Recunoasterea, Evaluarea Si Contabilizarea Imobilizarilor Corporale

INTRODUCERE

În mod general, activele, ca structură contabilă bilanțieră, sunt definite, în „Cadrul general IASC de întocmire și prezentare a situațiilor financiare” (articolul 49) ca fiind ,,resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere”.

Se rețin două condiții esențiale din definiția activelor:

controlul asupra resurselor întreprinderii;

existența beneficiilor economice viitoare încorporate în active.

Activele patrimoniale, ca structuri informaționale ale bilanțului, se grupează în:

active imobilizate;

active circulante.

Activele imobilizate reprezintă bunuri și valori care se utilizează o perioadă
îndelungată în întreprindere și care nu se consumă de la prima întrebuințare. Ele
își transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obținere participă.

Cu excepția terenurilor, activele imobilizate au o existență limitată în timp și se consumă în procesul obținerii veniturilor întreprinderii.

Activele imobilizate, în raport de utilitatea și forma concretă de prezentare, se delimitează în:

imobilizări necorporale (denumite și active intangibile sau nemateriale);

imobilizări corporale (tangibile sau investiții materiale);

imobilizări financiare (investiții financiare pe termen lung).

1. RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă bunuri materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi, care se găsesc sub formă de terenuri și amenajări la terenuri, investiții tehnice și masini, utilaje și mobilier.

Pentru ca un bun să fie considerat mijloc fix trebuie să îndeplinească cumulativ condiția de valoare (în prezent să fie mai mare de 1800 lei, conform H.G. 105/31.01.2007) și de durată de utilizare, mai mare de un an.

Imobilizările corporale sunt numite active fixe sau active tangibile și se prezintă sub forma unor bunuri cu conținut material (corporal).

Standardele internaționale de contabilitate definesc imobilizările corporale ca fiind active deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.

Activele imobilizate corporale, cu excepția terenurilor, își pierd în timp din valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acțiunea factorilor naturali și de progresul tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferite de activele fixe materiale și includerea sa în cheltuielile exercițiului financiar poartă denumirea de AMORTIZARE.

Dacăo imobilizare corporală este alocată sistematic pe durata de viață utilă a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în care beneficiile economice sunt consumate de întreprindere (metoda lineară și metoda unităților de producție).

Amortizarea imobilizărilor corporale reprezintă o mărime contabilă, calculată și înregistrată pe baza planului de amortizare, în principiu la închiderea exercițiului financiar. În Romania, întrucât rezultatul se calculează și înregistrază lunar, implicit și amortizarea se calculează și înregistrază lunar. În acst scop pe baza tabloului de calcul al amortizărilor sau fișei activului se contabilizează cheltuiala cu amortizarea.

La încheierea exercițiului financiar pe baza listelor de inventariere se stabilește valoarea de inventar a imobilizărilor.

În măsura în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă mai puțin amortizarea cumulată și ajustările pentru depreciere cumulate, diferența capătă următorul tratament contabil:

a. dacă diferența este semnificativă și ireversibilă se înregistrează un surplus de amortizare;

b. dacă diferența este nesemnificativă sau semnificativă și reversibilă se recunoaște ca o ajustare pentru deprecierea imobilizărilor.

Contabilitatea amortizărilor se ține cu ajutorul contului 281 – Amortizări privind imobilizările corporale.

În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind:

Terenuri și amenajări de terenuri;

Imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe;

Imobilizări corporale în curs de aprovizionare;

Imobilizări corporale în curs de execuție;

Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

Potrivit Codului Fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizări corporale:

Investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune, etc;

Mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală;

Investițiile efectuate pentru descoperta, în vederea valorificării de substanțe minerale utile, precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață;

Investițiile efectuate la mijloacele fixe și existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu sunt considerate imobilizări corporale:

componentele imobilizărilor corporale procurate în scopul înlocuirii celor uzate cu ocazia reparațiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici inițiali ale acestora;

sculele, instrumentele și dispozitivele special folosite fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi;

construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele care nu au îndeplnit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

pădurile;

echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și de durata lor de utilizare.

1.1 Terenuri și amenajări de terenuri

Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce cuprind două categorii: terenuri și amenajări de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitată, fiind elemente ale imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării.În schimb, investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor și alte lucrări similare se supun amortizării.

În cadrul imobilizărilor corporale de natura terenurilor și amenajărilor de terenuri se cuprind:

Terenuri, care în contabilitatea analitică, sunt evidențiate pe categorii astfel:

Terenuri agricole;

Terenuri silvice;

Terenuri fără construcții;

Terenuri cu construcții;

Terenuri cu zăcăminte;

Alte terenuri.

Amenajări de terenuri, care la rândul lor în contabilitatea analitică sunt evidențiate în următoarele categorii:

Racordarea terenurilor la sistemul de alimentarecu energie;

Împrejmuiri;

Lucrări de acces.

Contabilitatea imobilizărilor de natura terenurilor și amenajărilor de terenuri se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 “Terenuri si amenajări de terenuri” cu funcție contabilă de activ.

Contul 211 “Terenuri și amenajări de terenuri se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2111 Terenuri

Exemplu 1: Cu prilejul constituirii unei societăți comerciale se aduce ca aport la capitalul social de către un asociat o suprafață de teren evaluată la 20000 lei:

2111 “Terenuri” = 456 “Decontări cu asociații privind capitalul” 20000

Exemplu 2: O societate comercială cumpără de la o altă societate terenuri neconstruibile al căror cost de achiziție este de 15000 lei

2111 “Terenuri” = 404 “Furnizori de imobilizări” 15000

2112 Amenajări de terenuri

Exemplu 3: Se finalizează și recepționează lucrarea de amenajare a unui teren din proprietatea societății al cărei cost efectiv este de 9000 lei, amortizabilă liniar într-o perioadă de 3 ani:

2112 “Amenajări de terenuri” = 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale” 9000

Exemplul 4: După 3 ani se recuperează integral valoarea de intrare a amenajării de teren prin intemediul amortizării și se înregistrează scoaterea sa din gestiune:

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri” – 2112 “Amenajări de terenuri” 9000

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe

Imobilizările de natura mijloacelor fixe sunt imobilizări care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

Sunt deținute și utilizate în producția, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru a fi închiriate terților sau în scopuri administrative;

Au o valoare de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege. Această valoare poate fi actualizatăanual, în funcție de indicele de inflație;

Au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

În cadrul imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind:

1.2 Construcții

Construcțiile sunt imobilizări corporale reprezentate de clădiri achiziționate de la terți sau din producție proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au o durată de utilizare limitată.

Exemplu 1: Se înregistrează aportul în natură al acționarilor la capitalul social, reprezentat de o construcție cu valoarea de 100000 lei.

212 “Construcții” = 456 “Decontări cu asociații privind capitalul” 100000

1.3 Instalații tehnice și mașini

Sunt imobilizări corporale, reprezentate de echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru), instalații de control, reglare, mijloace de transport, animale și plantații.

Exemplu 2: Se achiziționează de la un furnizor un utilaj în valoare de 50000 lei, conform facturii.

2131 “Echipamente tehnologice = 404 “Furnizori de imobilizări” 50000

(mașini, utilaje și instalații de lucru)”

Exemplu 3: Se obține din producție proprie un utilaj al cărui cost de producție este de 100000 lei

2131 “Echipamente tehnologice” = 722 “Venituri din producția de 100000

Imobilizări corporale”

1.4 Imobilizările corporale în curs de execuție

Inlcud imobilizări corporale în curs de execuție (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii, efectuate de întreprindere sau de către terți. Acestea se evaluează la costul de producție, respectiv la costul de achiziție, ca preț de deviz al investiției. Imobilizările corporale în curs de execuție se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuție se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 231 “Imobilizări în curs de execuție” care are funcție contabilă de activ.

Exemplu 1: La sfârșitul perioadei se evidențiază producția neterminată și veniturile aferente imobilizărilor în curs de execuție de 165250.

231 “Imobilizări corporale = 722 “Venituri din producția de 165250

în curs de execuție” imobilizări corporale”

1.5Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

Imobilizările corporale în curs de aprovizionare sunt reflectate distinct în contabilitate, fiind acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

În acest sens menționăm: instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare; mobilier aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în curs de aprovizionare.

Exemplu 1: O societate înregistrează achiziționarea unui echipament tehnologic în valoare de 4000 lei și a unui echipament de producție în valoare de 2500 lei, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

6500 % = 404 “Furnizori de imobilizări” 4000 223 “Instalații tehnice, mijloace

de transport, animale și plantații

în curs de aprovizionare”

2500 214 ”Mobilier, aparatură birotică

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale

în curs de aprovizionare”

Contabilitatea imobilizărilor de natura mijloacelor fixe se conduce cu ajutorul urmăei și a unui echipament de producție în valoare de 2500 lei, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

6500 % = 404 “Furnizori de imobilizări” 4000 223 “Instalații tehnice, mijloace

de transport, animale și plantații

în curs de aprovizionare”

2500 214 ”Mobilier, aparatură birotică

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale

în curs de aprovizionare”

Contabilitatea imobilizărilor de natura mijloacelor fixe se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I și gradul II:

212 Construcții

213 Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

2131 Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)

2132 Aparate și instalații de măsurare, control și reglare

2133 Mijloace de transport

2134 Animale și plantații

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcție de modalitatea de intrare în entitate.

2.1 Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale

Evaluarea inițială sau evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, cost care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare sau valoare contabilă.

Costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

Costul de producție, pentru bunurile produse în entitate;

Valoarea de aport stabilită în urma evaluării, pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

Valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

Prin valoarea justă se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.

Conform IAS 16 “Imobilizările corporale”, costul unei imobilizări achiziționate este alcătuit astfel:

prețul de cumpărare

+ taxe vamale și alte taxe nedeductibile

+ orice costuri direct atribuite aducerii activului la locația și condiția necesară pentru utilizarea acestuia (costul de amenajare al amplasamentului, costuri inițiale de livrare și manipulare, costuri de instalare și asamblare, onorariile arhitecților, inginerilor, avocaților)

+ costuri de demontare și mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, ca o consecință a utilizării activului pe o anumită perioadă în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în acea perioadă

+ costurile îndatorării, ca tratament contabil alternativ, aferente împrumuturilor de finanțare a achiziției

– reducerile comerciale primite

= costul de achiziție

În ceea ce privește costul de prducție, acesta se bazează pe următoare formulă:

costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, delimitate în mod direct pe obiectul de investiție;

+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera directă);

+ costurile indirecte de producție (costurile privind regia de fabricație), imputate în mod rațional

+ costurile îndatorării în cazul opțiunii pentru tratamentul alternativ al acestora

+ costul cantităților anormale de deșeuri, munca sau alte resurse

+ alte resurse delimitate în mod direct

= costul de producție

În ceea ce privește cheltuielile generale de administrație acestea sunt incluse în costul de achiziție numai în măsura în care pot fi delimitate și imputate în mod direct achiziționării activului sau punerii în funcțiune a acestuia.

Costul de producție sau costul de achiziție reprezintă momentul intrării valorii juste (valoare potrivită, valoare reală și fidelă). Ulterior însă costul istoric, implicit valoarea contabilă devine înșelătoare ca urmare a variației prețurilor și a puterii de cumpărare a monedei. Față de evaluarea de mai sus intervin unele cazuri particulare cum sunt:

a) titlurile financiare sunt evaluate la costul de achiziție de pe piața financiară (de capital) sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. Costurile de tranzacționare (exemplu: comisioane de intermediere) sunt incluse sau nu în costul de achiziție. Reglementările contabile din România nu formalizează o asemena situație. În schimb IAS 39 prevede ca în cazul activelor finaciare care nu sunt recunoscute la valoarea justă în contul de profit și pierdere, în costul de achziție sunt incluse și cheltuielile de tranzacție care sunt atribuite în mod direct achiziției sau emiterii activului financiar.

b) creanțele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominală egală cu valoarea corespunzătoare lichidităților de încasat.

c) în cazul activelor subvenționate din subvenții guvernamentale valoarea subvenției poate diminua valoarea contabilă inițială sau de intrare a activului.

Un element de imobilizare poate fi achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element. Costul unui astfel de element de imobilizări corporale este evaluat la valoarea justă numai dacă:

tranzacția de schimb nu este de natură comercială

nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se poate evalua credibil.

Elementul achiziționat este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate să recunoască imediat activul cedat.

Valoarea înscrisă în bilanț pentru fiecare element al imobilizărilor reprezintă costul lor de achiziție sau de producție, excepție făcând cazurile în care s-au înregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere, care se scad din valoarea de intrare. Prin urmare, imobilizările corporale se înscriu în bilanț aplicând relația:

2.1.1 Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ imobilizat sunt recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Totuși, standardele și reglementările contabile împart cheltuielile ulterioare, în raport de efectul lor, în:

cheltuieli cu investițiile ulterioare sau cheltuieli privind modernizarea investiției inițiale

cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate.

Cheltuielile cu modernizareasunt recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă initială. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie să contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau randametului activului imobilizat, concretizat în:

modificarea unei imobilizări corporale care să contribuie la extinderea duratei sale utile de viață

modernizarea componetelor imobilizării corporale care să contribuie la îmbunătățirea calității producției

adoptarea uneor procese de producție care săcontribuie la reducerea substanțială a costurilor de producție

Așadar, aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului numai în cazul în care îmbunătățește performanțele respectivului activ în plus față de parametrii de funcționare stabiliți inițial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare față de cele evaluate inițial.

Cheltuielile cu reparațiile și întreținerile nu se adaugă la valoarea contabilă inițială. Ele sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercițiului financiar.

Unele componente ale elementelor de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recăptușirea după un număr de ore de utilizare specificat sau interiorulunui avion, cum ar fi scaunele și galeriile, pot necesita înlocuirea de mai multe ori în timpul vieții avionului.

O entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite într-un astfel de element când acel cost apare, dacă sunt întrunite criteriile de recunoaștere. Valoarea contabilă a acelor părți înlocuite este recunoscută în conformitate cu prevederile de recunoaștere, fără să se țină seama dacă partea înlocuită a fost amortizată separat. Dacă valoarea contabilă a părții înlocuite nu poate fi determinată, se poate utiliza costul înlocuirii ca o indicație a valorii costului părții înlocuite la momentul achiziționării sau construcției.

IAS 16 “Imobilizări corporale” nuanțează problema recunoașterii cheltuielilor ulterioare după cum urmează: conform principiului recunoașterii, o entitate nu recunoaște la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreținerii zilnice a elementului respectiv. Mai degrabă aceste costuri sunt recunoscute în profit sau pierdere odată ce apar. Costurile întreținerii zilnice sunt în primul rând costurile de lucru și de consumabile și pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru “reparațiile și întreținerea” elementului de imobilizări corporale.

Reevaluarea imobilizărilor corporale – tratament contabil alternativ

„Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, ținându-se cont de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul pieței”.

„Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează de către evaluatori autorizați sau de către specialiști din cadrul entității, cu pregătire tehnică în domeniu” și se pot aplica două metode:

metoda valorii brute – potrivit acesteia se reevaluează concomitent atât valoarea brută a imobilizărilor corporale, cât și amortizarea cumulată;

metoda valorii nete – aceasta presupune scăderea din valoarea contabilă brută a amortizării cumulate și a ajustărilor pentru depreciere.

Conform OMFP nr. 2374/2007: „Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu. Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț”.

Reevaluările trebuie efectuate cu regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi stabilită la data bilanțului, folosind valoarea justă. Surplusul care rezultă din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă este tratat ca o creștere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta este tratată ca o diminuare a rezervei din reevaluare sau ca o cheltuială cu valoarea deprecierii, atunci când nu este constituită o rezervă. Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, fie pe măsură ce activul este utilizat, fie la scoaterea lui din evidență.

În primul caz, valoarea rezervei transferate reprezintă diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Conform OMFP 1752/2005, la reevaluarea imobilizărilor corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată astfel:

Recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare, să fie egală cu valoarea reevaluată a activului. Această metodă este utilizată în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

Eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.

2.1.2 Evaluarea la data bilanțului

Evaluarea în momentul încheierii exercițiului sau evaluarea bilanțieră a imobilizărilor corporale se face la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:

diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare, conform principiului prudenței, nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare;

diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menținându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Altfel spus, valoarea ce urmează să fie înscrisă în bilanț pentru fiecare element al imobilizărilor este reprezentată de costul achiziției sau de costul de producție, cu excepția cazurilor în care s-au înregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizărilor și ajustărilor.

În cazul imobilizărilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenți sau personalul entității, și alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).

Pentru a stabilii dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe și interne de informații.

La sursele externe de informații se încadrează aspecte precum:

pe parcursul perioadei, valoarea de piață a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;

pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul etc.

Din sursele externe de informații se exemplifică următoarele elemente:

există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;

pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce privește gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se așteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situațiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activității căreia îi este dedicată imobilizarea, precum și planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;

raportarile interne pun la dispoziție indicii cu privire la faptul ca rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista și unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ține cont de surse interne sau externe de informații.

2.2 Deprecierea imobilizărilor corporale

Depreciereaimobilizărilor reprezintă un proces de scădere a valorii acestora.

Cauzeledeprecierii pot fi:

uzura naturală și/sau anormală datorită exploatării normale și/sau prea intense a imobilizării respective;

deficiențe în activitatea de întreținere și reparații;

cauze externe (incendii, explozii, intemperii);

apariția unor imobilizări mai performante din punct de vedere tehnic, tehnologic, estetic, al perfomanțelor;

Formele uzurii sunt:

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Prin ciclul și inregistrarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor se cuantifică uzura (deprecierea) sau pierderea de valoare reversibilă (temporară) a acestor imobilizări făcând aplicarea cerinței impuse informației contabile de a oferi o imagine “clară, fidelă, sinceră și completă, în toate aspectele esnțiale, asupra patrimoniului”. Sunt asemănătoare cu provizioanele; de altfel, până la apariția OMFP nr 1752/2005, ajustările pentru pierderea de valoare se numeau tot provizioane.

Ele cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile reversibile ale valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului.

Există ajustări pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor (conturile 290 – 296), stocurilor și producției în curs de execuție (391 – 398), creanțelor (491 – 496) și elementelor de trezorerie (591 – 598). Mai jos avem ajustările de valoare pentru imobilizări:

290: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale;

291: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale;

293: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție;

296: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare.

Se pot calcula ajustări de valoare pentru imobilizările care nu se amortizează (terenuri, imobilizări în curs, imobilizări financiare, etc.) în măsura în care pot suferi scăderi temporare de valoare. Evaluarea, constituirea și anularea ajustărilor de valoare a imobilizărilor se fac în condiții similare cu cele ale provizioanelor după un raționament profesional temeinic.

În bilanț, imobilizările sunt prevăzute în două părți distincte, astfel:

În activ la valoarea contabilă netă (Valoarea de intrare – Amortizări – Ajustări de valoare la data bilanțului);

În nota explicativă numărul 1 la bilanț, la valoarea contabilă brută (de intrare sau de inventar).

2.3 Contabilizarea imobilizărilor corporale

Operații contabile privind imobilizările corporale

     Imobilizările corporale pot intra în întreprindere prin:

aport în natură la capitalul social;

achiziționare de la furnizori interni/externi;

construcție în antrepriză sau regie proprie;

obținere cu titlu gratuit, subvenție, plus de inventor.

         Imobilizările corporale sunt contabilizate cu ajutorul conturilor sintetice prin care se delimitează structural.

Sunt conturi de bilanț sau de inventar care, din punct de vedere economic sunt conturi de activ.Se debitează cu valoarea imobilizărilor intrate ca aport în natură, achiziționate, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar. În credit se înregistrează vânzări, lipsuri de inventar, scoateri din funcțiune. Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în societate la un moment dat.

4.1 Operațiuni privind intrarea terenurilor:

a) Terenuri achiziționate de la terți la preț de cumpărare

achizitionarea terenurilor de la terti:

   %                                         =     404“Furnizori de imobilizări”

2111 “Terenuri”

4426 “TVA deductibilă”

plata furnizorilor de imobilizări prin viramente bancare:

404 “Furnizori de imobilizări”  =    5121 “Conturi la bănci in lei”

b)Terenuri aduse ca aport la capital de către întreprinzătorii individuali sau de către asociați la valoarea de aport:

2111 “Terenuri”         =     456 “Decontări cu asociații privind capitalul”

c)Terenuri primite cu titlu gratuit:

2111 “Terenuri”          =     131“Subvenții pentru investiții”

d) Amenajări de terenuri realizate pe cont propriu la cost de producție:

2112 “Amenajări de terenuri”  =  722 “Venituri din producția de imobilizări corporale”

4.2 Operațiuni privind ieșirea terenurilor din gestiunea unității:

a)Valoarea terenurilor aportate retrase de întreprinzatorul individual sau de asociați:

456 “Decontări cu asociații      =     2111 “Terenuri”

privind capitalul”

b)Cedarea terenurilor ca urmare a vânzării acestora:

vânzarea în baza facturii:

461 “Debitori diverși”     =       %

                                                7583 “Venituri din cedarea activelor

                                                        și altor operații de capital”

                                                4427 “TVA colectată”

scoaterea din evidența contabilă a terenurilor vândute:

6583 “Cheltuieli privind              =   2111 “Terenuri”

activele cedate și alte operațiide capital”

 Dacă se vând terenuri pentru care unitatea a efectuat investiții privind amenajările de terenuri, atunci la cedarea acestora se va avea în vedere și amortizarea înregistrată la amenajările de terenuri,astfel:

2811 “Amorizarea amenajărilor”       =2112 “Amenajări de terenuri”

1. Operațiuni privind intrarea mijloacelor fixe în folosință permanentă:

a)Aportul în mijloace fixe la capitalul societații comerciale:

subscrierea aportului în mijloace fixe:

456 “Decontări cu asociații        =      %                                                         

     privind capitalul”                     1011 “Capital subscris nevărsat”

                                                         1043 “Prime de emisiune sau aport”

aducerea aportului în mijloace fixe:

212 “Construcții”                       =       456 “Decontări cu asociații

                                                                    privind capitalul”

1011 “Capital subscris nevărsat” =  1012“Capital subscris vărsat”

b)Achiziționarea mijloacelor fixe în baza facturii și a procesului verbal de recepție se reflectă în contabilitate la prețul de achiziție astfel:

  %                                     =            404 “Furnizori de imobilizări”

212 “Construcții”

4426 “TVA deductibilă”

c)Primirea mijlocului fix cu titlu sau constatate în plus cu ocazia inventarierii la valoarea actuală:

               212 “Consrucții”                 =            131 “Subvenții pentru investiții”  

d)Mijloace fixe intrate în patrimoniu ca urmare a terminării lucrărilor de investiții terminate, recepționate și trecute în categoria mijloacelor fixe:

212 “Construcții”            =          231 “Imobilizări corporale în curs”

  I. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale pot ieși din patrimoniul întreprinderii prin :

casare, vânzare, lipsuri constatate la inventar, cedări cu titlu gratuit, schimb de active, alte cazuri de forță majoră.

 Ieșirea prin casare constituie o modalitate complexă cuprinzând operații precum: demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale, valorificarea subansamblelor, ansamblelor, pieselor componente și a materialelor rezultate și scăderea din evidenșa contabilă a acestor imobilizări corporale.

          Scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoarea de intrare parțial recuperată se face cu aprobarea Consiliului de administrație. Dupa obținerea acestei aprobări se valorifică componentele rezultate din casare fie prin vânzare, fie prin utilizarea lor la executarea altor imobilizări corporale.

Operațiile economico-financiare de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale prin casare sunt :

          1. Scăderea din evidența contabila a imobilizarilor corporale:

          Aceasta se face diferit în funcție de valoarea recuperată integral sau parțial pe calea amortizării și se înregistreză pe baza procesului verbal de scoatere din funcțiune astfel :

a)     dacă valoarea este recuperată intergral pe calea amortizării

281 = grupa 21

    b) dacă valoarea de intrare este recuperată parțial pe seama amortizării

                             %   = grupa 21           valoarea intrată

                            281                            amortizarea cumulată

                            6583                                     VCN

       2.Cheltuieli ocazionate de scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale: sunt înregistrate după natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6. Documentele pe baza cărora se înregistrează aceste cheltuieli sunt :

–         bon de consum

–         ștat de plata al salariilor

–         situația de calcul a contribuției la asigurările sociale

               Clasa 6  =       %           total cheltuieli

                                     Clasa 3

                                     Clasa 4

      3. Valorile materiale rezultate în urma dezmembrărilor: constituie pentru întreprindere venituri și se înregistrează pe baza bonurilor de intrare astfel :

                Clasa 3     =     7588  valoarea materialelor recuperate

II. Operatii privind vânzarea mijloacelor fixe: ieșirea imobilizărilor corporale prin vânzarea (licitație sau negociere directă) se contabilizează similar operației de scoatere din funcțiune privind scăderea prin evidență a imobilizării vândute, ținând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parțial pe calea amortizării.                                                                               

    Un mijloc fix la valoarea de intrare de 50.000 lei, amortizat 90%, iar prețul de vânzare este de 60.000 lei, TVA 24%.

  Vânzarea mijlocului fix se evidențiază în contabilitate asfel:

a) Vânzarea în baza facturii:

461,,Debitori diverși"    =        %                                                  74.400lei

                                            7583 “Venituri din cedarea                60.000lei

                                        activelor și altor operații de capital”

                                            4427,,TVA colectată”                        14.400lei

b)Scoaterea din inventar a mijlocului fix vândut:

       %                                      =      212,,Clădiri"                        50.000lei

    6583,,Cheltuieli privind                                                             5.000lei

activele cedate și alte operații

de capital"

    281,,Amortizări privind                                                           45.000lei

      imobilizările corporole

  Operații privind cedarea de mijloace fixe fără plata din diminuarea capitalului social se evidențiază astfel:

      %                                   =        2133,,Mijloace de transport"         1.000lei

281,,Amortizări privind                                                                           200lei

imobilizările corporale"

1012,,Capital subscris vărsat"  800lei

 Operații privind mijloacele fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăți nou înființate și care se evidențiază:     

      %                                  =     213

281 “Amortizări tehnologice” “Echipamente tehnologice”

6641 “Cheltuieli privind imobilizările

financiare cedate”

261 ”Acțiuni deținute la entități        =      7641 “Venituri din imobilizări

        afiliate”                                                      financiare cedate”

Operațiuni privind închirierea (intrarea și ieșirea temporară) mijloacelor fixe:

   La chiriași organizarea contabilității mijloacelor fixe luate cu chirie de la terți se realizează cu ajutorul contului în afara bilanțului 8031“Mijloace fixe luate cu chirie”. În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie.

În creditul contului se înregistrează valoarea acelorași mijloace fixe restituite în baza proceselor verbale de predare. Soldul contului arata valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat.

  Investițiile efectuate de chiriaș la mijloacele fixe închiriate sunt supuse amortizării,de regulă, pe perioada aferentă încheierii contractului de închiriere. În acest caz, atât lucrările de investiții cât și amortizarea acestora se vor reflecta în contabilitatea chiriașului.

3. BIBLIOGRAFIE

Vasile, B. – Bazele contabilitatii, Editura Tehnica, Bucuresti, 2010

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRSs) Incluzand Standardele Internationale de Contabilitate (IASs) si Intrpretarile lor la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, 2009

Standardele Internationale de Raportare Financiara: ghid practice, Editura Irecson, Bucuresti, 2005

OMF nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

Legea contabilitatii nr 82/1991

Standardele Internationale de Contabilitate

Codul Fiscal

Gheorghe, V. L. – Contabilitate financiara, Editura PRO Universitaria, Bucuresti, 2011

Mihai, R., Corina, I., Alina, I., Corina, D. – Contabilitate Societatilor Comerciale, VOL. I si VOL. II, Editura Universitara, Bucuresti, 2009

www.documentareonline.ro, Politici si tratamente contabile privind imobilizarile corporale

Nicolae, B. – Contabilitate finaciara, Editura Continent, Sibiu, 1999

Nicolae, B. – Contabilitatea firmei, Editura Continent, Sibiu, 1998

Valentina, C. – Monografii contabile, Editura Niculescu, Bucuresti, 2006