Regulile de Baza ale Sistemului T.v.a. la Incasare

Cuprins

Introducere

Capitolul 1. Generalități privind taxa pe valoarea adăugată

1.1 Evoluția legislației privind taxa pe valoarea adăugată

1.2. Operațiunile impozabile

1.3. Persoanele impozabile

1.4 Faptul generator și exigibilitatea TVA

1.5 Baza de impozitare

1.6 Aspecte privind evoluția TVA în Romania și statele membre ale UE

Capitolul 2 Aspecte generale privind sistemul TVA la încasare

2.1 Reglementarea sistemului „TVA la încasare” la nivelul Uniunii Europene

2.2 Aplicarea sistemului în țări ale Uniunii Europene.

2.3 Reguli de aplicare a sistemului în România

2.4 Obligațiile persoanelor care aplică sistemul de TVA la încasare

2.5 Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

2.6 Dreptul de a deduce TVA și obligația de a colecta TVA

2.7 Cesiunea de creanțe

2.8 Compensări efectuate între furnizor și beneficiar

2.9 Alte operațiuni

2.10 Prevederi referitoare la jurnalele pentru cumpărări și vânzări

Capitolul 3 Studii de caz. Regulile de bază ale sistemului TVA la încasare

3.1 Deducerea TVA aferente facturilor primite

3.2 Colectarea TVA aferente facturilor emise

3.3 Cesiunea de creanțe

3.4 Compensări efectuate între furnizor și beneficiar

3.5 Alte operațiuni

Concluzii

Bibliografie

Introducere

În general în cadrul politicii fiscale și în special în aplicarea unui impozit, scopul urmărit de organele statului este achitarea completă și la termen a acestuia de către contribuabil, prin urmare, implicarea contribuabilului în mecanismul de formare a veniturilor bugetare. Astfel, deși legile fiscale prevăd întotdeauna sancțiuni pentru nerespectarea obligațiilor, în practică este de preferat ca aplicarea acestora să aibă un caracter excepțional, deoarece astfel de sancțiuni, aplicate în masă, nu au capacitatea de a acoperi nevoile bugetare, deci nu pot, practic, să substituie cuantumul impozitelor ce constituie cota de venituri bugetare prevăzută în procesul elaborării politicii fiscale.

Întrebările care se impun pentru rezolvarea acestor neajunsuri pot îngreuna activitatea contabililor, care trebuie să facă față tuturor modificarilor legislative care apar tot mai des, în special în ceea ce privește cadrul fiscal în vigoare, aceasta fiind și principala motivație privind elaborarea prezentului studiu.

Principalele cauze care determină aplicarea eronată a reglementărilor privind taxa pe valoarea adăugată sunt, după părerea mea, pe langă desele modificări aduse acestora, lipsa unor prevederi tranzitorii clare sau întârzierea în elaborarea precizărilor absolut necesare.

Tva-ul la încasare, este cea mai puternică modificare a sistemului fiscal din ultimii ani care îi afectează pe toți operatorii economici din piață și am apreciat că o lucrare concentrată asupra perspectivei tva-ului își va găsi utilitatea scontată.

Majoritatea investitorilor străini au declarat că reținerile lor de a investi în România nu se datorează faptului că ar socoti insuficiente facilitățile de care ar beneficia, ci mai ales din cauza instabilității economice și politice, birocrației și corupției, precum și lipsei de claritate a unor reglementări legale și deselor modificări aduse acestora. Mai mult, înșiși reprezentanții Fondului Monetar Internațional și ai Băncii Mondiale au solicitat restrângerea scutirilor, a reducerilor și a altor facilități prevăzute de legislația fiscală, considerând că într-un regim de austeritate bugetară majoritatea acestora nu se justifică, iar unele, printre care se înscriu și cele privind taxa pe valoarea adăugată, sunt chiar profund dăunătoare. De altfel, scutirile de la această taxă sunt mult mai mari, atât ca număr, cât și ca valoare, decât cele existente în țările comunitare.

Concluzia ar fi aceea că cel puțin până la realizarea unei adevărate economii de piață, în care legile acesteia și în special legea concurenței să se manifeste din plin, este recomandat să se evite pe cât posibil orice fel de modificări, chiar de formă, în ceea ce privește reglementarea taxei pe valoarea adăugată.

În acest context, lucrarea de față încearcă să arate ce s-a adus nou în domeniul taxei pe valoarea adăugată .

Lucrarea este structurată pe trei capotole. Astfel, s-au urmărit în primul capitol al lucrării aspecte cu privire la evoluția legislației privind taxa pe valoarea adăugată, persoanele impozabile, cotele utilizate, baza de impozitare și operațiunile impozabile .

Totodată sunt prezentate și aspecte privind evoluția TVA în România, respectiv importanța deținută de TVA în formarea veniturilor statului român, cât și armonizarea TVA în Uniunea Europeanã respectiv principalele diferențe între statele membre ale Uniunii Europene în privința taxei pe valoarea adãugatã ce vizeazã operațiunile taxabile și scutite (unele operațiuni fãcând obiectul unor derogãri prevãzute în legislația comunitarã), tipul și nivelul cotelor, respectiv plafoanele de scutire.

O altă problemă abordată în lucrarea de față este evoluția în dinamică a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, s-au realizat comparații cu alte țări europene dezvoltate sau în curs de dezvoltare, în ceea ce privește evoluția taxei pe valoarea adăugată.

Capitolul II intitulat „Aspecte generale privind sistemul TVA la încasare” urmărește clarificarea conceptului de tva la încasare. Este urmarită reglementarea sistemului „TVA la încasare” la nivelul Uniunii Europene, cât și aplicarea sistemului în țări ale Uniunii Europene .

În Romania sistemul TVA la încasare reprezintă unul din cele mai problematice paliere fiscale, a cărui modalitate de aplicare în situații reale dă naștere la multiple semene de întrebare, având în vedere prevederile Codului fiscal.

Au fost evidențiate principalele caracteristici ale tva la încasare respectiv exigibiliatea taxei cât și dreptul de deducere a TVA. De asemenea s-au punctat în prezentul capitol și obligațiile persoanelor care aplică sistemul de TVA la încasare

Capitolul III al acestei lucrări a fost dedicat unor studii de caz fiind prezentate operațiuni cât mai diversificate privind problematica înregistrărilor contabile privind TVA la încasare.

Capitolul 1. Generalități privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată a fost adoptată inițial în Franța, din inițiativa lui Maurice Lauré, în anul 1954. În anii următori, această taxă s-a extins în mai multe țări din Europa, America Latină, Africa etc.

La propunerea Comisiei Financiare a Comunității Europene, TVA a fost adoptată la 1 ianuarie 1970 de către toate țările Pieței Comune, înlocuind impozitul pe circulația mărfurilor.

În accepția unor specialiști, „denumirea de taxă pe valoarea adăugată este inadecvată, deoarece taxa nu trebuie confundată cu impozitul. Apoi, nu în toate cazurile este vorba de valoare adăugată, ci numai de un preț adăugat”, considerând că denumirea corectă ar fi cea de impozit pe cifra de afaceri netă.

S-a trecut astfel de la impozitul pe circulația mărfurilor, unde impozitarea avea loc în cascadă (impuneri și asupra unor venituri în cadrul cărora era deja cuprins impozitul datorat anterior), la un impozit indirect, care se aplică pe întregul circuit economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, însă numai pe valoarea adăugată în fiecare stadiu al acestui circuit.

1.1 Evoluția legislației privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit general pe consum care se calculează pe întregul circuit al transmiterii bunurilor de la producător la consumatorul final. Această taxă se stabilește însă numai asupra valorii rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valorii rămase după deducerea din valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare.

De-a lungul timpului legislația privind taxa pe valoarea adăugată a înregistat mai multe cote de impozitare, pornind de la 18% în 1993 pentru toate transferurile de proprietate și prestările de servicii, precum și cota zero pentru exporturi și ajungând în 1995 la o cotă de 9% pentru o parte din bunurile și serviciile care erau anterior scutite. Ulterior, începând cu 1 februarie 1998, în special din necesități bugetare, cotele de 18% și 9% au fost majorate la 22% și respectiv 11%.

În prezent cota de impozitare în România este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri:

a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite de lege;

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității;

c) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare;

d) livrarea de produse ortopedice;

e) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;

b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;

c) livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În cazul operațiunilor supuse sistemului TVA la încasare, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția situațiilor în care este emisă o factură sau este încasat un avans, înainte de data livrării/prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la data la care a fost emisă factura ori la data la care a fost încasat avansul.

În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute mai sus.

Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun iar cota aplicabilă pentru achiziții intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun și care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

1.2. Operațiunile impozabile

Din punctul de vedere a TVA sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) (activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățileicii, pentru cazurile prevăzute mai sus.

Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun iar cota aplicabilă pentru achiziții intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun și care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

1.2. Operațiunile impozabile

Din punctul de vedere a TVA sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) (activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

În cazul în care cel puțin una din condițiile menționate anterior nu este îndeplinită, operațiunea nu este impozabilă în România.

În cazul în care o operațiune nu este impozabilă în România nu înseamnă că operațiunea nu intră sub incidența TVA, ci este posibil ca ea să intre sub incidența TVA în alt stat.

Pentru ca o operațiune să intre sub incidența TVA trebuie ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii să fie efectuată „cu plată". Aceasta presupune că există o legătură directă între operațiune și contrapartida obținută.

De asemenea, mai există o serie de operațiuni care, chiar dacă nu implică contrapartidă, sunt considerate livrări de bunuri sau prestări de servicii cu plată.

1.3. Persoanele impozabile

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Pentru încadrarea în persoane impozabile nu se face distincție între persoane fizice sau juridice, ci se pleacă de la activitățile desfășurate de acestea.

Trebuie făcută distincție între persoana impozabilă și persoana înregistrată în scop de TVA sau plătitor de TVA. Astfel, există următoarea situație:

1) persoane impozabile care au obligația să se înregistreze în scop de TVA conform prevederilor art. 153 C.fisc. Ele sunt și plătitori de TVA;

2) persoane impozabile care beneficiază de regimul de scutire pentru întreprinderi mici: ele nu sunt obligate să se înregistreze în scop de TVA conform prevederilor art. 153 C.fisc. și nu colectează TVA la livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, fiind neplătitori de TVA.

Totuși, în cazul în care prestează sau primesc servicii intracomunitare [serviciile din categoria B2B pentru care locul prestării de servicii se determină conform regulii generale de la B2B – art. 133 alin. (2) C.fisc] sau dacă realizează anual achiziții intracomunitare în cuantum mai mare de 10.000 euro (sau chiar în cuantum mai mic, dar pe bază de opțiune), trebuie să se înregistreze în scop de TVA conform prevederilor art. 1531, având obligația în cazul primirii serviciilor intracomunitare și în cazul achizițiilor intracomunitare să determine TVA-ul aferent operațiunii și să îl vireze la bugetul statului.

3) persoane impozabile care fac doar operațiuni scutite fără drept de deducere: au același regim ca persoanele impozabile care beneficiază de regimul de scutire pentru întreprinderi mici.

Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile sau pentru următoarele operațiuni:

a) activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, dar care sunt scutite de taxă conform prevederilor art. 141 C.fisc. (scutiri pentru operațiuni în interiorul țării);

b) activități, cum ar fi: telecomunicațiile, furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific și altele deaceeași natură, transport de bunuri și de persoane, servicii prestate în porturi și aeroporturi, livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare, activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale, depozitare, activitățile organismelor de publicitate comercială, activitățile agențiilor de călătorie, activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare, operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.

Persoanele juridice neimpozabile, de genul instituțiilor publice sau alte persoane care nu desfășoară activități economice de o manieră independentă, în cazul în care efectuează achiziții intracomunitare peste nivelul de 10.000 euro/an (sau sub nivel, pe bază de opțiune), trebuie să se înregistreze în scop de TVA conform prevederilor art 1531.

Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi va fi considerată persoană impozabilă pentru orice astfel de livrare.

Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective.

1.4 Faptul generator și exigibilitatea TVA

Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată reprezintă operațiunea care prin realizarea ei intră sub incidența sferei de aplicare a TVA. Exigibilitatea taxei este data la care statul, prin autoritatea fiscală, are dreptul de a solicita plata de către persoanele obligate la plata taxei, aceasta putând fi amânată.

Exigibilitatea plății taxei este data-limită de plată către bugetul de stat. În funcție de această dată se calculează și majorările de întârziere pentru neplata acesteia.

Faptul generator apare în momentul livrării bunurilor și/sau prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute la art. 1341 din Codul fiscal:

pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, livrarea are loc la data la care beneficiarul acceptă bunurile;

pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv bunuri imobile, data livrării este considerată data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca proprietar;

pentru livrările de bunuri/prestările de servicii continue (livrările de gaze naturale, de apă, de energie electrică, serviciile de telefonie etc.), data livrării este considerată data specificată în contract pentru plata bunurilor livrate/serviciilor prestate sau data emiterii facturii, dar perioada de decontare nu poate fi mai mare de un an;

pentru operațiunile de închiriere, leasing, concesionare și arendare de bunuri, serviciul se consideră efectuat la data specificată în contract pentru efectuarea plății.

Pentru importul de bunuri, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare stabilite ca urmare a unor politici comune. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, ca regulă generală, apare odată cu faptul generator.

1.5 Baza de impozitare

Baza de impozitare pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe teritoriul țării este constituită din contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor sau prestator de la cumpărător, beneficiar sau un terț, inclusiv subvențiile legate direct de prețul acestor operațiuni. În baza de impozitare mai sunt cuprinse cheltuielile accesorii, cum sunt comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, precum și impozitele și taxele, dacă nu este prevăzut altfel prin lege, cu excepția TVA.

În baza de impozitare nu sunt incluse rabaturile, remizele, risturnele, sconturile, dobânzile pentru plăți întârziate, valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți prin schimb etc. În cazul importurilor de bunuri, baza de impozitare este formată din valoarea în vamă a bunurilor, determinată conform Codului vamal, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe datorate, mai puțin TVA, precum și cheltuielile accesorii care apar după introducerea bunurilor pe teritoriul României (cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor).

Conform art. 139 alin. (2) din Codul fiscal, prin primul loc de destinație se înțelege destinația indicată în documentul de transport sau în orice alt document însoțitor al bunurilor la intrarea în țară sau, în lipsa unei astfel de mențiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.

Figura 1. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată

Nu se includ în baza de impozitare a bunurilor de import rabaturile, sconturile, dobânzile, penalitățile, valoarea ambalajelor care circulă prin schimb etc. Dacă elementele care sunt incluse în baza de impozitare sunt exprimate în valută, cursul de schimb la care acestea sunt evaluate este cel stabilit la calculul valorii în vamă.

1.6 Aspecte privind evoluția TVA în Romania și statele membre ale UE

La construirea sistemului fiscal, legiuitorul poate avea în vedere așezarea impozitului asupra cheltuielilor de consum ale contribuabilului. Acesta este momentul în care resursele deținute de contribuabil ies din patrimoniul său în formă bănească, în schimbul bunurilor și serviciilor destinate consumului pe care acesta le achiziționează.

La fel și în cazul veniturilor și al capitalului, noțiunea de cheltuieli de consum nu este întotdeauna clară. Uneori, delimitarea cheltuielilor de consum de cele de investiții, precum și a cheltuielilor privind serviciile achiziționate de cele cu salariile personalului este greoaie.

Dificultatea acestei delimitări a condus la aplicarea impozitului general pe consum, cum este în prezent taxa pe valoarea adăugată, asupra tuturor cheltuielilor efectuate atât pentru consum, cât și pentru investiții.

Impozitul asupra cheltuielilor globale de consum avea ca formă consacrată impozitul pe cifra de afaceri. Fiind vorba de impozite indirecte, sarcina fiscală nu este stabilită direct asupra consumatorului, ci asupra cifrei de afaceri a furnizorului său.

Alături de acest impozit, se practică adesea și impozitele speciale asupra anumitor cheltuieli de consum, existând astfel trei tipuri de impozite speciale privind: bunurile de primă necesitate (sarea, pâinea, zahărul), bunurile de lux (bijuterii) și cheltuielile legate de consumul curent (vinul, cafeaua, țigările).

Toate aceste impozite au generat efecte nefavorabile, fiind aspru criticate de specialiști, și astfel s-a ajuns la concluzia potrivit căreia ele trebuie să fie recunoscute sub denumirea de taxă pe valoarea adăugată.

1.6.1 Evoluția TVA în România

Introducerea taxei pe valoarea adăugată a reprezentat pentru România un moment de cotitură, de perfecționare a sistemului fiscal, precum și o necesitate pentru trecerea la economia de piață și alinierea la standardele europene, cerință care trebuia îndeplinită pentru aderarea la Comunitatea Economică Europeană.

Mecanismul de aplicare a TVA funcționează, ca în majoritatea statelor din regiune, cu ajutorul unui sistem în care taxa pe valoarea adăugată este aplicată la toate nivelurile ofertei de bunuri, urmărindu- se astfel asigurarea neutralității și a echității acestui tip de impozit, prin plata fracționată, pentru fiecare stadiu de realizare și valorificare a produselor sau de prestare a serviciilor.

În România, importanța care i se acordă în ultima perioadă acestui impozit, datorită însemnătății sale în cadrul veniturilor încasate de stat, este reflectată prin evoluția ponderilor veniturilor provenite din taxa pe valoarea adăugată atât în totalul veniturilor bugetare, cât și în totalul veniturilor indirecte, așa cum se poate vedea în tabelul 1.

Tabelul 1. Venituri la bugetul de stat pe parcursul anilor 2007-2011

milioane lei –

După cum se arată în tabelul 1, ponderile veniturilor în perioada 2007-2011 nu s-au modificat semnificativ, tendința de diminuare în anul 2009 fiind în mare parte o consecință a crizei economice mondiale, cu perspective de revenire la starea inițială.

Din analiza grafică se poate observa totuși importanța deținută de TVA în formarea veniturilor statului român.

Grafic 1. Evoluția ponderilor veniturilor fiscale în PIB pe parcursul anilor 2007-2011

IPIB

ITVA

Analizând indicii de modificare a sumelor absolute ale anilor 2009 și 2011 cu privire la PIB și TVA, putem deduce că ritmul de creștere a PIB în anul 2011 față de anul 2009 a fost de 8,37%, iar cel al TVA, de 39,6%.

Dinamica mai scăzută a PIB față de TVA (108,37% < 139,6%) arată tendința de creștere a ponderii taxei pe valoarea adăugată în totalul veniturilor statului.

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, aplicarea TVA se face conform Directivei 2006/112/CE, care a fost preluată în legislația din România.

În această perioadă a fost necesar să se facă o delimitare între operațiunile cu bunuri realizate pe teritoriul comunitar și cele efectuate în afara teritoriului comunitar, astfel că unele operațiuni au dobândit noi denumiri. Aceste modificări sunt prezentate în tabelul de mai jos.

Tabelul 2. Modificări aduse înainte și după data aderării pe teritoriul comunitar

Sursa: Adriana Florina Popa, Nicu Popa (2008), Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal. Exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, Ploiești, p. 10.

Evoluția TVA în România se prezintă astfel:

Grafic 2. Taxa pe valoarea adăugată in Romania in perioada 2006-2013

Adoptarea TVA a reprezentat un pas în alinierea legislației fiscale din România cu cea practicată în țările membre ale Uniunii Europene.

Inițial s-a aplicat o cotă unică de 18% pentru operațiunile impozabile și o cotă de 0% pentru operațiunile de export de bunuri și servicii efectuate de agenții economici în perioada 1 iulie 1993 – 31 decembrie 1994.

În perioada următoare, 1 ianuarie 1995 – 31 ianuarie 1998, a fost introdusă o cotă redusă, de 9%, pe lângă cele două deja existente, de 18 și 0%. În anul 1998, cota standard a fost majorată de la 18 la 22%, iar cea redusă, de la 9 la 11%. Aceste cote s-au aplicat până la 1 ianuarie 2000, moment în care cota standard a fost stabilită la 19%, iar cea redusă a fost eliminată.

La 1 iunie 2002 a intrat în vigoare Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, prin care s-a introdus noțiunea de persoană impozabilă, cota TVA fiind de 19%.

Începând cu luna ianuarie 2004, a fost eliminată scutirea de TVA fără drept de deducere și s-a reintrodus cota de 9% pentru accesul la castele, muzee, cinematografe, livrarea de manuale școlare, târguri și expoziții, învățământ.

Următoarele modificări majore sunt aduse odată cu aderarea României la Uniunea Europeană.

La 1 ianuarie 2007 au intrat în vigoare reglementările cu privire la includerea în legislația națională a regimului tranzitoriu în TVA, care se aplica numai în relație cu statele membre ale Uniunii Europene. Sunt eliminate noțiunile de import și export în ceea ce privește relația cu statele membre UE, păstrându-se doar pentru legături cu statele terțe, nemembre UE. Sunt introduse noțiuni noi: livrări intracomunitare și achiziții intracomunitare.

Este înlocuit termenul „factură fiscală” cu „factură”, iar circulația mărfurilor între statele UE va fi controlată cu ajutorul sistemului VIES.

Din data de 1 iulie 2010, cota standard de TVA a fost majorată de la 19 la 24%.

1.6.2 Armonizarea TVA în Uniunea Europeanã

Principalele diferențe între statele membre ale Uniunii Europene în privința taxei pe valoarea adãugatã vizeazã operațiunile taxabile și scutite (unele operațiuni fãcând obiectul unor derogãri prevãzute în legislația comunitarã), tipul și nivelul cotelor, respectiv plafoanele de scutire.

Media cotei standard a TVA la nivelul Uniunii Europene în anul 2013 este de 21,24%, iar la nivelul Europei se cifrează la valoarea de 20,05%.

La nivelul țărilor membre ale Uniunii Europene, cota standard de TVA înregistrează diferite valori, acestea fiind prezentate în graficul următor.

Grafic 3. Nivelul TVA in țările Uniunii Europene in anul 2013

Din graficul de mai sus putem observa că cel mai ridicat nivel al TVA, de 27%, este înregistrat în Ungaria, urmat de 25% în Danemarca și Suedia și de 24% în România și Finlanda. Cele mai scăzute cote de TVA se înregistrează în Germania și Franța, de 19%, Cipru și Malta, de 18%, și Luxemburg, de 15%.

Se respectã limita minimã de 15% impusã de Comisia Europeanã, dar, nefiind impusã și o limitã maximã, nu s-a obținut o apropiere semnificativã a cotelor standard de TVA practicate de toate statele membre. Deși diferențele dintre cotele standard de TVA practicate de unele state membre sunt destul de mari, se constatã o anumitã convergențã a acestor cote; astfel, 11 dintre cele 27 de state membre utilizeazã cote standard cuprinse între 19% și 20% (în 16 state membre regãsim cote standard cuprinse între 18% si 21%).

Tipurile și nivelurile cotelor de TVA aplicate în prezent în statele membre ale Uniunii Europene sunt prezentate în tabelul urmãtor:

Tabel 3. Cotele de TVA aplicate în Uniunea Europeană

Sursa: European Commission (2011), VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, taxud.c.1(2011)

Din rațiuni de ordin social, economic sau administrativ, pentru anumite bunuri și servicii se utilizeazã cote reduse de TVA și scutiri (cu sau fãrã drept de deducere). Cu excepția Danemarcei, statele membre ale Uniunii Europene practicã pentru unele bunuri și servicii cote reduse de TVA.

Câteva state membre (Franța, Irlanda, Italia, Luxemburg și Spania) aplicã pentru anumite bunuri cote super-reduse (mai mici de 5%). Cote intermediare de TVA (care nu pot fi mai mici de 12%) regãsim doar în Austria, Belgia, Irlanda, Luxemburg și Portugalia.

O armonizare completã a cotelor de TVA practicate în cadrul Uniunii Europene ar limita distorsiunile de concurențã și evaziunea fiscalã, dar ar presupune costuri economice și sociale semnificative pentru unele state membre. Există anumite teritorii ale unor state membre ale UE care sunt excluse din teritoriul Comunității din punctual de vedere al aplicării TVA. Conform tabelului 4, bunurile provenite din aceste teritorii vor fi considerate importuri.

Tabelul 4. Aplicarea teritorială a TVA

Armonizarea nu presupune neapãrat uniformizare; chiar dacã sistemele de TVA practicate de statele membre ale Uniunii Europene nu sunt uniformizate, se poate vorbi despre un anumit grad al armonizãrii taxei pe valoarea adãugatã în cadrul Uniunii Europene. În condițiile în care s-au înregistrat progrese importante în acest sens, taxa pe valoarea adãugatã este consideratã principala reușitã a procesului de armonizare fiscalã.

O armonizare generalizatã a taxei pe valoarea adãugatã în Uniunea Europeanã nu este ușor de realizat, în condițiile în care nu existã voințã politicã din partea statelor membre, o asemenea armonizare având efecte bugetare și macroeconomice perturbatoare asimetrice pentru statele membre.

Capitolul 2 Aspecte generale privind sistemul TVA la încasare

2.1 Reglementarea sistemului „TVA la încasare” la nivelul Uniunii Europene

Posibilitatea Statelor Membre ale Uniunii Europene de a aplica schema simplificată „TVA la încasare” a fost introdusă prin Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CEE a Consiliului Comunităților Europene din 17 mai 1977 referitoare la Impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată: baza unitară de stabilire. 

În acest document, la Titlul VII ce se referă la exigibilitatea TVA, se stabilește, ca principiu general, că TVA devine exigibilă la momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor. Statele Membre pot prevedea în legislația proprie ca, în cazul anumitor tranzacții și pentru anumite persoane impozabile, taxa să devină exigibilă nu mai târziu de data încasării plății.

Ulterior, această prevedere a fost transpusă și în Directiva TVA, respectiv Directiva Consiliului Europei 2006/112/EC din 28 noiembrie 2006 privind Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată la art. 66 lit. (b). 

Prin modificarea adusă de Directiva Consiliului Europei 2010/45/EU din 13 iulie 2010 în ceea ce privește normele privind facturarea, la Titlul X „Deduceri” s-a introdus art. 167 lit. a, conform căruia: Statele Membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opțional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu art. 66 lit. (b) să fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile/serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său.

Statele Membre vor stabili, pentru persoanele impozabile de pe teritoriul lor național care aplică acest sistem opțional, un plafon ce se bazează pe cifra de afaceri anuală și care nu poate depăși 500.000 EUR, cu posibilitatea majorării acestuia până la 2.000.000 EUR după consultarea Comitetului TVA. 

Până la 31 decembrie 2012 dreptul de deducere putea fi amânat la solicitarea unui Stat Membru doar în baza unei derogări din partea Consiliului European, în urma avizării de către Comisia Europeană, și doar în contextul aplicării sistemului simplificat în care și exigibilitatea TVA este amânată până la încasarea efectivă a propriilor livrări și prestări de servicii. De la 1 ianuarie 2013 s-a înlocuit sistemul de autorizări individuale cu instituirea unui drept pentru fiecare Stat Membru de a permite aplicarea unui astfel de mecanism simplificat favorabil IMM-urilor.

2.2 Aplicarea sistemului în țări ale Uniunii Europene.

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord

Marea Britanie a introdus în legislația proprie posibilitatea opțiunii pentru schema simplificată „TVA la încasare” de la 1 octombrie 1987, ca urmare a aprobării primite de la Consiliul Comunităților Europene. Această măsură specială derogatorie a avut ca scop simplificarea procedurii privind exigibilitatea TVA în scopul prevenirii unor forme de evaziune fiscală.

Schema simplificată prevedea amânarea dreptului de deducere a TVA până la momentul plății către furnizor, era opțională, iar persoanele impozabile eligibile erau întreprinderile cu cifră de afaceri mai mică decât 340.000 ECU (≈ 290.000 GBP).

Ulterior, autorizarea a fost prelungită succesiv și a crescut cifra de afaceri pentru persoanele impozabile eligibile, ajungând în prezent până la 1.500.000 GBP.

Slovenia

A fost autorizată să aplice sistemul simplificat privind TVA pe baza contabilității de casă de la 1 ianuarie 2007, în baza Deciziei Consiliului European 2007/133/EC, solicitându-se ca schema să fie aplicată de persoanele impozabile cu o cifră de afaceri de până la 208.646 EUR. De la 1 ianuarie 2010 plafonul cifrei de afaceri a fost majorat la 400.000 EUR. 

Suedia

A fost autorizată să aplice sistemul simplificat privind TVA pe baza contabilității de casă de la 1 ianuarie 2007, în baza Deciziei Consiliului European 2007/133/EC, solicitându-se ca măsura derogatorie să fie aplicată de persoane impozabile cu o cifră de afaceri de cel mult 3.000.000 SEK.

Italia

Începând cu 1 decembrie 2012, persoanele impozabile cu o cifră de afaceri ce nu depășește 2.000.000 EUR în anul calendaristic anterior pot opta pentru aplicarea sistemului de contabilitate de casă pentru tranzacțiile impozabile. Particularitatea constă în aceea că, în cazul în care nu are loc decontarea tranzacției comerciale, TVA devine exigibilă la 1 an de la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor. Odată exercitată opțiunea pentru aplicarea schemei simplificate, aceasta trebuie menținută pentru cel puțin 3 ani. 

Ungaria

De la 1 ianuarie 2013, posibilitatea optării pentru aplicarea sistemului „TVA la încasare” a fost introdusă în legislația privind TVA. Peroanele impozabile eligibile trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

sunt clasificate ca și microîntreprinderi la începutul anului calendaristic, conform prevederilor Legii privind IMM-urile;

au sediul activității economice în Ungaria;

nu au intrat în procedura de lichidare sau faliment;

veniturile cumulate din livrări / prestări taxabile de bunuri și servicii nu au depășit și nu depășesc 125.000.000 HUF (675.000 EUR) în anul calendaristic precedent și în cel curent. 

Alte state ale Uniunii Europene care prevăd aplicarea „TVA la încasare” doar de către anumite categorii de persoane impozabile sau pentru anumite activități economice sunt: Austria, Belgia, Germania, Letonia, Luxemburg, Malta, Polonia, Spania.

2.3 Reguli de aplicare a sistemului în România

O noutate adusă taxei pe valoare adăugată în anul 2012, prin OG nr. 15/2012 este cea a taxei pe valoare adăugată la încasare. Sistemul TVA la încasare reprezintă unul din cele mai problematice paliere fiscale, a cărui modalitate de aplicare în situații reale dă naștere la multiple semene de întrebare.

Aplicarea sistemului TVA la încasare reprezintă o excepție de la regula generală privind exigibilitatea taxei pe valoare adaugată, adică:

Exigibiliatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, dar nu mai tarziu de cea de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii facturii sau de la termenul limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii.

Dreptul de deducere a TVA aferente este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului.

Cu alte cuvinte, TVA nu se va mai colecta la emiterea facturii, ci la încasarea ei și nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei.

Pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA și care au sediul activității economice în România se vor diferenția din perspectiva regimului fiscal al TVA în funcție de plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei pentru anul calendaristic în următoarele categorii de persoane:

Persoanele cu sediul activității economice în România, înregistrate normal în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, a căror cifră de afaceri în perioada 1 octombrie 2011-30 septembrie 2012 inclusiv, nu a depășit plafonul de 2.250.000 lei aplică sistemul TVA la încasare de la 1 ianuarie 2013.

Aceste persone au avut obligația să depună la organul fiscal, până la data de 25 octombrie 2012 inclusiv, formularul 097 Notificare privind aplicarea sistemului TVA la încasare, din care să rezulte că cifra de afaceri în perioada 1 octombrie 2011-30 septembrie 2012 inclusiv nu a depășit plafonul de 2.250.000 lei.

În situația în care persoana impozabilă nu depune notificarea, aceasta va fi înregistrata din oficiu de organul fiscal în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, și va aplica acest sistem începand cu data de 1 ianuarie 2013. În acest caz ca particularitate a aplicării sistemului TVA la încasare, amintim faptul ca nu sunt luate în calculul plafonului realizat in acestă perioadă livrarile/prestarile efectuate în perioada în care persoana respectivă nu a avut un cod valabil de TVA;

Persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA care au depășit plafonul de 2.250.000 lei nu aplică sistemul de TVA la încasare și nu depun notificarea;

Persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 octombrie 2012 și nu depășesc plafonul de 2.250.000 lei în perioada în care au fost înregistrate în scopuri de TVA aplică acest sistem începand cu 1 februarie 2013, cele care au perioada fiscală luna, și cu 1 aprilie 2013, cele care au perioada fiscală trimestrul.

Și aceste persoane au avut obligația să depună la organul fiscal pana la 25 ianuarie 2013 formularul 097, din care să rezulte că cifra de afaceri la 31 decembrie 2012 nu a depășit acest plafon.

Persoanele impozabile care se înregistreaza în scopuri de TVA în cursul anului 2013 aplică acest sistem începand cu data înregistrării în scopuri de TVA. Aceste persoane nu au obligația să depună notificarea, fiind înregistrate din oficiu.

Indiferent de plafonul cifrei de afaceri în suma de 2.250.000 lei, sistemul TVA la încasare nu se aplica pentru urmatoarele operatiuni:

Livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata taxei;

Livrările de bunuri/prestările de servicii care sunt scutite de TVA;

Operațiunile supuse regimurilor speciale (serviciul unic prestat de agențiile de turism, bunurile second-hand, operele de artă);

Livrările de bunuri/prestările de servicii a căror contravaloare este încasată, parțial sau total, în numerar de către persoana impozabilă eligibilă pentru aplicarea sistemului TVA la încasare de la beneficiari persoane juridice;

Livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului.

Formularul 097 se depune de următoarele persoane, la organul fiscal unde acestea sunt arondate, la datele de mai jos:

2.4 Obligațiile persoanelor care aplică sistemul de TVA la încasare

Obligațiile persoanelor care aplică sistemul de TVA la încasare sunt:

Să emită facturi cu mențiunea TVA la încasare în cazul în care exigibiliatea TVA intervine la data încasarii contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii;

Să declare în decontul de TVA, TVA colectată aferentă livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii taxabile până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale în care au încasat contravaloarea integral sau parțial. În mod corespunzator se declară și în formularul 394 Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

În cazul în care nu se încasează contravaloarea integrală sau parțială în termen de 90 de zile calendaristice de la emiterea facturii, acestea au obligația să declare în decontul de TVA taxa pe valoarea adaugată colectată aferentă până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale în care se implinește cea de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii facturii.

Să deducă TVA din facturile de achiziții de bunuri și prestări de servicii destinate operațiunilor prevăzute la art 145 alin. (2) din Codul fiscal numai in momentul în care își vor plăti furnizorii (indiferent dacă furnizorii sunt sau nu în sistemul TVA la încasare), prin declararea acesteia ca TVA deductibilă în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care fac plata parțială sau totală a facturii de achiziții.

2.5 Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

Prin modificările aduse de ordonanța de urgență, pe cale de excepție de la regulile generale, sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare contribuabilii impozabili aflați în una din următoarele situații.

O primă situație se referă la persoanele impozabile a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu a depășit plafonul de 2.250.000 lei și care:

sunt înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 (realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România) și, de asemenea,

au sediul activității economice în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a).

Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei, și care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare aplică sistemul TVA la încasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depășit plafonul, cu condiția ca la data exercitării opțiunii să nu fi depășit plafonul pentru anul în curs.

Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii taxabile și/sau scutite de TVA, precum și a operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, realizate în cursul anului calendaristic.

O a doua situație privește persoanele impozabile care au sediul activității economice în România, care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 153 în cursul anului și care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.

NU sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:

persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grupul fiscal este definit ca fiind un grup de persoane impozabile stabilite în România, care deși sunt independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar si economic);

persoanele impozabile care au sediul activității economice în afara României și care sunt înregistrate în scopuri de TVA în România fie prin intermediul unor sedii fixe din punct de vedere TVA fie direct fie prin reprezentant fiscal (în cazul companiilor din afara UE);

persoanele impozabile care în anul precedent au depășit plafonul de 2.250.000 lei al ciferi de afaceri;

persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului și care au depășit plafonul de 2.250.000 lei al ciferi de afaceri în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în funcție de operațiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de TVA.

Odată exprimată opțiunea pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, aplicarea sistemului este obligatorie cel puțin până la sfârșitul anului calendaristic în care a persoana impozabilă a făcut opțiunea.

2.6 Dreptul de a deduce TVA și obligația de a colecta TVA

Deducerea TVA de la achizițiile de bunuri și servicii se poate face numai la data plății facturii către furnizorii de bunuri/prestatorii de servicii.

Dacă avem situația în care contribuabilul nu plătește contravaloarea bunurilor și serviciilor către furnizor o perioadă mai mare de 90 de zile, nu își poate exercita dreptul de deducere a TVA dupa aceste 90 de zile. Dacă plata se efectuează la o perioadă mai îndelungată, în interiorul termenului de prescripție, la data plății se poate exercita dreptul de deducere.

Dacă se aplică sistemul “TVA la încasare”, pentru facturile primite de la furnizori nu se va mai deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care s-au achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”.

Conform Art.145 alin (1) și alin. (2) din Codul fiscal: Dreptul de decucere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art.134.2 alin. (3) – (8) este amânat pâna în momentul în care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Dacă societățile aplică TVA la încasare, pentru facturile emise clienților nu se va mai datora TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care s-au emis, ci în luna (trimestrul) în care s-au încasat, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

Dreptul de a deduce TVA și obligația de a colecta TVA aferentă facturilor primite, respectiv emise sunt evidențiate în tabelul de mai jos.

Tabelul 5. Dreptul de a deduce TVA și obligația de a colecta TVA aferentă facturilor primite, respectiv emise

Sursa: Cristian Rapcencu (2013), Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Editura CECCAR, București, pp.17

2.7 Cesiunea de creanțe

Atunci când furnizorul cesionează creanțele aferente unor facturi emise, indiferent de prețul cesiunii creanțelor, se consideră că la data cesiunii este încasată întreaga contravaloare a facturilor neîncasate până în acel moment. În cazul în care cesiunea de creanță are loc înainte de 90 de zile de la emiterea facturii cesionate, colectarea TVA se realizează la data cesiunii.

Dacă cesiunea de creanță are loc dupa 90 de zile de la emiterea facturii, colectarea TVA are loc la 90 de zile de la emiterea facturii.

Indiferent daca furnizorii au cesionat sau nu creantele, in cazul beneficiarilor care aplica sistemul TVA la incasare, precum si a celor care nu aplica acest sistem, insa au achizitionat bunuri/servicii de la entitati care aplica acest sistem, dreptul de deducere a TVA este amanat pana la data platii facturilor.

2.8 Compensări efectuate între furnizor și beneficiar

În cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrari de bunuri/prestari de servicii, se considera ca furnizorul a incasat, respectiv beneficiarul a platit contravaloarea bunurilor/serviciilor la data la care se sting total sau partial datoriile, respectiv:

În cazul compensărilor între personae juridice, la data compensării;

În cazul compensărilor în care cel puțin una dintre părți nu este persoană juridică, la data semnării unui proces verbal de compensare.

În situația în care aceste compensări sunt realizate dupa expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, furnizorul colectează TVA astfel:

În ziua în care se împlinesc cele 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, dacă aplică sistemul TVA la încasare;

Ținând cont de regulile generale de exigibilitate, dacă nu aplică sistemul TVA la încasare.

2.9 Alte operațiuni

În cazul încasărilor prin bancă de tipul transfer-credit, data încasării contravalorii totale/parțiale a livrării de bunuri/prestări de servicii de către persoana care aplică sistemul TVA la încasare este data înscrisă în extrasul de cont sau în alt document asimilat acestuia.

În cazul în care încasarea se efectuează prin instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cambie,cec și bilet la ordin, data încasării contravalorii totale/parțiale a livrării de bunuri/prestări de servicii de către persoana care aplică sistemul TVA la încasare este:

data înscrisă în extrasul de cont sau în alt document asimilat acestuia, în situația în care furnizorul/prestatorul care aplică sistemul TVA la încasare nu girează instrumentul de plată, ci îl încasează/scontează; în cazul scontării instrumentului de plată, se consideră că persoana respectivă a încasat contravaloarea integrală a instrumentului de plată;

data girului, în situația în care furnizorul/prestatorul care aplică sistemul TVA la încasare girează instrumentul de plată altei persoane; în acest scop se păstrează o copie după instrumentul de plată care a fost girat, în care se află mențiunea cu privire la persoana către care a fost girat instrumentul de plată.

Data încasării în situația în care plata s-a efectuat prin carduri de debit de către cumpărător este data înscrisă în extrasul de cont ori în alt document asimilat acestuia.

2.10 Prevederi referitoare la jurnalele pentru cumpărări și vânzări

Jurnalele pentru vânzari și cele pentru cumpărări ale persoanei care aplică sistemul TVA la încasare, precum și jurnalele de cumpărări ale persoanelor care fac achiziții de la cei ce aplică sistemul TVA la încasare trebuie adaptate pentru a le permite contribuabililor să urmărească în fiecare perioadă fiscală diferențele de taxă neexigibile, atât în ceea ce privește taxa colectată, cât și referitor la taxa deductibilă. În acest sens, prin normele metodologice au fost prevăzute informațiile minime necesare pentru aceste operațiuni.

În jurnalele pentru vânzări, pe lângă informațiile specifice regimului normal de TVA, se înscriu în mod obligatoriu și următoarele informații specifice TVA la încasare:

numărul și data documentului de încasare sau după caz, data la care a expirat termenul limită de 90 de zile;

valoarea integrală a contravalorii livrării de bunuri / prestării de servicii, inclusiv TVA;

baza impozabilă și taxa pe valoarea adaugată aferentă;

valoarea încasată, inclusiv TVA, precum și baza impozabilă și TVA exigibilă corespunzătoare sumei încasate sau, după caz, la expirarea termenului limita de 90 de zile se evidențiază dacă există diferențe de sume neîncasate, care devin exigibile precum și baza impozabilă și TVA exigibilă corespunzătoare sumei respective;

diferența reprezentând baza impozabilă și TVA neexigibilă.

În jurnalele pentru cumpărări, pe lângă informațiile specifice regimului normal de TVA, se înscriu în mod obligatoriu și următoarele informații specifice TVA la încasare:

numărul și data documentului de plată;

valoarea integrală a contravalorii achiziției de bunuri/prestării de servicii, inclusiv TVA;

baza impozabilă și taxa pe valoarea adăugată aferentă;

valoarea plătită, inclusiv TVA și corespunzător baza impozabilă și TVA exigibilă;

diferența reprezentând baza impozabilă și TVA neexigibilă.

În cazul jurnalelor pentru cumpărări, facturile care au TVA neexigibilă integral sau parțial vor fi preluate în fiecare jurnal pentru cumpărări până când toată taxa aferentă devine exigibilă ca urmare a plății, cu menționarea informațiilor prevăzute mai sus.

Decontul de TVA

Sistemul TVA la încasare a produs modificari și în cazul decontului de TVA începand cu luna februarie 2013, dupa ce autoritățile fiscale au introdus în formular o secțiune nouă, odată cu implementarea sistemului de la începutul anului 2013. Această sectiune nouă are caracter informativ și reflectă situația completă a soldului de TVA de la sfarșitul fiecărei perioade fiscale. Mai exact, aici vor fi înscrise informațiile privind soldul taxei pe valoarea adaugată care urmează să devină exigibilă sau pentru care urmează să fie exercitat dreptul de deducere în perioadele următoare, ca urmare a aplicarii sistemului TVA la încasare, aferentă operațiunilor efectuate atât în perioada de raportare, cât și în perioadele anterioare.

De asemenea, se impune prezentarea informațiilor privind achizițiile de bunuri și servicii efectuate atât in perioada de raportare, cât și în perioadele anterioare, pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugată aferente, existent în sold la sfârșitul perioadei de raportare și care urmează să devină exigibilă în perioadele ulterioare.

Noua secțiune introdusă în decont este reprezentată mai jos:

Capitolul 3 Studii de caz. Regulile de bază ale sistemului TVA la încasare

În ultima parte a prezentei lucrări, am făcut o incursiune în cele mai întâlnite cazuri practice pe care o societate eligibilă la aplicarea sistemului de TVA la încasare le poate întâmpina. Am exemplificat prin cazuri practice, cum poate o persoană impozabilă care aplică sau care intră în relație comercială cu persoane care aplică sistemul de TVA la încasare să aplice corect sau să preîntâmpine eventuale dificultăți în aplicarea corectă a tratamentului din punct de vedere al TVA.

Cazurile practice și exemplele sunt grupate pe subcapitole care respectă structura capitolului II – în privința TVA la încasare.

3.1 Deducerea TVA aferente facturilor primite

Studii de caz

Exemplul 1

În data de 10 ianuarie 2013, Societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, achiziționează mărfuri de la Societatea Gelivas, înregistrată în scopuri de TVA, în sumă de 10.000 lei + TVA 24%. Factura va fi platită prin banca în data de 10 februarie 2013.

Se prezintă tratamentul TVA în cazul Societății Prisma:

Achiziția mărfurilor în data de 10 ianuarie 2013 :

% = 401 12.400 lei

371 10.000 lei

4428 2.400 lei

Plata prin bancă facturii către furnizor în data de10 febriarie 2013:

401 = 5121 12.400 lei

Exercitarea dreptului de deducere la data plății facturii:

4426 = 4428 2.400 lei

Indiferent dacă furnizorul societății Gelivas aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”, regulile sunt aceleași. Dacă societatea Prisma declară și achită TVA la bugetul de stat lunar, ea nu își va deduce TVA în luna ianuarie 2013 ,luna în care a primit factura, ci în luna februarie 2013, luna în care a plătit factura.

Un astfel de tratament al TVA poate părea necorespunzător având în vedere că societatea care primește factura ar trebui să aplice regulile generale de exigibilitate.

Cei care au conceput acest sistem au mers pe ideea conform căreia, dacă furnizorul aplică sistemul “TVA la încasare”, el va colecta TVA la încasarea facturii. Atunci este normal ca și cel care plătește factura să își deducă TVA la plata acesteia, și nu la data emiterii ei.

Dacă societatea Prisma și-ar fi dedus TVA la data facturii, ea nu ar mai fi fost impulsionat sa îi achite furnizorului contravaloarea livrării sau prestării. Ar fi rezultat următoarea situatie: societatea și-ar fi dedus TVA la data facturii, iar furnizorul ar fi colectat la data încasarii, bugetul de stat fiind astfel “prejudiciat” pentru o anumită perioadă de timp.

Exemplul 2

Dacă se plătește o factură parțial, se va deduce TVA proporțional cu suma platită din totalul facturii. De exemplu dac se plătește jumatate din totalul unei facturi, în luna (trimestrul) în care s-a plătit se va deduce jumatate din TVA aferentă facturii, iar restul se va deduce atunci când se va plăti cealaltă jumatate.

În data de 10 martie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română înregistrată în scopurin de TVA, a achizitionat ambalaje de la societatea Gelivas,înregistrată în scopuri de TVA, în valoare de 10.000 lei + TVA 24%. Factura va fi platită prin bancă în data de 10 mai 2013, în suma de 4.000 lei, iar restul de 8.400 se achită în data de 10 iulie 2013.

Achiziția de ambalaje în data de 10 martie 2013:

% = 401 12.400 lei

381 10.000 lei

4428 2.400 lei

Plata parțială a facturii către furnizor în data de 10 mai 2013:

401 = 5121 4.000 lei

Exigibilitatea TVA aferente plății parțiale, cu valoarea de 774,19 lei (4000 lei x 24%)

4426 = 4428 774,19 lei

Plata diferenței, in data de 10 iulie 2013, în valoare de 8.400 lei aferente facturii primite:

401 = 5121 8.400 lei

Exigibilitatea TVA aferente diferenței achitate, în valoare de 1.625,81 lei (8.400 lei x 24%)

4426 = 4428 1.625,81 lei

Dacă societatea Prisma are ca perioadă fiscală trimestrul, vom avea următoarea situație:

În Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, societatea va deduce TVA la nivelul sumei de 774 lei, având în vedere că a platit 4.000 lei din datorie;

În Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.626 lei, având în vedere că a platit și restul facturii primite de la societatea Gelivas.

Dacă nu se aplică sistemul de TVA la încasare și se achizitionează bunuri de la entități care, de asemenea nu aplică sistemul TVA la încasare, se va deduce TVA aferentă facturilor primite conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii.

Exemplul 3

In data de 4 aprilie 2013, entitatea Prisma, persoană juridică română înregistrată în scopuri de TVA a achizitionat un utilaj de la entitatea Gelivas, în valoare de 20.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi platită prin bancă în data de 22 august 2013. Niciuna dintre cele două entități nu aplică sistemul TVA la încasare.

Entitatea Prisma va înregistra în contabilitate:

Achiziția utilajului în data de 4 aprilie 2013:

% = 404 24.800 lei

2131 20.000 lei

4426 4.800 lei

Plata facturii către furnizor în data de 22 august 2013:

404 = 5121 24.800 lei

Având în vedere că nici furnizorul și nici beneficiarul nu aplică sistemul de TVA la încasare, TVA devine exigibilă la data facturii. Faptul că factura a fost plătită în luna august 2013 nu influențează cu nimic exigibilitatea TVA. Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013 (trimestrul II), entitatea își va deduce TVA la nivelul sumei de 4.800 lei.

_______________________________

Concluzie

Avem dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite astfel:

Sursa: Cristian Rapcencu (2013), Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Editura CECCAR, București

În situația în care achiziționăm bunuri sau servicii de la un furnizor în mod regulat, putem avea la un moment dat un număr destul de mare de facturi neachitate. Până la introducerea acestui sistem, atunci când efectuam o plată către un astfel de furnizor, se întâmpla ca în ordinul de plată sau chitanță, să menționăm „plată facturi”, fără a preciza exact care sunt facturile pe care le considerăm achitate. Odată cu intrarea în sistemul „TVA la încasare”, ar trebui să ne organizăm mai bine și să încercăm să prezentăm exact în documentul de plată care sunt facturile achitate (identificate cu număr și dată), pentru a deduce TVA aferentă acestora.

În lipsa acestor informații, trebuie să se țină cont de prevederile art 1506-1509 din Codul civil (Imputația plății). Astfel, plata efectuată de debitorul mai multor datorii față de același creditor, care au același obiect, se impută asupra acestora, conform acordului părților.

Debitorul mai multor datorii care au ca obiect bunuri de același fel are dreptul să indice, atunci când plătește, datoria pe care înțelege să o execute. Plata se impută mai întâi asupra cheltuielilor, apoi asupra dobânzilor și la urmă, asupra capitalului.

Debitorul nu poate, fără consimțământul creditorului, să impute plata asupra unei datorii care nu este încă exigibilă cu preferință față de o datorie scadentă, cu excepția cazului în care s-a prevăzut că debitorul poate plăti anticipat. În cazul plății efectuate prin virament bancar, debitorul face imputația prin mențiunile corespunzătoare consemnate de el pe ordinul de plată.

În lipsa unei indicații din partea debitorului, creditorul poate, într-un termen rezonabil după ce a primit plata, să indice debitorului datoria asupra căreia aceasta se va imputa. Creditorul nu poate imputa plata asupra unei datorii neexigibile sau litigioase.

Atunci când creditorul remite debitorului o chitanță liberatorie, el este dator să facă imputația prin acea chitanță. Atunci când niciuna dintre părți nu face imputația plății, vor fi aplicate, în ordine, următoarele reguli:

plata se impută cu prioritate asupra datoriilor ajunse la scadență;

se vor considera stinse, în primul rând, datoriile negarantate sau cele pentru care creditorul are cele mai puține garanții;

imputația se va face mai întâi asupra datoriilor mai oneroase pentru debitor;

dacă toate datoriile sunt deopotrivă scadente, precum și, în egală măsură, garantate și oneroase, se vor stinge datoriile mai vechi;

în lipsa tuturor criteriilor menționate mai sus, imputația se va face proporțional cu

valoarea datoriilor.

În toate cazurile, plata se va imputa mai întâi asupra cheltuielilor de judecată și executare, apoi asupra ratelor, dobânzilor și penalităților, în ordinea cronologică a scadenței acestora și, în final, asupra capitalului, dacă părțile nu convin altfel.

3.2 Colectarea TVA aferente facturilor emise

Exemplul 4

În data de 10 februarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, a emis o factura de prestari servicii catre societatea Gelivas, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA în sumă de 1.000 lei + TVA 24%. Factura va fi încasata prin banca în data de 10 martie 2013.

Înregistrarea facturii emise în data de 20 februarie 2013:

4111 = % 1.240 lei

704 1.000 lei

4428 240 lei

Încasarea facturii prin banca în data de 10 martie 2013:

5121 = 4111 1.240 lei

Exigibilitatea TVA aferentă facturii emise în data de 10 martie 2013:

4428 = 4427 240 lei

Indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt aceleași. Astfel, dacă entitatea Prisma declară și achită TVA la bugetul de stat lunar, ea nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci în luna aprilie 2013 (luna încasării ei).

Exemplul 5

În data de 10 februarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare a vândut unui client mărfuri în valoare de 5.000 lei + TVA 24%. Factura va fi încasata integral în data de 10 octombrie 2013.

Înregistrarea facturii emise în data de 10 februarie 2013:

4111 = % 6.200 lei

707 5.000 lei

4428 1.200 lei

Exigibiliatea TVA aferentă facturii, la 90 de zile de la emitere în data de 11 mai 2013:

4428 = 4427 1.200 lei

Încasarea facturii prin banca în data de 10 octombrie 2013:

5121 = 4111 6.200 lei

Având în vedere ca pana la data de 11 mai 2013 (90 de zile) societatea nu a încasat creanța, aceasta datorează TVA la bugetul de stat.

Acest interval de 90 de zile nu se aplică și în cazul facturilor primite. Astfel, așa cum am prezentat mai sus, putem deduce TVA doar în luna (trimestrul) în care am platit facturile, chiar dacă între data emiterii și data plății trec 150, 200 sau mai multe zile. Conform prevederilor Codului fiscal, factura trebuie emisă până cel tarziu în cea de-a 15 zi a lunii următoare celei în care ia nastere faptul generator al TVA (data livrării/data prestării).

În cazul în care se încasează un avans, trebuie emisă factura până cel tarziu în cea de-a 15 zi a lunii următoare celei în care am încasat avansul, pentru suma avansurilor încasate în legatură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii.

Dacă nu s-a emis factura în termenul prevăzut de lege, exigibilitatea TVA aferente contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii. Astfel, TVA se declară în Decontul 300 aferent perioadei fiscale în care se împlinește cea de-a 90-a zi calendaristica de la termenul limită.

Exemplul 6

În data de 10 martie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare a vândut marfuri catre societatea Gelivas, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, la prețul de vânzare 10.000 lei + TVA 24%. În data de 10 aprilie 2013, societatea Prisma a încasat prin bancă suma de 5.000 lei, iar restul sumei, de 7.400 lei, se va încasa în data de 10 octombrie 2013.

Înregistrarea facturii emise în data de 10 martie 2013:

4111 = % 12.400 lei

707 10.000 lei

4428 2.400 lei

Încasarea parțială a facturii prin banca în data de 10 aprilie 2013:

5121 = 4111 5.000 lei

Exigibilitatea TVA aferente încasării parțiale, în suma de 967,74 (5.000×24/124) 10 aprilie 2013:

4428 = 4427 967,74 lei

Exigibilitatea TVA aferente diferenței de încasat, în sumă de 1.432,26 lei (7.400×24/124), la 90 de zile de la emitere în data de 11 iunie 2013:

4428 = 4427 1.432,26 lei

Încasarea diferenței sumei de 7.400 lei, prin banca în data de 10 octombrie 2013:

5121 = 4111 7.400 lei.

Până la data de 11 iunie 2013 (90 de zile de la emiterea facturii), societatea Prisma nu a încasat toată creanța, ceea ce înseamnă că TVA aferentă creanței neîncasate devine exigibilă.

Avand în vedere că entitatea declară și achită TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul TVA este următorul:

În Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 968 lei, avans în vedere că a încasat 5.000 lei din creanța respectivă;

În Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, entitatea va colecta restul de TVA la nivelul sumei de 1.432 lei, având în vedere că se împlinesc 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dacă până la această dată nu a încasat restul creanței.

Exemplul 7

În data de 15 ianuarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, vinde mobilă produsă de aceasta, către o persoana fizică în valoare de 5000 lei + TVA 24%. Ca mod de plată, s-a agreeat faptul să se deconteze mobila prin 5 rate egale lunare consecutive, în valoare de 1000 lei +TVA 24%, plătite în ultima zi a fiecarei luni.

Emiterea facturii de vânzare în data de 15 ianuarie 2013:

4111 = % 6.200 lei

701 5.000 lei

4428 1.200 lei

Încasarea prin bancă a primei rate în data de 31 ianuarie 2013:

5121 = 4111 1.240 lei

Exigibilitatea TVA aferentă primei rate:

4428 = 4427 240 lei

Încasarea prin bancă a ratei a doua în data de 28 februarie 2013:

5121 = 4111 1.240 lei

Exigibilitatea TVA aferentă ratei a doua:

4428 = 4427 240 lei

Încasarea prin bancă a ratei a treia în data de 31 martie 2013:

5121 = 4111 1.240 lei

Exigibilitatea TVA aferentă ratei a treia:

4428 = 4427 240 lei

La 90 de zile de la emiterea facturii, respectiv în data de 15 aprilie 2013, devine exigibil restul de TVA din factura:

4428 = 4427 480 lei (ultimele 2 rate)

________________________________

Concluzie:

Avem obligația de a colecta TVA aferentă facturilor emise astfel:

Sursa: Cristian Râpcencu (2013), Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Editura CECCAR, București

3.3 Cesiunea de creanțe

Exemplul 8

În data de 10 ianuarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, având ca perioadă fiscală luna, a emis o factura de prestari servicii către client, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA în sumă de 5.000 lei + TVA 24%. La data de 10 aprilie 2013 societatea a cesionat creanța catre societatea Gelivas , persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, prețul cesiunii fiind de 4.000 lei, iar în data de 10 octombrie 2013 încasează suma.

Înregistarea facturii emise în data de 10 ianuarie 2013:

4111 = % 6.200 lei

704 5.000 lei

4428 1.200 lei

Cesiunea creanței în data de 10 aprilie 2013:

% = 4111 6.200 lei

461 4.000 lei

654 2.200 lei

Exigibilitatea TVA aferente facturii emise în data de 10 aprilie 2013, data cesionării:

4428 = 4427 1.200 lei

Încasarea sumei de la cesionar în data de 10 octombrie 2013:

5121 = 461 4.000 lei

Având în vedere faptul că entitatea Prisma declară și achită TVA la bugetul de stat lunar, ea nu va datora TVA în luna ianuarie 2013 (luna emiterii facturii), nici în luna octombrie (luna în care a încasat suma de 4.000 lei de la cesionar), ci în luna aprilie 2013 (luna în care a avut loc cesiunea de creanțe). Clientul care a primit serviciile de la entitatea Prisma iși va deduce TVA aferentă facturii primite atunci când va plăti datoria respectivă.

Exigibilitatea TVA în cazul său nu este influențată de cesiunea de creanțe care a avut loc între entitățile Prisma și Gelivas.

3.4 Compensări efectuate între furnizor și beneficiar

Exemplul 9

Societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, efectuează o livrare de mărfuri către societatea Gelivas, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA în sumă de 1.000 lei + TVA 24%.

Societatea Gelivas efectuează o prestare de servicii în valoare de 500 lei + TVA 24% catre societatea Prisma. Ambele facturi sunt emise în data de 25 februarie 2013.

Contabilitatea la societatea Prisma:

Emiterea facturii de livrare marfă:

4111 = % 1.240 lei

707 1.000 lei

4428 240 lei

Primirea facturii de servicii de la societatea Gelivas:

% = 401 620 lei

628 500 lei

4428 120 lei

Contabilitatea la societatea Gelivas:

Achiziția de mărfuri :

% = 401 1.240 lei

371 1.000 lei

4428 240 lei

Emiterea facturii de prestări servicii:

4111 = % 620 lei

704 500 lei

4428 120 lei

Efectuarea compensării în data de 25 februarie 2013:

Înregistrari contabile la societatea Prisma:

401 = 4111 620 lei

4428 = 4427 120 lei

4426 = 4428 120 lei

Se observă faptul că la societatea Prisma, ramâne neîncasată jumătate din factura de livrare de mărfuri în suma de 620 lei. Pentru această valoare, are obligația să colecteze TVA fie la 90 de zile de la emiterea facturii, fie la data încasării acestei diferențe, dacă aceasta are loc până la 90 de zile de la emiterea facturii.

Înregistrari contabile la societatea Gelivas:

401 = 4111 620 lei

4426 = 4428 120 lei

4428 = 4427 120 lei

La societatea Gelivas, ramâne neachitată o datorie în sumă de 620 lei, iar deducerea de TVA de la această diferență se va deduce la data plății.

3.5 Alte operațiuni

Exemplul 10

În data de 15 ianuarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, efectuează o livrare de mărfuri către societatea Gelivas, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA în sumă de 1.000 lei + TVA 24%. Mărfurile sunt decontate printr-un CEC, predat în data de 15 ianuarie 2013, dar scadența fiind în data de 15 februarie 2013.

Livrarea mărfurilor în data de 15 ianuarie 2013:

4111 = % 1.240 lei

707 1.000 lei

4428 240 lei

Evidențierea biletului la ordin:

5113 = 4111 1.240 lei

Încasarea biletului la ordin în data de 15 februarie 2013:

5121 = 5113 1.240 lei

Exigibilitatea TVA în data de 15 februarie 2013:

4428 = 4427 240 lei

Aceeași situație când biletul la ordin are scadența mai mare de 90 de zile de la data emiterii facturii.

Normele de aplicare pentru Codul fiscal, adoptate prin HG nr. 1071/2012, stabilesc faptul că data încasării TVA este data extrasului de cont unde se regăsește încasarea prin card.

Exemplul 11

În data de 31 ianuarie 2013, societatea Prisma, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, ce aplică sistemul TVA la încasare, efectuează o vânzare de mărfuri în valoare de 500 lei +TVA 24% către client, persoană juridică română, înregistrată în scopuri de TVA, plătite prin card de client cu un card bancar, sume ce se încasează în extrasul de cont al zilei de 01 februarie 2013.

Înregistrarea vânzării de marfă în data de 31 ianuarie 2013

4111 = % 620 lei

707 500 lei

4428 120 lei

Încasarea facturii prin bancă în data de 01 februarie 2013:

5121 = 4111 620 lei

Exigibiliatea TVA aferentă facturii în data de 01 februarie 2013:

4428 = 4427 120 lei

Concluzii

Tratarea conceptului de taxă pe valoare adaugată, în zilele noastre, este tot mai vastă, neavând o certitudine cu privire la răspunsurile problemelor pe care le implică acest concept.

Răspunsul la întrebările cu privire la taxa pe valoarea adaugată este redat în mare măsura în Codul fiscal în vigoare, dar apariția unor noutăți legislative ridica alte semene de întrebare. Un exemplu în acest sens este sistemul TVA la încasare, care este subiectul principal al lucrării de față.

Prin aplicarea TVA la încasare s-a dorit relansarea creșterii economice, a investițiilor, diminuarea somajului precum și sporirea competitivității României în vederea atragerii de investiții străine directe. Totodată, s-a dorit și asigurarea unui cadru fiscal care să sprijine redresarea IMM-urilor care trec prin perioade cu dificultăți din punct de vedere financiar datorită lipsei de lichidități.

Sistemul TVA la încasare a avut ca obiectiv creșterea vitezei de circulație a banilor în economie și colectarea mai eficientă a taxei pe valoarea adăugată. Însă, în forma ei actuală, legislația poate pune sub semnul întrebării utilitatea măsurilor pentru contribuabili sau realizarea obiectivelor stabilite prin nota de fundamentare a modificărilor din Codul Fiscal prin care se introduce sistemul TVA la încasar.

Sistemul TVA la încasare este o problemă cu care se confruntă entitățile înca de la începutul anului 2013, deoarece deja prezintă efecte negative pentru entitățile care îl aplică, și anume:

îngreunarea procesului de ținere a evidenței documentelor financiar-contabile;

introducerea mențiunii TVA la încasare pentru facturile emise de entitate, astfel aceasta fiind nevoită să își modifice și sistemul de facturare într-o perioadă relativ scurtă;

crearea unor cheltuieli suplimentare pentru modificarea sistemelor informatice;

verificarea de către beneficiar a furnizorului privind aplicarea de către acesta a sistemului TVA la încasare în Registrul persoanelor impozabile care aplică acest sistem, disponibil pe site-ul ANAF.

Se creează o “prăpastie” între momentul deducerii și cel al colectării TVA. Efectul real este cel de amânare la colectare, și nu de colectare la încasare, corelat cu un efect negativ foarte important, cel al amânării dreptului de deducere a TVA până la momentul plății facturilor, atât pentru agenții economici care vor fi obligați să aplice acest sistem, cât și pentru cei care nu sunt eligibili, dar colaborează cu cei care aplică sistemul.

Se generează un sistem “șchiop” prin stabilirea unui termen de 90 zile doar pentru TVA-ul colectat, în timp ce TVA-ul aferent facturilor de achiziții nu va fi deductibil decât la plata acestora. Un contribuabil care nu a încasat de la client și care are datorii la furnizori va fi obligat la colectarea TVA după 90 de zile și nu va putea deduce TVA de pe facturile de achiziție până la data la care va fi achitat factura. Această măsură va avea un efect negativ din perspectiva cash-flow-ului agentului economic.

Se crează un “dezechilibru” evident între cei care sunt obligați să aplice acest sistem și cei care nu sunt obligați să-l aplice, însă sunt obligați să țină cont dacă furnizorii lor au intrat în sistemul TVA la încasare, ajungând în situația de a nu-și deduce TVA decât în momentul plății acestor furnizori. Un efect al acestei restricții va fi dezinteresul acestor agenți economici de a mai colabora cu persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, și, treptat, eliminarea acestora din viitoarele tranzacții/colaborari. 

Se îngreunează modul de evidență, gestiune și control al beneficiarilor puși în situația de a decide dacă deduc sau nu taxa de pe factură în luna în care a fost emisă factura, întrucât vor avea o obligație suplimentară de a verifica pe site-ul ANAF Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul de TVA la încasare, pe lângă celelalte 2 registre de pe site-ul ANAF – Registrul contribuabililor inactivi/reactivi si Registrul contribuabililor cu cod de TVA anulat. Efectul direct este o scădere apreciabilă a productivității muncii atât la nivelul agenților economici, cât si la nivelul administrațiilor fiscale. 

Alte efecte negative vizează creșterea timpului alocat înregistrării facturilor, verificării acestora, precum și pentru urmărirea cuantumului plaților facturilor respective, înregistrarea în contabilitate a unei operații în plus, și anume a exigibilității TVA aferente unei facturi plătite ulterior, scăderea numărului de contracte sau anularea acestora între entitățile care aplică noul sistem de TVA și entitățile mari, deoarece acestea din urmă nu pot deduce TVA pana nu iși achită facturile, însa colectează TVA conform regulii generale de exigibilitate, ceea ce le dezavantajează.

Acest sistem este mai degrabă o amânare la plată a TVA, o diminuare a fenomenului de evaziune fiscală pentru organele fiscale decât o facilitate.

Punerea în practică a acestui nou sistem al TVA prezintă, în ciuda acestor consecințe negative, și unele efecte favorabile unor entități, în sensul că acestea nu mai sunt nevoite să plătească TVA la bugetul de stat dacă factura nu este încasată în momentul vânzarii propriu-zise, precum și IMM-urilor, care iși pot amâna plata TVA până la încasarea facturilor, dar nu mai târziu de 90 de zile de la data emiterii acestora.

Conform estimarilor Guvernului, plata TVA la încasare, începand cu 1 ianuarie 2013, va conduce la creșterea PIB cu circa 0,5%, cu efecte directe în creșterea ocupării și a veniturilor populației și creștera capacității de redresare a IMM-urilor care se confruntă cu o lipsă de lichidități. Potrivit Consiliului Național al Întreprinderii Private Mici și Mijlocii din România (CNIPMMR), măsura va stimula creșterea economică, va menține și crea noi locuri de muncă și va crește viteza de circulație a banilor în economie.

Cu toate că s-a dorit ca acest sistem să fie unul benefic pentru entități, venind ca o soluție pentru problemele referitoare la încasarea facturilor, având implicații și asupra lichidităților, deoarece TVA trebuia virată la bugetul de stat chiar daca banii nu erau recuperați de la client, ducând și la creșterea datoriilor față de bănci sau la acoperirea acestor datorii fiscale din surse proprii, în fond, s-a dovedit că doar termenele de plată a TVA au fost amânate și că au apărut alte probleme ce necesită o atenție deosebită.

Aplicarea obligatorie a sistemului de TVA la încasare a creat distorsiuni în piață și a dezavantajat întreprinderile mici și mijlocii și se va renunța la această obligativitate.

TVA la încasare pentru firmele cu până la 500.000 de euro va deveni opțională începând cu 1 ianuarie 2014, întrucât încalcă prevederile legislației europene, iar România riscă declanșarea procedurii de infringement.

Bibliografie

Bistriceanu, Gheorghe D. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Bistriceanu, Gheorghe D. (2006), Mică enciclopedie de finanțe, monedă, asigurări: P-Z, vol. 3, Editura Universitară, București.

Chirică, Lefter (2001), Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol. 4, Editura Economică, București.

Hada, Teodor (2009), Gestiunea financiară a intreprinderii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Hada, Teodor, Dobra, Ioan (2010), Fiscalitate și control fiscal in Romania, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Popa, Adriana Florina, Popa, Nicu (2008), Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal. Exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, Ploiești.

Rapcencu, Cristian (2013), Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la incasare”, Editura CECCAR, București.

Tulai, Constantin I. (2003), Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Țațu, Lucian și colectiv (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, ediția a VI-a, Editura C.H. Beck, București.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.

www.fincont.net

www.kpmg.com

www.tmf-vat.com

Bistriceanu, Gheorghe D. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Bistriceanu, Gheorghe D. (2006), Mică enciclopedie de finanțe, monedă, asigurări: P-Z, vol. 3, Editura Universitară, București.

Chirică, Lefter (2001), Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol. 4, Editura Economică, București.

Hada, Teodor (2009), Gestiunea financiară a intreprinderii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Hada, Teodor, Dobra, Ioan (2010), Fiscalitate și control fiscal in Romania, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Popa, Adriana Florina, Popa, Nicu (2008), Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal. Exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, Ploiești.

Tulai, Constantin I. (2003), Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Țațu, Lucian și colectiv (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, ediția a VI-a, Editura C.H. Beck, București.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.

Bistriceanu, G.D., Adochiței, M.N., Negrea, E. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Țațu, L., Cataramă, D. (2010), Aspecte practice privind TVA, Editura C.H. Beck, București.

Țațu, L., Șerbănescu, C., Ștefan, D., Cataramă, D., Nica, A., Miricescu, E. (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, Editura C.H. Beck, București.

Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 347/11.12.2006, cu modificările și completările ulterioare.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.

Bibliografie

Bistriceanu, Gheorghe D. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Bistriceanu, Gheorghe D. (2006), Mică enciclopedie de finanțe, monedă, asigurări: P-Z, vol. 3, Editura Universitară, București.

Chirică, Lefter (2001), Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol. 4, Editura Economică, București.

Hada, Teodor (2009), Gestiunea financiară a intreprinderii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Hada, Teodor, Dobra, Ioan (2010), Fiscalitate și control fiscal in Romania, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Popa, Adriana Florina, Popa, Nicu (2008), Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal. Exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, Ploiești.

Rapcencu, Cristian (2013), Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la incasare”, Editura CECCAR, București.

Tulai, Constantin I. (2003), Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Țațu, Lucian și colectiv (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, ediția a VI-a, Editura C.H. Beck, București.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.

www.fincont.net

www.kpmg.com

www.tmf-vat.com

Bistriceanu, Gheorghe D. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Bistriceanu, Gheorghe D. (2006), Mică enciclopedie de finanțe, monedă, asigurări: P-Z, vol. 3, Editura Universitară, București.

Chirică, Lefter (2001), Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol. 4, Editura Economică, București.

Hada, Teodor (2009), Gestiunea financiară a intreprinderii, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Hada, Teodor, Dobra, Ioan (2010), Fiscalitate și control fiscal in Romania, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

Popa, Adriana Florina, Popa, Nicu (2008), Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal. Exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, Ploiești.

Tulai, Constantin I. (2003), Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Țațu, Lucian și colectiv (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, ediția a VI-a, Editura C.H. Beck, București.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.

Bistriceanu, G.D., Adochiței, M.N., Negrea, E. (1995), Finanțele agenților economici, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Țațu, L., Cataramă, D. (2010), Aspecte practice privind TVA, Editura C.H. Beck, București.

Țațu, L., Șerbănescu, C., Ștefan, D., Cataramă, D., Nica, A., Miricescu, E. (2009), Fiscalitate. De la lege la practică, Editura C.H. Beck, București.

Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 347/11.12.2006, cu modificările și completările ulterioare.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată in Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, cu modificările și completările ulterioare.