Reglementari Contabile Privind Aplicarea Ifrs la Intocmirea Situatiilor Financiare Consolidate
Reglementări contabile privind aplicarea IFRS la întocmirea situațiilor financiare consolidate
Capitolul I Situațiile financiare consolidate.
Sinteza din literatura de specialitate
1.1 Importanța temei și motivația de cercetare
Întreprinderea este asemănătoare indivizilor: se naște, crește, dispare. Așa cum fiecare dintre noi își dorește să evolueze din mai multe puncte de vedere, la fel și societățile, la inițiativa oamenilor, avansează: prin tehnologie, inovație, legi. La nivelul economiei mondiale, datorită procesului de globalizare, întreprinderile au întâmpinat modificări precum: dezvoltarea continuă a tehnologiei, accesul la informație, omogenizarea economiei, libera circulație a capitalului și a persoanei.
În contextul actual, esența economiilor dezvoltate o reprezintă marile grupuri multinaționale industriale, comerciale sau bancare, cotate la bursă. Din dorința de a-și păstra locul pe piață, precum și de a-l întări, însă datorită extinderii procesului de globalizare, societățile au fuzionat sau au achiziționat alte entități formând, astfel, grupurile de entități.
Necesitatea întocmirii conturilor consolidate reiese din faptul că, pentru a avea o imagine fidelă a situației economice a unui grup de societăți, situațiile financiare individuale elaborate anual nu sunt suficiente pentru a aprecia cât mai corect situația economică a grupului. De asemenea, parcurgerea prin lectură a situațiilor financiare ale societății-mamă nu asigură imaginea economică reală a acesteia deoarece datele aferente categoriei ”titluri de participare” nu reprezintă o informație suficientă pentru a arăta implicarea societății-mamă asupra entităților din grup, însă conturile consolidate oferă o imagine mai amplă a poziției financiare reale a unui grup de societăți, imagine ce nu poate fi redată de situațiile financiare individuale ale fiecărei entități. Astfel, conturile consolidate permit exprimarea într-o manieră globală a situației financiare și a rezultatului grupului.
Trecând la rolul conturilor consolidate, literatura de specialitate prezintă, ca obiectiv principal, redarea imaginii fidele asupra patrimoniului și situației financiare în ceea ce privește rezultatul ansamblului consolidat constituit din întreprinderile cuprinde în perimetrul de consolidare, de a prezenta situația financiară și rezultatele unui ansamblu de societăți ca și cum acestea ar forma o singură societate cu mai multe sucursale sau diviziuni.
Apariția grupurilor de societăți ca o nouă structură economică, constând într-o entitate denumită societate-mamă ce controlează un număr de filiale și companii afiliate, a dus la generarea unei nevoi asupra altui tip de raportare financiară, care să ofere informații relevante cu privire la poziția și performanța acestei structuri economice.
Evoluția raportării contabile a grupurilor a dus la o nouă formă de prezentare a informațiilor financiare aferente acestora, respectiv situațiile financiare consolidate. Situațiile financiare consolidate oferă informații utile pentru diferite categorii de utilizatori, precum creditorii, statul, furnizorii, clienții, salariații, analiștii financiari. Pe baza informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale consolidate, analiștii financiari pot pune un diagnostic privind poziția financiară și perfomanțele financiare la nivelul grupului. Astfel, situațiile financiare consolidate sunt considerate indispensabile atât pentru informarea internă, cât și externă. Prin intermediul acestora, persoanele însărcinate cu guvernanța societății-mamă obțin informațiile pentru aprecierea filialelor și să stabilească obiective pentru fiecare societate a grupului, să evalueze performanțele entităților din cadrul grupului și să le compare, să efectueze subconsolidări pe ramuri de activitate.
În plus, se pot efectua analize ce urmăresc rezultatele obținute pe fiecare ramură de activitate, urmărind contribuția fiecarui sector de activitate la rentabilitatea grupului, rezultatele geografice, cursul cifrei de afaceri și a investițiilor grupului, evoluția situației financiare a grupului, compararea evoluției și rentabilității grupului cu alte grupuri.
Principalele avantaje ale întocmirii și prezentării situațiilor financiare anuale consolidate sunt: instrument esențial de gestiune și de control, posibilitatea stabilirii unor obiective și îndeplinirea previziunilor pe baza informațiilor normalizate și controlabile, creșterea gradului de cunoaștere a grupului prin analize particulare efectuate asupra entităților componente, asigurarea obținerii unei imagini reale asupra grupului.
Astfel, datorită aspectelor susmenționate, pe care le consider determinante, am ales prezenta temă pentru cercetarea și elaborarea disertației de masterat.
Această lucrare își propune analiza conceptelor ce stau la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, inclusiv a aspectelor ce privesc politicile contabile aplicabile acestora. În vederea atingerii obiectivelor, lucrarea este structurată în două capitole. În primul capitol se reflectă principalele reglementări la nivel internațional și național, analizând modificările recente și punctând necesitatea acestor modificări, o recenzie în literatura de specialitate plecând de la noțiunile generale cele mai întâlnite până la particular, unde am ales patru lucrări de specialitate din care am selectat informațiile relevante, identificarea, recunoașterea și evaluarea elementelor din bilanț/situația poziției financiare și contul de profit și pierdere/rezultatul global, iar în finalul capitolului este prezentat studiul de caz privind întocmirea situațiilor financiare consolidate prin metoda integrării globale și analiza economico-financiară a acestor situații financiare. Cel de-al doilea capitol este orientat către perfecționarea și aprofundarea noțiunilor: adoptarea pentru prima dată a IFRS 1, schimbarea politicilor contabile, perfecționarea raportării financiare și deschiderea contabilității către deciziile manageriale.
Prima etapă a oricărui demers stiințific este reprezentată de stabilirea ariei generale de cercetare alese. Aria generală selectată o constituie problematica situațiilor financiare consolidate.
Metodologia și perspectiva de cercetare efectuată în demersul realizării prezentei lucrări a îmbinat cercetarea calitativă cu cea cantitativă, și perspectiva teoretică cu cea practică.
La nivel teoretic, am adoptat, drept metode de cercetare, analiza documentelor care a constat în parcurgerea literaturii de specialitate selectate, analiza standardelor și reglementărilor contabile relevante, studierea documentelor oficiale ale diferitelor organisme de profil, analiza documentelor contabile furnizate de societățile ce au făcut obiectul studiului de caz, și metoda comparativă pentru a studia diferitele norme internaționale relevante și prevederile reglementărilor internaționale, europene și naționale în vederea identificării similitudinilor și diferențelor între elementele analizate.
1.2 Referențialul contabil
Societățile-mamă întocmesc și prezintă situații financiare anuale consolidate conforme cu condițiile impuse de legislație, iar pentru întocmirea lor există două referențiale contabile: Standardele Internaționale de Raportare Financiară – cu mențiunea că, la nivel național, aceste standarde sunt asimilate cu IFRS (International Financial Reporting Standards), IAS (International Accounting Standards) și cu interpretările aferente (Interpretări SIC-IFRIC) – și Reglementările contabile naționale aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Între cele două referențiale privind consolidarea conturilor există diferențe privind întreprinderile care sunt obligate să întocmească și să prezinte situații financiare consolidate, scutirea și exceptarea de la întocmirea situațiilor, excluderile din perimetrul de consolidare, aplicarea metodelor, evaluarea intereselor care nu controlează etc.
De la 1 ianuarie 2013 au intrat în vigoare noi standarde internaționale de raportare financiară cu privire la consolidarea conturilor ce produc modificări importante la nivelul consolidării. Aceastea sunt: IFRS 10 Situații financiare consolidate, IFRS 11 Acorduri comune, IFRS 12 Informații de furnizat cu privire la interesele în alte entități.
Publicarea noilor standarde a dus la modificarea sau chiar înlocuirea unor standarde. Standardul IAS 27 Situații financiare consolidate și separate este înlocuit de IAS 27 Situații financiare separate, care înlocuiește și interpretarea SIC 12 Consolidarea – entități cu scop special. IAS 28 Investiții în entitățile asociate devine IAS 28 Investiții în entități asociate și asocieri în participație, iar informațiile ce trebuie furnizate sunt prevăzute de IFRS 12 Informații de furnizat cu privire la interesele în alte entități. IAS 31 Interese în asocierile în participație dispare și este introdus IFRS 11 Acorduri comune, care înlocuiește și interpretarea SIC 13 Entități controlate în comun – contribuții nemonetare ale asociaților, iar furnizarea informațiilor sunt prevăzute în IFRS 12 Informații de furnizat cu privire la interesele în alte entități.
IAS 27 Situații financiare separate. Prezentul standard este emis concomitent cu IFRS 10. Împreună, cele două standarde IFRS înlocuiesc IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale (modificat în 2008).
Obiectivul prezentului standard este de a stabili dispozițiile privind contabilitatea și prezentările de informații pentru investiții în filiale, asocieri în participație și entități asociate atunci când o entitate întocmește situații financiare individuale.
IAS 28 Investiții în entități asociate și asocieri în participație. Obiectivul standardului este de a prescrie contabilizarea referitoare la investițiile în entități asociate și de a stabili dispozițiile pentru aplicarea metodei punerii în echivalență la contabilizarea investițiilor în entități asociate și asocieri în participație. Standardul trebuie aplicat de toate entitățile care sunt investitori cu control comun sau influență semnificativă asupra unei societăți în care a avut loc o investiție.
Modificarea standardul IAS 28 „Investiții în entități asociate” a fost necesară datorită publicării standardelor IFRS 10, IFRS 11 și IFRS 12 și vizează corelarea prevederilor dintre aceste reglementări. Printre principalele modificări aduse se află sfera de aplicare și cerințele de publicare a informațiilor cu privire la investițiile în entități asociate.
IAS 31 Interese în asocierile în participație . Standardul este înlocuit de IFRS 11 Acorduri comune.
IFRS 10 Situații financiare consolidate. Obiectivul prezentului IFRS este stabilirea principiilor de elaborare și prezentare a situațiilor financiare anuale consolidate atunci când o societate controlează una sau mai multe societăți. Pentru îndeplinirea obiectivului, IFRS 10 dispune ca societatea-mamă care controlează una sau mai multe filiale să prezinte situații financiare consolidate, descrie noțiunea de control și stabilește controlul drept bază pentru consolidare, stabilește modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dacă un investitor controlează o societate în care s-a investit și, prin urmare, trebuie să consolideze entitatea în care s-a investit, și stabilește dispozițiile contabile pentru elaborarea situațiilor financiare consolidate.
Necesitatea unui nou standard cu privire la situațiile financiare consolidate se datorează divergențelor generate de aplicarea a IAS 27 Situații financiare consolidate și separate în practică și a interpretării SIC 12 Consolidare – entități cu scop special, dar și a lipsei de transparență manifestată de societăți cu privire la expunerea la riscuri prin implicarea în vehiculele în afara bilanțului.
IFRS 11 Acorduri comune. Obiectivul prezentului IFRS este de a stabili principiile de raportare financiară pentru entitățile care dețin interese în angajamente care sunt controlate în comun.
Necesitatea unui nou standard derivă din dorința de eliminare a incoerențelor generate de aplicarea a IAS 31 Interese în asocierile în participație care avea în vedere acordul comun în formă legală și prevedea pentru contabilizare două metode de consolidare. Astfel, prin IFRS 11 se elimină metoda de consolidare prin integrare proporțională și se axează pe drepturile și obligațiile unui acord comun. În funcție de drepturile și obligațiile pe care le au cei implicați în cadrul acordului, IFRS 11 împarte acordurile comune în: operațiuni comune (joint operations)-părțile care exercită controlul comun al acordului au drepturi asupra activelor și obligații cu privire la acord- și asocieri în participație (joint ventures)-părțile care exercită controlul comun al acordului au drepturi asupra activelor nete ale acordului.
IFRS 11 substituie și suprimă standardul IAS 31 Interese în asocierile în participație, precum și interpretarea SIC 13 Entități controlate în comun – contribuții nemonetare ale asociaților.
IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități. Obiectivul prezentului IFRS este de a impune unei entități să prezinte informații care vor permite utilizatorilor situațiilor sale financiare să determine și să estimeze natura și riscurile asociate intereselor deținute în alte entități, și efectele acelor interese asupra poziției financiare, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale acesteia.
Standardul IFRS 12 a apărut datorită cerințelor utilizatorilor situațiilor financiare cu privire la îmbunatățirea informațiilor publicate de o entitate referitoare la interesele sale în alte entități, nevoia de o mai bună informare referitoare la filialele care sunt consolidate, lipsa de transparență manifestată de societăți cu privire la expunerea la riscuri prin implicarea în entități structurate.
De la 1 ianuarie 2015 a intrat în vigoare ordinul 1802/2014 – Partea I pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. Reglementările aprobate de acest ordin prevăd formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile si regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentare a elementelor în situațiile financiare anuale individuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, și publicare a situațiilor financiare anuale, planul de conturi general, conținutul și funcțiunea conturilor contabile, precum și regulile privind întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate. Ordinul transpune parțial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului și a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului.
În funcție de criteriile de mărime, noile reglementări naționale grupează entitățile în trei categorii, astfel: microentități, entități mici, entități mijlocii și mari, iar grupurile în două categorii: grupuri mici și mijlocii, respectiv grupuri mari.
“Grupurile mici și mijlocii sunt grupurile constituite din societățile‐mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază consolidată, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății‐mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societățile‐mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază consolidată, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății‐mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250” .
Obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate
a) IFRS.
IFRS 10 Situații financiare consolidate menționează că o entitate care este societate-mamă are obligația de a întocmi situații financiare consolidate.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Orice entitate trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorilor dacă societatea-mamă:
a) “deține majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților într-o altă entitate, denumită în continuare filială;
b) este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administrație, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;
c) este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a exercita o influență dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislația aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acționar sau asociat al unei entități și majoritatea membrilor organelor de administrație, conducere sau de supraveghere ale entității în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcții în cursul exercițiului financiar, în cursul exercițiului financiar precedent și până în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate, au fost numiți doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot; sau
e) este acționar sau asociat al unei entități și deține singură controlul asupra majorității drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților acelei entități (filială), ca urmare a unui acord încheiat cu alți acționari sau asociați ai acelei filiale”.
În afara cazurilor menționate mai sus, orice societate are obligativitatea întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorilor dacă societatea-mamă deține puterea de a exercita sau manifestă efectiv o influență dominantă sau controlul asupra unei filiale.
Exceptări de la obligația de consolidare
a) IFRS
În standardul IFRS 10 „Situații financiare consolidate” se precizează exceptarea de la prezentarea situațiilor financiare consolidate a societății-mamă atunci când aceasta îndeplinește următoarele condiții:
– este o filială parțială sau totală a unei alte întreprinderi, iar deținătorii săi, incluzându-i și pe cei care nu au drept de vot în anumite condiții, au fost înștiințați și nu au fost împotriva faptului că aceasta să nu elaboreze situații financiare consolidate;
– nu are instrumente de datorii și de capital tranzacționate pe o piață publică;
– nu a depus și nici nu este pe cale să depună situațiile financiare anuale la un organ pentru valori mobiliare sau alt organ de reglementare, în scopul obținerii unui tip de instrument pe o piață publică;
– societatea-mamă finală sau o intermediară a sa prezintă situații financiare consolidate, disponibile publicului în conformitate cu IFRS.
O altă excepție de la prezentarea situațiilor financiare consolidate de către societatea-mamă reprezintă planurile de beneficii postangajare sau alte planuri de beneficii ale angajaților pe termen lung, unde se aplică IAS 19 „Beneficiile angajaților”.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Conform punctului 502, grupurile mici și mijlocii sunt exceptate de la întocmirea situațiilor financiare consolidate, cu excepția cazului în care una dintre entitățile afiliate este o entitate de interes public.
Scutirea societății-mamă de la obligația întocmirii situațiilor financiare consolidate și a raportului consolidat apare atunci când aceasta „este o filială, inclusiv o entitate de interes public, cu excepția cazului în care această entitate de interes public este o entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, iar propria sa societate‐mamă are sediul în România, în unul din următoarele două cazuri:
a) societatea‐mamă a societății scutite deține toate acțiunile societății scutite. În acest sens nu se iau în considerare acțiunile la societatea scutită, deținute de membrii organelor sale de administrație, conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligații legale sau prevăzute în actul constitutiv ori statut; sau
b) societatea‐mamă a societății scutite deține 90% ori mai mult din acțiunile societății scutite, iar restul acționarilor sau asociaților entității în cauză au aprobat scutirea”.
Totodată, punctul 503, alineatul 2, arată condițiile în care exceptarea are loc doar la îndeplinirea acestora:
– societatea scutită, inclusiv filialele acesteia, sunt consolidate în situațiile financiare ale unui ansamblu de entități, a cărui societate‐mamă are sediul în România;
– situațiile financiare anuale consolidate și raportul consolidat al administratorilor ale ansamblului de entități sunt întocmite de societatea‐mamă a grupului respectiv, în conformitate cu legislația națională;
– notele explicative la situațiile financiare anuale ale societății scutite prezintă: denumirea și sediul social ale societății‐mamă care întocmește situațiile financiare anuale consolidate și scutirea de la obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorilor.
În continuare se menționează că exceptarea societății-mamă de la prezentarea situațiilor financiare consolidate nu se aplică în măsura în care elaborarea de situații financiare consolidate este cerută „pentru informarea salariaților sau a reprezentanților lor, sau de către o autoritate administrativă sau judiciară pentru propria sa informare”.
Excluderile din consolidare
a) IFRS
Standardele internaționale nu permit nicio excludere de filiale din perimetrul de consolidare. Chiar dacă există cazul în care o filială este achiziționată și deținută spre vânzare, societatea-mamă este obligată să întocmească situații financiare consolidate care să includă și acea filială, însă în bilanțul consolidat se va prezenta separat activele și datoriile filialei destinate cedării (conform IFRS 5 „Active necurente deținute în vederea vânzării și activități întrerupte”).
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
O întreprindere, inclusiv una de interes public, poate fi exclusă din situațiile financiare anuale consolidate în cazul în care cel puțin una dintre următoarele condiții este îndeplinită :
a) informațiile necesare pentru întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate pot fi obținute doar cu costuri sau întârzieri nejustificate;
b) acțiunile la societatea în cauză sunt posedate doar în perspectiva vânzării ulterioare a acestora; sau
c) exercitarea de către societatea‐mamă a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii societății în cauză se poate datora restricțiilor severe pe termen lung.
Componența situațiilor financiare
a) IFRS
În standardul IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” se găsesc informații cu privire la ce trebuie sa cuprindă setul de informații financiare. Setul complet este format din:
– o situație a poziției financiare de la sfârșitul perioadei;
– o situație a rezultatului global al perioadei;
– o situație a variației capitalurilor proprii în cursul perioadei;
– un tablou al fluxurilor de trezorerie al perioadei;
– notele explicative care conțin un rezumat al principalelor politici contabile și alte informații explicative;
– o situație a poziției financiare de la începutul primei perioade de comparație, atunci când o entitate aplică o metodă contabilă retroactiv sau efectuează o retratare retroactivă a elementelor din situațiile financiare sau atunci când aceasta recurge la o reclasificare a elementelor din propriile situații financiare.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Situațiile financiare anuale consolidate cuprind bilanțul consolidat, cont de profit și pierdere consolidat și notele explicative la situațiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar.
Contabilizarea în situațiile financiare separate a participațiilor deținute în filiale, entitățile aflate sub control comun și entitățile asociate
a) IFRS
Pentru întocmirea situațiilor financiare separate, participațiile deținute în filiale, entitățile aflate sub control conjugat și entitățile asociate trebuie să fie înregistrate în contabilitate fie la costul lor, fie pe baza IFRS 9 Instrumente financiare.
Modalitatea de contabilizare folosită trebuie aplicată pentru fiecare categorie de investiții. Investițiile ce sunt contabilizate la cost, atunci când fac parte din categoria celor destinate vânzării, trebuie contabilizate conform prevederilor standardului IFRS 5 „Active necurente deținute în vederea vânzării și activității întrerupte”. În acest caz, clasificarea standardului IFRS 9 nu este modificată.
Nu fac parte din categoria situațiilor financiare separate: situațiile financiare care aplică metoda punerii în echivalență și situațiile financiare ale unei societăți care nu are filiale, societăți asociate sau asocieri în participație.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Nu se face nicio referire la cu privire la conceptul de situații financiare separate.
Controlul comun
a) IFRS
IFRS 11 „Acorduri comune” se aplică societăților care participă în cadrul unui acord comun. Acordul comun apare atunci când părțile sunt angajate printr-un acord contractual, iar în acest acord se precizează părțile care exercită controlul comun.
Pe bază contractuală, controlul comun reprezintă împărțirea controlului unui acord și există doar în situația în care apar probleme cu privire la activitățile relevante, unde este necesar consimțământul unanim al părților care exercită controlul. IFRS 10 „Situații financiare consolidate” precizează că un acord este controlat când părțile sau un grup dintre acestea sunt (este) expuse (expus) sau au (are) dreptul la randamente variabile din implicarea în cadrul acordului și au (are) abilitatea de a conduce activitățile care influențează semnificativ randamentul angajamentului.
IAS 28 „Investiții în entități asociate și asocieri în participație” precizează că investițiile care conferă controlul comun asupra altei întreprinderi trebuie sa fie contabilizate prin metoda punerii în echivalență.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Controlul comun reprezintă controlul partajat asupra unei entități, convenit prin contract, care există numai în cazul în care deciziile legate de activitățile relevante necesită consimțământul unanim al părților care dețin controlul comun.
Dacă o societate inclusă în consolidare are societăți asociate sau controlate în comun, acestea sunt prezentate ca element separat în bilanțul consolidat, la elementul "Titluri puse în echivalență", aplicându‐se metoda punerii în echivalență. Metoda se va aplica și pentru cazul în care o investiție într‐o entitate asociată devine o investiție într‐o entitate controlată în comun, iar o investiție într‐o entitate controlată în comun devine o investiție într‐o entitate asociată.
Influența semnificativă
a) IFRS
IAS 28 „Investiții în entități asociate și asocieri în participație” se aplică societăților care exercită influența notabilă asupra altei societăți. Pentru consolidarea entităților asupra cărora se exercită influență semnificativă, standardul obligă la folosirea metodei punerii în echivalență.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Pentru consolidarea entităților asupra cărora se exercită influență semnificativă, se folosește metoda punerii în echivalență.
Fondul comercial pozitiv
a) IFRS
Conform IFRS, fondul comercial pozitiv este o imobilizare necorporală care nu se amortizează, ci se testează pentru depreciere. Anual trebuie efectuat testul de depreciere conform cu standardul IAS 36 „Deprecierea activelor”.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Fondul comercial pozitiv este un activ ce se amortizează, de regulă, într-o perioadă de până la cinci ani. Există, însă excepții, iar fondul comercial pozitiv se poate amortiza într-o perioadă mai mare de cinci ani doar dacă nu se depășește durata de utilizare economică a acestuia, dar cu prezentarea și justificarea în notele explicative.
Fondul comercial negativ
a) IFRS
Câștigul generat de o achiziție avantajoasă se înregistrează la rezultat, la data achiziției de către cumpărător și este atribuit în totalitate acestuia.
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
“O valoare prezentată ca un element separat, care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferată în contul de profit și pierdere consolidat numai :
– dacă această diferență corespunde previziunii, la data achiziției, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entității în cauză sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune se materializează; sau
– în măsura în care diferența corespunde unui câștig realizat.
În vederea recunoașterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie să se asigure că nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziționate și nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare așteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziție al achizitorului și pot fi măsurate credibil, dar care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziției, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi și cheltuieli viitoare.
În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare așteptate și care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziției, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere, după cum urmează:
– valoarea fondului comercial negativ ce nu depășește valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate trebuie recunoscute ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziționate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei de viață utilă rămasă a acelor active; și
– valoarea fondului comercial negativ în exces față de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziționate trebuie recunoscută imediat ca venit”.
1.3 Sinteza din literatura de specialitate
Noțiunea de “consolidare”, precum și primele dezbateri ce au avut în vedere utilitatea conturilor consolidate, au apărut la începutul secolului XX, în Statele Unite ale Americii, unde a avut loc un congres internațional cu privire la conturile consolidate. Pentru a-și satisface nevoile de informare, au existat societăți care au elaborat conturi consolidate înainte de această perioadă, chiar dacă nu era nicio reglementare contabilă în vigoare care să oblige întocmirea situațiilor financiare consolidate.
De-a lungul timpului, atât pe plan internațional, cât și național, au apărut reglementări contabile: la nivel mondial – sunt cele americane, emise de organismul de reglementare din Statele Unite ale Americii FASB (Financial Accounting Standard Board) și cele internaționale, emise de organismul internațional IASB (International Accounting Standards Board), iar la nivel european – Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului.
În literatura de specialitate accentul cade asupra conceptelor, reglementărilor, practicilor, capcanelor, controverselor și provocărilor contabilității internaționale. Majoritatea autorilor de manuale, cărți de specialitate, articole științifice și profesionale s-au axat spre prezentarea și analizarea conceptelor referitoare la grupurile de societăți, situații financiare consolidate și consolidarea conturilor, delimitarea grupului de societăți, prezentarea teoretică și practică a metodelor de consolidare, tehnici de consolidare, eliminările din consolidare, dar și prezentarea detaliată a principalelor standarde internaționale de raportare financiară ce vizează consolidarea conturilor. De asemenea, se acordă importanță și interpretărilor informațiilor cu privire la consolidare prin prisma analizei performanțelor economico-financiare la nivelul grupului de entități.
Termenul „consolidare”, din punct de vedere etimologic, are originea în limba latină și este format din „cum”, ce reprezintă ansamblu, și „solidare”, adică reunire. Trecând mai departe la verbul „a consolida”, din punct de vedere lexicologic, semnificația acestuia este „de a se face mai solid”, de unde se poate trage o concluzie greșită asupra termenului deoarece această interpretare nu are legatură cu semnificația din contabilitate. Astfel, în literatura de specialitate, „a consolida” reprezintă substituirea totalului titlurilor de participare ce apare în bilanțul unei societăți, cu partea din capitalurile proprii ale societății emitente, deținute de societatea consolidantă, inclusiv cu cota-parte din rezultatul exercițiului financiar care corespunde acestor titluri. Consolidarea reprezintă „ o tehnică ce permite stabilirea conturilor unice reprezentative ale activității globale și ale situației unui ansamblu de societăți, având legături comune sau depinzând de un centru de decizie comun, dar păstrându-și fiecare personalitatea juridică proprie”.
Specialiștii din domeniu au încercat să formuleze o definiție a noțiunii de grup, însă nu se poate da decât o explicație deoarece barierele grupului variază în funcție de abordarea pe care o adoptă observatorul în privința noțiunii de grup. Abordările ce pot fi adoptate țin de partea economică a noțiunii, juridică, dar și cea fiscală. Ținând cont de aceste elemente, prezentarea ansamblului consolidat poate fi expusă astfel: grupul de societăți este format din mai multe întreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar care au legătură între ele prin participațiile de capital și conferă uneia dintre ele denumirea de societate-mamă. Întreprinderea ce poartă această denumire are posibilitatea de a exercita un control asupra întreprinderilor ce fac parte din grup și ia decizii.
În urma acordului de la Norwalk dintre FASB și IASB (2002), asistăm la un proces de convergență contabilă care se manifestă prin revizuirea vechilor reglementări și prin adoptarea de noi standarde de raportare financiară având ca scop diminuarea și/sau suprimarea diferențelor între cele două referențiale contabile și creșterii comparabilității informațiilor financiare. De-a lungul timpului, au apărut articole și cărți care s-au axat pe analiza principalelor modificări și completări aduse standardelor internaționale de raportare financiară cu privire la conturile consolidate, precum și sinteze, studii de caz, teste grilă.
Armonizarea contabilă poate fi definită ca „procesul prin care reglementările sau standardele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a putea fi făcute comparabile”. Necesitatea armonizării contabile derivă din: cerințele utilizatorilor de situații financiare, mondializarea și globalizarea economiilor, globalizarea piețelor de capitaluri, privatizarea întreprinderilor, dorința societăților în aplicarea unui sistem contabil uniform, diversitatea producătorilor și utilizatorilor de informație contabilă, credibilitatea contabilității. Armonizarea contabilității internaționale, stabilirea unui limbaj comun la nivel global, atrage dupa sine beneficii importante pentru întreaga economie. La nivelul Uniunii Europene, procesul armonizării are de depășit cel puțin trei bariere: diferențele dintre modul de reglementare a contabilității în fiecare stat membru, interpretarea diferită pe care fiecare țară o dă conceptului de imagine fidelă, legăturile care există între sistemul fiscal și contabilitatea fiecărui stat.
Trecând în revistă elementele generale din literatura de specialitate, se continuă în cadrul acestui subcapitol sinteza a patru lucrări de specialitate pe care le-am ales ca fiind relevante în demersul științific al temei alese. Cele patru lucrări selectate sunt: cartea „Practici și reglementări de consolidare a conturilor” – profesor universitar doctor Marian Săcărin, cartea „Contabilitate consolidată: curs universitar” – profesor univesitar doctor Mihai Deju, articolul „Caracteristicile calitative ale informației financiare raportate de către firmele cotate la bursă” – Ioan-Bogdan Robu, materialul „Obligativitatea raportării non-financiare de către companii din UE – Impactul Directivei 2014/95/UE asupra mediului de afaceri din România” realizat de către dr. Cristian Ducu, expert (Centre for Advanced Research in Management and Applied Ethics) și Bianca Toma, expert politici europene (Centrul Român de Politici Europene)
În România, consolidarea conturilor a început să fie studiată în universități de peste 20 de ani, însă a devenit o realitate pratică abia în ultimii ani. Afirmația este susținută de către profesorul universitar doctor Marian Săcărin în lucrarea „Practici și reglementări de consolidare a conturilor”.
Plecând de la rolul dominant pe care îl joacă grupurile de societăți în cadrul economiilor contemporane și interesele manifestate de diferiții utilizatori ai grupurilor față de informațiile prezentate de situațiile financiare consolidate, autorul găzduiește în paginile sale explicațiile teoretice și practice privind noțiunea de grup și modul în care trebuie tratat acesta din punct de vedere social și contabil.
Cartea este orientată către aspectele practice ale consolidării conturilor, unde sunt prezentate și exemplificate în detaliu metodele și tehnicile de consolidare, retratarea situațiilor financiare individuale, conversia situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate, dar sunt prezentate și elemente din referențialele contabile internaționale și naționale cu privire la consolidarea conturilor. Structura lucrării este alcătuită din 11 capitole așezate pe două secțiuni:
– practica consolidării, unde sunt analizate și prezentate noțiuni cu privire la: grupurile de societăți, situațiile financiare consolidate și importanța acestora și conturile consolidate în capitolul 1, demarcarea grupului din punct de vedere contabil în capitolul 2, prezentarea teoretică și practică a metodelor de consolidare în capitolul 3, retratarea situațiilor financiare individuale în capitolul 4, conversia situațiilor financiare individuale ale operațiunilor din străinătate în capitolul 5, eliminările ce se efectuează în consolidare în capitolul 6, tehnicile de consolidare în capitolul 7, iar în capitolul 8 este prezentat un exemplu practic complex de consolidare.
– partea de teorie a consolidării, unde este sunt prezentate în detaliu principalele standarde internaționale de raportare financiară în capitolele 9 și 10 și o analiză comparativă în care sunt conturate principalele diferențe între IFRS și reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE aparținând ultimului capitol al lucrării.
Din punct de vedere practic, cel mai important capitol este 8, Exemplu practic de consolidare. Până la acest capitol, este prezentată întreaga teorie de la istoria conturilor consolidate până la explicarea modului de consolidare. În cadrul capitolului 8 este realizat un studiu de caz complex în vederea înțelegerii celor trei metode de consolidare (integrare globală, integrare proporțională și punerea în echivalență). Astfel, în cadrul structurii de grup cu grad de exemplificare este prezentată societatea-mamă împreună cu trei entități, în care societatea-mamă deține un anumit număr de titluri din capitalul fiecărei entități. Exemplul practic continuă cu rezolvarea consolidării prin următorii pași:
– determinarea procentajului de control, a procentajului de interes, a tipului de control și a metodei de consolidare;
– consolidarea celor trei entități de către societatea-mamă – cumulul situațiilor financiare individuale, eliminarea consecințelor operațiilor efectuate între societatea-mamă și entități, partajul capitalurilor proprii ale entității considerate filială și eliminarea titlurilor acesteia, eliminarea titlurilor celei de-a doua entitate și trecerea rezultatului acesteia la rezultatul ce revine societății-mamă, punerea în echivalență a celei de-a treia entități, înregistrarea rezervelor și a rezultatului societății-mamă la rezervele consolidate și rezultatul consolidat, prezentarea situațiilor financiare consolidate.
Un aspect important al cărții îl regăsim în cadrul capitolului 10, unde sunt descrise standardele internaționale de raportare financiară cu privire la consolidarea conturilor ce au intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2013 și legătura acestora cu standardele modificate sau înlocuite.
Am ales această carte datorită faptului că în cadrul acesteia, consolidarea este descrisă de la A-Z, așa cum am menționat anterior, de la teorie privind istoria și ajungând în prezent la modificarea standardelor internaționale, până la practică prin exemplificarea unui studiu de caz complex.
A doua lucrare aleasă în realizarea sintezei din literatura de specialitate este „Contabilitate consolidată: curs universitar”, profesor universitar doctor Mihai Deju. În cadrul acesteia sunt prezentate, explicate și argumentate toate noțiunile privind consolidarea conturilor, și anume: teoria creșterii interne și externe a societăților comerciale, apariția și dezvoltarea grupurilor de societăți, aspectele conceptuale privind consolidarea conturilor, metode și tehnici de consolidare, teoria normalizării și armonizării în domeniul consolidării conturilor, reglementări internaționale, europene și naționale privind consolidarea conturilor, întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale consolidate în conformitate cu reglementările contabile naționale.
Capitolul 8 „Reglementări internaționale privind consolidarea conturilor” iese în evidență prin prezentarea aspectelor esențiale cu privire la reglementările contabile internaționale referitoare la întocmirea și raportarea situațiilor financiare anuale consolidate. Un plus pentru această lucrare constă în prezentarea a două standarde, pe care nu le-am regăsit în cartea „Practici și reglementări de consolidare a conturilor”, menționată anterior, și anume: IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate și IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste.
IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate are ca obiectiv asigurarea că situațiile financiare ale unei întreprinderi cuprind prezentarea informațiilor esențiale „pentru a atrage atenția asupra posibilității ca situațiile sale financiare și profitul sau pierderea să fi fost afectate de existența părților afiliate și de tranzacțiile și soldurile scadente, inclusiv angajamentele, cu aceste părți afiliate”. Standardul precizează prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile între părțile afiliate, tranzacțiile și soldurile scadente, inclusiv angajamentele, în situațiile financiare consolidate și individuale ale societății mamă a unui investitor cu control comun sau cu influență semnificativă asupra unei entități în care s-a investit prezentate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate sau IAS 27 Situații financiare individuale.
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste se aplică situațiilor financiare, inclusiv situațiilor financiare consolidate ale oricărei întreprinderi a cărei monedă funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste.
Am apreciat că cele două standarde trebuie sa fie luate în vedere în realizarea situațiilor financiare anuale consolidate, pentru cazul în care se aplică. De aceea, în cadrul acestei sinteze am dezbătut doar aspectul menționat.
Am considerat relevant în demersul acestei lucrări articolul „Caracteristicile calitative ale informației financiare raportate de către firmele cotate la bursă”, scris de către Ioan-Bogdan Robu, deoarece este necesar să cunoaștem aspectele informațiilor ce sunt transmise. De menționat este faptul că societățile listate la bursă trebuie să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS începând cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2007.
Articolul pleacă de la premiza că informația înseamnă putere și oferă utilitate celui care o deține. Ceea ce înseamnă că trebuie să asigure tuturor utilizatorilor ce vor deține informația o bună prezentare a poziției și perfomanței financiare. Buna prezentare, în acord cu imaginea fidelă privind poziția și perfomanța financiară, este constituirea și prezentarea în conformitate cu standardele ce reglementează situațiile financiare consolidate, cuprinzând: situația poziției financiare reflectată prin bilant (unde se regăsesc valorile activelor, datoriilor și capitalurilor proprii), situația performanței financiare reflectată prin contul de profit si pierdere (unde se regăsesc veniturile și cheltuielile), situația rezultatului global, situația variației capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie și note la situațiile financiare.
Utilitatea situațiilor financiare pleacă de la îndeplinirea unor criterii calitative, și anume: relevanța, credibilitatea, comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea.
Informațiile sunt relevante atunci cand acestea au o valoare predictibila și poate fi considerată un element la baza previzionării poziției și performanțelor financiare viitoare. În condițiile asigurării predictibilității, o informație financiară relevantă poate servi la fundamentarea deciziilor utilizatorilor.
Credibilitatea are în vedere reprezentarea fidelă. Aceasta este efectuată prin reflectarea și înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor din punct de vedere al substanței economice, furnizarea unei informații neutre și prin utilizarea principiului prudenței.
Verificabilitatea constă în faptul că situațiile financiare întocmite trebuie să aibă garanția unui auditor că acestea reflectă imaginea fidelă, fără a fi denaturată de fraude sau erori.
Oportunitatea are în vedere asigurarea unui raport optim între costul informației și disponibilitatea în timp util a acesteia.
Inteligibilitatea presupune ca situațiile financiare trebuie să fie întocmite și prezentate astfel încât conținutul acestora să poată fi înțeles și perceput de către toți utilizatorii, însa aceștia trebuie să dețină totodată un minim de cunoștințe din domeniul financiar-contabil.
Autorul prezintă în continuare câteva aspecte privind armonizarea la nivelul european, respectiv național a cerințelor propuse de Cadrul General Conceptual emis de IASB. Adoptarea la nivel european a Directivei 2013/34/UE privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi impune armonizarea normelor contabile românești cu prevederile recentei directive și publicarea OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Concluzia articolului se rezumă la: respectarea cerințelor și criteriilor de calitate stabilite prin Cadrul General al IASB poate conduce la producerea unei informații de calitate care să prezinte în mod fidel poziția și performanța financiară a firmei.
Un element de noutate se regăsește în materialul „Obligativitatea raportării non-financiare de către companii din UE – Impactul Directivei 2014/95/UE asupra mediului de afaceri din România” realizat de către dr. Cristian Ducu, expert (Centre for Advanced Research in Management and Applied Ethics) și Bianca Toma, expert politici europene (Centrul Român de Politici Europene), și anume descrierea directivei menționate, ce vine sa modifice Directiva 2013/34/UE privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi.
Autorii au concentrat în această lucrare contextul procesului legislativ european care au dus la proiectarea acestei noi directive, o analiză a noilor prevederi cu precădere pe subiecții interesați, ce și cum trebuie raportat, implicațiile adoptării noii directive la nivelul legislației românești, dar și nivelul mediului de afaceri din România.
Directiva 2014/95/UE a Parlamentului European și a Consiliului modifică a Directiva 2013/34/UE în ceea ce privește prezentarea de informații nefinanciare și de informații privind diversitatea de către anumite întreprinderi și grupuri mari. Mai exact, în ceea ce privește obligativitatea raportării non-financiare raportarea se poate face în două moduri distincte: fie sub forma unei declarații non-financiară, fie ca un raport separat.
Cel de-al doilea element modificat de noua directivă este reprezentat de obligativitatea introducerii în declarația privind guvernanța corporativă a unei descrieri a politicii de diversitate aplicate în ceea ce privește organele administrative, de conducere și de supraveghere ale întreprinderii. Această descriere trebuie să se refere cel puțin la vârsta, genul sau educația și experiența profesională, obiectivele politicii de diversitate, modul în care a fost pusă în aplicare și rezultatele în perioada de raportare.
Directiva 2014/95/UE a mărit criteriul privind numărul mediu de angajați de la 250 de angajați la 500. Cu alte cuvinte, doar acele întreprinderi și grupuri mari care au peste 500 de angajați în cursul exercițiului financiar vor trebui să prezinte un raport non-financiar.
Informațiile transmise trebuie să conțină patru aspecte relevante: de mediu, sociale și de personal, privind respectarea drepturilor omului, privind combaterea corupției și a dării de mită.
În ceea ce privește modul de raportare, companiile, obligate la transmiterea datelor, sunt lăsate libere să își aleagă, însă cu respectarea unor criterii: pentru declarația non-financiară a fost stabilit un set minim de informații ce trebuie transmise, iar pentru raportul secundar, acesta trebuie să fie realizat pe baza unui cadru național sau internațional.
În finalul materialului, autorii au câteva recomandări, pe termen scurt, legate de transpunerea noilor prevederi la nivelul mediului de afaceri din România, și anume: consultarea mediului de afaceri, includerea filialelor marilor companii/grupuri internaționale și includerea companiilor publice/ public privat.
Materialul a fost ales datorită caracterului de noutate privind obligativitatea transmiterii de noi informații, cu precădere pentru întreprinderile care întocmesc situațiile financiare anuale consolidate.
1.4 Recunoașterea și evaluarea elementelor din bilanț/situația poziției financiare și contul de profit și pierdere/rezultatul global
Întreprinderile, companiile, instituțiile, entitățile de orice gen și mărime, persoanele juridice din întreaga lume elaborează situații financiare cu scopul de a fi prezentate utilizatorilor de informații, deținătorilor, administratorilor, organelor fiscale etc.
Pentru a satisface nevoile de informare privind poziția, performanța și gestionarea economică a oricărei entități, se impune ca cerință, sintetizarea periodică a activității și supunerea acesteia unei analize de fond prin intermediul situațiilor financiare. Prin urmare, situațiile financiare se întocmesc la sfârșitul unei anumite perioade de referință, care conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate si IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, exercițiul financiar corespunde cu anul calendaristic, respectiv începe la 1 ianuarie sau la data înființării entității și se încheie la 31 decembrie, sau la data dizolvării acesteia.
Situațiile financiare arată poziția financiară și performanțele financiare ale unei societăți. Obiectivul acestora este de a prezenta date referitoare la performanța, respectiv poziția financiară și fluxurile de trezorerie ale unei societăți, necesare în luarea deciziilor economice pentru o gamă variată de utilizatori. De asemenea, sunt prezentate în aceastea rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderilor. În scopul atingerii acestui obiectiv, situațiile financiare oferă informații cu privire la: activele, datoriile, capitalurile proprii, venituri și cheltuieli. Din punct de vedere al definițiilor și recunoașterii în contabilitate, reglementările naționale, OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate, corespund întru totul cu cele internaționale, respectiv Cadrul general conceptual și IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.
Definițiile și recunoașterea elementelor din bilanț/situația poziției financiare și contul de profit și pierdere/rezultatul global
Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unuielement care îndeplinește criteriile de recunoaștere. Elementele care satisfac aceste criterii trebuie prezentate în situațiile financiare.
“Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate”. În cazul în care are loc realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are o valoare sau un cost ce poate fi evaluat(ă) în mod plauzibil, un activ este recunoscut și înregistrat în contabilitate.
„O datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice”. Recunoașterea și înregistrarea în contabilitate a unei datorii se face în momentul în care este probabilă o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice și din care rezultă decontarea unei obligații curente, iar valoarea la care se va efectua această decontare va putea fi evaluată în mod plauzibil.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.
„Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor”. Recunoașterea acestora în contul de profit și pierdere se face atunci când are loc o creștere evaluată în mod plauzibil a beneficiilor economice viitoare ce au legătură cu valoarea unui activ sau cu scăderea unei datorii. Procesul de recunoaștere se efectuează concomitent cu creșterea de active sau scăderea datoriilor.
„Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari”. Recunoașterea în contul de profit și pierdere a cheltuielilor se realizează în momentul în care pot fi evaluate plauzibil diminuări ale beneficiilor economice viitoare în acord cu o scădere a valorii unui activ sau cu o creștere a valorii unei datorii. Procesul de recunoaștere se efectuează concomitent cu creșterea de datorii sau reducerea activelor.
Evaluarea elementelor din bilanț/situația poziției financiare și contul de profit și pierdere/rezultatul global
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile monetare la care elementele situațiilor financiare vor fi recunoscute și înregistrate în bilanț/situația poziției financiare și contul de profit și pierdere/rezultatul global. Aceasta presupune selectarea unei anumite baze de evaluare.
Bazele de evaluare utilizate în situațiile financiare sunt următoarele:
Costul istoric – “activele se înregistrează la valoarea achitată în numerar sau în echivalente de numerar sau la valoarea justă din momentul achiziționării, iar datoriile se înregistrează la nivelul la care se așteaptă a fi plătită pentru a acoperi datoriile”;
Costul curent – „activele se înregistrează la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă același activ sau unul similar ar fi cumpărat în prezent, iar datoriile se înregistrează la valoare neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar, necesară pentru a deconta obligațiile în prezent”;
Valoarea realizabilă
– „Activele se înregistrează la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor”;
– „Datoriile se înregistrează la valoarea lor de decontare, și anume valoarea neactualizată, ce trebuie plătită pentru a achitarea datoriilor”;
Valoarea actualizată
– „Activele se înregistrează la valoarea actualizată a intrărilor de numerar, care urmează a fi generata de derularea normală a activității întreprinderii”;
– „Datoriile se înregistrează la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri nete de numerar, care urmează a fi necesare pentru decontarea datoriilor în cursul normal al activității”.
Pentru bazele de evaluare menționate anterior, în standardele naționale și internaționale se regăsesc patru momente de utilizare: la data intrării în entitate, la inventar, la încheierea exercițiului financiar și la ieșirea din entitate.
La data intrării în entitate, bunurile sunt estimate ca nivel valoric și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel:
a) cost de achiziție ‐ pentru bunurile achiziționate cu titlu oneros;
b) cost de producție ‐ pentru bunurile fabricate în întreprindere;
c) valoarea de aport (se stabilește în urma realizării evaluării) ‐ pentru bunurile ce fac parte din aportul la capitalul social;
d) valoarea justă ‐ pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau remarcate plus la procesul de inventariere.
În situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Evaluarea cu ocazia procesului de inventariere anual, se desfășoară de obicei, la sfârșitul anului, înainte de închiderea conturilor și se face la nivelul valoric aferent fiecărui element denumit și valoare de inventar, stabilit pe baza utilității, stării bunului și prețul de pe piață. În cazul creanțelor și datoriilor se ia în considerare valoarea lor prevăzută de încasat, respectiv de plată.
Evaluarea la data încheierii exercițiului financiar are în vedere aplicarea consecventă a principiului prudenței și constă în faptul că elementele se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, în conformitate cu rezultatele procesului de inventariere.
La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau la nivelul valoric înregistrat în contabilitate.
1.5 Studiu de caz privind întocmirea situațiilor financiare consolidate conforme cu IFRS
Descrierea societăților
Societatea comercială TELCO DYNAMICS INTERNATIONAL SRL a fost înființată în 2007 și este persoană juridică română care își desfășoară activitatea în conformitate cu dispozițiile legii privind societățile comerciale și cu dispozițiile legislației române ce-i sunt aplicabile, precum și cu prevederile statutului și ale contractului de societate.
Societatea comercială TELCO DYNAMICS INTERNATIONAL SRL este organizată sub formă de societate cu răspundere limitată. Este persoană juridică română, cu sediul în localitatea București, sector 3, bd. Hristo Botev, nr. 1, etaj 3, cam. 302, înmatriculată la Registrul Comerțului din București sub nr. J40/13170/2007, cod unic de înregistrare 22079103, atribut fiscal RO, cu un capital social subscris și vărsat de 200 lei, având ca administrator pe Ana Maria Pruteanu.
Principalul obiect de activitate este activități de consultanță pentru afaceri și management, cod CAEN 7022.
Societatea comercială DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL a fost înființată în 2008 și este persoană juridică română care își desfășoară activitatea în conformitate cu dispozițiile legii privind societățile comerciale și cu dispozițiile legislației române ce-i sunt aplicabile, precum și cu prevederile statutului și ale contractului de societate.
Societatea comercială DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL este organizată sub formă de societate cu răspundere limitată. Este persoană juridică română, cu sediul în localitatea București, sector 1, str. Petre Aurelian, nr. 64, înmatriculată la Registrul Comerțului din București sub nr. J40/616/2008, cod unic de înregistrare 23075541, atribut fiscal RO, cu un capital social subscris și vărsat de 400 lei, având ca administrator pe Geels Bernardus.
Principalul obiect de activitate este activități de consultanță pentru afaceri și management, cod CAEN 7022.
Situațiile financiare individuale ale societăților TELCO DYNAMICS INTERNATIONAL SRL și DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL la 31.12.2013
a) Bilanț
b) Cont de profit și pierdere
Plecând de la situațiile financiare anuale ale societăților TELCO DYNAMICS INTERNATIONAL SRL și DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL, se vor întocmi situațiile financiare consolidate.
Se iau în considerare următoarele tranzacții efectuate între entitățile menționate:
a) Dcm Actual Consultancy SRL deține un teren în valoare de 9.000 lei. Politica grupului este de a reevalua terenurile. Valoarea justă a terenului este de 10.000 lei.
b) Telco Dynamics International SRL a acordat un împrumut societății Dcm Actual Consultancy SRL în valoare de 10.000 lei, pentru care Dcm Actual Consultancy SRL a plătit societății-mamă dobânzi în valoare de 1.000 lei.
c) Dcm Actual Consultancy SRL a achiziționat la 1 ianuarie 2014 un utilaj la costul de 2.500 lei, durată de viață 5 ani, amortizare liniară. La nivel consolidat, amortizarea este de 2 ani și se estimează o valoare reziduală de 500 lei.
d) Dcm Actual Consultancy SRL deține la sfârșitul anului un echipament tehnologic achiziționat la costul de 3.256 lei. Amortizare cumulată a echipamentului este 464 lei, iar durata de de amortizare rămasă este de 5 ani. La sfârșitul anului există indici că imobilizarea este depreciată, dar societatea nu efectuează testul de depreciere. Societatea-mamă efectuează testul de depreciere și se determină valoarea recuperabilă a echipamentului de 1.792 lei.
Etapele procesului de consolidare sunt următoarele:
Determinarea procentajului de control a procentajului de interes, a tipului de control și a metodei de consolidare
Consolidarea societății Dcm Actual Consultancy SRL de către Telco Dynamics International SRL
i) Cumulul situațiilor financiare individuale
Situațiile financiare ale societății Dcm Actual Consultancy SRL se vor cumula pentru întreaga valoare la cele ale societății Telco Dynamics International SRL.
a) Cumulul structurilor bilanțiere
b) Cumulul conturilor de profit și pierdere
ii) Eliminarea consecințelor tranzacțiilor efectuate între societăți
Omogenizare privind terenul
Se generează o diferență temporară impozabilă de 1.000 lei, pentru care va fi recunoscută o datorie de impozit amânat de 1.000 x 16% = 160 lei.
Eliminarea împrumutului contractat
Eliminarea dobânzii aferente împrumutului
Omogenizare privind achiziția utilajului
Pentru societatea DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL valoarea de amortizare anuală este:
Pentru societatea-mamă valoare de amortizare anuală este:
Se generează o diferență temporară deductibilă de 500 lei, pentru care va fi recunoscută o creanță de impozit amânat de 500 x 16% = 80 lei.
Omogenizare privind deprecierea echipamentului
Valoarea recuperabilă a echipamentului este mai mică față de valoarea sa contabilă, ceea ce duce, la nivel consolidat, la înregistrarea unei deprecieri de 1.000 lei.
Se generează o diferență temporară deductibilă de 1.000 lei, pentru care va fi recunoscută o creanță de impozit amânat de 1.000 x 16% = 160 lei.
iii) Partajul capitalurilor proprii ale societății DCM ACTUAL CONSULTANCY SRL și eliminarea titlurilor
a) partajul capitalurilor proprii
b) eliminarea titlurilor F:
c) partajul rezultatului la nivelul contului de profit și pierdere:
iiii) Înregistrarea rezervelor și a rezultatului societății TELCO DYNAMICS INTERNATIONAL SRL
a) Înregistrarea la nivelul bilanțului:
b) Înregistrare la nivelul contului de profit și pierdere:
iiiii) Prezentarea situațiilor financiare consolidate
În urma aplicării pașilor de consolidare, menționați și exemplificați anterior, și a metodei de consolidare, integrare globală, au rezultat situațiile financiare consolidate prezentate la Anexa nr. 1 Situațiile financiare consolidate.
1.6 Analiza situației financiar-patrimoniale a întreprinderii
Într-un sistem economic concurențial, obiectivul major al întreprinderii este maximizarea valorii sale, respectiv creșterea averii proprietarilor acesteia (maximizarea averii acționarilor pentru societățile închise și maximizarea cursului titlurilor pentru societățile cotate la bursă). Aceasta implică desfășurarea activității entității în condiții de rentabilitate superioară și în același timp menținerea solvabilității și a echilibrului financiar.
În cadrul analizei situației financiar-patrimoniale a întreprinderii se vor calcula și analiza următorii indicatori: fondul de rulment patrimonial, necesarul de fond de rulment, trezoreria netă, solvabilitate, lichiditatea și gradul de îndatorare.
Indicatorii menționați vor fi calculați pe baza datelor din Anexa nr. 1.
Fondul de rulment patrimonial reprezintă lichiditatea entității pe termen scurt.
FR = Capitaluri permanente – Active imobilizate
sau
FR = Active circulante – Datorii pe termen scurt
Fondul de rulment propriu FRp = Capitaluri proprii – Active imobilizate
Fondul de rulment împrumutat FRî = Datorii pe termen lung
La nivelul anilor 2012 și 2013 fondul de rulment este negativ și reflectă faptul că întreprinderea nu se află în parametrii normali de funcționare. Sursele permanente nu sunt capabile să acopere nevoile permanente.
Fondul de rulment propriu este egal cu fondul de rulment patrimonial datorită faptului că, pentru anii analizați, nu există datorii pe termen lung.
Necesarul de fond de rulment reprezintă partea din activele circulante nefinanțate din datoriile curente.
NFR = (Active circulante – Disponibilități – Investiții financiare) – Obligații pe termen scurt
sau
NFR = (Stocuri + Creanțe) – (Datorii pe termen scurt – Credite pe termen scurt)
Necesarul de fond de rulment pentru cei doi ani analizați este negativ. Situația se prezintă ca fiind favorabilă pentru firmă, sursele de finanțare pentru activitatea curentă fiind suficiente.
Trezoreria netă reprezintă corelația dintre fondul de rulment cu necesarul de fond de rulment și reflectă situația întreprinderii pe termen scurt, mediu și lung.
TN = FR – NFR
Solvabilitatea reflectă capacitatea generală a companiei de a transforma toate activele pe care le deține în bani pentru onorarea datoriilor la scadență.
Cu cât valoarea ratei solvabilității generale este mai mare decât 1, cu atât situația financiară a entității este mai bună.
Se apreciază că valoarea minimă a ratei solvabilitățții patrimoniale se încadrează în intervalul 0,3-0,5, iar valorile peste 0,5 arată că situația entității este normală.
Valoarea indicatorului solvabilitate generală a crescut în 2013 cu 0,024, respectiv cu 4,15%, însă situația este alarmantă datorită faptului că valoarea ratei solvabilității generale este sub pragul de 1 ceea ce înseamnă că întreprinderea este insolvabilă. Se recomandă adoptarea unor măsuri care creșterea solvabiliății pentru perioadele următoare.
Valoarea indicatorului solvabilitate patrimonială se păstrează la 1, ceea ce arată că nu au fost contractate credite bancare pentru anii de referință. Situația se prezintă ca fiind normală.
Lichidatea reprezintă capacitatea elementelor patrimoniale de a face față datoriilor sale pe termen scurt prin transformarea rapidă a activelor în bani. Cele mai utilizate rate de lichiditate sunt: rata lichidității generale, rata lichidității curente (intermediare), rata lichidității imediate.
Intervalul de valori 1,5-2 se consideră a fi un nivel corespunzător al acestui indicator.
Intervalul de valori 0,8-1 se consideră a fi un nivel corespunzător al acestui indicator.
La nivelul lichidității generale a firmei se observă o creștere de 0,022, respectiv de 3,88%, însă valorile se află sub pragul minim de 1,5, chiar sub nivelul de 1,0 și reprezintă un semnal de alarmă cu privire la capacitatea firmei de a-și onora obligațiile scadente pe termen scurt. Se recomandă a se lua măsuri de creștere a nivelului indicatorului.
La nivelul lichidității curente se observă o creștere de 0,008, respectiv de 1,63%. Nivelul de 0,5 din anul 2013 reprezintă o creștere față de anul 2012 ceea ce înseamnă ca societatea aplică măsuri de redresare a situației privind problemele de onorare a plăților scadente. Nivelul din 2013 reprezintă pragul minim față de problemele menționate.
La nivelul lichidității imediate se observă faptul că nivelul ratei a rămas la fel pentru anii 2012 și 2013. Valoarea de 0,302 a ratei se prezintă ca fiind satisfăcătoare pentru posibilitatea achitării datoriilor pe termen scurt pe seama numerarului din casierie, disponibilitățile bănești din conturile bancare.
Gradul de îndatorare global are în vedere proporția în care activul total este finanțat din alte surse, decât cele proprii.
Nivelul optim al gradului de îndatorare este sub 1, ceea ce reflectă scăderea îmdatorării firmei cu repercursiuni asupra creșterii autonomiei financiare. Cu cât valoarea ratei este mai mare, cu atât riscul asumat de catre creditori este mai mare.
Chiar daca indicatorul prezintă o scădere în 2013 cu 0,07, respectiv cu 4,05% față de anul 2012, valoarea acestuia nu este situată în limita normală, depășind pragul menționat.
Analizând indicatorii menționați, per ansamblu, se recomandă ca întreprinderea să impună măsuri pentru redresarea situației actuale și de creștere a tuturor ratelor calculate și analizate.
1.7 Concluzii
În cadrul acestui capitol am avut ca obiectiv principal întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate. Obiectivul s-a concretizat prin analiza conceptelor ce stau la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, inclusiv a aspectelor ce privesc politicile contabile aplicabile acestora și realizarea unui studiu de caz pentru exemplificare.
În primă fază, am fixat cadrul legislativ internațional și național ce reglementează tema aleasă și am efectuat o analiză comparativă a standardelor internaționale cu cele naționale punctând cele mai importante elemente: obligativitatea întocmirii, exceptarea și excluderea de la consolidare, contabilizarea în situațiile financiare separate a participațiilor deținute în filiale, entități aflate sub control comun și entități asociate, controlul comun, influența semnificativă și fondul comercial pozitiv, respectiv cel negativ.
În continuare, am urmărit trecerea în revistă a literaturii de specialitate în aria tematică a situațiilor financiare consolidate. În urma analizei efectuate, pe baza lucrărilor selectate, putem conchide că majoritatea autorilor de manuale, cărți de specialitate, articole științifice și profesionale s-au axat spre prezentarea și analizarea conceptelor referitoare la grupurile de societăți, situații financiare consolidate și consolidarea conturilor, delimitarea grupului de societăți, prezentarea teoretică și practică a metodelor de consolidare, tehnici de consolidare, eliminările din consolidare, dar și prezentarea detaliată a principalelor standarde internaționale de raportare financiară ce vizează consolidarea conturilor. De asemenea, se acordă importanță și interpretărilor informațiilor cu privire la consolidare prin prisma analizei performanțelor economico-financiare la nivelul grupului de entități. Orice analiză calitativă presupune anumite limite, respectiv subiectivitatea, sau lipsa de transparență cu privire la criteriile folosite în selectarea lucrărilor incluse în analiză. Astfel, o analiză calitativă nu permite să enunțăm concluzii de factură universală cu privire la sectorul de interes.
Ca o consecință a apartenenței entităților într-un grup, rolul de informare a situațiilor financiare individuale ale acestora este oarecum limitat, întrucât ele nu îngăduie o evaluare reală a poziției economico-financiare a grupului, ajungând astfel insuficiente și nerelevante. Luând în considerare faptul că este necesară întocmirea situațiilor financiare consolidate, în care să fie regăsite activele, datoriile, veniturile și cheltuielile societăților din grup, putem analiza și argumenta acest lucru la nivel de noțiune, plecând de la definițiile și criteriile de recunoaștere și evaluare precizate în cadrul conceptual IASB, IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare și OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare consolidate. Urmare a faptului că activele și datoriile entităților ansamblului sunt controlate și generează intrări, respectiv ieșiri de beneficii economice pentru societatea-mamă, însumează condițiile de recunoaștere în situațiile financiare consolidate ale societății consolidante, însă să nu uităm că adevărul contabil este modelat de modul în care persoana însărcinată cu întocmirea situațiilor financiare abordează normele de clasificare, recunoaștere, și evaluare a elementelor.
Ultima parte a prezentului capitol a vizat aspectul practic privind elaborarea și prezentarea situațiilor financiare consolidate prin intermediul unui studiu de caz. Studiul a înfățișat, prin descriere și tabelele de calcul, etapele procesului de consolidare, dar și produsul final, situațiile financiare consolidate. Pentru cazul în care intervin probleme în procesul de consolidare, acestea trebuie eliminate deoarece pot afecta imaginea fidelă, iar în cazul unui audit, auditorul nu va putea prezenta o opinie fără rezerve.
O analiză completă a situațiilor financiare, fie individuale, fie consolidate, include aspecte atât cantitative, cât și calitative. Analiza cantitativă cea mai folosită este analiza bazată pe indicatori economico-financiari, remarcându-se analiza performanței financiare și cea a echilibrului financiar. Am considerat a fi relevanți următorii indicatori, pe care i-am calculat și analizat: fondul de rulment, necesarul de fond de rulment, trezoreria netă – vizând analiza financiară a bilanțului, solvabilitatea, lichiditatea și gradul de îndatorare global –vizând analiza echilibrului financiar.
Situațiile financiare consolidate oferă informații utile pentru diferite categorii de utilizatori, precum creditorii, statul, furnizorii, clienții, salariații, analiștii financiari. Pe baza informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale consolidate, analiștii financiari pot pune un diagnostic privind poziția financiară și perfomanțele financiare la nivelul grupului. Astfel, situațiile financiare consolidate sunt considerate indispensabile atât pentru informarea internă, cât și externă. Prin intermediul acestora, persoanele însărcinate cu guvernanța societății-mamă obțin informațiile pentru aprecierea filialelor și să stabilească obiective pentru fiecare societate a grupului, să evalueze performanțele entităților din cadrul grupului și să le compare, să efectueze subconsolidări pe ramuri de activitate.
Capitolul II. Perfecționarea și aprofundarea problematicii situațiilor financiare consolidate
2.1 Dispoziții generale
Prin intermediul acestui capitol, se dorește perfecționarea și aprofundarea tematicii alese, situațiile financiare consolidate.
În vederea concretizării obiectivului, am selectat patru subiecte ce sunt corelate cu tema prezentei lucrări. Cele patru subiecte fac referire la: aplicarea pentru prima dată a IFRS 1, sporirea relevanței, credibilității și transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare, perfecționarea raportării privind perfomanța financiară, deschiderea contabilității către deciziile manageriale.
2.2 Aplicarea pentru prima dată a IFRS 1
Standardul internațional de raportare financiară 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară a apărut din necesitatea de a înlocui prevederile SIC-8 Aplicarea pentru prima dată a IAS ca bază a contabilității deoarece unele aspecte ale acestuia privind aplicarea retroactivă au ocazionat cheltuieli care au întrecut potențialele beneficii ale utilizatorilor situațiilor financiare, dar și din cauza faptului că mai multe noțiuni nu erau complet explicate, cum este, de exemplu, nespecificarea clară dacă o entitate, la aplicarea pentru prima dată a IAS, trebuie să efectueze o analiză înainte de implementarea retroactivă a deciziilor privind recunoașterea și măsurarea.
Obiectiv
Obiectivul standardului este să garanteze că primele situații financiare IFRS ale unei societăți și rapoartele sale financiare provizorii, pentru partea din intervalul de timp acoperit de acele situații financiare, “conțin informații de înaltă calitate care:
– sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate perioadele prezentate;
– asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri); și
– pot fi generate cu un cost care nu depășește beneficiile” .
Principiul de bază al prezentului standard are în vedere aplicarea retrospectivă, la data de raportare de la care sunt autorizate anumite excepții opționale și obligatorii, a standardelor internaționale în vigoare.
Aplicare IFRS 1
IFRS 1 sau prima adoptare a standardelor IFRS se aplică întreprinderilor care întocmesc și prezintă situații financiare anuale ce conțin o mențiune explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile. Standardul se aplică entităților care:
– au prezentat situațiile financiare cele mai recente în conformitate cu reglementările naționale ce nu sunt compatibile cu standardele IFRS din toate punctele de vedere;
– au emis situații financiare compatibile cu IFRS sub toate aspectele, însă nu le-a fost adăugată declarația explicită și fără rezerve că acestea sunt conforme cu IFRS-urile;
– au adăugat în situațiile financiare o declarație parțială de conformitate cu IFRS-urile, și nu totală;
– au elaborat situații financiare în conformitate cu reglementările naționale, utilizând doar anumite standarde IFRS pentru înregistrarea elementelor în contabilitate pentru care nu există reglementări naționale;
– au elaborat situații financiare în conformitate cu reglementările naționale, folosind reconcilierea anumitor valori cu valorile determinate compatibile cu IFRS-urile;
– au întocmit situații financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru a fi folosite intern, fără a fi prezentate proprietarilor sau a altor utilizatori externi;
– în scopul consolidării, au întocmit un set de rapoarte compatibile cu IFRS-urile, însă fără întocmirea setului complet de situații financiare, așa cum este prezentat in standardul IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare;
– nu au prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare.
Standardul precizează ca entitățile: să identifice primele situații financiare compatibile cu IFRS, să elaboreze bilanțul de deschidere la data trecerii la IFRS, să aleagă politicile contabile corespunzătoare și să aplice retrospectiv aceste politici tuturor intervalelor temporare prezentate în primele situații conform IFRS, să stabilească dacă va aplica excepțiile menționate, să ofere explicații complete cu privire la toate retratările și reconcilierile aferente trecerii la IFRS.
IFRS 1 are la bază o regulă generală ce precizează că ansamblul de standarde și interpretări să fie aplicate bilanțului de deschidere și perioadelor comparative prezentate în IFRS-uri în sensul retrospectiv, în varianta lor cea mai recentă.
Etape și reguli de aplicare
Etapele aplicării standardului IFRS 1 sunt:
Pas 1 – Identificarea datei și primelor situații financiare conform IFRS;
Pas 2 – Identifcarea diferențelor dintre politicile contabile conform GAAP si cele IFRS, și selectarea politicilor ce trebuie aplicate conform IFRS;
Pas 3 – Stabilirea excepțiilor ce se vor aplica;
Pas 4 – Întocmirea bilanțului de deschidere de trecere la IFRS;
Pas 5 – Prezentarea situațiilor fnanciare prevăzute de IFRS 1.
În vederea aplicării principiului general al standardului IFRS 1, se impune a se ține cont de regulile privind recunoașterea și derecunoașterea.
Regulile privind recunoașterea prevăd ca activele și datoriile care nu au fost recunoscute ca active sau ca datorii în referențialul contabil folosit anterior, dar care îndeplinesc criteriile de recunoaștere cerute de normele IFRS, trebuie să fie incluse în bilanțul de deschidere întocmit în conformitate cu IFRS si în situațiile financiare ulterioare.
Regulile privind derecunoașterea prevăd ca activele și datoriile recunoscute anterior, dar care nu corespund condițiilor de recunoaștere, trebuie să fie derecunoscute, adică eliminarea acestora din bilanțul de deschidere.
Excepții de la aplicare
Pentru cei care întocmesc aceste situații financiare, excepțiile aduc simplificări, mai ales când nu sunt informații suficiente. Pentru a fi în conformitate cu standardele internaționale, entitățile sunt nevoite să efectueze schimbări în politicile contabile, mai ales pentru: provizioane, impozite amânate, instrumente financiare, plăți pe bază de acțiuni, planuri de pensii.
Excepțiile care reduc dificultatea în aplicarea retrospectivă sunt, pentru care o entitate poate opta pentru una sau mai multe:
– „combinările de întreprinderi;
– costul presupus;
– instrumente financiare compuse;
– beneficiile angajaților;
– activele și datoriile filialelor, întreprinderilor asociate și întreprinderilor de tip „joint venture„;
– tranzacții cu plată pe bază de acțiuni;
– contracte de asigurare;
– contracte de leasing;
– diferențe de conversie cumulate;
– investiții în filiale, asocieri în participație și entități asociate;
– desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior;
– evaluarea la valoare justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoașterea inițială;
– obligații din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale;
– active financiare sau imobilizări necorporale contabilizate conforme cu IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor;
– costurile îndatorării;
– transferuri de active de la clienți;
– stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii;
– hiperinflație severă;
– acorduri comune;
– costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață;
– entități de investiții”.
2.3 Sporirea relevanței, credibilității și transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare
Datorită numărului mare de utilizatori interni și externi, dar și a cerințelor în creștere, situațiile financiare trebuie să ofere întocmai informațiile necesare acestora. Utilizatorii interni și externi sunt proprietarii, potențialii investitori, personalul angajat, furnizorii, creditorii, clientii, statul, precum și publicul.
Printre necesitățile utilizatorilor, se regăsesc :
– proprietarii – sunt interesați de perfomanța și poziția financiară a entității ;
– potențialii investitori – sunt interesați de profitabilitatea entității pentru a decide dacă își investesc resursele ;
– personalul angajat – sunt interesați stabilitatea locului de muncă și de avantajele pe care entitatea angajatoare le poate oferi ;
– furnizorii – sunt interesați de capacitate societății de a achita datoriile la scadență ;
– creditorii – sunt interesați de informații cu privire la capacitatea societății de a rambursa la scadență împrumuturile acordate și dobânzile aferente ;
– clienții – sunt interesați de informații cu privire la continuitatea activității, în mod special în cazurile în care există colaborări pe termen lung ;
– statul – este interesat de activitatea desfășurată de entitate pentru determinarea politicii fiscale ;
– publicul – este interesat de activitatea desfășurată de entitate și a evoluției acesteia.
Cadrul general conceptual IASB prezintă caracteristicile calitative în determinarea utilității informațiilor din situațiile financiare. Pentru ca informațiile să fie folositoare, ele trebuie să fie relevante. Utilitatea informațiilor este intensificată dacă acestea respectă anumite caracteristici : sunt comparabile, verificabile, oportune și inteligibile.
Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt atributele de bază care stabilește utilitatea informației contabile. Acestea sunt :
Intangibilitatea
O informație intangibilă se referă la aspectul înțelegerea acesteia, să poată fi percepută cu facilitate, însă se consideră necesar ca utilizatorii să aibă studii în domeniu pentru a reuși să înțeleagă activitatea entității.
Relevanța
O informație este considerată relevantă în momentul în care are un impact asupra deciziilor economice ale utilizatorilor. Relevanța este influențată de natura informației și de pragul de semnificație ; informațiile au un impact semnificativ în cazul în care omisiunea sau declararea eronată au o influență în deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare, astfel pragul de semnificație depinde de gradul elementului sau al erorii privind omisiunea sau declararea eronată.
Credibilitatea
Crebilitatea reprezintă calitatea informației contabile, ceea ce înseamnă că înștiințările pe care le oferă situațiile financiare nu trebuie să conțină erori semnificative și să nu fie părtinitoare pentru ca utilizatorii să se poată încrede în ele, așa cum este în mod rezonabil. O informație credibilă impune următoarele caracteristici : reprezentarea fidelă a tranzacțiilor și evenimentelor, neutralitate, prudentă și completă.
Comparabilitatea
Scopul acestei caracteristici este de a putea compara, în timp, situațiile financiare. Utilizatorii vor putea identifica performanțele entității și tendințele poziției financiare. Limitele comparabilității sunt oportunitatea și raportul cost-beneficiu.
Oportunitatea prevede ca informațiile să fie raportate la timp pentru a-și păstra relevanța. Raportul cost-beneficiu vizează ca beneficiul obținut de pe urma informației să acopere costul furnizării acesteia. Există riscul ca un utilizator să suporte costul informației, iar un altul să profite de beneficiul rezultat.
Situațiile financiare trebuie să furnizeze o informare utilă pentru toți utilizatorii despre poziția financiară și performanțele unei entități în vederea luării celor mai bune decizii economice.
2.4 Perfecționarea raportării privind perfomanța financiară
Obiectivul principal al situațiilor financiare este de a da informații utilizatorilor interni și externi despre poziția, performanțele financiare și schimbările care au avut loc în poziția financiară a întreprinderii.
Informațiile cu privire la performanța financiară a unei întreprinderi se regăsesc, în primă fază, în contul de profit și pierdere. Aceste referințe ajută entitatea pentru a evalua modificările produse și de a le controla pe viitor. Ținând cont de faptul că situațiile financiare constituie un tot unitar și se corelează între ele reflectând diferite laturi ale operațiilor înregistrate, ne lovim de aspectul că vom obține o imagine lacunară privind perfomanța financiară dacă situația contului de profit și pierdere nu este folosită împreună cu cea a bilanțului și situația modificărilor poziției financiare.
Contul de profit și pierdere nu reprezintă o satisfacție în vederea prezentării performanței societății pentru un anumit interval de timp. Pentru o bună examinare a performanței financiare este necesară adăugarea modificările valorilor juste ale tuturor instrumentelor, chiar dacă ele sunt înregistrate în contul de profit și pierdere sau în capitalurile proprii.
Soluția pentru obținerea informațiilor complete privind performanța financiară se regăsește în standardul internațional IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, unde există o cerință, de a întocmi o nouă situație, și anume: prezentarea câștigurilor și pierderilor ce nu sunt incluse în contul de profit și pierderi. Câștigurile și pierderile nerecunoscute se referă la reevaluări, diferențe de curs valutar etc. Această nouă situație financiară are în vedere o reconciliere capitalurilor proprii.
Pentru reflectarea performanței se elaborează situații financiare diferite: cont de profit și pierdere și modificarea capitalurilor proprii, însă intervine o nouă problemă ce se referă la faptul că utilizatorii pot acorda o importanță deosebită numai contului de profit și pierdere, iar perfomanța financiară rămâne incompletă.
Pentru a obține informațiile din situațiile financiare, se recomandă să se întocmească o singură situație financiară în care să se regăsească performața financiară a întreprinderii având la bază elementele: rezultatul din activitățile operaționale, rezultatul din activitățile financiare și partea ce conține alte câștiguri și pierderi.
2.5 Deschiderea contabilității către deciziile manageriale
Apariția și dezvoltarea entităților și a corporațiilor multinaționale a dus la o desprindere a persoanelor ce dețineau informațiile și cunoștințele tehnice cu privire la bunul mers al funcționării întreprinderilor de persoanele care dețineau resursele materiale (banii). Această despărțire a dus la schimbarea necesităților cu privire la informare, a intereselor privind modul și procurarea de informații. Datorită acestor schimbări, contabilitatea a fost împărțită în două sectoare: contabilitatea financiară, care caută să ofere informații utilizatorilor externi, în special proprietarilor, despre buna funcționare a tranzacțiilor și proceselor economice în diferite perioade de timp, și contabilitatea managerială – este orientată spre îndeplinirea necesității de informare a utilizatorilor internci (managerii).
Având o evoluție considerabilă, contabilitatea managerială a trecut prin patru etape de dezvoltare, timp în care s-a confruntat cu modificările majore ce au apărut în mediul de afaceri, modificări ce au fost dictate de fenomenul globalizării, amplificarea conexiunilor economice internaționale sau de evoluția tehnologică. Astfel, contabilitatea managerială a devenit cheia în procesul de luare deciziilor deoarece pe baza informațiilor pe care le transmite, managerii pot programa, analiza și controla mai bine enitatea. Cu alte cuvinte, se pot planifica strategii pe intervale de timp scurt, mediu și lung, se pot elimina activitățile care nu contribuie la creare de valoare, punând accentul pe activitățile eficiente din cadrul întreprinderii.
În spatele contabilității manageriale se află profesionistul acesteia, care trebuie să facă față exigențelor în creștere ale managementului, fiind implicat activ în procesul decizional. Profesionistul trebuie să dețină cunoștințe profesionale în domeniul financiar-contabil, IT, marketing și management pentru a îndeplini sarcini precum identificarea punctelor forte și a celor slabe ale activității interne.
Pentru o activitate continuă și profitabilă a unei întreprinderi se consideră necesar a avea în compartimenul financiar-contabil un profesionist capabil să înțeleagă procesele și etapele unei firme în scopul adoptării celor mai bune decizii.
Bibliografie
[1] Bunea Șt., Gîrbină M. M., Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) și IFRS, Vol. 2, ediția a IV-a, revizuită, Ed. CECCAR, București, 2010
[2] Capron M., Contabilitate în perspectivă, Ed. Humanitas, 1994
[3] Chelcea S., Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, Ediția a doua, Editura Economică, București, 2004
[4] Deju M., Contabilitate consolidată:curs universitar, Ed. Alma Mater, 2013
[5] Ducu C., Toma B., Obligativitatea raportării non-financiare de către companii din UE – Impactul Directivei 2014/95/UE asupra mediului de afaceri din România, http://www.crpe.ro/wp-content/uploads/2014/12/Policy-Brief-Directiva-privind-raportarea-non-financiara-FINAL.pdf , 2014
[6] Ghiță-Mitrescu S., Convergența în domeniul contabilității în contextul globalizării economiei mondiale, Revista Economică, Nr. 1, Constanța, 2007
[7] Ionescu C., Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile. Necesitatea armonizării contabile, Analele Universității Spiru Haret, Ed. Fundația România de Mâine, București, 2003
[8] Isfanescu A., Robu V., Hristea A.M., Vasilescu C., Analiză economico-financiară, Ed. ASE, 2002
[9] Minu M. , Săcărin M. Analiza principalelor modificări și completări aduse standardelor internaționale de raportare financiară cu privire la grupările de întreprinderi și consolidarea conturilor, Revista Audit financiar,Nr. 7, București, 2009
[10] Nicolae T., Contabilitate aprofundată, Ed. Exponto, Constanța, 2002
[11] Oprea C., Ristea M., Păunică M., Dumitru C., Șendroiu C., Perfecționarea raportării financiare, Revista Economia, Ed. ASE, 2004
[12] Pitulice C., Teorie și practică privind grupurile de societăți și situațiile financiare consolidate, Ed. Contaplus, București, 2007
[13] Pitulice C., A. F. Popa, IFRS 1 – Aplicarea pentru prima dată a IFRS, Revista ContaPlus, Nr. 9, 2007
[14] Raffegeau, J. Comptes consolides – Solution francaises et internationales, Ed. Fr. Lefrebvre, Paris, 1989
[15] Robu I.B., Caracteristicile calitative ale informației financiare raportate de către firmele cotate la bursă, http://economiaonline.ro/caracteristicile-calitative-ale-informatiei-financiare-raportate-de-catre-firmele-cotate-la-bursa/ , 2014
[16] Robu V., Anghel I., Șerban E.C., Analiză economico-financiară a firmei, Ed. Economică, 2014
[17] Săcărin, M. Grupurile de societăți și repere ale interpretării conturilor consolidate, Ed. Economică, București, 2002
[18] Săcărin, M. Teoriile consolidării și implicarea acestora în informarea financiară, Revista Audit financiar, Nr. 10, București, 2008
[19] Săcărin, M. Practici și reglementări de consolidare a conturilor, Ed. ASE, București, 2012
[20] *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare
[22] *** Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
[23] *** Cadrul general conceptual IASB
[24] *** www.ceccar.ro
[25] *** http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/HTML/?uri=CELEX%3A02008R1126-20140617&from=EN
ANEXE
Anexa nr. 1: Situațiile financiare consolidate
Situația consolidată a a poziției financiare
Situația consolidată a veniturilor și cheltuielilor
Bibliografie
[1] Bunea Șt., Gîrbină M. M., Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) și IFRS, Vol. 2, ediția a IV-a, revizuită, Ed. CECCAR, București, 2010
[2] Capron M., Contabilitate în perspectivă, Ed. Humanitas, 1994
[3] Chelcea S., Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, Ediția a doua, Editura Economică, București, 2004
[4] Deju M., Contabilitate consolidată:curs universitar, Ed. Alma Mater, 2013
[5] Ducu C., Toma B., Obligativitatea raportării non-financiare de către companii din UE – Impactul Directivei 2014/95/UE asupra mediului de afaceri din România, http://www.crpe.ro/wp-content/uploads/2014/12/Policy-Brief-Directiva-privind-raportarea-non-financiara-FINAL.pdf , 2014
[6] Ghiță-Mitrescu S., Convergența în domeniul contabilității în contextul globalizării economiei mondiale, Revista Economică, Nr. 1, Constanța, 2007
[7] Ionescu C., Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile. Necesitatea armonizării contabile, Analele Universității Spiru Haret, Ed. Fundația România de Mâine, București, 2003
[8] Isfanescu A., Robu V., Hristea A.M., Vasilescu C., Analiză economico-financiară, Ed. ASE, 2002
[9] Minu M. , Săcărin M. Analiza principalelor modificări și completări aduse standardelor internaționale de raportare financiară cu privire la grupările de întreprinderi și consolidarea conturilor, Revista Audit financiar,Nr. 7, București, 2009
[10] Nicolae T., Contabilitate aprofundată, Ed. Exponto, Constanța, 2002
[11] Oprea C., Ristea M., Păunică M., Dumitru C., Șendroiu C., Perfecționarea raportării financiare, Revista Economia, Ed. ASE, 2004
[12] Pitulice C., Teorie și practică privind grupurile de societăți și situațiile financiare consolidate, Ed. Contaplus, București, 2007
[13] Pitulice C., A. F. Popa, IFRS 1 – Aplicarea pentru prima dată a IFRS, Revista ContaPlus, Nr. 9, 2007
[14] Raffegeau, J. Comptes consolides – Solution francaises et internationales, Ed. Fr. Lefrebvre, Paris, 1989
[15] Robu I.B., Caracteristicile calitative ale informației financiare raportate de către firmele cotate la bursă, http://economiaonline.ro/caracteristicile-calitative-ale-informatiei-financiare-raportate-de-catre-firmele-cotate-la-bursa/ , 2014
[16] Robu V., Anghel I., Șerban E.C., Analiză economico-financiară a firmei, Ed. Economică, 2014
[17] Săcărin, M. Grupurile de societăți și repere ale interpretării conturilor consolidate, Ed. Economică, București, 2002
[18] Săcărin, M. Teoriile consolidării și implicarea acestora în informarea financiară, Revista Audit financiar, Nr. 10, București, 2008
[19] Săcărin, M. Practici și reglementări de consolidare a conturilor, Ed. ASE, București, 2012
[20] *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare
[22] *** Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
[23] *** Cadrul general conceptual IASB
[24] *** www.ceccar.ro
[25] *** http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/HTML/?uri=CELEX%3A02008R1126-20140617&from=EN
ANEXE
Anexa nr. 1: Situațiile financiare consolidate
Situația consolidată a a poziției financiare
Situația consolidată a veniturilor și cheltuielilor
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Reglementari Contabile Privind Aplicarea Ifrs la Intocmirea Situatiilor Financiare Consolidate (ID: 145810)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.