Reglementarile Auditului la Nivel National

CAPITOLUL I. AUDITUL INTERN LA NIVEL EUROPEAN

Auditul intern – concept și abordare la nivel european

Termenul de audit, în general vine de la cuvântul latin audire care înseamnă a asculta și a informa pe alții cu privire la un anumit subiect. În țările anglo – saxone de azi, acest termen are semnificația unei ”revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor auditate”.

Auditul intern a fost axat la începuturi pe probleme de natură contabilă, însă a devenit în prezent un instrument de depistare a riscurilor organizațiilor analizate. Auditul intern are o apariție relativ recentă, situată în perioada crizei economice mondiale din anul 1929.

Auditul intern este subordonat conducătorilor organizațiilor. Profesia de auditor intern este regăsită în peste 80 de institute naționale, care fac parte din Institutul Auditorilor Interni (IIA) din Statele Unite ale Americii.

Uniunea Europeană impune armonizarea reglementărilor legale financiar-contabile și bancare cu principiile și normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Acțiunea de armonizare la nivel transnațional a fost inițiată, pentru prima dată, prin Directivele a IV-a, a VII-a și a VIII-a ale Uniunii Europene la care a fost conexată întreaga reformă a sistemului financiar-contabil din România, inclusiv cea privind organizarea profesiei contabile.

Auditul statutar (auditul legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european prin Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene, și prevăzut prin legea de funcționare a companiilor și prin actele constitutive ale acestora.

Auditul intern are la bază ”un cadru de referință recunoscut la nivel intrnațional, însă uneori trebuie să se adapteze pentru respecta particularitățile legislative și de reglementare, precum și regulile specifice ale fiecărei țări”. Cunoașterea și aplicarea cadrului de referință oferă o asigurare privind nivelul profesional al auditorilor interni. Principiile și regulile din codul deontologic și de norme au un caracter obligatoriu pentru auditori.

Modalitățile de aplicare a auditului intern nu au aceeași putere executorie. Aceste modalități reprezintă referința în domeniu, și se recomandă punerea în aplicare a acestora, admițându-se posibilitatea adaptării lor în funcție de legile și reglementările existente la nivel național.

Auditul intern se desfășoară în medii legislative și culturale diferite și în cadrul unor organizații ce diferă din punct de vedere al scopului, mărimii, complexității și structurii lor. Deși pot exista diferențe care să influențeze practica auditului intern, este esențială respectarea Standardelor de Auditul Intern pentru îndeplinirea responsabilităților auditorilor interni și a scopului activității de audit intern.

Globalizarea, dezvoltarea economică, socială, politică și culturală a fiecărei țări reprezintă factori cu un impact major asupra activităților economice. Obiectivul principal al procesului de globalizare este ”integrarea practicilor de resurse umane într-un model global, dar acest obiectiv este foarte greu de realizat datorită diferențelor existente între țări din punct de vedere economic, social, instituțional și nu în ultimul rând cultural”.

Luarea deciziilor în domeniul financiar include stabiliarea unor agenții, unități care sunt responsabile cu pregătirea bugetului și deciziilor. Unele țări au crescut importantă acestei funcții financiare considerabil ducând-o de la o funcție de contabilitate la cea de management financiar și control. Cu toate acestea, aranjamente de management și contabilitate cu entități din administrația publică diferă de la țară la țară.

Germania, Grecia și Luxemburg au păstrat în mare măsură aranajamentele și tradiția ierarhice în care managerii sunt direct responsabili de eficiența cu care sunt utilizate resursele, precum și de neregularitățile din cadrul entității pe care o conduc.

În Danemarca instituțiile de stat trebuie să își fixeze obiectivele și să își prezinte rezultatele într un raport anual iar conducerea este plătită în funcție de eficientă și gradul de atingere al obiectivelor. În Franța se practică deasemenea ”managementul orientat către obiective”.

În contrast, în Marea Britanie departamente și organisme de stat se bucură de libertate în ceea ce înseamnă stabilirea bugetului dar există un foarte drastic control atât al cheltuielilor bugetare cât și al rezultatelor obținute. Se pare că, cu cât mai redus este controlul statului în ceea ce privește realizarea bugetului cu atât au un sistem de control mai exigent atât din punct de vedere economic cât și al eficienței.

În Lituania și Estonia se lucrează la implementarea unor sisteme și funcții de audit intern la nivel de guverne. În ambele state există nevoia de a asigura informații mai coerente în ceea ce privește performanță sectorului public.

În România structurile de audit public intern au fost stabilite pentru fiecare entitate publică cu aceleași misiuni variind de la audit de legalitate la audit financiar, de eficientă sau eficacitate. Cu toate acestea pentru organismele publice locale cu un buget de până la 100 000 de euro nu este obligatoriu să se stabilească o funcție de audit intern. În aceste cazuri auditul este redus la un control de regularitate realizat de un birou de audit intern al unuia dintre ministere. România are de asemenea un sistem care urmărește să extindă auditul și la administrația locală. Au fost puse bazele unei structuri care permite primăriilor să coopereze pentru a realiza un servicu de audit comun, sistem considerat eficient din punct de vedere financiar.

În Suedia doar puține agenții care prezintă operațiuni importante economic, cu fonduri, capital și transferuri însemnate sunt obligate să facă un audit intern de exemplu. Legislația belgiană permite că activitățile de audit să se desfășoare în trei moduri diferite: Servicii permanente de audit, Servicii permanente de audit pentru un număr de insituții și Servicii externe de audit.

În Franța funcția de audit intern s-a conturat de-abia în anii 1960, fiind puternic marcată de originile sale. Institutul Francez al Auditului și Controlului Intern este un institut național puternic și dinamic. Fondat în 1965 cu statut de asociație, Institutul grupează auditori provenind din peste 650 de organisme publice și private, din Franța și în țările francofone.

Comisia Europeană a inițiat un amplu proces de consultarea între statele membre ale Uniunii Europene în ceea ce privește rolul auditului intern în actualul climat economic, independența auditorilor, relevanța informațiilor furnizate în raportul de audit, concentrarea pieței de audit din interiorul marilor firme de audit sau problemele legate de guvernarea corporativă. Există studii care susțin necesitatea auditului financiar și reglementările sale de către organismele profesionale, având în vedere protecția utilizatorilor pe piețele de capital.

La nivel internațional situația auditului intern al companiilor se prezintă astfel:

Sursa: IIA Research Foundation, Internal Audit Around the World. A Perspective on Global Regions.

Se observă că Europa estică înregistrează cea mai mică pondere a companiilor ce elaborează și respectă declarația de misiune de audit intern în totalul companiilor. Cea mai mică pondere este înregistrată și în cazul elaborării strategiei de audit, cu toate că aceasta stabilește direcția de audit, descrie domeniul de aplicare așteptat și de desfășurare a auditului și oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de audit. În Europa se înregistrează cea mai mare pondere a companiilor ce elaborează planul anual de audit intern, document elaborat de către structura de audit intern în baza strategiei de audit.

Caracteristicile auditului intern

Activitatea de audit intern este una relativ recentă în cadrul entităților, în România, funcția de audit a devenit operațională din anul 2002, după ce s-a adoptat Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern.

Scopul inițial al Institutului Auditorilor Interni a fost de a standardiza activitatea de audit intern. În acest sens Institutul Auditorilor Interni definește conceptele cheie, stabilește obiectivele de bază ale activității de audit intern, precum și modul de organizare și exercitare a acestuia.

Organizarea funcției de audit intern impune luarea în considerație a caracteristicilor acestei activități:

Universalitatea funcției de audit intern trebuie percepută ”în raport cu aria de aplicabilitate, scopul, rolul și profesionismul tuturor persoanelor implicate în realizarea funcției”.

Auditul intern funcționează în toate organizațiile, oricare ar fi domeniul lor de activitate. Activitatea de audit intern a devenit o funcție a asistenței manageriale prin care auditorii ajută managerii de la orice nivel în stăpânire celorlalte funcții și activități ale întreprinderii.

Independența auditorului intern se referă la faptul că acesta trebuie să aibă o gândire neîncorsetată, fără a avea idei preconcepute. Auditul intern reprezintă o ”activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor și de consultanță, concepută în scopul de a adăuga valoare și de a îmbunătăți activitățile unei organizații”.

Auditul intern ajută organizația în îndeplinirea obiectivele sale, prin abordarea sistematică și disciplină în evaluarea și îmbunătățirea managementului riscului, controlului intern și conducerii.

Auditul intern oferă organizației și Consiliului de administrație o ”opinie independentă și obiectivă asupra managementului riscului, controlului și guvernării, măsurând și evaluând eficacitatea acestora în atingerea tuturor obiectivelor stabilite de către organizație”.

Periodicitatea auditului intern are în vedere faptul că auditul intern este o funcție permanentă în cadrul organizației, însă este o funcție periodică pentru activitățile auditate. Frecvența auditurilor interne va fi determinată de activitatea de evaluare a riscurilor la nivelul întreprinderii. Astfel, auditorii interni pot audita activitățile dintr-o anumită organizație și apoi să revină asupra acesteia, în funcție de riscurile care apar.

Auditul intern este o funcție periodică ce se realizează în baza unui plan de audit și a unor programe de activitate, anticipat comunicate și aprobate. Activitatea de audit intern oferă ajutor organizațiilor în atingerea obiectivelor, prin organizarea metodică și sistematică a procesului de audit. Auditul intern are în vedere îmbunătățirea controlului și a proceselor de conducere.

Auditul intern este o activitate anterior programată care se realizează în conformitate cu standardele internaționale de audit, pentru a conduce la rezultate bune. Activitatea de audit intern se derulează pe baza unui program de audit, în cadrul căruia ideile auditorului sunt cumulate într-un raport constructiv, care va reprezenta un adevărat beneficiu pentru conducerea organizației.

Procesul de audit intern trebuie să se efectueze periodic și ia în considerare toate aspectele, nu doar pe cele pozitive. Activitatea de audit intern trebuie să fie organizată și planificată în așa fel încât să ducă la îmbunătățirea controlului intern și a proceselor de conducere.

1.3. Diferența dintre auditul intern și auditul extern

Auditul intern s-a cristalizat prin desprinderea unor activități încorporate în auditul extern. Rezultă de aici suprapuneri și confuzii în practica acestor profesii. Cele două activități sunt diferite, însă separația dintre ele este mai puțin sesizabilă. În plus, exercitarea acestor două profesii are o importanță deosebită, deoarece duce la identificarea unor relații de complementaritate între ele.

Auditul intern și auditul extern reprezintă activități ce se completează reciproc și de care beneficiază practicienii. Aceste activități sunt reglementate de standardele profesionale specifice fiecărei categorii de auditori.

Auditul intern este sprijinul necesar auditului extern, deoarece acolo unde există funcția de audit intern, auditorul extern este în mod natural înclinat să pornească în auditare de la constatările și recomandările auditului intern și astfel să aprecieze calitatea regularității, sincerității și imaginii fidele a conturilor care îi sunt prezentate. În practică, poate chiar să folosească anumite lucrări ale auditului intern pentru a-și susține demonstrația sau pentru a-și formulă opinia.

Auditul extern reprezintă suportul pentru desfășurarea activității de audit intern, având în vedere că acolo unde un profesionist și-a exercitat meseria, va rezulta un control mai bun. Auditorul intern poate profita de pe urmă lucrărilor auditului extern pentru a-și formula recomandările și a-și susține concluziile.

Standardele de audit intern cer auditarea tuturor domeniilor de activitate și a tuturor structurilor cel puțin o dată la trei ani. Pentru asigurarea respectării acestei cerințe, șeful compartimentului de audit intern din fiecare entitate elaborează un plan strategic sau multianual de activitate. Planul multianual stă la baza elaborării planurilor anuale de activitate ale compartimentelor de audit intern.

Funcția de audit intern s-a cristalizat prin desprinderea unor activități din auditul extern și de aici și unele confuzii care se manifestă. În realitate cele două funcții sunt net diferențiate, dar în același timp, între acestea, se identifică și relații de complementaritate.

Diferențele dintre auditul intern și auditul extern sunt prezentate sistematizat în tabelul de mai jos:

CAPITOLUL II. REGLEMENTĂRILE AUDITULUI LA NIVEL NAȚIONAL

2.1. Diferența între auditul intern și controlul intern

Auditul intern are menirea de-a fi instrumentul principal al entității în direcția monitorizării riscurilor și a asigurării calității dispozitivelor de control instituite. Acesta nu se confundă cu controlul intern care reprezintă un ”ansamblu de măsuri organizatorice și metodologice întreprinse de conducerea entității publice, în vederea asigurării gestionării legale și eficiente a acestuia și a atingerii obiectivelor manageriale”.

Unde există controlul intern există și auditul intern, pentru că ”materia primă a auditului intern este controlul intern”. Relația specifică dintre audit și controlul intern reiese din faptul că primul este subiectul iar cel de-al doilea obiectul, materia supusă investigării și evaluării. Într-o accepțiune mai largă, întreg sistemul de control intern, ca orice prestație umană, înalt specializată, de altfel, poate și trebuie să formeze obiectul auditării.

Diferențele între controlul intern și auditul intern sunt redate pe scurt în tabelul următor:

Auditul intern este denumit și ”control al controalelor” și presupune analiza, diagnosticarea și evaluarea activităților. Auditul intern se bazează pe analiza riscurilor din întreprindere, fiind un sprijin real pentru management.

Controlul intern este instrument important al managementului, prin care se urmărește gradul de îndeplinire a responsabilităților asumate angajați indiferent de poziția acestora în ierarhia entității. Controlul intern este un ”ansamblu care poate fi caracterizat prin cele cinci componente ale sale: mediul de control, evaluarea riscurilor, activitatea de control, informarea – comunicare și supervizarea”.

Practica internațională impune separarea clară a activităților de control intern de cele de audit intern și recomandă conturarea unui sistem de control intern, precum și a unei structuri de audit intern, ambele în coordonarea managerului, capabile să răspundă riscurilor cu care se confruntă entitățile.

2.3. Auditul intern al resurselor umane

Auditul intern al resurselor umane este o activitate desfășurată de profesioniștii în domeniul resurselor umane din interiorul organizației, care ”colectează și evaluează probe legate de gestionarea resurselor umane din cadrul organizației, în vederea exprimării unei opinii independente privind comparația dintre aspectele observate și cele prestabilite, raportate la respectarea și aplicarea unui criteriu de calitate anterior definit”.

Auditul resurselor umane reprezintă un instrument diagnostic, nu unul prescriptiv. Poate ajuta la identificarea a ceea ce lipsește sau trebuie îmbunătățit, fără a preciza ceea ce trebuie făcut în direcția rezolvării problemelor.

În practica țarilor din vestul Europei și S.U.A. auditul resurselor umane constă în ”analiza datelor și a indicatorilor de fluctuație a personalului, atitudinea resurselor umane față de locul de muncă și gradul de satisfacție a personalului”, însă un audit de resurse umane complex cuprinde patru tipuri de audit:

1. Auditul persoanei

Numeroasele studii tind să indice că personalitatea se confruntă cu profiluldescris de teste. Este vorba mai degrabă de o legătură de situații care apar cafiind asemănătoare și care, în consecință produce comportamente identice.Astfel, nu putem afirma că o anumită persoană cu un grad ridicat de sinceritatereliefat în test este întotdeauna sinceră ci mai degrabă că a adoptat o atitudinede sinceritate în situații sigure, prezentate în testul respectiv.

În concluzie, auditarea persoanei după capacitățile cognitive sau specifice apare ca fiind nu numai dificil de realizat din punct de vedere etic, dar este, în plus, și limitată din punct de vedere practic. Gestionarea competențelor, temă care implică fără îndoială practici noi, nu aduce din acest punct de vedere un răspuns conceptual.

2. Auditul comportamentului

Sunt utilizate multe metode de evaluare a comportamentului: metoda incidentelor critice, scara gradată a comportamentelor și BARS. Acestea sunt greu de manipulat dar pot prezenta avantaje. BARS reprezintă metoda cea mai evoluată de evaluare a comportamentelor. BARS este abrevierea Behaviorally Anchord Rating Scales (Scala de Evaluare Derivată din Comportamente).

Aceasta metodă este foarte complexă și foarte costisitoare pentru a fi folosită și nu implică în întregime obstacolele relatate. Observarea pare din ce în ce mai greoaie pe măsura dezvoltării evaluării unei libertăți certe în numeroase posturi. În afara acestor excepții, metodele pot fi dificil de aplicat cadrelor și conducătorilor, în schimb caracterul lor concret poate facilita desfășurarea evaluării.

3. Auditul performanței

Dintre toate tipurile de audit, auditul performanței este cel mai util. Trei mari categorii de evaluare a performanțelor s-au succedat și există evaluarea randamentului, evaluarea neajunsurilor obiectivelor definite prealabil și evaluarea potențialului de ameliorare a performanței.

Evaluarea randamentului constă în calcularea raportului de unități produse pe unități de timp trecut. Presupune că munca poate fi apreciată prin intermediul unui indicator de performanță unic și că normele existente pemăsură ce sunt obținute vor fi comparate pentru a servi ca bază de apreciere.

4. Auditul potențialelor

Potențialele individului sunt posibilități, virtuți care încă nu pot să seactualizeze în efecte ale circumstanțelor. Aceste potențiale pot fi talente încă neexploatate, îndemânări, cunoștințe neutilizate dar și gusturi, dorințe sau motivații. Potențialele constituie deci un ansamblu original, structural și evolutiv.

BIBLIOGRAFIE

Boulescu M., Ghita M., Mares V., Fundamentele auditului,Editura Didactica siPedagogica, Bucuresti, 2001

Oprean I, Procedurile auditului si ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj- Napoca, 2007

Tiron Tudor A., Popa I.E., Audit financiar contabil, Editura Eikon, Cluj-Napoca,2010

The Institute of Internal Auditors, Standarde de audit intern

BIBLIOGRAFIE:

1. Auditul intern, autor M.Ghita, Editura Economica, Bucuresti, 2004, ISBN 973-709-051-9.

2. Audit intern, autori Marcel Ghiță, Sorin Briciu și colaboratorii, Editura ULISE, Alba Iulia,

2005, ISBN 973-87453-1-4

3. Auditul intern în sistemul public, autori Marcel Ghiță, Mihai Sprânceană, Editura Tribuna

Economică, București, 2006