. Relatia Cost Profit. Metode Si Tehnici ale Analizei Economice Financiare

CAPITOLUL Ι

Considerațiuni generale

privind

COSTURILE

1.1 Constituirea și evoluția studiului costurilor

Problematica costurilor apare o datã cu introducerea contabilitãții în partidã dublã, concretizatã la început, prin calculul economic comercial orientat predominant spre relațiile interprinderii cu exteriorul. Treptat a apãrut și s-a extins și calculul economic al exploatãrii interne (sau al gestiunii interne). În aceastã etapã care a durat câteva secole (1675-1900), problematica costurilor a îmbrãcat forma calculației costurilor de producție efective, fiind integratã organic în contabilitate, atât teoretic cât și practic și având ca obiect numai înregistrarea curentã a cheltuielilor de producție efective și calcularea costurilor efective de producție. În același timp analiza indicatorilor „cheltuieli de producție” și „costurile de producție” aveau doar un caracter postoperativ și istoric limitându-se doar la simpla constatare a mãrimii și dinamicii acestor indicatori fațã de perioadele precedente.

În deceniile unu și doi ale secolului XX apare tendința de fundamentare teoreticã a calculației costurilor de producție ca domeniu de studiu distinct, iar ca urmare a trecerii la programarea și planificarea producției, s-a constituit și calculația previzionalã (calculația standard, calculația normativã, calculația de plan) sau antecalculația costurilor de producție care lãrgește sfera obiectivului de studiu al costurilor, marcând depãșirea granițelor contabilitãții, deci a indicatorilor efectivi.

Ulterior, strâns legat de antecalculația costurilor de producție, se afirmã necesitatea și posibilitatea de control și analizã a acestor costuri, datoritã faptului cã, de acum, existã un etalon de comparație – „costul antecalculat ” – la care se raporta costul efectiv, pentru a se vedea comportamentul organismului economic (interprinderii) într-o perioadã de gestiune trecutã. În consecințã, problematica sau obiectul de studiu al costurilor se îmbogãțește, respectiv se lãrgește, cuprinzând și controlul și analiza costurilor, dar numai cu caracter periodic.

Pe parcursul urmãtoarelor șapte decenii ale secolului XX, se nasc și se dezvoltã cerințe noi, cum ar fi cele care privesc trecerea la operativitatea controlului și analizei costurilor de producție, pãtrunzând în structurile lor interne. Astfel ia naștere ideea controlului și analizei operative a cheltuielilor de producție ca pãrți componente ale costurilor de producție, ceea ce contribuie la descoperirea și mobilizarea unor rezerve importante de economisire a muncii vii și materializate.

Aceasta se explicã prin faptul cã esența operativitãții constã în aceea cã orice fenomen apãrut in cadrul interprinderii trebuie sã fie cunoscut imediat sau cât mai curând posibil, nu numai la sfârșitul perioadelor de gestiune, pentru a se putea interveni promt cu mãsuri de reglare a activitãții. Prin aceastã componentã, studiul costurilor se îmbogãțește, cãpãtând finalitate în toatã complexitatea sa.

1.2. Definirea și tipologia costului

Reproducerea și desfacerea mãrfurilor pe piațã, precum și prestarea de servicii necesitã, întotdeauna, un anumit consum de muncã și mijloace de producție. Existența producției de mãrfuri și acțiunea, pe aceastã bazã, a legilor obiective proprii economiei de piațã, presupune examinarea acestor cheltuieli în forma bãneascã. Orice interprinzãtor, înainte de a demara o anumitã activitate productivã, recurge la un calcul, relativ simplu, strâns legat de cât va costa produsul sau serviciul pe care intenționeazã sã-l ofere cumpãrãtorilor. Rezultatul acestui calcul îl reprezintã costul de producție.

Datoritã complexelor și variatelor aspecte pe care le reflectã, costul de producție ocupã un rol deosebit de important în sistemul categorial al economiei politice, putând fi privit, în același timp, ca unul dintre cei mai sintetici indicatori ai activitãții economice. Fiind expresia bãneascã a factorilor de producție consumați cu prilejul producerii și desfacerii unor bunuri materiale și servicii, acest indicator reflectã, prin structura, mãrimea și evoluția sa, gradul de eficiențã a activitãții unei firme. Din acest punct de vedere, costul de producție reprezintã una din formele de manifestare a eficienței economice, care este indiscutabil legatã de mișcarea valorii și prețurilor.

Mijloacele de muncã, obiectele muncii și munca omului, într-un cuvânt principalii factori de producție, participã în mod diferit la formarea valorii noului produs. Astfel, valoarea obiectelor muncii, sub acțiunea mijloacelor de muncã mânuite de forța de muncã, este în întregime transferatã, intr-un singur ciclu de producție, în valoarea noului produs. Mijloacelor de muncã in schimb, li se transferã valoarea treptat în decursul mai multor cicluri de producție, pe mãsurã ce se uzeazã fizic și moral. Totodatã, în procesul creãrii bunurilor materiale, apar o serie de cheltuieli legate de utilizarea productivã a forței de muncã, reprezentate în principal prin salarii.

Funcționarea fiecãrei unitãți economice în condiții de eficiențã necesitã o riguroasã mãsurare și cunoaștere a tuturor cheltuielilor ocazionate de producerea și desfacerea mãrfurilor, astfel încât recuperarea lor sã permitã reluarea procesului de producție. Din aceastã cauzã, ansamblul veniturilor obținute de o firmã ca urmare a vânzãrii produselor sale partea de valoare care reflectã consumul unor factori de producție, manifestã tendința de autonomizare sub forma costului. Acesta este definit în literatura de specialitate ca fiind expresia bãneascã a cheltuielilor pe care firmele producãtoare le efectueazã, prin alocarea și consumarea de factori de producție, pentru producerea și desfacerea mãrfurilor și serviciilor lor. De menționat este faptul cã noțiunea de cost de producție nu se identificã în toate cazurile cu noțiunea de cheltuieli. De regulã, cheltuiala este generatã de o platã, adicã de utilizarea disponibilitãților bãnești, fie prin constituirea stocurilor de valori materiale, fie prin onorarea obligațiilor de orice fel. Numai în cazul în care valorile materiale achiziționate se consumã productiv în același moment, s-ar putea spune cã, cheltuiala se cuprinde în întregime în costul de producție.

Având în vedere modalitãțile diferite de procurare a bunurilor, lucrãrilor sau serviciilor necesare interprinderii – fie prin achiziționãri, fie prin producție proprie – costurile îmbracã forme specifice acestor procese economice, putând fi:

costuri de achiziție;

costuri de producție;

iar pentru bunurile vândute se calculeazã:

costul de desfacere ;

costul complet comercial.

De asemenea, din punct de vedere al momentului și rolului sãu în evaluarea patrimoniului economic al unitãții, se deosebesc:

costul de intrare sau istoric;

costul de inventar ;

costul real.

Literatura de specialitate consemneazã și alte tipologii ale costurilor, dintre care menționãm:

costul global;

costul fix;

costul variabil;

costul total;

costul marginal;

costul mediu;

costuri funcționale ;

costuri operaționale;

costuri de prelucrare;

costuri prestabilite.

1.3. Conținutul și structura generalã a cheltuielilor

care formeazã costurile

Desfãșurarea procesului de muncã, în toate sectoarele vieții social-economice, necesitã existența și folosirea anumitor factori economici:

mijloace de muncã, reprezentate prin clãdiri, instalații, mașini, utilaje, etc.

obiecte ale muncii ca materii prime și materiale: combustibil, energie, etc.

forța de muncã.

Prin folosire, toate aceste elemente ale procesului de muncã se consumã și dau naștere la diferite feluri de cheltuieli, exprimate bãnești. De exemplu: consumarea mijloacelor de muncã genereazã cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea forței de muncã se concretizeazã prin cheltuielile cu salariile și accesoriile acestora.

Deci cheltuiala este un consum de muncã vie și materializatã, exprimatã în bani, generatã de realizarea anumitor procese economice sau activitãți social-culturale. Aceastã definiție, deși este sinteticã, ea sugereazã ideea existenței unor structuri diferite ale cheltuielilor și anume:

Dupã natura, mãrimea și varietatea lor, cheltuielile se particularizeazã în funcție de specificul celor trei sectoare principale ale economiei naționale:

– sectorul economic

– sectorul instituțiilor publice

– sectorul bancar.

Astfel în sectorul economic, al agenților economici, predominã cheltuielile de aprovizionare, producție, desfacere, administrație etc. și în mai micã mãsurã cheltuielile social-culturale și cheltuielile financiare.

În sectorul instituțiilor publice ponderea principalã o au cheltuielile social-culturale privind : învãțãmântul, sãnãtatea, cultura, administrația, apãrarea țãrii etc.

Pentru sectorul bancar sunt specifice cheltuielile financiare, care asigurã desfãșurarea normalã a circulației monetare, creditului, decontãrilor.

B) În funcție de momentul efectuãrii, corelat cu momentul exigibilitãții lor, se deosebesc:

– cheltuieli curente

– cheltuieli anticipate

– cheltuieli preliminate

1) cheltuieli curente se efectueazã și sunt exigibile în perioada de gestiune curentã, în sensul cã ele se efectueazã și se includ în costuri, se deconteazã pe seama veniturilor bugetare sau a rezultatelor financiare bancare, dupã caz, în cadrul acelorași perioade de gestiune .

2) cheltuielile anticipate se efectueazã în cursul perioadei de gestiune curente și se includ în costuri sau se deconteazã pe seama veniturilor bugerare, respectiv, asupra rezultatelor financiar bancare în cursul perioadelor de gestiune viitoare.

3) cheltuieli preliminate privesc activitatea economicã, social-culturalã sau bancarã din perioada de gestiune viitoare.

C) Dupã modul de individualizare pe purtãtorii de costuri sau pe feluri de activitãți social-culturale și bancare pot exista:

– cheltuieli directe

– cheltuieli indirecte

1) cheltuielile directe pot fi identificare pe factorii care le-au generat chiar în momentul planificãrii sau efectuãrii lor.

2) cheltuieli indirecte sunt strâns legate de gradul de diversificare a proceselor economice, activitãților social-culturale și financiar-bancare, fiind generate de realizarea simultanã a acestor procese și activitãți. În consecințã în momentul planificãrii și efecuãrii lor, aceste cheltuieli au un caracter comun mai multor factori sau tuturor factorilor care le-au generat, urmând sã fie individualizate pe fiecare din acești factori prin calcule convenționale de repartizare, sub forma unor cote pãrți globale din totalul lor.

D) Din punct de vedere al dependenței fațã de volumul fizic al activitãților pentru care se efectueazã, se disting:

– cheltuieli variabile

– cheltuieli fixe sau convențional constante.

1) Cheltuielile variabile își modificã volumul în mod corespunzãtor și în același sens cu modificarea volumului fizic al activitãții care le guverneazã. La rândul lor, cheltuielile variabile pot fi:

a) cheltuieli variabile neproporționale, în cadrul cãrora pot exista:

– cheltuieli progresive, al cãror ritm de creștere este superior ritmului de creștere al volumului fizic al activitãților la care se raporteazã;

– cheltuieli degresive, care cresc odatã cu creșterea volumului fizic al activitãților în cauzã,dar într-o proporție mai micã decât creșterea acestui volum;

– cheltuieli regresive, sunt acele cheltuieli care scad sensibil într-o perioadã de timp datã, dupã ce activitatea respectivã, odatã declanșatã se desfãșoarã normal, când volumul fizic al acestei activitãți crește ușor sau rãmâne relativ constant;

– cheltuieli flexibile, care evolueazã neregulat în raport cu volumul fizic al activitãții de câns legate de gradul de diversificare a proceselor economice, activitãților social-culturale și financiar-bancare, fiind generate de realizarea simultanã a acestor procese și activitãți. În consecințã în momentul planificãrii și efecuãrii lor, aceste cheltuieli au un caracter comun mai multor factori sau tuturor factorilor care le-au generat, urmând sã fie individualizate pe fiecare din acești factori prin calcule convenționale de repartizare, sub forma unor cote pãrți globale din totalul lor.

D) Din punct de vedere al dependenței fațã de volumul fizic al activitãților pentru care se efectueazã, se disting:

– cheltuieli variabile

– cheltuieli fixe sau convențional constante.

1) Cheltuielile variabile își modificã volumul în mod corespunzãtor și în același sens cu modificarea volumului fizic al activitãții care le guverneazã. La rândul lor, cheltuielile variabile pot fi:

a) cheltuieli variabile neproporționale, în cadrul cãrora pot exista:

– cheltuieli progresive, al cãror ritm de creștere este superior ritmului de creștere al volumului fizic al activitãților la care se raporteazã;

– cheltuieli degresive, care cresc odatã cu creșterea volumului fizic al activitãților în cauzã,dar într-o proporție mai micã decât creșterea acestui volum;

– cheltuieli regresive, sunt acele cheltuieli care scad sensibil într-o perioadã de timp datã, dupã ce activitatea respectivã, odatã declanșatã se desfãșoarã normal, când volumul fizic al acestei activitãți crește ușor sau rãmâne relativ constant;

– cheltuieli flexibile, care evolueazã neregulat în raport cu volumul fizic al activitãții de care depinde.

b) Cheltuielile fixe sau convențional constante rãmân constante fațã de modificarea volumului fizic al activitãții care le genereazã.

E) Dacã se are învedere momentul formãrii cheltuielilor, se cunosc douã categorii de cheltuieli:

1) Cheltuieli antecalculate (planificate, normate sau standardizate) care se estimeazã cã se vor efectua în perioadele de gestiune viitoare;

2) Cheltuieli efective sau reale, care s-au efectuat deja într-o perioadã de gestiune anterioarã, încheiatã.

1.4.1. Conținutul și structura cheltuielilor specifice

agenților economici

Pentru agenții economici sunt specifice mai multe structuri ale cheltuielilor, dintre care douã au un rol fundamental în studiul costurilor, fiind delimitate dupã urmãtoarele criterii esențiale:

dupã natura sau conținutul economic al cheltuielilor, cheltuielile se structureazã pe elemente primare de cheltuieli;

dupã destinația economicã a cheltuielilor, cheltuielile se structureazã „pe articole de calculație a costurilor”.

În cadrul cheltuielilor stucturate pe elemente primare de cheltuieli, se disting trei clase:

Cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare

Cheltuieli excepționale

Fiecare clasã cuprinde un numãr diferit de grupe dintre care unele se desfãșoarã pe subgrupe, iar pe ultimul nivel se situeazã elementele primare de cheltuieli.

Aceastã structurã a cheltuielilor este micã pentru toate catrgoriile de agenți economici și generalã pe ansamblul fiecãrei interprinderi. Ea asigurã cunoașterea analiticã și concretã a cheltuielilor dupã natura sau conținutul lor economic, ca elemente primare și omogene de cheltuieli care nu se mai descompun în alte componente.

Aceastã structurã permite sã se acționeze direct asupra factorilor care genereazã cheltuielile, în vederea reducerii sistemetice a costurilor de achiziție, de producție, de desfacere, de administrație.

Aceastã structurã generalã a cheltuielilor se coreleazã cu o structurã de ansamblare a veniturilor dupã conținutul economic al acestora:

Venituri din exploatare

Venituri financiare

Venituri excepționale

, precum și cu structura fireascã a rezultatelor obținute din compararea celor douã:

Rezultat din exploatare

Rezultat financiar

Rezultat financiar.

Structura corelativã a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare constituie un factor determinant al organizãrii contabilitãții financiare a cheltuielilor în structura lor pe elemente primare de cheltuieli și nu numai.

1.4.2. Structura și conținutul cheltuielilor

pe destinații economice

și „pe articole de calculație a costurilor”

Aceastã structurã ia naștere prin regruparea acelorași cheltuieli structurate inițial pe elemente primare de cheltuieli, care apoi sunt delimitate pe principalele destinații economice, corespunzãtoare celor trei procese economice desfãșurate în orice interprindere economicã productivã:

– procesul de aprovizionare

– procesul de producție

– procesul de desfacere

la care se adaugã procesul de administrare generalã a interprinderii.

În cuprinsul acestor procese, structurarea cheltuielilor pe destinații se adâncește pe componentele lor de bazã și anume:

cheltuielile de aprovizionare pot fi generate de aprovizionarea cu imobilizãri corporale, cu materii prime și materiale pentru producție sau de aprovizionarea cu mãrfuri, toate aceste procese ale aprovizionare putându-se realiza din intern, din extern, și din producția proprie.

la rândul lor cheltuielile de producție de diminueazã pentru producția de bazã, fiecare dintre aceste cheltuieli putând fi cheltuieli directe și indirecte.

cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de desfacerea, la intern sau/și la export a produselor sau/și a mãrfurilor.

În cazul acestor destinații economice, cheltuielile se delimiteazã la nivelul verigilor organizatorice, tehnologico-productive și funcționale, în interiorul cãrora se înfãptuiesc activitãțile, acțiunile și operațiile ce compun procesele economice respective, în care se nasc cheltuielile.

Ultima treaptã a destinațiilor economice, cheltuielile se detaliazã peprodusele, mãrfurile, sarcinile, lucrãrile care fac obiectul proceselor economice respective și care, de fapt, genereazã cheltuielile .

La nivelul produselor, mãrfurilor, lucrãrilor și serviciilor, cheltuielile se structureazã pe „articule de calculație a costurilor”.

Articolele de calculație se constituie:

fie din cheltuieli elementare sau simple

fie din cheltuieli complexe, alcãtuite prin identificarea pe aceleași destinații a mai multor elemente primare de cheltuieli.

Cheltuielile pe destinații economice și pe articole de calculație a costurilor servesc mai multor scopuri dar în mod deosebit calculãrii costurilor produselor, lucrãrilor, serviciilorlor, sau mãrfurilor. În general articolele de calculație formate din cheltuieli indirecte au în compoziția lor numeroase conglomerate de cheltuieli complexe care au aceleași destinații.

1.5 Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor

Rezultatul activitãții interprinderii se determinã periodic, ca diferențã între venituri și cheltuieli. Trebuie, deci, determinate aceste douã mãrimi.

Veniturile unitãții reprezintã sumele sau valorile încasate sau de încasat din:

livrãri de bunuri, executãri de lucrãri, prestãri de servicii și din avantajele pe care interprinderea a consimțit sã le primeascã;

executarea unor obligații legale sau contractale din partea terților;

venituri excepționale.

Pentru determinarea rezultatului exercițiului se cuprind, de asemenea, în venituri:

producția stocatã

producția imobilizatã

diminuarea sau eliminarea provizioanelor.

Cheltuielile unitãților patrimoniale reprezintã sumele sau valorile plãtite sau de plãtit reprezentând:

consumurile, lucrãrile executate, serviciile prestate de care beneficiazã unitatea patrimonialã;

cheltuielile cu personalul;

executarea unor obligații legale sau contractale de cãtre unitatea patrimonialã.

În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exercițiului se cuprind de asemenea:

amortizãri și provizioane calculate

valoarea contabilã a activelor vândute.

Referitor la apartenența cheltuielilor și veniturilor la un exercițiu sau la altul, în normele internaționale se definește independența exercițiilor in sensul cã veniturile și cheltuielile sunt contabilizate pe mãsurã ce ele sunt realizate sau angajate și înregistrate în documentele de sintezã ale perioadei corespunzãtoare realizãrii sau angajãrii respective. Nu se reține, deci, drept criteriu de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor, încasarea și respectiv plata sumelor corespondente.

Nu este întotdeauna ușor sã se gãseascã o bazã obiectivã pentru mãsurarea dezvoltãrii progresive a venitului odatã cu derularea producției.

Abordarea contabilã a acestei probleme presupune recurgerea la un criteriu cu conotație juriticã și anume: veniturile din vânzãri aparțin exercițiului în care a avut loc transferul de proprietate.

Este necesar sã nu se confunde cheltuielile cu plãțile sau veniturile cu încasãrile. Dar se poate întâmpla ca aceste noțiuni sã coincidã: este cazul vânzãrilor și a cumpãrãrilor cu plata imediatã.

Totuși pot apãrea urmãtoarele situații:

– cheltuieli consumate înainte de platã: factura pentru serviciile pe un trimestru primitã la finele trimestrului;

– veniturile încasate, dar aferente perioadelor viitoare: abonamente încasate pentru perioadele urmãtoare;

– venituri realizate dar neîncasate: vânzãrile pe credit.

Fiecare exercițiu fiind considerat un tot independent, separat de exercițiile anterioare și de cele viitoare, conturile sale de venituri și cheltuieli trebuie sã cuprindã:

toate veniturile și cheltuielile provenind din activitatea exercițiului și nimic altceva.

Respectarea acestui principiu presupune aplicarea diverselor tehnici precum regularizãrile, amortizãrile, provizioanele.

În stabilirea volumului cheltuielilor exercițiului se vor lua în considerare și eventualele pierderi generate de riscuri și cheltuieli probabile ce își au originea în exercițiul respectiv (cheltuieli cu provizioane). De asemenea, la determinarea veniturilor și cheltuielilor este interzisã efectuarea de compensãri între cheltuieli și venituri.

Legea contabilitãții nr.82/1991 stabilește cã veniturile și cheltuielile se reflectã în contabilitatea financiarã în funcție de natura lor:

de exploatare

financiare

excepționale.

În cadrul acestor categorii de venituri și cheltuieli, conturile corespunzãtoare se pot dezvolta în analitic în funcție de anumite reglementãri și de nevoile proprii.

În contabilitate, potrivit legii contabilitãții, profitul sau pierderea se determinã lunar. În scopul determinãrii acestor mãrimi conturilor de venituri și conturile de cheltuieli se includ provizoriu prin „rezultatul exercițiului”.

Rezultatul exercițiului se determinã ca diferențã între veniturile și cheltuielile exercițiului. Instrumentul prin care se face aceastã determinare este contul de profit și pierdere.

Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) cuprinde rezultatul curent, rezultatul excepțional și impozitul pe profit.

Rezultatul curent reprezintã diferența dintre veniturile din operațiile curente, respectiv venituri din exploatare și venituri financiare și cheltuielile curente respectiv cheltuielile de exploatare și cheltuielile financiare.

Rezultatul excepțional reprezintã diferența dintre veniturile și cheltuielile excepționale, ca urmare a unor operațiuni efectuate de interprindere ce nu sunt legate de activitatea normalã, curentã a acesteia.

Cheltuielile și veniturile se înregistreazã în contabilitate în conturile din clasa a 6-a „conturi de cheltuieli” și clasa a 7-a „conturi de venituri”.

Conturile din clasa 6 sunt conturi cu funcție contabilã de activ. Ele se debiteazã în cursul perioadei cu cheltuielile de diferite naturi în corespondențã cu conturi de stocuri, de terți, de trezorerie, precum și prin conturile de amortisment și provizioane.

La sfârșitul perioadei, soldul acestor conturi se transferã asupra contului de „profit și pierdere” prin creditarea lor.

CAPITOLUL ΙI

Metode și tehnici ale analizei

economice financiare

Generalitãți

Metodele, procedurile și tehnicile de analizã economicã financiarã constituie și trebuie sã deținã un rol tot mai important în evaluarea și verificarea întregului potențial al firmei; sã devinã un instrument real al conducerii în asigurarea funcționãrii eficiente a acesteia.

Noțiunea de metodã provine de la grecescul „methodos”, care înseamnã cale de cercetare, mod de cercetare. Metoda unei științe sau discipline științifice reprezintã totalitatea procedeelor folosite de aceasta în realizarea obiectului sãu.

Procedeul constã în modul sistematic de a efectua o lucrare, manierã de a acționa pentru atingerea obiectivelor propuse.

Totalitatea procedeelor folosite în practicarea unei științe sau discipline științifice formeazã tehnica acesteia.

În cadrul analizei economico-financiare își gãsesc locul o serie de metode și procedee specifice sau împrumutate (comune) din alte științe, menite sã contribuie la realizarea obiectului ei. În acest scop poate fi fãcutã o grupare a metodelor, care se referã la cele douã laturi fundamentale ale analizei și anume:

latura calitativã

latura cantitativã.

În acest sens, se pot remarca:

metode ale analizei calitative care vizeazã esența fenomenului, depistarea legãturilor cauzale;

metode ale analizei cantitative care au ca obiect cuantificarea influiențelor elementelor sau factorilor care explicã fenomenul.

Metodele analizei calitative, bazate în mare mãsurã pe abstracția științificã, au ca obiect de bazã stabilirea elementelor și factorilor care explicã un fenomen economic, a relațiilor de condiționare dintre fiecare factor (element) și fenomenul studiat, precum și dintre factori (elementele care acționeazã). Cu alte cuvinte, constituirea modelelor unor fenomene economice este rolul unei analize calitative.

2.1 Metode ale analizei calitative

În cadrul metodelor calitative utilizate în analiza economico financiarã, pot fi incluse:

Comparația

Orice rezultat al activitãții interprinderii sau indicator care

are semnificație proprie nu se apreciazã ca o mãrime în serie, ci în raport cu anumite criterii.

În practica economicã se impun cel puțin douã precizãri și anume:

Prima se referã la asigurarea compatibilitãții datelor și a indicatorilor. Astfel, în perioada de inflație trebuie sã se ținã seama de rata inflației pentru a face comparabili doi indicatori.

A doua vizeazã criteriul de comparație, la ce ne raportãm. În principiu baza de comparație o constituie:

realizãrile proprii din perioadele precedente, prevederile, planul intern al firmei

realizãrile concurenței

mãrimi normative

norme impuse pe plan intern și internațional etc.

În activitatea practicã de analizã economico-financiarã se utilizeazã mai multe tipuri de comparație, clasificate în funcție de mai multe criterii cum ar fi:

comparații în timp, adicã cele efectuate între rezultatele perioadei raportate și rezultatele pe o perioadã sau mai multe perioade precedente;

comparații în spațiu, care pot fi efectuate între rezultatele unor verigi organizatorice interne ale interprinderii; între rezultatele obținute de interprinderea analizatã și rezultatele medii de ramurã; între rezultatele proprii și cele ale concurenței;

comparații mixte, adicã acele comparații care se bazeazã pe ambele criterii (timp și spațiu);

comparații în funcție de un criteriu prestabilit (plan, norme, normative, standard etc.);

comparații cu caracter special, pentru care intervin alte criterii din afarã de timp și spațiu. Cele mai frecvente comparații de acest fel au loc în determinarea eficienței anumitor mãsuri, soluții tehnico-economice (comparația variantelor în vederea alegerii celei optime).

B. Diviziunea și descompunerea rezultatelor

Rezultatele reflectate prin diferiți indicatori ai activitãții interprinderilor se divid, se descompun, pentru a asigura profunzimea studierii faptelor, a se constitui un suport concret al analizei fenomenelor petrecute în activitatea interprinderii, a se localiza rezultatele și cauzele lor în timp și spațiu.

Diviziunea și descompunerea rezultatelor este de mai multe feluri, și anume:

Diviziunea în timp care permite evidențierea abaterilor de la tendința generalã de desfãșurare în timp a rezultatului, de la ????????? proiectatã pentru un anumit indicator. (de exemplu, asigurarea cu materii prime, materiale în intervale optime, executarea și livrarea unor produse eșalonate în timp etc.);

Diviziunea rezultatelor dupã locul de formare care decurge în mod necesar din funcția analizei de asemãnare a locurilor unde efectul obținut nu corespunde condițiilor create, unde existã posibilitãți mai largi pentru îmbunãtãțirea activitãții, unde se remarcã atât rezultate bune, cât și deficiențe.

Practic, aceasta înseamnã necesitatea stabilirii concrete a locului de muncã, sectorului unde s-a format un rezultat pozitiv sau negativ, a contribuției fiecãrui loc la tendința generalã a rezultatului.

Descompunerea pe pãrți sau elemente componente, care prezintã o deosebitã importanțã în procesul de analizã economico-financiarã a interprinderilor, în localizarea rezultatelor favorabile sau nefavorabile, pe categorii de resurse angajate sau consumate.

Gruparea

În procesul de analizã a fenomenelor, un rol de bazã îl are gruparea. Prin grupare, colectivitatea cercetatã este despãrțitã în grupe omogene de unitãți dupã variația unuia sau mai multor caracteristici. Alegerea caracteristicii de grupare este în funcție de scopul cercetãrii, de esența fenomenului studiat, și presupune o analizã multilateralã a acestuia.

Importanța alegerii caracteristicii de grupare derivã de rolul pe care îl are în separarea timpurilor calitative conturate în cadrul colectivitãții cercetate.

Criteriile dupã care se alcãtuiesc grupãrile diferã dupã conținut, formã de exprimare și variația caracteristicii de grupare.

D. Generalizarea sau evaluarea rezultatelor.

Generalizarea reprezintã o metodã calitativã de numire într-un ansamblu concret a concluziilor reieșite din studiul factorial-cauzal al fenomenelor, reținându-se aspecte esențiale pentru procesul decizional. Ea se realizeazã în raportul de analizã, în studiile de fezabilitate și de evaluare, precum și alte situații.

2.2 Metode de analizã cantitativã

Comensurarea acțiunii fiecãrui element sau factor asupra rezultatului (efectului) analizat are menirea de a da finalitate de mãrime și sens legãturilor cauzale, de a reliefa factorii cu acțiune mai importantã asupra rezultatelor și a aprecia mãsura în care au fost folosite resursele interprinderii.

Pentru separarea influiențelor factorilor se pot folosi diferite metode, în funcție de forma matematicã pe care o îmbracã relațiile dintre factori.

A. Metoda substituțiilor în lanț

În cazul relațiilor de tip determinist care îmbracã forma matematicã a produsului sau raportului (proporționalitatea directã sau inversã) se aplicã metoda substituțiilor în lanț.

În expresia cea mai simplã, legãtura directã de condiționare a factorilor capãtã expresia unei funcții:

y = f (x)

De pildã într-o relație de trei factori, rezultatul reprezintã o funcție exprimatã astfel:

y = f (x1,x2,x3);

Folosind valorile din baza de comparație și cele efective, relația se noteazã astfel:

R0 = a0 · b0 · c0

R1 = a1 · b1 · c1

ΔR = R1 – R0

Metoda substituțiilor în lanț implicã respectarea a trei principii:

așezarea factorilor se face în ordinea condiționãrii lor economice, ceea ce înseamnã cã se substituie întâi factorul cantitativ și apoi cel calitativ;

substituirile se fac succesiv;

un factor substituit se menține ca atare în operațiile urmãtoare.

Procedând la separarea influienței fiecãruia din cei trei factori asupra modificãrii (ΔR), relațiile se înfãțișeazã astfel:

– influiența factorului A

A = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0

A = (a1 – a0 )· b0 · c0

– influiența factorului B

B = a1 · b1 · c0 – a1 · b0 · c0

B = a1 (b1– b0 )· c0

– influiența factorului C

C = a1 · b1 · c1 – a1 · b1 · c0

C = a1 · b1 · (c1 – c0)

Dacã relația este prezentatã pe bazã de indici, atunci:

I =

, în care :

I = indicele rezultatului supus analizei

i1, i2, …… , in = indicele factorului respectiv

În exemplul de fațã, relația fiind compusã din trei factori, înseamnã cã :

I = , iar influențele pe baza calculelor:

A% = i1 – 100 ;

B% = sau

B% =

C% = sau

C% =

În cazul în care relația deterministã se exprimã sub forma de raport, modelul de analizã în situația în care este condiționat de doi factori, se noteazã astfel:

.

Separarea influenței celor doi factori atunci când factorul cantitativ se aflã la numãrãtorul raportului, se face pe baza formulelor:

influența factoruilui A

influența factorului B

Dacã relația se exprimã prin indici, atunci:

iar

și

Influențele celor doi indicatori (factori), în situația de fațã, se stabilesc astfel:

A% = i1 – 100

B% =

În cazul în care factorul cantitativ este la numitorul relației, se determinã mai întâi influența acestuia, procedându-se în felul urmãtor:

influența factorului B:

respectiv pe baza indicilor:

influența factorului A:

respectiv pe baza indicilor:

În afara metodei substituirilor în lanț, în scopul separãrii influențelor factorilor, în cazul relațiilor de proporționalitate directã sau inversã, în literatura de specialitate se întâlnește și „metoda determinãrii izolate” a acțiunii factorilor, cu o serie de variante. Potrivit acestei metode se respectã un singur principiu din cele trei enunțate anterior, și anume cã substituirile se fac succesiv. Formulele metodei sunt:

influența factorului A:

influența factorului B:

influența factorului C:

În acest caz , în care „r” reprezintã restul nedescompus în legãturã cu care s-au emis diferite ipoteze de repartizare pe factori.

Metoda balanțierã

O altã metodã de mãsurare a influențelor o constituie metoda balanțierã.

Legãturile balanțiere oglindesc cantitativ independența elementelor fenomenului analizat. Analiza lor permite sã scoatã la ivealã cauzele care au determinat modificarea unui rezultat, comparând elementele balanței – valori efective cu cele din baza de referințã.

În cadrul metodei balanțiere, se folosesc pe de o parte, balanța elementelor, și pe de altã parte, balanța modificãrii elementelor.

Un exemplu de balanțã îl constituie relația:

R=a+b-c,

Întâlnitã în practicã, de exemplu în exprimarea volumului vânzãrilor.

În relația amintitã, influențele elementelor componente se stabilesc astfel:

influența elementului A:

A=a1-a0

influența elementului B:

B=b1-b0

influența elemntului C

C=(-c1)-(c0)

Metoda corelației

În cazul în care factorii și fenomenul analizat sunt relații de tip stocastic, influența acestora se stabilește cu ajutorul metodei analizei regresionale.

D. Metoda calcului matriceal

Aplicarea calcului matriceal, adoptatã la succesiunea analizei economico-financiare, este utilã și eficientã. Ea se aplicã în cazul existenței unor relații funcționale de produs sau raport între fenomenul analizat și factorii de influențã.

Separarea influenței factorilor prin metoda calculului matriceal ține seama de ordinea de intercondiționare a factorilor, întãrind principiile matodei substituirilor în lanț.

Metoda calculului matriceal se poate aplica în toate domeniile analizei activitãții economice, iar utilizarea calculatorului electronic îi conferã un mare grad de detaliere, exactitate, operativitate și eficiențã.

Cercetãrile operaționale

Cercetãrile operaționale reprezintã un ansamblu de metode care sunt adoptate în luarea deciziilor în cazul în care intervin numeroși factori care trebuie avuți în vedere. Între elementele pricipale ce caracterizeazã cercetãrile operaționale sunt de semnalat:

cercetarea unor sisteme organizate, în care intervine de obicei un complex de factori (de aici rezultã și caracterul interdisciplinar al cercetãrilor operaționale);

aplicarea unor metode științifice pentru a scoate în evidențã legãturile de interdependențã, a le exprima într-o formã matematicã și a atribui ponderi tuturor elementelor și factorilor;

raționalizarea deciziilor pe baza informațiilor și a unor metode științifice de analizã post-operatorie și analizã previzionalã.

Studiul factorilor care explicã rezultatele

activitãții economice

Cunoașterea tuturor factorilor, a naturii lor și a legãturilor prin intermediul cãrora concurã la formarea și respectiv modificarea rezultatelor unei activitãți, precum și stabilirea posibilitãților de îmbunãtãțire a funcțiunii intreprinderii ca sistem, reprezintã în esențã un element definitoriu al obiectului analizei economico-financiare.

Factorii determinã formarea și modificarea unui efect, a unui rezultat. Ei acționeazã de regulã nu izolat ci independent, corelat, într-un sistem de legãturi închegate.

Identificarea lor necesitã cunoașterea precisã a cãii de formare a rezultatului, a legãturilor cauzale lãuntrice ale rezultatului, a legãturilor în accepțiunea de fenomen analizat.

Pentru a înțelege mai bine esența factorilor care intervin într-un proces de analizã este util sã se procedeze la gruparea lor dupã diferite criterii:

Dupã natura lor, factorii pot fi grupați în:

tehnici

tehnologici

organizatorici

economici

social-politici

demografici

psihologici

biologici

naturali

b) Dupã caracterul lor, în cadrul unei relații cauzale (în ordinea de analizã), se distinge:

factori calitativi

factori cantitativi

factori de structurã

Aceastã grupare are o importantã semnificație economicã și metodologicã. Ea presupune cunoașterea temeinicã a procesului de formare a rezultatului (efectului) a prioritãții relative în acțiunea combinatorie a factorilor.

Factorii calitativi sunt cei de aceeași naturã cu obiectul analizei, deosebindu-se de fenomen prin gradul de extensie. De exemplu, productivitatea muncii este de aceeași naturã cu producția, dar se referã la o singurã persoanã sau unitate de timp.

Factorii cantitativi sunt purtãtorii materiali ai celor calitativi, condiția preliminarã și indispensabilã a acțiunii celor calitativi.

Factorii de structurã intervin când rezultatul analizei se referã la mãsuri agregate (compuse din mai multe elemente). Ei exprimã raporturile cantitative dintre elementele factorilor cantitativi. De regulã sunt conținuți de factori cantitativi, dar acționeazã prin intermediul celor calitativi.

Sub aspect metodologic, trebuie asignatã omogenitatea elementelor componente pentru a exprima corect rapoartele menționate. Cu alte cuvinte se pune problema criteriului de alegere a formei de evaluare a acestor elemente. Rãspunsul este dat de modul de exprimare a factorului calitativ.

De exemplu, în cazul profitului (P), exprimat prin relația :

, în care:

q = cantitãțile vândute

p = prețul de vânzare

c = costul

Profitul mediu unitar (p-c) este factorul calitativ, iar q este factorul cantitativ. Pentru însumarea producției, aceasta trebuie sã fie omogenã, deci se folosește evaluarea în unitãți naturale. Profitul mediu unitar va crește sau va scãdea, dupã cum se modificã ponderea produselor cu un profit unitar mai mare sau mai mic decât mediu.

Dacã , în aceastã relație, paranteza reprezintã profitul la un…… venituri, fiind factor calitativ, iar suma venitului () factor cantitativ.

Producția este evaluatã în prețul de vânzare (dupã numitorul fracției).

În relația:

factorul calitativ îl constituie profitul la mai multe costuri. În consecințã, producția se va evolua în costuri. Se apreciazã cã, în activitatea practicã, factorii de structurã trebuie folosiți în primul rând pentru a explica o stare, un rezultat și nu pentru realizarea unor obiective. Aceasta nu înseamnã cã trebuie extinsã complet o asemenea posibilitate.

Dupã modul cum acționeazã:

factori cu acțiune directã

factori cu acțiune indirectã

Factorii cu acțiune directã sunt cei care își exercitã nemijlocit influența asupra fenomenului analizat, iar cei cu acțiune indirectã (de gradul 2,3,…n) acționeazã asupra fenomenului analizat prin intermediul altor factori. O asemenea grupare prezintã importanțã în elaborarea unor scenarii pentru realizarea anumitor obiective. Cu cât numãrul variabilelor este mai mare, cu atât se mãresc posibilitãțile de combinare a lor.

În funcție de efortul propriu al intreprinderii, se disting:

factorii dependenți de efortul propriu;

factorii independenți de efortul propriu.

Factorii dependenți de efortul propriu sunt cei care își au originea în eforturile depuse de întreprindere pentru economisirea tuturor categoriilor de resurse. Toți ceilalți factori se încadreazã în categoria factorilor independenți de efortul propriu.

Conceptul de dependent sau independent de efortul propriu nu poate fi confundat cu cel de dependent sau independent de activitatea intreprinderii. Un factor poate fi dependent de activitatea intreprinderii, dar independent de efortul propriu. De exemplu schimbarea structurii producției, ca factor de modificare a profitului, poate fi dependentã de activitatea intreprinderii, dar independentã de efortul propriu.

Dupã gradul de sintetizare, se disting:

factori simpli

factori complecși

Factorii simpli sunt factorii care nu pot fi dezmembrați, având în vedere sfera de desfãșurare a analizei. Factorii complecși sunt cei care determinați de o serie de alți factori simpli sau complecși (cu un grad mai redus de complexitate), a cãror acțiune poate fi identificatã la nivelul intreprinderii.

Dupã izvorul acțiunii lor, se disting:

factorii interni (endogeni)

factorii externi (exogeni)

În categoria celor interni se includ factorii care își au originea în interiorul intreprinderii (Ex. Organizarea internã a producției, ritmicitatea producției, raționalizãrile în producție etc). Factorii externi sunt cei care își au originea în mediul extern intreprinderii (modificarea cursului de schimb, concurența, inflația etc.).

g) Dupã stadiul circuitului economic, se disting:

factorii specifici aprovizionãrii

factorii specifici producției

factorii specifici vânzãrii producției

h) Dupã posibilitãțile de previziune, se disting:

– factori previzibili (cerți sau determinabili)

– factori imprevizibili (aleatori)

Factorii previzibili acționeazã în cadrul unor procese controlate de conducerea intreprinderii, fãrã sã amplifice riscuri în timp ce factorii imprevizibili acționeazã necontrolat, ca urmare a unor abateri de la desfãșurarea normalã a unor procese economice, sau sub impulsul unor forțe din afarã, ce nu sunt dominate (piața externã, forțe ale naturii).

Dupã intensitatea acțiunii lor, distingem:

factori dominanți (factori cheie)

factori secundari

Factorii dominanți sunt cei a cãror influențã este hotãrâtoare în obținerea rezultatelor, iar factorii secundari sunt cei a cãror influențã nu este hotãrâtoare în obținerea rezultatelor, nu este decisivã.

Criteriile de clasificare a factorilor nu sunt limitate, ci exemplificative, considerate a fi cele mai importante în activitatea practicã de analizã economico-financiarã.

Problema minimizãrii costului. Raportul cost-profit

Pragul de rentabilitate

Costul de producție pe unitatea de produs nu este o mãrime constantã. Dinamica costului pe unitatea de produs depinde, în principal, de:

modificarea consumului de factori de producție pe unitatea de produs;

evoluția prețului factorilor de producție utilizați, preț care se formeazã la piațã; la un nivel dat al consumului de factori de producție pe emiterea de efect util, scãderea prețului de achiziționare a factorilor duce la micșorarea costului, și invers. În cazul în care prețul factorilor rãmâne constant, iar consumul acestora pe unitatea de produs se micșoreazã, are loc, deasemenea, micșorarea costului mediu. Mãrimea costului pe unitatea de efect util este influențatã și de volumul producției, de schimbarea caracteristicilor produsului, de calitatea acestuia atc. Ținând seama de criteriul de maximizare a profitului, este necesarã realizarea unor costuri care care sã se sintetizeze sub costul estimativ sau (și) real al concurenței.

În vederea maximizãrii profitului, producãtorul trebuie sã minimizeze costurile de producție și, deci, sã obținã rezultate cât mai bume de pe urma celor doi factori de producție:

munca

capitalul

Minimizarea costului de producție înseamnã, de fapt, reducerea cheltuielilor pe unitatea de efect util, deci realizarea unui cost unitar minim.

Cunoașterea științificã a acestui fapt necesitã luarea în considerare a mai multor elemente:

În primul rând, limitele resurselor de materii prime și energie, ale resurselor economice, în general, îndeamnã la raționalitate în utilizarea lor. În acest context, se impun atenției cunoștințele științifice privitoare la ingineria valorii, care, în esențã presupune realizarea unui cost minim, fãrã a afecta calitatea, fiabilitatea și performanța etc. Nu sunt însã excluse cazurile în care obținerea unor produse este rezultatul unor compromisuri între diverși parametri, în sensul cã îmbunãtãțirea unui parametru se realizeazã în detrimentul altuia. Costul unui autoturism poate fi redus prin utilizarea unor materiale inferioare la unele repere, scãzând, prin aceasta, fiabilitatea. Dimpotrivã, mãrirea fiabilitãții poate avea loc prin utilizarea unor materiale de calitate superioarã dar care mãresc și costurile de producție.

În al doilea rând, minimizarea costului de producție are un rol determinant în maximizarea profitului. La un nivel dat de prețuri de vânzare, diminuarea costului duce la creșterea profitului, dupã cum ridicarea nivelului prețului de vânzare, presupunând neschimbat costul de producție (și cu atât mai mult în cazul reducerii lui), atrage dupã sine sporirea profitului obținut. În aceastã ordine de idei, se impune atenției relația dintre costul de producție și prețul competitiv. Obținerea de profit depinde de capacitatea producãtorilor de a fabrica bunuri de calitate superioarã la un cost mai redus, pe care sã le vândã la prețuri competitive, valorificând, astfel, în mod corespunzãtor factorii de producție de care ei dispun.

Importanța reducerii costului pentru maximizarea profitului crește și mai mult dacã ținem seama de faptul cã, în economia de piațã, producãtorii (cu excepția monopolurilor) nu au posibilitatea sã acționeze dupã dorința lor nici asupra prețurilor factorilor de producție pe care-i cumpãrã și nici asupra prețurilor la care își vând mãrfurile proprii. De aceea în condițiile concurenței, în vederea obținerii unui profitcât mai ridicat, producãtorii acționeazã asupra costului, în sensul reducerii lui.

În al treilea rând, nivelul mai redus al consumului de factori de producție, și pe aceastã bazã, posibilitatea ca încasãrile sã fie mai mari decãt costurile constituie motivația transferului de resurse spre anumite ramuri, care duce la mãrirea ofertei; în acest fel costul de producție influențeazã oferta de bunuri. De fapt costurile care influențeazã oferta de bunuri sunt costurile marginale, care determinã reacțiile și deciziile producãtorilor. În condiții optimale, producãtorul alege acel nivel al producției la care profiturile sunt cele mai ridicate; în mãsura în care acționeazã asupra ofertei, costul influențeazã prețul concurențial. Astfel diminuarea costului pe unitatea de efect utilconstituie baza obiectivã a micșorãrii prețurilor și tarifelor și, deci, a creșterii puterii de cumpãrare a populației.

În al patrulea rând, importanța minimizãrii costurilor se reflectã și în cadrul schimburilor economice externe. Întrucât la baza prețurilor se aflã costurile, un dezavantaj de cost riscã sã se transforme într-un recul de competiție. De aceea, comprimarea costurilor pe unitatea de produs în interiorul fiecãrei țãri reprezintã calea de asigurare a competitivitãții produselor și de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piața internaționalã.

În contextul relațiilor economice externe, contemporane, existã pãrerea cã „piața micã europeanã”, ducând la creșterea productivitãții, se va traduce printr-o presiune asupra costurilor, în sensul reducerii lor, ca și asupra prețurilor europene.

Pragul de rentabilitate

În cadrul relației dintre cost și profit, este necesar sãse cunoascã și pragul de rentabilitate sau punctul mort al intreprinderii; el indicã volumul de producție sau cifra de afaceri dela care, pornind, producãtorul obține profit. În acest „punct”, încasãrile totale de intreprinderi (It), obținute prin vânzarea produselor respective sunt egale cu costul total global (Ctg), iar profitul (pr) este nul. Astfel pragul de rentabilitate poate fi exprimat prin relațiile:

, de unde:

iar pr = 0

în care:

P – prețul de vânzare unitar

Q – cantitatea de produse corespunzãtoare pragului de rentabilitate

Cgt – costul total mediu

Pragul de rentabilitate nu se poate menține pe termen lung fãrã ca firma respectivã sã nu fie constrânsã sã iasã din afaceri. Pragul de rentabilitate sau punctul mort al intreprinderii este un concept pe termen scurt.

În funcție de modul cum evolueazã costul varabil local (Cvt), se disting douã modalitãți de determinare a nivelului pragului de rentabilitate:

metoda liniarã

metoda neliniarã

Metoda liniarã are loc în ipoteza în care costul variabil total evolueazã direct proporționalcu volumul producției; în acest caz, toate elementele exprimã relații liniare și se reprezintã grafic prin linii drepte.

Relația de calcul al progresului de rentabilitate pornește de la ecuația de definire a „punctului mort” (menționatã mai sus), și anume:

Ținând seama de faptul cã:

, iar

,

și înlocuind în relația de mai sus, rezultã:

Producția q reprezintã volumul critic al producției, corespunzãtor pragului de rentabilitate sau punctul critic (punctul „mort”).

Pragul de rentabilitate dupã metoda liniarã, se prezintã ca în graficul de mai sus.

Din grafic se observã cã:

în intervalul în care costurile totale depãșesc încasãrile totale, se înregistreazã pierderi.

intersecția celor douã drepte – a încasãrilor totale și cea a costurilor totale – marcheazã pragul de rentabilitate (când profitul este nul).

de la punctul în care încasãrile depãșesc cheltuielile, intreprinderea obține profit.

Metoda neliniarã

Metoda neliniarã are loc în situația în care costul variabil total are o evoluție neproporționalã fațã de volumul producției, așa cum, de fapt, se întâmplã în realitate.

Evoluția neproporționalã a costului variabil imprimã și costului total global o evoluție neliniarã. Astfel curba costului total global va fi neliniarã.

Presupunând cã prețul de vânzare nu se schimbã, în grafic se observã urmãtoarele:

o zonã a pierderilor, în condițiile în care volumul de producție e redus, iar costurile totalesunt mai mari decât încasãrile totale

o zonã de profit, cuprinsã între pragul de rentabilitate inferior și pragul de rentabilitate superior, când încasãrile totale depãșesc costurile totale globale;

o nouã zonã de pierderi, la un volum de producție ridicat, la dreaptapunctului de rentabilitate superior. În modelul neliniar, apar un punct de rentabilitate inferior și un punct de rentabilitate superior. Profitul maxim se obține la acel volum al producției la care venitul marginal este egal cu costul marginal.

CAPITOLUL ΙII

Modalitãți de analizã a

costurilor de producție

Generalitãți

Reducerea costurilor de producție, de principiu, poate fi conceputã numai acolo unde existã rezerve în acest sens. Teoretic, în orice intreprindere existã asemenea rezerve, determinate de progresul continuu al factorilor de producție, de aplicarea în practicã a rezultatelor cercetãrilor științifice. Punerea lor în valoare este condiționatã de cunoașterea existenței acestora, a dimensiunii lor și acțiunea factorului uman pentru materializarea mãsurilor stabilite.

Conducerea prin costuri implicã stabilirea unor costuri considerate normale, care constituie criteriul permanent de comparație a comportamentului diferitelor categorii de cheltuieli.

La întrebarea ce reprezintã costurile normale este greu de dat o definiție sau o modalitate de prestabilire. Teoria și practica mondialã considerã ca fiind costuri normale:

standardele de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricație care asigurã obținerea produselor la parametrii proiectați.

nivelul cel mai scãzut de cheltuieli (stabilite pe baza tehnologiilor) înregistrate în ramura de activitate respectivã.

costurile care asigurã un profit net anual echivalent dobânzii aferente capitalului propriu. În legãturã cu aceastã problemã, în literatura de specialitate se dau mãrimi, ca de exemplu 12% din capitalul propriu, nu mai puțin de 13% din cifra de afaceri, 9-15% din costuri etc.

Important este ca în fiecare intreprindere sã existe un program, un plan al costurilor care sã fie în permanențã adaptat condițiilor concrete ale momentului, constituind baza de raportare pentru realizãrile fiecãrei perioade.

În abordarea problematicii costurilor, a fiecãrei categorii de cheltuieli, trebuie sã se porneascã de la funcțiile pe care acestea le au în buna funcționare a firmei. Orice supradimensionare sau subdimensionare creeazã disfuncționalitãți. Ca atare, a economisi nu înseamnã întotdeauna a nu cheltui sau a nu consuma, ceea ce este foarte simplu, ci trebuie pusã problema și în sensul urmãtor, cât se pierde dacã nu se cheltuie 1 leu (1000 etc) în plus.

Integratã în activitatea practicã de conducere, tematica cheltuielilor de producție este o problemã internã a fiecãrei intreprinderi, care trebuie sã fie circumscrisã într-un plan legislativ general vizând aspecte organizatorice ale evidenței, precum și niveluri normate (reglementate) pentru unele categorii de cheltuieli. Așa, de exemplu, prin „Legea contabilitãții” nr. 82/1991 și H.G. 704/14.12.19993 prin care s-a aprobat regulamentul de aplicare a legii, și planul contabil general, s-a prevãzut clasa 9 „Conturi de gestiune”, structuratã pe urmãtoarele grupe:

90 – decontãri interne prin care se realizeazã operațiile de decontãri privind cheltuielile activitãții de bazã, auxiliare, stabilirea diferențelor de preț etc. Prin aceste conturi se realizeazã și legãtura cu contabilitatea financiarã;

92 – conturi de calculație, cu ajutorul cãrora se colecteazã și se calculeazã costul producției;

93 – costul producției care conține conturi prin intermediul cãrora se ține evidența costului producției.

Totodatã, aceste acte normative precizeazã și categoriile de cheltuiele care se includ în costul producției, respectiv cheltuielile directe și indirecte repartizate rațional asupra produselor și lucrãrilor executate.

Prin alte acte normative (ca de pildã Legea importului pe profit, amortizãrii etc) se stabilesc cuantumuri maxime sau minime pentru anumite categorii de cheltuieli (incluse sau nu în restul producției) în scopul determinãrii cât mai corecte a obligațiilor fiscale ale fiecãrei intreprinderi.

Asemenea aspecte sunt elemente importante ale conducerii micro sau macroeconomice prin prin intermediul pârghiilor economico-financiare.

În ceea ce privește activitatea practicã de analizã a cheltuielilor, aceasta trebuie sã fie prin excelențã o componentã majorã a managementului intern al firmei care sã asigure realizarea unor costuri competitive.

Modalitãțile de realizare și respectiv de organizare a muncii, de analizã a problematicii abordate, sunt diferite în raport de scop și subiectul care o realizeazã.

Cu toate acestea, existã o metodologie de analizã a cheltuielilor, care oferã un cadru general posibil de adoptat de cãtre utilizatori. Principalele aspecte care se abordeazã sunt:

3.1 Analiza cheltuielilor

aferente veniturilor întreprinderii

Realizarea unui venit, și respectiv a unui profit implicã efectuarea de cheltuieli.

În contabilitatea financiarã, cheltuielile se înregistreazã pe feluri de cheltuieli (dupã natura lor) și se grupeazã în:

cheltuieli de exploatare – care cuprind categoriile de consumuri privind realizarea obiectului de activitate și cele aferente acestora (exemplu: previziune pentru diverse cheltuieli)

cheltuieli financiare – care includ pierderile de creanțe legate de participații, din vânzarea titlurilor de plasament, dobânzi etc.(vizeazã activitatea financiarã în afarã exploatãrii).

Cheltuieli excepționale – care nu sunt legate de activitatea curentã, normalã, se referã la despãgubiri.

Evidența acestor cheltuieli se realizeazã cu ajutorul conturilor din grupa 6, conturi de cheltuieli structurate în:

60 – cheltuieli cu materii prime, materiale, mãrfuri;

61 – cheltuieli cu lucrãrile și serviciile executate de terți;

62 – cheltuieli cu alte servicii executate de terți;

63 – cheltuieli cu impozitele, taxele și vãrsãmintele asimilate;

64 – cheltuieli cu personalul;

65 – alte cheltuieli de exploatare;

66 – cheltuieli financiare;

67 – cheltuieli exceptionale;

68 – cheltuieli cu amortizãrile și provizioanele;

69 – cheltuieli cu impozitul pe profit.

Toate aceste conturi se dezvoltã în analitice de gradul III și IV.

Veniturile intreprinderii reprezintã sumele încasate sau de încasat în sensul exercițiului, și se grupeazã în :

venituri din exploatare în care se includ veniturile realizate din operațiile care formeazã obiectul de activitate, la care se adaugã veniturile din producția stocatã și imobilizatã , precum și alte venituri legate ede exploatare.

Venituri financiare în care se includ veniturile din participații, din alte imobilizãri, din titluri de plasament.

Venituri excepționale

Evidența veniturilor se realizeazã cu ajutorul conturilor din clasa 7 – conturi de venituri, respectiv:

70 – venituri din vânzãri de produse, mãrfuri, servicii prestate și din alte activitãți;

71 – venituri din producția stocatã;

72 – venituri din producția de imobilizãri;

74 – venituri din subvenții de exploatare;

75 – venituri din exploatare;

76 – venituri financiare;

77 – venituri excepționale;

78 – venituri din aprovizionare.

În general se poate face o corelație între venituri și cheltuieli, în sensul cã realizarea unui venit presupune efectuarea unor cheltuieli sau invers. Dar sunt și excepții. Așa, de exemplu, cheltuielile financiare, de regulã nu genereazã venituri, iar realizarea veniturilor financiare nu presupune cheltuieli. Aceleași reguli le au și unele venituri și cheltuieli excepționale.

Analiza cheltuielilor aferenteveniturilor vizeazã evoluția lor și factorii care o determinã în vederea identificãrii posibilitãților de diminuare în scopul sporirii rentabilitãții. Integratã în activitatea practicã de gestiune, aceastã analizã reprezintã o primã etapã de informare asupra dinamicii cheltuielilor. În acest scop se utilizeazã indicatorul „cheltuielile la 1000 lei venituri(C)”, care se determinã ca raport între cheltuielile totale () și venituri ()

sau

în care:

gi = reprezintã structura veniturilor pe categorii;

ci = cheltuielile la 1000 lei venituri pe categorii de venituri.

De aici rezultã cã fațã de o bazã de referințã, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri se datorește influenței structurii venirurilor și a nivelului cheltuielilor la 100 lei pe categorii de venituri.

Pentru separarea celor douã influențe este necesarã recalcularea cheltuielilor la 1000 lei în funcție de structura nivelului comparat și a ratelor pe categorii de venituri din baza de referințã.

Pentru exemplificare se folosesc date extrase din contul de profit și pierdere al S.C. FARMSILVA S.R.L.

Structura veniturilor se determinã prin intermediul formulei:

, unde Vi% – structura venitului i

Vi – venitul i

Vtotal – total venituri

Pentru perioada Pn-1 se calculeazã:

Venituri din exploatare Pn-1% =

Venituri financiare Pn-1% =

Venituri excepționale Pn-1% =

Pentru perioadacurentã P0 se calculeazã:

Venituri din exploatare P0% =

Venituri financiare P0% =

Venituri excepționale P0% =

Pentru perioada P1 se calculeazã:

Venituri din exploatare P1% =

Venituri financiare P1% =

Venituri excepționale P1% =

Se observã cã, fațã de realizãrile perioadei precedente, se prevede o sporire a eficienței (respectiv o diminuare a nivelului cheltuielilor), înregistrându-se în fapt o situație inversã. Sub aspect metodologic, o astfel de stare se explicã astfel:

Modificarea fațã de criteriul de comparație:

P0-Pn-1 P1-P0

847-850=-3 864.97-847=17.97

din care :

Influența structurii veniturilor:

0.9·815.22=733.7 0.94·829.77=779.98

0.07·1562.5=109.38 0.04·914.63=36.59

0.03·937.5=28.12 0.02·1205.57=24.11

––- –––

840.68

871.2-850=21.20 840.68-847=-6.32

3. Influența nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii de venituri.

Aceste date atestã faptul cã s-a avut în vedere amplificarea eficienței cheltuielilor pe sea ma reducerii cheltuielilor pe categorii de venituri, care a înregistrat însã o evoluție inversã. În ceea ce privește structura veniturilor, ca factor de influențã, trebuie considerat ca factor de explicare a rezultatului, fiind o rezultantã a dinamicii veniturilor. Aceasta nu exclude posibilitatea folosirii acestui factorca mijloc de realizare a unui obiectiv, dacã existã condiții favorizante.

În activitatea practicã, trebuie luatã în considerareinflația, ceea ce presupune corectarea bazei de comparație cu un coeficient care sã reflecte corelația dintre creșterea prețurilor tuturor categoriilor de resurse cu care se aprovizioneazã întreprinderea (Icu) și dinamica prețurilor pe seama cãrora se formeazã veniturile (Ivi).

Dacã Icu = 110% și Ivi= 105%, atunci valoarea indicatorului „cheltuieli la 1000 lei venituri” pentru perioada curentã P0 va fi:

Se observã cã fațã de aceastã bazã de raportare (P0), rezultatul obținut este favorabil.

Modificarea nivelului cheltuielilor totale la 1000 venituri se reflectã în mãrimea rezultatului excercițiului înainte de impozitare.

Efectul se determinã cu ajutorul relației:

ceea ce înseamnã o diminuare a rezultatului fațã de cel prevãzut prin bugetul de venituri și cheltuieli. Influența nefavorabilã poate fi compensatã prin masa venitului, care constituie o alternativã pentru un anumit orizont.

3.2 Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare dețin ponderea cea mai mare, ele fiind în legãturã directã cu obiectul de activitate al întreprinderii, constituind astfel domeniul principal în care se pot iniția și realiza cele mai importante mãsuri de sporire a eficienței economice.

Cheltuielile de exploatare cuprind, potrivit prevederilor articolului 96 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitãții urmãtoarele elemente:

cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale, combustibil, energie, elemente asimilate;

cheltuieli cu lucrãrile, serviciile prestate de terți, chirii, locații de gestiune, alte cheltuieli;

cheltuieli cu impozitele și taxele suportate de unitatea patrimonialã

cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli de exploatare.

În analiza cheltuiellllilor de exploatare se folosește nivelul lor la 1000 venituri din exploatare, numãrându-se dinamica și modificãrile inervenite în structura cheltuielilor. Acest lucru este important atât pentru formarea imaginii asupra modului în care s-a realizat programul stabilit, cât, în special, pentru identificarea categoriilor de cheltuieli care necesitã atenție deosebitã din partea factorilor de decizie.

Pe baza datelor din contul de profit și pierderi, și din alte surse se întocmește urmãtorul tabel:

Din datele astfel structurate rezultã cã, fațã de prevederea de creștere a cheltuielilor de exploatare la 1000 de lei venituri, s-a realizat o reducere pe total și categorii de cheltuieli . Excepție fac sumele cheltuite dar nu au ponderi însemnate (alte cheltuieli de exploatare, asigurãri și protecție socialã etc).

Într-o asemenea situație, în activitatea practicã , din punct de vedere metodologic, este necesar sã se analizeze fiecare cheltuialã, indiferent de evoluția ei, în scopul identificãrii posibilitãților de reducere.

Se observã cã cea mai mare pondere în cheltuielile de exploatare o au „cheltuielile cu materii prime și materialele” și „cheltuielile cu salariile”.

În ceea ce privește „cheltuielile cu materii prime și materiale”, acestea s-au majorat cu 17.15 fațã de perioada precedentã și s-au diminuat cu 5.32 fațã de cheltuielile planificate.

Analiza eficienței cheltuielilor de exploatare poate fi efectuatã în raport de formarea veniturilor și nivelul cheltuielilor pe categorii de venituri. În acest scop, datele necesare se prezintã astfel:

Cifrele din parantezã semnificã structura veniturilor în procente.

Determinarea atructurii veniturilor:

aferente producției vândute:

aferente producției stocate:

aferente producției imobilizate:

Determinarea structurii veniturilor:

aferente producției vândute

pentru perioade curentã prevãzutã:

pentru perioada curentã realizatã

aferente producției stocate

pentru perioada curentã prevãzutã

pentru perioada curentã realizatã

aferente producției imobilizate

pentru perioada curentã planificatã

pentru perioada curentã realizatã

În analiza cheltuielilor de exploatare în funcție de criteriul amintit, trebuie sã se ținã seama de modul de formare a veniturilor din producția stocatã și imobilizatã respectiv, evaluarea în costuri, ceea ce conduce la un anumit nivel al cheltuielilor la 1000 lei.În consecințã, o creștere a ponderii celor douã elemente are ca efect diminuarea eficienței cheltuielilor de exploatare.

Din punct de vedere metodologic, pentru a delimita influența structurii veniturilor de ceea a nivelului cheltuielilor aferente producției vândute, se procedeazã ca în cazul precedent, recalculând cheltuielile la 1000 lei venituri de exploatare.

Modificarea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare:

P0-Pn-1 P1-P0

829.72-815.22=14.50 820.77-829.72=-8.99

2. Influența structurii veniturilor din exploatare:

0.95·799.17=759.21 0.945·820.81=775.67

0.05·1000=50/809.21 0.055·1000=55.0/830.67

809.21-815.22=-6.01 830.67-869.72=0.95

3. Influența cheltuielilor la 1000 lei venituri aferente producției vândute:

829.72-809.21=20.51 820.73-830.67=-9.94

Analiza datelor evidențiazã faptul cã structura veniturilor corecteazã în minus sau în plus influența exercitatã de nivelul cheltuielilor aferente producției vãndute, care constituie elementul principal al cheltuielilor de exploatare.

În ceea ce privește evoluția producției stocate și imobilizate, trebuie fãcutã distincția dintre volumul fizic și costul aferent, întrucât acestea au semnificație, cauze și efecte diferite. Astfel creșterea sau scãderea producției stocate, și respectiv imobilizate, poate fi determinatã de factori conjuncturali ai pieței sau de altã naturã, sau opțiunea conducerii pentru realizarea unor obiective viitoare. Modificarea costurilor aferente este determinatã de factori specifici, reflectându-se corespunzãtor în rezultatul exercițiului.

3.3 Analiza cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri

Potrivit reglementãrilor în vigoare, cifra de afaceri se calculeazã prin însumarea veniturilor rezultate din livrãrile de bunuri, executarea de lucrãri și prestãrile de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin rabaturile și alte reduceri acordate clienților.

Ca principalã parte componentã a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare, cheltuielile la 1000 lei cifrã de afaceri (C) pot fi exprimate cu ajutorul modelului:

în care:

q = cantitatea vândutã

p = prețul de vânzare

c = costul produselor

Relația de mai sus poatev fi scrisã și astfel:

în care:

g = structurã a producției vândute, stabilitã valoric

= nivelul cheltuielilor la 1000 lei pe produse

De aici rezultã cã factorii care influențea zã cheltuielile la 1000 lei cifrã de afaceri sunt:

structura producției;

prețul mediu de vânzare și costul produselor

Reducerea în cazul dat al nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri de 810.51-820.81=-10.30, se explicã prin influența:

a) structurii producției vândute:

Interpretat metodologic, acest rezultat cu semnificație economicã potrivitã (de reducere a cheltuielilor la 1000 lei), este **** modificãrii structurii producției vândute în sensul creșterii ponderii produselor cu o rentabilitate prevãzutã mai mare.

Structura producției vândute poate fi consideratã atât ca factor de explicare a rezultatului cât și de realizarwe a unui obiectiv prevãzut.

b) prețurilor medii de vânzare:

Scãderea fațã de nivelul prevãzut, a prețurilor medii de vânzare a condus la o creștere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri, ceea ce înseamnã, în ultimã instanțã, scãderea profitului. Ca atare, adoptarea unor decizii referitoare la politica de prețuri trebuie sã se bazeze pe analiza tuturor cazurilor care au determinat micșorarea prețurilor de vânzare.

În general, se poate spune cã modificarea prețurilor de vânzare este determinatã de schimbarea raportului cerere-ofertã. La nivelul fiecãrui producãtor, și respectiv, ofertant de produse, pot fi identificate unele cauze cum ar fi:

calitatea produselor (inclusiv produse diferențiate pe calitãți)

marca de fabricã (producție) a produsului

schimbarea destinației produsului

intervenția statului în cazul unor produse de importanțã naționalã sau strategicã

acordarea de bonificații sau remize etc.

Cunoscându-se cauzele care au condus la modificarea prețurilor (), se poate stabili efectul asupra nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri, pe baza relației:

În condițiile în care întreprinderea a acordat bonificații în sumã totalã de 131 milioane, influența acestora se determinã astfel:

Deci, efectul calitãții (îmbunãtãțirea acesteia, care a determinat acordarea de bonificații) conduce la creșterea prețului de vânzare, și implicit la sporirea eficienței cu 1.09 lei la 1000 lei cifrã de afaceri, în timp cu acordarea bonificațiilor s-a materializat într-o diminuare a acesteia cu 24.40 lei (23.31+1.09=24.40)

costurile pe produse:

Reducerea costurilor pe produse a determinat sporirea eficienței cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri.

Inflența modificãrii cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri se regãsește în suma profitului înainte de impozitare.

Reducerea prețului mediu de vânzare, de principiu, se constituie într-un punct slab al activitãții firmei, dacã aceasta nu a fost o opțiune pentru promovarea vânzãrilor.

3.4 Analiza cheltuielilor variabile

În cadrul cheltuielilor de exploatare partea variabilã, respectiv, cea care este dependentã de volumul de activitate, este predominantã. Teoria economicã și practica economicã folosesc noțiunile de dependențã proporționalã și neproporționalã, sau strict și respectiv non strict proporțional. În primul caz, suma costurilor variabile se exprimã prin relația:

Q·C

, unde Q = suma costurilor variabile pe produs

C = cantitatea

În cel de-al doilea caz, suma costurilor variabile se exprimã prin funcția f(Q).

Opțiunea pentru folosirea în analizã și, respectiv, practicã economicã a cheltuielilor variabile poate fi justificatã prin:

elaborarea politicii vânzãrilor în funcție și de gradul de rentabilitate și în consecințã de contribuția la acoperirea cheltuielilor comune.

elaborarea bugetelor de costuri, necesareîn buna gestionare a tuturor categoriilor de resurse;

stabilirea politicii de producție, din pynct de vedere cantitativ și al termenului de realizare;

determinarea pragului de rentabilitate, problemã deosebit de importantã în dimensionarea unor activitãți și categorii de cheltuieli.

Pot fi formulate și unele rezerve, în acest sens, determinate de:

imprecizia stabilirii variabilitãții diferitelor categorii de cheltuieli;

posibilitatea de previzionare pe termen scurt și lung;

impactul sistemului de salarizare asupra celor douã grupe de cheltuieli (variabile sau fixe).

3.4.1 Analiza dinamicii și structurii cheltuielilor variabile

(la 1000 lei venituri și ca sumã totalã)

Individualizatã ca problemã, se înscrie în modalitatea generalã de abordare a întregului, respectiv, a totalului cheltuielilor. În consecințã se va urmãrii și dinamica cheltuielilor variabile totale și la 1000 lei venituri, pe baza datelor din tabelul urmãtor:

Urmãrind evoluția cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare și respectiv cifra de afaceri, fațã de realizãrile anului precedent și prevederi, aceasta este diferitã. Ãstfel, s-a prevãzut o creștere a nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei, situație înregistratã numai la cheltuielile de exploatare. Într-un asemenea caz, în activitatea practicã de analizã, trebuie sã se motiveze și sã se explice toate elementele avute în vedere, precum și cele apãrute pe parcurs.

În ceea ce privește structura cheltuielilor variabile (ca sumã totalã și la 1000 lei) aceasta poate viza natura cheltuielior și/sau locul de formare (centre de responsabilitate), iar în cadrul acestora pe produse. O asemenea analizã este necesarã în special pentru localizarea mãsurilor de reducere a costurilor.

3.4.2 Analiza factorialã a cheltuielior variabile

Diagnosticul cheltuielilor variabile prezintã importanțã deosebitã în activitatea de conducere pentru asigurarea încadrãrii într-un nivel de rentabilitate care sã permitã practicarea unor prețuri menite sã conducã la menținerea și eventual creșterea cotei de piațã.

Analiza factorialã poate avea ca obiect nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare (CVe), nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifrã de afaceri (CV), precum și însãși suma absolutã a cheltuielilor variabile aferente producției fabricate .

În primul caz, poate fi folosit modelul:

unde:

gi = structura veniturilor

CVi = cheltuielile la 1000 lei venituri pe categorii de venituri.

Metodologia de stabilire a celor influențe este similarã celei prezentate în analiza cheltuielilor totale la 1000 lei venituri.

Influența structurii veniturilor este:

Influența cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii de venituri este:

În al doilea caz se are în vedere modelul:

în care:

CV = costul variabil pe unitate de produs vândut

Modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifrã de afaceri, fațã de nivelul prevãzut este de:

CVrealizat – CVprevãzut = 575-580

CVrealizat – CVprevãzut = -5

Aceastã modificare se explicã prin influența:

structurii producției vândute:

prețului mediu de vânzare:

costul variabil pe unitate de produs:

Rezultã cã reducerea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifrã de afaceri s-a realizat exclusiv pe seama structurii producției vândute, ceea ce evidențiazã o semnificație pozitivã, datã fiind onorarea cererii pentru produsele respective.

Dar, în perspectivã nu trebuie neglijate produsele cu cheltuieli variabile mai mari pentru a nu pierde piața, poziția pe piațã la produsele respective, ci, dimpotrivã, trebuie acționat pentru reducerea costurilor pe seama cheltuielilor variabile pe unitatea de produs.

În acest moment, se poate face analiza comparativã a cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri cu cele variabile. Astfel:

Studiul acestor date completeazã tabloul referitor la situația cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, putându-se formula atât punctele forte (rezultatele pozitive), cât și cele slabe (rezultatele negative).

Ce puncte forte pot fi menționate:

sporirea eficienței cheltuielilor la 1000 lei cifrã de afaceri, dat pe seama celor variabile, cât și pe seama celor fixe;

creștereavânzãrilor la produsele cu rentabilitate potențialã superioarã;

reducerea fațã de nivelul prevãzut a costurilor pe produse, dar numai pe seama cheltuielilor fixe.

Ce puncte slabe se remarcã:

scãderea prețului de vânzare;

creșterea cheltuielilor variabile pe unitatea de produs.

3.5 Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau constante, prin definiTie, constituie o premisã și o consecințã a desfãșurãrii unei anumite activitãți. Aceasta înseamnã cã unele cheltuieli nu sunt în dependențã proporționalã sau neproporționalã cu producția (sau vânzãrile), ci, în anumite limite, ele rãmân fixe sau independente. Un exemplu îl constituie cheltuielile cu amortizarea care la un anumit nivel dat de dotare tehnicã, nu se modificã, deși prin mai buna folosire a utilajelor se poate obține o producție suplimentarã. Dar, odatã cu sporirea capacitãții de producție, și respectiv, comercializare, se modificã atât producția cât și cheltuielile cu amortizarea. Sunt alte categorii de cheltuieli indispensabile activitãții întreprinderii al cãror volum este independent de cel al producției cum ar fi cheltuieli generale de administrație și conducere.

Raportul dintre cheltuielile fixe și variabile caracterizeazã în activitatea practicã așa numita structurã de exploatare, și servește la analiza riscului operațional ca o componentã a riscului global al firmei. Firmele care au cheltuieli mari de regie, pentru a putea funcționa, trebuie sã practice prețuri mari (dacã piața și concurența permit acest lucru) sau/și sã realizeze un volum mai mare de producție,

Analiza cheltuielilor fixe nu este un scop în sine, ci este subordonatã unui obiectiv, respectiv,sporirea eficienței acestora. În consecințã, problematica trebuie sã fie astfel structuratã încât sã ofere soluțiile metodologice necesare asigurãrii bazei de informare complete asupra situației existente în acest domeniu pentru a putea adopta deciziile corespunzãtoare.

Analiza factorialã a cheltuielilor fixe

la 1000 lei cifrã de afaceri

Dat fiind caracterul relativ constant al acestor cheltuieli, eficiența lor poate fi analizatã prin nivelul lor la 1000 lei cifrã de afaceri (Cf), folosind modelul:

în care :

F = suma absolutã a cheltuielilor fixe;

CA = cifra de afaceri (simbolizatã și prin )

Datele sunt prezentate în tabelul urmãtor:

Fațã de prevederi se înregistreazã o majorare a cheltuielilor fixe, nivelul lor la 1000 lai cifrã de afaceri crescând cu 19.74 (269.57-240.83). Un asemenea rezultat afecteazã rentabilitatea generalã a firmei, cu toate consecințele care decurg.

Analiza factorialã permite evidențierea principalelor direcții în care trebuie sã se acționeze. În consecințã, modificarea nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifrã de afaceri (ΔCf), se explicã prin influența:

cifrei de afaceri:

din care datoritã:

producției vândute

prețurilor medii de vânzare

2. sumei cheltuielilor fixe:

În cazul firmei analizate, creșterea cheltuielilor fixe la 1000 lei fațã de prevederi este determinatã de cuantumul lor care a avut o evoluție superioarã cifrei de afaceri, la care au contribuit și prețurile de vânzare.

Unele din cauzele care au determinat amplificarea sumei cheltuielilor fixe, pot fi:

schimbãri în sistemul de amortizare a activelor fixe;

schimbãri în sistemul de salarizare, precum și creșterea salariilor fixe determinate de rata inflației;

creșterea consumului și prețurilor elementelor materiale care genereazã cheltuielile fixe, în rapportde factorii specificicare le determinã.

3.6 Modele de analizã a principalelor

categorii de cheltuieli

Cheltuielile de producție pot fi structurate în funcție de diferite criterii, fiecare având semnificația specificã în activitatea practicã de gestiune. Astfel, dupã natura lor distingem:

cheltuieli materiale;

cheltuieli salariale;

cheltuieli financiare;

În funcție de modul de individualizare pe produse, se formeazã grupa:

cheltuielilor directe;

cheltuielilor indirecte.

În raport de funcțiile întreprinderii, ca centre de responsabilitate, se individualizeazã:

cheltuieli de cercetare;

cheltuieli de dezvoltare;

cheltuielile funcțiunii financiar contabil;

cheltuielile funcțiunii comerciale;

cheltuielile funcțiunii de producție;

cheltuielile funcțiunii de personal.

Indiferent de modalitatea de grupare, metodologia de analizã vizeazã:

caracterizarea situației la un moment dat, în raport cu anumite criterii, ceea ce presupune:

analiza evoluției;

analiza structuralã;

analiza factorialã.

3.7 Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale dețin o pondere mai mare sau mai micã, în funcție de profilul de activitate al întreprinderii. Ele reprezintã expresia valoricã a consumului de resurse materiale și a prestãrilor de servicii de cãtre terți, și se compun din:

materii prime, materiale;

combustibil, energie, apã;

amortizare;

obiecte de inventar;

alte cheltuieli materiale.

În contabilitatea financiarã, aceste cheltuieli sunt evidențiate în costurile din clasa 6 – conturi de cheltuieli, iar în contabilitatea de gestiune, în conturile de circulație (ct. 921-925).

Analiza situației generale a cheltuielilor materiale

Ca prim aspect al analizei cheltuielilor materiale se are în vedere formarea unei imagini de ansamblu asupra evoluției acestora pe baza indicelui cheltuielilor materiale (Icm) totalizator și pe principalele componente ale ponderilor în total costuri (gm), și a nivelului la 1000 lei venituri din exploatare, respectiv cifra de afaceri (Cm).

Datele necesare sunt redate în tabelul urmãtor:

Cercetarea datelor din acest tabel permite formularea unor concluzii, și anume:

cheltuielile materiale aferente exploatãrii, și respectiv, cifrei de afaceri se înscrie într-o evoluție (atâtîn raport de realizãrile anterioare, cât și de prevederi), în care ritmul lor de creștere fiind inferior celui al venirurilor, fapt dovedit de indicele cheltuielilor la 1000 lei venituri, care este mai mic decât 100;

s-au diminuat cheltuielile materiale și respectiv veniturile aferente producției stocate și imobilizate (dar nu în proporția prevãzutã), fapt ce implicã efectele unui asemenea fenomen, respectiv, modificarea rezultatului exploatãrii;

ponderea cheltuielilor materiale se circumscrie în limitele caracteristice domeniului în care activeazã firma, iar reducerea acestuia este efectul sporirii celorlalte cheltuieli într-o proporție mai mare.

În ceea ce privește structura pe principalele elemente componente, se are în vedere încadrarea acesteia în limitele specifice domeniului de activitate, precum și exemplificarea abaterilor semnificative, iar în funcție de situația concretã, se stabilește cadrul operațional.

Modele de analizã factorialã a cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale aferente exploatãrii pot fi analizate ca nivel la 1000 lei venituri (Cm) pe baza modelului:

unde:

gi = structura veniturilor

Cmi = cheltuielile la 1000 lei pe categorii de venituri, care reprezintã și factori direcți de influențã.

Evidențierea modificãrilor intervenite în structura veniturilor este necesarã pentru aprecierea corectã a situației, dat fiind modul de formare a veniturilor din producția stocatã și imobilizatã.

Modificarea cheltuielilor materiale aferente exploatãrii la 1000 lei venituri (Cm) se explicã prin influența:

structurii veniturilor:

cheltuielilor la 1000 lei pe categorii de venituri:

Cheltuielile materiale la 1000 lei cifrã de afaceri (Cm), care constituie partea preponderentã a veniturilor din exploatare, se analizeazã cu ajutorul mode lului:

unde:

Cm = cheltuielile materiale pe produse;

Pe aceastã bazã pot fi construite și aplicate diferite sisteme factoriale. Astfel, un prim sistem are în componențã ca factori direcți:

structura producției vândute;

prețurile medii de vânzare;

cheltuielile materiale pe unitatea de produs.

Explicarea și aplicarea metodologiei implicã urmãtoarele informații:

Pentru recalcularea cheltuielilor materiale, o soluție o poate constitui conectarea cheltuielilor materiale realizate cu indicele mediu al prețurilor materiale (Ip) și respectiv al consumurilor specifice (Ics):

Modificarea cheltuielilor materiale la 1000 lei cifrã de afaceri (ΔCm) de -3 (582-585) se explicã prin influența:

structurii cifrei de afaceri:

prețurilor medii de vânzare:

cheltuielilor materiale pe produse:

Analiza factorialã pune în evidențã faptul cã reducerea cheltuielilor materiale la 1000 lei s-a realizat exclusiv pe baza structurii cifrei de afaceri, în cadrul cãreia s-a marit ponderea produselor cu manoperã mai mare, în timp ce cheltuielile materiale pe produse au crescut. În consecințã, într-o asemenea situație se impune stabilirea cauzelor care au determinat-o și adoptarea mãsurilor corespunzãtoare.