REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE [609333]

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

1

Capitolul I. Caracterizarea generală a TVA

1.1 Noțiunea și evoluția reglementării TVA

Potrivit prevederilor art 125 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal “Taxa pe
valoarea adăugată, este un impozit indirect datorat la bugetul statului” și care este colectat
conform prevederilor Titlu lui VI Taxa pe Valoarea Adaugată, din legea mai sus menționată .
TVA r eprezintă un impozit asupra consumului final, fiind și cea mai modern ă formă de
impunere . Acesta reprezintă un impozit neutru, eliminând inegalitățile fiscal e între circuitele
de desfacere a produselor.
TVA prezin tă numeroase avantaje pentru stat1:
-are un randament fiscal ridicat, prin faptul ca este în mod obligatoriu plătit ă de către toți
beneficiarii operațiunilor supuse impozitării, nu e nevoie de cheltuieli mari de percepere, de
regulă nu este susceptibil ă de evaziuni fiscale
– este un impozit stabil , nefiind influiențat de flu ctuațiile cauzate de factorul economic
– TVA este elastic ă, adică nu poate fi majorat ă sau micșorat ă ( prin modificarea cotei de
impozitare) în funcție de nevoile bugetului de stat .
TVA este un impozit indirect cu origine euro peană, datorat la bugetul statului asupra
vânzării bunurilor ori prestării serviciilor și constituie una din cele mai importante surse a
veniturilor statelor în Europa. Acest impozit a îmbrăcat diferite forme și cote de -a lungul
timpului, iar în prezent , acesta are în principal trei cote de taxar e, diferite de la stat la stat :
cota standad și două cote reduse.
Politica fiscală în cadrul Uniunii Europene are două componente: impo zitarea directă,
care este în competența exclusivă a statelor membre, și impozitarea indirectă, care
influențează libera circulație a mărfurilor și libera prestare a serviciilor pe piața unică.

1 Dan Grosu Șaguna, Danielea Iulian Radu, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, 2016, p. 183 și urm..

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

2
În domeniul impozitării indirecte, UE coordonează și armonizează legislația privind
taxa pe valoarea adăugată (TVA) și accizele . Se evi tă astfel schimbare a concurenței pe piața
internă ca urmare a unor variații ale ratelor de impozitare indirectă și a unor sisteme care le -ar
oferi firmelor dintr -o anu mită țară un avantaj injust față de altele.
Armonizarea TVA în cadrul Uniunii Europene s -a realizat în mai multe etape:
1.Introducerea TVA în toate statele membre (până în anul 1970);
2. Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA și a cotelor de TVA (1977 – 1993);
3. Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odată cu formarea pieței unice,
șidesființarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993);
4. Simplificarea sistemului TVA și cooper area statelor membre pentru
reducereafraudei fiscale.

TVA a fost introdusă în România în anul 1992, iar abia începând cu 1962, o dată cu
publicarea celor două rapoarte Neumark, cerute de Comisia Europeană, (ce recomandau
adoptarea TVA de către toate statele membre UE ), a fost înțelea sa pe deplin importanța
acesteia pentru Comunitate. Puțin mai târziu, î n 1967 , Consiliul a adoptat, primele directive
privind unificarea legislațiilor si armonizarea lor , fiind vorba despre Directivele 67/227 si
67/228, referitoare la taxele pe cifra de afaceri.2 Directiva care a trasat bazele sistemului
european de TVA este 67/228 numită și Directiva a -2-a, iar Directiva 77/388 sau Directiva a –
6-a, timp de 30 ani a făcut obiectul interpretării aduse în fața CJUE. Trebuie făcută o anumită
coroborare între articolele acestei ultime directive și articolele Directivei TVA din 2006,
pentru că între aceste există o anumită corespondență.
Adoptarea legislației naționale necesare pentru implementarea Directi velor prima și a
doua, nu a ca uzat dificultăți în state le membre, de exemplu Franța, Germania , Olanda,
Luxemburg, fiind prompte în implementarea obligațiilor stabilite de directive le ce au intrat în
vigoare între anii 1968 -1970.

2 Radu Bufan, Tratat de drept fiscal, Vol.2, Drept fiscal al UE. Ed. Hamangiu 2018, p.92 și urm..

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

3
Începând cu 1 ianuarie 1970, TVA a fost adoptată de către statele memebre ale Pieței
Comune, având drept scop eliminarea impunerii repetate, ce se obișnuia prin impozitul pe
cifra de afaceri.
În 1977, c a urmare a adoptarii directivei a sasea se pun bazele unui program de lucru
in ceea ce priveste elimin area frontierelor fiscale in domeniul TVA. Directiva a sasea a fost
ulterior modificata in scopul eliminarii frontierelor fiscale si adoptarii TVA la exigentele unei
piete fara frontiere. Modificarile au stabilit un sistem tranzitoriu al TVA .
Sistemul tranzitoriu al TVA valabil intre 1 ianuarie 1993 si 31 decembrie 1996 a
suprimat, atat pentru persoanele fizice, cat si pentru persoanele juridice, controlul fiscal la
frontierele comunitare.
In cadrul acestui sistem tranzitoriu se discuta despre trecere a de la principiul
destinatiei la principiul originii, in materie de TVA. Adoptarea principiului originii presupune
ca, pentru produsele si serviciile care circula dintr -un stat membru intr -un alt stat membru,
TVA se aplica in statul de origine, iar in sta tul de destinatie nu se mai plateste TVA la
produsele si serviciile respective consumate. Corespunzator, TVA devenea venit la bugetul
statului de origine, unde avea loc productia, si nu la bugetul statului de destinatie, unde se
producea consumul. Aplicare a acestui principiu urma sa simplifice administrarea TVA si
reducea oportunitatile de frauda fiscala. Statele membre nu au ajuns la un consens asupra
trecerii la principiul originii in domeniul TVA, dar au fost de acord cu un sistem tranzitoriu,
care se ba za printre altele pe renuntarea la controlul fiscal la frontierele intre statele membre.
Eliminarea frontierelor fiscale a necesitat armonizarea cotelor de impozitare a taxei pe
valoarea adaugata. Conform noilor prevederi instituite prin directiva 92/77/CEE, statele
membre pot aplica urmatoarele tipuri de cote de TVA: taxa normala si una sau d oua taxe
reduse. S -a stabilit ca taxa normala de TVA sa nu fie mai mica de 15%, iar taxele reduse sa
nu fie mai mici de 5%. Taxele reduse se pot aplica pentru produsele prevazute in anexa H din
Directiva a sasea. Taxele majorate ale TVA sunt eliminate, dar , de o maniera tranzitorie se
mentin: taxa zero sau taxa super redusa (mai mica de 5 %).
De asemenea s -a stabilit ca in cazul unor produse sa se poata aplica o taxa redusa
care sa nu fie mai mica de 12% (taxa parking).
In anul 2000 s -a decis stabilirea un ei strategii pe termen lung care sa vizeze
ameliorarea functionarii sistemului TVA in cadrul pietei comune. Aceasta strategie in materie

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

4
de TVA vizeaza simplificarea, modernizarea, aplicarea mai uniforma a regulilor existente si o
mai buna cooperare admini strativa. In anul 2003 s -a realizat un bilant al realizarilor
programului de actiune propus in 2000. Intre realizarile programului au fost mentionate:
-anularea, dupa 1 ianuarie 2003, a posibilitatii statelor membre de a impune operatorilor
intra-comunita ri obligatia desemnarii unui reprezentant fiscal pentru operatiunile efectuate in
alte state membre decat cele in care sunt stabiliti;
-dupa 1 ianuarie 2003 toti contribuabilii (atat rezidenti, cat si nerezidenti) au dreptul de a
depune declaratiile de TVA sub forma electronica;
– s-a stabilit cadrul legal pentru facturarea electronica si stocarea electronica a facturilor;
-realizarea unei propuneri cu privire la uniformizarea cotei reduse de TVA si a sferei sale de
actiune -a realizat armonizarea definitivă a TVA, în țările memebre ale UE.
Prin adoptarea unei reglementări unitare aplicabile în toate statele membre ale Comunității
Europene s -a urmărit atingerea mai multor obiective, și anume:
− asigurarea unei baze uniforme pentru determinarea veniturilor di n taxa pe valoarea
adăugată care alimentează bugetul general al Uniunii Europene;
− asigurarea unui sistem unic al taxei pe valoarea adăugată care să nu permită discriminări
concurențiale; − asigurarea unor cote apropiate între statele membre;
− simplifi carea legislațiilor naționale care să garanteze un tratament echivalent în toate statele
membre;
− stabilirea regulilor fiscale comunitare;
− evitarea evaziunii fiscale și a fraudei.
Potrivit Directivei comunitare, sunt supuse taxei pe valoarea adăugată livrările de
bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros în interiorul țării de către o persoană
impozabilă, precum și importurile de bunuri. În baza Directivei a VI -a, statele membre ale
Comunităților Europene au avut obligația să transpună prevederile acesteia în legislația
națională până la 1 ianuarie 1978, data intrării în vigoare a respectivei Directive.
Măsura abolirii granițelor fiscale în interiorul Comunității, p usă în aplicare la 1
ianuarie 1993, a făcut necesară operarea a numeroase modificări legislative. Pentru adaptarea

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

5
corespunzătoare a reglementărilor naționale la noile condiții de derulare a schimburilor
comerciale dintre statele membre s -a stabilit o peri oadă de tranziție până la 1 ianuarie 1996.
După această dată, legislația comunitară în materie de TVA a suferit puține modificări și
completări. Cele arătate până aici cu privire la legislația comunitară prezintă interes nu numai
pentru statele membre ale Uniunii Europene, dar și pentru cele care doresc să i se alăture, din
rândul cărora face parte și România.
Prin Acordul de asociere a României la Comunitățile Europene (din 1993) țara noastră
s-a angajat să -și armonizeze legislația cu cea comunitară, în p erspectiva integrării acesteia în
Comunitate. În Acordul European (la art. 69) se menționează: “Părțile recunosc că o condiție
importantă a integrării economice a României în Comunitate este armonizarea legislației
prezente și viitoare a României cu cea a Comunității. România se va strădui să asigure ca
legislația sa să devină, gradual, compatibilă cu cea a Comunității”. Între domeniile care
prezintă un interes special în ceea ce privește armonizarea legislației, Acordul European
menționează (la art. 70): l egea vamală, legea societăților, legea bancară, conturile și taxele
societăților, serviciile financiare, regulile de concurență, impozitarea indirectă ș.a. Traducerea
în viață a angajamentului asumat de țara noastră prin Acordul European de asociere cu pri vire
la armonizarea impozitelor indirecte s -a materializat în înlocuirea impozitului pe circulația
mărfurilor cu taxa pe valoarea adăugată la 1 iulie 1993.
Inspirată din prevederile Directivei a VI -a, reglementarea română referitoare la taxa
pe valoarea a dăugată a fost în repetate rânduri amendată și completată. Referindu -se la
solicitarea României de aderare la Uniunea Europeană, Comisia Comunităților Europene
preciza, în 1997, ce anume se așteaptă din partea autorităților române în domeniul
impozitelor i ndirecte și care este stadiul îndeplinirii angajamentelor luate de acestea.
Acquis -ul în materi e de TVA conține dispoziții tranzitorii aplicabile la impozitarea
tranzacțiilor între persoanele juridice din interiorul Uniunii Europene. În domeniul accizelor,
acquis -ul include armonizarea structurilor fiscale și cote minime ale accizelor, împreună cu
reglementări comune privind deținerea și circulația bunurilor la care sunt aplicabile accizele
respective (incluzând și folosirea depozitelor fiscale). În ianuarie 1993, în urma introducerii
pieței unice, toate controalele fiscale la frontiere le interne ale Comunității au fost abolite.
Asistența reciprocă între autoritățile fiscale ale statelor membre este o componentă
importantă a cooperării administrative în cadrul pieței interne; Directiva respectivă se referă
atât la impozitele directe, cât și la cele indirecte”.13 Stadiul armonizării legislației referitoare

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

6
la taxa pe valoarea adăugată, în anul 1997, era evaluat de Comisia de la Bruxelles în felul
următor: “Sistemul actual al TVA din România este bazat pe principiile esențiale ale
legislați ei comunitare privind TVA -ul. Cu toate acestea, aplicarea sa este destul de generală și
inconsecventă. Scutirile de TVA sunt mult mai numeroase decât cele permise de Comunitate.
De asemenea, în absența reglementărilor care să permită rambursarea TVA -ului c ătre
persoanele străine neînregistrate, această taxă le creează costuri suplimentare. Aderarea
României la Uniunea Europeană va necesita o substanțială adaptare a legislației privitoare la
TVA, pentru a o aduce în acord cu cerințele acquisului comunitar, a tât în ceea ce privește
dispozițiile generale, cât și referitor la sistemul de impozitare într -o comunitate fără controale
la frontierele interioare”.
În anul 2006, primele directive au fost abrogate și subsituite cu o unică directivă
privind sistemul comu n al TVA (Directiva 2006/112 din 28 noiembrie 2006, astfel cum a fost
modificată prin Directiva 2013/43). Se arat ă că TVA este impusă în ansamblul pieției interne
a celor 28 de state membre, colectând aproximativ 1000 de miliarde euro pe an.
Aproape majoritatea statelor europene au introdus TVA, datorită avantajului ce îl
oferă prin impozitarea doar a valorii adăugate și prevenirea fraudei, având în vedere că orice
trecere de bunuri peste frontieră este supusă verificării de către organele vamale.
Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată
Este un impozit neutru, pentru că afectează prețul final al unui bun sau al unui
serviciu în momentul în care acesta ajunge la consumatorul final, indiferent de numărul
operațiunilor care precedă livrarea la consuma torul final.
•Are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunuri lor și serviciilor,
rezultate atât din activitatea curentă de exploatare, cât și din activitatea financiară de
fructificare a capitalurilor disponibile.
•Este un impozit uni c, deoarece indiferent de circuitul pe care îl parcurge materia
primă până la realizarea produsului finit, este același ca nivel al cotei, taxa nefiind
dependentă de întinderea circuitului economic.
•Este un impozit cu plata fracționată, adică ea se calcul ează pe fiecare stadiu care
intervine în realizarea și valorificarea produsului.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

7
• Se caracterizează prin transparență, pentru că asigură fiecărui subiect impozabil
posibilitatea de a cunoaște concret care este mărimea impozitului și a obligației de plată ce-i
revine.
Taxa pe valoarea adăugată se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: fie asupra
valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa de la producător la cumpărător, fie
asupra prețului de vânzare din stadiul respectiv, obținând u-se astfel taxa asupra prețului de
vânzare, din care se deduce taxa (calculată în același fel) aferentă prețului de vânzare din
stadiul anterior. Diferența rezultată este taxa pe valoarea adăugată aferentă stadiului respectiv.

1.2 Cadrul reglementativ privind TVA la nivelul UE

Sistemul TVA este reglementat prin directive, respectiv Directiva TVA 2006/112/CE3
a Consiliului Uniiunii Europene privind sistemul comun al TVA , completată apoi de
Directiva 2008/9/CE (rambursarea către persoane impozabile rezi dente in UE), Directiva
86/560/CEE (rambursarea către persoane impozabile stabilite in afara UE), Directiva
2006/79/CE (mici expedieri fără scop comercial) etc.
Directiva 2006/112/CE – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
aceasta, reformează și abrogă textul inițial al celei de a șasea directive privind taxa pe
valoarea adăugată (TVA) , clarificând astfel legislația în vigoare a UE în materie de TVA.

Documente conexe
Directiva 2009/132/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 de stabilire a domeniului
de aplicare a articolului 143 literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE în ceea ce
privește scutirea de la taxa pe valoarea adăugată a anumitor importuri finale de b unuri
Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor
detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva

3 J.O. L 347 din 11 decembrie 2006

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

8
2006/ 112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru
de rambursare
Directiva 2007/74/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 privind scutirea de taxa pe
valoare adăugată și de accize pentru bunurile importate de către persoanele care
călător esc din țări terțe
Directiva 2006/79/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind scutirea de impozit
la import pentru loturile mici de bunuri cu caracter necomercial din ță ri terțe (versiune
codificată)
Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Con siliului din 7 octombrie 2003 privind
cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată și de abrogare a
Regulamentului

Regimul juridic al acestui impozit este armonizat în toate statele membre, acestea
dispunând de o libertate redusă de reglementare, mai ales pentru a preciza cotele de
impunere.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

9

Capitolul 2. Cadrul reglementativ privind TVA la nivelul UE

Se urmărește o armonizare a legislației în materie de TVA. Armonizarea TVA în
cadrul Uniunii Europene s -a realizat în mai multe etape:
I.Introducerea TVA în toate sta tele membre (până în anul 1970);
II.Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA și a cotelor de TVA (1977 – 1993);
III.Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odată cu formarea pieței unice,
șidesființarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993);
IV.S implificarea sistemului TVA și cooperarea statelor membre pentru reducereafraudei
fiscale.
2.1. Operațiuni taxabile
Sunt operațiuni taxabile doar cele indicate expres de lege, atfel :
A. Livrările de bunuri – reglementate de art. 270 C. Fisc., ca fiind transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca și un proprietar. Exemple ( vânzarea angro, vânzarea cu
amănuntul, consumul intern de bunuri mobile, fără legătură cu activitatea economică
etc). Conform art. 14 din Directiva TVA o livrare de bunuri înseamnă transferul
dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar, iar în interpretarea
conferită de CJUE noțiunrea acesta este folosită mai mult în sens economic decâ t
juridic4, acest transfer al proprietății nu se referă nu se referă la procedurile prevăzute
de dreptul civil național aplicabil, ci acoperă orice transfer de bunuri corporale5 de
către o parte, ce împuternicește cealaltă parte să dispună de bunul respectiv ca și cum
ar fi proprietarul său.6

4 Radu Bufan, Mirela Buliga și alții, Tratat de drept fiscal ,Dreptul Fiscal al Uniunii Europene , vol. II, Ed.
Hamangiu 2018, p. 114 și urm..
5 Art. 15 alin. (2) din Directiva TVA, precizează care este sfera bunurilor corporale.
6 Noțiunea de prprietate economică a fost dezvoltată de jurisprudența fiscală olandeză.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

10
B. Prestarea de servicii – este orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri (
consultanța acordată de ingineri, avocați, contabili).7
C. Schimbul de bunuri ori servicii este privit ca o operațiune cu dublu sens, incluzând
două operațiuni taxabile : livrări de bunuri ori prestări de servicii.
D. Achizițiile intracomunitare de bunuri -sunt doar operațiunile ce se derulează între
două state memebre pe teritoriul UE și se aplică indiferent de scopul ori rezultatele
operațiun ii, cu titlu oneros efectuată de o persoană impozabilă sau de o persoană
juridică neimpozabilă . Este asimilata achizitiei intracomunitare orice operatiune care,
în celalalt stat membru, ar fi tratata drept transfer, conform legislatiei țării noastre.
E. Importul de bunuri ,care potrivit ar t. 126, alin. (2) din Codul Fiscal prevede c ă “Este de
asemenea operatiune impozabila si importul de bunuri efectuat in Romania de orice
persoana ”. Potrivit art. 131 din Codul Fiscal “importul de bunuri ” înseamn ă:
a) Intrarea in Comunitate de bunuri ce nu indeplinesc conditiile prevazute la art. 9 si art. 10
din Tratatul de infiintare a Comunitatii Economice Europene sau care, in conditiile in care
bunurile sunt supuse Tratatului de infiintare a Comunitatii Europene a Carbunelui si
Otelului, nu sunt puse in libera circulatie;
b) Intrarea in Comunitate de bunuri dintr -un teritoriu tert, a ltele decat bunurile prevazute la
lit a)”.
Pentru ca o operațiune să fie impozabilă din punct de vedere al TVA, trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele patru condiții:
-Să fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;
-Locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;
-Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoana impozabila
(respectiv o persoană care desfășoară, de o manieră independentă, activități economice. De
exemplu, activități ale producătorilor, comercianților sau prestatorilor de s ervicii, activități
agricole, activitățile profesiilor liberale);
Locul de prestare a serviciilor de către o persoană impozabilă, este locul unde
respectiva persoana ce primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice.

7 CJUE, C -88/09, Gr aphic Procede împotriva Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction
publique.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

11
Locul de presta re a serviciilor de către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul își
are stabilit sediul activității sale economice,
-Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte dintr -o activitate
Totodată, sunt impozabile și unele operatiuni car e pot fi asimilate vânzării sau
cumpărării, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mărfuriși, pe un plan mai
general, orice tranzacție privind transferul proprietății unui bun material.Valoarea adăugată
reprezintă diferența dintre încasările ob ținute din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor
și plățile efectuate pentru bunuri și servicii aferente aceluiași stadiu al circuitului economic

2.2. Baza de impozitare -reprezintă contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de
furnizor ori prestator din partea cumpărătorului,beneficiarului sau a unui terț. În anumite
cazuri, baza de impozitare este dată de compensația oferită ori de prețul de vânzare al
bunului, ori de prețul de producție, sumele cheltuite pentru prestarea serviciilor et c și este
prețul convenit de părți. Acesta poate cuprinde și alte costuri suportate de achizitor, cum ar fi :
impozitele și taxele mai puțin TVA, cheltuiele de ambalare, transport, comisioane etc. Curtea
a stabilit că, contrapartida trebuie să poată fi valorificată în bani și să aibă o valoare
subiectivă, având în vedere că baza impozabilă pentru prestarea de ser vici este contrapartida
reală primită și nu o valoare eventuală conform unui criteriu obiectiv, de exemplu aceasta a
apreciat că subvențiile sunt contrapartidă8.
Baza de impozitare pentru operațiunile interne pentru TVA, se constituie diferit
potrivit :9 art. 270 C.fisc alin. (3), (4), (5), 271 alin. (4)..
Valoare de piață, este suma totală pe care un client aflat în aceeași etapă de
comercializare la care a are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui să o
plătească unui furnizor sau prest ator de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau
prestarea este supusă taxei, pentru obținerea bunurilor sau serviciilor în cauză.

8 Ioana Maria Costea, Fiscalitate europeană , Note de curs, Ed. Hamangiu, 2016.
9 Dan Grosu Șaguna, Danielea Iulian Radu, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, 2016, p. 183 și urm..

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

12
Elemente excluse din baza de impozitare: rabaturile, remizele, sconturile și alte
reduceri de preț, sumele reprezentând daunele interese stabilite prin hotărâre judecătorească
definitivă, dobânzi percepute după data livrării sau prestării pentru plăți cu întârziere , etc.
Baza de impozitare pentru operațiunile de import -este valoare în vamă a bunurilor,
stabili tă conform legislației vamale, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte
taxe datorate în afara României , precum și cele datorate ca urmare a importurilor bunurilor în
România, cu execpția TVA ce urmează a fi percepută.
Baza de impozitare difera de la o operatiune la alta si anume:
-baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii
-baza de impozitare conform art. 137 din Codul Fiscal consta in contrapartida obtinuta de la
un cumparator, benefic iar sau un tert pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii,
inclusiv subventii direct legate de pretul acestor operatiuni.
Cu titlu de exceptie, baza de impozitare consta in pretul de achizitie sau costul de
productie pentru:
– bunuri constatate lipsa din gestiune, cu exceptia lipsurilor din gestiune reprezentand
perisabilitati sau bunuri distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau altor cauze de
forta majora 10
– bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile utilizate in scopuri care nu au legatura cu
activitatea desfasurata sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane cu plata;
– bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile distribuite catre asociatii sau ac tionarii
acestsora.
În cazul mijloacelor fixe constatate lipsa la inventar, utilizate in alte scopuri decat
activitatea desfasurata sau distribuite asociatilor sau actionarilor, baza de impozitare este:
– valoarea ramasa a mijlocului fix conform evidentelo r contabile, daca sunt neimputabile;
– suma imputabila (dar nu mai putin decat valoarea ramasa), daca lipsurile sunt imputabile.

10 A vezi art. 128 alin. (8) din Codul Fisca l.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

13
În cazul prestarilor de servicii prevazute la lit. d) de la alin. (1) al art. 129, baza de
impozitare consta in suma cheltuieli lor facute de o persoana impozabila pentru executarea
serviciilor
analizate.
Reducerile de pret (financiare si comerciale) diminueaza baza de impozitare fiind
obligatorie îndeplinirea urmatoarelor conditii cumulativ:
– sa fie reflectate in facturile fiscal e sau alte documente legal aprobate;
– sa fie in beneficiul clientului;
– sa nu constituie in fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o
prestatie oarecare.
In acest sens, reducerile de pret se evidentieaza pe un rand separat, care se sc ad din
contravaloarea bunurilor/serviciilor, iar TVA se aplica asupra diferentei. La art.138 sunt
prezentata situatiile in care se cere ajustarea bazei de impozitare a taxei.
Baza de impozitare pentru achizitiile intracomunitare
Baza de impozitare a achiziției intracomunitare este egală cu baza de impozitare a
livrării intracomunitare efectuate în alt stat membru, care cuprinde elementele prevăzute la
art. 137 alin. (2) din Co dul fiscal și nu cuprinde elementele prevăzute la art. 137 alin. (3) din
Codul fiscal, și/sau, după caz, se ajustează în conformitate cu prevederile art. 138 din Codul
fiscal. Cheltuielile de transport se cuprind în baza impozabilă a bunurilor achiziționate
intracomunitar numai dacă transportul este în sarcina vânzătorului sau pentru partea din
transport care este în sarcina vânzătorului.
Baza de impozitare pentru import
Potrivit art. 139 din Codul Fiscal baza de impozitare pentru importul de bu nuri este
valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se
adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și
cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu exc epția taxei pe valoarea
adăugată care urmează a fi percepută.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

14
2.3 Regimuri de impozitare
Operațiunile impozabile pot fi11: a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele standard
de 24%, 9% sau 5%
b) operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA , astfel de
operațiuni sunt : 1. livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității, de către
furnizor sau altă persoană în contul său
2. livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de cumpăr ătorul care nu
este stabilit în România sau de altă persoană în contul său
3. prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului,
legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale sus pensive
4. transportul prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de
importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor
importate.
c) operațiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA și nu este
permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate (
spitalizarea, îngrijirile medicale etc).
d) operațiuni de import scutite de TVA, pentru care nu se datorează TVA în vamă (importu l
și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situație scutită
de TVA , importul, în regim consular sau diplomatic al bunurilor scutite de taxe etc).
Operațiuni scutite privind TVA
Sunt reglementate de art. 292 -296 C.fisc mai multe categorii scutiri : scutiri pentru
anumite activități de interes general și scutiri pentru alte activități, scutiri pentru importuri de
bunuri și pentru alte achiziții intracomunitare și pentru transportul intracomunitar, scutiri
speciale legate de traficul internațional de bunuri, scutiri pentru intermediari.
2.4 Achiziții intracomunitare de bunuri – este o altă categorie de operațiuni ce se incadrează
în sfera de aplicare a TVA, efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru. Ace sta
este definită de art. 20 din Directiva TVA, ca fiind dreptul de a dispune ca și un proprieta r

11 Dan Șova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, 2011 , p. 170.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

15
de bunuri mobile corporale ex pediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător,
de cătra furnizor, cumpărător ori de către altă persoană, în contul furnizorului sau al
cumpărătorului, către un stat membru. Acestea sunt reglementate și de art. 268 C. Fisc
Utilizarea de către o persoană impozabilă a unor bunuri expediate sau transportate de
persoana respectivă este considerată a fi o achiziție in tracomunitară de bunuri cu titlu oneros.
Locul unei achizitii intracomunitare de bunuri se considera a fi în statul unde se
gasesc bunurile în momentul în care se încheie transportul.
Achizitia intracomunitara trebuie declarata în statul unde se încheie transportul, chiar
daca se aplica reteaua de siguranta, urmand ca în statul din care s -a transmis codul de TVA
baza impozabila sa fie redusa.
Pentru ca într -un stat membru să aibă loc o achiziție intracomunitară, ar trebui ca în statul
membru de plecare/fu rnizare să aibă loc o livrare intracomunitară scutită, altfel se ajunge la o
dublă impozitare . Este important ca în cazul contestării de către autoritățile fiscale române, a
probei livrării intracomunitare scutite din România, sa se cunoască calificarea op erațiunii în
statul membru de destinație al bunurilor și să se invoce dubla impozitare.
Art. 21 al Directivei TVA precizează că folosirea de către o persoană impozabilă, pentru a
desfășura activități economice, a unor bunuri expediate sau transportate de persoana
impozabilă respectivă sau în numele acesteia din alt stat membru, în care bunuri le au fost
produse, extrase, prelucrate, cumpărate, este considerată o achiziție intracomunitară de
bunuri efectuată cu titlu oneros .
Regimul juridic al achiziției intracomunitare este de taxare inversă, pe factura furnizorului nu
se menționează TVA, iar î n statul membru de destinație, persoana impozabilă ce face
achiziția, înscrie în evidențele contabile și fiscale, TVA colectată, cât și TVA deductibilă12.
Dacă autoritățile fiscale din statul membru al achizitorului dedid să nu îi acorde dreptul de
deducere dar păstrează obligația de a colecta TVA pentru aceeași operațiune, situația nu este
una favorabilă pentru acesta.
Bunurile excluse de la achizițiile intracomunitare, potrivit art. 2 alin. 1 lit. b) din Directiva
TVA – bunurile vândute de un mic întreprinz ător (întreprindere mică) . Din moment ce

12 Radu Bufan,Mirela Buliga, Tratat de drept Fiscal, Drept fiscal al UE, ed. Hamangiu, 2018, p. 121.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

16
vânzătorul este eligibil pentru scutire, nu poate avea loc nici o achiziție intracomunitară de
bunuri și livrarea efectuată de către vanzător sau mica întreprindere este scutită.13
-bunurile care sunt instalate sau asamblate în conformitate cu prevederile art. 36 din Directiva
TVA14.
-și bunurile care se încadrează în prevederile privind vânzarea la distanță – reglementate de
art. 33 din Directivă și se referă la locul de livrare a bunurilor, în cazul în care bunurile sunt
expediate sau transportate de către furnizor sau în numele acestuia unor persoane
neimpozabile stabilite în alt stat membru. Regula este că, locul de livrare este în statul
membru în care sosesc bunurile, astfel că în cazul în care locul de livrare e ste considerat a fi
statul membru de sosire a bunurilor, nu poate avea loc o achiziție intracomunitară15.
Regimul mijloacelor de transport noi – extinde sfera de aplicare a TVA asupra
achizițiilor intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de că tre oricine, inclusiv
persoane impozabile și persoane juridice neimpozaabile, ce se încadrează în excepțiile de la
impozitarea achizițiilor intracomunitare.16

2.5 Obligațiile persoanelor impozibile și ale anumitor persoane neimpozabile
Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară o activitate economică,
oricare ar fi scopul sau rezultatul ei.17
În general, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri taxabilă sau
o prestare de servicii taxabilă datorează TVA. Printr e excepții se numără anumite tranzacții în
care clientul este cel care plătește TVA, cum ar fi livrarea de gaze naturale, și tranzacțiile în
care țara UE poate alege să desemneze clientul ca persoană obligată la plata TVA, ca în cazul
anumitor prestări cu risc de fraudă, precum cotele de emisii (până în 31 decembrie 2018).
Obligații:

13 Art. 283 din Directiva TVA lit. b) exclude din scutirea prevăzută de regimul special pemtru întreprinderile
mici, livrările intracomunitare de mijloace de transport noi.
14 Acesta prevede că, în cazul în care bunurile sunt instalate cu sau fără probă de funcționare, de către furnizor
sau în numele acestuia, locul livrării este considerat a fi locul unde bunurile sunt ansamblate sau instalate.
15 B Terra, J. Kajus, op. Cit., p.433 -434.
16 Art. 2 din Directiva TVA prevede că o achiziție intracomunitară cu titlu oneros a unui mijlooc de transport
nou, de către orice persoană este supusă TVA.
17 Art. 269 C. fisc

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

17
a) Înregistrarea la organele fiscale
Orice persoană impozabil ă care realizează operațiuni taxabile și sau scutite de TVA
cu drept de deducere, are obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, la organul
fiscal competent în următoarele situații :
– la înființare în mod obligatoriu, dacă declară că urmează să realizeze o cifra de afaceri peste
plafonul de scutire prevăzut
– la înființare în mod obligatoriu, dacă d eclară că urmează să realizeze o cifra de afaceri sub
plafonul de scutire prevăzut, dar optează pentru aplicarea regimului normal de TVA.
-după înființare în mod obligatoriu, dacă de pășește plafonul de scutire prevăzut , în termen de
10 zile de la sfârșitul lunii, în care s -a depășit acest plafon
– după înființare în mod obligatoriu, dacă cifra de afaceri este sub plafonul de scutire
prevăzut, dar optează pentru aplicarea regimului normal de TVA.
Data înregistrării ca plătitor de TVA este de regulă, data c omunicării certificatului de
înregistrare, data de intâi a lunii următoare pentru operțiunile impozabile prin opțiune, data de
întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită luarea în evidență ca plătitor
de TVA
b) Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului. Obligațiile stabilite în
acest sens:
-să țină evidența contabilă astfel încît să poată determina baza de impozitare și TVA colectată
pentru livrările de bunuri /prestările de servicii, precum și cea aferent ă achizițiilor
-să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor
realizate atât la sediul principal cât și cel secundar.
-să contabilizeze disctinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocie rilor în
participațiune
Obligațiile contabile privesc emiterea facuturii pentru fiecare operațiune taxabilă de
către persoana impozabilă . Aceasta se emite ăn dublu exemplar, arhivat unul de emitent și
unul de beneficiar. Factura va fi înregistrată în registrele contabile, fiind de două feluri :
facturile de la furnizori și facturile emise pentru clienți.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

18
Persoanele impozabile vor ține pe baza facturilor, Jurnalul de vânzări și Jurnalul de
cumpărări. Pe baza acestor Jurnal e se vor prelua informații în Balanța și în Bilanțul contabil.
Dreptul Uniunii Europene admite posibilitatea statelor membre de a limita temporar
dreptul de deducere a taxei achitate în amonte pentru persoanele impozabile ce nu au
repsectat o formalitate d e înregistrare în contabilitate a vânzărilor efectuate18.
Neînregistrarea în termenul prevăzut de lege a acestor operațiuni atrage aplicarea unor
sancțiuni contravenționale .
Pe baza informațiilor din evidențele contabile, persoana impozabilă va îndeplini obligații
declarative la finalul fiecărei perioade fiscale.
Decontul de TVA 300 este principala declarație în materie de TVA, incluzând TVA
deductibilă și TVA colectată. Decontul special de TVA 301 se depune de către persoanele ce
afectuează achiziții int racomunitare, în condițiile art. 273 C. Fisc.
CJUE a cenzurat poziția unei administrații naționale, ca fiind contrară dreptului Uniunii dacă
tinde să amâne, fără a efectua o analiză corectă, rambursarea unei părți dintr -un excedent de
TVA, survenit într -o perioadă fiscală de o lună până la examinarea de către acestă
administrație a declarației fiscale anuale a persoanei impozabile.19

c) Calculul și plata TVA
Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite TVA datorată, stabilită prin
decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscal la trezoreria în raza căreia își are sediul sau
domiciliul fiscal . Prin excepție, beneficiarul poate fi obligat la plata TVA potrivit art. 326 C.
fisc.
Persoana impozabil ă prin decontul TVA, determină diferența dintre TVA col ectată și
TVA deductibilă pentru fiecare perioadă fiscal și stabileste soldul taxei de plată sau soldul
sumei negative a taxei. CJUE a hotărât că persoana impozabilă nu poate fi obligată de
legislația națională să achite avansuri de TVA ori plăți intermedi are, fiind contrare dreptului
UE.

18 Ioana Maria Costea Fiscalitate europeana, Ed. Hamangiu 2016 , p. 232 și urm..
19 CJUE, C -525/11, Mednis SIA împotriva Valsts

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

19
Rambursarea de TVA, este resituirea sumei negative de taxă de la bugetul de stat.
Aceasta se face după o procedură diferită în funcție de gradul de risc fiscal al
contribuabilului, cu inspecție fiscal ulterioară ori anteri oară rambursării. Condițiile de
rambursare,impuse de un stat membru, trebuie să permit persoanei impozabile să recupereze
în condișii adecvate totalitatea creanței care rezultă din acest excedent de taxă, ceea ce
presupune că rambursarea trebuie să fie efe ctuată într -un termen rezonabil și prin plata în
lichidități; metoda de rambursare adoptat ă nu trebuie să implice nici un risc financiar pentru
persoana impozbilă .
Curtea Europeană a cenzurat legislația națională ce majora termenul de rambursare
pentru anumite categorii de contribuabili ( și aplicarea termenului normal condiționat de plata
unei garanții), pe o prezumție de fraudă, fără ca persoana impozabilă să poată dovedi lipsa
fraudei. Referitor la depunerea unor garanții, aceasta e contrară dreptului UE, dacă respectiva
garanție nu este proporțională nici cu valoarea soldului sumei negative a taxei ce urmează să
fie rambursată, nici cu dimensiunea economică a pers oanei impozabile.
Titularul dreptului de rambursare este furnizorul. Rambusrasarea poate fi solicitată în
statul de rezidență, ori în statul membru în care persoana impozabilă își desfășoară o parte din
activitate. Statele mebre nu pot restrânge retroactiv perioada în care se poate solicita
rambursarea.

2.6 Cotele de impozitare
Cota standard se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile ce
nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, iar nivelul acesteia este de:
20% începând cu 1 ianuarie 2016, 19% începând cu 1 ianuarie 2017. Cota reedusă de 9% sau
de 5% se aplică pentru anumite prestări de servicii și sau livrări de bunuri20.

20 Dan Grosu Șaguna, Danielea Iulian Radu, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, 2016, p. 183 și urm..

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

20
Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, pen tru
care se aplică cota în vigoare la data exigibilității taxei. În cazul operațiunilor supuse
sistemului TVA la încasare , cota aplicabilă este cea în vigoare la data la acre intervine faptul
generator, cu excepția în care este emisă o factură sau este î ncasat un avans înainte de data
livrării sau prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la data la care a fost emisă factura
ori de la dat la care a fost încasat avansul.
În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în
vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii.
Pentru importul de bunuri este aplicabilă cota pe teritoriul României pentru livrarea
aceluiași bun, iar pentru achiziții intracomunitare este cota aplicată pe teritoriul României
pentru livrarea aceluiași bun și care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea
taxei.

Cotele de impozitare la nivelul Uniunii Europene.
Baza de impozit are pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii și pentru achiziția
de bunuri în interiorul UE include toate plățile către furnizor. În cazul bunurilor importate,
această bază reprezintă valoarea acestora în vamă. Drepturile, impozitele și alte taxe sunt
incluse în baza de impozitare, dar TVA în sine, reducerile de preț și rabaturile acordate
clientului sunt excluse.
Cota standard a TVA care trebuie aplicată de toate țările UE bunurilor și serviciilor este de
cel puțin 15 %. Țările UE pot aplica una sau două cote reduse, de cel puțin 5 %, anumitor
bunuri sau servicii prevăzute în anexa III la directivă. De asemenea, în anumite condiții se
aplică diverse regimuri care b eneficiază de derogare de la aceste reguli (cote mai mici, cote
reduse pentru alte bunuri sau servicii etc21

În ceea ce priveste cotele de impozitare, la nivelul statelor Uniunii Europene, de -a
lungul timpului a existat un sistem de taxe care cuprinde taxa normala, taxa redusa, taxa
super redusa, taxa zero, taxa parking, taxa majorata. La ora actuala taxa majorata a fost
eliminata, iar in cazul produselor supuse taxei zero s -a stabilit ca ele sunt scutite de TVA, cu

21 https://eur -lex.euro pa.eu .

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

21
drept de deducere. Taxa normala poate fi stabilita de statele membre, diferentiat pentru
fiecare stat, cu respectarea conditiei de a fi de minim 15%.

În ceea ce priveste taxele reduse, ele pot fi in numar de una sau doua si se aplica
asupra bunurilor si prestarilor de servicii de natura sociala sau culturala (sfera de aplicare a
acestei taxe este prezentata in anexe H a Directivei a sasea, cu modificarile ulterioare). Taxa
redusa nu poate fi mai mica de 5%.
TVA la nivelul României22
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în Români a la 1 iulie 1993 prin OG
nr.3/19 92 . Cota standard era stabilită la 18%. Cota zero era prevăzută pentru operațiunile de
export efectuate de agenții economici cu sediul în România. Cota redusă de 9% pentru
anumite produse alimentare și farmaceutice de strictă necesitat e a fost introdusă la 1 ianuarie
1995. De la 1 februarie 1998 cota standard a fost majorată la 22% iar cea redusă la 11%. În
anul 2000 cota standard devine 19% iar cota redusă este eleminată .
Dupa o serie de modificări, în prezent se regăsesc următoarele cote de taxă:
– Cota standard se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile
care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, iar nivelul acesteia este:
a) 20% începând cu data de 1 ianuarie 2016 și până la data de 31 decembrie 2016;
b) 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017.
– Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări
de servicii și/sau livrări de bunuri:
a) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, definite prin normel e metodologice
conform legislației specifice, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă conform art. 292
alin. (1) lit. b);
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;

22 http://www.fin.ase.ro

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

22
 Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări
de bunuri și prestări de servicii:
a) manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în
principal publicității;
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice,
târguri, expoziții și evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe,
c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite.
2.7 Scutiri.Scutiri fară drept de deducere
Au drept de deducere TVA doar persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale
ca plătitoare TVA. Dreptul de deducere se exercită lunar, prin scăderea taxei deductibile din
suma reprezentând TVA facturat sau colectat, pentru bunurile livrate și sau serviciile prestate.
Acest drept se face pentru totalitatea operațiunilor realizate în cursul unei luni și nu separat pe
fiecare operațiune.
Dreptul de deducere se referă la a) achiziții de bunuri și servicii ce se reflectă în
cheltuieli de producție, investiții, circulație pentru care se deduce TVA ( pentru materii
prime, materiale, combustibilul și energia , piesele de schimb, obiectele de inventar și de
natura mijloacelor fixe etc).
a) Acțiuni de sponsorizare, publicitate, protocol
b) Acțiuni desfășurate în străinătate, care dacă ar fi efectuate la noi, ar
da drept de deducere a TVA aferente achizițiilor respecti ve.
Scutirile – sunt niște noțiuni autonome ale dreptului comunitar, având menisrea de a
evita divergențele ce s -ar putea crea în aplicarea sistemulu TVA de la un stat membru la altul,
astfel aplicarea regimului de scutire nu poate depinde de calificarea operațiunii respective
conform dreptului național.23
Directiva TVA face distincție între scutirile fără drept de deducere (art. 132 -137) și
scutirile cu drept de deducere (art. 138 -166), însă cele mai favorabile fiind cele din urmă.

2323 C.J.U.E., cauza C -76/99, Comisia c. Franței, Hotârârea din 11 ianuarie 2001.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

23
TVA are două dimensiuni: taxă deductibilă (datorată de debitor ca fiind suma totală a
taxei datorate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate și taxa colectată
(încasată în calitate de creditor) – ca fiind taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de
servicii taxabile efectuate de persoana impozabilă.
Scutirile fără drept de deducere
Acestea includ scutirile pentru activități de interes public (art. 132 -134) și scutirile
pentru alte activități (art. 135 -137) din Directivă.
În conformitate cu art. 168, ce reglementează princiupiul dreptului de deducere, TVA
plătită pentru achiziții este deductibilă doar în măsura în care bunurile și serviciile sunt
utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile.
Scutirile pentru activitățile de i nteres public – trebuie să ne raportăm la tipul
destinatarilor serviciilor scutite, ce sunt de principiu persoane fizice, consumatori
finali, ce nu pot dxeduce TVA aferentă achizițiilor și nici nu pot repercuta taxa asupra
unui client ulterior. În această c ategorie intră :
a) serviciile po ștale publice și se referă la operatori economici ce se angajează să
asigure într -un stat membru totalitatea sau o parte a unui serviciu poștal universal.
b) Spitalizarea, îngrijirea medicală și activitățile conexe
c) Prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiilor medicale
d) Ajutorul social și securitatea socială
e) Educația, sportul și educația fizică
f) Servicii culturale, organismele publice de radio și TV
g) Strângerea de fonduri
Scutirea pentru aclte activități includ – operațiuni de asigurare și reasigurare,
livrarea de timbre poștale, timbre fiscale, pariuri, loterii și alte forme de jocuri de
noroc, leasingul, închirirea de bunuri imobile24. La noi, aceste scutiri s -au
înregistrat în domeniul operațiunilor imob iliare, având un mare impact.

24 O cauză interesantă în acest domeniu fiind C -409/98 Mirror Group.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

24
Scutiri cu drept de deducere –
Dreptul de deducere nu poate fi exercitat decât de persoanele impozabile și se exercită
în perioada în care sunt îndeplinite condițiile: bunurile să fie livrate sau serviciile prestate și
ca persoana impozabilă să dețină legal o factură.

Din moment ce s -a realizat piața comună, statele membre au extins scutirea aferentă
exporturilor și asupra livrărilor intracomunitare
Scutirile pentru operațiunile intracomunitare se referă la anumite livrări
intracomunitare de bunuri cum sunt cele privind livrarea de mijloace de transport noi,
expediate sau transportate clientului, în alt stat membru, altele decât produsele supuse
accizelor, nu se supun TVA , atunci când produsele respective au fost exe pediate sau
transporate împreună cu un document de însoțire sau către un antrepozitar autorizat.25

25 Principalele decizii C.J.U.E fiind C -184/05 și C -273/11.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

25

Capitolul III. Jurisprundență relevantă a CJUE în materie de TVA
Studiu de caz .-Frauda la TVA.

C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej26

Situația de fapt
În cursul anului 2004, PPUH Stehcemp a afectuat mai multe achiziții de motorină,
pentru a o folosi în cadrul activității sale economice . Facturile aferente acestor achiziții au
fost emise de Finnet.
PPUH Stehcemp a procedat la deducerea TVA achitată pentru achizițiile de carburant.
În urma unui control fiscal în 2012, administrația fiscală, nu i -a recunoscut dreptul de
deducere pe motivul că facturile referitoare la achizitiile de carburant erau emise de un
operator inexistent.
Directorul Camerei Fiscale a confirmat această decizie, pentru motivul că Finnet
trebuia să fie considerată un operator inexistent ce nu poate efectua livrări de bunuri, având în
vedere că această societate nu a fost înregistrat ă în scopuri de TVA, nu depunea declarații
fiscale și nu plătea taxe.
În susținerea recursului, PPUH Stehcemp, se apară invocând faptul că privarea unei
persoane impozabile de bună -credință de dreptul de deducere ar fi contrară principiului
neutralității T VA, iar ea ar fi primit de la Finnet documente (extras din registrul comerțului,
atribuirea unui număr de identificare fiscală), privind înregistrarea din carea reieșea că
societatea respectivă era un operator care își desfășura activitatea în mood legal
Întrebări preliminare
Dreptul de deducere prevăzut la art. 17 și urm. din A șasea directivă, reprezintă un
principiu fundamental al sistemului comun al TVA, ce, de regulă nu poate fi limitat și se
exercită pentru toate taxele aplicate operațiunilor efectua te în amonte27.

26 Ioana Maria Costea Fiscalitate europeana, Ed. Hamangiu 2016 , p.236 și urm..

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

26
Instanța de trimitere ridică problema importanței pe care jurisprudența Curții o acordă
bunei‑credințe a persoanei impozabile în contextului dreptului de deducere a TVA ‑ului28.
Aceasta apreciază că buna ‑credință a persoanei impozabile nu poat e da naștere unui drept de
deducere a TVA ‑ului în cazul în care condițiile de fond ale acestui drept nu sunt îndeplinite.
Printre altele, instanța de trimitere ridică problema dacă o achiziție de bunuri poate fi
calificată drept livrare de bunuri atunci câ nd facturile aferente acestei operațiuni menționează
un operator inexistent și când este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor
al bunurilor în cauză. Astfel, un operator inexistent nu ar putea nici să transfere dreptul de a
dispune de mărfuri ca un proprietar, nici să primească plata. În aceste condiții, autoritățile
fiscale nu ar dispune nici de o creanță fiscală exigibilă, astfel încât nu ar exista o taxă
datorată.

26 Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducer e prevăzut la articolul
17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al
TVA‑ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea
taxelor aplicate operațiunilor efectuate î n amonte
28 În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de
deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă că,
pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o
persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau
serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana
impozabilă în scopul operațiunilor t axabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie
livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă

29 În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18
alineatul 1 litera (a) din A șas ea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o
factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. În temeiul
respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distin ct
printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a

27 A se vedea CJUE, C -80/11 și C -142/11.
28 http://curia.europa.eu

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

27
livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura
bunurilor livrate.
33 În această privință, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existența
furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din
reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpre tată de instanța
națională, nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și
29 din prezenta hotărâre. În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă
prevede că acest furnizor trebuie să aibă calita tea de persoană impozabilă în sensul articolului
4 alineatele (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea
națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională,
condițion ează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie
contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor
amintite.

35 În ceea ce privește Finnet, o astfel de activitate econom ică nu este exclusă
ținând seama de împrejurările în care s ‑au efectuat livrările de carburant în discuție în litigiul
principal. Această concluzie nu este repusă în discuție de împrejurarea, menționată de
instanța de trimitere, că starea precară a imobilu lui în care se situează sediul social al Finnet
nu permitea nicio activitate economică, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca
această activitate să se fi putut desfășura în alte locuri decât sediul social.

36 De asemenea, eventuala impos ibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu
persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor proceduri
administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într ‑o
perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în
mod automat inexistența unei activități economice la data respectivelor livrări.

37 În plus, din articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă nu rezultă că
calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de
administrație în vederea exercitării unei activități economice

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

28

38 Desigur, articolul 22 alineatul (1) litera (a) din această directivă prevede că
orice persoană impozabilă declară când începe, se modifică sau încetează activitatea sa ca
persoană impozabilă. Cu toate acestea, în pofida importanței pentru buna funcționare a
sistemului al TVA ‑ului a unei astfel de declarații, ea nu ar putea constitui o condiție
suplimentară necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă în sensul
articolului 4 din aceeași directivă, dat fiind că acest articol 22 figurează su b titlul XIII din
aceasta, intitulat „Ob ligațiile plătitorului de taxă”.
39 În consecință, această calitate nu poate depinde nici de respectarea obligațiilor
persoanei impozabile, rezultate din alineatele (4) și (5) ale articolului 22 menționat, de a
depune o declarație fiscală și de a plăti TVA ‑ul. A fortiori, recunoașterea calității de persoană
impozabilă nu poate fi supusă obligației de a publica conturi anuale sau de a dispune de o
concesiune pentru vânzarea de carburant, aceste obligații nefiind p revăzute de A șasea
directivă.

40 În acest context, Curtea a statuat de asemenea că o eventuală neîndeplinire de
către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană
impozabilă nu poate repune în discuție dreptul d e deducere al destinatarului bunurilor livrate
în ceea ce privește TVA ‑ul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat
beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă
care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate
conțin toate informațiile impuse de articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în
special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menț ionate și
a naturii respectivelor bunuri.

44 Astfel, întrucât noțiunea „livrare de bunuri”, prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din A
șasea directivă, nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul
național aplicabil, ci la orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care
abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun,
eventuala lipsă a dreptului Finnet de a dispune din punct de vedere juridic de bunu rile în

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

29
discuție în litigiul principal nu poate exclude o livrare a acestor bunuri în sensul dispoziției
respective, din moment ce bunurile amintite au fost remise în mod efectiv către PPUH
Stehcemp, care le ‑a utilizat în scopul operațiunilor sale taxabile .

45 În plus, TVA ‑ul pe care PPUH Stehcemp l ‑a plătit efectiv pentru livrările de
carburant în discuție în litigiul principal, potrivit indicațiilor care figurează în dosarul
prezentat Curții, era de asemenea „datorat sau achitat”, în sensul articolu lui 17 alineatul (2)
litera (a) din A șasea directivă. Astfel, rezultă dintr ‑o jurisprudență constantă că TVA ‑ul se
aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în
mod direct costul diverselor elemente consti tutive ale prețului
În consecință, problema dacă furnizorul bunurilor în discuție în litigiul principal a
plătit sau nu a plătit TVA ‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către trezoreria
publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA ‑ul achitat în amonte
46 D in cererea de decizie preliminară , reiese ca , instanța de trimitere consideră că
operațiunile în discuție în litigiul principal nu au fost efectuate de Finnet, ci de un alt
operator, a cărui identificare a fost imposibilă, astfel încât autoritățile fiscale nu au putut
recupera t axa aferentă acestor operațiuni, având în vedere împrejurările din cauza principală.

47 În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale
și a even tualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. În
consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul
dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s ‑a stabilit că acest drept a
fost invocat în mod fraudulos sau abuziv

48 Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită
chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit
să știe că, p rin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într ‑o fraudă privind TVA ‑ul.
În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză
trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă ob ține sau nu

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

30
obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor
taxabil e pe care le efectuează în aval.
50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități
comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a
solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest
destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justific a dreptul de
deducere era implicată într ‑o fraudă privind TVA ‑ul, aspect a cărui verificare este de
competența instanței de trimitere .
51 Determinarea măsurilor care, într ‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod
rezonabil din partea unei persoane impo zabile care dorește să exercite dreptul de deducere a
TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într ‑o fraudă săvârșită de
un operator în amonte depinde în mod esențial de c ircumstanțele respectivei cauze.

52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune
de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu
privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se
asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general
respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente
bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui dre pt dispunea de bunurile în
cauză și era în măsură să le livreze și dacă și ‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și
plata TVA ‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din
amonte sau, pe de altă parte, să dispu nă de documente în această privință
53 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la
întrebările adresate că dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că
se opun unei reglementări naționale, precu m cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i
se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA ‑ului datorat sau achitat
pentru bunuri care i ‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care
trebuie consi derat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un
operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al
bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiect ive și fără a se

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

31
solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această
persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într ‑o
fraudă privind TVA ‑ul, aspect a cărui verificare es te de competența instanței de trimitere. (…)

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

32

Capitolul IV. Concluzii și propuneri de lege ferenda

În 2016 Comisia a lansat Planul de acțiune privind TVA prin care au fost precizate o
serie de măsuri ce urmează a fi adoptate pentru a moderniza sistemul de TVA al UE și pentru
a-l face mai simplu, mai puțin vulnerabil la fraudă și mai favorabil întreprinderilor.
În prezent este necesară o reformă urgentă a sistemului de TVA:
 Trebuie să fie mai simplu de utilizat de către întreprinderi. Costur ile de asigurare a
conformității sunt semnificativ mai mari în cadrul schimburilor comerciale de pe piața unică
decât la nivel național , în timp ce complexitatea sufocă activitățile comerciale, în special ale
întreprinderilor mici și mijlocii (IMM -uri)
 Trebuie să combată riscul tot mai mare de fraudă
 Trebuie să fie mai eficient, în special, în ceea ce privește exploatarea oportunităților
tehnologiei digitale și reducerea costurilor aferente colectării veniturilor.
Rolul impozitului indirect cum este T VA, se manifestă pe plan financiar, economic și
social, diferit în funcție de etapa de dezvoltare economico -socială. Dintre acest ea, cel mai
important este cel financiar, deoarece prin intermediul impozitelor sunt procurate resursele
financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Impozitele indirecte se percep la
vânzarea mărfurilor și serviciilor, prin adăugarea unor cote de impunere la prețurile și tarifele
acestora, se încasează de la fiecare individ care cumpără produse sau beneficiază d e servicii
impozabile. Acestea pot afecta nivelul de trai și puterea de cumpărare a populației, perceperea
lor este comodă și reclamă un cost redus.
Pe plan economic impozitele indirecte reprezintă un mijloc de intervenție a statului în
economie pentru a r egla procesele economice. Ele pot stimula sau descuraja anumite
activități, pentru a crește sau a reduce producția sau consumul unui anumit produs,
pentru a stimula sau frâna comerțul exterior, etc.

REGLEMENTĂRI ÎN MATERIE DE TVA LA NIVELUL UE

33
Potrivit unui studiu publicat de Comisia Europeană în 201 629, statele UE au
pierdut venituri de aproape 150 de miliarde de euro din TVA . Cea mai mare diferență
între veniturile din TVA preconizate și suma colectată s -a înregistrat în România.
”Deficit ul de încasare a TVA” indică diferența dintre veniturile din TVA preconizate
și suma colectată efectiv. ”Deși statele membre au depus eforturi considerabile pentru a
îmbunătăți colectarea Taxei pe Valoarea Adăugată, din cifrele de astăzi reiese că sunt
neces are o reformă a sistemului TVA actual al UE și o mai bună cooperare la nivelul UE,
astfel încât statele membre să poată utiliza la maximum veniturile din TVA în bugetele lor”,
informează Comisia Europeană.
Deficitul de încasare a TVA a scăzut în 22 de stat e membre, Bulgaria, Letonia, Cipru
și Olanda înregistrând performanțe foarte bune, și anume o scădere de peste cinci puncte
procentuale a pierderilor din TVA în fiecare dintre aceste patru țări. În schimb, deficitul de
încasare a TVA a crescut în șase stat e membre: România, Finlanda, Marea Britanie, Irlanda,
Estonia și Franța. Atât în 2015 și în 2016, România a înregistrat cel mai mare deficit de
încasare a TVA din cele 28 de state membre.

29 http://europa.eu