Realizarea Unui Studiu de Caz Privind Determinarea Riscurilor Si a Pragului de Semnificatie In Cadrul Auditului Financiar al Unei Entitati

Realizarea unui studiu de caz privind determinarea  riscurilor și a pragului de semnificație în cadrul auditului financiar al unei entități

Misiunea de audit este definită ca o sarcină separată și identificabilă, care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declarație sau opinie, consemnate potrivit unor reguli într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare și bine determinate, aferente unui grup structurat pe acțiuni, activități, programe sau organisme, numite generic „entitate auditată”.

Obiectivul misiunilor de audit constă în auditul de atestare financiară, auditul de legalitate și/sau conformitate, auditul performanței ori combinații între acestea.

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include în mod tipic, următoarele etape:

A. etapa preliminară, în care auditorul desfășoară următoarele acțiuni:

– adunarea și evaluarea inițială a informațiilor despre entitate;

– evaluarea preliminară a sistemelor contabil și de control intern;

– definirea obiectivelor detaliate ale auditului;

– evaluarea inițială a resurselor necesare auditului și stabilirea calendarului de lucru.

B. etapa de planificare, care constă în realizarea următoarelor acțiuni:

– elaborarea planului de audit;

– stabilirea legăturii cu entitatea auditată;

– întocmirea programelor de audit ca părți componente ale planului de audit;

– aprobarea planului de audit.

C. etapa de lucru în teren, care cuprinde următoarele acțiuni:

– colectarea și evaluarea probelor de audit;

– redactarea unor concluzii inițiale;

– revederea interimară (provizorie);

– identificarea și aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.

D. etapa raportării, în care auditorul desfășoară următoarele acțiuni:

– proiectarea și analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;

– reanalizarea, aprobarea și publicarea rezultatelor;

– punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;

– evaluarea performanței echipei de audit (la nivelul instituției supreme de audit sau societății de audit).

E. etapa de post – raportare, care constă în supravegherea impactului pe care îl are asupra entității auditate.

  Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificație și relația acestuia cu riscul de audit atunci când desfășoară un angajament de audit.

   “Pragul de semnificație” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, în următorii termeni:

       “Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

       Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ține de utilizarea raționamentului profesional.

    În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuși, atât valoarea (cantitatea), cât și natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un utilizator al situațiilor financiare să fie indus în eroare de descriere, sau eșuarea prezentării încălcării cerințelor reglementate, când este probabil ca impunerea ulterioară de restricții prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.

    Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariției denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei potențiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

    Auditorul ia în considerare pragul de semnificație atât la nivelul global al situațiilor financiare, cât și în relație cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacții și prezentările de informații. Pragul de semnificație poate fi influențat de considerente cum ar fi cerințele legale și de reglementare, cât și de considerente legate de clasele de tranzacții, soldurile conturilor, prezentările de informații și de relațiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificație, în funcție de aspectul situațiilor financiare luate în considerație.

       Pragul de semnificație trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

                             se determină natura, natura și întinderea procedurilor de audit; și

                             se evaluează efectele denaturărilor.

Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit

      Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înțelegerea pe care auditorul o are despre entitate și mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referință în interiorul căruia auditorul planifică auditul și exercită raționamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor financiare și la modul de reacție la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, îi folosește auditorului și la determinarea pragului de semnificație și pentru a evalua daca raționamentul legat de pragul de semnificație rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificație, în relație cu soldurile conturilor, clasele de tranzacții și prezentările de informații ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate și dacă să folosească proceduri analitice și de eșantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

       Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit și anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers. Auditorul ia în considerare relația inversă dintre pragul de semnificație și riscul de audit atunci când determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:

a.      reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru este posibil, și menținând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

b.      reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit planificate.

Pragul de semnificație și riscul de audit în evaluarea probelor de audit

      Evaluarea de către auditor a pragului de semnificație și a riscului de audit la momentul inițial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanțelor sau unei modificări survenite în cunoștințele acumulate de auditor, ca urmare a realizării procedurilor de audit.

De exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operațiunilor și poziția financiară. Dacă rezultatele efective ale operațiunilor și poziția financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificație și a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenționat nivelul acceptabil al pragului de semnificație la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenționează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenței de denaturări semnificative și de a oferi auditorului o marjă de siguranță atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.

Evaluarea efectului denaturărilor

     Pentru a evalua dacă situațiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.

    Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:

a.      denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; și

b.      cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).

   Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, auditorul trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situațiile financiare. În oricare situație, conducerea poate dori să ajusteze situațiile financiare în funcție de denaturările identificate.

       În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situațiile financiare și rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului auditorului, în concordanță cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situațiile financiare”.

       Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depășească nivelul pragului de semnificație. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situațiile financiare în funcție de denaturările identificate.

Comunicarea erorilor

  Dacă auditorul a identificat o denaturare semnificativă rezultată din eroare, auditorul trebuie să comunice respectiva denaturare către nivelul de conducere corespunzător în timp util, și sa ia în considerare necesitatea raportării celor responsabili cu guvernanța, conform ISA 260 „Comunicarea aspectelor de audit celor responsabili cu guvernanța”.

În vederea determinãrii nivelului pragului de semnificatie, auditorul financiar trebuie:

sã identifice utilizatorul cãruia i se adreseazã;

sã stabileascã legãturile între informaþiile furnizatede el ii procesul de luare a deciziilor;

sã cunoascã ce decizii vor lua utilizatorii pe baza situatiilor financiare auditate

Studiu de caz

Stabilirea pragului de semnificatie

CLIENT Intocmit de: Data:

XXX Auditor V. E. 25.01.2015

Perioada auditata Revizuit de: 27.01.2015

31.12.2014 M.N.

Situatii financiare Exercitiu curent Exercitii anterioare

obligatoriu n-1 – obligatoriu

Active totale lei lei

-inainte de scaderea datoriilor 12.865.538 9.613.979

1% 128.655 96.140

2% 257.311 192.280

Cifra de afaceri 39.286.532 34.842.196

0.5% 196.433 174.211

1% 392.865 348.422

Profit inainte de impozitare –nota 3 2.435.698 2.152.356

5% 5 121.785 107.618

10% 6 243.570 215.236

Prag de semnificatie 196.433

Etapa de planificare 196.433

Etapa exprimarii opiniei

Prag de semnificatie ales = 196.433

Rationamentul selectiei pragului de semnificatie: Pragul de semnificatie a fost calculat in functie de cifra de afaceri, care a fost un indicator constant in ultimii ani si este relevant pentru utilizator.

Societatea nu a inregistrat pierderi.

Notã: Pragul de semnificatie a fost calculat în functie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel maiconstant în ultimii ani. Cifra profitului/pierderii a variat considerabil si de aceea nu a fost luatã în considerare. De asemenea, pragul de semnificatie trebuie ales si în functie de utilizatorii raportului de audit, care pot fi interesati în mod special de anumite posturi bilantiere sau din contul de profit si pierdere. La entitãtile care efectueazã cheltuieli, cum ar fi ministerele sau agentiile guvernamentale, baza pentru stabilirea pragului de semnificatie o constituie nivelul total al cheltuielilor brute.

În cazul entitãtilor care colecteazã venituri, baza pentru stabilirea pragului de semnificaþie o constituie cifra de afaceri, care indicã nivelul veniturilor. La unele entitãti,

cum ar fi, de exemplu, la o bancã sau la un fond de asigurare, utilizatorii situatiilor financiare sunt interesati de totalul activelor brute si nete, de profit, de cifra de afaceri sau de excedentele conturilor. De asemenea, auditorul poate stabili un nivel mai redus al pragului de semnificatie pentru situatii financiare sau grupuri de situatii financiare, dacã o posibilã eroare poate fi imortanta din cauza circumstantelor.

Considerente despre pragul de semnificație

Trebuie subliniat însă faptul că deciziile cu privire la pragul de semnificație se referă la mai mult decît stabilirea unei sume pentru situațiile financiare. Considerentele țin de anumiți factori, și anume:

1. O eroare pânăla un anumit nivel în cadrul situațiilor financiare, referitoare la:

a) Total venituri din Contul de profit și pierdere;

b) Totalitatea activelor din bilanț;

c) Totalitatea acțiunilor din bilanț.

2. Factori calitativi, precum:

a) Probabilitatea ca plăți ilegale să fi fost efectuate;

b) Probabilitatea să apară iregularitați;

c) Clauzele din contractele clienților cu banca să prevadă că anumiți indicatori din situațiile financiare să fie menținuți la nivel minim;

d) O întrerupere a fluxului de încasări;

e) Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situațiilor financiare.

Să presupunem căavem situațiile financiare ale firmei, în care ne este prezentat venitul brut în suma de 100.000 €, activele în suma de 1.370.000 € și total acțiuni în valoare de 580.000 €.

Auditorii pot decide că anumite informații care denaturează imaginea cu mai mult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative și vor face subiectul unei considerații calitative. Dacă denaturarea este mai mică de 3 procente din totalul veniturilor, auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformările imaginii între 3 si 8 procente vor fi judecate de către auditor. Astfel, în acest exemplu granițele pragului de semnificație pentru declarațiile cu privire la venitul brut sunt între 3.000 € (100.000 X 3%) pîna la 8.000 € (100.000 € X 8%)

Auditorii pot aplica o metodologie similar a granițelor pragului de semnificație și pentru active sau acțiuni, informații preluate din bilanț. Să presupunem urmatoarele limite:

Pentru activele din bilanț: între 41.100 € și 109.600 €;

Pentru acțiunile din bilanț: între 17.400 € și 46.400 €.

În ce fel calitativitatea factorilor afectează granițele pragului de semnificație?

Managementul are un rol în ajustarea înregistrărilor în contabilitate pentru erorile descoperite anterior care ar putea să determine auditorul să stabilească niște granițe inferioare pragului de semnificație. Auditorul trebuie sățină cont că orice ilegalitate sau iregularitate care este descoperită va fi subiect al calitativitații, indiferent de suma de bani implicată.

Există o relație inversă între sumele din situațiile financiare pe care auditorii le considerăa fi semnificative și timpul de lucru necesar depus care să dovedească corectitudinea situațiilor financiare.

De exemplu, dacă auditorul consider suma de 8.000 € a fi semnificativă pentru situațiile financiare, o anumită perioadăde timp și efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de altă parte, dacă pragul de semnificație este redus la 3.000 €, trebuie timp și efort suplimentar pentru a aduna dovezile necesare. Motivul constă în faptul că depistarea erorilor nesemnificative se realizează mai dificil decât depistarea erorilor de o importanță ridicată.

Astfel, auditorii trebuie să acorde o deosebită considerație în stabilirea estimărilor preliminare ale pragului de semnificație în planificarea auditului. Dacă suma de bani a pragului de semnificație este stabilită prea sus, auditorul poate omite greșeli semnificative și să redacteze o opinie cu privire la situațiile financiare denaturată din punct de vedere al pragului de semnificație.

Auditorul, în cazul nostru, ar trebui să aleagă pragul de 8.000 € ca estimare preliminară a pragului de semnificație având în vedere efortul în planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de semnificație și asigură că auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula următoarea declarație:

Riscul de audit este acceptabil, astfel că totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 8.000 € iar situațiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al pragului de semnificație.

De ce trebuie ca auditorul să aleagă ca prag de semnificație 8.000 € ? Pentru că denaturarile din anumite situații financiare este posibil, să determine și alte deformări în alte situații financiare.

Selectând pragul de 8.000 € auditorii își extind efortul astfel încât săaibe un risc de audit redus:

Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 €

Acțiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 €

Vom accepta situațiile financiare ca fiind corect prezentate și nedenaturate din punct de vedere semnificativ dacă:

Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 €

Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 €

Acțiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 €

Auditorii trebuie să aibă în vedere și următoarele afirmații:

Faptul că auditorii nu pot garanta exactitatea situațiilor financiare implică considerații despre pragul de semnificație și riscul de audit, ultimul fiind definit astfel:

riscul conform căruia auditorul poate să-și modifice opinia sa asupra situațiilor financiare dacă acestea conțin date eronate.

Riscul de audit în evaluarea probelor de audit

Stabilirea riscului de audit pentru conturi

În timpul auditului, auditorii vor trebui sădecidă, conform probelor colectate și evaluate, dacă ar trebui să existe o schimbare în evaluarea riscului inerent, riscului de control sau riscului de nedetectare. Dacă stabilesc că nu trebuie schimbat nimic, atunci componentele riscului individual de audit pentru contul respectiv,

din exemplul nostru, ramân la:

60 procente pentru riscul inerent;

30 procente pentru riscul de control;

28 procente pentru riscul de nedetectare.

Aceasta înseamnăcăriscul individual de audit stabilit al contului respectiv rămâne la 5 procente:

= x x

Riscul Riscul Riscul Riscul de

individual = inerent x de x nedetectare

de audit control

0.05% = 0.60% x 0.30% x 0.28%

După cum se poate observa, totuși, dacă fie riscul inerent, fie riscul de control, fie riscul de nedetectare este calculat în timpul procesului de colectare a probelor, la o valoarea mai mare decat cea planificată inițial, riscul individual de audit stabilit va fi mai mare de 5 procente și auditorul trebuie săia o hotărâre cu privire la ceea ce urmează să facă .

Situațiile financiare nu vor fi considerate denaturate până în acest punct, dar cu cât riscul de audit stabilit va fi mai ridicat cu atât va trebui reevaluat riscul de audit general stabilit.

De asemenea, procedurile de audit suplimentare vor trebui efectuate în contul respectiv, în funcție de natura problemelor neacoperite de către auditor.

De exemplu, să presupunem că auditorul a descoperit probleme referitoare la control are îi necesită revizuirea riscului de control asupra contului respectiv la 80 de procente. Astfel, riscul de nedetectare ar trebui revizuit la 10 procente (0.05%/0.60% x 0.80%), ceea ce înseamnă că efortul suplimentar de audit va trebui îndreptat spre contul respectiv. Este întotdeauna posibil ca evenimente neprevăzute să îi determine pe auditori să își schimbe planul.