Rationamentul Profesional Intre Creativitatea Contabila Si Imagine Fidela

La inceput, definitiile contabilitatii erau axate pe functia traditionala de intocmire a registrelor contabile de catre contabili. In 1941, Institutul American al Contabililor Publici Autorizati a definit contabilitatea ca fiind “arta inregistrarii, clasificarii si rezumarii intr-o maniera semnificativa si in exprimare baneasca a tranzactiilor (operatiunilor) si evenimentelor (faptelor) care au, chiar si partial, caracter financiar, precum si interpretarea rezultatelor acestei actiuni” – Belved E Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C. Caldwell, principiile de baza ale contabilitatii, editia a cincea, Editura ARC

Complexitatea relatiilor in afaceri si concurenta accentuala, a determinat aparitia unei importante deosebite a procesului de alocare si utilizare a resurselor economice. Astfel s-au modificat domeniul managementului si a sistemnului contabil.

Pentru a functiona la un nivel optim, activitatea intreprinderilor este influentata de o culegere continua de date si prelucrare de informatii economice. Aceste elemente au impus dezvoltarea unei parti a sistemului contabil, ce poarta denumirea de “contabilitate manageriala” si are ca scop oferirea de informatii pertinente si credibile, aflate la baza actului decizional.

Deciziile managerilor pot sa determine forma informatiei contabile, in functie de obiectivele avute. O strategie manageriala, de regula orientata pe termen scurt si foarte scurt, aduce schimbari majore informatiilor contabile. Avand tendinta de a inventa si de a utiliza tehnici de contabilitate creativa pana la limita legalitatii, managerii au ajuns la ideea ca totul este posibil si ca, de regula, consecintele pot fi minimalizate.

Conceptul de contabilitate managerialǎ

Conceptul de contabilitate manageriala se poate delimita in functie de doua aspecte:

dupa preocuparile anterioare definirii notiunii de contabilitate manageriala

dupa obiectivele si specificul prelucrarii informatiilor contabile

Conceptul de contabilitate manageriala s-a conturat mai greu in literatura de specialitate, dealungul timpului avand si alte atribute, precum: contabilitate de gestiune, contabilitate analitica, etc.

Termenul de contabilitate de gestiune nu este incorect, insa nu tine cont de finalitatea informatiei contabile: actul decizional.

“Contabilitatea Analitica” detaliaza unele structuri ale contabilitatii, precum: activele, datoriile, capitalurile proprii, venituri, cheltuieli, rezultat, etc

Conceptul de contabilitate manageriala este mai potrivit, deoarece:

primii utilizatori ai informatiilor contabile sunt managerii

prelucrarea acestora pentru uzul intern si extern sunt in sarcina managerilor

grupeaza cheltuielile dupa natura economica si in functie de destinatie, in vederea atingerii obiectivelor societatii

Putem concluziona astfel, ca un ansamblu de proceduri de identificare, colectare, analizare si interpretare a informatiilor contabile, cu privire la activitatea, procesele, ori serviciile prestate de o intreprindere, in vederea formularii si adoptarii deciziilor tactice si strategice pentru a atinge obiectivele fixate, se grupeaza sub denumirea generica de contabilitate manageriala.

Unii autori definesc contabilitatea manageriala astfel: “este un concept mai larg implicând cunoștințe și pricepere profesionalǎ în pregătirea și mai ales în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informații o reprezintǎ contabilitatea financiarǎ și contabilitatea costurilor de gestiune” – Caraiani, C., Dumitrana, M. – Contabilitate și control de gestiune, Ed. Infomega București 2004, pag.11.

Din aceasta definitie cuprinzatoare a contabilitatii manageriale, putem concluziona ca managerii iau deciziile pe baza unor informatii complexe, generate atat de contabilitatea financiara, cat si de contabilitatea de gestiune.

Elementele definitorii ale contabilității manageriale

Contabilitatea manageriala este o componenta bine definita a sistemului contabil. Acest tip de contabilitate implica un sistem informational, compus din ansamblul datelor, a informatiilor colectate in cadrul intreprinderii in vedera prelucrarii si prezentarii rezultatelor.

Sistemul informational are ca scop reglarea activitatii societatii, in vederea atingerii obiectivelor strategice, operationale, contribuind totodata la asistarea luarii deciziilor.

Obiectul contabilitǎții manageriale

Funcțiile contabilitǎții manageriale

Utilizatorii informatiilor contabile

Principiile contabilitǎții manageriale

Obiectul contabilitǎții manageriale

Activitatea manageriala consta in activitatea de exploatare si activitatea financiara a intreprinderii in ansamblu.

Contabilitatea manageriala este un mixt complex, compus din resursele detinute, alocate si utilizate controlat, procesele desfasurate si rezultatele obtinute in intreprindere. Resursele detinute pot fi de natura financiara, umana sau materiala. Procesele derulate sunt reprezentate de activitatea ciclului de exploatare, de finantare, de investitii sau de administratie a societatii. In ceea ce priveste rezultatele, acestea pot fi intermediare, partiale sau finale.

Funcțiile contabilitǎții manageriale

Un element ce individualizeaza contabilitatea manageriala este rolul acesteia in intreprindere. Rolul ei este dat de functiile pe care le are in raport cu satisfacerea factorilor de decizie. Dintre aceste functii, amintim:

furnizarea de informatii tuturor factorilor de decizie operationala si financiara

ajuta comunicarea interna a entitatii, cu privire la aspecte,precum:

nivelul aprovizionarii

evidenta productiei

rentabilitatea activitatii

structura resurselor

evalueaza si analizeaza rezultatele in vederea atingerii obiectivelor

asista luarea deciziilor tactice si deciziilor strategice

Utilizatorii informatiilor contabile

O intreprindere este o entitate, ce reprezinta obiectul contabilitatii si trebuie privita ca si un organism distinct, complet, ce produce bunuri sau presteaza servicii pe o piata.

Informatiile contabile sunt folositoare unei game variate de utilizatori, care se pot grupa in categoriile:

managementul, sau cei care gestioneaza intreprinderea

persoanele din afara intreprinderii, care au interese financiare directe in societate

organizatii, persoane, ori alte institutii cu un interes financiar indirect in intreprindere

managementul societatii este un grup de persoane ce are responsabilitatea totala privind

exploatarea intreprinderii, precum si atingerea obiectivelor stabilite. In vederea atingerii obiectivelor, intreprinderea trebuie sa inregistreze rezultate financiare favorabile, iar managerii trebuie sa decida daca rezultatele sunt favorabile sarcinilor avute. In vederea luarii deciziilor, managerii vor fi interesati de informatii precum: profitul societatii, profitabilitatea produselor ori a serviciilor, costurile de productie sau prestare de servicii, etc

Utilizatorii cu interes financiar direct sunt: investitorii, atat cei actuali cat si cei potentiali,

si creditorii. Investitorii sunt interesati de profiturile inregistrate in trecut si potentialele rezultate in cazul investirii. Atat creditorii actuali, cat si cei potentiali, sunt interesati de informatii cu privire la disponibilitatile intreprinderii de a-si onora datoriile la scadenta

Utilizatorii cu interes indirect sunt reprezentati de: organele de control, organele fiscale,

organele de control, etc.

Organele fiscale sunt interesate de capacitatea intreprinderii de plata a taxelor si impozitelor, iar organele de control verifica operatiunile de emisiune, cumparare ori vanzare de actiuni. In ceea ce priveste organele de control, informatiile necesare sunt cu privire la elaborarea unor politici economice,precum si evaluarea unor previziuni economice la nivel national. Alte grupari ce pot fi interesate de informatiile financiare ale companiei, pot fi: sindicatele, clienti, organizatii de consumatori, etc

Informatiile furnizate de contabilitatea manageriala au un caracter confidential, reprezentand un element element de baza in elaborarea deciziilor. Informatia contabilitatii manageriale trebuie sa fie in masura sa raspunda cerintelor: Nederițǎ, A, op. cit, pag. 15

sa fie personalizata

sa fie operativa, pentru a lua decizii oportune si eficiente, la timp

suficienta procesului decizional

sa corespunda procesului decizional de la diferite niveluri ierarhice

flexibila

utila

sa implice un cost mai mic decat beneficiul potential

Principiile contabilitǎții manageriale

Contabilitatea manageriala este organizata pe baza unui set de reguli restrictive. Aceste reguli se refera la standardele etice ale profesionistilor contabili ce activeaza in sfera contabilitatii manageriale. Aceste principii sunt:

Competenta

Competenta presupune furnizarea unor informatii si rapoarte relevante pentru entitate, respectand standardele de raportare. Concluziile contabilului vor fi luate in considerare in elaborarea deciziilor financiare

Confidentialitatea

Confidentialitatea este un standard etic, ce priveste caracterul informatiei cu impact major asupra intreprinderii.Confidentialitatea informatiei se leaga de doua aspecte: divulgarea informatiei si utilizarea informatiei in scop personal

Integritatea

“Rapoartele furnizate de contabilitatea managerialǎ trebuie sǎ fie exacte și reale, indiferent dacǎ rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entității. Modificarea rapoartelor astfel încât sǎ fie îndeplinite anumite obiective sau sǎ depǎșeascǎ anumite estimǎri nu este o acțiune eticǎ” – Needles, Belverd, E și colab., op. cit, pag. 878.

Obiectivitatea

Obiectivitatea presupune identificarea actiunilor nonetice, in vederea evitarii compromisurilor in culegerea si furnizarea de informatii necesare managerilor.

Prin respectarea standardelor de etica amintite anterior, se conditioneaza procesul de adoptare a deciziilor in cadrul procesului managerial.

Notiunea de imagine fidela

Economia de piata a determinat schimbari radicale in domeniul contabilitatii. Aceasta si-a schimbat rolul, de la un simplu registru al unei societati, la un instrument complex utilizat in afaceri. In prezent, contabilitatea trebuie sa raspunda tuturor functiilor sale:

–         functia de inregistrare si prelucrare a datelor;

–         functia de informare;

–         functia de instrument de gestiune interna a intreprinderii;

–         functia de control gestionar;

–         functia de instrument de verificare si de proba generata de ratiuni juridice si fiscale;

–         functia previzionala.

Deoarece toate aceste functii sunt complexe, iar contabilitatea trebuie sa le indeplineasca pe toate, aceasta a devenit o miza pentru protagonisti, fiecare dorind sa profite in functie de propriile interese. Astfel, contabilitatea este rezultatul unui compromis, intre o multitudine de asteptari si de cerinte.

La baza contabilitatii este un obiectiv fundamental, respectiv furnizarea de informatii care sa ofere o imagine fidela asupra pozitiei financiare, a fluxurilor de trezorerie, precum si asupra performantelor financiare.

"Documentele oficiale de prezentare a situatiei economico-financiare sunt situatiile financiare anuale, care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei financiare, fluxurilor de trezorerie si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata". 2 – Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata in M. Of. nr. 629/26.08.2002 art 10

Imaginea fidela este principiul suprem pentru anglo-saxoni, iar in majoritatea tarilor europene, reprezinta principalul obiectiv al contabilitatii. Majoritatea specialistilor considera ca imaginea fidela reprezinta rezultatul convergentei tuturor principiilor contabile.

Desi a inceput sa fie utilizata in legislatie inca din anul 1844, notiunea de imagine fidela a aparut sub notiunea “true and fair view”, in Legea Societatilor Comerciale (Companies Act), in 1947.

La nivelul tarilor membre Uniunii Europene, conceptul de imagine fidela are diverse semnificatii, avand o expresie unitara ori duala:

In Europa, imaginea fidela a fost introdusa de Directiva a 4-a. Aceasta prevede, la articolul 2, paragraful 3 : "Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare cat si a rezultatelor societatii"

Imaginea fidela a generat doua puncte de vedere:

anglo-saxon

continental

Modelul anglo-saxon este utilizat in tari unde fiscalitatea nu are legatura cu contabilitatea, astfel acordandu-se prioritate prezentarii realitatii economice. In aceste tari, contabilitatea ofera o imagine fidela a realitatii economice, situatiile financiare fiind un rezumat al contabilitatii de gestiune si al contabilitatii financiare.

Modelul continental se aplica in tarile in care contabilitatea serveste si scopurilor fiscale. Inainte de aplicarea directivei a 4-a, societatilor din aceste tari nu li se cerea sa reflecte in contabilitate realitatea economica.

In vederea realizarii unei imagini fidele, trebuie ca:

datele contabile sa se inregistreze imediat, in vederea prelucrarii si a utilizarii acestora in timp util

operatiile si procesele din intreprinderi sa fie descrise corect, precis, complet si adecvat, de catre informatiile contabile

faptele sa fie contabilizate si prezentate in conformitate cu baza lor economica si juridica

informatiile sintetizatoare sa fie utile utilizatorilor in vederea luarii deciziilor economice

informatiile sa fie in conformitate cu regulile si procedurile in vigoare, pornind de la principiile de baza

regulile si procedurile contabile sa fie aplicate cu buna credinta de catre contabili, in functie de realitatea si importanta operatiunilor, evenimentelor ori a situatiilor

in cazuri exceptionale, daca aplicarea unui principiu se dovedeste impropriu, si duce la distorsionarea imaginii fidele, a situatiilor financiare, ori a patrimoniului, se pot face derogari de la prescriptia respectiva, justificand explicit acest lucru

In literatura de specialitate, imaginea fidela este definita de termenii:

normalizare

pertinenta

regularitate

sinceritate

credibilitate

Informatiile contabile se situeaza la mijloc, intre contradictiile dintre imaginea fidela si anumite principii contabile, ori caracterul contradictoriu al unor principii contabile. De exemplu, principiul prudentei recomanda mentinerea valorilor activelor apropiate de valoarea lor de lichidare, lucru ce poate insemna subevaluare, iar invers, nu se admite contabilizarea plusurilor latente.

In realizarea imaginii fidele apar dificultati, ca urmare a actiunii inflatiei. Unitatea de masura utilizata in contabilitate este valoarea monetara nominala, iar evaluarea bunurilor si a datoriilor se face la costul istoric. Astfel, activele si pasivele intreprinderii se constituie din elemente provenite din perioade diferite, ce au diferite valori de inflatie diferite. Daca periodic, activele imobilizate sunt reevaluate periodic, restul categoriilor de activ, datoriile si creantele nu isi modifica valorile, ramanand inregistrate la costul istoric.

O alta distorsionare a imaginii fidele este cauzata de interesele contradictorii ale managerilor. In functie de scopul urmarit, managerii pot supraevalua activele si profitul in vederea atragerii de noi actionari, sau pot opta pentru subevaluare, urmarind diminuarea impozitelor, dividendelor sau a drepturilor salariale.

In Romania, contabilitatea este perceputa ca un simplu instrument al statului, folosit la calcularea taxelor si a impozitelor. Cel mai concludent exemplu al ignorarii imaginii fidele il reprezinta constituirea provizioanelor, doar cand sunt deductibile fiscal.

Caracterul relativ al conceptului de imagine fidela este dat de diversitatea utilizatorilor si scopurile diverse. Chiar si in literatura de specialitate, precizeaza ca nu exista o imagine fidela absoluta.

Principiile contabile vor conduce la obtinerea unei imagini fidele, doar daca sunt cunoscute, intelese si admise de utilizatori. In acest fel, un utilizator considera ca imaginea este fidela doar in raport cu propria interpretare. Informatia contabila este singura sursa a imaginii si a situatiei activitatii intreprinderii, iar utilizatorii sunt constienti ca aceasta poate fi imperfecta, uneori chiar inselatoare.

Contabilitatea prezinta un adevar, sub forma unui compromis intre asteptari si exigente, iar pentru producatori, un echilibru intre sinceritate si regularitate. Acesta este un rezultat formal, bazat pe o serie de postulate,principii, reguli si norme.

Regularitatea presupune respectarea normelor si a reglementarilor in vigoare. Acestea sunt numeroase si diversificate, atat din punct de vedere fiscal, cat si contabil, iar caracterul interpretabil poate afecta imaginea fidela.

Sinceritatea implica autenticitatea si exactitatea documentelor si presupune un comportament loial si onest al producatorilor de informatii contabile. Exactitatea informatiilor din situatiile financiare depinde de competenta profesionala a profesionistilor contabili si de aplicarea cu buna credinta a normelor si reglementarilor contabile.

Imaginea fidela nu trebuie confundata cu o situatie exacta a realitatii economice. Aceasta este doar o reprezentare, in care se poate avea incredere. Reprezentarea unei intreprinderi prin contabilitate este relativa, deoarece un bilant, de exemplu, nu reda imaginea societatii, ci doar prefigureaza o imagine a pozitiei sale financiare.

Certificarea calitatii unei imagini fidele este atributia expertilor contabili si a auditorilor. Acestia asigura, garanteaza si atesta calitatea lucrarilor contabile. In acest scop, informatiile contabile sunt verificate in scopul autenticitatii documentelor si sinceritatea acestora, intrucat acestea stau la baza derularii intregii contabilitati.

––

Contabilitatea creativa

Introducere

In societatea in care traim este in continua transformare. Progresul tehnologic atrage schimbarea prioritatilor companiilor. Astfel, vechile idei sunt abandonate si inlocuite cu altele noi, iar ceea ce astazi este actual, se poate ca maine sa devina istorie. Acesta este si unul dintre motivele pentru care se infiinteaza noi companii si in scurt timp ajung la faliment.

Potrivit cadrului conceptual international, informatia contabila este relevanta daca influenteaza deciziile utilizatorilor, pe care ii ajuta sa faca previziuni conform asteptarilor anterioare.

Desi ne aflam in era calculatoarelor, in prezenta unei tehnologii avansate, iar datele sunt preluate si prelucrate cu un grad mare de exactitate, putem totusi observa ca “precizia datelor economico – financiare ramane tributara referentialului de raportare si tehnicilor de manipulare a rezultatelor” – Veronica Adriana Popescu, Vulnerabilitățile informației financiar-contabile în economia de piață.

In ciuda existentei diverselor surse de informare, informatia contabila ramane in continuare principala sursa de informare a activitatii economice a organizatiilor si a rezultatelor acesteia, sursa necesara atat factorilor de decizie cat si utilizatorilor informatiei contabile:

investitorii

bancile

creditorii

clientii

salariatii

autoritatile statului

Contabilitatea creativa ajuta la manipularea informatiei

Se pare ca ideea de stiinta exacta a contabilitatii este discutabila, deoarece unele evaluari pot fi facute cu o anumita marja de apreciere si in plus, in momentul in care se confrunta cu o problema, compania are mai multe optiuni.

Exista astfel libertatea de a alege solutia care se potriveste cel mai bine pentru organizatie si de a o prezenta in conturi, fara a fi vorba de frauda, ci doar de o incadrare juridica.

Ideal este ca informatia oferita de situatiile financiare sa fie cea fidela, adica sa reflecte in mod real si obiectiv pozitia financiara si evolutia acestei pozitii financiare in viitor.

Totusi, nu intotdeauna lucrurile stau chiar asa.

Uneori managerii au interesul de a prezenta informatia contabila din situatiile financiare nu asa cum este in realitate, ci cum ar dori acestia sa fie, pentru a influenta deciziile utilizatorilor informatiei prin prezentarea unei situatii care corespunde intereselor managerilor.

FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiara) stipuleaza ca: „Informatiile oferite de rapoartele financiare sunt deseori rezultatul unor cuantificari mai curand aproximative decat exacte. Cuantificarile implica de obicei numeroase estimari, clasificari, sintetizari, rationamente si sistematizari. Produsul activitatii economice intr-o economie dinamica este incert si rezulta din combinatiile mai multor factori. Astfel, in ciuda impresiei de exactitate pe care o creeaza rapoartele financiare, cu cateva exceptii, cuantificarile reprezinta aproximari, care se pot baza mai curand pe reguli si conventii decat pe sume exacte”. – Statements of Financial Accounting Concepts nr. 1, par. 20.

Ca rezultat al incertitudinilor inerente in desfasurarea activitatilor, multe elemente ale situatiilor financiare nu pot fi masurate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implica rationamente bazate pe cele mai recente si credibile informatii avute la dispozitie.

De exemplu, se pot cere estimari pentru: clienti incerti; uzura morala a stocurilor; valoarea justa a activelor si datoriilor financiare; duratele de viata utila, precum si modul preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activele amortizabile; obligatii generate de garantii etc.

Pentru reflectarea performantelor organizatiei, cel mai folosit este contul de profit si pierdere, care indica gradul in care organizatia si-a atins obiectivele pe linia obtinerii unui rezultat favorabil si in care apar elementele ce determina rezultatul ca o variatie a capitalurilor proprii, in cursul unui exercitiu financiar.

Profitul contabil este folosit pentru a cuantifica performanta sau pentru calculul altor indicatori economici, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe o actiune. Veniturile si cheltuielile sunt folosite la stabilirea profitului. Recunoasterea acestora depinde de conceptele de mentinere sau nu a capitalului.

Performantele organizatiei sunt definite in mod diferit, in functie de anumite interese ale utilizatorilor de informatii, de principiile, conventiile si normele contabile. Aceste practici se mai numesc si politici contabile.

Totul depinde de cine intocmeste aceste situatii financiare. Daca sunt intocmite de persoane de buna credinta, atunci rezultatul este unul obiectiv si realist, iar daca se intocmesc de persoane de rea credinta, rezultatul este cat se poate de subiectiv, distorsionat

Tratata ca o arta, contabilitatea a mai fost denumita: „arta de a falsifica si truca un bilant” 3 , „arta de a se calcula beneficiile” 4 , „arta de a prezenta un bilant” 5 sau „ arta de a crea provizioane “ 6. – 3. Bertolus, 1994, pp. 79-108

4. Lignon, 1989, pp. 17-20

5. Gouin, 1991, p. 11

6. Pourqueri, 1991, pp. 72-75

Prin urmare, arta de a manipula rezultatele financiare a mai fost cunoscuta si sub denumirea de contabilitate creativa sau o mai intalnim prin expresia inginerie financiara sau contabila.

Contabilitatea creativa a fost invocata pentru prima data in literatura in anul 1973 de catre cercetatorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legatura directa intre practicile de contabilitate creativa, incompetenta managerilor si declinul afacerilor, precizand ca utilizarea contabilitatii creative reprezinta un indiciu prevestitor de criza.

Cea mai importanta definitie a contabilitatii creative ii apartine lui K. Naser: „procesul prin care, data fiind existenta unor brese in reguli, se manipuleaza cifrele contabile si, profitand de flexibilitate, se aleg acele practici de masurare si divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie in ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera incat sa permita producerea rezultatului contabil dorit”.

Folosita destul de des in practica, contabilitatea creativa produce iluzia unei situatii favorabile a pozitiei financiare si a performantelor organizatiilor. Nu de putine ori aceste procedee mai putin ortodoxe au dus la mari scandaluri financiare , urmate apoi de reforme contabile din partea organismelor internationale in domeniu, concentrate spre ultima analiza a capitalurilor si a factorilor de productie care reflecta real modul in care se adauga valoarea. Reprezentative sunt falimentele companiilor ENRON si PARMALAT.

Falimentul companiei energetice Enron, care a ruinat numerosi investitori si angajati ai companiei ce si-au investit fondurile de pensii in actiuni ale grupului, este considerat cel mai mare din istoria Statelor Unite si continua sa zguduie lumea economica si politica de peste ocean. Scandalul Enron a inceput din momentul in care compania Enron si-a supraestimat beneficiul, si-a subestimat datoriile si a anuntat o pierdere trimestriala de 618 milioane dolari. Autoritatile americane s-au sesizat imediat, demarand o ancheta asupra parteneriatelor si investitiilor instrumentate de directorul financiar al grupului energetic.

Colapsul financiar al imperiului alimentar Parmalat, dezvaluit de mass-media la sfarsitul anului 2003, a antrenat dupa el o serie de institutii-cheie ale Noii Ordini Mondiale (Bank of America, Citibank, Grant Thronton etc.), acuzate ca au ascuns si incurajat timp de zece ani o datorie a Parmalat de 14 miliarde euro, aproximativ 18 miliarde dolari. Mass-media internationala a remarcat unele similitudini ale acestei veritabile „gauri negre” din finantele companiei italiene cu cele de la gigantul american Enron.

Contabilitatea creativa presupune utilizarea imaginatiei profesionistilor contabili pentru a traduce acele inovatii juridice, economice si financiare pentru care nu exista in momentul aparitiei lor solutii contabile normalizate. Montajele care decurg din aceasta inginerie financiara sunt initiate in functie de incidenta lor asupra bilantului si rezultatelor organizatiei. Literatura de specialitate prezinta semnificatia negativa a contabilitatii creative, sugerand ca ea are scopul de a induce in eroare utilizatorii externi ai documentelor de sinteza.

De ce mai exista contabilitatea creativa?

Tot literatura de specialitate prezinta factorii care stimuleaza managerii in sensul utilizarii tehnicilor de contabilitate creativa in vederea manipularii informatiei contabile.

Unul dintre factori il constituie costurile rezultate din conflictul de interese. Astfel, in cazul in care remuneratiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor fi tentati sa aiba un comportament oportunist, optand pentru acele proceduri care sa le permita mentinerea acestor drepturi la un nivel ridicat; atunci cand rezultatele depasesc limita maxima fixata prin contract, excedentul, care nu produce o remuneratie suplimentara, va fi utilizat pentru cresterea bonusurilor viitoare.

Incompetenta managerilor poate fi de asemenea un factor de stimulare in vederea utilizarii contabilitatii creative.

Managerii incompetenti isi concentreaza atentia asupra unor aranjamente particulare si neglijeaza sistemul de informare si ratele financiare. In acest caz, contabilitatea creativa poate fi asociata cu esecul.

Lipsa existentei unei normalizari adecvate a contabilitatii datoriilor capabile sa faca fata unor metode sofisticate de finantare reprezintă principalul motiv al cresterii popularitatii finantarii in afara bilantului.

Un alt factor este importanta data de utilizatorii de informatii rezultatului contabil.

Faptul ca in general investitorii cauta cresteri stabile ale castigurilor incurajeaza societatile sa-si masluiasca performantele pentru a satisface exigentele acestora.

Exista insa si tendinta de a confunda frauda cu contabilitatea creativa. Frauda este o actiune care se produce cu rea credinta, prin care se incalca legea si are caracter negativ, in timp ce contabilitatea creativa respecta legea, dar nu si spiritul ei.

De regula, aceste practici stau sub umbrela unor reguli contabile si standarde de contabilitate internationale, fiind caracterizate prin complicatii excesive de reguli si proceduri similare scrierii unui roman.7 – Cicilia Ionescu, Contabilitatea in fata provocarilor ingineriilor financiare

Scopul este bineinteles acela de a prezenta o situatie financiara favorabila asupra performantelor si pozitiei financiare a organizatiei.

Prin urmare, distorsionarea sau manipularea informatiei contabile prin inginerii contabile sau contabilitate creativa consta intr-un ansamblu de procedee care au drept scop manipularea informatiei contabile asupra pozitiei financiare si performantelor organizatiei, prin marirea sau micsorarea rezultatului.

Motivele manipularii contabile

Aparitia si dezvoltarea tehnicilor de manipulare a informatiilor contabile a fost determinata de dorinta factorilor de conducere si decizie de a prezenta utilizatorilor informatii favorabile despre pozitia financiara si performantele organizatiei.

Acestea au dezvoltat imaginatia inovatoare a managerilor, sprijinita de specialistii din domeniul contabil, de a gasi diverse metode de manipulare a informatiilor contabile care compuneau situatiile financiare.

Cauzele care au dus la aparitia acestor metode sau tehnici de manipulare a rezultatelor financiare sunt numeroase si difera de la caz la caz, insa toate au un numitor comun: de a prezenta o situatie falsificata in raport cu realitatea, de a ascunde adevarul despre situatia de fapt, adevar care nu ar fi pe placul celor interesati de aceste informatii.

Unul dintre motivele care ii determina pe decidenti sa foloseasca aceste procedee sunt costurile rezultate din conflicte de interese, plecand de la faptul ca orice contract prezinta costuri asociate. Aceste costuri explica diferentele intre procedurile contabile utilizate de catre firme si momentul adoptarii anumitor proceduri contabile specifice. Astfel, pentru a evita presiunile din partea guvernului si pentru a mari subventiile acordate firmei, unii manageri prefera tratamentele contabile care reduc profitul.

O alta cauza este incompetenta managerilor care isi concentreaza atentia asupra unor aranjamente particulare si neglijeaza sistemul de informare contabila. In aceasta situatie, managerii refuza sa accepte esecul, utilizand tehnicile de manipulare a informatiei pentru a evita sau amana cat mai mult falimentul societatii.

Incertitudinea si riscul marcheaza inca o posibila cauza aplicarii procedeelor de cosmetizare a informatiilor contabile. Astfel, utilizarea contabilitatii creative este rezultatul cresterii volatilitatii unora dintre elementele pietei.

Schimbarile radicale ce au loc în ultima vreme in structura si arhitectura pietelor, pe fondul aparitiei crizei financiare, dau motive reale de ingrijorare organizatiilor, care devin tot mai nesigure pe viitor.

Astfel, pentru a reprezenta cat mai bine imaginea unei activitati date, este necesara acordarea unei marje de libertate, o flexibilitate in ce priveste optiunile in metodele de evaluare care, desi legitima, permite organizatiilor sa-si ajusteze rezultatele potrivit intereselor avute.

O contributie insemnata la intrebuintarea acestor tehnici de manipulare a rezultatelor este atitudinea utilizatorilor de informatii fata de acordarea unei importante excesive rezultatului contabil al exercitiului.

Profitand de aceasta atitudine a investitorilor care urmaresc cresteri sigure ale castigurilor, organizatiile cauta sa-si cosmetizeze rezultatul pentru a indeplini cerintele solicitate.

Concret, dividendele si constituirile de rezerve au impact asupra pretului actiunilor deoarece ele furnizeaza investitorilor informatii despre profitabilitatea firmei.

O schimbare in ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificari ale profitabilitatii viitoare si ar avea efect asupra pretului actiunii.

In concluzie, apetitul investitorilor pentru castig a contribuit la aparitia metodelor de cosmetizare a realitatii economice. In cautarea castigului cu orice pret, acestia ajung in situatii inselatoare, de cele mai multe ori cu un deznodamant catastrofal. Exista, totusi, si cazuri fericite, cand trucurile contabile sunt descoperite la timp, sau pur si simplu sunt fara voia lor in situatii conjuncturale favorabile.

Tehnici de manipulare a informatiei contabile

„Nu tot ce e ingaduit e onest, multe ingaduie legile si totusi nu le poti savarsi fara sa-ti calci constiinta.” – Johannes Honterus (1498-1549)

Exista diverse variante si posibilitati de a manipula informatiile contabile cu privire la pozitia financiara sau la performantele intreprinderii. Acestea se bazeaza pe tratamentele si politicile contabile recomandate chiar de normele internationale de contabilitate. De exemplu, in unele tari, societatile pot inscrie cheltuielile de dezvoltare in contul de profit si pierdere si amortizarea acestora pe perioada proiectului. Se pot utiliza tranzactii artificiale pentru a manipula valorile din bilant sau pentru a ajusta rezultatul. Un astfel de exemplu este vanzarea unui activ, concomitent cu preluarea lui in regim de inchiriere pentru durata de viata ramasa (leaseback). Pretul de vanzare poate fi mai mare sau mai mic, iar diferenta se poate compensa prin valoarea chiriei (mai mica sau mai mare decat pretul pietei).

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, aferente cresterii unui activ sau descresterii unei datorii, iar aceasta crestere poate fi evaluata credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, iar aceasta reducere poate fi evaluata credibil.

Combinarea veniturilor si cheltuielilor in diverse moduri permite organizatiilor sa-si prezinte performantele in mai multe feluri.

Astfel, profitul poate fi manipulat prin cresterea sau descresterea artificiala a veniturilor si cheltuielilor.

Premisele acestor manipulari erau date de conceptele de probabilitate si credibilitate a evaluarii prevazute de Cadrul general al IFRS, la pct. 85:

„Conceptul de probabilitate este utilizat in ceea ce priveste criteriile de recunoastere pentru a avea o referinta privind gradul de incertitudine in realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element”

Prin urmare, credibilitatea evaluarii este cea care permite sau nu recunoasterea unor elemente in situatiile financiare. In multe cazuri, costurile se bazeaza pe estimari, estimari ce pot si rezonabile in vederea elaborarii unor situatii financiare credibile, sau nu.

Pentru a manipula rezultatele in mod artificial, dar fara a trece de limita legii, se pot folosi urmatoarele tehnici:

Pentru a creste artificial veniturile:

recunoasterea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activitatii curente

realizarea la sfarsitul anului de tranzactii (livrari) imprudente sau neobisnuite care presupun un risc mult mai mare (de exemplu, livrari catre clienti incerti, depasirea limitei de creditare obisnuite)

supraevaluarea stadiului lucrarilor si prestarilor in curs

ignorarea sau diminuarea valorii garantiilor acordate

nu se tine cont de specificul unor livrari efectuate la sfarsitul exercitiului cu clauza de restituire

Pentru a diminua artificial cheltuielile:

nerecunoasterea unor cheltuieli posibile cu un anumit grad de incertitudine

utilizarea de metode de evaluare a costurilor neadecvate realitatii economice (metoda FIFO pentru costurile materiilor prime sau materialelor consumate, intr-un mediu inflationist; majorarea duratei economice de viata a imobilizarilor corporale sau a rezervelor naturale si diminuarea cheltuielilor cu amortizarea);

nerecunoasterea tuturor cheltuielilor pentru lucrarile in curs

neinregistrarea ajustarilor care se impun pentru deprecierile stocurilor

nu se tine cont de insolvabilitatea unor clienti incerti sau in litigiu si astfel nu se vor constitui provizioane

neinregistrarea anumitor datorii ale exercitiului (cheltuielile cu regiile, cu telefonul, caldura si lumina pe luna decembrie, pentru facturile nesosite)

utilizarea unor proceduri neadecvate de repartizare a costurilor pe mai multe perioade, prin diminuarea acestora, aferente perioadei curente

reducerea cheltuielilor curente prin capitalizarea inconsecventa a costurilor indatorarii pentru activele cu ciclu lung de producție

Selectarea si aplicarea politicilor contabile in mod inconsecvent pentru tranzactii similare sau clasificarea elementelor dupa diferite politici, in functie de anumite interese, schimbarea politicilor contabile fara evidentierea explicita a efectelor schimbarii reprezinta cai subtile de manipulare a rezultatelor.

Manipularea bilantului

Bilantul este documentul de sinteza care reda starea si evolutia situatiei financiare. Acesta permite formularea de judecati de valoare privind randamentul si riscul aferente unei intreprinderi, precum si evaluarea miscarilor viitoare de trezorerie. Din acest motiv, intreprinderile sunt tentate sa incerce sa-si amelioreze structura bilantului. Dintre tehnicile de manipularea a bilantului, amintim:

Dezindatorarea in fapt

Dezindatorarea in fapt reprezinta aranjamentul prin care societatea transfera active unui trust, care preia, totodata, si gestiunea unor datorii. Din punct de vedere juridic, societatea nu este absolvita de obligatia de a plati aceste datorii, ea ramanand debitorul principal. Uneori, creditorii nici nu afla de aceste tranzactii si pastreaza, in continuare, relatia cu societatea in cauza in vederea recuperarii creantei.

Reevaluarea imobilizarilor corporale

Reevaluarea imobilizarilor corporale furnizeaza, prin intermediul unor variabile precum diferentele din reevaluare, baza de amortizare si durata de amortizare posibilitati de a manipula imaginea bilantului. Prin reevaluarea imobilizarilor corporale, o intreprindere poate supravietui unei reduceri semnificative a capitalurilor proprii datorate unei pierderi. Diferenta din reevaluarea activului poate ridica nivelul capitalurilor proprii la un nivel mai mare de 50% din capitalul social ( nivel impus de legislatia societatilor comerciale ).

Daca operatia de reevaluare ar afecta profitul la nivelul amortizarii acumulate si doar diferenta ar fi inregistrata la diferente din reevaluare, profitul si rezultatul pe actiune ar fi substantial imbunatatite.

Emisiunea de titluri hibride

Intreprinderile recurg la o serie de finantari de tip "mezanin" : emisiunea de obligatiuni convertibile in actiuni, obligatiuni cu bonuri de subscriere de actiuni , care nu pot fi atasate cu certitudine nici capitalurilor proprii, nici datoriilor financiare. Varietatea si complexitatea acestor titluri hibride, precum si imprecizia si lipsa de unitate a definitiilor actuale pun probleme de clasificare, care au un impact semnificativ asupra echilibrului structural.

In plus, utilizand o serie de montaje financiare, intreprinderile pot transforma unele datorii in capitaluri proprii. Ideea consta in emisiunea de titluri care prezinta particularitatea ca sunt rambursabile doar in momentul lichidarii societatii.

Clasificarea titlurilor de valoare achizitionate

Contabilitatea opereaza cu mai multe categorii de titluri: titluri de participare, titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu, alte titluri imobilizate si titluri de plasament. Incadrarea titlurilor in una sau alta dintre categoriile mentionate depinde, in mod normal, de intentia cu care intreprinderea le-a achizitionat. In unele cazuri insa, intreprinderile sunt tentate sa recurga la o anumita clasificare in scopul de a ameliora situatia prezentata utilizatorilor externi. Astfel, clasificarea titlurilor in categoria activelor circulante permite ameliorarea ratei de lichiditate.

Vanzari cu posibilitatea de returnare a bunurilor

In cazul anumitor societati, ca, de exemplu, editurile si casele de discuri, pot exista anumite intelegeri formale sau informale care permit cumparatorului sa returneze bunurile ce nu au putut fi vandute intr-un anumit termen. Spre exemplu o casa de discuri vinde casete unei intreprinderi care conditioneaza achizitia de posibilitatea returnarii casetelor nevandute.

Casa de discuri va inregistra vanzarea la intreaga sa valoare, desi este foarte probabil ca aproximativ 15% din casetele vandute sa fie returnate. Astfel , se inregistreaza un transfer de la activele mai putin lichide, cum sunt stocurile, la activele cu grad ridicat de lichiditate cum sunt creantele sau disponibilitatile. Este evident ca aceasta solutie de contabilizare conduce la ameliorarea ratei de lichiditate si a rezultatului in exercitiul in care a avut loc vanzarea, intregul risc de aparitie a unei datorii generate de returnarea bunurilor fiind transferat asupra unui exercitiu viitor.

Desi nu este etica, utilizarea acestei solutii in contabilitatea societatilor romanesti nu poate fi contestata atata vreme cat regulamentul de aplicare a legii contabilitatii nu prevede reguli de aplicare a principiului prudentei in cazul pasivelor.

Manipularea contului de profit si pierdere

Practicile contabile le permit intreprinderilor sa prezinte, in anumite limite, rezultate conforme mai degraba cu obiectivele lor decat cu realitatea. Unele dintre aceste practici, numite politici contabile rezulta din alegerea intre diferitele metode de contabilizare si au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent si a rezultatului net, fie modificarea structurii rezultatului fara a influenta rezultatul net.

Dintre metodele de aranjare a contului de profit si pierdere, amintim:

Contabilizarea contractelor pe termen lung

Optiunea contabila intre utilizarea metodei terminarii lucrarilor si metoda procentajului de avansare da posibilitatea repartizarii rezultatului fie pe parcursul lucrarii fie inregistrarea acestuia in anul terminarii lucrarii.

Politica de amortizare

In functie de nivelul de amortizare stabilit de intreprindere rezultatul este in mod invers proportional influentat. O cota mai mare de amortizare va duce la diminuarea rezultatului si reciproc.

Politica de provizioane

Provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, cheltuieli sau pierderi al caror obiect este determinat cu precizie, dar a caror realizare si marime sunt incerte. Necesitand estimari, provizioanele creeaza conditii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, "umflarea" provizioanelor in anii beneficiari diminueaza rezultatul, iar "dezumflarea" provizioanelor in anii deficitari majoreaza rezultatul.

Alegerea metodei de evaluare a stocurilor

Exista trei metode prin care se pot evalua iesirile de stocuri:

metoda FIFO – primul intrat primul iesit;

metoda CMP – cost mediu ponderat;

metoda LIFO – ultimul intrat primul iesit.

Politica de amortizare a imobilizarilor corporale

Influenta duratei de amortizare asupra rezultatului unei societati

Estimarea duratei de amortizare (duratei de viata utila a imobilizarilor) este o problema de judecata profesionala care presupune luarea in considerare a mai multor factori:

nivelul estimat de utilizare a activului

uzura fizica estimata, tinand cont de programul de intretinere si reparatii al intreprinderii

uzura morala

limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar

Durata de viata utila depinde de politica manageriala privind activele firmei, deci poate fi inferioara duratei de viata economica. Durata de viata utila se poate exprima (conform IAS 4 “Contabilitatea amortizarii”) in unitati de timp sau in unitati fizice de productie.

O durata mai mare de amortizare duce la o cheltuiala cu amortizarea mai mica, deci societatea va avea un rezultat mai mare decat in cazul alegerii unei durate de amortizare mici.

Influenta metodei de amortizare asupra rezultatului societatii

Conform legislatiei in vigoare, persoanele juridice amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

– amortizarea liniara, care consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a imobilizarilor corporale pe toata durata de viata utila stabilita a acestora;

– amortizarea degresiva, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu coeficientii prevazuti de lege (1,5; 2; 2,5).

– amortizarea accelerata, constand in calcularea, in exercitiul financiar in care imobilizarile corporale intra in activul persoanei juridice, a unei amortizari in limita prevazuta de lege (50%) din valoarea de intrare a acestora. In exercitiile urmatoare amortizarea se calculeaza dupa regimul amortizarii liniare.

In alegerea metodei de amortizare, conducatorii societatilor vor tine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice generate de detinerea si utilizarea imobilizarilor respective.

Operatii de lease-back

Operatia de lease-back reprezinta un montaj financiar prin care proprietarul unui bun il vinde unui tert, pentru a-l relua, concomitent, printr-un contract de locatie. Plata in numele locatiei si pretul de vanzare sunt in general legate, deoarece ele sunt negociate impreuna. Contabilizarea unei operatii de vanzare a unui contract de locatie depinde de categoria de contract de locatie.

Avantajele întreprinderii 1:

pastreaza bunul, beneficiind de utilizarea lui;

rezolva o posibila problema de trezorerie, prin incasarea imediata a pretului de vanzare al bunului.

Avantajele întreprinderii 2:

in varianta unei locatii finantare, prin redeventele incasate, isi asigura rentabilitatea investitiei sale (veniturile din dobanzi);

in varianta unei locatii simple, rentabilitatea nu se poate asigura decat atunci cand suma chiriilor incasate este superioara pretului de vanzare.

Operatia de lease-back reprezinta o decizie de gestiune deoarece situatia reala a intreprinderii nu este in fapt modificata, ea utilizand in continuare activul ca si cum ar proprietar.

Aceasta operatie permite realizarea unui plus de valoare care poate fi constatat, in anul vanzarii, la rezultate. In realitate, acest plus de valoare va fi neutralizat de chiriile viitoare. In plus, prin Incadrarea contractului de Inchiriere in categoria leasingului operational, se evita constatarea unei datorii si, in consecinta, majorarea ratei îndatorarii.

Limitarea manipularii informatiei contabile

In general, societatile nou infiintate au o dezvoltare vizibila, iar toti investitorii spera ca trendul ascendent sa dureze la infinit. Totusi, se ajunge inevitabil la saturarea pietei, rata de crestere scade, iar managerii incep sa “inoveze” sau sa fie “creativi” pentru a masca o situatia reala. De exemplu, prelungirea termenului de plata nu genereaza fluxuri de numerar, deoarece nu se incaseaza contravaloarea bunurilor vandute, dar veniturile companiei sunt ridicate artificial, implicit imbunatatind situatiile financiare.

In ciuda cosmetizarii situatiilor financiare, utilizatorii experimentati confrunta fluxurile de numerar cu situatiile financiare. Astfel se pot descoperi capcanele, prin observarea discrepantelor intre fluxurile de trezorerie si veniturile obtinute.

Manipularea contabilitatii societatilor este foarte greu de combatut, mai ales ca Standardele Internationale de Contabilitate ofera diferite tratamente contabile. Totusi, se poate limita aceasta „joaca” a profesionistilor contabili, doar daca se iau masuri in aceasta idee.

Astfel, normalizatorii contabili ar trebui sa elaboreze un cadru conceptual prin care sa se precizeze politici contabile precise, fara a oferi alternative de interpretare, dar care sa permita o analiza mai explicita a operatiunilor contabile complexe.

Stolowy și Breton 9 – Citați de N. Feleaga, L. Malciu in Politici si optiuni contabile, Editura Economica, Bucuresti, 2002, pag. 451.

au pus problema eliminarii sau nu a practicilor de aranjare a situatiilor financiare. Contabilitatea si marketingul fac parte din grupul de discipline economice, iar regula de baza in marketing este de a insela cumparatorul. Astfel, apare urmatoarea problema: de ce persoanele pot fi influentate sau inselate cand cumpara bunuri, dar se respinge ideea de a influenta deciziile lor cand cumpara actiuni?

Este greu de gasit un raspuns la aceasta problema, dar este cert ca regulile difera intre cele doua discipline. Potrivit obiectului contabilitatii, aceasta trebuie sa ofere o imagine fidela a situatiei intreprinderii. O imagine fidela presupune prezentarea de situatii financiare realizate in conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cat mai exacte, pe baza unor estimari cat mai realiste, fara a avea erori, omisiuni semnificative, distorsiuni sau manipulari.

Pentru a descuraja practicile cosmetice, utilizatorii informatiilor financiare se pot orienta catre informatiile legate de fluxurile de trezorerie. Daca o imagine financiara se poate modifica fara prea mari probleme, prin prezentarea subiectiva a veniturilor si a cheltuielilor, generarea de lichiditati nu se poate influenta. O societate profitabila este considerata atractiva, dar daca se observa un cash-flow negativ din activitatile de exploatare, investitorii trebuie sa sporeasca prudenta si sa analizeze foarte bine capacitatea societatii de a plati datoriile, precum si viabilitatea proiectelor in desfasurare.

Frauda fiscala

Evaziunea fiscala este modalitatea prin care subiectii economici reactioneaza la presiunea fiscala10 – . In sensul sau cel mai general, presiunea fiscala reprezinta ponderea veniturilor fiscale (prelevate in mod obligatoriu de catre guvern de la contribuabilii legali) in baza de impozitare aferenta (venit, avere, vanzari etc.), atunci cand aceasta trece de un anumit nivel. Desi evaziunea fiscala are conotatii care intra in sfera economiei subterane, aceasta nu este o componenta a acesteia, ci se afla la interferenta economiei negre cu cea oficiala. Altfel spus, evaziunea fiscala reprezinta o sustragere de la plata unor obligatii datorate statului, fiind un comportament potential al jucatorilor domeniuliu economic. Acest lucru este cat se poate de logic, deoarece statul fixeaza nivelul prelevarilor, aparent in folosul comunitatii sociale. Nu orice sustragere de la plata obligatiilor reprezinta evaziune fiscala, ci doar sustragerea de la plata obligatiilor datorate statului. Asadar, sustragerea de plata obligatiilor contractuale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscala, aceasta incadrandu-se in alte categorii de incalcare a legii.

Din puncte de vedere legal, evaziunea fiscala este definita de Legea 87/1994, corectata la anumite lipsuri si neajunsuri de Legea 241/2005.

“sustragerea, prin orice mijloace, in totalitate sau in parte,de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane si straine, denumite contribuabili…”

Principalele cauze ale evaziunii fiscale sunt:

Presiunea fiscala

Cand presiunea fiscala medie este mare, contribuabilii pot alege sa se sustraga de la fiscalitate, fie total, prin practicarea economiei subterane, fie partial, prin practicarea evaziunii fiscale. Desi este dificil sa se gaseasca un prag standard de la care contribuabilii ajung la astfel de practici, o judecata se poate face pe modelul LAFFER, cunoscut si drept Curba LAFFER

Slabiciunea administratiei financiare

Un contribuabil poate recurge la evaziune fiscala si in cazul in care sanctiunile sunt infime, ori probabilitatea de a fi identificat si sanctionat este mica. Acest comportament poate fi adoptat, indiferent de rata prelevarilor obligatorii, deci de presiunea fiscala in general.

Slabiciunea administratiilor fiscale poate fi efectul, pe de o parte, al coruptiei acesteia, iar pe de alta parte, al incapacitatii acesteia logistice sau profesionale. Indiferent de cauza slabiciunii, cand aceasta devine notorie sau usor de intuit de contribuabili, practicarea evaziunii fiscale devine inevitabila.

Hazardul moral

Hazardul moral presupune modificarea comportamentala a contribuabilior, ca urmare a unilor unor asigurari de orice natura. Facilitatile fiscale au drept efect reducerea sarcinilor fiscale, prin scutiri sau anulari de datorii. In scopul beneficierii de acestea, contribuabilii se comporta in speranta primirii de noi facilitati, generand un comportament menit sa evite sarcina fiscala. Hazardul moral fiscal este deosebit de periculos pentru societate, atat pe termen scurt cat si pe termen lung, deoarece creeaza o cultura evazionista.

Contagiunea sau imitatia

In momentul in care un contribuabil observa practicile ilicite ale altor jucatori, precum si efectele acestora, va decide sa si le insuseasca, in speranta obtinerii de rezultate similare.

In esenta, contabilitatea creativa reprezinta un set de tehnici sau metode contabile, prin care se urmareste maximixarea rezultatelor firmei, din perspectiva interesului managerilor organizatiei. Prin urmare, contabilitatea creativa exploateaza impreciziile, inconsistenta sau incompletitudinea fiscalitatii, in vederea minimizarii impactului prelevarilor obligatorii. In acelasi mod se poate defini si evaziunea fiscala “legala”. Trebuie totusi sa evidentiem diferenta dintre contabilitatea creativa si frauda fiscala. Atata timp cat contabilitatea creativa exploateaza, in limitele legii, impreciziile legislatiei, nu o putem cataloga drept frauda fiscala. Prin urmare, ca si in cazul contabilitatii obisnuite (ortodoxe), atata timp cat nu se incalca legislatia fiscala nu poate fi vorba de frauda fiscala. Pentru a intelege legatura dintre contabilitatea obisnuita, cea creativa, evaziunea fiscala si fraudele fiscale, putem observa urmatoarea schema:

Se poate observa un alt atuu al contabilitatii creative in raport cu cea clasica, si anume, beneficierea legala a utilizarii unei evaziuni fiscale neincriminatoare.

Concluzii

Marlo si Giot 11 – . J.L. Malo, H. Giot, L'élasticité du résultat selon les dimensions temps et espace, AFC, 1995, Modèles comptables et modèles d'organisation, par. 111-1135, citat de E. Delesalle, F. Delesalle, p. 59 apreciaza ca atat profesionistii contabili cat si normalizatorii contabili incurajeaza contabilitatea creativa, afirmand: “de cativa ani, specialistii in impodobirea conturilor se inmultesc in bancile de afaceri, iar normalizatorii prospera in marile cabinete. Suntem in trecere de la era in care contabilitatea era algebra dreptului, la epoca in care dreptul modeleaza reprezentarea contabila “

Adevarul se afla undeva la mijloc. Regulile contabile au cautat sa dea o mai mare flexibilitate organizatiilor, pentru a putea prezenta rezultatele cu privire la pozitia financiara si performantele societatii, in functie de interesele de piata.

Prin oferirea de optiuni alternative, politicile contabile au cautat sa ofere variante de a prezenta informatia contabila cat mai aproape de adevar, fara a distorsiona prea mult realitatea. Totusi, gradul de libertate oferit, a dus si la masluirea rezultatelor si la ascunderea adevarului.

Faptul ca in practica se prezinta, ocazional, situatii masluite dincolo de limita legala, este strict rezultatul imaginatiei profesionistilor contabili ce au cautat obtinerea unor rezultate favorabile, cu orice pret.

Recunoasterea unor situatii financiare aranjate se face prin regasirea unor situatii financiare foarte bune, cu profituri substantiale, dar o lipsa a fluxurilor de trezorerie, ori o lipsa de lichiditati.

Trucurile contabile nu fac altceva decat sa amane aflarea adevarului, nu tocmai incantator pentru investitori, despre pozitia financiara reala si a performantelor intreprinderii.