Recunoasterea Datoriilor Si Creantelor Privind Impozitul Amanat

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate, activele sunt definite ca fiind resurse controlate de entitate, drept rezultat al unor evenimente trecute, care generează avantaje economice viitoare pentru întreprindere.

Baza fiscală a unui activ reprezintă acea valoare deductibilă, în scopuri fiscale, din orice profit economic impozabil ce va fi obținut de o intreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. În cazul în care aceste beneficii nu sunt impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Baza fiscală a unei datorii este reprezentata de valoarea sa contabilă, excluzând orice sumă care va fi deductibilă, în scopuri fiscale, în perioadele contabile viitoare, cu privire la respectiva datorie. Dacă veniturile sunt încasate în avans, atunci baza fiscală a datoriei astfel rezultate este determinata prin scaderea din valoarea sa contabilă a veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Referitor la datoria privind impozitul amânat, aceasta trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția cazurilor în care datoria privind impozitul amânat rezultă din (IAS 2, art.15):

recunoașterea inițială a fondului comercial, sau

recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii, într-o tranzacție care nu este o grupare de întreprinderi și la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

De asemenea, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, trebuie să se recunoască o datorie privind impozitul amânat (IAS 2, art…..):.

În ceea ce priveste creanța privind impozitul amânat (IAS 12, art.24) aceasta trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile, în măsura în care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil, la momentul la care acea diferența temporară deductibilă poate sa fie utilizata, excepție facând cazul în care aceasta creanță privind impozitul amânat apare drept consecintă a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:

-nu reprezintă o combinare de întreprinderi;

-la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

De asemenea, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, se recunoaște o creanță privind impozitul amânat, exceptând situația în care sunt satisfăcute următoarele condiții (IAS 2, art…..):

să existe probabilitatea ca această diferență temporară să fie reluată în viitorul apropiat;

să existe profit impozabil față de care să fie utilizată diferența temporară

3.4. Diferențe temporare si permanente de impozit

Motivația reflectării în bilanțul contabil a datoriilor și/sau creanțelor amânate, în relația entității cu bugetul statului, rezultate datorită diferențelor temporare între baza fiscală a activelor sau datoriilor și valoarea lor contabilă, înregistrată în bilanț o constituie producerea de efecte pozitive imediate, precum: diminuarea unei datorii curente cu impozitele către bugetul statului și evitarea distribuirii unor profituri nereale către proprietari, ambele generând o ieșire de resurse.

Pentru a clarifica aspectele teoretice privind diferențele temporare și permanente de impozit pe profit amânat, considerăm oportun să facem referire la baza impozabilă care le generează.

Așa cum s-a menționat mai sus, rezultatul contabil ( rezultatul brut al exercitiului) face referire la profitul sau pierderea dintr-o anumită perioadă, inainte de impozitate (de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit). Acesta se calculeaza avându-se în vedere respectarea principiilor contabile, respectiv prin inchiderea conturilor de venituri și cheltuieli în urma recunoasterii acestora în timpul exercitiului financiar in funție de regulile contabile aplicabile. Cu alte cuvinte, la calculul rezultatului contabil se au în vedere cerințele contabilității de angajamente.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în conformitate cu acele reguli stabilite de către autoritățile fiscale, iar pe baza acestuia (acesteia) este plătibil (recuperabil) impozitul pe profit. În conformitate cu prevederile Codului fiscal, pentru a se obtine profitul impozabil aferent unui an fiscal, se face diferenta intre veniturile realizate din orice sursa și acele cheltuieli care sunt efectuate in scopul realizarii de venituri, se adauga veniturile neimpozabile și se scad cheltuielile nedeductibile. Trebuie sa mentionam că acest calcul ia în considerare și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, în conformitate cu normele de aplicare ale Codului fiscal.

În ceea ce privește modalitatea concretă în care se realizează reconcilierea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, aceasta depinde de reglementările contabile și de reglementările fiscale aplicabile la un moment dat.

Putem afirma că, între rezultatul contabil și rezultatul fiscal există două categorii de diferențe: diferențe permanente (care nu fac obiectul nici unei înregistrări contabile) și diferențe temporare (care fac obiectul unor înregistrări contabile menite să reconcilieze rezultatul contabil cu cel fiscal).

Diferențele permanente sunt reprezentate de:

cheltuielile nedeductibile pe care autoritatea fiscală refuză definitiv să le deducă datorită caracterului lor nejustificat, datorită mărimii lor excesive etc.;

deducerile fiscale: acestea reprezintă venituri sau alte sume pe care autoritatea fiscală renunță definitiv să le impoziteze.

Diferențele temporare reprezintă ecartul dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și bazele lor de impozitare. Acestea sunt generate de faptul că incidența fiscală a unor tranzacții sau evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoașterii în contabilitate.

Există două tipuri de diferențe temporare: diferențe temporare impozabile și diferențe temporare deductibile.

Diferențele temporare impozabile sunt valori impozabile în determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscală) pentru perioadele când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată, respectiv stinsă. Ele vor avea ca efect plăți viitoare mai mari privind impozitul pe profit în perioadele viitoare și dau naștere datoriilor privind impozitul amânat și apar în următoarele situații:

pentru active bilanțiere, dacă valoarea netă contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală a activului respectiv;

pentru datorii bilanțiere, dacă valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală a datoriei respective;

Situații care duc la apariția diferențelor temporare impozabile sunt, de exemplu (IAS 12, art.17 și 18):

tranzacții care afectează contul de profit și pierdere, respectiv tranzacții în care venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar în profitul impozabil este cuprins(ă) într-o altă perioadă :

venitul din dobânzi încasat în avans este inclus în profitul contabil pe bază de alocare în timp, dar în unele jurisdicții acesta poate fi inclus în profitul impozabil al unei întreprinderi atunci când este încasat;

venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, dar în unele jurisdicții se include în profitul impozabil în momentul în care este încasat;

amortizarea unui activ care este utilizată la determinarea profitului contabil este diferită de amortizarea fiscală, respectiv cea utilizată în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale). În această situație, datoria privind impozitul amânat este generată de utilizarea metodei amortizării accelerate din punct de vedere fiscal care este mai rapidă decât amortizarea contabilă.

costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active imobilizate în unele jurisdicții și astfel amortizate în perioadele viitoare, la calculul profitului contabil, dar sunt deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt efectuate. În această situație, datoria privind impozitul amânat este generată de diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza lor fiscală nulă deoarece au fost deja deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care au fost efectuate.

cheltuielile în avans au fost deja deduse avându-se la bază contabilitatea de casă în determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt efectuate (al perioadei curente sau al perioadei anterioare). În această situație, datoria privind impozitul amânat este generată de diferența dintre valoarea contabilă a cheltuielilor în avans și baza lor fiscală nulă deoarece au fost deja deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care au fost efectuate.