. Regimul Juridic al Impozitului pe Venit

INTRODUCERE

În perioada de tranziție la economia de piață, prin măsuri politice în domeniul fiscal, s-au asigurat resursele bugetare și extrabugetare care constituie fondurile financiare a statului.

Problema fiscală și bugetară joacă un rol esențial în economia de piață, iar impozitele reprezintă instrumentul de bază, mijlocul tradițional de constituire a veniturilor de stat. Prelevare stabilită prin lege, cu caracter obligatoriu, definitiv, pecuniar, fără contraprestație imediată sau directă din partea statului sau administrației, impozitele constituie una din cele mai importante surse de finanțare a cheltuielilor publice.

Impozitele, taxele și accizele, subvențiile și donațiile bugetare de fonduri constituie componente tot mai importante ale vieții economice și sociale. Prin intermediul lor se acumulează și repartizează resursele financiare la dispoziția statului. Ele reprezintă totodată și instrumente de gestiune macroeconomică și de asigurare a echilibrelor general economice și financiare.

La etapa actuală, cînd economia republicii nu este stabilă, impozitele îndeplinesc rolul de instrument fiscal, iar pe măsura stabilizării economice, ele trebuie să se îndepărteze de acest rol și să îndeplinească funcția de instrument de stimulare. Funcția impozitelor în economie de piață constă în reglarea economiei, funcția include în sine susținerea unor ramuri a economiei, dar nu și întreținerea lor.

Un rol important în perioada de tranziție revine sistemului fiscal. Principalele obiective fiscale constau în sporirea veniturilor statale, necesare pentru finanțarea programelor guvernamentale și serviciilor prestate populației, stimularea creșterii economice și redistribuirea veniturilor între cetățenii republicii.

Instituirea unui sistem fiscal bine determinat reprezintă una dintre condițiile de bază ale consolidării economiei de piață dezvoltate. În acest sens, politica fiscală joacă un rol foarte important asupra amplificării anumitor categorii de raporturi comerciale, simulării și facilitării activității agenților economici, atragerii investițiilor străine, acestea realizîndu-se prin ridicarea sau micșorarea cotelor impozitelor, stabilirea unui sistem de impozitare etc.

Politica fiscală trebuie concepută și privită ca un subsistem al politicii economice, alături de politica bugetară, monetară, de creditare, a prețurilor ș.a.

Politica fiscală, ca parte a politicii economice a statului cuprinde ansamblul reglementărilor privind stabilirea și perceperea impozitelor și taxelor în acest context, politica fiscală trebuie să realizeze folosirea conștientă a întregului sistem de instrumente și procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului și structurii prelevărilor obligatorii, operațiunilor impozabile, al venitului național petru asigurarea resurselor necesare la buget în scopul realizării obiectivelor politice, economice și sociale din țară.

Ansamblul pîrghiilor, procedeelor, instituțiilor de administrare și reglementărilor fiscale care trebuie perfecționate sau create va trebui să aibă în vedere starea economică națională, strategia dezvoltării, necesitatea asigurării circulației libere a capitalului, produselor și serviciilor pe piața internă și internațională, necesitatea integrării economiei Republicii Moldova în economia europeană și mondială.

Instrumentele și procedeele fiscale proprii unei economii de piață pot avea efectele scontate doar atunci cînd tehnicile de aplicare în practică a măsurilor luate, modul de administrare și control vor crea condiții necesare. Ori, numai statul dispune de posibilitatea de a mobiliza resurse pentru crearea instituțiilor și organismelor specifice unei economii de piață, de a elimina dezechilibrul dintre sectoarele de activitate. În privința aceasta autorul român I. Condor menționează “satisfacerea nevoilor colective ale oricărei societăți impune realizarea unor venituri publice”

Datorită crizei economice acute la care se află la moment Republica Moldova, o problemă de importanță majoră reprezintă găsirea căilor și mijloacelor corespunzătoare. Industria și mai ales agricultura autonomă necesită a fi redresate cît mai curînd, evitînd eratele repetate. În acest scop, urmează a fi instituit nu numai un sistem legislativ adecvat ci de adoptat o politică fiscală onorabilă, precum și de luat toate măsurile necesare pentru eliminarea totală a flagelului comunist, ce se manifestă prin: protecționism, control al prețurilor, birocratism, existența pieței negi-e, limitarea valutei ș.a.

Fiscalitatea în Republica Moldova, deși este determinată de multiple acte normative, este abia la început de cale, avînd nevoie de o reglementare adecvată și de specialiști calificați în domeniu, considerăm, că la etapa actuală, indiferent de forțele politice conducătoare, se impune a promova o politică fiscală care să țină seama de situația econiomică a Republicii Moldova, în vederea influențării macroeconomiei și pentru instituirea unui sistem fiscal modern, urmărind ca într-o etapă de perspectivă să fie elaborată problematica nuanțării politicii fiscale, în funcție de platformele economice existente.

Principalul și unicul act normativ sistematizat ce reglementează impozitarea și care conține regulile și particularitățile de impozitare a persoanelor fizice și juridice, atît rezidente, cît și nerezidente este Codul Fiscal. Detalierea reglementărilor referitoare la impozite se efectuează prin multiplele regulamente, hotărîri ale Guvernului, instrucțiuni ale Serviciului Fiscal de Stat.

Reieșind din aceste considerente, considerăm tema prezentei lucrări foarte actuală, cu atît mai mult cu cît în literatura de specialitate a Republicii Moldova nu există nici o lucrare care ar face analiza particularităților impozitării veniturilor realizate de către persoanele fizice și juridice în țară cît și pesta hotare, precum și de persoanele nerezidente în Republica Moldova.

Examinîd actele normative în vigoare în materie de impozitare a veniturilor, autorul a efectuat un studiu detaliat și aprofundat ordinii și mecanismelor de plată către buget a sumelor care constituie impozit pe venit.

Metoda de bază folosită la desfășurarea materialului expus în capitolele ce urmează este cea comparativă, datorită raportului efectuat între constatarea veniturilor și cheltuielilor reglementate de legislația fiscală și cele reglementate de legislația comercială.

Lucrarea dată este structurată în trei capitole care la rîndul lor se împart în puncte separate.

Capitolul numărul unu “Noțiunea de impozit” face trimiterea în materie de depozitare, dînd noțiunea de impozit, desfășurînd particularitățile caracteristice și elementele de bază ale acestora. De asemenea se desfășoară pe scurt particularitățile impozitului pe venit în unele țări dezvoltate cum sînt Marea Britanie, Franța, Italia.

În capitolul II “Regimul juridic al impozitului pe venit perceput de la persoanele care practică activitate de antreprenoriat ”, ținînd cont de existența unui regi,m fiscal diferențiat de impunere a întreprinderilor persoanelor juridice și întreprinderilor persoanelor fizice se efectuează o analiză separată a acestora. De asemenea o atenție substanțială se acordă modalităților de evidențiere a veniturilor și cheltuielilor atît prevăzute de legislația comercială (folosite de întreprindere de fiecare dată) cît și legislația fiscală (folosită de întreprindere numai în scopuri fiscale). Reieșind din aceasta se reflectă diferențele temporare și permanente care apar și se calculează sumele aferente lor. Ținînd cont de faptul că lucrarea trebuie să fie prezentată succint, iar materie de reflecție este multă, multe reglementări legale (în special privind constatarea veniturilor și cheltuielilor; întocmirea Declarației cu privire la impozitul pe venit) sînt specificate în exemple. Nu în ultimul rînd se atrage atenția și la particularitățile impunerii fiscale a întreprinderilor individuale și gospodăriilor țărănești (de fermier).

Capitolul III “ Regimul juridic al impozitului pe venit perceput de la persoanele fizice ” reflectă în special impozitul pe venit reținut din salarii, prezentarea cererilor privind acordarea de scutiri personale, veniturile impozabile, scutirile și deducerile permise, îndeplinirea Declarației cu privire la impozitul pe venit de către persoanele fizice etc. De asemenea punctul doi al acestui capitol reflectă particularitățile specifice întîlnite la modalitatea de reținere a impozitului pe venit prin stopajul la sursă, și conține nomenclatorul serviciilor la plata cărora se reține la sursă plata impozitul pe venit.

Sumînd condițiile, ordinea și particularitățile de impozitare precum și toate problemele apărute în legătură cu aceasta, analizate și desfășurate în prezenta lucrare se ajunge la concluzia că sistemul fiscal în Republica Moldova ar trebui să ofere stimulente privind respectarea legislației fiscale, întăririi sectorului privat, stimulării activității de antreprenoriat și să contribuie în final la progresul social și economic al țării.

CAPITOLUL I

1.1 Noțiunea de impozit și elementele sale.

Statul exprimînd interesele cetățenilor săi în diferite ramuri ale vieții, elaborează și aplică o anumită politică – economică, socială, ecologică, demografică etc. Funcția de reglare a statului în sfera economică se manifestă în forma financiar-bugetară, monedă și credit, mecanismul prețurilor, care reprezintă un mijloc de corelație între subiectul și obiectul sistemului de stat al reglării economice.

Sistemul financiar-bugetar include relațiile sociale privind formarea și utilizarea resurselor financiare ale statului – fondurile bugetare și extrabugetare. El este conceput pentru a asigura o dezvoltare efectivă a economiei, realizarea funcției sociale și alte funcții ale statului. O “artera” importanta a sistemului financiar-bugetar o reprezintă impozitele.

Evoluție istorică a impozitelor, diversitatea lui de la un stat la altul și îndeosebi condițiile perceperii practice oferă deducție unor concepții despre impozite. Pe lîngă acestea, evoluție istorică a impozitelor a fost însoțită mai ales în perioada contemporană de caracterizări și teorii doctrinare care justifică necesitatea și rolul impozitelor.

Cu însemnătate concepțională mai mare, în evoluția de pînă acum a doctrinei financiar-fiscale sînt acreditate teoria echivalenții impozitelor și teoriile cu argumente de natură financiară.

Teoria echivalenței impozitelor a fost formulată de cele mai multe ori concis, afirmîndu-se de exemplu că “impozitele reprezintă prețul serviciilor prestate de stat” sau că impozitele “sînt prețuri stabilite prin constrîngere pentru serviciile guvernamentale”.

În ultimele decenii, teoria echivalenței impozitelor a fost actualizată în Statele Unite ale Americii unde Tribunalul Suprem Federal într-un litigiu fiscal s-a exprimat astfel: “Puterea de a impune, indispensabilă pentru existența oricărui guvern civilizat, se exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protecția persoanei și a proprietății sale, prin crearea și menținerea unor avantaje publice de care el profită”. Această actualizare a teoriei echivalenței impozitelor, mai mult decît formulările teoretice anterioare oferă și caracterizarea echivalentului pe care statul modern îl acordă contribuabilului plătitor de impozite și care constă atît în protecția persoanelor și a proprietății lor, cît și în toate avantajele publice social-culturale.

Facultatea sau capacitatea contributivă a cetățenilor în statele moderne se apreciază rațional ca fiind determinată de venitul sau profitul net al oricărui patrimoniu sau activității lucrative. Realizarea unui venit sau profit net ca diferență pozitivă între veniturile și cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activității lucrative este condiția elementară a perceperii de impozite și implicit a existenței unei capacități sau facultăți contributive nu numai a persoanelor fizice ci și a celor juridice.

Impozitul reprezintă o formă de prelevare a uneice anterioare oferă și caracterizarea echivalentului pe care statul modern îl acordă contribuabilului plătitor de impozite și care constă atît în protecția persoanelor și a proprietății lor, cît și în toate avantajele publice social-culturale.

Facultatea sau capacitatea contributivă a cetățenilor în statele moderne se apreciază rațional ca fiind determinată de venitul sau profitul net al oricărui patrimoniu sau activității lucrative. Realizarea unui venit sau profit net ca diferență pozitivă între veniturile și cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activității lucrative este condiția elementară a perceperii de impozite și implicit a existenței unei capacități sau facultăți contributive nu numai a persoanelor fizice ci și a celor juridice.

Impozitul reprezintă o formă de prelevare a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziția statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale.

La etapa actuală s-a ajuns la următoarea definiție a impozitului: “Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil datorată conform legii bugetului de stat de către persoanele fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin sau pentru bunurile pe care le posedă”.

Din definiția de mai sus putem constata următoarele:

Impozitul este o contribuție bănească în sensul că persoanele fizice și juridice sînt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății, necesare finanțării unor trebuințe social-economice în folosul întregii colectivități. Forma pecuniară a impozitelor e obișnuită în statele moderne însă nu este exclusivă deoarece chiar și în perioada contemporană s-a recurs alăturat impozitelor datorate și plătite în bani la impozite în natură.

Impozitele în bani sînt cu totul predominante deoarece și cheltuielile publice se efectuează în bani respectiv prin repartiția și întrebuințarea unor sume de bani.

În mod excepțional, unele impozite cum este cel funciar s-au perceput în natură prin obligarea producătorilor agricoli să plătească statului, cu titlu de impozit, o anumită parte din producția anuală de cereale. Impozitele în natură în acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporară și excepțională justificat de împrejurări excepționale de seceta și alte cauze naturale, reprezentând un mijloc de intervenție a statului în scopul protecției consumului intern de produse agricole la prețuri corespunzătoare.

Prin prisma acestor condiționări, în timp ce impozitele în bani se stabilesc în funcție de cuantumul bănesc al veniturilor, de valoarea exprimată în bani a clădirilor, terenurilor și altor bunuri pentru care se datorează, impozitele în natură se stabilesc ca părți cantitative – fixe sau în creștere – din producția agricolă a fiecărui contribuabil debitor.

Este o contribuție obligatorie în sensul că toate persoanele fizice și juridice care beneficiază de acțiunile sau obiectivele finanțate din fondurile generale ale societății trebuie să participe la formarea acestor fonduri.

Impozitele sînt prelevări cu titlu nerambursabil în sensul că odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societății, ele sînt utilizate numai la finanțarea unor acțiuni și obiective necesare tuturor membrilor societății și nu unor interese individuale sau de grup.

Stabilirea autoritară unitară a impozitelor prezintă importanță sub două aspecte: cel al instituirii exclusiv de către organele de stat cărora li s-a rezervat această competență și cel al reglementării unitare prin norme fixe aplicabile pe întreg teritoriul statelor și pentru toți contribuabilii.

Instituirea impozitelor exclusiv de către organele parlamentare în mod autoritar a devenit esențială în statele moderne și contemporane – așa cum rezultă din evoluție istorică a impozitelor, pentru a se evita arbitrarul și abuzurile aparatului fiscal. În condițiile generalizării impozitelor în statele contemporane a devenit necesară și reglementarea și aplicarea lor pe întreg teritoriul fiecărui stat, respectiv în toate diviziunile administrativ-teritoriale. Ca excepție de la aplicarea unitară sau uniformă este admisă competența organelor de conducere a unităților administrativ-teritoriale de a decide aplicarea unor impozite în raport de condiționări și particularități locale.

Impozitul se datorează pentru veniturile realizate și bunurile deținute în sensul că subiectele impozabile datorează contribuția numai în cazul cînd realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc sau posedă bunuri care conform prevederilor legale sînt impozabile. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sînt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile bugetare sînt abuzive și ilegale, ele fiind restituite de îndată celor de la care s-au perceput fără temei legal.

În literatura de specialitate se mai reține în plus încă o trăsătură a impozitului, și anume ca este o prelevare fără o contraprestație sau fără vre-un echivalent, fapt care îl deosebește de taxe, tarife și alte plăți pecuniare cu echivalente specifice.

Particularitatea impozitelor de a fi datorate fără un contraechivalent direct și imediat în folosul plătitorilor de impozite se explică prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor bănești necesare statului sau trebuințelor publice.

Spre deosebire de impozite, taxele sînt și ele plăți bănești reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivități publice care însă sînt datorate de cei care beneficiază de anumite servicii, prestări ori alte acte sau activități ale unor organe sau instituții publice.

Conform particularității specifice taxelor de a fi plătite cu un contraechivalent direct și imediat, cuantumul bănesc al taxelor ar trebui să fie egal cu valoarea economică a serviciului sau activității prestate în folosul plătitorilor de taxe. În absența acestei echivalențe, dacă cuantumul bănesc al unei taxe depășește disproporționat valoarea patrimonială a serviciului prestat, această taxă cumulează și un element de impozit, este taxă cu contraechivalent parțial.

În Republica Moldova, Codul Fiscal adoptat prin legea Nr 1163-XIII din 24.07.97. în articolul 5 prevede definiția legală a impozitului prin care acesta este o plată obligatorie cu titlu gratuit,care nu ține de efectuarea unor acțiuni determinate și concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcții de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată. Totodată este prevăzut că taxa este o plată obligatorie cu titlu gratuit care nu este impozit.

Trebuie de menționat faptul că interpretînd această definiție legală nu este necesar de luat în considerație forma de exprimare cît esența celor expuse, deoarece, dacă se face o interpretare mot-amot atunci se ajunge la o contrazicere în privința terminologiei, fiindcă art.93 din Codul Fiscal prevede că taxa pe valoare adăugată este un impozit.

Impozitele moderne, în concepția doctrinei financiar-fiscale contemporane sînt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat și particularizat de elementele sale esențiale . Astfel ele includ:

Subiectul impozabil – este persoana fizică sau juridică prevăzută de legislația fiscală, căreia îi revine îndatorirea de a plăti un impozit oarecare. Alăturat obligației de a plăti impozite, subiectului impozabil îi revin îndatorii de a se înregistra la organele fiscale în vederea atribuirii codului fiscal, de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a întocmi anumite evidențe scrise etc., precum și drepturi de a cere înlesniri legale, de a contesta operații ilegale etc.

Legislația fiscală stabilește subiectele impozabile indiferent de cine suportă de fapt impozitele. Potrivit distincției fundamentale dintre impozitele directe și cele indirecte, în cazul impozitelor directe subiectul impozabil este și suportatorul impozitului. Pe cînd în cazul impozitelor indirecte subiectul impozabil îi revine o îndatorire formală de a plăti impozitul care fiind inclus în prețul de vînzare sau circulație a unui bun este suportat de o altă persoană și anume de cea care cumpără produsele sau bunurile a căror vînzare sau circulație este supusă impozitelor.

Articolul 13 din Codul Fiscal al Republicii Moldova prevede în calitate de subiecți ai impunerii persoanele fizice și juridice cu excepția societăților, care obțin pe parcursul anului fiscal venit din orice surse aflate în Republica Moldova, precum și persoanele juridice și fizice rezidente care obțin investițional și financiar din surse aflate în afară Republicii Moldova.

Obiectul impozabil – denumit tradițional materie impozabilă – este bunul, venitul etc. pentru care se datorează impozitele directe precum și vînzarea, punerea în circulație etc. a unor produse în cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispozițiile legilor referitoare la impozite și este elementul de distincție a impozitelor între ele, constituind totodată unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. Obiectul impozabil și cel taxabil au evoluat în timp în raport de transformarea veniturilor curente ale cetățenilor, de apariția și dispariția unor specii de venituri impozabile ale persoanelor atît fizice cît și juridice, de diversificarea activităților lucrative și comerciale impozabile etc.

Conform legislației în vigoare obiect al impunerii în Republica Moldova este venitul brut (inclusiv facilitățile) obținut din toate sursele de către orice persoană juridică sau fizică, exceptînd deducerile și scutirile la care are dreptul această persoană. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar obținut de către persoana ce practică activitatea de antreprenoriat și determinat în conformitate cu Standardele Naționale de Contabilitate se corectează (majorat, micșorat) cu unele venituri și cheltuieli ținînd cont de prevederile Codului Fiscal. La efectuarea corectărilor, rezultatul financiar se micșorează (majorează) numai respectiv la suma venitului sau cheltuielilor care au fost constatate conform SNC și au influențat la formarea rezultatului financiar. Pentru determinarea obiectului impozabil, rezultatul financiar se majorează la suma corectării veniturilor și se micșorează la suma corectării cheltuielilor.

Unitatea de evaluare – reprezintă elementul care exprimă cuantumul unitar al impozitului în raport cu baza sa de calcul. În funcție de anumite criterii cum ar fi posibilitățile tehnice de determinare, obiectul și natura venitului, cuantumul bănesc al impozitului, se stabilește o cotă fixă sau cotă procentuală.

În conformitate cu art.15 din Codul Fiscal al Republicii Moldova suma totală a impozitului pe venit se determină:

pentru persoanele fizice, inclusiv gospodăriile țărănești (de fermier) și întreprinderile individuale:

în mărime de 10% din venitul anual impozabil ce nu depășește suma de 12180 lei;

în mărime de 15% din venitul anual impozabil suma ce depășește suma 12180 lei și nu depășește 16200 lei;

în mărime de 28% din venitul anual impozabil ce depășește suma de 16200 lei;

pentru persoanele juridice – în mărime de 28% din venitul impozabil.

Unitatea de impunere – reprezintă unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă, adică: leul în cazul veniturilor, metrul pătrat sau hectarul în cazul terenurilor etc.

Asieta – reprezintă ansamblul măsurilor privind așezarea veniturilor bugetare – identificarea subiectului și materiei impozabile, evaluarea acesteia și stabilirea cuantumului de plată. Acțiunea de așezare începe constatarea și evaluarea obiectului sau materiei impozabile și totodată a plătitorului. În practica financiar-fiscală se folosesc metode indirecte de identificare și evaluare în raport cu aspecte exterioare ale obiectului impozabil, pe baze forfetare cînd agentul de impunere stabilește împreună cu plătitorul mărimea aproximativă a materiei impozabile, pe baze administrative cînd evaluarea se face de agentul fiscal pe baza datelor ce le deține și metode directe bazate pe administrarea de probe (declarația contribuabilului sau altei persoane).

Perceperea sau incasarea venitului reprezintă realizare efectivă a acestuia. Pentru perceperea impozitelor se folosesc următoarele metode: metoda plății directe, metoda reținerii și vărsării și metoda aplicării de timbre fiscale.

Metoda plății directe este utilizată atît pentru veniturile provenite de la persoane juridice cît și pentru veniturile provenite de la persoanele fizice, acestea avînd obligația de a plăti, de a vărsa impozite, taxe din proprie inițiativă, la termenele legale în contul bugetului de stat.

În conformitate cu instrucțiunea Ministerului Finanțelor din 29 ianuarie 2001 cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat orice persoană obligată să achite impozitul pe venit conform titlului II al Codului Fiscal, prezintă declarația fiscală completată potrivit cerințelor Serviciului Fiscal de Stat și formei stabilite. Suma impozitului pe venit care urmează să fie vărsată la buget în decursul anului fiscal de gestiune se stabilește de către contribuabili de sine stătător și fără solicitarea suplimentară din partea Serviciului Fiscal de Stat.

Metoda reținerii și vărsării sau stopajul la sursă este folosită în cazul veniturilor impozabile realizate de către persoanele fizice sau de la unitățile specializate (diferite prestări de servicii). Unitățile în cauză au obligația să calculeze, să rețină și să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceștia, eliberîndu-le numai veniturile nete. În Republica Moldova așa o modalitate de percepere este prevăzută în capitolul XV din Codul Fiscal.

Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru serviciile solicitate instituțiilor de stat.

Termenul de plată – reprezintă dată la care sau pînă le care un anumit impozit trebuie vărsat la bugetul statului. În stabilirea termenului de plată se are în vedere incasarea ritmică la buget a veniturilor, cît și posibilitatea de plată a deținătorilor de obiecte sau materiale impozabile.

Termenul de plată se fixează sub forma unui interval de timp în cadrul căruia sumele datorate trebuie vărsate la buget, situație de con scadența (data limită) este ultima zi a perioadei respective. Termenul de plată se poate fixa și sub forma unei zile fixe cînd scadența și termenul de plată coincid.

Momentul plății la buget a unui impozit devenit exigibil nu coincide întotdeauna cu cel al nașterii obligației plătitorului. Obligația plătitorului se naște de regulă în momentul cînd acesta a intrat în posesia obiectului impozabil iar stingerea are loc la termenul de plată.

Pentru depășirea termenului de plată se aplică majorări de întîrziere prevăzute de lege în procente pentru fiecare zi de întîrziere. Intervalul de timp pentru care se calculează majorările de întîrziere, începe cu ziua imediat următoare expirării termenului legal de plată, pînă în inclusiv ziua plății impozitelor sau taxelor restante din inițiativa debitorului ori,în cadrul procedurii de executare silită a creanțelor fiscale restante.

Conform articolului 84 din Codul Fiscal, plata impozitului pe venit se efectuează în rate (preventiv) trimestrial, în patru etape – nu mai tîrziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie, 31 decembrie ale anului fiscal. Această plată poate fi vărsată la buget prin două metode și totodată trebuie să fie egal:

cu o pătrime din impozitul ce urmează să fie achitat în anul precedent dacă plata se efectuează în patru etape sau o pătrime și trei pătrimi din impozit dacă plată se face în două etape;

cu suma impozitului calculată pentru a fi achitată în anul fiscal curent, reieșind din obligațiunile fiscale efective obținute în fiecare perioadă menționată mai sus.

Înlesniri, drepturi și obligații ale contribuabililor sînt elemente legal admise de legislația fiscală.

Înlesnirile (facilitățile) sînt stabilite de cele mai multe ori sub formă de reduceri sau scutiri și au în vedere anumite situații deosebite, de excepție, în care anumiți plătitori realizează obiectul sau materia impozabilă.

Acordarea înlesnirilor se face ținînd seama de condiții specifice de muncă, de faptul că unele unități înregistrează costuri mai ridicate decît cele în condiții normale, folosesc forța de muncă în curs de calificare sau cu capacitate redusă de muncă (handicapați, invalizi etc.). Aceste înlesniri au ca scop stimularea valorificării anumitor resurse materiale, a producției unor mărfuri și sporirea rentabilității. Se mai acordă înlesniri și în vederea sprijinirii familiei, favorizării persoanelor în vîrstă sau cu capacitate redusă de muncă.

Deasemenea, la incasarea venitului bugetar se acordă amînări sau eșalonări, plata anticipată, care trebuie să țină seama de posibilitățile de plată ale deținătorilor obiectului sau materiei impozabile. Amînarea sau eșalonarea plății unor impozite este admisă numai în cazuri limitate, avînd în vedere dificultățile intervenite în situația patrimonială a debitorilor în preajma scadenței.

Plata anticipată este relevantă în cazul impozitelor al căror cuantum anual se datorează în rate trimestriale sau semestriale.

Drepturile și obligațiile plătitorilor sînt reglementate în vederea asigurării legalității la stabilirea și incasarea obligațiilor bugetare. În acest sens debitorii au dreptul să ceară aplicarea corectă a normelor legale în legătura cu evaluarea și incasarea impozitelor, să ceară și să li se admită acordarea înlesnirilor legale, să facă contestații la organele competente cerînd revizuirea impunerii sau recalcularea impozitului, atunci cînd consideră că prevederile legale nu au fost aplicate corect. Pentru plățile efectuate au dreptul să accepte compensări cu obligații viitoare sau să ceară restituirea lor.

Dintre obligațiile plătitorilor se menționează datoria de a pune la dispoziția organelor financiare toate informațiile cerute în vederea evaluării corecte a bazei de calcul, declararea obiectului și materiei impozabile, plata în cuantumul și la termenele prevăzute a impozitului etc.

Calificarea impozitului se referă la stabilirea caracterului local sau central al impozitului și atribuirea prin lege spre părțile bugetului de stat. În conformitate cu art.6 Codului Fiscal impozitul pe venit este considerat impozit republican.

1.2 Clasificarea impozitelor

În practica financiar fiscală se întîlnește o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca formă dar și ca conținut. Pentru a sesiza mai ușor efectele diferitor categorii de impozite pe plan economic, social și politic este necesară gruparea acestora pe baza unor criterii științifice.

După trăsăturile de fond și de formă impozitele pot fi grupate în:

Impozite directe;

Impozite indirecte.

Impozitele directe au caracteristic faptul că se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice și juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege. Ele se încasează direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. În cazul acestor impozite subiectul și suportatorul impozitului sînt în intenția legiuitorului una și aceeași persoană, deși, practic uneori acestea nu coincid.

Dacă se ține cont de criteriile care stau la baza așezării impozitelor directe atunci acestea pot fi grupate în impozite reale și impozite personale.

Impozite reale – se stabilesc în legătura cu anumite obiecte materiale (pămînt, clădiri etc.) făcîndu-se abstracția de situația personală a subiectului impozitului. Ele mai sînt cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs deoarece se așază aspra produsului brut al obiectului impozabil, fără a se face nici o legătură cu situația subiectului impozabil.

Cele mai răspîndite impozite reale pe plan internațional au fost cele privind impunerea pămîntului clădirilor, diferite activități neagricole precum și circulație capitalului bănesc-

În mai multe țări din Europa în secolul trecut a fost instituit impozit funciar. Calculul acestuia se face pe baza cadastrului care constă în descrierea și inventarierea terenurilor din fiecare localitate, trecerea lor într-un registru, precizarea suprafeței de teren, a valorii fiecărei porcule de teren, cu menționarea veniturilor realizate de pe terenurile respective.

Dezvoltarea industriei, comerțului, a manufacturilor a dus la creșterea numărului industriașilor, meșteșugarilor, a comercianților și a liber-profesioniștilor. Aceștea plăteau un impozit stabilit după unele criterii exterioare cum ar fi: natura întreprinderii; mărimea capitalului; numărul lucrătorilor, capacitatea de producție etc. Acest impozit se numea impozit pe patentă. După cum se poate observa el nu asigură echitatea fiscală, o bună parte din materia impozabilă era sustrasă de la impozitare, întrucît impozitul menționat nu era așezat în funcție de capacitatea contributivă a contribuabilului.

Un alt impozit instituit era impozitul pe capitalurile bănești plasate în operații bănești speculative. Impozitul se determina pe baza sumei dobînzilor pe care împrumutatul le plătea pentru capitalul luat cu împrumut sau ținîndu-se cont de cuantumul dobînzilor pe care le încasa pentru capitalul dat cu împrumut.

Cu toate neajunsurile ale acestor categorii de impozite, ele se practică în prezent într-o serie de țări dezvoltate și în curs de dezvoltare.

Impozitele personale se așază asupra veniturilor sau averii în strînsa legătură cu situația personală a subiectului impozitului, motiv pentru care se numesc impozite subiective. Acest impozit se aplică asupra veniturilor persoanelor fizice sau juridice, pe avere și asupra venitului realizat sub forma profitului. La impozitele personale, în mai multe țări s-a trecut în a doua jumătate a secolului XIX și în primele decenii ale secol. XX-lea.

Capitația a fost cel mai vechi impozit personal și era stabilit într-o sumă fixă. Cu timpul apare impozitul pe clase ce face o deosebire între viața de la oraș și cea de la sat. Dezvoltarea comerțului duce la concentrarea meseriilor la oraș și la instituirea impozitului pe clase de venituri.

Principalele forme ale impozitelor personale sînt: impozitul pe venit și impozitul pe avere. Impozitul pe venit este cea mai perfecționată formă a impozitelor personale, fiind stabilit diferențiat pe categorii de contribuabili, persoane fizice și persoane juridice.

La moment actual pe plan internațional se duc discuții aprinse în privința împărțirii impozitelor directe în reale și personale. Tot mai mult se conturează ideea potrivit căreia impozitele nu pot fi împărțite în reale și personale, deoarece această clasificare contravine convențiilor internaționale privind drepturile omului, iar în al doilea rînd (și cel mai esențial) impozite personale contravin principiului obiectivității impozitelor care este un principiu de bază a impozitării, potrivit căruia impozitarea se face obiectiv, indiferent de calitățile personale ale contribuabililor.

După obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate în:

Impozite pe venit;

Impozite pe avere;

Impozite pe consum (pe cheltuieli).

Impozitele pe venituri sînt categorie care la început se percepeau numai asupra veniturilor persoanelor fizice,fie în varianta de impozit pe venitul global al fiecăreia dintre aceste persoane, fie în varianta mai multor reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri din agricultura, industrie și comerț,din exercițiul liber al unor profesiuni, venituri sub forma salariilor, venituri mobiliare etc. alăturat acestora s-au dezvoltat impozitele pe veniturile societăților sau ale persoanelor juridice.

Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriuzise asupra averii avînd ca obiect valoarea bunurilor mobile și imobile ale fiecărui contribuabil, impozite asupra circulației averii cum sînt cele pe succesiuni, donații de imobile, pe actele de vînzare-cumpărare a bunurilor imobile etc., precum și impozite pe substanța averii ca impozite excepționale percepute de exemplu pe averea obținută în împrejurări de război.

Impozitele pe faptele de consum alcătuiesc o categorie modernă de impozite cu un cuprins de mare varietate, începînd cu impozitele incluse în prețurile de vînzare a bunurilor de consum cu denumiri diferite – impozit pe cifra de afaceri, impozit pe circulație mărfurilor, accize etc.aceste prime impozite pe fapte de consum sînt armate de taxele sau monopolurile fiscale incluse în prețurile de vînzare a tutunului și altor produse monopolizate, taxele vamale etc.

În funcție de scopul urmărit la introducerea lor, impozitele pot fi grupate în:

Impozite financiare;

Impozite de ordine;

Impozite financiare sînt instituite în scopul realizării de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului. Astfel de impozite sînt în primul rînd impozitele pe venit, taxele de consumație etc.

Impozitele de ordine sînt introduse mai ales pentru limitatrea anumitor acțiuni sau în vederea atingerii unui țel ce nu are caracter fiscal. De exemplu prin instituirea unor taxe ridicate la vînzarea băuturilor alcoolice și a tutunului se urmărește limitarea consumului acestora, avînd în vedere efectul lor nociv asupra sănătății persoanelor care le consumă.

După frecvența realizării lor, impozitele se pot grupa în:

Impozite permanente;

Impozite incidentale.

Impozitele permanente se încasează periodic (de regulă anual= iar impozitele incidentale se introduc și se încasează o singură dată (de exemplu impozitul pe avere sau pe profiturile excepționale de război).

După instituția care le administrează:

În statele de tip federal se disting impozite federale, impozite ale statelor provinciilor sau regiunilor membre ale federației și impozite locale.

În statele de tip unitar se întîlnesc impozite ale administrației centrale de stat ți impozite ale organelor administrației publice locale.

Cea mai importantă clasificare a impozitelor este cea care înfățișează impozite în raport cu modul perceperii în două categorii: impozite directe și impozite indirecte. Însă, și această clasificare de rînd cu cele prezentate mai sus este una relativă și nu absolută.

Astfel unii autori ruși cum ar fi I.G.Rusacova consideră că împărțirea impozitelor în directe și indirecte, are în vedere pe de o parte impunerea veniturilor, iar pe de altă parte impunerea cheltuielilor. În realitate, însă, granița de delimitare dintre acestea este foarte relativă și depinde de modul de interferență dintre impozitele în cauză. Astfel dacă luăm impozitul pe venit care este un impozit direct și îl privim ca inclus în prețul de realizare, aceasta devine indirect, iar dacă luăm taxa pe valoare adăugată ca impozit indirect, la imposibilitatea includerii sale în preț, devine un impozit direct. Cu toate acestea este relativă doar clasificarea impozitelor în directe și indirecte dar nu și sistema de impunere directă și indirectă a veniturilor care real și permanent funcționează pe fonul totalității de impozite.

Impozite directe, în evoluția lor, au ținut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activități, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezintă forma cea mai veche de impunere. Cu deosebire în primele decenii ale secolului XX în locul impozitelor așezate pe obiecte materiale sau activități, deci al impozitelor de tip real, și-au făcut apariția impozitele stabilite pe anumite venituri (salarii, profit, rentă= sau pe avere, deci impozitele de tip personal, care au adus printre plătitorii de impozite și marea masă a muncitorilor și funcționarilor

Astfel impozitele directe, fiind nominative și avînd un cuantum și termene de plată precis stabilite și cunoscute de plătitori, ele sînt de preferat în locul impozitelor indirecte, deoarece la acestea din urmă, consumatorii diferitor mărfuri și servicii de regulă nu știu cu anticipație cînd și mai ales cît vor plăti statului cu titlu de impozite indirecte.

Ca forma de bază a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cînd s-a înregistrat o anumită diferențiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Acest moment a fost marcat de apariția muncitorilor și funcționarilor care realizau venituri sub forma salariilor, a industriașilor, comercianților, bancherilor care realizau venituri sub forma dividendelor, a proprietarilor funciari care obțineau venituri sub forme rentei etc.

În general, impozite, după esența și conținutul său se realizează sub mai multe forme care sînt specifice de la un stat la altul, ceea ce în rezultat formează sistemul de impozitare a statului.

După felul și numărul de impozite, structura lor, modalitățile de percepere, cotele de impozitare, împuternicirile fiscale ale diferitor organe de stat, teritoriul pe care se aplică, subiecții la care se aplică, facilitățile fiscale acordate sistemele de impozitare diferă de la un stat la altul și la prima vedere par incomparabile. Însă la o analiză mai profundă se pot depista două laturi comune a oricărui sistem de impozitare:

Căutarea permanentă a căilor de mărire a veniturilor din bugetele de stat;

Stabilirea sistemelor fiscale în baza principiilor fundamentale ale teoriei economice: echitatea fiscală, justețea și eficacitatea impozitării.

Prima dintre aceste laturi se realizează în forma reformelor fiscale, introducerea de impozite noi, schimbarea bazei de impozitare, corelația între diferite impozite, manipularea privind impozitarea în diferite cote (progresivă, proporțională) etc.

În ce privește a doua latură, atunci felul sistemului fiscal în mare măsură depinde de atașarea puterii executive la una sau alta teorie economică. Cu toate acestea, deși fiecare sistem fiscal din orișice stat are concepțiile sale și folosește termenii săi specifici, ele sînt asemănătoare în problemele sale fundamentale.

Tot așa este și ideea privind impozitul pe venit dacă este să-l privim ca un subsistem din sistemul fiscal al statului. Astfel, în toate sistemele fiscale în calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar persoanele fizice și cele juridice care realizează venituri din diferite surse.

În majoritatea cazurilor impozitul pe venit se așază pe fiecare persoană care a realizat venituri, fiind, deci, o impunere individuală. Atunci cînd veniturile obținute în comun de mai multe persoane nu se pot individualiza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora.

1.3 Reglementarea juridică a impozitului pe venit

în unele țări dezvoltate.

Sistemele de impunere cu impozit pe venit în statele dezvoltate sînt bazate pe principii general acceptate, care în dependența de țară își au aspectul său național. Aceste principii constau în următoarele:

Toți contribuabili se împart în rezidenți și nerezidenți. Criteriul de bază de divizare în rezidenți și nerezidenți este staționarea persoanei fizice într-o careva țară mai mult de 6 luni. Dacă acest fapt nu este de ajuns pot fi folosite criterii adăugătoare cum ar fi: domiciliul de bază, naționalitatea, centrul intereselor permanente etc. Ideea împărțirii contribuabililor în rezidenți și nerezidenți constă în aceea că rezidenții sînt supuși impozitului pe venitul obținut din toate sursele interne și externe, adică duc o răspundere fiscală deplină asupra venitului global, iar nerezidenți numai din sursele provenite din țara respectivă, adică duc o răspundere fiscală limitată.

Drept baza inițială pentru calcularea impozitului pe venit servește venitul global al contribuabilului care include veniturile din salarii, îndemnizații, plata în natură etc.

La impozitarea cu impozit pe venit, venitul total de regulă nu coincide cu venitul impozabil la care se aplică cota de impunere corespunzătoare. Venitul impozabil se calculează din cel total micșorat cu suma scutirilor și facilităților permise. Aceste scutiri includ minimul neimpozabil, cheltuielile profesionale, scutirile familiale, scutirile pentru copii, contribuții la fondurile de asigurări sociale etc. O scutire universală este considerat minimul neimpozabil. Celelalte scutiri se aplică diferit în dependență de țară.

Cotele de impunere de regulă sînt progresive și sînt constituite în baza unei progresii complicate. În ultimii ani, însă, s-a manifestat o scădere a cotelor de impunere în așa țări ca SUA, Italia, Franța etc.

Perfecționarea sistemelor fiscale în statele dezvoltate este dictată de așa factori obiectivi cum ar fi necesitatea intervenției statului în procesul formării relațiilor de producere și pragul economico-social al fiscalității (curba lui Laffer). Contradicții dintre necesitatea în venituri bugetare din impozite și posibilitățile de obținere a acestora stă în baza formării oricărui sistem fiscal. În țările dezvoltate se duce o luptă permanentă în vederea micșorării cheltuielilor bugetare, respectiv reducerea necesității în venituri fiscale pe de o parte și mărirea eficacității sistemului existent, pe de altă parte.

Astfel în Marea Britanie sistemul fiscal a fost format în secolul trecut, însă, particularitățile impozitului pe venit instituit atunci se aplică și în zilele noastre.

Reformă fiscală din 1973 a adus numeroase schimbări în structura sistemului fiscal din Marea Britanie, apropiindu-l de cele din statele membre ale Uniunii Europene. În general reforma legislației fiscale este numită de a soluționa problemele legate de structura complicată a sistemului fiscal, de a perfecționa principiile de bază, de a mări baza fiscală în domeniul impozitării directe a populației și întreprinderilor.

Actul legislativ de bază în domeniul fiscalității din Marea Britanie îl constituie legea din 1970 cu privire la impozitul pe venit perceput de la populație și corporații (întreprinderi), legea din 1979 privind taxa pe valoare adăugată și legea din 1996 cu privire la impozitarea corporațiilor. În același timp, prin legea bugetului din fiecare an pot fi efectuate modificări la actele normative în vigoare.

Sistemul actual de impozitare a persoanelor fizice în Marea Britanie a fost fondat prin reforma din 1973. Impozitul pe venit este plătit de toată populația, însă modalitatea impozitării depinde de regimul juridic al contribuabilului. În conformitate cu legislația fiscală toți contribuabili sînt divizați în rezidenți și nerezidenți. Însă actele normative din domeniul fiscalității nu dau o lămurire exactă a noțiunii de rezident, fapt ce a dus la folosirea încă a două concepte cum sînt:

rezident obișnuit – este persoana care își are domiciliul permanent în Marea Britanie și care își petrece aici toată viața sa excluzând călătoriile pe termen scurt peste hotare;

domiciliat – este persoana care se găsește în acea țară unde se află domiciliul său permanent. Conceptul de domiciliat se diferențiază de cetățenie sau rezident.

Impozitul pe venit de la persoane fizice se percepe nu în dependența de venitul global, ci pe părți numite ședule.

De obicei legislația fiscală veche a Marei Britaniei privea familia ca un singur contribuabil. Se considera că soția se află la întreținerea soțului și soțul trebuie să completeze și să prezinte declarația fiscală unică. Orice venit al soției se adăuga la venitul soțului, acesta mai având dreptul la o scutire personală suplimentară. Persoanele care nu mai obțin un alt venit decât cel din salariu completează declarația fiscală o dată în cinci ani. De asemenea, reținerea la sursă de plată a impozitului pe venit din salariu se efectuează de către patron o dată în săptămână.

Impozitul corporativ sau impozitul pe venit al corporațiilor a fost introdus în 1965. Acesta a introdus modificări la sistemul vechi când veniturile companiilor se impozitau la fel ca veniturile persoanelor fizice, în afară de această se mai aplica un impozit pe venit de 15%.

Printre țările cele mai dezvoltate Franța se deosebește prin nivelul înalt al defalcărilor obligatorii raportat la Produsul Intern Brut al țării. Aproximativ 40% din veniturile bugetului de stat reprezintă încasări din impozitele directe. Dintre acestea de bază este impozitul pe venit, în special din veniturile persoanelor fizice (≈ 20 – 21%) și societăților pe acțiuni (≈ 8 – 10%).

Persoanele fizice în Franța sînt impuse privind veniturile financiare de la deținerea de: acțiuni, participații, repartizarea capitalului pentru obținerea unui venit fix, stabil (obligațiuni, depozite, certificate etc), venitul din deținerea de valori mobiliare străine. Impozitarea venitului persoanei fizice primit în forma de tantiemă (venituri suplimentare primite de persoanele care stau la conducerea societăților pe acțiuni) se efectuează la momentul plății lor, cu condiția că aceasta nu este o parte a salariului primit.

Impozitului pe venit de la companiile acționare în Franța sînt supuse societățile pe acțiuni, societățile în comandită, societățile cu răspundere limitată, cooperativele și filialele acestora și încă careva întreprinderi. Cu acest impozit, de asemenea, sînt impozitate organele puterii centrale de stat care dispun de autonomie financiară, departamentele, alte persoane juridice care duc o activitate de exploatare a resurselor naturale sau alte activități care au la baza obținerea profitului.

În rezultatul reformei din 1974 în Italia au fost modificate în esență impozitele directe percepute nemijlocit din veniturile contribuabililor. În afară de această schimbări radicale în practica de percepere a impozitelor directe a dus-o reforma din 1988 care a vizat în special: impozitul pe venit a persoanelor fizice, impozitul pe venit a persoanelor juridice și impozitele locale (de la persoane fizice și juridice).

Persoanele fizice rezidente plătesc impozitul pe venit din toate veniturile obținute, iar nerezidenți – numai din veniturile obținute în Italia.

Toate veniturile persoanelor fizice în dependență de proveniența lor sînt divizate în 5 categorii, fiecare din ele,avînd metodologie specială de calculare.

Impozitul pe venit persoanelor juridice are o vocație universală și se aplică tuturor instituțiilor financiare, industriale și comerciale pe teritoriul țării și asupra filialelor acestora de peste hotare. El se aplică și la întreprinderile mici, care duc o activitate de antreprenoriat.

În Republica Moldova reforma fiscală a demarat odată cu căderea sistemului administrativ de comandă.în condițiile unei economii planificate politica fiscală nu juca un rol activ deoarece nu-și putea exercita funcțiile sale legitime de alocare, distribuire și stabilizare. Avînd în vederea tranziția Republicii Moldova către o economie de piață stabilă este important de subliniat motivațiile reformei impozitelor:

asigurarea compatibilității sistemului de impozite cu mecanismul de piață;

asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulații a capitalurilor, produselor și serviciilor;

asigurarea unui raport echilibrat între PIB și sarcina fiscală care să favorizeze creșterea economică;

asigurare cu o legislație fiscală în măsură să favorizeze acumularea cît mai deplină cu costuri cît mai reduse a veniturilor bugetare.

Pe parcursul perioadei de tranziție la economia de piață legislația fiscală în special privind impozitul pe venit în Republica Moldova a suferit schimbări esențiale dictate de realitatea existentă. Astfel au fost adoptate o serie de acte normative, unele din care ulterior au fost abrogate de altele mai noi, cum ar fi:

Legea Nr.1214 – XIII din 20.12.1992 privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor (Monitorul Parlamentului RM, 1993 Nr.1, art.1)

Legea Nr.1218 – XIII din 03.12.1992 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Monitorul Parlamentului RM, 1992, NR.12, art. 361)

Legea Nr. 490 – XIII din 08.06.1995 privind impozitarea beneficiului băncilor și altor instituții de credit (Monitorul Oficial al RM 1995, Nr.43, art. 484)

Legea Nr.662 – XIII din 23.11.1995 privind declararea veniturilor de către persoanele fizice (Monitorul Oficial al RM 1996, Nr.2 – 3, art.20)

Codul fiscal Nr.1163 – XIII din 24.04.1997, Nr.62, art.523

Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit și pentru punerea în aplicare a titlurilor I și II al Codului Fiscal Nr.1164 – XIII din 24.04.1997 (Monitorul Oficial al RM 1997 Nr.62, art. 524)

Instrucțiune cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001.

Instrucțiune cu privire la modul de prezentare de către persoanele fizice a declarației cu privire la impozitul pe venit Nr.4 din 29.01.2001.

De asemenea, în calitate de legislația fiscală apar unele Hotărîri ale Guvernului, ordine și instrucțiuni ale Ministerului Finanțelor, instrucțiuni și regulamente ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat menite a detaliza prevederile legilor.

În contrapartidă cu aceasta, întreprinderile folosesc în activitatea sa zilnică așa numită legislația comercială sau cum prevede Codul Fiscal în art.46 alin. 3 “legislația contabilității”, care în special se compune din:

Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi Nr.845 – XII din 03.01.1992

Legea contabilității Nr.426 – XIII din 04.04.1995

Hotărîrea Guvernului RM cu privire la reforma contabilității Nr.1187 din 24.12.1997

Standardele Naționale de Contabilitate, aprobate prin ordinul ministerului financiar al RM Nr.16 din 29.01.1999

În capitolul care urmează voi încerca să evidențiez atît legislația comercială cît și modificările care urmează a fi efectuate de persoanele care practică activitate de antreprenoriat în evidența sa pentru evaluarea veniturilor sale în vederea prezentării Declarației cu privire la impozitul pe venit.

CAPITOLUL II

REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICĂ ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT

2.1 Accepțiuni generale privind impozitul pe venit a persoanelor ce practică activitatea de antreprenoriat

În conformitate cu prevederile legii cu privire la antreprenoriat și întreprinderi: “antreprenoriatul este activitatea de fabricare a producției, executare a lucrărilor și prestare a serviciilor, desfășurată de cetățeni și de asociațiile acestora în mod independent, din proprie inițiativă, în numele lor, pe riscul propriu și sub răspunderea lor patrimonială cu scopul de a-și asigura o sursă permanentă de venituri”.

Antreprenorul în conformitate cu legislație pune la dispoziția organelor de stat informația necesară pentru stabilirea impozitelor și funcționarea sistemului republican de acumulare și prelucrare a informației (art.12 p.2)

Acest tip de impozitare mai numit și impozit corporativ a apărut recent pe plan fiscal. El s-a răspîndit odată cu dezvoltarea formelor de afaceri bazate pe răspunderea limitată față de răspunderea deplină pe care o poartă de exemplu persoanele fizice.

Pentru stabilirea impozitului pe veniturile realizate de persoanele juridice în unele țări se folosește același sistem de impunere ca în cazul persoanelor fizice, iar în altele se practică un sistem separat. De exemplu în Belgia societățile de persoane (societatea în comandită, societatea în nume colectiv) pot opta pentru sistemul de impunere ce se practică în cazul persoanelor fizice, iar în Marea Britanie, Italia, Germania, SUA etc. există un sistem de impunere separat pentru veniturile realizate de societățile pe capital (societăți pe acțiuni, societăți cu răspundere limitată etc.).

În general modul în care se realizează impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societăți de persoane sau ca societăți de capital. În cazul societăților de persoane impunerea veniturilor societății se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil să se facă distincție între averea fiecăreia din persoanele asociate și patrimoniul societății respective.

Profitul obținut de societate se repartizează atît acționarilor sub formă de dividend – proporțional cu participarea lor la capital cît și la dispoziția societății pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, în cazul societăților putem vorbi de profiturile societății înainte de repartizare, de profitul repartizat acționarilor cu titlu de dividend și de profitul rămas la dispoziția societății. Această repartizare a profitului permite luarea în considerație a mai multor modalități de impunere a veniturilor realizate de societățile de capital:

se impune mai întîi profitul total obținut de societate și apoi separat profitul repartizat acționarilor sub formă de dividende. În cazul acestui sistem considerat clasic, partea din profit repartizată acționarilor este impusă de două ori, respectiv o dată la societate și o dată oară la acționari sau asociați. Se practică în Olanda, Luxemburg, Belgia etc.;

se impun numai dividendele în timp ce partea din profit lăsată la dispoziția societății de capital este scutită de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasă pentru societățile de capital și vizează stimularea acestora în plasarea profitului realizat în noi investiții;

se impune numai partea din profit care rămîne la dispoziția societății de capital, nu și dividendele realizate acționarilor. În acest caz se încalcă principiul echității fiscale, deoarece se exonerează de la impunere dividendele realizate de acționar;

impunerea separată mai întîi a dividendelor repartizate acționarilor și apoi a părții din profit rămasă la dispoziția societății de capital.

Impozitul pe venit a persoanelor juridice se percepe în special referitor la activitatea comercială a agenților economici. Pentru a nimeri în cîmpul de acțiune a impozitului dat sînt necesare îndeplinirea a două condiții:

Efectuarea de activități comerciale;

Existența personalității juridice.

Deasemenea trebuie de luat în vedere ca aceste două condiții trebuie să fie îndeplinite concomitent. Cu toate acestea sînt unele întreprinderi care deși întrunesc ambele condiții de mai sus, cu titlu de excepție nu cad sub incidența impozitului corporativ.

În afară de condițiile expuse mai sus, o importanță mare mai are și “legătura” contribuabilului cu sistemul fiscal al unui sau altui stat. Această problemă este rezolvată prin folosirea de către state a două criterii și anume cel al reședinței sau al teritorialității.

Prin criteriul reședinței se are în vedere că rezidenții unei țări sînt impuși fiscal pentru toate veniturile obținute pe teritoriul țării date și pe teritoriul altor țări, iar nerizidenții sînt impozitați numai pentru veniturile obținute în țara dată.

Prin criteriul teritorialității se are în vedere că sînt impozitate numai veniturile obținute pe teritoriul tării respective, celelalte venituri rămînînd neimpozitate.

Oricare din aceste criterii dacă ar fi folosit în mod separat, ar exclude dubla impunere adică a unui obiect impozabil în aceeași perioadă de timp cu unu și același impozit în două sau mai multe țări. În practica însă cele mai multe țări folosesc anumite combinări a criteriilor date. Astfel SUA, Marea Britanie, Germania au ca principal criteriul reședenției, în timp ce în Franța, Elveția au ca principal criteriul teritorialității.

Un alt element important, care delimitează impozitul corporativ de celelalte impozite este principiul impozitării venitului “curățat”.

Modalitate de calculare a venitului impozabil are pentru contribuabili o mai mare importanță decît cota de impozitare. Datorită faptului că structura cheltuielilor și caracterul activității în diferite ramuri ale afacerilor diferă foarte mult, calcularea venitului impozabil se face separat pe ramuri a economiei sau feluri de activități. La îndeplinirea de către agentul economic a mai multor activități, rezultatele obținute se sumează și apoi se calculează impozitul pe venit (excepție pot fi numai activitatea bancară și de asigurări).

Fiecare tip de activitate are regulile sale de calculare a venitului impozabil. În general metodica de calculare e aproape aceeași. La bază se iau veniturile întreprinderilor calculate după legile comerciale. Din această sumă sînt excluse veniturile neprevăzute de legislația fiscală și se adaugă unele venituri nerecunoscute de regulile evidenței contabile dar prevăzute de fisc. Trebuie de menționat faptul ca relațiile care se stabilesc între legislația fiscală și cea comercială, sînt foarte tensionate. Pe de o parte evidența contabilă la agentul economic dat este făcută în baza regulilor comerciale care totodată reprezintă punctul de plecare pentru calculele fiscale și astfel evidența necorespunzătoare sau nedeplină a cărorva sume privind consumurile sau cheltuielile efectuate poate atrage după sine aplicarea de sancțiuni economice sau neacordarea de facilități fiscale, care pot fi destul de impunătoare. Pe de altă parte totdeauna cînd apar contradicții între normele comerciale și normele fiscale, se aplică normele fiscale (cu toate că atunci cînd apar îndoieli la aplicarea unui sau altui impozit, îndoielile se tratează în favoarea contribuabilului). După efectuarea schimbărilor de mai sus primim așa numitul venit “adoptat” care reprezintă punctul de plecare pentru calcularea venitului impozabil. Pentru aceasta, din venitul adoptat se scad toate consumurile și cheltuielile făcute de întreprindere.

În Republica Moldova evidența tuturor veniturilor și cheltuielilor se face conform modului stabilit de Standartele Naționale de Contabilitate. Profitul (pierderea) pînă la impozitare reprezintă rezultatul financiar real al întreprinderii și se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare, fiind numit venit contabil (pierdere contabilă). Profitul (pierderea), determinat în baza venitului contabil (pierderii contabile) a perioadei de gestiune, corectat la mărimea diferențelor permanente și temporare conform regulilor stabilite de Codul Fiscal poartă denumirea de venit impozabil (pierdere fiscală) și se determină în declarația fiscală doar în scopul calculării impozitului pe venit și nu se reflectă în contabilitate.

Venitul contabil se determină potrivit principiilor de constatare a veniturilor și cheltuielilor stabilite de SNC, unde agentul economic poate alege una din metodele de calcul propusă de SNC, care corespunde mai mult intereselor economice ale întreprinderii.

Venitul contabil sau rezultatele financiare obținute de întreprindere se constată ca diferența dintre totalitatea veniturilor și cheltuielilor obținute la întreprindere.

În afară de cheltuielile deduse din venit, se mai pot aplica și unele facilități fiscale. Acestea la rîndul său pot fi de două feluri: facilități propriu zise – sînt scutiri acordate întreprinderilor din venitul impozabil adică pînă la impozitare; credite fiscale – sînt acordate după calcularea impozitului pe venit pe baza sumei care trebuie să fie achitată la buget.

Astfel, din cele expuse mai sus, se poate face concluzia că cel mai important moment, în interiorul unui sistem fiscal concret este anume evidența contabilă a tuturor activităților unui agent economic pentru a putea corect constata veniturile obținute, facilitățile acordate, calcularea corectă și la timp a impozitelor pentru a fi achitate la buget etc.

2.2. Impozitul pe venit reținut de la persoane juridice.

Întreprinderi care au statut de persoană juridică, în conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi, sînt considerate: societățile cu răspundere limitată, societățile pe acțiuni, cooperativele de producție, cooperativele de consum, întreprinderile de stat și municipale și uniunile de întreprinderi. Toate aceste persoane sînt recunoscute drept subiecte ale relațiilor juridice de drept fiscal, inclusiv privind calcularea și plata impozitului pe venit.

Modul de calculare și reflectare de către contribuabil a impozitului pe venit ce urmează a fi plătit bugetului pe parcursul anului fiscal este o procedură foarte anevoioasă. Convențional acest impozit poate fi delimitat în cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit al perioadei de gestiune și impozitul pe venit reținut la sursa de plată.

Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit se calculează pentru a constata profitul net (pierdere) a perioadei curente. Trebuie de menționat că la fiecare întreprindere concretă componența cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit va fi diferită chiar la același rezultat înainte de impozitare. Acest fapt depinde în primul rînd de felurile diferențelor permanente și temporare constatate de întreprindere la sfîrșitul anului de gestiune în scopul impozitării și deasemenea de mîrimea sumelor reversate a diferențelor temporare formate în anii precedențe.

Componentele cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit se calculează în baza informației primite din Declarația cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce practică activitatea de antreprenoriat (în continuare Declarație) , care se îndeplinește de către fiecare agent economic în parte pînă la data de 31 martie a anului care urmează după anul fiscal gestionar.

Astfel pentru constatarea cheltuielii (economiei)privind impozitul pe venit rezultă o anumită ierarhie a lucrărilor efectuate de cître contribuabil:

Lucrări de pregătire în vederea îndeplinirii Declarației, care include culegerea informațiilor:

din datele evidenței contabila necesare pentru îndeplinirea Declarației;

privind diferențele permanente și temporare în scopul efectuării în Declarație a corectării veniturilor și cheltuielilor reflectate în evidența contabilă;

privind diferențele temporare a anilor precedenți ce urmează a fi reversate în anul curent.

Îndeplinirea Declarației. Pe parcursul acestei etape se constată sumele:

corectărilor veniturilor și cheltuielilor venitului impozabil;

impozitul pe venit ce urmează a fi plătit la buget sau suma ce urmează a fi întoarsă de la buget, luînd în considerație scutirile acordate și modificare rezultatelor anilor precedenți.

Reflectarea în evidența contribuabilului în baza datelor primite în Declarație a:

activelor și datoriilor curente sau amînate privind impozitul pe venit;

cheltuielilor (economiei)privind impozitul pe venit.

Modul de calcul, aprecierea,evidența și reflectarea a veniturilor se efectuează conform prevederilor Standardului Național de Contabilitate №18 “ Venitul”.

Venitul reprezintă afluxul global de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune rezultat în procesul activității ordinare a întreprinderii, sub formă de majorare a activelor sau micșorare a datoriilor, care conduc la creșterea capitalului propriu, cu excepția sporurilor pe seama aporturilor proprietăților întreprinderii.

Prin aflux global al avantajului economic al întreprinderii se înțeleg încasările primite sau care urmează să fie primite din vînzarea mărfurilor, produselor prestarea serviciilor și din alte operații rezultate în procesul desfășurării activității economico-financiare a întreprinderii.

Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obținut sau care urmează să fie obținut de întreprindere în conturile ei.

În legislația României se folosește noțiunea de “profit” în loc de noțiunea de “venit”. Astfel, profitul este avantajul realizat sub forma bănească dintr-o acțiune, operație sau exercitarea unei activități și se determină ca diferența între ceea ce încasează și ceea ce se plătește în activitate economică sau ca diferența între prețul de vînzare și costul produsului (serviciului) provenit din activitatea respectivă.

În componența venitului nu se includ sumele incasate în numele terțelor persoane cum ar fi TVA, accizele, încasările globale obținute de întreprindere din incasarea organizațiilor terțe. Aceste sume nu reprezintă avantaj economic și nu influențează asupra capitalului propriu al acesteia.

Sumele incasate la efectuarea operațiunilor de intermediere în numele proprietarului de produse și transmise acestuia deasemenea nu constituie venitul intermediarului. În acest caz venitul intermediarului (agentului economic) cuprinde numai comisioanele.

În funcție de intrare veniturile se împart în două grupe:

Venituri din activitatea operațională;

Venituri din activitatea ne operațională.

Veniturile din activitatea operațională cuprind sumele rezultate din activitatea de bază a întreprinderii. Acestea cuprind:

venituri din vînzări (încasări din vînzarea produselor, mărfurilor, prestarea serviciilor, operațiunile de barter, contracte de construcție);

alte venituri operaționale. La aceste venituri se referă sumele primite sau ce urmează a fi primite din ieșirea activelor curente, cu excepția produselor, mărfurilor, arenda curentă.

Veniturile din activitatea neoperațională includ în sine sumele primite sau ce urmează a fi primite din alte feluri de activități a întreprinderii cum ar fi:

venituri din activitatea de investiții. Aici se includ sumele obținute din ieșirea și evaluarea activelor pe termen lung a întreprinderii;

venituri din activitatea financiară care cuprind sumele rezultate din transmiterea în folosință altor persoane fizice și juridice pe un termen mai mare de un an a activelor materiale și nemateriale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venitul din diferențele pozitive de curs valutar, subvențiile stat, prime, etc.

venituri excepționale la care se referă sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurări, persoane fizice și juridice sub formă de recuperare a pierderilor din calamități naturale, perturbări politice și alte evenimente excepționale.

În momentul evidențierii venitului apar două probleme principale:

Măsurarea (evaluarea) venitului

Constatarea venitului

Evaluare venitului. În conformitate cu cerințele S.N.C., venitul se determină la valoarea venală, care reprezintă suma cu care activul poate fi schimbat în procesul operației comerciale între părțile independente, informate și interesate , care au consimțit tranzacția. Valoarea venală care rezultă din tranzacție cuprinde suma mijloacelor bănești primite sau de primit, sau sub altă formă de compensare.

Suma venitului poate fi mai mică sau mai mare decît valoare venală a produselor, mărfurilor și serviciilor vîndute. Astfel, în cazul cînd mărfurile sînt vîndute la prețuri reduse, venitul se constată la o sumă mai joasă, dar nu la preț obișnuit.

Constatarea venitului. Veniturile se constată la respectarea unor criterii anumite, care diferă în funcție de sursele de obținere a acestora. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sînt:

existența unei certitudini întemeiate că avantajele economice aferente tranzacției vor fi obținute de întreprindere;

existența posibilității reale de a determina cu certitudine suma venitului.

Venitul se constată numai atunci cînd întreprinderea are certitudine întemeiată în vederea obținerii acestuia și în perioada de gestiune în care a fost obținut, indiferent de momentul efectiv de incasare a mijloacelor bănești sau a altei forme de compensare.

La măsurarea și constatarea veniturilor în scopul impozitării, la fel ca și contabilitatea financiară este necesar să se determine mărimea venitului și perioada de gestiune la care aceasta se referă. Discordanțele dintre sumele veniturilor constatate în contabilitatea contribuabilului și sumele acelorași venituri constatate în scopul impozitării, sînt condiționate de prevederile legislației fiscale conform căreia:

anumite feluri de venituri nu sînt supuse impozitării cu impozitul pe venit;

perioadele de gestiune la constatarea veniturilor nu coincid;

se aplică diferite modalități de determinare a mărimii veniturilor.

În art. 20 al Codului Fiscal sînt determinate veniturile neimpozabile pentru persoanele fizice și juridice care practică activitatea de întreprinzător. Acestea cuprind:

averea primită ca donație – valoarea proprietății primite ca donație se reflectă în “Raportul privind rezultatele financiare” ca venituri din activitatea financiară. În scopul impozitării valoarea donației primite se determină conform art.42(2) al Codului Fiscal, fiind dedusă la determinarea venitului impozabil;

dividendele, cu excepția celor primite de la agenții economici nerezidenți. Dividendele primite de la rezidenții Republicii Moldova se reflectă în “Raportul privind rezultatele financiare” ca venit din investiții, fiind deduse la determinarea venitului impozabil;

contribuțiile la capitalul agentului economic – potrivit prevederilor art.55 al Codului Fiscal contribuțiile la capitalul agentului economic nu se impozitează.

Incoincidența perioadelor de constatare a veniturilor în contabilitatea contribuabilului și în scopul impozitării rezultă din:

Necorespunderea metodelor de ținere a contabilității (art.44 din Codul Fiscal). În contabilitate veniturile și cheltuielile se constată în baza metodei calculării. În conformitate cu prevederile SNC 18 “Venitul” metoda calculării prevede că veniturile sînt constatate în perioada de gestiune în care au fost obținute, indiferent de momentul intrării efective a mijloacelor bănești sau altei forme de compensare. Potrivit principiului calculării cheltuielile se constată și se reflectă în contabilitate în perioada de gestiune în care au fost suportate indiferent de momentul achitării efective a mijloacelor bănești sau a altei forme de compensare.

În scopuri fiscale art.44 din Codul Fiscal stabilește următoarele metode de contabilizare a veniturilor și cheltuielilor

pentru persoanele fizice – metoda de casă sau metoda calculării;

pentru persoanele juridice – metoda calculării.

Odată cu intrarea în vigoare a SNC 4 “particularitățile contabilității la întreprinderile micului business” toate persoanele fizice și juridice care se ocupă cu activitatea de antreprenoriat sînt obligate să țină evidența în partidă dublă aplicînd obligatoriu metoda calculării. Această prevedere însă contravine Codului Fiscal și este imposibilă de aplicat în practică, deoarece patrimoniul persoanei fizice antreprenor constă din toată proprietatea persoanei fizice cetățean.

Distribuirea venitului în scopul impozitării pe cîteva perioade fiscale. În cazul cînd întreprinderea modifică metoda de ținere a contabilității, chiar în primul an de aplicare a noii metode, poate apărea un venit impozabil suplimentar, care urmează a fi reflectat în rapoartele financiare. Potrivit Codului Fiscal dacă schimbarea metodei de evidență duce la majorarea venitului impozabil al contribuabilului în chiar primul an fiscal de aplicare a noii metode, atunci mărimea excedentului care rezultă exclusiv din schimbarea metodei de evidență se distribuie în părți egale pe anul fiscal curent și pe fiecare din următorii doi ani.

Restricțiile perioadei de gestiune pentru neconstatarea venitului în cazul înlocuirii forțate a proprietății (art.22 Cod.Fiscal).

Proprietatea se consideră înlocuită forțat în cazul construirii, procurării proprietății noi în schimbul celei distruse sau lichidate ca rezultat al pierderii involuntare, dacă ea a fost distrusă parțial sau total furată, sechestrată sau destinată demolării, ori dacă contribuabilul este forțat într-un oarecare alt mod să-și abandoneze proprietatea din cauza pericolului sau iminenței uneia din acțiunile sau evenimentele menționate mai sus.

La înlocuirea forțată a proprietății venitul nu se constată în scopul impozitării în cazul îndeplinirii obligatorii a următoarelor condiții:

despăgubirea primită se reinvestește pentru restabilirea proprietății pierdute;

proprietatea de înlocuire este de același tip și are același proprietăți ca și proprietatea înlocuită;

perioada de înlocuire a proprietății este perioada care expiră în anul fiscal următor anului în care s-a produs înlocuirea.

În scopuri fiscale mărimea profitului (venitului) neimpozabil se determină ținînd cont de:

suma despăgubirii (compensației) reinvestite, adică partea despăgubirii, care nu este folosită pentru restabilirea proprietății pierdute, se impozitează;

tipul activului pierdut. Dacă sînt pierdute mijloace fixe se determină concomitent diferența între valoarea de bilanț a activului pierdut și baza lui valorică.

Mărimea diferită a unor anumite tipuri de venituri în contabilitatea financiară și în scopul impozitării este generată de unele reguli speciale de evaluare (măsurare) a veniturilor prevăzute în Codul Fiscal.

Astfel potrivit art. 21 Cod. Fiscal venitul obținut sub forma nemonetară (tranzacțiile barter) se evaluează la prețuri de piață în modul stabilit de Guvern.

Potrivit p. 12 al SNC 18 “Venitul”, venitul obținut de agentul economic ca rezultat al unei tranzacții pe bază de barter se evaluează la valoarea venală a mărfurilor și serviciilor primite pe calea schimbului corectată cu suma mijloacelor bănești virate (primite). Valoarea venală rezultă din tranzacție și este stabilită prin acordul parților. Ca rezultat al necorespunderii valorii pe piață cu valoarea venală la momentul încheierii tranzacției barter, mărimea venitului calculată în contabilitatea financiară și în scopul impozitării nu va fi identică.

Art. 42 din Codul Fiscal prevede că persoana care face o donație se consideră că a vîndut bunul donat la un preț ce reprezintă mărimea maximă din baza lui valorică ajustată sau prețul lui de piață la momentul donării.

Cheltuielile reprezintă cheltuieli și pierderi care apar în rezultatul activității economico-financiare și nu sînt legate nemijlocit de procesul de producție.

Cheltuielile nu se includ în costul produselor (serviciilor), se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare și nu se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune.

Componența cheltuielilor, modul de determinare și constatare a acestora sînt stabilite de prevederile S.N.C.№3 “Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii” . Conform acestui standard componența cheltuielilor este prezentată pe feluri de activități (operațională, de investiții, financiară) și pe evenimente excepționale.

Cheltuielile au loc la întreprinderile cu toate tipurile de activități. În funcție de direcțiile efectuării, acestea se împart în trei grupe:

Cheltuielile activității operaționale cuprind cheltuielile ocazionale de efectuare activității de bază a întreprinderii. Acestea cuprind:

Costul vînzărilor reprezintă o parte din consumurile aferente produselor, mărfurilor vîndute și serviciilor prestate. Acesta cuprinde:

la întreprinderile de producție – consumurile de materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuțiile pentru asigurările sociale, consumurile indirecte de producție aferente produselor vîndute;

la întreprinderile comerciale – valoarea de bilanț a mărfurilor vîndute (suma cea mai mică dintre costul efectiv al mărfurilor procurate și valoarea realizabilă netă);

la întreprinderile de prestări servicii – consumurile pentru materiale și retribuirea muncii, precum și consumurile indirecte de producție aferente serviciilor prestate.

Cheltuielile comerciale sînt cheltuielile privind desfacerea produselor, mărfurilor și prestărilor de servicii, și anume: cheltuieli privind operațiunile de marketing, pentru ambalaje și împachetarea produselor și mărfurilor; cheltuielile de transport aferente desfacerii; cheltuielile pentru reclamă; reparațiile cu termen de garanție și deservirea cu termen de garanție a produselor și mărfurilor vîndute; cheltuielile privind returnarea și reducerea prețurilor la mărfurile vîndute; etc.

Cheltuielile generale și administrative cuprind privind deservirea și gestiunea întreprinderii în ansamblu. Acestea sînt cheltuielile privind uzura, reparația și întreținerea mijloacelor fixe, amortizarea activelor nemateriale cu destinație generală gospodărească; întreținerea personalului administrativ și de conducere, impozitele, taxele, și plățile potrivit legislației în vigoare, precum și TVA nerecuperate, accizele, cu excepția impozitului pe venit;cheltuielile pentru scopuri de binefacere și sponsorizare;cheltuielile pentru pregătirea și reciclarea cadrelor; etc.

Alte cheltuieli operaționale cuprind sumele cheltuielilor privind vînzarea altor active curente, pentru arenda curentă, cheltuieli sub formă de amenzi, penalități, despăgubiri;cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; lipsurile și pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile anticipate, care s-au dovedit a fi inutile; alte cheltuieli.

Cheltuielile activității neoperaționale cuprind cheltuielile suportate de întreprindere la efectuarea altor feluri de activități cum sînt:

Cheltuielile activității de investiții rezultă din ieșirea activelor pe termen lung și cuprind cheltuielile și pierderile aferente ieșirii activelor nemateriale, activelor materiale în curs de execuție, terenurilor, mijloacelor fixe, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor pe termen lung ieșite.

Cheltuielile activității financiare rezultă din modificarea mărimii și structurii capitalului propriu, împrumuturilor și creditelor întreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind operațiunile aferente plății redevențelor, arendei finanțate a activelor materiale pe termen lung, diferențelor de curs valutar etc.

Pierderile excepționale rezultă din evenimente sau operațiuni rare și netipice care nu sînt legate de activitatea economico-financiară a întreprinderii. Acestea cuprind pierderile din perturbările politice, daunele provocate de calamitățile naturale, modificarea legislației țării.

Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totală a cheltuielilor curente și amînate privind impozitul pe venit, luată în considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.

În conformitate cu cerințele S.N.C., cheltuielile se calculează la valoarea de bilanț a activelor pe termen lung și curent ieșite, a sumelor calculate la retribuirea muncii și ale contribuțiilor pentru asigurările sociale, uzurii mijloacelor fixe și obiectelor de mică valoare și scurtă durată, amortizării activelor nemateriale, cheltuielilor și plăților preliminare, corecțiilor la datoriile dubioase etc.

Diferența dintre suma cheltuielilor constatate cu scopul impozitării și suma cheltuielilor constatate în contabilitatea financiară apare din cauza că:

Anumite articole de cheltuieli reflectate în contabilitatea financiară permise spre deducere de S.N.C. sînt limitate de prevederile Codului fiscal.

Perioadele de constatare a cheltuielilor nu coincid;

Anumite articole de cheltuieli sînt limitate sau nu se permit spre deducere de legislația fiscală;

Se folosesc diferite metode de constatare a cheltuielilor.

Pentru unele articole de cheltuieli deducerea se face numai în limitele stabilite de legislația în vigoare.aici sînt incluse:

Cheltuielile legate de delegarea lucrătorilor. Componența și modul de determinare a cheltuielilor de deplasare este reglementat de Regulamentul privind “Modul de delegare a lucrătorilor întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor din Republica Moldova”, aprobat prin hotărîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.805 din 07.11.1994 cu modificările și completările ulterioare. Acest act normativ reglementează plata cheltuielilor de deplasare în cazul deplasării lucrătorilor pe teritoriul Republicii Moldova și în țările ex URSS, exclusiv țările Baltice.

În caz de necesitate, administrația întreprinderii poate mări sau micșora sumele prevămute de regulament. În caz de mărire a acestora sumele ce depășesc prevederile legale vor prezenta diferențe permanente, care în conformitate cu prevederile Codului Fiscal se vor adăuga la venitul impozabil.

Cheltuieli ce nu pot fi confirmate documentar sînt reglementate de Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 care prevede că pentru îndeplinirea prevederilor art.24(9) Codului Fiscal se permite de a efectua careva cheltuieli legate cu activitatea de antreprenoriat a contribuabilului, care nu pot fi confirmate documentar în mărime de 0,1% din venitul impozabil. Trebuie de menționat faptul că acest tip de cheltuieli este ultimul care se scade din venitul întreprinderii pînă la impozitare. În cazul în care suma dată este depășită, diferența apărută se adaugă la venitul impozabil a persoanei juridice.

Cheltuielile de reprezentare sînt cheltuielile legate de primirea oficială a persoanelor, plata serviciilor interpretului, acordarea de suvenire etc. Aceste cheltuieli se permit spre deducere în scopuri fiscale în modul prevăzut de “Regulamentul privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil” aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998. în conformitate cu p.4 din hotărîre suma maximă a cheltuielilor permise spre deducere o constituie:

0,5% de la venitul din vînzări;

1% – din celelalte tipuri de venituri, considerate ca impozabile în conformitate cu art 18 Cod. Fiscal.

Aceste cheltuieli pot fi deduse numai dacă sînt confirmate documentar în conformitate cu prevederile hotărîrii, și anume:

ordinul managerului întreprinderii emis în baza unei înțelegeri prealabile (programa vizitei, înștiințări prin scrisoare oficială, fax etc);

darea de seamă privind rezultatele vizitei și privind cheltuielile real suportate, confirmate documentar.

În cazul în care documentele de mai sus nu sînt prezentate, inspectorul fiscal este în drept să ceară includerea cheltuielilor efectuate în venitul impozabil.

Cheltuielile privind asigurarea persoanelor fizice sînt permise spre a fi deduse din venitul impozabil în modul stabilit de Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 “despre cheltuielile privind asigurarea persoanelor ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat permise spre deducere în scopul impozitării”. În conformitate cu hotărîrea în cauză se permite deducerea cheltuielilor privind asigurarea persoanelor juridice din:

toate tipurile de asigurări obligatorii;

cheltuieli privind asigurarea benevolă, care cuprind: asigurarea persoanelor împotriva incidentelor de muncă; asigurarea medicală a lucrătorilor; asigurarea încărcăturilor; asigurarea răspunderii juridice a organizațiilor – surse de pericol sporit.

Este de menționat faptul că deducerea acestor cheltuieli se permite numai în cazul cînd aceste cheltuieli sînt efectuate în baza contractului de asigurare întocmit în conformitate cu Legea cu privire la asigurări Nr.1508 – XII din 15.06.93.

donațiile în scopuri filantropice. Mărimea cheltuielilor permise spre deducere din activitatea filantropică a întreprinderii este reglementată de Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova Nr.489 din 04.05.98 privind aprobarea Regulamentului despre modul de confirmare a donațiilor în scopuri filantropice.

În conformitate cu regulamentul dat donațiile în scopuri filantropice includ donațiile efectuate organizațiilor incluse în lista celor scutite de la impozite în conformitate cu art.52 Cod. Fiscal. În calitate de donator poate fi orice persoană fizică sau juridică, indiferent de forma organizatorico-juridică care din proprie inițiativă transmite în proprietatea organizației filantropice o donație. Se permite spre a fi deduse donații filantropice efectuate în decursul anului fiscal, confirmate documentar în mărime de 7% din venitul impozabil.

Conform art. 44(5) al Codului fiscal contribuabilul, ce folosește metoda calculelor nu are dreptul să facă nici un fel de deduceri pînă la momentul cînd are loc efectuarea plății față de o persoană interdependentă ce folosește metoda de casă.

Conform cerințelor S.N.C. întreprinderile ce folosesc metoda de calcul, reflectă, în raportul privind rezultatele financiare, cheltuielile indiferent de existența obligațiunilor apărute în legătură cu cheltuielile date.

Conform prevederilor Codului fiscal unele articole de cheltuieli nu sînt permise spre deducere. Din aceste cheltuieli fac parte: cheltuielile personale sau familiale ; suma compensațiilor, remunerațiilor, dobînzilor, plățile pentru închiriere de bunuri și alte cheltuieli efectuate în interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane cu funcție de răspundere sau al unui conducător de agent economic sau al altei persoane interdependente, dacă nu există justificarea unei astfel de sume; suma pierderilor legate de vînzarea sau schimbul proprietății între persoanele intermediare; cheltuielile legate de procurarea, administrarea sau întreținerea oricărei proprietăți, venitul de pe urma căreia este scutit de impozit; suma amenzilor și penalităților privind impozitul pe venit sau alte impozite, taxe și plăți obligatorii în buget.

Cheltuielile ce nu sînt permise spre deducere se reflectă în raportul privind rezultatele financiare, iar cînd se calculă venitul impozabil ele se adună la venitul contabil.

Una din principalele probleme ale evidențierii activelor materiale este determinarea metodei de calcul a uzurii mijloacelor fixe. În contabilitatea financiară aceste metode sînt reglementate de prevederile S.N.C.№16 “Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”.

Conform Codului fiscal sînt prevăzute cinci categorii de proprietate și pentru fiecare categorie se stabilește norma de uzură.

Calculul uzurii pe categoriile de proprietate se efectuează în felul următor:

pentru mijloacele fixe ce se referă la I categorie – pe fiecare obiect aparte;

pentru mijloacele fixe ce se referă la categoriile II-V – pe total categorie.

Modalitate de calculare a uzurii se reflectă în Regulamentul cu privire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitării Nr.05/1 -. CF 07/92 din 25 decembrie 1997 MO Nr. 88 – 91 din 30.12.97.

De asemenea, luînd în considerație modificările efectuate la Titlul II din Codul Fiscal prin legea Nr. 1064 – XIV din 16.06.2000, Ministerul Finanțelor a emis o scrisoare cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura și repararea mijloacelor fixe în anul 2000 (Nr.10 – 2- 09/1 – 80 – 315 din 19.01.2001, în conformitate cu care pentru îndeplinirea art.26(3) din Codul Fiscal, agenții economici, în scopul impozitării, aplică o normă de uzură de 5% și 8% respectiv pentru categoria I și II de proprietate la ) mijloace fixe existente la sfîrșitul anului indiferent de faptul cînd au intrat activele în cauză. La fel se aplică și norma de 10% aferentă mijloacelor fixe care se repară.

Fără calcularea corectă a cheltuielilor privind impozitul pe venit, întreprinderea nu poate constata suma profitului net a perioadei de după impozitare de perioadei de gestiune care trebuie să fie îndreptată la formarea diferitor rezerve prevăzute de legislație sau de statut, sau la plata dividendelor către fondatorii întreprinderii.

Profitul perioadei pînă la impozitare se deosebește de profitul înscris în raportul privind rezultatele financiare pînă la impozitare și profitul impozabil. Acest fapt este în primul rînd legat de faptul că în Codul Fiscal operațiunile economice ale întreprinzătorului sînt prevăzute în așa mod, ca acestea să fie de folos economiei republicii în genere, în comparație cu constatarea veniturilor și cheltuielilor în contabilitatea financiară, unde întreprinderea poate alege una sau altă metodă de evidență propuse de prevederile SNC în vigoare, care cel mai mult convine intereselor întreprinderii în cauză.

Constatarea diferențelor între profitul contabil a perioadei pînă la impozitare și profitul care real se impozitează este un proces foarte anevoios, mai ales în perioada implementării de acte normative noi, deoarece acest lucru necesită cunoașterea minuțioasă de calculare și constatare a veniturilor și cheltuielilor, conform prevederilor SNC, și în același timp a regulilor corespunzător veniturilor și cheltuielilor de mai sus de constatare a cheltuielilor privind impozitul pe venit prevăzute în scopuri fiscale.

La îndeplinirea dărilor de seamă financiară și a declarației privind impozitul pe venit se vor calcula două feluri de profit:

primul – profit (pierdere) pînă la impozitare – care arată rezultatul financiar real al agentului economic și se evidențiază în darea de seamă privind rezultatele financiare (forma Nr 2). În conformitate cu SNC 12 “Contabilitatea impozitului pe venit” acest profit este numit venit contabil (pierdere contabilă).

al doilea – profit (pierdere), care se calculează în baza venitului contabil (pierdere contabilă) al perioadei curente, corectat cu suma diferențelor permanente și temporare în conformitate cu regulile prevăzute de Codul Fiscal. Acest indicator se calculează în vederea constatării sumei impozitului pe venit și se numește venit impozabil (pierdere fiscală).

După trecerea la principiile internaționale de evidență suma cheltuielilor privind impozitul pe venit la întreprindere calculată în perioada de gestiune și care influențează direct suma venitului brut la întreprindere, nu coincide totdeauna cu suma impozitului pe venit spre decontare la buget în aceeași perioadă de gestiune. În legătură cu aceasta apare noțiunea de cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, care include în sine suma impozitului pe venit care urmează a fi plătit în perioada curentă și impozitul pe venit care urmează a fi plătit în perioadele imediat următoare.

Potrivit SNC Nr 12 “Contabilitatea impozitului pe venit” elementele componente ale cheltuielii privind impozitul pe venit pot fi prezentate astfel:

Datoria curentă privind impozitul pe venit reprezintă suma impozitului pe venit spre plată, calculată din venitul impozabil al perioadei de gestiune.

Activul curent privind impozitul pe venit reprezintă suma creanțelor aferente impozitul pe venit care urmează a fi recuperată întreprinderii în perioada de gestiune. Aici se includ:

suma impozitului pe venit plătită în plus care urmează a fi restituită de la buget;

suma avansurilor privind impozitul pe venit vărsate de către întreprindere în cursul anului;

suma impozitului pe venit reținută în cursul anului la sursa de plată;

suma impozitului pe venit plătită în cursul anului în străinătate;

suma impozitului pe venit, reținută în cazul plății anticipate a dividendelor sub formă de avans.

Datoria amînată privind impozitul pe venit – reprezintă suma impozitului pe venit care va fi plătită de către întreprindere în perioadele de gestiune ulterioare.

Datoria amînată privind impozitul pe venit se calculează ținînd cont de cota în vigoare a impozitului pe venit din mărimea diferenței impozabile. În cazul în care în perioadele ulterioare diferența temporară impozabilă se reversează, venitul impozabil al întreprinderii se majorează, iar pierderea fiscală se micșorează.

Datoria amînată privind impozitul pe venit se anulează proporțional cu mărimea diferenței temporare reversate. Reversarea diferenței temporare reprezintă restabilirea integrală sau parțială a sumei corectării venitului (pierderii) contabil, efectuate anterior cu suma diferenței temporare.

Activul amînat privind impozitul pe venit reprezintă suma impozitului pe venit care urmează să fie recuperată întreprinderii în perioadele de gestiune ulterioare.

Activul amînat privind impozitul pe venit se calculează conform cotei în vigoare a impozitului pe venit din mărimea diferenței temporare deductibile. În cazul în care în perioadele de gestiune ulterioare, diferența temporară deductibilă se reversează, venitul impozabil al întreprinderii se micșorează, iar pierderea fiscală se mărește. Activul amînat privind impozitul pe venit se anulează proporțional cu mărimea diferenței temporare reversate.

Activele și datoriile amînate privind impozitul pe venit nu se achită reciproc, deoarece rezultă din diferențe temporare diferite și se anulează în perioade de gestiune diferite.

Constatarea diferențelor permanente și temporare

În punctele precedente ale prezentului capitol, au fost examinate cauzele abaterilor dintre venitul contabil și venitul impozabil rezultate din diferite reguli de măsurare și constatare a unora și acelorași venituri sau cheltuieli în contabilitatea financiară și în scopuri fiscale.

Astfel apar anumite diferențe care reprezintă suma abaterilor dintre mărimea veniturilor sau cheltuielilor reflectate în contabilitatea financiară în mărimea acelorași venituri sau cheltuieli constatate în scopul impozitării.

În funcție de influență ca o exercită asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor de gestiune curentă și viitoare diferențele se divizează în permanente și temporare.

Diferențele permanente – apar în cazul în care unele articole de venituri sau cheltuieli luate în calcul venitului (pierderii) contabil conform SNC nu se constată sau se limitează de Codul Fiscal. Corecțiile ce țin de diferențele permanente se efectuează doar în anul curent de gestiune și nu influențează asupra venitului impozabil și rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune următoare.

În evidența contabilă nu sînt înregistrate sumele diferențelor permanente pe conturile contabile, deoarece aceste sume sînt constatate exclusiv în scopuri fiscale pentru aflarea venitului impozabil. Diferențele permanente se iau în considerație la calcularea venitului impozabil al perioadei curente în mărimea abaterilor constatate în sumele din Raportul anual privind rezultatele financiare și veniturile împreună cu cheltuielile corespunzătoare recunoscute de legislație fiscală.

În dependența de felul lor, diferențele permanente se subdivizează în diferențe permanente aferente veniturilor și aferente cheltuielilor. În același timp, în dependență de influența asupra mărimii venitului impozabil (pierderii fiscale), diferențele permanente pot să mărească sau să micșoreze venitul impozabil (sau respectiv să micșoreze sau să mărească pierderea fiscală). Astfel avem:

veniturile constatate de regulile SNC, dar care nu sînt constatate de regulile legislației fiscale micșorează venitul impozabil sau majorează pierderea fiscală;

veniturile constatate de legislația fiscală, dar care nu sînt constatate de regulile SNC, majorează venitul impozabil sau micșorează pierderea fiscală;

cheltuielile constatate de regulile SNC, dar care nu sînt constatate sau sînt limitate de regulile legislației fiscale majorează venitul impozabil sau micșorează pierderea fiscală;

cheltuielile constatate de legislația fiscală, dar care nu sînt constatate de regulile SNC micșorează venitul impozabil sau majorează pierderea fiscală (vezi schema №1).

După corectarea venitului (pierderii) contabil cu suma cheltuielilor permanente se constată venit (pierderea) impozabil. Sumele corectărilor și deasemenea venitului impozabil se calculează și se evidențiază în Declarația privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat. (în continuare Declarație)

După finisarea lucrului privind constatarea și calcularea diferențelor permanente și temporare ale anului curent și deasemenea a diferențelor temporare a anilor precedenți ce urmează a fi revărsate în anul curent se poate purcede la îndeplinirea Declarației cu privire la impozitul pe venit. Procedura îndeplinirii acesteia include următoarele etape:

înscrierea venitului contabil (în cazul nostru 126656 lei) în rîndul 0,10 a Declarației);

îndeplinirea registrului de mișcare a mijloacelor fixe după categoriile de proprietate și a uzurii lor în scopul impozitării pentru anul curent;

îndeplinirea anexelor 1D și 2D din Declarație și a calculelor suplimentare la ele, în care se constată evidența diferențelor permanente și temporare aferente veniturilor și cheltuielilor;

îndeplinirea anexelor 3-10D și în baza tuturor anexelor, îndeplinirea nemijlocit a Declarației.

În baza datelor de mai sus se constată:

Suma impozitului pe venit ce urmează a fi plătit bugetului sau

Suma creanțelor pe termen scurt privind impozitul pe venit, calculate de la suma pierderilor fiscale, formate în rezultatul anulării unei diferențe temporare deductibile;

Suma impozitului pe venit, calculat de la corectarea rezultatelor perioadelor precedente constatate în contabilitate la perioada curentă, deasemenea a corectărilor privind datele eronate rezultînd din îndeplinirea necorespunzătoare a Declarației în anii precedenți și constatate în perioada curentă;

Suma trecerilor în cont a impozitului pe venit;

Suma impozitului pe venit ce urmează a fi plătit la buget sau întors de la buget.

2.3 Impozitul pe venit perceput de la persoanele fizice ce practică activitatea de antreprenoriat

Conform art.3 Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi întreprinderea constituie un agent economic cu firma proprie, înființată de antreprenor în modul stabilit de legislație. Noțiunea de întreprindere este un termen economic definit de cercetători fie ca un organism economic, care asigură pe riscul întreprinzătorului coordonarea factorilor inerenți producției – natura, capital și munca – în scopul de a fabrica mărfuri, de a presta servicii sau de a executa lucrări în vederea cîștigului.

Legislația Republicii Moldova nu definește noțiunea de întreprindere, de aceea ar fi util de folosit noțiunea de persoană juridică, prevăzută de Codul Civil. Însă, această noțiune nu poate fi acceptată pentru toate formele organizatorice din simplul motiv că unele întreprinderi nu au statut de personalitate juridică. De aici se poate trage concluzia că legislatorul nostru a comis o eroare care constă în nerecunoașterea calității de persoană juridică a tuturor întreprinderilor colective.

Întreprinderile individuale, societățile în nume colectiv și societățile în comandită nu au statut de persoană juridică și se “prezintă în cadrul raporturilor sociale ca persoane fizice”. S-a creat o situație caraghioasă, cînd de pe o parte aceste întreprinderi sînt subiecte de drept ca rezultat al înregistrării de stat, iar pe de altă parte li se neagă această calitate, ele fiind confundate cu persoanele fizice.

În conformitate cu legislația în vigoare, activitatea de muncă individuală are caracter întreprinzător și se practică sub forma organizatorico-juridică a întreprinderii individuale. Întreprinderea individuală este agentul economic constituit de persoana fizică, care practică activitatea de antreprenoriat în nume propriu și din cont propriu, administrează personal afacerile, adoptă independent decizii, asigură întreprinderea cu cele necesare și poartă răspundere pentru rezultatele ei.

Gospodăria țărănească (de fermier) este în sistemul economic al republicii un subiect independent cu statut de persoană fizică, care, ca rezultat a folosirii terenurilor și a altor bunuri, aflate în proprietatea privată sau luate în arendă, produce, prelucrează și vinde producția agricolă.

O analiză atentă a regimului juridic al acestor forme de organizare a întreprinderilor permite de a descoperi toate elementele caracteristicile unei persoane juridice. Unica deosebire pe care o face legislatorul între întreprinderi – persoane fizice și întreprinderi – persoane juridice este întinderea răspunderii pentru obligațiile asumate. Conform regulii generale toate întreprinderile răspund în fața creditorilor cu tot patrimoniul lor, asociații (fondatorii) unor întreprinderi răspund în fața creditorilor întreprinderii cu toată averea personală, iar asociații altor întreprinderi răspund numai în limita aportului depus.

Conform legii patrimoniul întreprinderilor – persoane fizice este inseparabil de bunurile personale a antreprenorului. Cu toate acestea, persoanele fizica care practică antreprenoriatul sînt obligați să ducă evidența contabilă a activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor financiare în baza principilor specializării exercițiilor, ceea ce este deistul de problematic (Codul Fiscal în art..44 prevede că în scopuri fiscale evidența poate fi dusă de persoane fizice sau după metoda de casă sau după metode specializării exercițiului)

Pentru anul 2000 întreprinderile individuale și gospodăriile țărănești (de fermier), alături de celălalte persoane care se ocupă cu activitatea de antreprenoriat, în conformitate cu art.83 82 9 din Codul Fiscal sînt obligate și îndeplinească și să prezinte Declarația cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat.

Constatarea sumei exacte a impozitului pe venit datorat de întreprinderile individuale și gospodăriile țărănești se face în baza Declarației. Pentru calcularea precisă a acesteea este necesar de a îndeplini corect Anexa 1D “Informația privind persoanele ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat în componența întreprinderii – persoana fizică”. Ordinea de îndeplinire a informației în cauza va fi reflectată în exemplu.

Pentru evaluarea mărimii venitului impozabil primit în rezultatul activității de antreprenoriat, este necesar de a calcula și evidenția în col.7 din Informația diferența dintre venitul brut calculat în conformitate cu prevederile Codului Fiscal și cheltuielile legate de obținerea acestui venit. După aceasta trebuie de dedus sumele de scutiri acordate fiecărui fondator în conformitate cu prevederile art.33, 34 și 35 Codului Fiscal, care vor fi evidențiate în col.8 din Instrucțiune.

Scutirile cerute de fondatorii agenților economici care au statut de persoană fizică, trebuie să fie confirmate documentar prin documentele care atestă dreptul la ele.

Atît legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi cît și legea cu privire la gospodăria țărănească (de fermier) pot fi fondate de o singură persoană sau de membrii familiei acesteia cu drept comun de proprietate.

În cazul în care fondator al întreprinderii individuale sau gospodăriei țărănești (de fermier) este o singură persoană, obligațiile fiscale ale întreprinderii privind plata impozitului pe venit se calculează reeșind din venitul impozabil al întreprinderii în general luînd în considerație suma scutirilor la care are dreptul persoana în cauză și facilitățile prevăzute de art.49 Codului Fiscal.

Cînd fondatorii a întreprinderii sau a gospodăriei țărănești (de fermier) sînt mai mulți membri ai familiei, atunci pentru calcularea obligațiunilor fiscale privind impozitul pe venit este necesar de a efectua următoarele calcule:

suma venitului pînă la deducerea scutirilor prevăzute în col.7 Informație, se repartizează între fondatori în conformitate cu hotărîrea luată de aceștia (de obicei după gradul lor de participare) confirmate prin semnătura tuturor membrilor în col.13 din Informație.

Dacă întreprinderea individuală (gospodăria țărănească (de fermier)) reprezintă locul de muncă de bază a fondatorilor ei, atunci suma venitului se atribuie la fiecare din ei (col.7) și se micșorează cu suma scutirilor (col.8) confirmate documentar în modul corespunzător. Din venitul impozabil obținut se calculează impozitul pe venit, luînd în considerație cota impozitului din anul pentru care se îndeplinește Declarația.

Gospodăriile țărănești (de fermier)care obțin venit impozabil din producerea și comercializarea produselor agricole proprii, precum și din comercializarea produselor obținute din materie primă proprie ca rezultat al prelucrării ei industriale, au dreptul la deducerea cotelor de impozit prevăzute în art.15 Cod., cu 80% – în 1998, cu 60% în 1999, cu 40% în 2000 și cu 20% în 2001. Evident obligațiunile fiscale ale gospodăriilor țărănești (de fermier) pot fi constatate în conformitate cu prevederile de mai sus, numai cu condiția îndeplinirii prevederilor legale.

Scutirea calculată este evidențiată în col.11 Informație. Pentru calcularea sumei de impozit datorat bugetului, din suma calculată în col.10 se scade suma scutirii din col.11 Informație. Sumele evidențiate în col.12 Informație, aferente fiecărui fondator se adună și rezultatul primit reflectă obligațiunea fiscală privind impozitul pe venit a întreprinderii individuale sau a gospodării țărănești (de fermier).

La calcularea venitului impozabil a gospodăriei țărănești (de fermier) care are în proprietate pînă la 3 ha de teren agricol, care nu ia și nu arendă terenuri de pămînt și nu folosesc angajați, în conformitate cu prevederile art.25 din Legea Bugetului pentru anul 2000, se permite deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar, dacă ele împreună cu cheltuielile confirmate documentar nu depășesc 80% din venitul total pînă la impozitare.

În continuare voi prezenta un exemplu privind calcularea obligației fiscale privind plata impozitului pe venit la o gospodărie țărănească (de fermier) în dependență de numărul fondatorilor.

Este necesar de menționat faptul că fondatorul întreprinderii cu statut de persoană fizică, în scopuri fiscale mai participă și drept contribuabil cetățean. Respectiv fondatorii întreprinderilor individuale sau a gospodăriilor țărănești (de fermier) în afară de calcularea obligațiunilor fiscale privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat sînt obligate să calculeze obligațiile sale fiscale de cetățeni.

Obligațiile fiscale a cetățeanului privind impozitul pe venit aferente perioadei de gestiune se calculează reeșind din suma tuturor veniturilor obținute în decursul perioadei date (salariul primit, venitul din acordarea bunurilor în chirie, venitul primit din activitatea de antreprenor în componența întreprinderii persoana fizică etc.), luînd în considerație impozitul pe venit reținut la sursa de plată sau achitat de sinestătător.

Dacă persoana fizică este fondator al unei întreprinderi cu statut de persoană fizică, ea este obligată să îndeplinească Declarația privind impozitul pe venit al persoanei ce se ocupă cu activitatea de antreprenoriat după forma VEN. În afară de aceasta persoana fizică fiind cetățean, în conformitate cu art.83 Cod Fiscal este obligată să îndeplinească și să prezinte Declarația privind impozitul pe venit al persoanei fizice după forma CET, însă nu după locul înregistrării întreprinderii, ci după locul de trai.

Considerăm în legătură cu cele expuse mai sus că prevederile legislației fiscale contravin principiului echității și justeței impunerii cu atît mai mult că veniturile persoanei fizice cetățean și întreprinderii persoanei fizice practic sînt impozitate de două ori, deși legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi prevede în art.14(2) că: “patrimoniul întreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale ale antreprenorului”

Dacă este să facem o analiză a sistemului fiscal al României atunci vedem că asociațiile fără personalitate juridică sînt obligate să îndeplinească o declarație fiscală unde sînt incluse cotele de repartizare a venitului obținut în codul asociației pa baza căreia (copia efectuată) asociații vor cuprinde în declarația pe venit global venitul net/pierderea ce se revine din activitatea asociației.

CAPITOLUL III

3.1 Regimul juridic al impozitului pe venit perceput de la persoanele fizice

Alături de persoanele fizice și juridice care practică activitatea de antraprenoriat Codul Fiscal reglementează și modalitatea de impunere cu impozit pe venit a persoanelor fizice. Astfel în calitate de contribuabil se consideră orice persoană fizică, cu excepția agenților economici care au abținut pe parcursul perioadei declarate venit impozabil. Fiecare contribuabil cetățean al Republicii Moldova dispune de un cod fiscal identic codului personal acordat conform Registrului de Stat al Populației Republicii Moldova. Codul personal se indică pe verso al buletinului de identitate al cetățeanului. Codul fiscal al contribuabilului care nu este cetățean al Republicii Moldova este numărul atribuit lui în scopuri fiscale în statul în care el este cetățean. De asemenea, Instrucțiunea cu privire la modul de prezentare de către persoanele fizice a declarației cu privire la impozitul pe venit, dă explicații noțiunilor de rezident și nerezident, care determină regimul juridic aplicat diferitor categorii de contribuabili.

Rezident al Republicii Moldova se consideră contribuabilul care corespunde uneia din următoarele cerințe:

are domiciliul permanent în Republica Moldova, inclusiv:

se află la tratament, odihnă, învățătură sau în deplasare peste hotare;

este persoana cu funcții de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exercițiul funcțiunii peste hotare;

se află pe teritoriul Republicii Moldova nu mai puțin de 183 zile pe parcursul anului fiscal.

Drept confirmare că contribuabilul este persoană rezidentă servesc următoarele documente:

buletinul de identitate, adeverința de naștere sau pașaportul în care este indicată viza de reședință pe teritoriul Republicii Moldova pe parcursul perioadei declarate;

certificatul eliberat de autoritatea administrației publice locale ale Republicii Moldova, de organele Ministerului Afacerilor Interne ale Republicii Moldova împuternicite cu funcții de evidență a populației și de agenții economici rezidenți ai Republicii Moldova care confirmă faptul că contribuabilul s-a aflat pe teritoriul Republicii Moldova;

documentul care confirmă, că contribuabilul este o persoană cu funcții de răspundere a Republicii Moldova s-a aflat pe anumit termen în exercițiul funcțiunii peste hotarele Republicii Moldova.

Nerezident se consideră orice persoană fizică care nu corespunde cerințelor pentru rezident ori, deși corespunde acestor cerințe, se află în Republica Moldova:

în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al familiei unei asemenea persoane;

în calitate de colaborator al unei organizații internaționale create în baza acordului interstatal la care Republica Moldova este parte sau în calitate de membru al familiei unui asemenea colaborator;

la tratament, odihnă, învățătură sau în deplasare, dacă această persoană fizică s-a aflat pe teritoriul Republicii Moldova exclusiv în aceste scopuri;

exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova.

Obiect al impunerii este venitul brut (inclusiv facilitățile) obținut pe parcursul perioadei declarate de către contribuabil din toate sursele impozabile, exceptînd deducerile și scutirile la care el are dreptul. În venitul brut al contribuabilului se includ:

venitul provenit din activitatea de întreprinzător, din activitatea profesională sau din alte activități similare;

venitul de la activitatea societăților și venitul obținut de către acționarii fondurilor de investiții;

plățile pentru munca efectuată și serviciile prestate (inclusiv salariile), facilitățile acordate de patron, onorurile, comisioanele, primele și alte retribuții similare;

venitul din chirie;

creșterea de capital;

venitul obținut în formă de dobîndă;

royalty;

anuități cu excepția prestațiilor de asigurări sociale a prestațiilor (îndemnizațiilor) – pensii, compensații etc primite în baza acordurilor interstatale;

donațiile de stat, primele și premiile care nu sînt specificate în legile prin care se stabilesc aceste plăți;

sumele primite de pe urma acordului (convenției) de neasigurare în activitatea de concurență;

dividendele obținute de la un agent economic nerezident;

venitul din investiții și venitul financiar obținute în străinătate;

îndemnizațiile pentru incapacitatea de muncă primite de la bugetul asigurărilor sociale de stat;

alte venituri nespecificate mai sus.

În categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit se cuprind și orice avantaje în bani sau/și în natură primite de o persoană fizică cu titlu gratuit sau cu plata parțială, precum și folosirea în scop personal a bunurilor și drepturilor aferente desfășurării activității. Avantajele acordate includ folosința în scop personal a vehiculelor de orice tip, hrană, cazare personalului pentru munci casnice, diferența dintre dobînda practicată de aceeași bancă la împrumuturi și dobînda preferențială, reduceri la prețuri sau tarife în cazul cumpărării unor bunuri sau prestări de servicii, gratuități de bunuri și servicii, inclusiv sume acordate pentru distracții sau recreare precum și altele asemenea.

În categoriile de venituri realizate de o persoană fizică se includ atît veniturile în bani, cît și echivalentul în lei al veniturilor în natură. Echivalentul în lei al veniturilor în natură se obține prin echivalarea în lei la prețul pieței la locul realizării acestuia. Avantajele, în bani și în natură, sînt considerate orice venituri primite de contribuabil ca urmare a unei relații contractuale între părți sau de la terți.

Avantajele în natură pot fi primite cu titlu gratuit sau cu plata parțială și pot avea printre altele și următoarele forme:

folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii în scop personal;

folosirea unei locuințe în scop personal;

acordarea de produse alimentare, îmbrăcăminte, lemne de foc, cărbune, energie electrică, termică etc;

abonamente de transport, costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice;

bilete de tratament și odihnă, sume acordate pentru distracții sau recreare;

cadouri primite cu diverse ocazii;

Avantaje în bani pot fi:

sumele primite pentru procurarea bunurilor și serviciilor menționate mai sus;

diferența pozitivă dintre dobînda practicată pe piață de creditor și dobînda preferențială la creditul acordat contribuabilului;

diferența dintre dobînda preferențială plătită contribuabilului și dobînda practicată pe piață de aceeași entitate.

Avantajele în natură primite cu titlu gratuit sînt evaluate la prețul pieței la locul acordării avantajului. Avantajele primite cu plata parțială sînt evaluate ca diferența între prețul pieței la locul acordării avantajului și suma reprezentînd plata parțială.

În conformitate cu prevederile legislației fiscale (p.24 Instrucțiune) în componența facilităților acordate lucrătorului de către patron se includ:

plățile acordate salariatului de către patron pentru recuperarea cheltuielilor personale, precum și plățile în favoarea lucrătorului, efectuate altor persoane, cu excepția plăților în bugetul asigurărilor sociale de stat și a primelor de asigurare obligatorie de stat;

suma anulată a datoriei salariatului față de patron;

suma plătită suplimentar de către patron la orice plată a salariatului pentru locuința acordată de către patron;

suma dobînzii obținute ca rezultat al depășirii ratei de bază (majorată sau diminuată cu o marfă) stabilită de Banca Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului fiscal de gestiune la creditele pe termen scurt, mediu și lung, față de rata dobînzii calculată pentru împrumuturile acordate de către patron salariatului în funcție de termenul lor de acordare;

cheltuielile patronului pentru darea proprietății în folosință salariatului în scopuri personale:

în cazul în care bunurile sînt proprietate a patronului, cheltuielile acestuia, determinate în procente din baza valorică pentru fiecare bun dat în folosință, în funcție de categoria e proprietate prevăzută de art.26 alin.(6) din Cod.

în cazurile în care bunurile sînt proprietate a patronului – cheltuielile suportate de patron pentru obținerea dreptului de folosință asupra bunurilor, pentru fiecare zi de folosință.

vărsămintele în fondurile de pensii, cu excepția celor efectuate în fondurile de pensii calificate în baza prevederilor art.64 și 69 ale Codului.

În componența venitului brut nu se includ următoarele tipuri de venit:

sumele și despăgubirile de asigurare ( cu excepția anuităților) în baza contractelor de asigurare, în afara celor primite în cazul înlocuirii forțate a proprietății, conform prevederilor art.22 din Cod;

despăgubirile primite pentru repararea daunelor în caz de vătămare a sănătății, inclusiv în caz de invaliditate;

plățile, precum și alte forme de compensații acordare în caz de boală, de traumatism sau în alte cazuri de incapacitate temporară de muncă, conform contractelor de asigurare a sănătății;

compensarea cheltuielilor angajaților legate de îndeplinirea obligațiunilor de serviciu în limitele și modul stabilite de Guvern;

bursele elevilor, studenților și persoanelor care fac studii postuniversitare specializate, la instituțiile de învățămînt de stat și particulare, în conformitate cu legislația cu privire la învățămînt, stabilite de aceste instituții de învățămînt, precum și bursele acordate de către organizațiile filantropice cu excepția retribuției pentru activitatea didactică sau de cercetare;

pensiile alimentare și îndemnizațiile pentru copii;

îndemnizațiile de concediere stabilite conform legislației muncii;

compensațiile nominative plătite păturilor insuficient asigurate, social vulnerabile ale populației, precum și prestațiile de asigurări sociale care sînt achitate sub forma de plăți;

averea primită ca donație sau ca moștenire;

veniturile din transmiterea gratuită a proprietății, cu excepția mijloacelor bănești, unei persoane conform deciziei Guvernului sau a autorităților competente ale administrației publice locale sau din transmiterea gratuită a proprietății de la orice persoană autorităților menționate;

dividendele cu excepția celor primite de la agenți economici nerezidenți;

ajutoarele primite din partea organizațiilor filantropice;

veniturile sub forma de salarii și alte retribuții ale colaboratorilor străini ai misiunilor diplomatice ale statelor străine, aflați în exercițiul funcțiunii în Republica Moldova, în cazul cînd statele respective au încheiat un acord, a prevede astfel de drepturi reciproce, precum și veniturile obținute de către personalul străin care activează în baza acordurilor încheiate de către Guvernul Republicii Moldova. Venitul angajaților rezidenți, care activează în baza acordurilor menționate, se supun impozitării în modul general stabilit, dacă acordul nu prevede astfel;

sumele pe care primesc donatorii de sînge de la instituțiile medicale de stat;

cîștigurile de la loterii;

ajutorul medical obținut de către persoanele fizica din fondurile de rezervă ale Guvernului, ale autorităților administrației publice locale din mijloacele Fondului Republican și fondurilor locale de susținere socială a populației, precum și din mijloacele sindicatelor, în conformitate cu regulamentele care prevăd acordarea unui astfel de ajutor;

ajutorul financiar, obținut de către sportivi și antrenori de la Comitetul Internațional Olimpic, precum și premiile obținute de către persoanele menționate la competițiile sportive internaționale;

premiul național al Republicii Moldova în domeniul literaturii, artei, arhitecturii, științei și tehnicii.

Începînd cu 01 ianuarie 2001 sînt stabilite următoarele cote de impozitare cu impozit pe venit pentru persoanele fizice care primesc venituri din diverse surse impozabile:

din venitul impozabil ce nu depășește suma obținută în rezultatul înmulțirii sumei de 1015 lei la numărul de luni în anul fiscal în decursul căruia lucrătorul se consideră angajat – 10%;

din venitul impozabil ce depășește suma obținută în rezultatul înmulțirii sumei de 1015 lei la numărul de luni în anul fiscal, însă nu depășește rezultatul obținut prin înmulțirea sumei de 1350 lei la numărul de luni în anul fiscal, impozitul constituie 15%;

din venitul impozabil ce depășește suma obținută în rezultatul înmulțirii sumei de1350 lei la numărul de luni în anul fiscal, impozitul constituie 28%.

Fiecare contribuabil rezident al Republicii Moldova are dreptul la una din scutirile personale – 2520 lei sau 10000 lei pe an. De scutirea personală în sumă de 10000 lei beneficiază contribuabilul care:

s-a îmbolnăvit și a suferit de boală provocată de consecințele avariei de la CAE Cernobîl;

este invalid și s-a stabilit că invaliditatea lui este în legătură cauzată cu avaria de la CAE Cernobîl;

este părintele (înfietorul) sau soția (soțul) unui participant căzut în acțiunile de luptă pentru apărarea integrității teritoriale și independenței Republicii Moldova, cît și acțiunile de luptă în Republica Afganistan;

este părintele (înfietorul) sau soția (soțul) unui participant dat dispărut în acțiunile de luptă pentru apărarea integrității teritoriale și independenței Republicii Moldova, cît și în acțiunile de luptă în Republica Afganistan;

este invalid ca urmare a participării la acțiunile de luptă pentru apărarea integrității teritoriale și a independenței Republicii Moldova, precum și în acțiunile de luptă în Republica Afganistan;

este invalid de război;

este invalid din copilărie;

este invalid de gradul I și II;

este pensionar – victimă a represiunilor politice ulterior restabilită.

Contribuabilul aflat în relații de căsătorie are dreptul la o scutire suplimentară în mărime de 2520 lei pe an, cu condiția că soțul este rezident al Republicii Moldova și nu beneficiază de scutire personală.

Scutirea pentru persoanele întreținute constituie 120 lei pe an pentru fiecare persoană întreținută, cu excepția invalizilor din copilărie, pentru care scutirea constituie 2520 lei pe an.

În scopul acordării scutirilor, persoana întreținută se consideră persoana care corespunde tuturor cerințelor următoare:

este un ascendent sau descendent al contribuabilului sau al soției (soțului) lui;

locuiește împreună cu contribuabilul sau nu locuiește cu acesta, dar își face studiile la secția cu frecvență a unei instituții de învățămînt mai mult de 5 luni pe parcursul anului fiscal;

este întreținută de contribuabil;

are un venit ce nu depășește suma de 1000 lei anual.

Trebuie de luat în considerație faptul că odată cu întroducerea modificărilor în art.24 Cod s-a stabilit că scutirile prevăzute în art. 33 – 35 și nefolosite de salariat în anul precedent ca urmare a neachitării salariatului de către patron, pot fi folosite la data achitării salariatului. În legătură cu acest fapt Ministerul de Finanțe a emis o scrisoare “Privind modul de prezentare a sumelor de scutiri nefolosite în anul 2000 la plata salariului”№ 10 – 2 – 09/1 – 228 – 976,unde este reglementată modalitatea de prezentare a scutirilor nefolosite în anul 2000 la plata restanțelor privind salariul.

Cea mai importantă sarcină care stă în fața contribuabililor în luna martie a fiecărui an o constituie îndeplinirea și prezentarea Declarației cu privire la impozitul pe venit. Toți contribuabilii beneficiază de dreptul de a prezenta Declarația. Aceasta se prezintă de orice contribuabil persoana rezidentă, care are obligațiunea de a achita impozit pe venit. Aceștia sînt contribuabilii la care suma impozitului calculat din totalul veniturilor obținute pe parcursul perioadei declarate este mai mare decît suma impozitului pe venit reținut la sursa de plată pe parcursul acestei perioade și/sau achitat de sine stătător.

Indiferent de obligațiile de achitare a impozitului pe venit, este obligat să prezinte Declarația contribuabilul persoana rezidentă, care nu are obligațiunea de a achita impozit pe venit, dar care pe parcursul anului fiscal:

a obținut din surse impozabile, altele decît salariul, un venit ce depășește 2520 lei pe an;

a obținut venit sub forma de salariu, care depășește suma de 1300 lei pe an, cu excepția persoanelor care au obținut un astfel de venit la un singur loc de muncă;

a obținut un venit din salariu, cît și din surse, altele decît salariul dacă acest venit depășește 13000 lei pe an;

intenționează să-și schimbe domiciliul permanent din Republica Moldova în altă țară. În acest caz contribuabilul prezintă Declarația pe întreaga perioadă a anului de gestiune cît a fost rezident;

administrează succesiunea proprietarului decedat.

Contribuabilul are dreptul să depună Declarația în cazurile în care suma impozitului pe venit reținut și/sau achitat de sine stătător depășește suma impozitului pe venit calculat din venitul total obținut în perioadă declarată. În astfel de cazuri în baza Declarației se efectuează recalcularea impozitului pe venit și suma plătită în plus poate fi trecută în contul datoriilor aferente altor impozite, dar în lipsa acestora se restituie.

Declarația se prezintă Inspectoratului Fiscal de Stat teritorial nu mai tîrziu de 31 martie a anului care urmează nemijlocit după anul fiscal declarat. Contribuabilul care prezintă Declarația calculează de sine stătător suma impozitului pe venit necesară achitării (rambursării) la (de la) buget. Impozitul pe venit se achită pe teritoriul unității administrativ-teritoriale, unde se depune Declarația.

3.2 Impozitul pe venit reținut la sursa de plată

După cum a fost menționat în capitolul I din prezenta lucrare, una din metodele folosite la perceperea impozitului pe venit este metoda stopajului la sursă. Aceasta este reglementată de Capitolul XV Cod Fiscal și Instrucțiunea cu privire la reținerea impozitului pe venit la sursa de plată Nr.05/1 – CF – 06/88. Reținerea impozitului pe venit la sursa de plată se face din salariu și alte plăți decît salariul(dividende, dobînzi, prestări servicii etc).

În conformitate cu art.88 Cod Fiscal fiecare patron care plătește lucrătorului salariu (inclusiv primele și facilitățile acordate) este obligat să calculeze ținînd cont de scutirile solicitate de angajat, și să rețină din aceste plăți un impozit pe venit determinat conform modului stabilit de Serviciul Fiscal de Stat.

Pentru obținerea scutirilor lucrătorul nu mai tîrziu de data stabilită pentru începerea muncii ca angajat, prezintă patronului o cerere semnată de el privind acordarea scutirilor la care are dreptul, anexînd la ea documentele ce certifică acest drept. Lucrătorul care nu-și schimbă locul de muncă nu este obligat să prezinte anual patronului cererea privind acordarea scutirilor și documentele corespunzătoare. Scutirile se alocă numai la locul de muncă de bază, unde se ține evidența carnetului de muncă al lucrătorilor rezidenți ai Republicii Moldova.

În conformitate cu legislația fiscală, cota care se aplică în cazul reținerii impozitului pe venit la sursa de plată este în dependență de obiectul și/sau subiectul impunerii.

Astfel fiecare plătitor de dobînzi în folosul persoanelor fizice și royalty (cu excepția plăților efectuate către nerezidenți) este obligat să rețină din fiecare dobîndă și royalty și să verse ca impozit, o sumă egală cu 20% din plată.

Orice persoană care desfășoară activitate de întreprinzător, orice instituție, organizație, inclusiv orice autoritate publică și instituție publică care achită serviciile prevăzute în art. 90(2) al căror cost se deduce în conformitate cu art.24 Cod este obligată să rețină prealabil, ca parte a impozitului o sumă în mărime de 5% din plata respectivă, ce urmează a fi trecută în contul impozitului posibil de a fi achitat de către persoanele care prestează servicii expres prevăzute de lege.

Serviciile în cauză sînt enumerate în art.90(2) Cod și includ următoarele tipuri:

darea în chirie;

servicii de publicitate (reclamă): publicitatea (reclama) prin intermediul publicităților periodica, la radio și televiziune, publicitatea (reclama) exterioară și pe mijloacele de transport, publicitatea (reclama) în locul de comercializare a mărfurilor și de desfășurare a manifestațiilor cultural-teatrale și sportive, alte genuri de publicitate (reclamă);

servicii de audit: organizarea, restabilirea și ținerea evidenței contabile, întocmirea rapoartelor financiare și a declarațiilor fiscale, estimarea situației financiare, analiza activității economico-financiare, organizarea evidenței computerizate, evaluarea patrimoniului, evidența în domeniul impozitării și gestiunii, asistența juridică în problemele de activitate economico-financiară;

servicii de management, marcheting, consultanță: elaborarea de noi concepții de gestiune, prospectarea pieței, a cererilor și necesităților reale ale cumpărătorului, cercetarea și prognoza pieței interne și mondiale de mărfuri, servicii, elaborarea de noi tehnologii, elaborarea studiilor de fezabilitate pentru obiectivele de colaborare internațională, crearea întreprinderilor mixte etc.

servicii de protecție și pază a persoanelor și bunurilor prestate de către Serviciul de Protecție și Pază de Stat, de către organizațiile și persoanele care practică activitate de depistare, protecție, conform legislației;

servicii ce țin de instalarea, exploatarea și reparația tehnicii de calcul, a utilajului de comunicație și de rețea a mecanismelor periferice, servicii de prelucrare a datelor, creare și întreținere a bazelor de date și alte servicii de informatică.

Deși nomenclatorul serviciilor expuse mai sus a fost mărit substanțial în comparație cu prevederile de pînă la modificările din decembrie 2000, totuși nu se impune o claritate perfectă în enumerarea serviciilor în cauză. Aceasta datorită unor expresii folosite de legislator cum sînt: “alte genuri…”, “etcetera”, “alte servicii”. Deci, pe de o parte se face o enumerare, iar pe de altă parte aceasta enumerare nu este completă. În aceste condiții contribuabilul, după părerea autorului, se poate folosi de prevederile codului, conform cărora toate îndoielile privind reglementările conținute în cod se notează în favoarea contribuabilului și se poate echiva “legal” de plata impozitului datorat.

Drept confirmare a celor expuse servește Scrisoarea Ministerului de Finanțe Nr.10 – 2 – 09/1 – 223 – 963 nu se menționează că nomenclatorul serviciilor prevăzute de punctele c) și f) din art.90 Cod trebuie interpretate mot – a mot și nu este nevoie de a lărgi prevederile legale.

O lată problemă care apare în fața contribuabililor este mecanismul reținerii la sursa de plată a impozitului pe venit în cazul activității de achiziții. Astfel în trecutul nu chiar îndepărtat această ramură a economiei are pe cale de prosperare, în prezent decăzînd cu mult, nu în ultimul rînd și datorită presiunii fiscale. Impozitul reținut în mărime de 5% face producția achiziționată mai scumpă cu suma respectivă, ceea ce o determină fi necompetitivă pe piață.

În cazul în care întreprinderea trebuia să achite impozitul pe venit reținut la sursa de plată însă nu a făcut acest lucru, suma în cauză poate fi trecută la cheltuielile perioadei (conform legislației comerciale) însă apare o diferență permanentă privind cheltuielile care va mări la sfîrșitul perioadei venitul impozabil.

Patronul care este obligat să rețină impozit la sursa de plată trebuie să prezinte Serviciului Fiscal de Stat în termen de 10 zile de la încheierea lunii în care au fost efectuate plățile, un document privind achitarea impozitului pe venit reținut de la persoanele fizice.

Persoanele responsabile de reținerea impozitului pe venit la sursa de plată sînt obligate să prezinte Serviciului Fiscal de Stat în termen de 30 zile de la expirarea anului fiscal, un document în care să indice numele de familie și prenumele (denumirea), adresa și codul fiscal al persoanei fizice sau juridice în folosul căreia au fost efectuate plățile, precum și suma totală a plății și suma totală a impozitului reținut. Copia de pe documentul respectiv se remite persoanei fizice sau juridice în folosul căreia au fost efectuate plățile și de la care a fost reținut impozitul.

De asemenea persoanele care activează în baza legislației cu privire la notariat este obligată să prezinte Serviciului Fiscal de Stat, pînă la 31 martie a anului următor anului fiscal un document în care să indică numele de familie și prenumele (denumirea), adresa și codul fiscal al persoanelor care au efectuat tranzacții active de capital ce au fost autentificate notarial, precum și toată informația privind aceste tranzacții.

ÎNCHEIERE

Analizînd cele expuse în lucrarea de mai sus, se poate spune că impozitarea veniturilor reprezintă una dintre cele mai importante și eficiente surse de formare a veniturilor publice. Pentru a-și putea atinge obiectivele economice, sociale și politice propuse, statul instituie un sistem determinat de impozitare prin care obligă persoanele care realizează venituri, considerate drept impozabile prin lege, să contribuie cu o parte din ele la formarea și completarea bugetului de stat și altor fonduri extrabugetare.

Teza în cauză conține analiza detaliată a tuturor elementelor de bază care țin de impozitarea veniturilor. Efectuînd un studiu aprofundat al actelor normative în vigoare în materie de impozitare, am stabilit și am dezvăluit esența și particularitățile caracteristice ale regulilor și excepțiilor impozitului pe venit.

Luînd în considerație tematica vastă în materia impozitului pe venit și în scopul efectuării unui studiu cît mai eficient, am recurs la utilizarea metodei comparative la analiza anumitor elemente ale impozitării veniturilor în unele țări dezvoltate cum sînt Marea Britanie, Franța, Italia etc. Dat fiind acest fapt, examinarea subiectului propus conține elemente de comparație a sistemelor fiscale ale acestor state cu cel instituit în Republica Moldova, oferind posibilitatea depistării diferitor neajunsuri, neclarități și chiar lacune existente în sistemul fiscal al Republicii Moldova.

Momentul cel mai important din lucrarea prezentată o consider comparația efectuată între legislația fiscală și legislația comercială în vigoare. Or, un bun jurist este obligat să cunoască toate prevederile legii pentru a putea activa atît în interesele statului (de exemplu dacă este angajat la Serviciul Fiscal de Stat) cît și în interesul întreprinderii (dacă este angajatul unui agent economic). Comparația în cauză atît la înțelegerea și implementarea cît mai corectă în practică a prevederilor legii, cît și la creșterea unei culturi în materie de fiscalitate.

Cît privește legislația în vigoare, sigur că nu ne putem compara cu legislația din Marea Britanie, Franța, însă odată cu trecerea la etapa de tranziție la economie de piață, realitatea social-economică a impus înfăptuirea în primul rînd a reformei atît legislației fiscale cît și legislației contabile. În aceste condiții legislatorul a adoptat o serie de acte normative, însă, luînd în considerație elementul de noutate, multe prevederi legale au fost (și mai persistă) eronate sau greu de implementat în practică. Din această cauză, mai des în domeniul fiscal, deseori sînt introduse completări sau modificări care contribuie la înțelegerea mai exactă a prevederilor legale.

O altă problemă o constituie traducerile efectuate și prevederile din diferite acte normative subordonate legii (care o lămuresc) care de multe ori nu coincid cu actul normativ de bază. De exemplu, p.92 din Instrucțiunea cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit de către persoanele care practică activitate de antreprenoriat menționează: “… agenții micului business, care obțin venit din comercializarea producției și/sau serviciilor au dreptul…”, aceeași instrucțiune în limba rusă prevede: “… субьекты малого бизнеса, получающие доход от реализации продукции собственного производства…”. S-ar părea că diferența între prevederile date este numai într-un singur cuvînt, care însă schimbă esențial conținutul prevederilor legale.

Cît privește materia de bază, adică prevederile legale care reglementează impozitul pe venit se impun careva propuneri atît în folosul contribuabililor cît și în folosul statului.

Astfel, dacă analizăm cheltuielile care sînt sau nu permise spre deducere, de cele mai multe ori suma sau mărimea acestora este reflectată în lei moldovenești într-o sumă fixă. Cred că, luînd în considerație cel puțin inflația existentă, sumele în cauză ar trebui a fi reflectate sau într-o valută străină (de ex. dolar SUA) sau într-un careva procent de cheltuieli.

Cît privește uzura, deși aceasta a fost mărită față de prevederile precedente la unele categorii de proprietate, credem, că nu este suficient, și legislația fiscală ar fi de dorit să permită folosirea unor metode accelerate de uzură, mai ales la echipamente, mașini, instalații etc., care ar facilita dezvoltarea producției și nu în ultimul rînd, ar duce la o creștere economică.

Vorbind despre subiecții impunerii, cred că statul ar trebui să acorde careva facilități în plus (chiar și o careva micșorare a cotei de impunere) pentru contribuabilii ordonați, care nu au restanțe la plata impozitelor, pentru a cointeresa cît mai mult pe toți contribuabili de a achita obligațiunile fiscale în volum deplin și la termenul stabilit.

Analizînd prevederile legale referitoare la impozitul pe venit reținut la sursa de plată se poate afirma faptul că domeniul dat (se are în vedere baza impozabilă) mai este practic o lacună în materie. Dacă la început reținerea a 5% din impozitul pe venit privind serviciile acordate s-a efectuat numai pentru evidențierea acestor servicii, la moment se impune părerea de lărgire a sferei de cuprindere a impozitului dat, deoarece există o mulțime de servicii care practic nu se impozitează cu impozitul pe venit, iar contribuabilii din proprie inițiativă nu plătesc impozit.

Luînd în considerație că Republica Moldova este preponderent o țară agrară și în vederea dezvoltării ramurii de achiziții, cred că nu ar trebui reținut impozit pe venit de la persoanele fizice, care vînd produse agricole întreprinderilor care se ocupă cu achiziția. Astfel produsele achiziționate vor fi mai ieftine, respectiv, mai competitive pe piață atît internă cît și externă.

După cum rezultă din concluziile făcute, datorită inexactităților existente în legislația fiscală apar o mulțime de probleme, însă, luînd în considerație că sistem într-o economie în tranziție și la început de cale, trebuie să fim permanent optimiști și la curent cu toate schimbările care vor avea loc în viitor.

BIBLIOGRAFIE

Acte normative

Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit și pentru punerea în aplicare a titlurilor II și III ale Cod. Fiscal, nr.1164 – XIII din 24.04.1997, publicată în Monitorul Oficial nr.62, art.524 din 10.09.1997

Codul fiscal nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 (Monitorul Oficial nr.62 din 18.09.95).

Legea cu privire la modificarea unor acte normative nr. 1064 – XIV din 16.06.2000 publicată în Monitorul Oficial nr. 127 – 129 din 12.10.2000

Legea cu privire la modificarea unor acte normative nr. 1389 – XIV din 30.11.2000 publicată în Monitorul Oficial nr. 164 – 165 din 31.12.2000

Legea Bugetului pe anul 1998 nr. 1446-XIII din 27 decembrie 1997 publicată în Monitorul Oficial nr. nr.10-11 din 12.02.98.

Legea Bugetului pe anul 1999 nr.217-XIV din 12 decembrie 1998 publicată în Monitorul Oficial nr. nr.119-120 din 31.12.98.

Legea Bugetului pe anul 2000 nr.918-XIV din 11 aprilie 2000 1998 publicată în Monitorul Oficial nr. nr.50-52 din 01.05.2000.

Legea Bugetului pe anul 2001 nr. 1392 – XIV publicată în Monitorul Oficial nr.160 – 162 din 23.12.2000 art. 1191

Legea Contabilității nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 (Monitorul Oficial nr.28 din 25.05.95).

Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr.845 – XII din 03.01.1992, publicată în Monitorul Oficial nr.2, art.33 din 1994

Legea cu privire la susținerea micului business nr.112 – XIII din 20.05.1994, publicată în Monitorul Oficial nr.2, art.7 din 25.08.1994

Legea cu privire la gospodăriile țărănești (de fermier) nr.841 – XII din 03.01.1992, publicată prin Hotărîrea Parlamentului cu același număr

Legea cu privire la asigurări nr. 1508 – XII din 15.06.1993 publicată în Monitorul Oficial nr.5 din 15.09.1994

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la clasificarea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate în scopul impozitării nr.1218 din 31 decembrie 1997 (Monitorul Oficial nr.12-13, 1998).

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activității de întreprinzător pentru scopuri fiscale nr.484 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la modul și cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabili documentar nr.485 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de confirmare a donațiilor pentru scopuri filantropice nr.489 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul brut nr.130 din 6 februarie 1998 (Monitorul Oficial nr.26-27 din 26.03.98).

Instrucțiuni și regulamente ale Ministerului de Finanțe

Instrucțiunea cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat nr.3 din 29.01.2001, publicată în Monitorul Oficial nr.2124 din 27.02.2001

Instrucțiunea cu privire la modul de prezentare de către persoanele fizice a Declarației cu privire la impozitul pe venit nr.4, publicată în Monitorul Oficial nr. 2124 din 27.02.2001

Instrucțiunea cu privire la modul de evidență și calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopul impozitării nr.5, publicată în Monitorul Oficial nr. 2124 din 27.02.2001

Instrucțiune cu privire la reținerea impozitului pe venit la sursa de plată nr.05/1-CF-06/88 din 23 decembrie 1997 publicată în Monitorul Oficial nr.88-91 din 30.12.97

Acte normative cu privire la reforma contabilității. Volumul I “Standardele Naționale de Contabilitate”. 210 p. Volumul II “Planul de Conturi Contabile”. 200 p. Chișinău: Moldpres, 1998.

Standardele Naționale de Contabilitate, aprobate prin ordinul ministerului finanțelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999, publicată în Monitorul Oficial nr.35-38 din 15.04.99.

Comentarii cu privire la aplicarea Standardelor Naționale de Contabilitate, aprobate prin ordinul ministerului finanțelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 publicată în Monitorul Oficial nr.35-38 din 15.04.99.

Ordin cu privire la aprobarea modificărilor și completărilor Nr.41 la SNC 12 “Contabilitatea impozitului pe venit” din 30 martie 1999 (Monitorul Oficial nr.35-38 din 15 aprilie 1999).

Scrisori ale Ministerului de Finanțe

Scrisoarea Ministerului de Finanțe cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura și repararea mijloacelor fixe în anul 2000, nr.10 – 2 – 09/1 – 80 – 315 din 19.01.2001, publicată în Contabilitate și audit nr.2 din 2001

Scrisoarea Ministerului de Finanțe cu privire la reținerea impozitului pe venit la efectuarea plăților pentru serviciile prevăzute de punctele c) și f), alin.2 art.20 Cod Fiscal nr.10 – 2 – 09/1 – 223 – 963 din 23.02.2001 , publicată în Contabilitate și audit nr.3 din 2001

Scrisoarea Ministerului de Finanțe cu privire la administrarea alin.6 art.92 Cod Fiscal nr.10 – 2 – 09/1 – 317 – 1415 din 22.03.2001 publicată în Contabilitate și audit nr.4 din 2001

Scrisoarea Ministerului de Finanțe cu privire la aplicarea pinctului i) art.18 Cod Fiscal nr.10 – 2 – 09/1 – 332 – 1412 din 23.03.2001, publicată în Contabilitate și audit nr.4 din 2001

Scrisoarea Ministerului de Finanțe cu privire la modul de calculare a impozitului pe venit de către întreprinderile individuale și gospodăriile țărănești (de fermier) nr. 10 – 2 – 09/1 – 387 – 1644 din 05.04.2001, publicată în Contabilitate și audit nr.5 din 2001

Manuale, monografii, cărți, broșuri

Brezeanu Petrea, Marinescu Iulian Finanțele publice și fiscalitatea între teorie și practică, București, Universitatea “Spiru Haret”, Ed. Fundației România de Mîine 1998, 220 p.

Gliga Ioan. Drept financiar și fiscal , București, Ed.ALL, București 1995, 256 p.

Guțu Ion Republica Moldova: economia în tranziție, Chișinău, Ed. LITERA, 1998, 447 p.

Contabilitate financiară. Manual. Chișinău: ACAP, 1999.-440 p.

Nederița A. Noul sistem contabil al agenților economici din Republica Moldova. Manual. Chișinău: ACAP, 1999.-395 p.

Moșteanu Tatiana, Dinu Sorin Reforma sistemului fiscal în România, București, Ed. Didactică și pedagogică, 1999. 225 p.

Olcescu Paul, Toma Toader Tratat de drept financiar și fiscal, Iași Ed. Contes, 627p.

D.G.Șaguna. Drept financiar și fiscal. Editura Didactică și Pedagogică. București, 1997.

D.G.Saguna. Procedura fiscală. Editura Didactică și Pedagogică, București, 1994 V.II. 438 p.

Iulian Văcărel. Finanțe publice. Editura Didactică și Pedagogică, București, 1994. 423 p.

Практические рекомендации по анализу финансовых отчетов, исчислению и учету подоходного налога и НДС. Под ред. В.Букура и П.Тостогана.-Кишинэу: Contabil-Service, 1999.-416 c.

И.Г.Русакова. Налоги и налогообложение. ЮНИТИ 1998 568 с.

Д.Ч.Чернига. Налоги. Москва.: Финансы, 1995.

Юткин Т.Ф. Налоги и налогообложение, Москва, учебник серия “Высщшее образование” Ed. ИНФРА – М 1999б 498 р.

Articole din presa periodică

Ю.Казаку, В.Букур, А.Недерица, П.Тостоган Годовой финансовый отчет за 1999 год: бухгалтерские и налоговые аспекты Contabilitate și Audit 2000, nr.1,2.

Кауш – Цапу О начислении износа в целях налогообложения, Contabilitate și Audit 2001 nr.1

Кауш – Цапу, Г. Шпак Особенности определения налоговых обязательств по подоходному налогу за 2000 год с учетом изменений внесенных в налоговом законодательстве, Contabilitate și Audit 2001 nr.2

М.Кожокарь Об удержании 5%-ого подоходного налога у источника выплаты Contabilitate și Audit 2000, nr.4.

Liuba Istratii, Svetlana Chircenco Impozit pe venit la sursa de plată Contabilitate și Audit 1998, nr.1,2.

Л.Истрати. Возврат и зачет излишне начисленных платежей в бюджет Contabilitate și Audit 1999, nr.12.

А.Недерица Об учете подоходного налога удержанного у источника выплаты Contabilitate și Audit 1999, nr.4.

Тимофеенко, Яровая О вычете расходов связанных с пожертвованиями на благотворительные цели; О вычете налоговых убытков Contabilitate și Audit 2000, nr.3.

П.Тостоган. В.Кутасевич Командировочные расходы, комментарии к нормативным документам, учет и налогообложение Contabilitate și Audit 2000, nr.1.

В. Тудосе, В.Дандара, С.Барбэнягрэ: Некоторые особенности налогообложения экономических агентов со статусом физического лица и их ответственность за нарушение налогового законодательства, Contabilitate și Audit nr.4 din 2001

И.Захарченко, Т.Присакар Особенности учета подоходного налога предприятий согласно НСБУ 12 “Учет подоходного налога” Contabilitate și Audit 1998, nr.8-9,10,11.

И.Захарченко, Т.Присакар Порядок определения суммы расходов (экономии) по подоходному налогу с учетом особенностей составления Декларации о подоходном налоге лица занимающегося предпринимательской деятельностью за 1999 год Contabilitate și Audit 2000, nr.2.

И.Захарченко, Т.Присакар Порядок определения вида и величины временной разницы по износу основных средств, Contabilitate și Audit 2000, nr.2.

Modificarea și completarea Nr.1 la SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit Contabilitate și Audit 1999, nr.5.