Reflectarea Cheltuielilor In Contul de Rezultat Patrimonial

Economie

Reflectarea Cheltuielilor In Contul de Rezultat Patrimonial

Byadmin ianuarie 1, 2024

REFLECTAREA CHELTUIELILOR ÎN CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL

Introducere

Lucrarea de față poartă titlul „Reflectarea cheltuielilor în contul de rezultat patrimonial”, reprezentând tema principală în jurul căreia este structurat întreagul proces de cercetare. Am ales această temă, deoarece suntem interesați de funcționarea sistemului evidenței contabile existent în cadrul instituțiilor publice și dorim de asemenea să vedem care este gradul de cheltuieli generat la nivelul unei instituții publice.

Știm că pentru a efectua o cercetare în orice domeniu, în cazul nostru în contabilitate, trebuie să ne stabilim încă de la început o serie de obiective clare, care au rolul de a ne ghida pe parcursul întregului proces de cercetare. Obiectivul pe care noi îl considerăm ca fiind principal, este acela de observa influența exercitată de cheltuieli asupra rezultatului instituției. Considerăm că pentru a ne atinge obiectivul principal trebuie să schițăm o serie de obiective specifice. Am considerat ca fiind obiective specifice următoarele: clasificarea cheltuielilor publice, analizarea acestora, corelarea lor cu contul de rezultat patrimonial.

Pentru a ne putea îndeplini atât obiectivul principal, cât și pe cele specifice, ne-am elaborat o serie de întrebări de cercetare: Cum influențează cheltuielile contul de rezultat patrimonial?, Care sunt principalele cheltuieli ale unei instituții publice?, Esită în instituțiile publice cheltuieli neacoperite din bugetul public?, Au instituțiile publice posibilitatea de a se autofinanța?

În cadrul lucrării am îmbinat o serie de metode de cercetare, utilizate pentru obținerea de date în domeniul administrației publice, implicit la nivelul instituțiilor publice. Am utilizat pentru prima parte a lucrării și anume partea dedicată teoriei în domeniul evidenței contabile de la nivel de instituții publice, analiza documentară și operaționalizarea. În cadrul celei de a doua părți a lucrării și anume partea practică am folosit analiza cantitativă și calitativă precum și studiul de caz ca instrument de investigare a reflectării cheltuielilor în contul de rezultat patrimonial al Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor Constanța.

Lucrarea am ales să o structurăm pe patru părți după cum urmează: Partea I poartă următorul titlu: Delimitări conceptuale privind contabilitatea instituțiilor publice; Partea a-II-a poartă titulul: Contabilitatea cheltuielilor, Partea a-III-a Studiul de caz iar Partea a -VI-a Concuziile lucrării.

Partea I cuprinde și ea la rândul ei trei mari subpărți: Instituțiile publice și evidența contabilă și Obiectul contabilității; Ordonatorii de credite; Rolul contabilității în sectorul public. În prima parte ne-am propus să prezentăm în linii mari informații despre domeniul din care derivă tema lucrării aleasă de noi. Vrem să ne familiarizăm și să fim capabili de a face conexini între termeni atât noi cât și alți cititori ai acestei lucrări. În cea de a doua parte am prezentat sistemul ordonatorilor de credite, pentru a înțelege noțiunea și a utiliza mai târziu în partea practică. În ultima parte am prezentat modul de ținere a contabilității în intituțiile sectorului public și am încercat să evidențiem imprtanța acesteia.

Partea a-II-a este și ea de asemenea structurată pe trei părți: Delimitări privind cheltuielile publice; Cheltuielile publice și Contul de Rezultat patrimonial. În prima parte am considerat a fi necesară o succintă prezentare a bugetului. Nu ne-am oprit asupra tuturor pașilor făcuți în elaborarea bugetului, deoarece nu făceau obiectul prezentei lucrări, am considerat util să ne oprim numai asupra etapei de execuție a bugetului, deoarece în cadrul acestei etape se evidențiază cheltuielile publice.

În cea de a doua parte am considerat necesar să elaborăm mai întâi o clasificare generală a tututor cheltuielilor, iar apoi să prezentăm doar cheltuielile ce fac obiectul lucrării. Am trecut astfel de la general la specific, pentru a oferi coerență lucrării.

În final a treia parte am prezentat noținuni despre contul de „Rezultat patrimonial ”, un cont specific instituțiilor publice, cu rolul de a oferi informații despre eficiența sau ineficiența unei instituții publice.

Partea a-III-a cuprinde după cum am amintit mai sus studiul de caz, pe care noi l-am elaborat la nivelul Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor. Este de asemenea structurat pe cinci părți: Prezentarea instituției; Patrimoniul instituției și administratea acestuia; Analiza financiară; Analiza SWOT și Concluzii și propuneri. Am optat pentru a împărți și studiul de caz în mai multe părți pentru ai fi ușor cititorului și chiar și nouă să parcurgem și să înțelegem cele prezentate. Prima parte este dedicată prezentării în linii mari a instituției, dacă este instituție de stat sau dacă o regăsim la nivelul unităților administrativ teritoriale, să vedem ce fel de ordonator este și multe altele. A doua parte ne oferă informații despre starea partimoniului instituției, administrea acesteia, regimul juridic aplicabil bunurilor ce fac obiectul patrimoniului. Analiza financiară este dacă ne permiteți partea ce mai aplicativă a întregului studiu de caz, aici o să arătam cum cheltuielile influențeză contul de rezultat patriomonial. Am optat să elaborăm în cadrul studiului o analiză SWOT, pentru a evidenția utilitatea, sustenabilitatea și de ce nu importanța acestei instituții. În cadrul părții dedicate concluziilor și propunerilor, dorim să fim cât mai realiști în enunțarea concluziilor și să sperăm că propunerile noastre vor putea fi aplicate cu succes.

Ultima parte dedicată concluziilor finale are rolul de a evidenția principalele mici schimbări ce pot să apară în viziunea nostră. Schimbările pot fi și de natură legislativă sau teoretică.

Reflectarea cheltuielilor în contul de „Rezultat patrimonial”

CAPITOLUL I

Delimitări conceptuale privind contabilitatea instituțiilor publice

1.1 Instituțiile publice și evidența contabilă și obiectul contabilității

Administrația publică, reprezintă intermedierea de acțiuni, prescrie activitățile imperative, numește și revocă competențele, furnizează mijloace, se mișcă într-o rețea de norme și legi, interpretează, caută, coordonează, asigură coordonarea și disciplina, exercită puterea, controlează responsabilități, supraveghează și controlează executarea sarcinilor.

Statul a creat instituțiile publice ca pârghii pentru ˝realizarea funcțiilor sale în domeniul admininistrației publice, în sfera acțiunilor social-culturale, apărare, ordine publică și siguranță națională, învățământ, sănătate, justiție˝.

O altă viziune asupra noțiunii de instituție publică este acea că ˝reprezintă carta, principiile, personalul, atribuțiile, destinațiile și finalitatea acțiunilor prin care se realizează asocierea contractuală a intereselor statului˝.

Instituțiile publice în sensul legii privind finanțele publice locale cuprind: autoritățile unităților administrativ teritoriale, instituțiile publice și serviciile publice de interes local cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanțare a activității acestora.

Instituțile publice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și după caz contabilitatea de gestiune.

În instituțiile sectorului public, contabilitatea ˝trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, preluarea, publicarea și păstrarea informaților cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie atât pentru cerințele interne de managemet al entității, cât și pentru utilizatorii externi˝.

În cadrul contabilității publice se regăsesc׃ contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar; contabilitatea trezoririei statului; contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligaților care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, preum și a exercițiului sau a deficitului patrimonial si contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate˝.

Rolul contabiltății în instituțile publice este acela de a oferi date cu privire la׃ patrimoniul aflat în administrarea instituțiilor publice, execuția bugetului de venituri și cheltuieli, rezultatul execuției bugetare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate.

Răspunderea în cea ce privește organizarea și conducerea contabilității în instituțiile publice, conform art. 10, alin. 1, din Legea contabilității, revine ordonatorului de credite sau unei alte persoane care are obligația gestionării unități respective.

La organizarea contabilității în instituțiile publice un rol important îl au cunoașterea și respectarea clasificației bugetare. Astfel, este necesară organizarea contabilități bugetare în ansamblul ei, în concordanță cu gruparea veniturilor și cheltuielilor, stabilite prin clasificația bugetră. Organizarea contabilității bugetare potrivit clasificației bugetare impune utilizarea în acest scop a conturilor de venituri și cheltuieli desfășurate pe partiții și fișe deschise pe subdiviziunile clasificației.

Instituțiile publice organizează și conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de directorul economic, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Persoanele care dețin funcțiile sus citate trebuie să aibă cunoștiințe în domeniu și să fie absolvenți a unei forme de învățământ superior și implicit răspund de modul cum este gestionată evidența contabilă în cadrul instituției publice.

O noutate în prevederile legale cu privire la ținerea și organizarea evidenței contabile o reprezintă extinderea noțiunii de compartiment-financiar contabil. Astfel noțiunea de compartiment financiar-contabil nu se mai rezumă doar la serviciu birou compartinment, el înglobând structuri ca: departament, direcție, serviciu, birou, compartiment sau alte structuri specifice.

Compartiment financiar-contabil – denumire generică pentru structura organizatorică – departament, direcție, serviciu, birou, compartiment sau alte structuri specifice – în cadrul instituției publice, cu atribuții în fundamentarea, elaborarea și execuția bugetului instituției și/sau în care este organizată evidența contabilă a elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, a veniturilor și cheltuielilor în baze contabile de numerar și de angajamente, se efectuează plata cheltuielilor, se întocmesc situațiile financiare și/sau se elaborează și fundamentează proiectul bugetului instituției, după caz.

Pentru a organiza un compartiment financiar-contabil la o instituție publică conducătorul acesteia trebuie să aibă calitatea de ordonator de credite. Pentru instituțiile publice ai căror conducători nu au această calitate, operațiunile și lucrările de contabilitate se efectuează de către ordonatorii de credite de care aparține.

Conducătorul compartimentului financiar-contabil reprezintă persoana care ocupă funcția de conducere a compartimentuui financiar-contabil, precum și altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție, cu studii economice superioare și care răspunde, împreună cu personalul din subordine, de înregistrarea în contabilitate a operațiunilor patrimoniale de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, a veniturilor și cheltuielilor patrimoniale de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, a veniturilor și cheltuielilor în baze contabile de numerar și de angajamente, de plata cheltuielilor, de întocmirea situațiilor financiare și de elaborarea și fundamentarea proiectului bugetului instituției, după caz. În situația în care instituția publică nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil, contabilitatea este condusă potrivit prevederilor art. 10, alin (5) din Legea cntabilității nr. 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare.

În cazul, în care instituțiile publice sunt în imposibilitatea de a deține un compartiment special pentru organizarea și conducerea contabilității acestea pot ˝apela și la societăți comerciale de expertiză contabilă sau persoane fizice autorizate care să conducă contabilitatea în baza unor contracte de prestări servicii˝.

Contractele de prestări servicii încheiate de către instituțiile publice, au la bază ˝respectarea reglementărilor privind achizițiile publice de bunuri și servicii, iar în cea ce privește plata acestor servicii, aceasta se va face din fonduri publice care au această destinație˝.

Instituțile publice au obligația de a ține contabilitatea operațiunilor în limba română și în moneda națională. De asemenea, în cazul în care operațiunile sunt efectuate în valută, acestea au obligația de a ține contabilitatea atât în moneda națională cât și în valută, potrivit reglementărilor în vigoare.

Contribuția financiară nerambursabilă a Comunității Europene se înregistrează în contabilitatea instituților publice implicate atât în EURO cât și în lei la cursul INFO-EURO. Acest curs INFO-EURO, reprezintă rata de schimb între euro și moneda națională și este comunicat de Banca Centrală Europeană.

1.1.2 Obiectul contabilității

Contabilitatea publică reprezintă totalitatea normelor, procedurilor, tehnicilor și metodelor prin care se evaluează, se înregistrează, se controlează și se administrează averea și patrimoniul public.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea instituțiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienții, dar și alți utilizatori (organismele financiare internaționale).

Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea drepturilor constatate veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale plăților de casă și cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificației bugetare potrivit bugetului aprobat și normelor metodologige elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.̉̃́̉̃

Contabilitatea poate fi definită ca fiind știința sau procesul de înregistrare, clasificare, sintetizare și raportare cu privire la poziția financiară și performanța financiară a unei organizații. Procesul contabil ca sistem de informare este materializat sub forma informațiilor contabile oferite utilizatorilor, informații necesare procesului decizional de la nivelul fiecărui utilizator.

Conform actualei legislații contabile, obiectul de studiu al contabilității reprezintă ˝reflectarea și expresia bănească a bunurilor mobile și imobile inclusiv solul, zăcamintele, bogățiile naturale și alte bunuri cu potențial economic, disponibilități bănești, titluri de valoare, drepturile și obligațiile unităților patrimoniale, precum și mișcările și modificările efectuate, cheltuieli și venituri și rezultatele obținute de acestea˝.

O altă definiție ce face referire la obiectul contabilității ar fi aceea că acesta ˝constituie patrimoniul public și cel privat aflat în administrarea acestora, veniturile și cheltuielile bugetare și extrabugetare, drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată cu respectarea prevederilor legale˝.

Obiectul contabilității bugetare îl constituie existența și mișcarea valorilor materiale și bănești, consumul de muncă vie, și remunerația acesteia, rezultatul activităților desfășurate și închiderea exercițiului bugetar.

1.2 Răspunderea privind conducerea și organizarea contabilității

Ordonatorii de credite sunt persoanele împuternicite prin lege sau prin delegare, potrivit legii, să dispună și să aprobe orice acțiuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora. Aceștia sunt, de regulă, conducătorii instituțiilor publice care primesc credite bugetare prin legea bugetului de stat.

Ordonatorii de credite au obligația de a angaja și de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor și potrivit destinațiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituțiilor publice și cu respectarea dispozițiilor legale.

Calitatea de ordonator este deținută în nume propriu de persoanele care îndeplinesc o funcție de demnitate publică. Exercitarea în nume propriu a funcției de ordonator de credite corespunde, in termeni juridici, cu răspunderea unipersonală a acestora față de utilizarea banului public.

Ordonatorii de credite sunt ierarhizați pe trei nivele:

ordonatori principali de credite;

ordonatori secundari de credite;

ordonatori terțiati de credite;

Ordonatorii principali de credite, în perosanele conducătorilor instituțiilor publice cu personalitate juridică, cărora li-se aprobă finanțare pentru instituțiile din subordine și pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate în condițiile legii. Ordonatorii principali repartizează credite bugetare instituțiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora și aprobă efectuarea de cheltuilei în limita și destinația aprobate prin buget propiu.

Ordonatorii principali de credite pot delega dreptul de a aproba folosirea și repartizarea creditelor bugetare înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Ordonatorii de credite bugetare răspund de respectarea dispozițiilor legale în utilizarea creditelor, folosirea cu eficiență a sumelor primite de la bugetul de stat, de integritatea bunurilor încredințate unității pe care o conduc, organizarea și ținerea la zi a contabilității, precum și de prezenrarea la termen a dărilor de seamă contabile asupra execuției bugetare.

Ordonatorii principali de credite vor repartiza, creditele bugetare, după reținerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuții prudente, cu excepția cheltuielilor de personal și a celor care decurg din obligațiile internaționale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reținute în proporție de 10% se face în semestrul al doilea, după examinarea de către Guvern a aexecuției bugetare pe primul semestru.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituțiilor intermediare, în cazul bugetelor publice ale statului aflate între cele centrale și cele din teritoriu. Ei primesc credite bugetare prin repartizarea de la ordonatorii principali de credite bugetare atât pentru nevoi proprii cât și pentru activități sau acțiuni aflate în sfera lor de competență și administrare.

Ordonatorii terțiari de credite sunt conducătorii instituțiilor de bază din diferite domenii de activitate care primesc credite bugetare prin repartizarea de la ordonatorii ierarhic superiori, credite utilizate exclusiv pentru realizarea sarcinilor instituțiilor pe care le conduc.

Între ordonatori de credite bugetare este o ierarhie strictă în plan admninistrativ, pe domeniul de activitate și cu reflectare în finanțarea bugetară.

.

1

2

1

Structura și relațiile existente la ordonatorii de credite bugetare

Ordonatorii principali, secundari și terțiari de credite bugetare răspund de:

a) utilizarea creditelor bugetare;

b) realizarea veniturilor previzionate;

c) folosirea eficientă a sumelor primite de la bugetul de stat sau din bugetele fondurilor speciale d) integritatea bunurilor încredințate unității pe care o conduc;

e) organizarea și ținerea la zi a contabilității;

f) întocmirea și prezentarea la termen a dărilor de seamă contabile, asupra execuției bugetare;

g) organizarea auditului intern și contolul financiar preventiv.

Rolul contabilității în sectorul public

Sectorul public este un sector multiform, care integrează sub diferite aspecte exigențele managementului public. Putem distinge astfel:

statul și colectivitățile locale care sunt structuri ale dreptului public, finanțate din contribuția publică și care nu cunosc fenomenul concurenței;

instituțiile publice;

structurile de drept privat sub controlul autorităților publice, fie datorită obiectului său social, fie datorită regulilor de organizarea, fie datorită posesiunii de capital.

Contabilitatea din cadrul instituțiilor publice este adeseori considerată ca fiind o activitate de rutină și acesta deoarece ea reprezintă procesul de înregistrare a operațiilor privind obținerea resurselor financiare a instituției și a operațiilor de utilizare a resurselor financiare în vederea realizării scopului pentru care a fost înființată instituția. Rolul contabilității este eronat perceput ca find în esență limitat la înregistrarea și controlul veniturilor încasate și a cheltuielilor și sumelor plătite. În prezent însă importanța contabilității din instituțiile publice crește datorită importanței informațiilor pe care le furnizează, informații utile în procesul elaborării politicilor instituției, în procesul luării deciziilor de către echipa managerială și la îmbunătățirea eficacității și eficienței programelor și serviciilor realizate de instituția publică.

Contabilitatea în sectorul public a suferit o serie de modificări impuse de Uniunea Europeană, odată cu aderarea României la aceasta. Astfel, începând cu anul 2006, toate instituțiile publice au obligația să țină contabilitatea în partidă dublă, noul sistem de contabilitatea se bazează pe contabilitatea de angajamente.

Principalele caracteristici ale noului sistem de contabilitate pot fi sintetizate astfel:armonizarea planului de conturi ale instituțiilor publice cu cele ale entităților economice, dezvoltând și păstrând unele particularități ale acestora; prezentarea situaților financiare ca structură și conținut într-o formă asemănătoare cu cea a agenților economici; sirtuația veniturilor și cheltuielilor exprimă performanța financiară a entității publice atât pentru cerințele proprii ale acesteia cât și în relațiile cu alte instituții guvernamentale, furnizori, creditori, clienți și alți utilizatori; rezultatul exercițiului este un rezultat patrimonial conținînd angajamente și datorii neachitate; metodele de evaluare a activelor și datoriilor sunt similare entităților economice.

Contabilitatea de angajamente prezintă o serie de avantaje față de contabilitatea de numerar:este mai completă, impune instituților publice să țină evidența activelor, datoriilor, capitalurilor, veniturilor și cheltuielilor, furnizează o imagine mai clară asupra activelor și datoriilor instituțiilor publice, pune accent pe transparență și acuratețe, înregitrarea activelor fixe și recunoașterea deprecierii acestora, îi ajută pe ordonatorii de credite să administreze în mod adecvat activele fixe, permite măsurarea costurilor servicilor furnizate într-o bază agregată și permite pentru o mai bună analiză, măsurarea costurilor programelor și activităților, oferă informații privind performanța sau neperformanța obținută de instituțiile publice în termeni economici și nu numai a existenței disponibilităților de numerar.

Informațiile furnizate cu ajutorul evidenței contabile, au un rol important pentru deciziile pe care urmează să le ia managerii din sectorul public, asupra fondurilor și respectiv a resurselor; astfel aceștia trebuie "să atragă fonduri și să utilizeze resurse limitate, iar rezultatele obținute de instituțiile publice pe care le gestionează trebuie raportate contribuabililor, care sunt în ultimă instanță beneficiarii serviciilor publice".

Instituțiile publice conduc contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor, prevăzute în Planul de conturi general; acesta fiind împărțit in șapte clase, după cum urmează:

clasa 1. conturi de capitaluri;

clasa 2. conturi de active fixe;

clasa 3. conturi de stocuri și producție în curs de execuție;

clasa 4. conturi de terți;

clasa 5. conturi la trezoreria statului și bănci comerciale;

clasa 6. conturi de cheltuieli;

clasa 7. conturi de venituri și finanțări.

În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I și II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate de către fiecare institutie publică în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituțiile publice înregistrează operațiunile economico-financiare pe baza principiilor contabiltății de drepturi și obligații, respectiv la momentul creării sau despărțirii/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau unei obligații.

Înregistrările în contabilitate se efectuează, cronologic prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate și sistematic în conturi sintetice și analitice în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în contabilitate ˝maestru-șah˝.

Documentele tipizate folosite în contabilitatea sintetică și analitică, sunt următoarele: Registrul jurnal; Registrul inventar; Registrul cartea mare; Registre auxiliare pe grupe de operațiuni de casă, bancă, achiziții salarii, diverse; Registrul numerelor de inventar pentru mijloace fixe și obiecte de inventar; Balanța de verificare.

În concluzie contabilitatea instituțiilor publice din România a avut de parcurs un drum ”lung și dificil prin toate aceste modificări se dorește a se influența pozitiv evoluția contabilității românești comparativ cu cea Europeană și internațională determinând o nuanțare mai pronunțată a rolului contabilității ca sursă de informație necesară utilizatotilor interni și externi. Această nevoie a unui limbaj comun prin existența unui set unic de standarde de contabilitate s-a născut cel puțin din următoarele considerații: întrega comunitate financiară internațională recunoaște această nevoie, este o dorință a tutor celor ce pregătesc, auditează sau utilizează situații financiare, contribuie la asigurarea unei baze comune pentru contabilitate și raportări în toate țările, rezultând o mai bună și mai eficientă analiză financiară a entităților; contribuie la reducerea costurilor deoarece contabilii, auditorii, analiștii financiari, investitorii și organismele de reglementare nu vor mai fi obligați să convertească sau să reconcilieze situații financiare dintrun set de standarde în alt set de standarde”.

CAPITOLUL II

Contabilitatea cheltuielilor

2.1. Delimitări privind cheltuielile instituțiilor publice

2.1.1. Noțiuni referitoare la sistemul bugetar

Pentru a putea să vă prezentăm noțiuni legate de cheltuielile instituțiilor publice am considerat că trebuie să abordam tangențial noționuea de sistem bugetar.Acestă abordare se datoreză simplului fapt că prezentarea cheltuielilor instituțiilor publice face referiri continuee la sistemul bugetar, însă obiectul de cercetare al lucrării de față ramăn cheltuielile publice.

Bugetul este documentul prin care sunt prevăzute și aprobate în fiecare an cheltuielile și veniturile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcție de sistemul de finanțare al instituțiilor publice. Cadrul legal aplicabil bugetului instituților publice este Legea 500/2002, privind finanțele publice, în care sunt stabilite "principiile, cadrul general și procedurile privind formarea, administrarea, angajarea și utilizarea fondurilor, precum și stabilirea responsabilităților instituțiilor implicate în procesul bugetar".

Achiesăm la opinia de mai sus conform căreia bugetul este privit ca un document în care sunt regăsite atat veniturile căt si cheltuielile unei instituții, în unele cazuri doar cheltuielile, depinzând de sistemul de finanțare al instituției.

Bugetul de stat este format din relații financiare, prin intermediul cărora se constituie, în scopul repartizării cel mai important fond bănesc al societății, fondul bugetar. Relațile bugetare își găsesc expresia în sistemul bugetar, care înglobează diferitele bugete constituite la nivel central sau local în cadrul organizării financiare a statului.

Conform Legii finanțelor publice nr. 500/2002, sistemul bugetar din țara noastră reprezintă un ansamblu unitar de bugete ce cuprinde bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele instituțiilor publice autonome, bugetele instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii, bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat și ale căror rambursare, dobânzii și alte costuri se asigură din fonduri publice și bugetul fondurilor externe nerambursate.

În ceea ce privește natura juridică a sistemului nostru bugetar, literatura de specialitate a elaborat cinci opinii: bugetul văzut ca un act administrativ, bugetul act legislativ, atât un act administrativ cât și unul legislativ, act de planificare, are și natură juridică de lege și este un plan financiar.

În conformitate cu o primă opinie, bugetul de stat este considerat un act administrativ, argumentându-se această susținere cu acea că atât veniturile cât și cheltuielile bugetare sunt numai evaluări de ordin financiar pe care le realizează – în fapt – agenții administrativi. Dupa această teorie, bugetul de stat este un act-condiție pus la dispoziția agenților administrativi de către legiuitor pentru ca – prin intermediul lui – să se poată realize actele juridice prin care se obțin creanțe de la și în favoarea tezaurului public și prin care urmează a se efectua plata acestor creanțe. "Teoria s-a dezvoltat pornindu-se de la un fapt real și anume acela că bugetul cuprinde două părți:veniturile și cheltuielile. În privința veniturilor trebuie făcută distincție între veniturile provenind din impozite și veniturile având alte surse (diverse); în privința veniturilor din surse diverse bugetul nu poate căpăta un sens juridic, el reprezentând doar o evaluare de ordin financiar (titlurile juridice ale acestor venituri sunt acte juridice, dar valabilitatea și efectele lor sunt independente de buget). De cealaltă parte, în ceea ce privește veniturile fiscale, trebuie remarcat că titlurile lor juridice sunt acte juridice care urmează a fi îndeplinite de agenți ape baza legilor organice care stabilesc impozitele. Operațiunile sunt simple, de ordin financiar, ele nefiind afectate de votul asupra bugetului. Relativ la cheltuielile publice se face, distincție între două categorii privitoare la funcționarea serviciilor publice (care se efectuează în baza unor legi organice, pe întreaga durată a existenței acelor legi) și, respectiv, alte cheltuieli (care pot fi stabilite de parlament sau pot fi lăsate la aprecierea agenților administrativi, în ceea ce privește utilitatea și cuantumul lor); prin urmare, și în privința cheltuielilor bugetul este considerat a fi un act condiție prin care se pune în loc responsabilitatea agenților administrativi".

A doua teorie susține că sistemul bugetar este o lege propiu-zisă. Prin această teorie se susține că legea fiind orice decizie emanată de la puterea legislativă, iar bugetul statului constituind un adevărat program de administrație adoptat ca o decizie a legislativului, el este o lege propiu-zisă.

Într-o variantă a acestei teorii care se bazează pe distincția dintre sensul formal și material al legii, se susține că "bugetul statului este o lege numai în sens formal și nu în sens material" pentru că el "este elaborat sub formă de lege, conform procedurii legislative" "Respingându-se definirea legii în sens material și îmbrățișându-se definirea legii prin prisma caracterului ei formal, organic, s-a apreciat că orice adoptare hotărâtă – în sensul de mai sus- de către parlament, reprezintă exercitarea puterii legislative și, prin urmare, tot ce este astfel adoptat își merită numele de lege, oricare ar fi termenii în care s-a derulat dezbaterea și oricare ar fi natura obiectului asupra căruia s-a legiferat".

A treia opinie susține că sistemul bugetar este atât o lege, cât și un act administrativ. Pornind de la deosebirea dintre lege formală și legea materială, se consideră că sistemul bugetar este o lege, în partea lui creatoare de dispoziții generale și un act administrativ în partea creatoare de acte individuale concrete. "Dintre cele două părți componente ale bugetului, partea de venituri este considerată creatoare de dispoziții generale în toate statele în care se aplică principiul anualității impozitelor și taxelor, în acest sens, aprobarea anuală a părții de venituri a bugetului statului este o adevărată lege materială, deoarece ea determină în fiecare an – prin dispoziție generală- perceperea impozitelor și a taxelor ca și când ar fi reglementate din acel moment (și este cert că actele prin care se crează obligațiuni de plată a impozitelor și taxelor sunt acte legislative). Spre deosebire de partea de venituri, partea de cheltuieli a bugetului statului este considerată creatoare de acte individuale și concrete, de natură administrativă, deoarece votul dat cheltuielilor bugetare de către parlament se produce în sfera de aplicare a legilor preexistente referitoare la deschiderea de credite bugetare și alte procede de cheltuieli; din moment ce acest vot nu aduce nici o modificare unor norme juridice preexistente (și rămâne conform/supus unor reguli generale) el este un act individual de natură administrativă.

A patra opinie consideră că sistemul bugetar este un act de planificare financiară, care, în, urma adoptării de către organul supreme al puterii de stat, printr-o lege emisă în acest scop dobândește natura specifică de lege. Ca plan financiar bugetul constituie un plan de directivă care se aprobă, în fiecare an prin lege și devine obligatoriu pentru toate unitățile economice și instituții.

O ultima opinie legată de sistemul bugetar este aceea că acesta nu este decît un act de planificare financiară care, în urma adoptării de către Parlament, print-o lege emisă în acest scop, dobândește natura juridică de lege.

2.1.2 Execuția bugetului si procesul bugetar

Procesul bugetar reprezintă etapele care presupun elaborarea procesului de buget, dezbaterea și aprobarea lui, execuția și încheierea exercițiului bugetar, precum și controlul asupra tuturor acestor operațiuni.

Procesul bugetar prezintă o serie de caracteristici, care conferă acestuia trăsăturile specifice:

– este un proces decizional, deoarece conținutul său constă în alocarea unor resurse bugetare limitate în raport cu nevoile societății pentru bunuri și servicii publice;

– este un proces democtaric, deoarece în cursul derulării etapelor sale se manifestă atât atributele statului de drept, cât și posibilitatea impunerii intereselor economico-sociale ale diferitelor grupări de cetățeni care dețin majoritatea politică de decizie;

– este un proces preponderant poilitic, deoarece opțiunile reflectate în buget reprezintă un act de decizie politică al forțelor majoritare din parlament;

– este un proces ciclic, cu o etapizare riguroasă;

– are un larg impact public, cu implicații la nivel macro și microeconomic, atât în plan economic, cât și în plan social.

Din scurta definiție de mai sus reiese faptul că procesul bugetar este compus din mai multe etape, etapa care este relevantă în prezenta lucrare este cea a execuției bugetului. În cele ce urmeză ne vom opri asupra noțiunii de execuție bugetară, prezentând definiția execuției, principiile care îi sunt aplicabile .

Execuția bugetului reprezintă un proces deosebit de amplu și complex la care participă un numar de operatori bugetari cum sunt: aparatul fiscal, incluzând toate structurile sale teritoriale și centrale; instituțiile bugetare de la ministere și alte agenții gvernamentale până la verigile de bază ale sistemului, unități administrativ-teritoriale și alte instituții publice legate de bugetul statului prin transferuri primare de la acestea; organizații internaționale .

Prin legile bugetare anuale se prevăd și se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exercițiu bugetar, precum și structura funcțională și economică a acestora. Potrivit Legii finanțelor publice, la baza execuției bugetare stau următoarele principii:

Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercițiului bugetar.

Alocațiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite și, în cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate și nu pot fi virate și utilizate la alte articole de cheltuieli.

Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate și utilizate pentru finanțarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanțarea altui capitol.

Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificației bugetare, care nu contravin dispozițiilor prezentului articol sau legii bugetare anuale, sunt în competența fiecărui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu și bugetele instituțiilor subordonate, și se pot efectua în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal de credite, care urmează a se suplimenta, cu cel puțin o lună înainte de angajarea cheltuielilor.

Pe baza justificărilor corespunzătoare virările de credite de la un capitol la alt capitol al clasificației bugetare, precum și între programe se pot efectua, în limita de 10% din prevederile capitolului bugetar, la nivelul ordonatorului principal de credite și, respectiv, de 5% din prevederile programului, care urmează a se suplimenta, cu cel puțin o lună înainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul Ministerului Finanțelor Publice.

Virările de credite bugetare, se pot efectua începând cu trimestrul al III-lea al anului bugetar. Aceste virări se efectuează dacă nu contravin prevederilor legilor bugetare sau legilor de rectificare.

Sunt interzise virările de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de rezervă bugetară și de intervenție la dispoziția Guvernului.

Propunerile de virări de credite bugetare sunt însoțite de justificări, detalieri și necesități privind execuția, până la finele anului bugetar, a capitolului și subdiviziunii clasificației bugetare de la care se disponibilizează și, respectiv, a capitolului și subdiviziunii clasificației bugetare la care se suplimentează prevederile bugetare.

Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanțelor Publice, în termen de 5

zile de la închiderea lunii, situația virărilor de credite bugetare potrivit instrucțiunilor aprobate de Ministerul Finanțelor Publice.

Responsabilitatea pentru execuția bugetului, în conformitate cu Legea bugetului de stat, revine Guvernului, care, prin instituțiile componente, trebuie să demonstreze are capacitatea de a colecta veniturile în cuantumul prevăzut, precum și de a efectua cheltuielile în condiții de eficiență, eficacitate și economicitate.

La baza execuției de casă a bugetului stau următoarele principii: delimitarea atribuțiilor persoanelor care dispun de analizarea resurselor financiare, de atribuțiile celor care execută încasarea acesatora, unitatea de casă, potrivit căreia veniturile fiecărui buget sunt concentrate în întregime în CONT, de unde se eliberează resursele financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisă efectuarea de plăți direct din veniturile bugetare incasate. Acest al doilea principiu nu este o încălcare a autonomiei instituției, îndeosebi locale, o delimitare în plus a eăspunderilor întrucât "cineva" se ocupă de încasarea veniturilor din impozite și taxe și un alt "cineva" gestionează cheltuirea acestora.

Execuția bugetului în ceea ce privește cheltuielile instituțiilor publice presupune parcurgerea a patru etape:angajarea cheltuielilor, lichitarea cheltuielilor, ordonanțarea cheltuielilor respectiv plata cheltuielilor.

Angajarea cheltuielilor

Angajarea cheltuielilor reprezintă o fată în procesul execuției bugetare, prin care instituția publică își asumă obligația de a plăti o sumă de bani, rezultată în urma îndeplinirii condițiilor stipulate într-un angajament legal pentru livrarea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de service și onorarea obligaților de plată rezultate în baza legilor, hotărârilor de Guvern, acordurilor, hotărârilor judecătorești, în limita creditelor de angajament aprobate prin legea bugetară anuală.

Angajarea cheltuielilor are in vedere sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror limită nu poate fi depășită. Angajarea cheltuielilor este o activiate care este efecutata pe tot parcursul exercițiului bugetar, astfel încăt bunurile si serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, după caz prestate și vor fi achitate in exercițiul bugetar respectiv.

Angajarea cheltuielilor reprezintă un act în care sunt prezentate obligațiile unei instituții publice de a plăti o anumită sumă de bani unei terțe persoane în baza unui act juridic . Ca etapă a execuției cheltuielilor publice, angajarea reprezintă rezultatul unei decizii deliberative, voluntare ale unui organ al administrației de stat.

Angajarea cheltuielilor publice prezintă două tipuri de angajament:

Angajamentul legal reprezintă actul juridic prin care se creează ,în cazul actelor administrative sau contractelor ori se constată, în cazul legilor, hotărârilor de Guvern, acordurilor, hotărârilor judecătorești, obligația de plată pe seama fondurilor publice.

Luarea unei decizii de către orodonatorul de credite în ceea ce privește angajarea și utilizarea de credite bugetare, respectiv adoptarea unor măsuri care ar avea ca și consecință cheltuieli, trebuie să fie bazată pe respectarea principiilor "bunei gestiuni financiare, ale unui management financiar sănătos, în special economiei și eficienței cheltuielilor."

Ordonatorii de credite trebuie să aprobe proiectele de angajament legal, după ce acestea au fost avizate de către cei care au efectuat controlul financiar preventiv.

După semnarea angajamentului legal de către ordonatorul de credite, acesta transmite Compartimentului de contabilitate pentru înregistrarea în evidență a cheltuielilor angajate cu ajutorul contului 8067 Angajamente legale.

Angajamentul bugetar reprezintă actul administrativ prin care se rezervă creditul bugetar în vederea stingerii obligației de plată ce rezultă din executarea angajamentului legal..

Angajamentul bugetar imbracă două forme, și anume:

angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific unei anumite operațiuni noi care urmează a se efectua;

angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente aferente angajamentelor legale provizorii referitoare la cheltuielile curente de funcționare de natură administrativă cum ar fi: cheltuieli de deplasare; protocol; întreținere și gospodărie; asigurările; chiriile; abona-mente la reviste, buletine lunare;

În ceea ce privește cheltuielile curente de natură administrativă care au repetabilitate pe parcursul aceluiași exercițiu bugetar "pot fi întocmite propuneri de angajamente legale provizorii, materializate în bugetele previzionale, care se înanintează pentru viza de control fiananciar preventiv, împreună cu angajamentele bugetare globale.

În cazul angajamentelor legale provizorii ordonatorul de credite verifică faptul că angajamentele legale individuale încheiate să nu depășească valoarea angajamentelor provizori care au fost emise anterior. În cazul în care nu există diferențe semnificative între cheltuielile previzionate și cele definitive, persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv avizează angajamentul bugetar global care devine definitiv.

După avizarea angajamentelui bugetar individual sau global, după caz, de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv, acesta se semnează de ordonatorul de credite și se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrarea în evidența cheltuielilor angajate. Contul folosit pentru evidența angajamentului bugetar este 8066.

Lichidarea cheltuielilor

Lichidarea cheltuielilor reprezintă o fază a procesului execuției bugetare în care ordonatorul de credite verifică existența dreptului creditorului, determină sau verifică realitatea și cuantumul obligației de plată și verifică condițiile de exigibilitate ale obligației de plată pe baza documentelor justificative.

În cadrul etapei de lichidare a cheltuielilor se au în vedere documentele care atestă bunurile livrate, serviciile care au fost prestate, care sunt avizate de către ordonatorul de credite cu "bun de plată". "Bun de plată "certifică faptul că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor".

Faza lichidării are la bază documente justificative care sunt înregistrate în contabilitatea instituției și au rolul de a certifica serviciul ce a fost efecutat și a obligației de plată.

Ordonanțarea cheltuielilor

Ordonanțarea cheltuielilor, reprezintă faza execuției bugetare prin care "ordonatorul de credite dă dispoziție conducătorului financiar-contabil să efectueze plata cheltuielilor care au parcurs faza de lichidare"

Ordonatorul de credite numește o persoană care are responsabilitatea confirmării obligatiei certe și sumei datorate, care este exigibilă la o anumită dată, după cele comunicate ordonatorul poate emite "Orodonanțarea de plată"pentru a putea fi efecutată plata. "Ordonanța de plată" este un document intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziție conducătorului compartimentului financiar -contabil să întocmească instrumentele de plată a cheltuielilor".

Responsabilitatea pentru primele trei faze ale execuției bugetare revine ordonatorului de credite al instituției," acest lucru datorâdu-se simpului fapt că la baza execuției stă principiul separării atribuțiilor celor care au calitatea de ordonator respectiv de contabil."

Plata cheltuielilor este ultima etapă a procesului de execuție a bugetului, luând forma unui act final "prin care instituția publică achită obligațiile sale față de terți". Plata cheltuielilor este responsabilitatea șefului compartimentului financiar-contabil, care se efectuează în limita fondurilor disponibile (credite bugetare aprobate).

Instituțiile publice folosesc ca și instrument de plată cecul de numerar, respectiv ordinul de plată pentru tezoreria statului, acestea sunt semnate atât de conducătorul compartimentului financiar cât și de persoana desemnată ca având responsabilitate în efectuarea plății.

Circuitul documentelor privind plata cheltuielilor

2.2 Cheltuielile publice

Statul prin politica sa financiară în domeniul public urmărește stabilirea optimă a cheltuielilor care ar putea satisface obiectivele și sarcinile sale definite pentru a anumită perioadă. În același timp dimensionarea și structurarea cheltuielilor nu pot fi benefice pentru întreaga societate dacă nu avem în vedere limitele resurselor financiare ce pot fi mobilizate în mod normal, adică fără a recurge la emisiune bănească fără acoperire, la credite externe, la scăderea nivelului de viață.

Cheltuielile publice reprezintă forma de manifestare a celei de-a doua faze a funcției de repartiție a finanțelor publice, și anume acea a repartizării resurselor financiare pe diverse destinații, în funcție de necesitățile sociale și de politica financiară promovată de stat. Cheltuielile publice sunt reflectarea programelor guvernamentale în care sunt cuprinse resursele necesare pentru înfăptuirea obliectivelor diferitelor activității.

Cheltuilelie publice exprimă relații economico-sociale în formă bănească care manifestă între stat, pe de o parte, și persoane fizice și juridice, pe de altă parte, cu ocazia repartizării resurselor financiare ale statului în scopul îndeplinirii funcțiilor acestuia.

Contabilitatea de angajamente practicată în instituțiile publce, consideră cheltuielile publice ca fiind reflectarea costului bunurilor și serviciilor care au fost utilizate pentru realizarea serviciilor publice sau veniturilor, după caz, nu în ultimul rând a subvențiilor, transferurilor, asistenței sociale acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile publice sunt acțiunile ce au rol de a stabili obligații care au drept rezultat plăți imediate sau viitoare, având drept surse de finanțare venituri publice și în special venituri fiscale.

Instituțiile publice, indiferent de gradul lor de dezvoltare în cea ce privește organizare, au alocate și aprobate de către organele îndreptățite, un buget propriu. Dacă nu ar deține acest buget, cheltuielile în instituțiile respective, nu s-ar putea face, deoarece asupra cheltuielilor există reguli procedurale stricte.

2.2.1 Clasificarea cheltuielilor publice

Pentru a se face o repartizare pe destinații și beneficiari a cheltuielilor publice este necesară cunoașterea criteriilor de clasificație. Astfel pentru a le putea delimita, sunt folosite următoarele criterii de grupare ale clasificației: administrativă, economică, funcțională și financiară. Aceste criterii sunt folosite pentru o mai bună cunoaștere a modului în care sunt orientate sesursele bănești ale statului spre anumite obiective.

Clasificația administrativă are la bază structura administrativă a statului (clasificare organică).

Clasificarea organică are la bază criteriul instituțiilor prin care se efectuează cheltuielile publice:cheltuieli ale ministerelor, cheltuieli ale departamentelor, cheltuieli ale unităților administrativ teritoriale, cheltuieli ale instituțiilor publice autonome.

Clasificația funcțională folosește drept criteriu domeniile, ramurile, sectoarele de activitate, spre care sunt dirijate resursele financiare publice sau alte destinații ale cheltuielilor legate de efectuarea unor transferuri între diferitele niveluri ale administrațiilor publice, plata dobânzilor la datoria publică sau constituirea de rezerve la dispoziția autorității executive. Ele reflectă obiectivele politicii financiare a statului.
Clasificația economică împarte cheltuielile după natura lor, în cheltuieli curente sau ordinare, care un mod de efectuare constant la nivelul oricărei instituții publice și în cheltuieli de capital, care se efctuează în anumite perioade și se referă în principal la investițiile în active finaciare sau nefinanciare. Clasificația economică cuprinde de asemenea un titlu distinct care are ca și obiect operațiunile financiare sub forma împrumuturilor destinate redresării financiare sau finanțării unor obiective investiționale.

Clasificația financiară folosește drept criteriu momentul în care se efectuează și modul în care afectează resursele financiare publice și forma de manifestare.

În funcție de momentul în care se efectuează și de modul în care afectează resursele financiare, cheltuielile publice se grupează în: cheltuieli definitive, cheltuieli temporare șă cheltuieli virtuale sau posibile.

Cheltuielile potrivit clasificației bugetare sunt înscrise în bugete având o anumită ordine și o anumită denumire. Clasificația bugetară se stabilește prin ordinul ministrului finanțelor, reprezentând schema de grupare a veniturilor și a cheltuielilor fiind obligatori în procesele de elaborare și de execuție. În această clasificare regăsim o împărțire a cheltuielilor după citeriul funcțional și cel economic. De asemenea cheltuielile sunt structurate pe părți, capitole, subcapitole, respective titluri, articole și alienate.

Clasificația bugetară are un rol deosebit care rezidă în principal din următoarele: asigură o ordine precisă a veniturilor și în care se are în vedere atât în procesul de întocmire, cît și în cel de executare a bugetului de stat; crează condiții de centralizare și urmărire a veniturilor, cheltuielilor după principii unitare, în mod comparativ și pe perioade mai mari de timp; asigură exercitarea controlului asupra modului de urmărire, realizare și a respectării destinației cheltuielilor bugetare; asigură o mai bună normare a cheltuielilor bugetare; are un rol deosebit în organizarea evidenței bugetare și la întocmirea situațiilor financiare.

În cele ce urmează ne vom ocupa de cheltuielile instituțiilor publice, care prezintă interes din punct de vedere contabil, în acest sens contabilitatea cheltuielilor unei instituții publice este structurată pe grupe de cheltuieli și anume: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, cheltuieli cu alte servicii executate de terți, cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli opraționale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanțate din buget, cheltuieli de capital, amortizări și provizioane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile se referă la cheltuielie legate de: consumurile de materi prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate consumate de instituție în scopul desfășurării normale a activității proprii, animale și păsări aflate în laboratoarele de cercetare, mărfurile și ambalajele vîndute, consumul de muniție și furnituri pentru apărarea națională, ordine publică și siguranța națională; consumurile de produse monopol de stat.

Cheltuielie cu lucrările și servicile executate de terți se referă la:cheltuieli cu energia și apa; cheltuieli cu întreținerea și reparațiile; cheltuieli cu chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuilei cu deplasări, detașări, transferări.

Cheltuielile cu alte servicii executate de terți cuprind cheltuileli privind: comisionale și onorariile, protocol, reclamă și publicitate, transportul de bunuri și de persoane, taxe protocol și taxe de telecomunicații, servicii bancare, alte cheltuieli autorizate prin dispoziții legale.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate se referă la cheltuielile înregistrate de instituție pentru impozitele, taxele și alte vărsăminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru clădiri, mijloace de transport, terenuri, etc.).

Cheltuieli cu personalul se referă la: cheltuieli cu salariile personalului; cheltuieli salariale în natură; cheltuieli privind asigurările sociale (contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale; contribuțiile angajatorilor pentru asigurări de șomaj; contribuțiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate; contribuțiile angajatorilor pentru accidente de muncă și boli profesionale; contribuțiile angajatorilor pentru concedii și indemnizații; contribuțiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; alte cheltuilei privind asigurările și protecția socială); cheltuieli cu indemnizațiile de delegare, detașare și alte drepturi salariale; cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului.

Cheltuieli operaționale includ: pierderi din creanțe și debitori diverși; alte cheltuieli operaționale.

Cheltuieli financiare se referă la: pierderi din creanțe legate de participații, diferențele de curs valutar, rezultatele în urma reevaluări disponibilităților și împrumuturilor în valută primite de instituție la sfârșitul lunii, precum și în urma încasării creanțelor și a lichidării datoriilor în valută, diferențele din reevaluarea și diferențele de curs aferente dobânzilor încasate, dobânzi de transferat Comunității Europene în cadrul programelor SAPARD, PHARE, ISPA, sume de transferat bugetului de stat reprezentând alte pierderi.

Alte cheltuieli finanțate din buget se referă la cheltuielie efectuate din resurse bugetare provenite din subvenții de buget, transferuri consolidabile, transferuei neconsolidabile, etc. În această categorie de cheltuieli sunt incluse: cheltuielile privind subvențiile de la buget, care se referă la cheltuielile efectuate din subvențiile provenite de la bugetul de stat; cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonatorul principal de credite, conform bugetului aprobat; cheltuielile privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate consolidabile; cheltuielile privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuieli determinate de transferurile neconsolidabile; cheltuielile privind dobânzile și comisioanele aferente datoriei publice externe și interne; cheltuielile privind împrumuturile acordate; cheltuielile privind rambursările de credite.

Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane sunt cheltuieli efectuate de instituțiile publice cu achiziția activelor fixe corporale, necorporale și a celor în curs care nu se amortizează, precum și cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale și necorporale amortizabile. În categoria cheltuielilor de capital se regăsesc și conturile ce reflectă amortizările și provizioanle constituite pentru activele fixe financiar precum și cheltuielile privind rezerva de stat și de moibilizare.

Cheltuieli extraordinare apar accidental în activitatea instituției și nu sunt controlabile din punct de vedere al probabilității apariției de managementul acesteia, aceste cheltuieli se referă la cheltuielile legate de pierderi din calamități și cheltuieli din operațiuni cu active fixe.

2.2.2 Recunoașterea și înregistrarea cheltuielilor instituțiilor publice

Contabilitatea cheltuielilor în instituțiile publice se ține atât sintetic cât și analitic. În ce privește contabilitatea ținută în mod sintetic, aceasta are la bază grupele de cheltuieli. Grupele de cheltuieli sunt cuprinse de grupa 6 a planului de conturi și are ca și denumire „Contul de cheltuieli". În cadrul acestui cont se regăsesc împarțite pe diferite grupe numerotate de la zero la nouă, toate cheltuielile unei instituții publice. Astfel: în cadrul grupei 60 sunt regăsite cheltuielile instituției privind stocurile; în cadrul grupei 61 sunt regăsite cheltuielile instituției cu lucările și serviciile executate de terți; în cadrul grupei 62 regăsim cheltuielile instituției cu alte servicii executate de terți; în cadrul grupei 63 regăsim cheltuielile instituției cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate; în cadrul grupei 64 regăsim cheltuielile instituției cu personalul; în cadrul grupei 65 regăsim alte cheltuieli operaționale; în cadrul grupei 66 regăsim cheltuielile financiare; în cadrul grupei 67 regăsim alte chetuieli fianațate din buget; în cadrul grupei 68 regăsim cheltuieli de capital, amortizări și provizioane; în cadrul grupei 69 regăsim cheltuielile extraordinare.

Contabilitatea analitică ținută de instituțiile publice, se ghidează după clasificația bugetară, astfel structura contului de cheltuieli cuprinde: simbolul contului din planul de conturi; capitolul; sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc., venituri proprii și subvenți, alte surse; subcapitolul; titlul; articolul; alineatul; paragraful.

Cheltuielie cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate cu excepția obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosință a acestora. În ceea ce privește funcția contabilă a cheltuielilor privind stocurile aceasta este de activ, contul se debitează în exercițiul financiar cu valoarea stocurilor consumate și se creditează la sfârșitul exercițiului financiar prin debitul contului „de rezultat patrimonial". La sfârșitul exercițiului financiar conturile privind stocurile nu prezintă sold.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate și lucrările executate indiferent de momentul când a fost executată plata acestora. În cadrul cadrul contului de cheltuieli cu lucările și serviciile executate de terți sunt regăsite grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările și servicile executate de terți" și grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți". Acestea sunt conturi de activ, făcând parte conform clasificației bugetare din titlul II.

Conturile din care fac parte din grupa 61 se debitează cu cheltuileli efectuate de instituție legate de lucrările și servicile efectuate cu terți și se creditează la finele anului prin repartizarea acestora cheltuieli asupra contului de rezultate, în cazul ordonatorilor principali de credite sau asupra contului de decontări între instituția superioară, subordonată în cazul ordonatorilor secundari sau terțiari de credite.

Conturile regăsite în grupa 62 sunt folosite de către instituție pentru a reflecta alte cheltuieli care sunt adiacente activității desfășurate în instituție.În cadrul acestei grupe regăsim contul numit „Alte cheltuieli autorizate prin dispoziițiile legii", cont specific instituțiilor publice, având rolul de a evidenția cheltuielile autorizate prin diverse dispoziții legale.„Acesta se debiteză cu colectarea cheltuielilor care reflectă felul lucrării sau serviciul primit și se crediteză la finele anului prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate."

Cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute drept costuri în perioada în care sunt datorate conform contractului de împrumut și nu atunci când sunt plătite. „Contul cheltuieli cu dobânzile” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile privind dobânzile, iar în credit, la sfâșitul perioadei, repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultat patrimonial. Soldul contului, înaintea operațiunilor de închidere reprezintă totalul cheltuielilor privind dobânzile, efectuate în cursul perioadei.

Cheltuielile efecutuate cu active fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea și punerea în funcțiune a activelor fixe și calculul amortizării. De asemenea, transferurile între unități ale administrației publice, curente și de capital sunt recunoscute ca și costuri ale beneficiarilor finali ai fondurilor. În ceea ce privește alte transferuri, interne sau intenaționale, acestea sunt recunoscute ca reprezentând costuri la instituția care transferă fondurile.

Cheltuielile de personal reprezintă cheltuieli de salarii, prime, contribuțiile aferente acestora sunt recunoscute în perioada în care munca a fost prestată. Recunoașterea cheltuielior respectă principiul independenței exercițiilor și ca atare drepturile de personal neachitate aferente unui exercițiu bugetar, sunt incluse și ele în costurile cu personalul aferente exercițiului bugetar respectiv.

Cheltuielile de personal au funcție contabilă activă, se debitează în cursul lunii cu salariile brute calculate și datorate personalului, cu salariile în natură, cu contribuțiile angajatorilor la asigurări și protecția socială, cu indemnizațiile de deplasare, detașare iar la finele lunii se creditează prin repartizare asupra contului de rezultat patrimonial sau asupra contului de decontări între instituția superioară și instituția subordonată dacă sunt operații de același tip.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic pe parcursul de viață utile a activului fix. Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înaintea de expirarea duratei normale de funcționare a acestora se recunoaște drept cost al perioadei în care acest eveniment a avut loc.

Conturile de capitaluri sunt conturi de activ în debitul cărora se înregistrează cheltuielile efectuate de instituția publică cu achiziția activelor fixe corporale și necorporale, neamortizabile, deprecierea reversibilă sau ireversibilă a activelor deținute respectiv cele aferente rezervei de stat și de mobilizare iar în credit se creditează cu repartizarea cheltuielilor financiare la finele perioadei asupra contului 121, aceste conturi nu prezintă sold.

În concluzie cheltuielile unei instituții publice sunt mai întâi recunoscute, după ce s-a dovedit faptul că sunt legale și oportune, iar apoi pe cale de consecință sunt înregistrate în evidența contabilă. Toate conturile regăsite în clasa 6 sunt conturi cu funcție contabilă activă, acestea se debiteză cu cheltuielile care au fost efuctuate în cursul perioadei de gestiune și sunt creditate la decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile de cheltuieli sunt închise, după caz, lunar sau cel mai târziu la întocmirea situațiilor financiare cu ajutorul contului „Rezlutat patrimonial", cheltuielile fiind repartizate asupra rezultatului.

Contul de Rezultat patrimonial

Situațiile financiare ale instituțiilor publice, numite și raportări financiare ale sectorului public reprezintă un ansamblu de documente oficiale pe baza cărora instituțiile publice prezintă situația patrimoniului aflat în administrare, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli.

La nivelul instituțiilor publice documentul contabil de sinteză prin care se prezintă ordonatorilor de credite, execuția bugetului aprobat, situația patrimoniului aflat în administrația instituțiilor la un moment dat, precum și alte informații privind activitatea instituțiilor publice este situația financiară.

Un set complet de situații financiare conform legislației care reglementeză materia cuprinde: bilanțul contabil, contul de rezultat patrimonial, situtația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor în structura activelor nete și a capitalurilor proprii, anexele la situațiile financiare, politici contabile, note explicative, contul de execuție bugetară.

Situațiile financiare sunt acele lucrări de sinteză cu un rol important în îmbunătățirea modului de organizare a evidenței contabile curente. Acestea se pot întocmi de către instituția publică, trimestrial, la încheierea exercițiului financiar sau după caz, în situțiile prevăzute de lege (încetarea activității instituției publice, trecerea unei instituții publice din subordinea unui ordonator de credite în subordinea altui ordonator de credite).

Subiectul prezentului subcapitol este reprezentat de Contul de Rezultat patrimonial, dar pentru a putea dezvolta subiectul noțiunii despre acesta, a fost nevoie să prezentăm în linii foarte mari conceptul de situație fianciară.

Contul de rezultat patrimonial este documentul contabil cu ajutorul căruia se prezintă situația veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor instituției publice din cursul exericțiului curent. Este o a doua componentă a situației financiare și oferă informații privind performanța financiară a instituției publice, respectiv rezultatul patrimonial.

În contul de rezultat patrimonial veniturile și finanțările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indifferent dacă au fost încasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor indifferent dacă au fost plătite sau nu. În contul de rezultat patrimonial sunt prezentate și veniturile calculate care nu implică o încasare a acestora (veniturile din reluarea provizioanelor și ajustărilor de valoare) precum și cheltuielile calculate care nu implică o plată a acestora (cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările de valoare).

Criteriul de prezentare al informațiilor în contul de rezultat patrimonial este cel maximal. În contul de rezultat patrimonial sunt prezentate valorile pentru anul curent și anul precedent.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic și se determină ca diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate în exercițiul finaciar curent. Rezultatul se determină pe fiecare sursă de finanțare în parte (operațională, financiară, extraordinară) și pe total.

În Contul de rezultat patrimonial elaborate de instituțiile publice acestea sunt împărțite în trei categorii, și anume: venituri și cheltuieli operaționale, în care se regăsesc veniturile, finanțările și cheltuielile efectuate de instituție pentru desfășurarea activității pentru care aceasta a fost înființată; venituri și cheltuieli financiare, care exprimă veniturile și cheltuielile efectuate de instituție pentru desfășurarea activității instituției; venituri și cheltuieli extraordinare, în care se regăsesc cheltuielile ce intervin în mod accidental în activitatea instituției.

Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile, absența comparabilității trebuie prezentată în notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element correspondent pentru exercițiul financiar precedent.

Contul care privește rezultatul patrimonial și care poartă aceeași denumire este Contul 121 Rezultatul patrimonial ce face parte din Clasa 1, grupa 12 cu aceeași denumire Rezultatul patrimonial. Contul 121 este un cont bifuncțional, el începe a se debita cu cheltuielile efectuate de instituțiile publice după natura sau destinația lor, creditându-se cu veniturile realizate de instituțiile publice după natura și sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial iar soldul creditor excedentul patrimonial.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: buget de stat, bugetul trezoreriei, trezoreria centrală, operațiuni de clearing barter și cooperare economică.

Structura contului de rezultat patrimonial este următoarea:

Contul de rezultat patrimonial

Venituri operaționale

venituri din impozite și taxe, contribuții de asigurări și alte venituri ale bugetelor

venituri din activități economice

finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială

alte venituri operaționale

Total venituri operaționale

Cheltuieli operaționale

cheltuieli cu salariile si contribuțiile aferente

subvenții, transferuri

cheltuieli privind stocurile, lucrările și serviciile executate de terți

cheltuieli de capital, amortizări și provizioane

alte cheltuieli operaționale

Total cheltuilei operaționale

Excedent (deficit) din activitatea operațională

Venituri financiare

Cheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă (excedent/deficit din activitatea operațională+/-exedent/deficit din activitatea financiară)

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Excedent/deficit din activitate extraodinară

Rezultatul patrimonial

(excedent/deficit din activitatea curentă+/-exedent/deficit din activitatea extraodinară)

Prin debitare contul 121 de rezultat patrimonial preia în debit soldurile debitoare conturilor de cheltuieli din clasa 6 de conturi iar prin creditare preia soldurile creditoare ale conturilor de venituri. În acest mod se închid conturile de cheltuieli venituri rezultând soldul creditor sau debitor al contului 121, respectiv profit sau pierderi. Profitul va fi atunci când valoarea menționată în clasa 7 reprezentând veniturile este mai mare decât cea din clasa 6 reprezentând cheltuieli, iar pierderile atunci când valoarea menționată în clasa 7 este mai mare decât cea din clasa 6.

Studiu de caz

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor Constanța

Prezentarea instituției

Ne-am ales în cadrul lucrării de licență să elaboram studiul de caz la nivelul Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor, deoarece este o instituție nou prezentată, și de asemenea, am considerat că obiectele de activiate ale acestei instituții vor fi interesante. Vom încerca să prezentăm instituția și nu în ultimul rând având în vedere obiectivul lucrării de față și anume refectarea cheltuielilor instituției publice în contul de rezultat patrimonial, vom încerca să evidențiem cele mai importante cheltuieli și efectul acestora asupra activității instituției.

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor este o instituție de stat, aflată în subordinea Ministerului Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale (MAPDR), prin Inspecția Națională pentru Calitatea Semințelor care funcționează ca serviciu în cadrul Direcției Generale Politici Agricole. Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor Constanța (ITCSMS -Constanța) este o instituție care are personalitate juridică, deține pârghii fianciare care îi permit să se autofinanțeze..De asemenea, instituția are calitatea de ordonator terțiar de credite având un buget repartizat de către ordonatorul în a cărei subordine se află. .În acest caz nu regăsim ierarhia obișnuită a ordonatorilor de credite și anume: ordonator principal, secundar și terțiar, în acestă situație ordonatorul secundar lispsește. Ordonatorul principlal este reprezentat de către ministrul agriculturii și dezvolării rurale, cel care repartizează alocații bugetare conducătorului inspectoratului, acesta având calitatea de ordonator terțiar.

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor are stabilită și reglementată structura organizatorică prin Ordinul Ministrului Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale nr.396/2009. Astfel inspectoratul este condus de către directorul executiv, care are ca principală responsabilitate coordonarea activității ITCSMS. Structura organizațională a inspectoratului este împărțită în mai multe compartimente după cum urmează: Compartimentul control, certificare, înregistrare, supreveghere, monitorizare, acreditare, informatizare; Compartimentul analize de laborator, primire probe, eșantionare, umiditate, puritate, germinație, stare fitosanitară; Compartimentul financiar-contabil; Compartimentul resurse umane; Compartimentul administrativ. La nivelul instituției funcționeaza de asemenea și un Birou de informare și relații publice.

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor desfășoară o serie de activități care au ca finalitate colectarea unor venituri proprii, menite să ajute instituția în procesul de autofinanțare. Principalele activități desfășurate în cadrul inspectoratului sunt:

înregistrarea agenților /operatori economici;

prelevarea eșantioanelor;

inspecția în câmp a loturilor / culturilor semincere;

testarea /certificarea calității semințelor.

Am considerat necesar prezentarea în linii mari a activităților amintite mai sus, deoarece în acest mod vom avea o imagine clară asupra obiectelor de activitate desfășurate în cadrul inspectoratului și vom înțelege importanța acestuia atât în domeniul agriculturii cât și ca existență a acestei instituții.

Procesul de înregistrare a agenților sau după caz a operatorilor economici constă în: înregistrarea operatorilor economici și eliberarea autorizației pentru producerea, prelucrarea și/sau comercializarea semințelor și materialului săditor se efectueaza în conformitate cu Ordinul MADR 769/2009 cu modificările ulterioare.

Se înregistrează și autorizează, la cerere, persoane fizice sau juridice cu cetățenie română având sediul în România, precum și cele rezidente în România și/sau rezidente în alte state membre, care fac dovada că dispun de dotările tehnico-materiale necesare și de personal care are pregătirea corespunzătoare pentru activitatea solicitată, conform reglementărilor în vigoare. Procedura de autorizare cuprinde verificarea dotării tehnico-materiale, atestarea personalului prestatorului de servicii, eliberarea autorizației.

Procesul de prelevare a eșantioanelor este înpărțit în două părți: recepția și înregistrarea eșantioanelor. Recepția eșantioanelor are în vedere următoarele: tipul și integritatea ambalajului; prezența sigiliului; concordanța datelor de pe procesul verbal oficial și eșantion; corectitudinea completării datelor din procesul verbal; greutatea esantionului. După ce s-a costatat că totul este în regulă se înregistrează eșantioanele în „Registrul de recepție eșantioane”, se procesează datele în calculator și se listează fișele de analiză aferente determinărilor solicitate.

Inspecția în câmp a loturilor/culturilor semincere constă într-un control în câmp a loturilor semincere care este efectuat de către inspectorii oficiali din cadrul autorității competente teritorial, formați, instruiți și atestați de catre INCS Bucuresti cel puțin o dată la 4 ani sau ori de câte ori intervin modificări legislative în domeniul semințelor.

Testarea/certificarea calității semințelor se face în urma unui control care are în vedere certificarea, se face de către reprezentanții ITCSMS la cererea proprietarului seminței pe formularul tipizat „Declarația de certificare a loturilor”.

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor:

efectuează controlul calității semințelor și al materialului săditor în câmp și în laborator, eliberează certificate oficiale de atestare a calității semințelor și materialului săditor supraveghează, monitorizează și acrediteză agenții economici furnizori de semințe și de material săditor pentru producere, condiționare, tratare, ambalare, etichetare, depozitare, păstrare, transport și comercializare;

acreditează, supravegheză și monitorizează laboratoarele agenților economici aflați în raza de activitate a sa, și organizează periodic instruirea personalului acestora;

înregistrează, verifică și retrage autorizațiile de fucționare ale agenților economici care produc, prelucrează și comercializează semințe și material săditor;

face propuneri Inspecției Naționale pentru Calitatea Semințelor privind îmbunătățirea regulilor și a normelor tehnice de control, certificare și comercializare a semințelor și materialului săditor, în concordanță cu reglementările organismelor internaționale în domeniul semințelor și materialului săditor la care Romănia este parte;

asigură exercitarea controlului în scopul menținerii calității semințelor și materialului săditor la toate categoriile biologice, în precontrol și postcontrol prin tehnici și scheme știițifice adecvate;

urmărește aplicarea prevederilor legale, a normelor tehnice și standardelor în vigoare precum și a reglementărilor internaționale în domeniul semințelor și materialului săditor la care România este parte, constată contravențiile și aplică sancțiunile prevăzute de lege prin persoanele împuternicite de către Ministerul Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale;

organizează periodic instruirea și testarea personalului autorizat pentru ridicarea eșantioanelor de semințe și material săditor;

organizează, controleză și supraveghează aplicarea etichetelor, vignetelor oficiale și a plombelor;

asigură evidența și urmărirea informatizată a activității de control și certificare;

verifică calitatea importurilor și a exporturilor de semințe și material săditor;

execută sarcinile și instrucțiunile stabilite de către Inspecția Națională pentru Calitatea Semințelor din cadrul Ministerului Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale potrivit prevederilor legale.

1.2. Patrimoniul instituției și administrarea lui

După cum știm contabilitatea instituțiilor publice are ca obiect studierea patrimoniului (patrimoniul unei instituții reprezintă drepturile și obligațiile unei entități decurse din exercitarea unei atribuții, precum bunurile, obiectele, respectiv mijloacele acelei entități).

Patrimoniul Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor este în administrarea compartimentului financiar-contabil care: asigură respectarea disciplinei economico-financiară în conformitate cu prevederile Legii finanțelor nr.500/2002 și a Legii contabilității nr.82/1991 republicată, care răspunde de administrarea și păstrarea patrimoniului.

Vă vom prezenta în cele ce urmează căteva elemente ale patrimoniului inspectoratului. Inspectoratul deține în patrimoniul său atât bunuri care aparțin domeniului public al statului, cât și bunuri care fac obiectul domeniului privat al statului.

Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sunt reglementate de Legea nr.213/1998 privind bunurile proprietate publică, actualizată și modificată. Domeniul public al statului este de asemenea regelementat de Constituție. Bunurile care sunt considerate a fi proprietatea statului sunt: bogățiile de orice natură ale subsolului, căile de comunicație, spațiul aerian, apele cu potențial energetic valorificabil și acelea ce pot fi folosite în interes public, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice și ale platoului continental, precum și alte bunuri stabilite de lege, fac obiectul exclusiv al proprietății publice. Mai fac parte din domeniul public al statului construcțiile, terenurile, parcurile și unele amenajări ale terenurilor.

În cazul Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Material Săditor, două elemente esențiale ale patrimoniului acestuia fac parte din domeniul public al statului și anume clădirea în care se desfășoară activitatea și terenul pe care acesta este constuită. Clădirea în care funcționează inspectoratul are o valoare estimată la 20.5187.865,17 miliarde, aceasta după cum știm este încadrată în lista de inventariere la categoria mijloc fix .

Inspectoratul Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Material Săditor folosește ca formă de inventariere metoda inventarului pemanent. Acestă metodă presupune înregistrarea în contabilitate a bunurilor în momentul în care acesta a intrat sau după caz a ieșit din patrimoniul instituției.

După cum știm această instituție desfășoară diferite activități care îi aduc venituri, aceste venituri îi permit instituției de față să se autofinanțeze. Vă vom prezenta câteva exemple de bunuri care fac parte din domeniul privat al instituției și sunt regăsite în inventarul acesteia. Astfel în listele de inventariere ale instituției regăsim bunuri care sunt clasificate în fucție de natura acestora: active fixe (mijloc fix), obiecte de inventar și materiale consumabile. Sunt considerate active fixe bunurile care sunt utilizate de instituție pe o perioadă mai mare de un an și au o valoare mai mare de 2500 lei, conform legii, obiectele de inventar sunt bunurile care se folosesc pe o perioadă mai mare de un an, dar valoare acestora este mai mică de 2500 lei. Materialele consumabile sunt considerate a fi acele elemente achizițonate, produse după caz, în vederea consumarii pe o perioadă de maxim un an. Vom observa că bunurile încadrate în categoriile active fixe și obiecte de inventar au avut surse de finanțare diferite.

În listele de inventar ale ITCSMS–Constanța obiectele de inventar sunt împărțite astfel: obiecte de inventar care au fost achiziționate în urma procesului de autofinanțare, respectiv din bugetul alocat de către ordonatorul principlal, respectiv ministrul agriculturii.

Valoarea totală a obiectelor de inventar achziționate din autofinanțare este 133.962,59 lei. Exemple de obiecte de inventar achiziționate din autofinanțare: HP 42.55–multifuncțional – în valoare de 769,90 lei(o bucată), Program mijloace fixe, program contabilitate – în valoare de 1428,00 lei (o bucată), Program angajamente bugetare – în valoare de 530,40 lei (o bucată), Program ordonanțări de plată – în valoare de 489,60 lei(o bucată), UPS Smart Centri Plus 800 WA- în valoare de 766,27 (o bucată). Valoarea celor cinci obiecte de inventar date ca exemplu mai sus este de 3984,17 lei, reprezentând 2,97% din valoarea contabilă a obiectelor de inventar achiziționate din autofinanțare.

Valoarea totală a obiectelor de inventar achiziționate din bugetul alocat este 6585,23 lei. Exemple de obiecte de invetar achiziționate din bugetul alocat instituției: Climatizator unitate interioară – în valoare de 770,73 lei (o bucată), Climatizator unitate exterioară – în valoare de 770.73 lei (o bucată), HPP 70 – Distrugător documente – în valoare de 297.13 lei (o bucată), Trimmer A3DC 220-ghilotină – în valoare de 309,40 lei (o bucată), aparat aer condiționat BELCAR 7000BTU – în valoare de 1490,00 lei (o bucată). Valoarea totală a celor cinci obiecte date ca exemplu mai sus este de 3637,99 lei, reprezentând 55,24% din valoarea contabilă a obiectelor de inventar achiziționate din bugetul alocat.

Valoarea totală a mijloacelor fixe achiziționate din autofinanțare este de 154.209,52 lei. Exemple de mijloace fixe achiziționate din autofinanțare: imprimantă termică CITIZEN CLP – în valoare de 7254,04 lei (o bucată), video proiector TOSHIBA DLP PV6 – în valoare de 5751,91 lei (o bucată), balanță de precizie – în valoare de 14.072,57 lei (o bucată), lupă cu iluminare IOR – în valoare de 6254,70 lei (două bucăți, valoare per bucată de 3127,35 lei), server INTEL CREZ – în valoare de 4263,06 (o bucată). Valoarea totală a celor cinci mijloace fixe achiziționate din autofinanțare date ca exemplu este de 37.596,82 lei, reprezentând 24,38% din valoarea contabilă a mijloacelor fixe achiziționate din autofinanțare.

Valoarea totală a mijloacelor fixe achiziționate din bugetul alocat instituției este de 930.040,00 lei. Exemple de mijloace fixe achiziționate din bugetul alocat instituției: distilator SANYO Cotypro 24 h – în valoare 10.558,69 lei (o bucată), balanță tehnică PB/501 – în valoare de 21.374,71 lei (o bucată), moară de laborator IKM20 – în valoare de 41.799,00 lei (o bucată), numărător automat de semințe – în valoare de 30.041,31 lei (o bucată), divizor centrifugar WIGTCH – în valoare de 40.490,46 lei(o bucată). Valoarea totală a celor cinci mijloace fixe achiziționate din bugetul alocat date ca exemplu este de 144.264,17 lei, reprezentând 15,51% din valoarea contabilă a mijloacelor fixe achiziționate din bugetul alocat.

Instituția deține de asemenea și materiale consumabile care sunt achiziționate din autofinanțare valoarea totală fiind de 2855,65 lei. Exemple de materiale consumabile achiziționate din autofinanțare: decapsator – în valoare de 4,29 lei (trei bucăți, valoare per bucată de 1,43 lei), cartuș HP56 – valoarea totală de 244,50 lei (trei bucăți, valoare per bucată de 81,50 lei), clips 32mm – în valoare de 10,00 lei (două bucăți, valoare per bucată de 5,00 lei), biblioraft – în valoare de 40,00 lei (cinci bucăți, valoare per bucată de 8,00 lei), cutie arhivare – în valoare de 28,50 lei (zece bucăți, valoare per bucată de 2,85 lei).

Pentru o desfășurare cât mai eficientă a activității în cadrul instituției sunt folosite o serie de tipizate care sunt încadrate în categoria materialelor consumabile. Acestea sunt folosite pentru a se atesta activitățiile inspectoratului. Exemple de tipizate: buletine de analiză, formular de inspecție în câmp, buletin pentru înregistrarea agenților economici, certificat OCDE, valoarea totală însumată de aceste tipizate este de 4442,00 lei.

Instituția deține o serie de materiale consumabile folosite la deplasarea angajaților în teritoriu, recoltarea și îngrijirea loturilor de semințe și anume motorină și benzină. Valoarea totală fiind în sumă de 152,37 lei.

Analiza SWOT

Am ales ca în cadrul prezentului studiu elaborat la nivelul Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Materialului Săditor să elaborăm de asemenea și o analiză SWOT care să ne clarifice situația instituției. Instituția a reușit să depășească o perioadă mai dificilă și incertă, aceasta fiind propusă de către Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale spre procesul de desființare. Ministerul în cele din urmă și-a schimbat decizia de a desființa ispectoratul, acesta continuându-și activitatea. Noi prin elaborarea acestei analize vrem să arătăm că această instituție trebuie să funcționeze mulți ani, că are o importanță atât pentru stat cât și pentru domeniul în care activează.

În continuare vă vom elabora analiza SWOT:

După ce am elaborat în tabelul de mai sus analiza SWOT sub forma unui tabel, acum vom încerca să elaboram o mică argumentare a ceea ce noi am consemnat în tabel.

Instituția după câte știm a scăpat de procesul de desființare, iar noi am ales prezentarea acestei analize pentru a evidenția punctele tari și oprtunitățile acestei instituții. Identificarea în cadrul analizei a punctelor tari existente în cadrul acestei instituții au rolul formulării unei opinii cu privire la activitatea funcțională a acesteia. De asemenea, identificarea oportunităților ne ajută să vedem dacă instituția are o utilitate și o sustenabilitate .

Evidențierea și cunoașterea punctelor slabe existente la nivelul instituției duce la formarea unei opinii cu privire la vulnerabilitățile cu care se confruntă instituția .care pot afecta în mod direct calitatea serviciilor oferite.

În ceea ce privește amenintările identificate în cadrul analizei, acestea în mare parte nu pot fi evitate și nici anticipate de către personalul instituției, deoarece țin în marea lor majoritate de climatul politic și de cerințele venite de la Uniunea Europeană.

Vom încerca să argumentăm în cele ce urmează tot ce am identificat noi în cadrul acestei analize.

Punctele tari pe care noi le-am identificat în cadrul inspectoratului sunt: corectitudinea evidenței contabile, deținerea exclusivității în ceea ce privește eșantionarea, analiza și certificarea semințelor în județul Constanța, supunerea personalului în mod periodic la formare profesională, existența aparaturii performante, funcționarea instituției în baza unor prevederi legale, instituție cu personalitate juridică, există posibilitatea autofinanțării, clienții care iau contact cu instituția sunt mulțumiți.

Corectitudinea evidenței contabile este un punct forte pentru instituție, deoarece în acest mod conducătorul și ordonatorul principal, în acest caz, ministrul agriculturii și dezvoltării rurale au o imagine de ansamblu asupra patrimoniului existent, a datoriilor și a veniturilor existente în instituție.

Un alt punct forte care ține tot de partea financiar-contabilă este faptul că instituția se autofinanțează, de multe ori acoperindu-și datoriile cu veniturile pe care le obține. Faptul că angajații sunt într-o continuă formare profesională duce la creșterea calității prestării serviciilor regăsite în cadrul inspectoratului. Legalitatea funcționării instituției în opinia noastră este un punct forte, deoarece orice instituție trebuie să fie reglementată printr-o lege specială care să se conformeze obiectului și domeniului în care institutia activează.

Personalitatea juridică a instituției este tot un punct forte și este după părerea noastră strâns legată de legalitatea instituției, acesta fiind capabilă să poată dobândi anumite drepturi, de a-și asuma oblitațiile care decurg, are de asemenea capacitatea de a încheia acte juridice în caliatea sa de subiect de drept. Mulțumirea celor care vin în contact cu acesată instituție este poate unul dintre cele mai importante puncte forte, deoarece menirea unei instituții publice este satisfacerea cetățeanului.după caz a clientului.

Oportunitățile identificate la nivelul instituției sunt: poziția geografică, creșterea cererii de semințe care au o calitate bună, facilitatrea posibilității accesării unor credite cu finanțare de la Uninunea Europeană, interesul crescut pentru zonă, posibilitatea acordării unor ajutoare financiare producătorilor și celor ce sunt interesați să cumpere semințe de o calitate excelentă.

Poziția geografică și interesul crescut pentru zona județului în raza căruia se află inspectoratul sunt niște oportunități pe care conducătorul instituției trebuie să le aibă în vedere dacă vrea ca instituția să capete un alt statut și să-și extindă de ce nu raza teritorială. Facilitatea accesării unor fonduri europene ar putea duce la dezvoltarea inspectoratului, la creșterea veniturilor obținute din autofinanțare, la creșterea calității activtății desfășurate în cadrul diferitelor compartimente. Posibilitatea acordării unor ajutoare o putem asocia cu accesare de fonduri, astfel avâd fonduri suficiente inspectoratul ar putea ajuta mici întreprinzători.

Punctele slabe identificate de noi, deși nu sunt multe și poate nu prezintă motive de îngrijorare acestea pot duce în timp la scăderea calității serviciilor prestate la nivelul tuturor compartimentelor și în final al instituției. Neremedierea acestora poate cauza de asemenea și imaginii instituției ar putea duce la scăderea încrederii clienților, cetățenilor și poate și a personalului, iar intituția s-ar vedea iar confruntată cu problema poate reorganizării, restructurărilor de personal sau în cel mai rău caz a desființării.

Considerăm că punctele slabe existente în cadrul instituției sunt rezultatul legislației aplicabile instituțiilor care fac parte din sistemul administrației de stat. Punctele slabe identificate sunt: reticiența regăsită în rândul personalului, sistemul fix de salarizare, motivația scăzută a personalului deoarece nu le sunt recunoscute meritele, cultura organizațională, personalul insuficient. Reticiența personalului este o problemă regăsită la nivelul oricărei instituții de stat, este un punct care vulnerabilizează mult părerea cetățenilor, clienților asupra instituției.

Sistemul de salarizare este o problemă de asemenea întălnită în toate instituțiile publice, aceasta cauzează preocuparea personalului instituției în ceea ce privește obligațiile de serviciu. Faptul că au un salariu mic duce la o „revoltă” a personalului care nu mai are același interes în executarea atribuțiilor. Motivația personalului este un punct slab care poate avea două cauze nerecunoșterea meritelor și după cum am amintit mai sus salarizarea scăzută. Personalul insuficient este un efect la legislației, al deciziilor politice din ultimii ani, blocarea posturilor a dus la confruntarea instituțiilor cu un minus de personal care trebuie să preia din responsabilitățile revenite altor posturi. Cultura organizatorică este reprezentată de normele, valorile pe care întreg personalul le adoptă fiind după cum am arătat reticient la alte norme, valori, idei.

Amenințările cu care se confruntă instituția țin de climatul politic, de schimbările în cadrul ministerelor, de instabilitea conducătorilor instituțiilor administrației centrale. Amenințările identificate de către noi sunt :instabilitatea climatului politic, modificările repetate ale legislației, concurența acerbă cu cei care produc semințe în spațiul comunitar, pierderile care pot să apară și sunt suportate de către producător în cazul în care se constată că nu îndeplinesc standardele de calitate.

Instabilitatea politică este foarte importantă și constituie o reală amenințare mai ales aunci când instituția a fost de multe ori vizată spre desființare.

Modificările legislative sunt un rezultat direct la celei dintâi amenințari, aceasta având repercursiuni asupra desfășurării activității instituției. Schimbările dese ale legislației duc la scăderea randamentului instituției, poate în cele mai nefericite cazuri la încălcări ale unor prevederi care înainte de schimbare erau legale.

Concurența cu care se confruntă este rezultatul comerțului liberalizat, doarece cei care sunt interesați să cumpere semințe fac mai întăi un studiu al pieței interne dar și a celei din alte țări, și sunt tentați să cumpere de la producătorii externi.

Pierderile care pot să apară în cazul în care se constată că nu sunt îndeplinite standardele de calitate sunt o amenințare doarece s-ar putea crea precedente în rândul tuturor celor care ar identifica vreo neregulă legată de calitatea semințelor frunizate de ITCSMS.

Considerăm că am elaborat cum trebuie analiza SWOT și că am reușit să evidențiem ceea ce ne-am propus la început și anume că instituția este importantă și că are un rol, obiective, activități pe care le duce la îndeplinire la standardele impuse.

Credem că identificarea punctelor slabe și a amenințărilor va impune tragerea unui semnal de alarmă atât la nivelul instituției cât și al ministerului și că se vor lua măsurile necesare ca acestea să se diminueze.

1.4.Analiza financiară

În acestă parte a studiului de caz, vom elabora o analiză a bugetului alocat de către ministrul agriculturii Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Matreial Săditor –Constanța. Ministrul agriculturii este orodinatorul principlal, după cum știm orodonatorul principlal este conducătorul instituțiilor publice cu personalitate juridică, cărora li-se aprobă finanțare pentru instituțiile din subordine și pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate în condițiile legii

Ordonatorii principali repartizează credite bugetare instituțiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora și aprobă efectuarea de cheltuilei în limita și destinația aprobate prin buget propiu.

Conducătorul Inspectoratului Teritorial pentru Calitatea Semințelor și Material Săditor este ordonatorul terțiar, ordonatorii terțiari sunt conducătorii instituțiilor de bază din diferite domenii de activitate care primesc credite bugetare prin repartizarea de la ordonatorii ierarhic superiori, credite utilizate exclusiv pentru realizarea sarcinilor instituțiilor pe care le conduc.

În cazul acesta nu este respectată ierarhia strictă prevăzută în plan admninistrativ, a ordonatorilor de credite bugetare și anume: ordonator principlal, secundar și terțiar. În acestă situație ordonatorul secundar lipsește, întălnim doar ordonatorul principlal de credite bugetare de către și ordonatorul terțiar.

Ordonatorul principlal în cazul nostru ministrul agriculturii și dezvoltării rurale aprobă lși repartizează bugetul inspectoratului pe tituluri .Regăsim astfel alocate sume pentru veituri,subvenții,cheltuieli de personal ,regăsite în Titulul I,contribuții ,bunuri și servicii ,regăsite în Titului II și cheltuieli de capital ,regăsite în Titulul X ,Active nefinanciare.

Veniturile totale ale ITCSMS-Constanța se ridică la suma de 887,20 mii lei ,acestă sumă fiind împărțită în două sume care sunt alocate către Venituri curente -743,63 mii lei și respectiv către Subvenții-143,57 mii lei. Vom folosi următoare formulă ,pentru a determina cât la sută reprezintă veniturile curente respectiv subvențiile din totalul veniturilor .Rezultatele sunt următoarele :venituri curente- 83,82% ,respectiv subvenții 16,18%.

Totalul cheltuielilor regăsit în bugetul alocat instituției are valoarea de 887,20mii lei ,acestă sumă fiind împărțită în Cheltuieli curente în valoare de 881,21 mii lei,reprezentâ 99.33% din totalul cheltuielilor și Cheltuieli de capital în valoare de 5,99 mii lei.,reprezenând 0,68% din total cheltuieli.Cheltuielile curente însumează Cheltuielile cu personalul în valoare de 568,00 mii lei ,reprezentând 64,46% din totalul cheltuielilor curente și Bunuri și servicii în valoare de 313,21 mii lei reprezentând,35,54% din total cheltuieli curente.

Bibliografie

Lucrări de specialitate

Alecu Georgeta, Contabilitatea instituțiilor publice, convergențe IPSAS, Editura Tribuna economică, București, 2010.

Bălan Emil, Drept financiar, Editura C.H.Beck, București, 2007.

Dascălu Cornelia; Nișulescu Ileana; Ștefănescu Aurelia, Noua contabilitate publică, Editura Info Mega, București, 2005.

Dincă Gheorghița; Brătulescu Maria Letiția, Finanțe publice, Editura Universității Transilvania, Brașov, 2011.

Dincă Gheorghița, Gestiunea financiară a instituțiilor publice, Editura Universității Transilvania, Brașov, 2011.

Drăgan Constantin M., Noile orientări ale contabiltății instituțiilor publice, Editura Universitară, București, 2009.

Dumitrescu Adelina, Audit și contabilitate, Baze ale performanței în administrația publică, Editura Economică; București, 2012.

Georgescu Maria Andrada, Administrarea finanțelor publice și a bugetului, ediția aII-a revăzută, Editura PRO Universitaria, 2011.

Georgescu Iuliana; Betianu Leontina, Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Editura Universității Alexandru Ioan Cuza, Iași, 2009.

Gisberto Alberta; Nișulescu Ileana; Șendroiu Cleopatra, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura A.S.E., București, 2012.

Gisberto Alberta; Pitulice Cosmina; Tudorache Saveta, Contabilitatea și gestiunea instituțiilor publice, Editura CECCAR, București, 2003

Grigoreacu Ștefan, Bazele contabilitații în administrația publică, Editura Infomega, București, 2004.

Matei Lucica, Management public, Editura Economică, București, 2006.

Minea Mircea Ștefan; Costaș Cosmin Flavius, Dreptul finanțelor publice-Drept financiar, Editura Walters Kluver, București, 2008.

Morariu Ana; Suciu Gheorghe, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Universitară, București, 2004.

Pleșa Doru, Contabilitate publică, Noua contabilitate a instituțiilor bugetare, editura OMNIA UNI S.A.S.T., Brașov, 2006.

Păcurari Doina, Contabilitate publică note de curs, Editura Alma Mater, ediția a II-a, Bacău, 2012.

Pitulice Cosmina;Glăvan Mariana, Contabilitatea instituțiilor publice din România, Editura Contraplus, Ploiești, 2007.

Popa Adina Simona, Contabilitate, Editura Eftimie Murgu, Reșița, 2009.

Popescu Slăniceanu Ion; Enescu Cosmin Ionuț, Controlul activității autorităților administrației publice, ediția a II-a, Editura Universitară Danubuis, Galați, 2013.

Popescu Nicolae, Finanțe publice, Editura Economică, București, 2002.

Răduți Angela, Contabilitate publică, Editura Economică, București, 2003.

Șaguna Dan Doru; Șova Dan, Drept financiar public, Ediția 2, Editura C.H. Beck, București, 2007.

Ștefănescu Aurelia; Dumitru Mădălina; Glăvan Mariana Elena; Pitulice Ileana Cosmina, Contabilitate publică, Editura A.S.E., București, 2013.

Ștefura Gabriel, Bugete publice și fiscalitate, Editura Universității Alexandru Ioan Cuza, Iași, 2007.

Tenovici Cristina Otilia, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Independența Economică, Pitești, 2008.

Tiron-Tudor Adriana; Nistor Cristina Silvia; Cîrstea Andreea, Contabilitatea instituțiilor publice din România, Editura Fundației pentru Studii Europene, Cluj-Napoca, 2013.

Udrea Mihai, Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Printech, București, 2011.

Văcărel Iulian, Finanțe publice, ediția a V-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2006.

Acte normative

Legea nr. 273/2006, legea privind finanțele publice locale, republicată și actualizată, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 618 din 18 iulie 2006.

Legea nr. 82⁄1991, republicată și acualizată, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 454/18.06.2008.

Ordinul nr. 1917 din 12 decembrie 2005, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, modificat și completat prin Ordinul nr. 2021 din 17 decembrie 2013.

Legea nr. 270/2013 pentru modificarea și completarea Legi 500/2002 privind finanțele publice.

Ordinul nr. 1792/2002, publicat în Monitorul Oficial nr. 37 din 23 ianuarie 2003 ordin pentru aprobarea Normelor metodologice prin angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice precum și organizarea, evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale, acualizat.

Legea nr. 500/2002 privind finațele publice, republicată și actualizată, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr 597 din 13 august 2002, cap. II, art. 21, alin.4.

Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, planul de conturi pentru instituții publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia.

Alte surse

http://www.ubv.ro/gherasim/msb1.pdf

http://www.scribe.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-CHELTUIELILOR-V15577.php

http://ro.scrib.com/doc/57731758/Clasificarea-cheltuielilor-publice-in-bugetul-Romaniei

http://drept.uvt.ro/documents/Analele-1-2012-consideratii_privind_cheltuielile_publice_in_sistemul_bugetar.pdf

http://www.apubb.ro/wp-contents/uploads/2011/02/C-Actul-administrativ.pdf

http://ro.scribd.com/doc/6719655/tea-Institutiilor-Publice-Suport-deCurs