ă fraude sau erori care s ă influen țeze semnificativ situa țiile financiare.
În mod normal, obliga ția auditorului de a p ăstra confiden țialitatea îl împiedic ă s ă raporteze
fraudele sau erorile unor ter ți. Totu și, în anumite circumstan țe, prin statut, lege sau hot ărâre judec ătoreasc ă
se poate decide renun țarea la confiden țialitate. În astfel de circumstan țe, auditorul poate apela la
consultan ță juridic ă, luându-se în considerare responsabilitatea audit orului fa ță de interesul public.
În mod similar responsabilit ăților privind fraudele și erorile, auditorul „nu este și nu poate fi f ăcut
responsabil pentru prevenirea nonconformit ății”, îns ă efectuarea ca atare a auditului constituie un fact or
de prevenire. 8

8 Standardul de Audit nr.250 Rolul legisla ției și reglement ărilor în vigoare în auditul situa țiilor financiare.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
20
2.2. Situa țiile financiare care se supun auditului financiar

Auditorul parcurge mai multe etape de lucru pân ă la emiterea raportului de audit asupra situa țiilor
financiare anuale în conformitate cu normele na ționale și standardele interna ționale de audit.
Unii autori 9 consider ă c ă o misiune de audit trebuie s ă se realizeze prin parcurgerea urm ătoarelor etape:
1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucr ărilor
2. Planificarea misiunii de audit
3. Evaluarea controlului/auditului intern
4. Controlul conturilor
5. Verificarea situa țiilor financiare
6. Lucr ările de sfâr șit de misiune
7. Raportul de audit
Exist ă și opinii 10 care consider ă c ă o misiune de audit asupra situa țiilor financiare ale unei entit ăți
cuprinde trei faze, în care sunt reg ăsite zece etape, dup ă cum urmeaz ă:
I. Faza ini țial ă, care cuprinde:
1. Acceptarea mandatului și contractarea lucr ărilor de audit
2. Orientarea și planificarea auditului
II. Faza execut ării lucr ărilor , cu urm ătoarele etape:
3. Aprecierea controlului intern
4. Controlul conturilor
5. Examenul situa țiilor financiare
III. Faza final ă, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv:
6. Evenimente posterioare închiderii exerci țiului
7. Utilizarea lucr ărilor altor profesioni ști
8. Alte lucr ări necesare închiderii exerci țiului
9. Raportul de audit
10. Documentarea lucr ărilor de audit
Observ ăm c ă exist ă o mare asem ănare în modul de prezentare a etapelor unei misiuni de audit, fapt
explicat și anterior prin obligativitatea realiz ării acestuia conform unor norme sau standarde .

9 Munteanu V. (coordonator), Marilena Zuca, Alice Țîn ță , Ștefan Virgil, Op. cit., p. 199 – 256.
10 Toma, M., Ini țiere în auditul situa țiilor financiare ale unei entit ăți, Editura CECCAR, Bucure ști, 2005, p. 106.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
21
Societ ățile comerciale/companiile na ționale, regiile autonome și celelalte persoane cu scop lucrativ
au obliga ția legal ă s ă întocmeasc ă situa ții financiare anuale, inclusiv în situa ția fuziunii, diviz ării sau
încet ării activit ății.
Potrivit legii contabilit ății, situa țiile financiare anuale se compun din Bilan ț, Cont de profit și
pierdere, Situa ția modific ărilor capitalului propriu, Situa ția fluxurilor de trezorerie, Politici contabile și
notele explicative în cazul persoanelor juridice ca re aplic ă Reglement ările contabile armonizate cu
directivele Comunit ăților Economice Europene și cu Standardele Interna ționale de Contabilitate.
Aceste situa ții financiare anuale:
 se supun auditului financiar efectuat de c ătre auditori financiari persoane fizice sau juridic e
autorizate ( și cele întocmite cu ocazia fuziunii, diviz ării sau încet ării activit ății);
 se public ă dup ă aprobare
 se p ăstreaz ă timp de 50 de ani
 se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activit ății persoanelor obligate s ă le întocmeasc ă
 se depun (un exemplar) la direc ția general ă a finan țelor publice jude țene.
Programul de implementare a reglement ărilor contabile armonizate se aplic ă de persoanele juridice
care îndeplinesc criteriile cu privire la cifra de afaceri, totalul activelor și num ărul mediu de salaria ți,
stabilite de Ministerul Finan țelor Publice.
Situa țiile financiare ale societ ăților comerciale care intr ă sub inciden ța reglement ărilor contabile
armonizate cu directivele europene și standardele interna ționale de contabilitate, se auditeaz ă de c ătre
auditori financiari, persoane fizice sau juridice. Auditarea se face în acord cu cerin țele directivelor Uniunii
Europene în domeniu, cu Programele de dezvoltare a sistemului contabil din România și cu legisla ția în
vigoare. În cazul acestor societ ăți nu se mai aplic ă prevederile Legii societ ăților comerciale referitoare la
obliga ția cenzorilor de a supraveghea gestiunea societ ății de a controla dac ă situa țiile financiare anuale
sunt legal întocmite și în concordan ță cu registrele, dac ă acestea din urm ă sunt regulat ținute și dac ă
evaluarea patrimoniului s-a f ăcut conform regulilor pentru întocmirea bilan țului.
Societ ățile comerciale ale c ăror situa ții financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, a uditului
financiar organizeaz ă auditul intern potrivit normelor elaborate de Came ra Auditorilor Financiari din
România.
La societ ățile comerciale ale c ăror situa ții financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii , auditului
financiar adunarea general ă ordinar ă a ac ționarilor hot ărăș te contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, dup ă caz.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
22
Situa țiile financiare anuale ale societ ăților comerciale se întocmesc în condi țiile prev ăzute de lege
și se controleaz ă sau auditeaz ă potrivit legii.
Administratorii prezint ă cenzorilor sau auditorilor financiari, cu cel pu țin o lun ă înainte de ziua
stabilit ă pentru ședin ța adunării generale situa ția financiar ă anual ă pentru exerci țiul financiar precedent,
înso țit ă de raportul lor și de documentele justificative.
Adunarea general ă poate aproba situa țiile financiare anuale numai dac ă acestea sunt înso țite de
raportul cenzorilor sau, dup ă caz, al auditorilor financiari.
Situa țiile financiare anuale împreun ă cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau au ditorilor
financiari r ămân depuse la sediul societ ății și la cel al sucursalelor, în cele 15 zile care prec ed ă întrunirea
adun ării generale, pentru a fi consultate de ac ționari. Ac ționarii pot cere consiliului de administra ție, pe
cheltuiala lor, copii de pe situa țiile financiare anuale și de pe rapoartele administratorilor și ale cenzorilor
sau ale auditorilor financiari.
Adunarea general ă a societ ății pe ac țiuni discut ă, aprob ă sau modific ă situa țiile financiare anuale
pe baza rapoartelor administratorilor și ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.
Administratorii nu pot vota în baza ac țiunilor pe care le posed ă, nici personal, nici prin mandatar,
desc ărcarea gestiunii lor sau o problem ă în care persoana sau administra ția lor ar fi în discu ție. Ei pot vota,
îns ă, situa ția financiar ă anual ă dac ă, de ținând cel pu țin jum ătate din participarea lor la capitalul social, nu
se poate forma majoritatea legal ă f ără votul lor.
Administratorii sunt obliga ți, ca în termen de 15 zile de la data adun ării generale, s ă depun ă o
copie de situa țiile financiare anuale, înso țite de raportul, raportul cenzorilor sau raportul a uditorilor
financiari, precum și de procesul-verbal al adun ării generale, la oficiul registrului comer țului, precum și
la Ministerul Finan țelor Publice în condi țiile prev ăzute de Legea contabilit ății.
Aprobarea situa țiilor financiare anuale de c ătre adunarea general ă nu împiedic ă exercitarea ac țiunii
de r ăspundere împotriva administratorilor, directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.

2.3. Procedurile auditorului ca r ăspuns la riscurile evaluate

În vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s ă determine
răspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelu l situa țiilor financiare și trebuie s ă conceap ă și s ă aplice
alte proceduri de audit pentru a r ăspunde la riscurile evaluate la nivelul aser țiunilor. Natura procedurilor
de audit este de o importan ță major ă pentru a da r ăspuns la riscurile evaluate.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
23
La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz ă a fi aplicate, auditorul ia în considerare motivel e
pentru evaluarea riscului de denaturare semnificati v ă la nivel de aser țiune pentru fiecare clas ă de
tranzac ții, sold de cont și prezentare de informa ții. Acest lucru presupune a lua în calcul atât cara cteristicile
specifice ale fiec ărei clase de tranzac ții, sold de cont sau prezentare de informa ții (ne referim la riscurile
inerente) cât și a faptului dac ă evaluarea riscului f ăcut ă de auditor ține cont sau nu de efectele controalelor
entit ății (adic ă riscul de control).
Auditorul trebuie s ă efectueze teste ale controalelor atunci când evalu area riscului include o
estimare a eficien ței operative a sistemelor de control sau atunci cân d procedurile detaliate luate individual
nu ofer ă îndeajuns probe de audit la nivel de aser țiune.

Figura 2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a d etecta denatur ările semnificative la nivel de
aser țiune și includ : teste de detaliu asupra claselor de tran zac ții, soldurilor de conturi și prezent ărilor de
informa ții și procedurile analitice de fond. Auditorul planific ă și efectueaz ă teste detaliate ca r ăspuns la
evaluarea aferent ă a riscului de denaturare semnificativ ă.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie s ă cuprind ă urm ătoarele probe de audit în leg ătur ă cu
procesul de închidere a situa țiilor financiare:
• Punerea de acord a situa țiilor financiare cu eviden țele contabile de baz ă;
• Examinarea înregistr ărilor semnificative și a altor ajust ări f ăcute în cursul elabor ării situa țiilor Teste ale
sistemelor de
control
Probe de audit
suficiente
Operarea suficientă la
momente relevante
Natura testelor controalelor
Momentul/perioada testelor controalelor
Întinderea testelor asupra controalelor Obiectivul
auditului
Perioada de
credibilitate

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
24
financiare;
Natura și întinderea examin ării de c ătre auditor a înregistr ărilor contabile și altor ajust ări depind
de natura și complexitatea procesului de raportare financiar ă al entit ății și de riscurile de denaturare
semnificativ ă asociate.
Dac ă din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de denaturare semnificativ ă la nivel de
aser țiune este un risc semnificativ atunci va efectua în mod obligatoriu teste detaliate care s ă r ăspund ă în
mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regul ă mai potrivite pentru a ob ține probe de audit privind anumite
aser țiuni legate de solduri de cont, inclusiv existen ța și valoarea lor. Întâlnim frecvent situa ții când
auditorul poate considera c ă efectuarea doar a procedurilor analitice de fond e ste suficient ă pentru a reduce
riscul de denaturare semnificativ ă la un nivel acceptabil.
În vederea realiz ării procedurilor analitice de fond auditorul trebui e s ă aib ă în vedere urm ătoarele:
• Dac ă este nimerit s ă utilizeze proceduri analitice de fond date fiind a ser țiunile;
• Credibilitatea datelor (de natur ă intern ă sau extern ă) – în baza c ărora se degaj ă anumite a ștept ări
privind valori înregistrate sau indicatori;
• Dac ă a ștept ările sunt suficient de exacte pentru a identifica o denaturare semnificativ ă la nivelul
dorit de certificare;
• Valoarea diferen țelor acceptabile în ceea ce prive ște valorile înregistrate;
În anumite circumstan țe, testele detaliate pot fi efectuate la o dat ă intermediar ă, luând în
considerare o serie de factori printre care :
• Mediul de control și alte controale relevante;
• Disponibilitatea informa țiilor la o dat ă ulterioar ă care sunt necesare pentru formularea
procedurilor;
• Obiectivul testului detaliat;
• Riscul evaluat de natur ă semnificativ ă;
• Natura clasei de tranzac ții sau a soldului de cont și aser țiunile aferente;
• Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliat e adecvate sau teste detaliate împreun ă cu teste
asupra controalelor care s ă acopere perioada r ămas ă pentru a reduce riscul ca denatur ările care
exist ă la finele perioadei s ă nu fie detectate;
Cu toate c ă, auditorul nu trebuie s ă ob țin ă probe de audit despre eficien ța operativ ă a controalelor
pentru a avea un temei rezonabil în vederea extinde rii concluziilor de audit de la o dat ă intermediar ă pân ă

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
25
la finele perioadei, el va evalua dac ă efectuarea doar a testelor detaliate pentru a acop eri perioada r ămas ă
este suficient ă.
Atunci când auditorul a identificat riscuri de dena turare semnificativ ă datorit ă FRAUDEI, reac ția
sa fa ță de acele riscuri poate însemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de audit.
De regul ă, auditorul compar ă și reconciliaz ă informa țiile privind soldul la finele perioadei cu
informa țiile comparabile de la data intermediar ă pentru a identifica valorile care apar neobi șnuite,
investigheaz ă orice astfel de valori și efectueaz ă proceduri analitice de fond sau teste ale detaliil or pentru
a testa perioada intervenit ă.
Dac ă în clasele de tranzac ții sau soldurile de conturi sunt detectate denatur ări la o dat ă interimar ă,
auditorul fie modific ă evaluarea aferent ă a riscului și natura planificat ă, timpul și întinderea procedurilor
de fond care acoper ă perioada r ămas ă, care se refer ă la astfel de clase de tranzac ții sau solduri de conturi
sau extinde ori repet ă astfel de proceduri de audit la finele perioadei.
În vederea formul ării testelor asupra detaliilor, întinderea test ării este de regul ă gândit ă în raport
cu dimensiunea e șantionului care este afectat de riscul de denaturar e semnificativ ă. Cu toate acestea,
auditorul are în vedere și alte aspecte, inclusiv dac ă este mai eficient s ă utilizeze alte mijloace selective
de testare cum ar fi de exemplu : selectarea elemen telor mari sau neobi șnuite dintr-o popula ție în
compara ție cu realizarea unei e șantion ări reprezentative ori stratificarea popula ției în subpopula ții
omogene pentru e șantionare.

Exemple de factori de risc asocia ți denatur ărilor rezultate din fraud ă

Factorii de apari ție a riscului de fraud ă identifica ți în anex ă la Standardul de Audit (ISA 240) sunt
exemple cu care se confrunt ă în mod obi șnuit auditorii într-o gam ă larg ă de situa ții, ei aflându-se în una
din urm ătoarele ipostaze :
a) Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți denatur ărilor rezultate din raportarea
financiară frauduloas ă;
b) Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți denatur ărilor din delapidarea activelor.
Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți denatur ărilor rezultate din raportarea financiar ă
frauduloas ă
Pot fi grupa ți în urm ătoarele trei categorii :
1) Caracteristici ale conducerii și influen țe asupra mediului de control;
2) Condi ții specifice sectorului de activitate în care opere az ă clientul;

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
26
3) Caracteristicile activit ății de exploatare (opera ționale) și gradul de stabilitate financiar ă.
În teorie, dar și în practic ă este greu s ă se repartizeze aceste trei categorii de factori în tre riscul de audit
acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.
Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți caracteristicilor conducerii și influen ței asupra
mediului de control
Ace ști factori de risc se raporteaz ă la capacit ățile, presiunile, stilul și atitudinea conducerii asociate
controlului intern și procesului de raportare financiar ă. De exemplu, o conducere care d ă dovad ă de
lips ă de integritate și este motivat ă s ă falsifice situa țiile financiare, este unul dintre factorii care ar
trebui lua ți în calcul pentru determinarea riscului de audit a cceptabil, dar el amplific ă și probabilitatea
apari ției de erori, care nu reprezint ă altceva decât un risc inerent.
Conducerea înregistreaz ă un e șec în a prezenta și comunica o atitudine corespunz ătoare în ceea ce
prive ște controlul intern și procesul de raportare financiar ă. Exemplu:
• Conducerea non-financiar ă particip ă excesiv sau este implicat ă în selectarea principiilor contabile
sau determinarea estim ărilor semnificative;
• Exist ă o rota ție masiv ă în rândul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al
membrilor consiliului de administra ție;
• Exist ă o rela ție tensionat ă între conducere și auditorul prezent ori anterior;
• Exist ă antecedente legate de înc ălc ări ale normelor de securitate, plângeri împotriva e ntit ății sau a
conducerii legate de fraud ă sau înc ălc ări ale legisla ției;
• Structura guvernan ței corporative este slab ă sau insuficient ă, fapt ce poate fi pus în eviden ță de
urm ătoarele aspecte :
o Lipsa membrilor care sunt independen ți fa ță de conducere;
o O aten ție redus ă acordat ă de c ătre cei îns ărcina ți cu guvernan ța aspectelor legate de
raportarea financiar ă și de sistemele de contabilitate și de control intern.
Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți condi țiilor specifice sectorului de activitate
Ace ști factori de apari ție a riscului de fraud ă implic ă mediul economic și de reglementare în care î și
desf ăș oar ă activitatea entitatea auditat ă. Exemplu:
• Noi cerin țe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar ă
sau profitabilitatea entit ății;
• Un nivel ridicat al competitivit ății sau al satur ării pie ței înso țit de marje descresc ătoare;
• Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agen ților economici și cu

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
27
descre șteri semnificative la nivelul cererii;
• Modific ări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vuln erabilitatea crescut ă fa ță de
schimb ările rapide în tehnologie sau uzura rapid ă a produselor.

Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți caracteristicilor activit ății de exploatare

Aceast ă categorie de factori depind de natura și complexitatea entit ății și volumul tranzac țiilor
sale, de condi ția financiar ă și de profitabilitatea acesteia, astfel identific ăm:
• Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din ex ploatare, de și înregistr ăm venituri și asist ăm la
cre șterea acestora;
• Presiune permanent ă asupra posibilit ăților de a ob ține capital suplimentar necesar pentru ca
entitatea s ă fie în continuare competitiv ă, luând în considerare pozi ția financiar ă a entit ății
(inclusiv nevoia de fonduri orientate c ătre cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, et c);
• Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estim ări semnificative care implic ă ra ționamente
subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimb ări semnificative pe termen scurt
într-o manier ă care poate avea efecte dezastroase asupra entit ății (de exemplu : colectarea final ă a
crean țelor, momentul recunoa șterii veniturilor, gradul de realizare a instrument elor financiare
bazate pe evaluarea subiectiv ă a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
• Tranzac ții semnificative cu p ărți afiliate care nu fac parte din desf ăș urarea normal ă a activit ății;
• Tranzac ții semnificative cu p ărți afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt ă firm ă;
• Tranzac ții semnificative, neobi șnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai ale s cele derulate
în apropiere de sfâr șitul anului) care ridic ă întreb ări dificile în ceea ce prive ște respectarea
principiului prevalen ței economicului asupra juridicului );
• Conturi bancare importante sau opera țiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscal e, pentru
care nu exist ă justificare economic ă clar ă;
• O structur ă organiza țional ă excesiv de complex ă care implic ă entit ăți cu statut juridic numeroase
sau neobi șnuite;
• Profitabilitate cu cre ștere neobi șnuit de rapid ă, în special raportat la alte entit ăți din acela și sector
de activitate;
• Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce prive ște modific ările ratelor dobânzii;
• Un grad neobi șnuit de mare de dependen ță de datorii;

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
28
• Vânz ări sau programe a profitabilit ății nerealist de agresive;
• Amenin țarea de faliment;
• O pozi ție financiar ă slab ă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a garantat personal
pentru datorii semnificative ale entit ății.
Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți denatur ărilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apari ție a riscului de fraud ă care sunt asocia ți cu denatur ările rezultate din delapidarea
de active pot fi grupa ți în urm ătoarele dou ă categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapid ării;
2. Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii îi evalueaz ă în leg ătur ă cu deturnarea de active sunt oarecum defini ți
de cei asocia ți raport ării financiare frauduloase. Cele dou ă categorii de factori de risc referitori la
sustragerea de active și exemple pentru fiecare sunt:

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
29

Figura 2.2. Factori de apari ție a riscului de fraud ă asocia ți denatur ărilor rezultate din delapidarea
activelor
Sursa : Arens, Loebbecke, Audit, o abordare integra t ă

Exemple de factori de risc:
CATEGORIA 1
Vulnerabilitatea activelor față de riscul de
sustragere
acestea țin de natura activelor unei entități
și de gradul în care ele sunt expuse riscului
de furt CATEGORIA 2
Mecanismele de control
acestea țin de absența unor
mecanisme de control concepute
astfel încât să preintâmpine sau să
detecteze sustragerile de active
• Absența unui control managerial adecvat,
cum ar fi supervizarea sau monitorizarea
inadecvată a unor sedii aflate la mare
distanță;
• Ținerea inadecvată a registrelor referitoare
la activele posibile de deturnare;
• Absența unei documentări oportune și
adecvate a operațiunilor de tipul rambursării
valorii mărfurilor restituite de cumpărători;
• Lipsa concediilor obligatorii pentru angajații
care desfășoară funcții de control cheie; • Sume mari de numerar în casă sau
volum mare de operațiuni în numerar;
• Active ușor convertibile în numerar
(vandabile) cum ar fi : obligațiunile la
purtător. Microprocesoarele pentru
computer, piese de schimb scumpe;
• Anumite trăsături ale imobilizărilor, cum
ar fi dimensiunile mici, comercializarea
ușoară sau absența unui mecanism de
identificare a proprietarului

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
30
2.4. Raportul de audit al situa țiilor financiare

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabile ște procedurile și principiile fundamentale
și modalit ățile lor de aplicare cu privire la forma și con ținutul raportului auditorului independent emis pe
baza concluziilor rezultate din auditarea situa țiilor financiare ale unei entit ăți.
Elaborarea raportului de audit reprezint ă etapa final ă a demersului întreprins de auditor, prin care
se comunic ă opinia acestuia cu privire la imaginea fidel ă oferit ă de situa țiile financiare ale entit ății
auditate.
Raportul de audit trebuie s ă con țin ă o exprimare clar ă, în scris, a opiniei asupra situa țiilor
financiare considerate în ansamblu.
Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat dou ă acte normative noi Manualul IFAC
versiunea 2015, incluzând și modific ările intervenite la ISA din seria 700 cu aplicabili tate pentru auditul
situa țiilor financiare aferente exerci țiilor financiare care se încheie dup ă 15 decembrie 2016 și
Regulamentul U.E. nr. 537/2014. Aceste acte normati ve vin cu modific ări referitoare la:
1. forma raportului de audit asupra situa țiilor financiare încheiate la 31.12.2016 în conform itate cu
prevederile din ISA 700 și ISA701
2. aplicabilitatea Regulamentului U.E. nr. 537/2014.
Manualul de Reglement ări Interna ționale de Control al Calit ății, Audit, Revizuire, Alte Misiuni de
Asigurare și Servicii Conexe – Edi ția 2015, tradus de c ătre C.A.F.R. 11 în decursul anului 2016, include
standardele interna ționale de audit care s-au revizuit sau care au fost nou emise fa ță de edi ția precedent ă
tradus ă de C.A.F.R. și care produc efecte pentru auditul situa țiilor financiare pentru exerci ții financiare
care se încheie dup ă 15 decembrie 2016.
Una dintre nout ățile aduse de c ătre aceste standarde interna ționale de audit se refer ă la raportul de
audit, care va avea un nou format – cele mai import ante nout ăți sunt prezentate în Tabelul nr. 2.2.

11 adoptat ă de c ătre Consiliul Camerei prin Hot ărârea nr. 115/2016

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
31
Tabelul nr. 2.2.
Nout ăți privind formatul raportului de audit Entit ăți
listate*) Entit ăți
nelistate
Restrructurarea raportului de audit (raportul încep e cu
prezentarea opiniei) Da Da
Descriere revizuit ă a responsabilit ăților conducerii Da Da
Descriere revizuit ă a responsabilit ăților auditorului Da Da
Declara ție de conformitate cu cerin țele etice relevante și o
referin ță privind originea cerin țelor etice respective Da Da
Descrierea responsabilit ății auditorului pentru alte informa ții
si constat ări Da Da
Descrierea elementelor cheie de audit (“key audit m atters”) Da Nu
*) societ ăți comerciale ale c ăror valori mobiliare sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță
reglementat ă
Tabelul nr. 2.2. Formatul raportului de audit

În acest sens, auditul situa țiilor financiare se realizeaz ă diferen țiat în func ție de urm ătoarele
aspecte:
 auditul situa țiilor financiare ale societ ăților comerciale ale c ăror valori mobiliare nu sunt admise
la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă, raportul de audit va fi întocmit în conformitate cu ISA
700 (Revizuit) „Formarea unei opinii si raportarea cu privire la situa țiile financiare” și ISA 720
(Revizuit), Responsabilit ățile auditorului cu privire la alte informa ții din documentele care con țin
situa ții financiare auditate și dup ă caz, ISA 705 (Revizuit), ISA 706 (Revizuit), ISA 7 10 (Revizuit)
 în ceea ce prive ște auditul situa țiilor financiare ale societ ăților comerciale ale c ăror valori
mobiliare sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă, raportul de audit va fi întocmit în
conformitate cu ISA 700 (Revizuit) „Formarea unei o pinii și raportarea cu privire la situa țiile
financiare”, ISA 701 „Comunicarea aspectelor cheie de audit în raportul auditorului” și ISA 720
(Revizuit), Responsabilit ățile auditorului cu privire la alte informa ții din documentele care con țin
situa ții financiare auditate și dup ă caz, ISA 705 (Revizuit), ISA 706 (Revizuit), ISA 7 10 (Revizuit)
 prevederile din Regulament U.E. nr. 537/2014 se vor aplica numai entit ăților de interes public, a șa

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
32
cum sunt definite în Legea Contabilit ății 12 , prevederile din art. 10 și 11 din cadrul Regulamentului
și vor fi aplicabile exerci țiului financiar care începe la sau dup ă 17 iunie 2016. A șadar, pentru
entit ățile care au 31 decembrie ca final de exerci țiu financiar, prevederile Regulamentului U.E. nr.
537/2014 privind raportul de audit aferent situa țiilor financiare ale acestor entit ăți se vor aplica
pentru prima dat ă pentru exerci țiul financiar încheiat la 31.12.2017.
Potrivit standardelor de audit revizuite, elaborare a raportului final al misiunii se impune a fi f ăcut ă
prin structurarea acestuia pe mai multe sec țiuni.
 Titlul
 Destinatarul
 Paragraful referitor la opinie
 Paragraful de deschidere sau introductiv
 Paragraful referitor la sfera angajamentului
 Data raportului
 Adresa auditorului
 Semn ătura auditorului.
Titlul raportului este un element definitoriu deoarece, a șa cum este cunoscut, auditorii mai pot
presta c ătre un client și alte categorii de servicii. De a ceea , pentru a nu se crea confuzie, se impune ca
raportul s ă aib ă un titlu corespunz ător, iar recomandarea în acest sens este de men ționare a termenului
auditor independent, care este considerat relevant pentru sublinierea cerin țelor etice specifice unui astfel
de raport. Pe de alt ă parte, distinc ția este necesar ă și fa ță de alte rapoarte ce ar putea fi întocmite de c ătre
persoane din conducerea entit ății sau de membrii Consiliului de administra ție.
Destinatarii raportului sunt reprezenta ți, de regul ă, de ac ționarii sau Consiliul de administra ție de
la organiza ția auditat ă, îns ă nu poate fi exclus ă adresarea raportului de audit c ătre alte p ărți, potrivit
termenilor de realizare a angajamentului și reglement ărilor na ționale în acest sens.
Prezentarea opiniei constituie segmentul cel mai reprezentativ din cad rul raportului, considerent
pentru care în foarte multe situa ții raportul în ansamblul s ău este denumit opinia auditorului.
Standardele de audit prev ăd c ă raportul „ trebuie s ă con țin ă în mod clar opinia auditorului dac ă
situa țiile financiare ofer ă o imagine fidel ă (sau dac ă acestea prezint ă în mod corect, sub toate aspectele
semnificative) în concordan ță cu un cadru general de raportare financiar ă și, atunci când este cazul, dac ă
situa țiile financiare îndeplinesc cerin țele statutare ”.

12 Legea Contabilit ății, vezi art. 34, alin (2).

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
33
În leg ătur ă cu exprimarea opiniei se precizeaz ă c ă termenii echivalen ți „ ofer ă o imagine fidel ă”
sau „ prezint ă în mod corect, sub toate aspectele semnificative ” vor fi utiliza ți în mod obligatoriu, deoarece
ace știa indic ă, printre altele, raportarea auditorului numai la e lementele semnificative ce pot afecta
con ținutul situa țiilor financiare. Totodat ă, se remarc ă importan ța aviz ării utilizatorilor asupra
referen țialului contabil la care se raporteaz ă auditorul atunci când exprim ă fidelitatea situa țiiilor
financiare, prin indicarea cadrului general în baza c ăruia au fost întocmite situa țiile financiare.
În urma modific ărilor aduse de Directiva 34/2013 în ceea ce prive ște obliga ția raport ării
auditorului cu privire la raportul administratorilo r, paragraful din raportul auditorului privind rapo rtul
administratorului va trebui s ă țin ă cont de modific ările legislative aferente.
În legisla ția na țional ă, conform art. 563 alin (4) din O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglement ărilor contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situa țiile financiare anuale
consolidate, cu modific ările și complet ările ulterioare, se prev ăd urm ătoarele cerin țe:
„(4) Totodat ă, auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firm ele) de audit:
a) exprim ă o opinie privind:
(i)consecven ța raportului administratorilor cu situa țiile financiare pentru acela și exerci țiu
financiar; și
(ii)întocmirea raportului administratorilor în conf ormitate cu cerin țele legale aplicabile;
b) declar ă dac ă, pe baza cunoa șterii și a în țelegerii dobândite în cursul auditului cu privire l a
entitate și la mediul acesteia, a(au) identificat informa ții eronate semnificative prezentate în raportul
administratorilor, indicând natura acestor informa ții eronate.”
Aria de aplicabilitate este sec țiunea raportului care ofer ă mai multe informa ții, a c ăror
sistematizare se realizeaz ă dup ă cum urmeaz ă:
 declararea faptului c ă planificarea și efectuarea propriu-zis ă a misiunii a fost efectuat ă într-o
manier ă care s ă determine la ob ținerea, la finele acesteia, a asigur ării rezonabile cu privire la aspectul c ă
situa țiile financiare nu con țin erori semnificative
 precizarea c ă examinarea situa țiilor financiare s-a realizat prin testare, ceea ce indic ă în mod
clar c ă nu s-a efectuat un audit exhaustiv privind opera țiile desf ăș urate și sumele înscrise în situa țiile
financiare
 men ționarea c ă toate principiile contabile apelate, estim ările semnificative efectuate, precum
și maniera de prezentare a situa țiilor financiare, au fost evaluate corespunz ător
 declararea c ă auditul efectuat confer ă o baz ă rezonabil ă pentru elaborarea opiniei.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
34
Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un para graf de deschidere (introductiv) este: “am
efectuat auditul bilan țului anexat al societ ății ABC la data de 31 decembrie 20XX, precum și contul de
profit și pierderi și situa ția fluxurilor de numerar aferente pentru anul înche iat. Aceste situa ții financiare
sunt responsabilitatea conducerii societ ății. Responsabilitatea noastr ă const ă în exprimarea unei opinii
asupra situa țiilor financiare pe baza auditului efectuat.”
Raportul auditorului trebuie s ă prezinte sfera angajamentului de audit, declarând c ă auditul a fost
efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile na ționale relevante, dup ă
caz. “Sfera angajamentului de audit” se refer ă la capacitatea auditorului de a desf ăș ura procedurile de
audit cerute în mod necesar de circumstan țe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o cer tificare a
faptului c ă auditul a fost desf ăș urat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac ă nu este
prev ăzut altfel, se presupune c ă standardele sau practicile de audit urmate sunt ce le în vigoare în țara
indicat ă la adresa auditorului.
Includerea acestor informa ții în cadrul raportului de audit faciliteaz ă în țelegerea de c ătre
beneficiarii acestuia a faptului c ă procesul de audit nu garanteaz ă con ținutul situa țiilor financiare întocmite
și prezentate de organiza ție.
Introducerea constituie o sec țiune important ă în cadrul raportului, deoarece trebuie s ă satisfac ă
trei exigen țe.
I. este necesar ă o identificare a situa țiilor financiare auditate, prin prezentarea compone n ței
acestora, men ționându-se, în plus, data întocmirii și perioada aferent ă
II. se impune precizarea faptului c ă s-a efectuat o misiune de audit, pentru a înl ătura orice
confuzie cu privire tipul de misiune realizat
III. paragraful introductiv trebuie s ă realizeze o delimitare sub aspectul responsabilit ăților.
Astfel, se va preciza c ă responsabilitatea privind întocmirea și prezentarea situa țiilor
financiare revine conducerii entit ății, auditorul având doar responsabilitatea exprim ării
opiniei asupra acestora, în baza auditului efectuat .
Raportul trebuie s ă includ ă o declara ție asupra faptului c ă situa țiile financiare constituie
responsabilitatea conducerii entit ății, precum și o declara ție privind faptul c ă responsabilitatea auditorului
este de a exprima o opinie asupra situa țiilor financiare pe baza auditului.
Înscrierea acestor elemente are rolul de a clarific a pentru utilizatorii situa țiilor financiare și a
rapoartelor de audit aferente faptul c ă managementul organiza ției efectueaz ă estim ările și ra ționamentele
contabile semnificative, stabile ște metodele și principiile ce vor fi aplicate și le preg ăte ște pentru procesul
de auditare.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
35
Data raportului reprezint ă o component ă semnificativ ă a raportului, deoarece informeaz ă
utilizatorul c ă analizarea evenimentelor și tranzac țiilor cu consecin țe asupra situa țiilor financiare s-a
efectuat pân ă la data men ționat ă în cadrul acestuia. Din aceste considerente, stand ardele de audit
stipuleaz ă faptul c ă auditorul nu trebuie s ă dateze raportul înainte de data semn ării și aprob ării situa țiilor
financiare de c ătre conducere. Totodat ă, data raportului are și implica ții sub aspectul r ăspunderii, în sensul
că reprezint ă ultima zi în care se aplic ă r ăspunderea auditorului privind examinarea evenimente lor
semnificative produse dup ă întocmirea situa țiilor financiare.
Semn ătura și adresa auditorului constituie sec țiunea de identificare a celui care a realizat audit ul.
Astfel, raportul poate fi semnat fie în numele firm ei de audit cu men ționarea numelui auditorului, fie cu
ambele, dup ă caz. În activitatea practic ă este frecvent întâlnit ă prima variant ă, deoarece firma de audit
poart ă r ăspunderea juridic ă și profesional ă cu privire la efectuarea misiunii.
În continuare, prezent ăm modelul de Raport al unui auditor independent, ag reat de c ătre C.A.F.R.

Raportul auditorului independent
Către Ac ționari/Asocia ți,
Firma X S.R.L.

Opinie
1 . Am auditat situa țiile financiare anexate ale societ ății Firma X S.R.L. (“Societatea”) care
cuprind bilan țul la data de 31 decembrie 2016, contul de profit și pierdere, situa ția modific ărilor
capitalului propriu și situa ția fluxurilor de trezorerie pentru exerci țiul financiar încheiat la aceast ă dat ă
și un sumar al politicilor contabile semnificative și alte note explicative. Situa țiile financiare
men ționate se refer ă la:

• Activ net/Total capitaluri proprii: XXX lei
• Profitul net al/ pierderea net ă a exerci țiului financiar: XXX lei
2 . În opinia noastr ă, situa țiile financiare anexate ofer ă o imagine fidel ă a pozi ției financiare
a Societ ății la data de 31 decembrie 2016 precum și a rezultatului opera țiunilor sale și a fluxurilor de
trezorerie pentru exerci țiul financiar încheiat la aceast ă dat ă în conformitate cu Ordinul Ministrului
Finan țelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Regleme nt ărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situa țiile financiare anuale consolidate, cu modific ările ulterioare
(“O.M.F.P. nr. 1802/2014”).

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
36
Baza pentru opinie
3 . Am desf ășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Interna ționale de Audit
(“I.S.A.”). Responsabilit ățile noastre în baza acestor standarde sunt descris e detaliat în sec țiunea
“Responsabilitatile auditorului într-un audit al sit ua țiilor financiare ” din raportul nostru. Suntem
independen ți fa ță de Societate, conform cerin țelor de etic ă profesional ă relevante pentru auditul
situa țiilor financiare din România și ne-am îndeplinit celelalte responsabilit ăți de etic ă profesional ă,
conform acestor cerin țe. Credem c ă probele de audit pe care le-am ob ținut sunt suficiente și adecvate
pentru a furniza o baz ă pentru opinia noastr ă.
Eviden țierea unor aspecte (nota C.A.F.R.: dac ă este cazul)
4 . Atragem aten ția asupra Notei X din situa țiile financiare, care descrie…………………. ……. .
Opinia noastr ă nu este modificat ă cu privire la acest aspect.
Incertitudine semnificativ ă legat ă de continuitatea activit ății (nota C.A.F.R.: dac ă este cazul/a se
adapta la specificul situa ției)
5 . Atragem aten ția asupra Notei XX din situa țiile financiare, conform c ăreia Societatea a
înregistrat o pierdere net ă de […] lei în cursul exerci țiului financiar încheiat la 31 decembrie 2016 și,
la data respectiv ă, datoriile curente ale Societ ății dep ăș eau activele totale ale acesteia cu […] lei. Dup ă
cum se arat ă în Nota XX, aceste evenimente și condi ții, împreun ă cu alte aspecte prezentate în Nota
XX, indic ă existen ța unei incertitudini semnificative cu privire la ca pacitatea Societ ății de a-și continua
activitatea. Opinia noastr ă nu este modificat ă cu privire la acest aspect.
Alte informa ții – Raportul administratorilor (nota C.A.F.R.: for mularea de mai jos este aplicabil ă
numai în cazul în care nu este nici o inconsecvent ă sau nici o denaturare a raportului administratorul ui).
6 Alte informa ții includ Raportul administratorilor. Administrator ii sunt responsabili pentru
întocmirea și prezentarea Raportului administratorilor în confo rmitate cu O.M.F.P. nr. 1802/2014,
punctele 489-492 din Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și
situa țiile financiare anuale consolidate și pentru acel control intern pe care administratori i îl consider ă
necesar pentru a permite întocmirea și prezentarea Raportului administratorilor care sa nu con țina
denaturari semnificative, datorate fraudei sau eror ii.
Raportul administratorilor este prezentat de la pag ina 1 la x și nu face parte din situa țiile financiare.
Opinia noastr ă cu privire la situa țiile financiare nu acoper ă Raportul administratorilor.
În leg ătura cu auditul situa țiilor financiare pentru exerci țiul financiar încheiat la 31 decembrie
2016, responsabilitatea noastr ă este s ă citim Raportul administratorilor și, în acest demers, s ă apreciem

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
37
dac ă exist ă neconcordan țe semnificative între Raportul administratorilor și situa țiile financiare, dac ă
Raportul administratorilor include, în toate aspect ele semnificative, informa țiile cerute de O.M.F.P. nr.
1802/2014, punctele 489-492 din Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale
și situa țiile financiare anuale consolidate, și dac ă în baza cuno știn țelor și în țelegerii noastre dobândite în
cursul auditului situa țiilor financiare cu privire la Societate și la mediul acesteia, informa țiile incluse în
Raportul administratorilor sunt eronate semnificat iv. Ni se solicit ă s ă raportam cu privire la aceste aspecte.
În baza activit ății desfa șurate, raport ăm c ă:
a. În Raportul administratorilor nu am identificat inf orma ții care s ă nu fie în concordan ță , în toate
aspectele semnificative, cu informa țiile prezentate în situa țiile financiare anexate;
b. Raportul administratorilor identificat mai sus incl ude, în toate aspectele semnificative, informa țiile
cerute de O.M.F.P. nr. 1802/2014, punctele 489-492 din Reglement ările contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situa țiile financiare anuale consolidate .
În plus, în baza cuno știn țelor și în țelegerii noastre dobândite în cursul auditului situ a țiilor
financiare pentru exerci țiul financiar încheiat la data de 31 decembrie 2016 cu privire la Societate și la
mediul acesteia, nu am identificat informa ții incluse în Raportul administratorilor care s ă fie eronate
semnificativ.
Responsabilit ățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu guvernan ța pentru situa țiile
financiare
7 .Conducerea Societ ății este responsabil ă pentru întocmirea situa țiilor financiare care s ă
ofere o imagine fidel ă în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1802/2014 și pentru acel control intern pe care
conducerea îl consider ă necesar pentru a permite întocmirea de situa ții financiare lipsite de denatur ări
semnificative, cauzate fie de fraud ă, fie de eroare.
8 . În întocmirea situa țiilor financiare, conducerea este responsabil ă pentru evaluarea
capacit ății Societ ății de a-și continua activitatea, pentru prezentarea, dac ă este cazul, a aspectelor
referitoare la continuitatea activit ății și pentru utilizarea contabilit ății pe baza continuit ății activit ății,
cu excep ția cazului în care conducerea fie inten ționeaz ă s ă lichideze Societatea sau s ă opreasc ă
opera țiunile, fie nu are nicio alt ă alternativ ă realist ă în afara acestora.
9 . Persoanele responsabile cu guvernan ța sunt responsabile pentru supravegherea procesului
de raportare financiar ă al Societ ății.
Responsabilit ățile auditorului într-un audit al situa țiilor financiare
10 . Obiectivele noastre constau în ob ținerea unei asigur ări rezonabile privind m ăsura în care
situa țiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denat ur ări semnificative, cauzate fie de frauda, fie de

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
38
eroare, precum și în emiterea unui raport al auditorului care inclu de opinia noastr ă. Asigurarea
rezonabil ă reprezint ă un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garan ție a faptului c ă un audit
desf ășurat în conformitate cu ISA va detecta întotdeauna o denaturare semnificativ ă, dac ă aceasta
exist ă. Denatur ările pot fi cauzate fie de fraud ă, fie de eroare și sunt considerate semnificative dac ă se
poate preconiza, în mod rezonabil, ca acestea, indi vidual sau cumulat, vor influen ța deciziile
economice ale utilizatorilor, luate în baza acestor situa ții financiare.
11 . Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA, exe rcit ăm ra ționamentul profesional și
men ținem scepticismul profesional pe parcursul auditulu i. De asemenea:
• Identific ăm și evalu ăm riscurile de denaturare semnificativ ă a situa țiilor financiare, cauzat ă fie de
fraud ă, fie de eroare, proiect ăm și execut ăm proceduri de audit ca r ăspuns la respectivele riscuri și
ob ținem probe de audit suficiente și adecvate pentru a furniza o baz ă pentru opinia noastr ă. Riscul
de nedetectare a unei denatur ări semnificative cauzate de fraud ă este mai ridicat decât cel de
nedetectare a unei denatur ări semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune
în țelegeri secrete, fals, omisiuni inten ționate, declara ții false și evitarea controlului intern.
• În țelegem controlul intern relevant pentru audit, în v ederea proiect ării de proceduri de audit
adecvate circumstan țelor, dar f ără a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficaci t ății
controlului intern al Societ ății.
• Evalu ăm gradul de adecvare a politicilor contabile utiliz ate și caracterul rezonabil al estim ărilor
contabile și al prezentarilor aferente de informa ții realizate de c ătre conducere.
• Formul ăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a ut iliz ării de c ătre conducere a
contabilit ății pe baza continuit ății activit ății și determin ăm, pe baza probelor de audit ob ținute,
dac ă exist ă o incertitudine semnificativ ă cu privire la evenimente sau condi ții care ar putea genera
îndoieli semnificative privind capacitatea Societ ății de a-și continua activitatea. În cazul în care
concluzion ăm c ă exist ă o incertitudine semnificativ ă, trebuie s ă atragem aten ția în raportul
auditorului asupra prezent ărilor aferente din situa țiile financiare sau, în cazul în care aceste
prezent ări sunt neadecvate, s ă ne modific ăm opinia. Concluziile noastre se bazeaz ă pe probele de
audit ob ținute pân ă la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condi ții viitoare
pot determina Societatea s ă nu î și mai desf ăș oare activitatea în baza principiului continuit ății
activit ății.
• Evalu ăm în ansamblu prezentarea, structura și con ținutul situa țiilor financiare, inclusiv al
prezent ărilor de informa ții și m ăsura în care situa țiile financiare reflecta tranzac țiile și

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
39
evenimentele care stau la baza acestora într-o man iera care s ă rezulte într-o prezentare fidel ă.
12 . Comunic ăm persoanelor responsabile cu guvernan ța13 , printre alte aspecte, aria planificat ă
și programarea în timp a auditului, precum și principalele constat ări ale auditului, inclusiv orice
deficien țe semnificative ale controlului intern, pe care le identific ăm pe parcursul auditului.
În numele [nume societate de audit]:
Înregistrat ă la Camera Auditorilor Financiari
din România cu num ărul XXX/data
(Auditor/Partener -semn ătura de mân ă)
(Nume Auditor/Partener -tip ărit)
Înregistrat la Camera Auditorilor
Financiari din România cu numarul XXX/data Loc, zi, luna, 2017

O opinie f ără rezerve se va exprima atunci când auditorul ajunge la conc luzia c ă situa țiile
financiare prezint ă o imagine fidel ă (sau prezint ă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în
concordan ță cu cadrul general de raportare financiar ă stabilit. O opinie f ără rezerve indic ă, de asemenea,
în mod implicit, c ă orice modific ări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora,
precum și efectele respectivelor modific ări au fost determinate și prezentate corespunz ător în situa țiile
financiare.
Opinia cu rezerve trebuie exprimat ă atunci când auditorul ajunge la concluzia c ă nu poate fi
exprimat ă o opinie f ără rezerve, dar c ă efectul oric ărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este
atât de semnificativ și de profund, încât s ă necesite o opinie contrar ă sau declararea imposibilit ății de a
exprima o opinie. Aceste aspecte se vor prezenta în raport astfel:
“Am auditat…(restul cuvintelor sunt acelea și cu cele ilustrate în paragraful introductiv al op iniei).
Cu excep ția celor discutate în paragrafele ce urmeaz ă, am desf ăș urat auditul nostru în concordan ță
cu………

13 În accep țiunea ISA nr. 260 „ guvernanța” este termenul utilizat pentru a stabili persoanel e „îns ărcinate cu
supravegherea, controlul și conducerea unei entit ăți.” Deoarece exist ă o diversitate de structuri de guvernan ță , auditorii
trebuie să stabilească care sunt persoanele relevante c ătre care trebuie f ăcute comunic ările . În România, comunic ările
trebuie adresate, de regul ă, Consiliului de Administrație, Consiliului de Supraveghere sau Comitetului de Audit, dacă
acesta exist ă și este funcțional.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
40
Nu am urm ărit inventarierea faptic ă a stocurilor fizice, a șa cum se prezint ă la data de 31 decembrie
20X1, deoarece aceast ă dat ă a fost anterioar ă perioadei în care noi am fost ini țial angaja ți ca auditori ai
societ ății. Datorit ă naturii eviden țelor societ ății, nu am fost convin și de corectitudinea stocurilor
cantitative folosind alte proceduri de audit.
În opinia noastr ă, cu excep ția efectelor unor ajust ări, care poate s-ar fi constatat necesare dac ă
ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantit ăților de stocuri fizice, situa țiile financiare confer ă o
imagine fidel ă… …(restul cuvintelor sunt acelea și cu cele ilustrate în paragraful referitor la opin ie)”.
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat ă atunci când efectul posibil al limit ării sferei
este atât de semnificativ și cuprinz ător, încât auditorul nu a putut s ă ob țin ă suficiente probe de audit
corespunz ătoare și, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra si tua țiilor financiare. De exemplu,
limitarea sferei activit ății auditorului poate fi impus ă uneori de c ătre entitate (de exemplu, atunci când
termenii angajamentului specific ă faptul c ă auditorul nu va efectua o procedur ă de audit pe care o
consider ă ca fiind necesar ă). Totu și, atunci când limitarea inclus ă în termenii unei propuneri de
angajament este de a șa natur ă încât auditorul consider ă c ă se afl ă în imposibilitatea exprim ării unei opinii,
auditorul, de regul ă, nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dac ă este
impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, at unci
când limitarea încalc ă obliga țiile statutare ale auditorului. O limitare a sferei poate fi impus ă de
circumstan țe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se f ace ulterior momentului inventarierii
stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inv entariere. O limitare poate s ă apar ă, de asemenea, atunci
când, conform opiniei auditorului, eviden țele contabile sunt necorespunz ătoare sau atunci când auditorul
se afl ă în imposibilitatea de a desf ăș ura procedurile de audit considerate ca fiind neces are. În aceste
circum-stan țe, auditorul va încerca s ă desf ăș oare proceduri alternative rezonabile pentru a ob ține probe de
audit corespunz ătoare și suficiente pentru a sus ține o opinie f ără rezerve.
Ori de câte ori auditorul exprim ă o opinie alta decât una f ără rezerve, în raport trebuie inclus ă o
prezentare clar ă a motivelor și, cu excep ția cazului în care acest lucru nu este posibil, o c uantificare a
efectului(efectelor) posibil(e) asupra situa țiilor financiare. De regul ă, aceast ă informa ție va fi prev ăzut ă
într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imp osibilitatea exprim ării opiniei și poate include o referire
la o analiz ă mai larg ă, dac ă exist ă, într-o not ă la situa țiile financiare.
Atunci când exist ă o limitare a sferei activit ății auditorului ce necesit ă exprimarea unei opinii cu
rezerve sau declararea imposibilit ății de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie s ă prezinte
limitarea și s ă indice posibilele ajust ări ale situa țiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca f iind
necesare dac ă respectiva limitare nu ar fi existat.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
41
“Am fost angaja ți s ă audit ăm bilan țul anexat al Societ ății ABC la data de 31 decembrie 20X1,
contul de profit și pierdere și situa ția fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la ac ea dat ă. Aceste situa ții
financiare constituie responsabilitatea conducerii societ ății. (Se omite formularea prin care se stabile ște
responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful în care se discut ă sfera angajamentului de audit va fi omis sau modif icat în concordan ță
cu circumstan țele respective.)
(Se adaug ă paragraful în care se discut ă limitarea sferei, dup ă cum urmeaz ă:)
Nu am putut urm ări toate inventarele fizice și confirma toate conturile de crean țe datorit ă
limit ărilor în sfera activit ății noastre create de societate.
Datorit ă semnifica ției aspectelor discutate în paragraful precedent, n u exprim ăm o opinie cu privire
la situa țiile financiare.
Auditorul poate s ă nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea
politicilor contabile selectate, metodele de aplica re a acestora sau adecvarea prezent ării informa țiilor în
situa țiile financiare. În cazul în care aceste dezacordur i sunt semnificative pentru situa țiile financiare,
auditorul trebuie s ă exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar ă.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metod ă contabil ă necorespunz ătoare – Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt acelea și cu cele ilustrate în paragraful introductiv).
Am desf ăș urat auditul în concordan ță cu………..
Conform celor prezentate în nota X la situa țiile financiare, în situa țiile financiare nu a fost
prezentat ă nici o amortizare practic ă ceea ce, în opinia noastr ă, nu este în concordan ță cu Standardele
Interna ționale de Contabilitate. Provizionul pentru anul în cheiat la 31 decembrie 201X trebuie s ă fie de
xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cl ădiri și 20%
pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe treb uie reduse cu amortizarea cumulat ă de xxx, iar
pierderea anual ă și deficitul cumulat trebuie s ă creasc ă cu xxx și xxx, respectiv.
În opinia noastr ă, cu excep ția efectului asupra situa țiilor financiare al problemei la care s-a f ăcut
referire în paragrafele anterioare, situa țiile financiare confer ă o imagine real ă…(restul cuvintelor sunt
acelea și cu cele ilustrate în paragraful referitor la opin ie)”.
Sec țiunea con ținând concluziile și recomand ările din cadrul raportului are un obiectiv principa l
dublu:
a) furnizarea unor r ăspunsuri clare (concluzii) la întreb ările de audit (criteriile definite)
b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomand ări constructive și practice în vederea
aducerii de îmbun ătățiri.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CAPITOLUL II
FRAUDE ȘI ERORI ÎN AUDITAREA SITUA ȚIILOR FINANCIARE
42
Recomand ările au cea mai mare eficacitate atunci când adopt ă un ton pozitiv și sunt axate pe
rezultate, precizând clar ce anume este necesar s ă se întreprind ă. Atunci când se determin ă fezabilitatea
recomand ărilor, trebuie s ă se țin ă seama de costurile punerii lor în aplicare. Dac ă, pe de o parte,
recomand ările constructive și practice contribuie la promovarea unei bune gesti uni, pe de alt ă parte,
auditorul nu trebuie s ă formuleze recomand ări atât de detaliate încât s ă se substituie rolului care revine
conducerii și s ă î și compromit ă astfel propria obiectivitate.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
43

CAPITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI
CONTABILITATE

I. RAPORT DE AUDIT

1. ECHIPA DE AUDITARE a fost constituit ă din:

POPESCU ION , auditor intern în cadrul Primariei Craiova, am de sf ășurat misiunea de audit intern
la Gr ădini ța cu P.P. Traian Demetrescu Craiova, având ca domen iu auditabil:
-Activitatea de inventariere a patrimoniului;
-Achizi ția de bunuri publice, servicii și lucr ări;
-Constituirea, urm ărirea și încasarea veniturilor proprii;
-Sistemul privind organizarea și ținerea eviden ței contabile;
-Sistemul de control intern.
Auditarea s-a efectuat în baza planului de audit i ntern aprobat de conducerea Prim ăriei
Municipiului Craiova și a Ordinului de serviciu nr. 150585/2015.
Pentru perioada de timp supus ă audit ării, entitatea public ă a fost reprezentat ă de:
-Enache Melania-Veronica -director;
-Cruceru Irina-Bogdana – administrator financiar.
Cadrul legal al ac țiunii de auditare l-a reprezentat:
-Legea nr.672/2002 privind auditul public intern cu modific ările și complet ările ulterioare;
-OMFP nr.1086/2013 prin care se aprob ă normele metodologice generale de aplicare a Legii nr.672/2002.
PERIOADA SUPUS Ă AUDIT ĂRII : Activitatea de auditare privind analiza și evaluarea asupra
conformit ății procedurilor și a opera țiunilor în conformitate cu normele, regulamentele și reglementarile
legale a cuprins perioada 01.01.2012-31.12.2014.
DURATA AC ȚIUNII DE AUDIT: Ac țiunea de auditare a fost desf ășurat ă în perioada 12.10.2015-
15.12.2015, având ca scop examinarea ac țiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondur ilor publice
primite de la bugetul local și a patrimoniului public sub aspectul respect ării principiilor, a regulilor
procedurale și metodologiilor c ărora le sunt aplicabile.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
44
Misiunea de audit public s-a desf ășurat prin sondaj, utilizând procedura normelor prop rii Primariei
Municipiului Craiova, referitoare la exercitarea ac tivit ății de audit intern aprobate de Primarul
Municipiului Craiova și avizate de unitatile teritoriale U.C.A.A.P.I. (D. G.F.P Dolj).
SCOPUL MISIUNII DE AUDIT: este de a da asigur ări obiective conducerii pentru buna administrare a
veniturilor și cheltuielilor publice, perfec ționând activit ățile entit ății auditabile.
Obiectivele misiunii de audit au vizat activitatea economico-financiar ă și patrimonial ă a Gr ădini ței
cu P.P. ”Traian Demetrescu” Craiova.
TIPUL DE AUDITARE : s-a efectuat un audit de conformitate.
TEHNICI DE AUDIT INTERN UTILIZATE :
-verificarea asigur ării validit ății, realit ății și acurate ții înregistr ărilor în documentele întocmite, cât și a
concordan ței cu legile și regulamentele în vigoare, precum și a eficacit ății controlului intern prin utilizarea
tehnicilor de verificare:
• examinarea –pentru detectarea erorilor în completar ea documentelor;
• garantarea –pentru verificarea realit ății datelor din documentele ce au stat la baza justi fic ării
înregistr ărilor;
• urm ărirea –pentru a constata dac ă toate opera țiunile au fost reale;
• interviul –pentru l ămurirea unor situa ții legate de organizarea și desf ășurarea activit ăților specifice;
• eșantionarea –pentru analiza modului de întocmire a d ocumentelor;
• observarea fizic ă -în vederea form ării unei p ăreri proprii privind modul de întocmire și emitere a
documentelor;
• recalcularea –verificarea algoritmilor de calcul și a calculelor matematice, unde a fost cazul.
INSTRUMENTELE DE AUDIT INTERN care s-au utilizat au fost:
-chestionarul de luare la cuno știin ță pentru ob ținerea unor informa ții referitoare la contextul socio-
economic, organizare intern ă, func ționarea entit ății audiate;
-chestionarul de control intern;
-liste de verificare pentru a se stabili condi țiile de regularitate pe care trebuie s ă le îndeplineasc ă fiecare
domeniu auditabil.
Verificarea prin sondaj la fa ța locului a vizat în principal documente întocmite și completate pentru
perioada men ționat ă:
-fi șe de post;
-decizii de numire;

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
45
-liste de inventariere;
-registrul inventar;
-fi șa mijlocului fix;
-documente justificative care stau la baza înregist r ărilor opera țiunilor contabile;
-angajamente bugetare legale;
-declara ții de inventariere;
-alte documente.
Documentele elaborate în timpul audit ării au fost:
-chestionare-lista de verificare pe obiective;
-fise de identificare și analiz ă (FIAP), unde a fost cazul;
-analiza riscurilor;
-tematica în detaliu a misiunii de audit;
-programul de audit intern;
-programul interven ției la fa ța locului;
-foi de lucru pentru stabilirea e șantioanelor;
-teste;
-liste de control;
-minutele ședintelor de deschidere și închidere etc.

II.CONSTAT ĂRILE ȘI RECOMAND ĂRILE AUDITULUI

În acest capitol sunt prezentate principalele cons tat ări, cauze, consecinte și recomand ările
formulate, ob șinute în urma test ărilor efectuate și concretizate în Fi șele de Identificare și Analiza a
Problemei (FIAP), întocmite în etapa interven ției la fa ța locului, în vederea corect ării disfunc țiilor
semnalate sau ale celor care pot s ă apar ă în perioada imediat urm ătoare, urmare a constat ărilor.
Pentru cunoa șterea contextului socio-economic de func ționare a entit ății publice, pentru
cunoa șterea contextului organiza țional și pentru cunoa șterea func țion ării acestuia, s-a întocmit un
chestionar de luare la cuno știin ță ce a condus la o cunoa ștere corespunz ătoare a entit ății publice.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
46
INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV ȘI PASIV

În perioada derul ării misiunii de audit, în vederea cunoa șterii organiz ării activit ății de inventariere
a patrimoniului ordonatorului ter țiar de credite, respectiv administratorului financi ar al entit ății i s-a
adresat în prealabil un interviu.
Ca aspecte pozitive privind derularea acestui proce s, subliniem faptul c ă entitatea publica a
întocmit o procedur ă opera țional ă privind organizarea și derularea procesului de inventariere, a emis
pentru perioada auditat ă decizii de numire a comisiilor de inventariere iar comisiile au întocmit listele de
inventariere.
S-au constatat totu și neconformit ăți în procesul de organizare și desf ășurare a elementelor de activ
și pasiv, fenomen surprins în Fi șa de Identificare și Analiza a Problemei (FIAP) nr.1.
Pentru verificarea modului de organizare și desf ășurare a inventarierii elementelor de activ și pasiv
s-a întocmit Testul nr.1, precum și Lista de control nr.1 și 2 aferente perioadei 2012-2014.
S-a constatat, astfel, c ă pentru perioada men ționat ă entitatea a organizat procesul de inventariere
prin emiterea unor decizii anuale de numire a comis iei de inventariere.
Astfel au fost emise deciziile nr.148/13.09.2012, 2 50/18.09.2013, 38/16.09.2014.
Declara țiile de inventariere date de c ătre gestionari pentru perioada analizat ă au fost întocmite
corespunzator, respectiv la începutul inventarierii și în prezen ța comisiei de inventariere.
De men ționat este faptul c ă o dat ă cu emiterea deciziei de stabilire a comisiilor de inventariere, în
conformitate cu prevederile normelor privind organi zarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ

și pasiv, aprobate prin OMFP nr.2861/2009, trebuia s ă se men ționeze în toate cazurile în mod obligatoriu,
pe lang ă componen ța comisiei și gestiunile supuse verific ării.
Referitor la casarea mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar s-a întocmit Lista de Co ntrol nr.3 .
Pentru anul 2013 unitatea a solicitat și a ob ținut prin adresa nr.51717/03.04.2014 acordul
ordonatorului principal de credite, respectiv Prima ria Municipiului Craiova. Prin adresa mai sus amint it ă
a fost ob ținut acordul pentru casarea obiectelor de inventar în valoare total ă de 8.502,39 lei și mijloace
fixe in valoare de 269,99 lei. În urma cas ării efectuate s-a constatat c ă au rezultat de șeuri diverse și de fier
vechi care nu au fost valorificate de c ătre entitatea publica prin unit ățile specializate.
Nu s-a putut stabili cu exactitate cantitatea rezul tat ă întrucat nu exista un proces verbal de casare.
CAUZE:
– structura redus ă a personalului;

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
47
-tratarea cu superficialitate a procesului de casar e.
CONSECIN ȚE:
-nu au fost respectate în totalitate prevederile OM FP nr.2861/2009 privind organizarea și desf ășurarea
procesului de inventariere.
RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:
-actualizarea procedurilor opera ționale în conformitate cu normele legale;
-difuzarea procedurilor opera ționale și aducerea la cuno știin ța personalului implicat în activitatea de
inventariere –comisia de inventariere;
-să se valorifice prin unit ățile specializate a obiectelor de inventar și mijloacelor fixe casate;
-decizia privind efectuarea opera țiunilor de inventariare va trebui s ă asigure respectarea standardului.

EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV

În vederea clarific ării modului de organizare și exercitare a controlului intern, respectiv a
Controlului financiar preventiv, în timpul interven ției la fa ța locului s-a adresat admistratorului financiar,
d-na Cruceru Irina, responsabil cu exercitarea aces tuia, un interviu care a conturat unele aspecte abo rdate.
Pe linia organiz ării și exercit ării controlului financiar preventiv s-a întocmit Te stul nr. 2 care a
vizat aspecte legate de modul de implementare a OMF P nr. 400/2015 privind Codul controlului intern și
a OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea normelor metod ologice referitoare la exercitarea controlului
financiar preventiv și OMFP nr. 912/2004 privind modificarea și completarea actului normativ men ționat.

S-a întocmit Fi șa de Identificare și Analiz ă a Problemei (FIAP) nr.2 prin care s-a re ținut:
CONSTAT ĂRI:
a) Referitor la modul de organizare și desf ășurare a Controlului Intern stipulat de OMFP
NR.946/2005 privind Codul Controlului Intern comple tat cu OMFP nr.1649/2011 s-a constatat c ă entitatea
public ă, în general, a ini țiat m ăsurile pentru organizarea acestui proces, astfel:
-a numit comisia pentru monitorizarea, coordonarea și îndrumarea metodologic ă a dezvolt ării sistemului
de control intern și a unui grup de lucru cu atribu ții de coordonare și îndrumare care au fost numi ți prin
emitere unor decizii (Decizia nr. 274/2013, 54/2014 ), decizii ce au fost actualizate și la 16.09.2015 vezi
Decizia nr. 113 /2015.
-a fost elaborat un program de dezvoltare a sistemu lui de control intern în care au fost identificate listele
cu inventarierea ac țiunilor și activit ăților de control.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
48
Totu și, au fost constatate și o serie de neconformit ăți, astfel ca:
-la nivelul unit ății nu a fost efectuat ă o inventariere a func țiilor sensibile iar limitele de competen țe,
precum și delegarea de atribu ții s-au facut doar prin includerea în fi șele de post;
-nu a fost întocmit ă o list ă cu persoanele ce ocup ă asemenea func ții sensibile și niciun plan de rota ție al
acestora;
-s-a mai constatat ca monitorizarea și raportarea performan țelor (Standard 7) se face anual, f ără a se
elabora o procedura de sistem.
b) Referitor la modul de organizare a controlului f inanciar propriu aferent perioadei 2012-2014, în
conformitate cu Lista de control nr. 5,6,7 s-au con statat urm ătoarele:
-entitatea a organizat controlul financiar prevent iv având la baz ă Decizia nr.274/2013, acesta fiind
exercitat de c ătre d-na Cruceru Irina –administrator financiar;
-s-a elaborat o procedur ă opera țional ă scris ă privind activitatea de organizare și exercitare a
controlului financiar preventiv;
-nu s-a stabilit prin decizie intern ă termenul de pronun țare (acordare/refuzul vizei CFP) în
conformitate cu art.4.5 al partii B din OMFP nr.522 /2003;
-exist ă acordul Ordonatorului Principal de credite, în con formitate cu Anexa nr.8, cap.III, pct.6,
lit.”b” din OMFP nr. 522/2003 privind persoana împu ternicit ă cu exercitarea vizei, și anume Dispozi ția
nr. 31838/04.03.2010;
-persoana responsabil ă cu exercitarea controlului financiar preventiv nu a completat declara ția
privind respectarea prevederilor referitoare la inc ompatibilit ățile prev ăzute la pct.4, lit.”f” din Codul
specific de norme profesionale;
-evaluarea activit ății persoanei care exercit ă controlul financiar preventiv s-a efectuat de c ătre
conduc ătorul entit ății publice, îns ă nu s-a luat și acordul Primariei Craiova în conformitate cu cap. IV, art.
11 din Codul specific de norme profesionale pentru persoanele care desf ășoar ă activitatea de C.F.P.;
În timpul efectu ării Testului, s-a realizat un sondaj al opera țiunilor prezentate la viza C.F.P.
înscrise în Registrul privind opera țiunile prezentate la viza CFP prin care s-a urm ărit modul de exercitare
a controlului financiar preventiv, în conformitate cu OMFP nr.522/2003 și OMFP nr. 912/2004.
S-a constatat existenta intocmirii registrului in s istem informatic pentru perioada 01.01.2014-31.12.2 014
În acest sens, au fost selectate un numar de 117 p ozi ții dintr-un total de 1.748 pozi ții pentru
perioada auditat ă.
Din Listele de Control nr. 5-7 aferente perioadei a uditate, se remarc ă faptul c ă:

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
49
1.Ordonan țările întocmite poarta semnatura persoanelor abilita te și data la care s-a efectuat controlul
opera țiunii;
2.În Registrul privind opera țiunile prev ăzute la viza de C.F.P. au fost înscrise contractele și conven țiile
încheiate în conformitate cu Cap. B, pct.1 din anex a 1 al OMFP nr.522/2003, care au fost supuse vizei de
CFP în totalitate.

RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:
-emiterea deciziei de numire a comisiei de monitori zare, coordonare și îndrumare metodologic ă a
dezvolt ării sistemului de control intern managerial care s ă asigure și aplicarea Standardului 18 ”Separarea
atribu țiilor” din O.M.F.P. NR.946/2005, întrucât conduc ătorul entit ății este persoana ce aprob ă numirea
comisiei;
-efectuarea unei analize care s ă reflecte realitatea și implementarea standardelor de control intern;
-întocmirea listei tuturor ac țiunilor și actvit ăților desf ășurate în cadrul unit ății;
-stabilirea unui responsabil cu înregistrarea riscu rilor, unde este cazul;
-identificarea și evaluarea riscurilor aferente tuturor activit ăților precum și înregistrarea acestora în
Registrul Riscurilor;
-întocmirea și transmiterea raportului anual asupra sistemului d e control intern;
-în vederea întocmirii rapoartelor trimestriale și anuale privind opera țiunile prezentate la viza CFP ce se
realizeaza în sistem informatic, se impune crearea, în cadrul programului, a unei func ții care s ă permit ă
selectarea opera țiunilor în concordan ță cu cadrul general al opera țiunilor supuse CFP în momentul
înregistr ării în Registrul privind opera țiunile prezentate la viza CFP și care s ă permit ă centralizarea lor în
mod automat în cadrul raportului trimestrial și anual;
-emiterea unei decizii interne cu termenul de pronu n țare (acordare/refuzul vizei CFP) în conformitate cu
art.4.5 al p ărții B din OMFP nr.522/2003;
-întocmirea declara ției privind respectarea prevederilor referitoare la incompatibilitate prev ăzut ă la pct.4,
lit.”f” din Codul specific de norme profesionale.

RESPECTAREA PREVEDERILOR LEGALE
PRIVIND ORGANIZAREA ȘI ȚINEREA EVIDEN ȚEI CONTABILE

Pentru evaluarea obiectivului, auditorul a constat at c ă deciziile luate se bazeaz ă pe informa țiile
financiar-contabile aduse la cuno știn ță ori de cate ori au fost necesare și au avut loc la momentul oportun.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
50
Totodat ă, pentru analiza modului de organizare și ținere a evidentei contabile, s-au clarificat unele
aspecte referitoare la modul de întocmire și utilizare a documentelor financiar- contabile, câ t și a securit ății
sistemului informatic pentru preluarea automat ă a datelor financiar-contabile și de procedurile specifice
pentru activitatea de organizare a registrelor cent ralizate la nivelul compartimentului financiar-cont abil.
Prin Testul nr.3 , s-a urm ărit corectitudinea întocmirii și utiliz ării filelor CEC.
S-a constatat ca au fost utilizate în mod corect av ând la baza documente justificative.
De asemenea s-a urm ărit și parcurgerea pa șilor în vederea întocmirii și utiliz ării ordinelor de plat ă.
S-a constatat c ă ordinele de plat ă analizate sunt datate și numerotate în mod cronologic și toate au la baz ă
documente justificative.
Din analiza modului de întocmire și utilizare a Registrului de cas ă s-a constatat c ă unitatea ține
eviden ța opera țiunilor de casa cu ajutorul registrului de cas ă.
Referitor la modul de întocmire și utilizare a acestuia, men ționam ca entitatea public ă înregistreaz ă
opera țiunile de încas ări și pl ăți în numerar prin întocmirea zilnic ă a registrului de cas ă.
Modul de întocmire și utilizare a registrului de cas ă a fost analizat, întocmindu-se Testul nr.4 .
S-a constatat c ă în perioada 2012-2014, registrul de cas ă a fost întocmit corect.
De asemenea, s-a constatat c ă persoana delegata cu exercitarea atribu țiilor de casierie a semnat în
totalitate filele registrului de cas ă în vederea confrm ării înregistr ării opera țiunilor efectuate și s-a urm ărit
exercitarea semn ăturii persoanei din cadrul compartimentului financi ar-contabil pe filele registrului de
cas ă.
Nu în toate cazurile s-a efectuat bararea rânduril or neutilizate, opera țiune exercitat ă totu și în
perioada auditat ă.
CAUZE:
-gradul de înc ărcare ridicat al sarcinilor persoanei desemnate cu efectuarea opera țiunilor de cas ă.

RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:

-bararea randurilor neutilizate ale filelor din reg istrul de cas ă și predarea exemplarului nr.2 la
compartimentul Financiar –contabil, exemplarul 1 r ămânând la cotorul registrului, în conformitate cu
prevederile Decretului nr. 209/05.07.1976 privind r egulamentul opera țiunilor de cas ă.
Prin Lista de control nr.8 s-a urm ărit modul de întocmire a filelor CEC din carnetele de ridicare
numerar.
Dintr-un num ăr total de 15 file aferente perioadei audiate 2012- 2014 au fost verificate integral.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
51
S-a constatat utilizarea în mod corect a acestora, utilizându-se pentru cheltuieli materiale și salariale.
Prin Lista de control nr. 9-11 s-a urm ărit analiza utiliz ării registrului de casa pentru anii 2012-
2014.
S-a constatat c ă persoana delegat ă cu exercitarea atribu țiilor de casierie a semnat în totalitate filele
registrului de cas ă în vederea confirm ării înregistr ării opera țiunilor efectuate și s-a urm ărit exercitarea
semnaturii persoanei din cadrul compartimentului fi nanciar-contabil pe filele registrului de cas ă.
Totodat ă, s-a urm ărit modul de întocmire a balan țelor de verificare. E șantionul realizat este de un
procent de 15% din total, respectiv 5 balan țe de verificare, conform Foii de lucru întocmite.
Din analiza Listei de control nr.12 privind verifi carea modului de întocmire a balan țelor, s-a
constatat c ă la nivelul unit ății publice exist ă un sistem informatic integral. Aceasta prelucreaz ă automat
datele de intrare preluate din documentele justific ative și genereaz ă situa ții finale, în conformitate cu
prevederile legale ale O.M.F.P.nr.3512/2000 privind documentele financiar contabile și O.M.F.P.
nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilit ății
institutiilor publice, cât și a planului de conturi pentru institutiile publice .
Referitor la problematica modului de organizare și desf ășurare a procesului de receptionare a
bunurilor, s-a constatat c ă unitatea întocme ște referate de necesitate privind bunurile aprovizi onate,
aprobate de c ătre ordonatorul de credite.
Comisia de recep ționare a bunurilor a fost numit ă prin Deciziile nr.150/2012, 253/2013, 37/2014
iar membrii comisiei semneaz ă notele de recep ție întocmite o dat ă cu intrarea în gestiuni a bunurilor pe
baza facturilor emise de furnizori.
Acestea se întocmesc în dou ă exemplare din care unul se transmite la contabilit ate, cel ălalt r ămâne
la carnetul notelor de recep ție și constatare de diferen țe (NIR).
În condi țiile în care entitatea public ă are organizat ă câte o magazie în fiecare structur ă, nu s-au
creat disfunc ții în procesul de organizare al acestora.
Referitor la modul de întocmire a referatelor de n ecesitate privind eliberarea din magazie a
materialelor și obiectelor de inventar, acestea au fost însoti țe de bunuri de consum aprobate de ordonatorul
de credite iar balan țele analitice de materiale pe gestiuni (materiale c onsumabile, de cur ățenie pentru
repara ții și furnituri birou) sunt întocmite lunar, detaliate pe conturi analitice.
Nu se va întocmi F.I.A.P.
CAUZE:
-tratarea cu responsabilitate a procesului privind gestionarea bunurilor.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
52
CONSECIN ȚE:
-prin darea în consum a materialelor, cu respectare a normelor legale s-au favorizat premisele unui con sum
ra țional.

RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:
-organizarea și crearea condi țiilor necesare pentru depozitarea bunurilor achizi ționate în vederea
eliber ării în consum, conform dispozi țiilor legale;
-actualizarea procedurii opera ționale privind modul de organizare și desf ășurare a procesului de
gestionare a bunurilor materiale eliberate în consu m și a obiectelor de inventar;
-organizarea ținerii fi șelor de magazie, în conformitate cu conturile anali tice de materiale înscrise
în balan țe lunare;

-eliberarea bunurilor de consum s ă se fac ă numai în urma unor analize privind necesitatea și
oportunitatea eliber ării.

SISTEMUL BUGETAR ȘI ALOCAREA DE CREDITE BUGETARE

Referitor la modul de elaborare a bugetului de ven ituri și cheltuieli, a fost analizat prin întocmirea
Testului nr. 6. S-a avut în vedere modul de elabora re și derulare a a bugetului de venituri și cheltuieli
pentru perioada 2012-2014.
De asemenea, s-a urm ărit efectuarea viramentelor de credite bugetare a r ectific ărilor bugetare și a
influen țelor acestora asupra bugetului: situa ții redate în Lista de control nr.13-15.
Totodat ă, s-a avut în vedere modul de întocmire a necesarul ui de credite pentru perioada men ționat ă,
precum și modul de întocmire a notelor de fundamentare a cr editelor de deschidere și repartizare de credite
și a listelor de verificare.
Organizarea și desf ășurarea procesului privind parcurgerea celor patru f aze ale exerci țiului,
precum și organizarea, eviden ța și repartizarea angajamentelor bugetare.
CONSTAT ĂRI:
-a fost elaborat ă o procedur ă opera țional ă privind modul de organizare și desf ășurare a procesului de
angajare, lichidare, ordonan țare și plat ă a cheltuielilor bugetare, precum și orgnizarea, eviden ța și
raportarea angajamentelor bugetare.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
53
Astfel, s-a constatat c ă faza de lichidare a cheltuielilor din fonduri publ ice se exercit ă în cadrul
unit ății f ără a fi delegat ă o persoan ă care s ă fie desemnat ă printr-o decizie administrativ ă și prin care s ă se
specifice limitele și condi țiile deleg ării, respectiv atribu țiile persoanelor delegate care s ă semneze
documentele de angajare, lichidare, ordonan țare a cheltuielilor, precum și subdiviziunile clasifica țiilor
bugetului aprobat, care au fost împuternicite s ă efectueze aceste opera țiuni, precum și termenul de
valabilitate a împuternicirii.
Actele de derulare trebuiau înso țite de specimenul de semnaturi și comunicate atât persoanelor
delegate, cât și conducatorului compartimentului financiar contabi l, precum și persoanelor ce trebuie s ă
exercite controlul financiar preventiv propriu.
De asemenea, mention ăm c ă utilizarea creditelor bugetare trebuie înso țite de o analiz ă care s ă
asigure c ă rezultatele ob ținute sunt corespunzatoare resurselor utilizate și care trebuie s ă poarte viza
prealabil ă a persoanelor delegate în acest sens.
-facturile existente nu toate poart ă num ărul și data notelor de lichidare.
CAUZE:
-structura redus ă de personal;
-nerespectarea în totalitate a unui management s ănătos și a unei gestion ări proprii și eficiente a
cheltuielilor.
CONSECINTE:
-respectarea par țial ă a prevederilor O.M.F.P. nr.1792/2002 R și O.M.F.P. nr.946/2005 pentru aprobarea
normelor.
RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:
-înscrierea pe toate facturile propuse a parcurge f aza de lichidare a cheltuielii, a num ărului, data notei
contabile și semnatura persoanei care a înregistrat în contabi litate opera țiunea;
-numirea persoanei printr-o decizie care s ă specifice limitele de competen țe, condi țiile deleg ării, precum
și termenul de valabilitate a împuternicirii;
-numirea prin decizie a persoanei care are atribu ții pe linia organiz ării, eviden ței și raport ării
angajamentelor legale.

ACHIZITII PUBLICE DE BUNURI ȘI SERVICII

În ce prive ște procesul privind angajarea și derularea achizi țiilor publice de bunuri, servicii și
lucr ări, are întocmit un program anual al achizi țiilor anuale.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
54
În urma întocmirii Testului nr. 7 s-au constatat:
a).-în legatur ă cu modul de întocmire a programului anual al achiz i țiilor publice aferente perioadei
auditate, entitatea public ă a întocmit Programul anual al achizi țiilor publice pentru anii 2012-2014 prin
care s-a urm ărit respectarea prevederilor art.4 din H.G. nr.925 /2006, respectiv modul de întocmire a
programului anual și s-a stabilit:
– a avut loc înlocuirea programului anual al achizi țiilor publice ini țial ce a stat la fundamentarea bugetului
de venituri și cheltuieli, program ce a fost actualizat dup ă aprobarea bugetului, conform art.4(4), cât și
art.4(8);
-programul anual existent pentru perioada auditat ă a fost aprobat de c ătre ordonatorul principal de credite;
b).-în legatur ă cu modul de organizare a procesului de achizi ții publice, auditorul a decis analiza
achizi țiilor publice aferente lucr ărilor efctuate, unde s-a constatat c ă:
-entitatea public ă a numit printr-o decizie o persoan ă responsabil ă cu organizarea și desf ășurarea
procesului de achizi ții publice, în conformitate cu aplicarea OUG nr.34/ 2006 privind atribuirea
contractelor de achizi ții;
-pentru lucr ările de între ținere și repara ții executate, au fost întocmite caiete de sarcini i ar lucr ările au fost
realizate prin achizi ții directe având în vedere valoarea lor;
-unele procese verbale de recep ție nu prezint ă aprecieri cu privire la calitatea acestora;
-asupra contractelor de lucr ări analizate s-a exercitat viza de control CFP.
Nu se va întocmi F.I.A.P.

RECOMAND ĂRI ȘI SOLU ȚII PROPUSE:
-Actualizarea prin decizie scris ă unei persoane competen țe privind organizarea și desf ășurarea procesului
de achizi ții publice în scopul reducerii riscului existent;
-întocmirea planului anual al achizi țiilor publice cu respectarea prevederilor art.4 din H.G. nr. 925/2006,
precum și aprobarea acestuia de c ătre ordonatorul de credite;
-Întocmirea, în toate cazurile, a notei justificati ve privind aplicarea procedurii de achizi ție;
-Utilizarea mijloacelor electronice, respectiv a si stemului SEAP, unde e cazul, pentru aplicarea
procedurilor de atribuire a achizi țiilor și respectarea încadr ării în prevederile H.G. nr.167/03.03.2010;
-Înscrierea, în toate cazurile, a contractelor înch eiate, a tuturor clauzelor și termenelor dup ă care poate fi
urm ărit contractul (obiectul contractului, perioada de garan ție a lucr ărilor, termenul, etc).
CONCLUZII :
Fa ță de cele prezentate în raportul de audit intern, au ditorul concluzioneaz ă urm ătoarele:

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
55
În urma evalu ării realizate, s-a constatat c ă activitatea entit ății publice aferent ă unor obiective
analizate se desf ășoar ă în condi ții corespunzatoare, apreciind c ă obiectivele auditului se încadreaz ă în
parametrii normali.
Totu și, neconformit ățile consemnate pot fi solu ționate prin recomand ările punctate, f ăcute în
special în ce prive ște organizarea și efectuarea inventarierii anuale, respectiv casare a obiectelor de
inventar, organizarea și dezvoltarea controlului intern, respectiv de îmbu n ătățire a standardelor de control
intern, precum și organizarea și desf ășurarea procesului de achizi ții publice.

SE RECOMAND Ă urm ătoarele:
-înt ărirea controlului intern asupra tuturor domeniilor auditate;
-perfec ționarea preg ătirii profesionale a personalului implicat în domen iile auditabile, în special a
persoanei responsabile;
-separarea sarcinilor și responsabilit ăților, în conformitate cu recomand ările f ăcute.
Toate constat ările au la baza probe de audit realizate prin teste , liste de audit etc., în baza c ărora
au fost formulate recomand ările și s ă raporteze periodic auditorului stadiul implementar ii acestora.
Auditorul, pe baza analizelor și evalu ărilor efectuate, apreciaz ă realizarea obiectivelor audiate,
conform grilei prezentate în continuare:
APRECIERE
Nr.
crt Obiectivul FUNC ȚIONAL DE
ÎMBUN ĂTĂȚIT CRITIC
1. Activitatea de inventariere a
patrimoniului x
2. Sistemul de control intern x
3. Activitatea – organizarea și
ținerea evidentei contabile x
4. Sistemul bugetar,
alocarea de credite. x
5. Achizi ții publice de bunuri și
servicii x

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
56

Prezentul raport de audit intern a fost întocmit în baza programului de interven ție la fa ța locului, a
constat ărilor efectuate în timpul colect ării și prelucr ării informa șiilor și în timpul interven ției la fa ța
locului. Acestea se bazeaz ă pe documentele de lucru întocmite.
Evaluarea are la baz ă discu țiile purtate cu privire la recomand ările f ăcute și, totodat ă, consider ăm
că rezultatele inventarierii permit structurii audita te luarea de m ăsuri în consecin ță pentru neconformit ățile
constatate.
Totodat ă, ca urmare a ședin ței de închidere prin care structura auditat ă nu a formulat obiec ții asupra
constat ărilor iar neconformit ățile constatate au fost însu șite, entitatea public ă s-a angajat s ă le elimine.
Structura auditat ă are obliga ția s ă respecte programul de ac țiune și calendarul de implementare a
recomand ărilor și să raporteze periodic stadiul implement ării acestora.

Întocmit, SUPERVIZOR,
Auditor, POPESCU ION Auditor, IONESCU STEFAN

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
57

Municipiul Craiova
Primaria Municipiului Craiova
Compatimentul Audit Public
Intern INTERVEN ȚIA LA FA ȚA LOCULUI
Data : 12.10.2015
Sedin ța de deschidere
A. Men țiuni generale
Domeniu/activitatea auditat ă: Gr ădini ța cu P.P.Traian Demetrescu, Craiova
Denumire misiune Analiza și evaluarea conformit ății procedurilor și opera țiunilor cu
Normele, regulamentele și reglementarile legale la Gr ădini ța cu P.P.Traian Demetrescu, Craiova ;
Ordinul de serviciu : 150585/2015 ;
Echipa de audit: POPESCU ION;
Tipul auditului: audit de regularitate;
Perioada auditat ă:2012-2014;
Durata auditului: 12.10.2012-15.12.2014;
Document redactat de: POPESCU ION ;
Supervizat de : IONESCU STEFAN.

MINUTA sedin ței de deschidere
Lista participantilor:
Nr.
Crt. Nume
prenume Institu ția Func ția Tel. Semnatura
1. POPESCU ION PMC -CAPI Auditor
2. Enache Melania Gr.cu P.P. Traian
Demetrescu Director
3. Cruceru Irina Gr.cu P.P. Traian
Demetrescu Adm.
Financiar

Sedin ța a fost deschis ă de d-nul POPESCU ION, auditor din cadrul P.M.C. ca re a f ăcut prezentarea
misiunii de audit și a înmânat conducerii structurii auditate „carta a uditului intern”, precizand rolul și
func țiile auditului, respectiv obiectivele misiunii de a udit.
S-a prezentat de asemenea:
-programul de audit, acesta finalizându-se împreun ă cu entitatea auditat ă;
-obiectivele și obiectele auditabile ce se inten ționeaz ă a fi realizate, dup ă analiza de risc efectuat ă.
În urma discu țiilor purtate cu conducerea, s-au stabilit:
-persoanele pe care auditorii le pot contacta în ve derea colect ării informa țiilor, efectuarii de teste asupra
muncii lor și pentru a lua interviuri și anume: Cruceru Irina-Adm. financiar;
-programul întâlnirilor și timpul necesar pentru realizarea acestora;

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
58

-condi țiile minime pe care auditatul trebuie s ă le asigure în vederea realiz ării misiunii de audit (spa țiu de
lucru, calculator, posibilitatea de editare);
-aspecte procedurale, respectiv eventualitatea unor ședin țe intermediare în cursul misiunii, informarea
sistematic ă asupra constat ărilor;
-data ședin ței de închidere 15.12.2015, ora 10, inclusiv a part icipan ților, modalitatea redact ării raportului
de audit intern (când, cum și cui va fi distribuit). Recomand ările formulate ca urmare a eventualelor
disfunc ționalit ăți constatate și analizate cu structura auditat ă, inclusive calendarul implement ării și
persoanele r ăspunz ătoare cu implementarea recomand ărilor .
La finalul ședin ței de deschidere conducerea structurii audiate a fo st consultat ă cu privire la
aștept ările pe care le are de la misiunea de audit și dac ă mai doresc s ă fie auditate și alte activit ăți, care nu
au fost considerate cu risc crescut în urma analize i efectuate de c ătre echipa de audit.
Municipiul Craiova
Primaria Municipiului Craiova
Compatimentul Audit Public
Intern INTERVEN ȚIA LA FA ȚA LOCULUI
Data :
722/15.12.2015
Ședin ța de închidere
A. Men țiuni generale
Domeniu/activitatea auditat ă: Gr ădini ța cu P.P.Traian Demetrescu, Craiova
Denumire misiune Analiza și evaluarea conformit ății procedurilor și opera țiunilor cu
Normele, regulamentele și reglement ările legale la Gr ădini ța cu P.P.Traian Demetrescu,Craiova ;
Ordinul de serviciu : 150585/2015 ;
Echipa de audit: POPESCU ION ;
Tipul auditului: audit de regularitate;
Perioada auditata: 2012-2014;
Durata auditului: 12.10.2012-15.12.2014;
Document redactat de: POPESCU ION ;
Supervizat de : IONESCU STEFAN

MINUTA ședin ței de închidere
Lista participan ților:
Nr.
Crt. Nume
prenume Institu ția Func ția Tel. Semnatura
1. POPESCU ION PMC -CAPI Auditor
2. Enache Melania Gr.cu P.P. Traian
Demetrescu Director
3. Cruceru Irina Gr.cu P.P. Traian
Demetrescu Adm.
Financiar

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA C APITOLUL III
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR PRIVIND ACTIVITATEA SERVI CIULUI CONTABILITATE
59

Ședin ța a fost închis ă de d-nul POPESCU ION, auditor din cadrul P.M.C. ca re a f ăcut prezentarea
misiunii de audit precizând rolul și func țiile auditului, respectiv obiectivele misiunii de a udit.
S-a prezentat de asemenea:
-programul de audit, acesta finalizându-se împreuna cu entitatea auditat ă;
-obiectivele și obiectele auditabile care au fost realizate, dup ă analiza de risc efectuat ă.
În urma auditului realizat s-au constatat urm ătoarele:
Prezentul raport de audit intern a fost întocmit î n baza programului de interven ție la fa ța locului, a
constat ărilor efectuate în timpul colect ării și prelucr ării informa țiilor și în timpul interven ției la fa ța
locului. Acestea se bazeaz ă pe documentele de lucru întocmite.
Evaluarea are la baz ă discu țiile purtate cu privire la recomand ările f ăcute și, totodat ă, consider ăm
că rezultatele inventarierii permit structurii audita te luarea de m ăsuri în consecin ță pentru neconformit ățile
constatate.
Totodat ă, ca urmare a ședin ței de închidere prin care structura auditat ă nu a formulat obiec ții asupra
constat ărilor iar neconformit ățile constatate au fost însu șite, entitatea public ă s-a angajat s ă le elimine.
Structura auditat ă are obliga ția s ă respecte programul de ac țiune și calendarul de implementare a
recomand ărilor și s ă raporteze periodic stadiul implement ării acestora.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
60
Concluzii

Auditorii trebuie s ă ia în considerare posibilitatea ca unele denatur ări de informa ții de valori mici s ă aib ă
o influen ță semnificativ ă, prin cumularea lor sau prin efectul lor contagios , asupra altor categorii de conturi
contabile.
Prezent ările eronate sunt considerate semnificative dac ă efectul erorilor și fraudelor necorectate din
situa țiile financiare ar fi putut schimba sau influen ța deciziile unui utilizator al informa țiilor con ținute în respectivele
raport ări. De și este foarte greu, în practic ă, s ă cuantifici pragul de semnifica ție, auditorii poart ă r ăspunderea de a
ob ține o asigurare rezonabil ă privind respectarea întrutotul a pragului de semni fica ție stabilit.
Prin asigurarea rezonabil ă în țelegem m ăsura gradului de certitudine însu șit de auditor în timpul misiunii de
audit pân ă în momentul încheierii acesteia. O defini ție clar ă asupra fenomenului de asigurare rezonabil ă nu o g ăsim
în literatura de specialitate, dar este foarte clar c ă în principiu ea reprezint ă ceva mai pu țin decât o certitudine sau o
asigurare absolut ă și ceva superior unui nivel redus de certitudine. Ac est concept de asigurare rezonabil ă degaj ă
faptul c ă auditorul nu reprezint ă un garant al corectitudinii situa țiilor financiare.
Sunt o serie întreag ă de motive care explic ă r ăspunderea pe care o poart ă auditorul pentru ob ținerea unei
asigur ări rezonabile, dar nu și a unei asigur ări absolute.
Dac ă auditorul ar purta r ăspunderea de a ajunge la o convingere absolut ă c ă toate aserțiunile de situa ții
financiare sunt corecte, volumul probelor și costul misiunilor de audit ar cre ște într-o propor ție încât ele nu ar mai
putea fi justificate din punct de vedere al efectel or ob ținute.
Cel mai potrivit mijloc de ap ărare pe care îl poate apela un auditor în cazul în care erorile semnificative nu
au fost identificate în cursul realiz ării angajamentului de audit este c ă acesta a fost realiza în conformitate cu
Standardele Interna ționale de Audit.
În întreaga durat ă a elabor ării planului de audit, a select ării procedurilor ce urmeaz ă a fi utilizate, evalu ărilor
const ării și raport ării rezultatelor, auditorul, pe lâng ă alte aspecte trebuie s ă ia în considerare și riscul existen ței și
detect ării unor anomalii semnificative în raport ările financiare cauzate de fraude, erori, nonconfor mit ăți.
Standardul Interna țional de Audit (ISA 240) ,,Responsabilitatea audit orului de a lua în considerare frauda
și eroarea într-un audit al situa țiilor financiare” face distinc ție între fraud ă și eroare și pune în eviden ță dou ă tipuri
de fraud ă care sunt relevante pentru auditor :
• Denatur ări care rezult ă din reprezentarea gre șit ă a activelor folosind diverse metode nedetectate de
control intern, deseori numindu-se delapidare sau f raud ă imputabil ă unui angajat;
• Denatur ări care rezult ă din raportarea financiar ă frauduloas ă, numit ă fraud ă imputabil ă
managementului

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
61
De asemenea, stabile ște responsabilit ățile ce cad în seama celor îns ărcina ți cu guvernan ța și managementul
entit ății auditate pentru prevenirea și detectarea unui astfel de fenomen, precum și responsabilit ățile auditorului
pentru detectarea denatur ărilor cu influen țe semnificative asupra situa țiilor financiare datorate fraudei.
În exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obliga ția de men ținere a unei atitudini de scepticism
profesional, existând oricând posibilitatea ca situ a țiile financiare s ă prezinte o denaturare semnificativ ă datorit ă
fraudei, chiar dac ă posed ă o experien ță îndelungat ă și o bun ă cunoa ștere atât a entit ății cât și a persoanelor
îns ărcinate cu managementul și guvernan ța având și convingerea de onestitatea și integritatea acestora. Datorit ă
acestei susceptibilit ăți cu privire la posibilele denatur ări semnificative determinate de fraud ă, membrii echipei de
audit vor cere partenerului de angajament s ă țin ă cont de întreaga gam ă de informa ții relevante ce urmeaz ă a fi
comunicate tuturor membrilor echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care pres upune un spirit iscoditor și o evaluare critic ă a probelor
auditului, de aceea auditorul nu trebuie s ă porneasc ă de la ipoteza c ă managementul este necinstit, îns ă este o
condi ție ce trebuie avut ă totu și în vedere. De asemenea, onestitatea managementulu i trebuie bine cânt ărit ă și
apreciat ă de auditor.
În vederea respect ării de către auditor a regulilor și recomand ărilor impuse de standard, acestuia îi revin o
serie de obliga ții astfel:
• Efectuarea unor proceduri care ofer ă acele informa ții necesare în vederea identific ării riscului unor
denatur ări semnificative datorit ă fraudei;
• Identificarea și evaluarea riscurilor unor denatur ări semnificative atorate fraudei la nivelul
situa țiilor financiare și la nivel de aser țiune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea a vea ca
rezultat o denaturare semnificativ ă datorit ă fraudei s ă evalueze proiectarea controalelor interne
aferente entit ății, inclusiv activit ățile relevante de control și s ă stabileasc ă dac ă au fost
implementate.
• Să proiecteze și s ă efectueze proceduri de audit pentru a r ăspunde riscurilor unor evit ări ale
controalelor de c ătre management.
• Să determine r ăspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denatur ări semnificative
datorit ă fraudei;
• Să ob țin ă declara ții în scris de la management cu privire la fraud ă ori de câte ori se consider ă
necesar;
• Să se asigure de o comunicare adecvat ă cu managementul și cu cei îns ărcina ți cu guvernan ța;
În practic ă se cunosc dou ă tipuri de informa ții în șel ătoare: erori și fraude. Ambele tipuri de neconformit ăți pot
fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare î n țelegem acea informa ție fals ă, prezentat ă în mod neinten ționat
în situa țiile financiare, în timp ce frauda reprezint ă a ac țiune inten ționat ă (deliberat ă).

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
62
În cazul fraudelor, se face o deosebire între detur nare (sustragere) de active deseori denumit ă delapidare
sau fraud ă imputabil ă unui angajat și raportare financiar ă frauduloas ă, deseori numit ă fraud ă imputabil ă
managementului.
Frauda care implic ă unul sau mai mul ți membrii din conducere sau din structura îns ărcinat ă cu guvernan ța
este denumit ă ,,fraud ă managerial ă”, frauda care implic ă numai angaja ții unei entit ăți este denumit ă ,,fraud ă cu
asocierea angaja ților”. În oricare din cele dou ă tipuri de fraud ă pot participa și ter țe persoane din afara entit ății.
În practic ă este deosebit de dificil s ă detectezi fraudele decât erorile neinten ționate, deoarece managerii sau
angaja ții care comit o astfel de ac țiune încearc ă s ă o disimuleze. Dificultatea legat ă de descoperirea fraudelor nu
schimb ă r ăspunderea pe care o poart ă auditorul în faza de planificare și executare adecvat ă a auditului.
O parte important ă a planific ării oric ărui audit o reprezint ă cea referitoare la estimarea riscurilor de eroare
și fraud ă.
Atunci când proced ăm la estimarea riscului de fraud ă, este necesar s ă avem în vedere faptul c ă frauda
prezint ă dou ă caracteristici, astfel:
• Presiunea sau încurajarea de a comite frauda – cons t ă în dorin ța f ăptuitorului de a ob ține un profit financiar
direct în cazul sustragerii de active sau un câ știg indirect în cazul raport ărilor financiare frauduloase
(cre șterea valorii de pia ță a ac țiunilor companiei);
• Percep ția unei oportunit ăți de a comite frauda. În ciuda faptului c ă exist ă o oportunitate de a comite frauda,
aceasta nu are loc decât atunci când persoanele imp licate consider ă c ă pot ac ționa f ără ca ele s ă fie
demascate.
Exist ă o diferen ță semnificativ ă între raportarea financiar ă frauduloas ă și deturnarea de active. Prima pune în
pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind” de informa ții incorecte în situa țiile financiare, iar cea de-a doua ac țiune
sunt p ăgubi ți o serie de actori (ac ționari, creditori și alte persoane) deoarece activele în cauz ă nu mai sunt la
dispozi ția proprietarilor de drept. Un concept important le gat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul
de active și erorile de prezentare a informa țiilor degajate de aceast ă ac țiune. Punem în eviden ță trei situa ții care
atest ă aceast ă deosebire, astfel:
a) Activele au fost sustrase și furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a activelor.
Banii de la un client fura ți, necreditarea contului clientului în cauz ă în mod corespunz ător, eroare de
prezentare nedescoperit ă.
b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimul at printr-o subevaluare a veniturilor sau o
supraevaluare a cheltuielilor. Banii încasa ți dintr-o vânzare au fost fura ți, opera țiunea neînregistrat ă,
eroarea de prezentare a informa țiilor nedescoperit ă.
c) Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit . Contul de profit și pierdere și notele explicative
acestuia descriu în termeni clari deturnarea.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
63
Avem de-a face cu o sustragere de active în toate c ele trei situa ții prezentate, îns ă situa țiile financiare
prezint ă informa ții eronate numai în cazurile a) și b); în cazul a) este eronat bilan țul contabil, iar în cazul b) eroarea
de prezentare este g ăzduit ă de conturile de venituri și cheltuieli.
Auditorul poate fi pus în fa ța unor circumstan țe care individual sau în combina ție, indic ă posibilitatea ca
situa țiile financiare s ă con țin ă o denaturare semnificativ ă rezultat ă din fraud ă sau eroare. Situa țiile prezentate mai
jos ne arat ă acest lucru îns ă, nu în totalitate le vom întâlni într-un angajamen t de audit, a șa dup ă cum nu se constituie
într-o list ă exhaustiv ă, astfel:
• Impunerea datei de realizare a auditului la un term en nerealist de c ătre conducere;
• Încercarea de c ătre conducere a limit ării angajamentului de audit;
• Informa ții semnificative con ținute în conturi dificil de auditat;
• For țarea aplic ării principiilor contabile;
• Probe insuficiente și conflictuale furnizate de conducere sau angaja ți;
• Probe neobi șnuite de documentare;
• Întârzieri exagerate în furnizarea informa țiilor;
• Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manier ă exagerat ă;
• Tranzac ții efectuate f ără documente justificative;
• Tranzac ții care nu sunt înregistrate conform autoriz ării conducerii;
• Controale inadecvate asupra prelucr ării computerizate;
• Diferen țe semnificative fa ță de a ștept ările degajate de procedurile analitice;
• Răspunsuri de confirmare sub cel estimate sau diferen țe semnificative relevante în documentele de
răspuns;
• Existen ța unui stil de via ță opulent și nejustificat al conducerii executive sau salaria ților;
• Conturi în a șteptare nereconciliate;
• Existen ța conturilor de crean țe cu solduri datorate de mult timp.
Comunicarea existen ței unei denatur ări rezultate din fraud ă, frauda suspectat ă sau eroare c ătre nivelul
corespunz ător de conducere și la momentul oportun este important ă, deoarece d ă posibilitatea conducerii s ă
ac ționeze în vederea adopt ării m ăsurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere c ăruia auditorul trebuie s ă i se adreseze reprezint ă o chestiune de
ra ționament profesional și este influen țat ă de factori cum ar fi: dimensiunea și frecven ța denatur ării sau a fraudei
suspectate. De obicei, nivelul corespunz ător de conducere c ăruia auditorul i se adreseaz ă este cel pu țin nivelul
superior celui la care se situeaz ă persoane care pare s ă fie implicat ă în denaturare sau fraud ă suspectat ă.
În toate cazurile în care auditorul a ob ținut probe c ă frauda exist ă sau este posibil s ă existe, este necesar ca
problemele s ă fie aduse în aten ția unui nivel corespunz ător de conducere. Acest lucru este necesar chiar da c ă se
consider ă c ă problema respectiv ă ar putea fi lipsit ă de importan ță (de exemplu o delapidare minor ă f ăcut ă de un

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
64
angajat situat la un nivel sc ăzut în structura organizatoric ă a entit ății) presupunându-se în acest caz posibilitatea
existen ței unor asocieri ascunse sau a implic ării a unui membru din conducere.
În circumstan țe date, auditorul pune în eviden ță faptul c ă o denaturare este rezultatul unei fraude, situa ție
în care stabile ște efectul semnificativ produs asupra situa țiilor financiare sau din diverse motive nu are capa bilitatea
de a evalua dac ă efectul este semnificativ; în ambele situa ții auditorul:
a. Pune în discu ție problema și stabile ște modul de abordare a investiga țiilor viitoare cu un nivel
corespunz ător de conducere, nivel care se g ăse ște cel pu țin imediat superior nivelului celui la care
se situeaz ă persoanele implicate, precum și cu conducerea de la cel mai înalt nivel;
b. Dac ă situa ția impune, sugereaz ă conducerii s ă apeleze la consiliere juridic ă;
Cu ocazia evalu ării sistemului de control intern, auditorul identif ic ă o serie de caren țe semnificative în zona
prevenirii sau detect ării fraudelor sau erorilor, aceste caren țe semnificative ale controlului intern trebuie comu nicate
managementului.
Dac ă auditorul constat ă dup ă publicarea situa țiilor financiare auditate c ă anumite informa ții incluse în
aceste situa ții sunt semnificativ în șel ătoare, auditorul are obliga ția de a se asigura c ă utilizatorii care se bazeaz ă pe
situa țiile respective sunt informa ți despre prezent ările eronate con ținute în ele. Dac ă auditorul ar fi fost la curent cu
prezent ările eronate înainte de emiterea raportului de audi t, ar fi fost necesar s ă insiste ca managementul s ă corecteze
erorile sau s ă emit ă un raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz în care auditorul este confru ntat cu o asemenea problem ă apare atunci când, dup ă
emiterea unui raport f ără rezerve, se constat ă c ă situa țiile financiare cuprind o prezentare semnificativ e ronat ă.
Exemplific ăm câteva cauze de acest gen:
• Înregistrarea unor vânz ări semnificative inexistente;
• Men ținerea în eviden ță a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile în pro cesul de produc ție;
• Omisiunea unor informa ții importante din notele explicative.
În astfel de situa ții auditorul va cere clientului s ău s ă emit ă o versiune revizuit ă a situa țiilor financiare,
incluzând și o explica ție a motivelor pentru revizuire.
Nu exist ă model sau metod ă standard pentru redactarea scrisorilor c ătre manageri. Fiecare scrisoare ar
trebui formulat ă astfel încât s ă respecte stilul auditorului și nevoile clientului.
,,Guvernan ța” este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie rolul persoanelor îns ărcinate cu supravegherea,
controlul și conducerea unei entit ăți. Cei îns ărcina ți cu guvernan ța sunt în general r ăspunz ători de atingerea
obiectivelor în ceea ce prive ște fiabilitatea raport ării financiare, eficacitatea și eficien ța opera țiunilor, respectarea
legisla ției aplicabile precum și de raportarea c ătre p ărțile interesate.

Auditorul nu are nici o obliga ție cerut ă expres de standarde de a proiecta proceduri specif ice identific ării
problemelor de interes pentru guvernan ță , totu și în efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse probleme care în

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA CONCLUZII
65
opinia auditorului sunt importante și relevante pentru cei îns ărcina ți cu guvernan ța, în acest sens auditorul trebuie
să stabileasc ă persoanele relevante c ărora urmeaz ă s ă le comunice problemele de audit de interes. În ved erea
identific ării acelor persoane, auditorul face uz de ra ționamentul profesional, luând în considerare struct ura de
guvernan ță a fiec ărei entit ăți, circumstan țele angajamentului de audit și orice legisla ție relevant ă. Dac ă structura
guvernan ței unei entit ăți nu este bine definit ă sau cei îns ărcina ți cu guvernan ța nu sunt clar identifica ți de
circumstan țele angajamentului de audit sau de c ătre legisla ție, auditorul trebuie s ă ajung ă la un acord cu entitatea
în ceea ce prive ște persoanele c ărora le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan ță .
Red ăm câteva probleme de audit de interes pentru guvern an ță ce fac obiectul comunic ării:
• Denatur ările necorectate colectate de auditor pe parcursul realiz ării mandatului de audit și care au fost
considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atât individual cât și cumulat, pentru situa țiile
financiare în ansamblul lor;
• Ori de câte ori identific ă o fraud ă fie c ă se materializeaz ă sau nu într-o denaturare semnificativ ă în
situa țiile financiare;
• Existen ța unor probe care indic ă c ă frauda poate exista chiar dac ă efectul poten țial asupra situa țiilor
financiare nu ar fi semnificativ.

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA B IBLIOGRAFIE
66
BIBLIOGRAFIE
I. Lucr ări de specialitate

Autori Denumire, Editura Anul
apari ției
Arens, A.A.;
Loebbecke, J.K. Audit – o abordare integrat ă, edi ția a 8-a, Editura Arc 2003
Bogdan, A.M. Auditul financiar în corela ție cu Standardele
Interna ționale de Contabilitate, Editura
Universitaria, Craiova 2007
Boulescu, M. Controlul și auditarea agen ților economici, Editura
Economic ă, Bucure ști 2004
Boulescu, M. Auditul financiar – repere normative n a ționale,
Editura Economic ă, Bucure ști 2003
Boulescu, M.;
Ghi ță , M.; Mare ș, V. Auditul performan ței, Editura Tribuna Economic ă,
Bucure ști 2002
Boulescu, M.;
Ghi ță , M.;
Mare ș,V. Fundamentele auditului, Editura Didactic ă și
Pedagogic ă R.A., Bucure ști 2001
C.A.F.R. Norme minimale de audit, Editura Economic ă,
Bucure ști 2001
C.A.F.R. Audit financiar 2006, Editura Economic ă, Bucure ști 2006
C.A.F.R. Manualul de Reglement ări Interna ționale de Control
al Calit ății, Audit, Revizuire, Alte Misiuni de
Asigurare și Servicii Conexe 2015
Carmichael, D.R.;
Willingham, J.J. Auditing concepts and methods – a guide to current
auditing theory and practice, New York 2015
Coolins, L. ;Vallin, G. Audit et contrôle interne, Dalloz, Paris 1992
Defliese,P.L.;
Jaemicke,H.R.;
Sullivan, J.D.;
Gnospelius, R.A. Montgomery's auditing, New York 2016

Domni șoru, S.
2011

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA B IBLIOGRAFIE
67
Audit statutar și comunicare financiar ă, Volumul I,
Editura Economic ă, Bucure ști

Dr ăgan, C. Auditul financiar-contabil în context Europ ean,
Editura Universitaria Craiova 2005
Dumitrescu A. Audit și contabilitate. Baze ale performan ței în
administra ția public ă, Editura Economic ă, Bucure ști 2012
Holmes, A.W.;
Burns, D.C. Auditing – Standards and procedures, Ontario 2015

IFAC Standardele interna ționale de audit, 2011, IFAC,
C.A.F.R., Editura Irecson, Bucure ști 2011
Moraru A.; Suciu Ghe.;
Stoian F. Audit intern și guvernan ța coorporativ ă, Editura
Universitar ă, Bucure ști 2008
Munteanu V.
(coordonator), Marilena
Zuca, Alice Țîn ță , Ștefan
Virgil Audit financiar-contabil: concepte, metodologie,
reglement ări, cazuri practice, Editura Pro
Universitaria Bucure ști 2012
Oprean, I. Procedurile auditului și controlului financiar, Cluj
Napoca 2010
Pa șcu, A.M. Calitate și responsabilitate în audit și profesia
contabil ă, Editura Tipo Moldova Ia și 2014
Toma, M. ;
Chivulescu, M.
Ghid practic pentru audit financiar și certificarea
bilan țurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R.,
Bucure ști 2005
Țurlea, E.;
Roman, A.G.
Neam țu, H. Audit financiar: misiuni de asigurare și servicii
conexe, Editura Economic ă, Bucure ști 2012

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA B IBLIOGRAFIE
68

II. Legisla ție

Num ărul și data
promulg ării
actului normativ Organul emitent Denumirea actului normativ
Legea nr. 26 din
05/03/2010
Parlamentul
României
Lege pentru modificarea și completarea Ordonan ței de urgen ță
a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de aud it financiar.
Legea nr. 82/1991 Guvernul
României Legea contabilit ății republicat ă și actualizat ă prin Legea
121/2015 si prin OUG 57/2015
Legea nr. 149 din
30 aprilie 2013 Guvernul
României privind aprobarea Ordonan ței Guvernului nr. 23/2012 pentru
modificarea și completarea Ordonan ței de urgen ță a Guvernului
nr. 90/2008 privind auditul statutar al situa țiilor financiare
anuale și al situa țiilor financiare anuale consolidate și a
Ordonan ței Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea
activit ății de expertiz ă contabil ă și a contabililor autoriza ți și
pentru modificarea altor acte normative

Hot ărârea
Guvernului
nr.16/2016 Guvernul
României pentru aprobarea Regulamentului de organizare si fu nctionare
a aparatului executiv al Camerei Auditorilor Financ iari din
Romania.
Hot ărârea
Guvernului nr. 433
din 27 aprilie 2011 Guvernul
României
Regulamentul de organizare și func ționare a Camerei
Auditorilor Financiari din România
Hot ărârea nr. 1 din
13 ianuarie 2017 Camera
Auditorilor din
România privind respectarea de c ătre auditorii financiari a cerin țelor de
preg ătire profesional ă continu ă, conform normelor și
reglement ărilor din domeniu, aferent ă anului 2016
Hot ărârea nr. 115
din 20 decembrie
2016 Camera
Auditorilor din
România privind adoptarea Standardelor interna ționale de control al
calit ății, audit, revizuire, alte servicii de asigurare și servicii
conexe, edi ția 2015, emise de Federa ția Interna țional ă a
Contabililor, traduse de Camera Auditorilor Financi ari din
România

DUMITRIC Ă (ENACHE) G. MELANIA VERONICA B IBLIOGRAFIE
69
Hot ărârea nr. 114
din 20 decembrie
2016 Camera
Auditorilor din
România privind adoptarea Codului etic al profesioni știlor contabili,
emis de Federa ția Interna țional ă a Contabililor, edi ția 2015,
tradus de Camera Auditorilor Financiari din România
Hot ărârea nr. 18
din 10 martie 2016 Camera
Auditorilor din
România pentru aprobarea Normelor privind revizuirea calita tii
activit ății de audit financiar și a altor activit ăți desf ăș urate de
auditorii financiari
Hot ărârea nr. 91
din 11 octombrie
2016 Camera
Auditorilor din
România pentru modificarea și completarea anexei la Hot ărârea
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Româ nia nr.
1/2016 privind aprobarea Registrului public al audi torilor
financiari din România, la 31 decembrie 2015

III. Bibliografie electronic ă

** www.mfinante.gov.ro
** www.aicpa.org
** www.C.A.F.R..ro
** www.ifac.org