Raspunderea Penala Pentru Delictele Fiscale
RĂSPUNDEREA PENALĂ PENTRU DELICTELE FISCALE
CUPRINS
ADNOTARE
LISTA DE ABREVIERI
INTRODUCERE
1. EVALUAREA GENERALĂ A PROBLEMATICII FISCALE ȘI A DIRECȚIILOR PRIORITARE ALE POLITICII FISCALE, INCLUSIV POLITICII PENALE ÎN MATERIA COMBATERII
DELICTELOR FISCALE ÎN REPUBLICA MOLDOVA
1.1. Problema de cercetare și direcțiile de soluționare a ei
1.2. Analiza cercetărilor științifice în materia răspunderii juridice pentru delictele
fiscale publicate în străinătate
1.3. Analiza studiilor șiințfice în materia răspunderii juridice pentru delictele
fiscale elaborate de către autorii Republicii Moldova
1.4. Elemente de politică penală și politică fiscală
1.5. Concluzii la compartimentul 1
2. EVAZIUNEA FISCALĂ: CONCEPT, FORME ȘI MANIFESTĂRI
2.1 Scurt istoric în materia impunerii fiscale și sancționării abaterilor în domeniu
2.2. Noțiunea și conținutul obligațiilor fiscale. Caracterizare de ansamblu
2.3 Delictul fiscal – formă de realizare a fenomenului evazionist
2.3.1 Noțiunea și formele de manifestare a delictului fiscal
2.3.2 Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală – ca procedee de
evazionare fiscală. Alte forme de evazionare fiscală
2.3.3 Tipologii de delicte fiscale și răspunderea juridică pentru acestea
2.4. Concluzii la compartimentul 2
3. REGLEMENTĂRI DE DREPT PRIVIND DELICTELE FISCALE
SUPUSE RĂSPUNDERII PENALE
3.1 Locul delictelor fiscale în cadrul infracțiunilor din sfera economică
3.2. Delicte fiscale supuse răspunderii penale
3.2.1 Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor
3.2.1.1. Obiectul juridic și obiectul material al infracțiunii
3.2.1.2. Latura obiectivă a infracțiunii
3.2.1.3. Subiectul infracțiunii
3.2.1.4. Latura subiectivă a infracțiunii
3.2.1.5. Unele aspecte ale răspunderii materiale pentru comiterea evaziunii
fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor
3.2.2 Eschivarea de la achitarea plăților vamale
3.2.3. Încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății
de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii
publici și unele persoane cu funcție de conducere
3.2.4 Transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor,
fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz
3.3. Fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale
3.3.1. Infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător: conținut
juridic și caracterizare
3.3.2 Infracțiunea de pseudoactivitate de întreprinzător
3.4. Concluzii la compartimentul 3
4. UNELE ASPECTE CRIMINOLOGICE PRIVIND DELICTELE FISCALE
4.1 Factori specifici delictelor fiscale (inclusiv infracțiunilor fiscale)
4.2. Evaziunea fiscală și alte fenomene infracționale
4.3. Dubla impozitare și evaziunea fiscală ca probleme internaționale
4.4. Amnistia fiscală
4.5. Unele activități de prevenire și combatere a delictelor fiscale
4.6. Concluzii la compartimentul 4
CONCLUZII GENERALE ȘI RECOMANDĂRI
BIBLIOGRAFIE
ANEXE
DECLARAȚIA PRIVIND ASUMAREA RASPUNDERII
CV-ul AUTORULUI
Lista de abrevieri
RM = Republica Moldova
FR = Federația Rusă
Ukr = Ukraina
SUA = Statele Unite ale Americii
C.pen. = Cod penal
C.pr.pen.. = Cod de procedură penală
C.fisc. = Cod Fiscal
C.civ. = Cod civil
C.con. = Cod contravențional
C.pr.pen. = Cod de procedură penală
MAI = Ministerul Afacerilor Interne
CCCEC = Centrul pentru combaterea crimelor economice și corupției
OG = Ordonanța Guvernului
PIB = Produs Intern Brut
E.S. = ediție specială
Cap. = capitol
Secț. = secțiune
Art. = articol
Alin. = aliniat
P. = pagină
Pct. = punct
Vol. = volum
Nr. = număr
TVA = taxa pe valoarea adăugată
Fig. = figură
Op.cit. = opera citată
„Toată lumea vrea să trăiască de pe urma statului.
Oamenii uită că statul trăiește pe cheltuiala tuturor”.
Frederic Bastiat [citat după 65, p.0]
Introducere
„Lupta fiscului împotriva practicilor evazioniste nu a încetat și nici nu va înceta nicicând, pentru că niciodată nu se va putea realiza acel ideal etic al contribuabilului cu conștiința deplină a datoriilor sale către stat și ca interesul bănesc să nu fie considerat mai presus de etică”.
D.D.Șaguna, M.E.Tutungiu [214, p.29]
Actualitatea și importanța problemei abordate.
Punând accent pe rolul impozitelor pentru existența și dezvoltarea colectivităților umane, se relevă că oricare sistem fiscal se axează pe principiile concepute în Declarația Drepturilor Omului și Cetățeanului (1789), care prevede că „pentru întreținerea forței publice și pentru administrație o contribuție comună este indispensabilă; ea trebuie raportată egal între toți cetățenii în măsura posibilităților lor”.
În ipoteza celor consemnate, apare certă ideea precum că la etapa actuală de dezvoltare a statului de drept și a relațiilor specifice unei economii de piață apar diferite relații sociale cu caracter nou, care, în consecință, determină existența unor fenomene antirelaționiste. Printre multe altele, în continuă dezvoltare este și evaziunea fiscală – ca fenomen social negativ.
Luând în vedere că infracționalitatea fiscală constituie un fenomen complex și complicat al economiei de piață, concomitent cu dezvoltarea relațiilor fiscale sunt supuse unor schimbări și practicile evazioniste, fapt care impune realizarea unei analize profunde și multilaterale a acestui fenomen în vederea perfecționării reglementărilor de drept, precum și a tehnicilor de prevenire și combatere a acestora. În acest ultim demers de analiză, important este ca în procesul de aplicare a normelor nu numai să se constate existența unei încălcări de lege și să se ia o decizie de sancționare, dar la fel de important este și faptul ca această constatare și această pedeapsă să fie cât mai perfect dimensionate, raportate la toate condițiile pe care le prevăd atât textul incriminator, cât și alte texte complinitoare.
Susținem pe deplin ideea potrivit căreia statul poate fi considerat un stat dezvoltat doar în cazul asigurării membrilor lui un nivel de trai decent și al satisfacerii necesităților lor materiale. În acest scop el trebuie să asigure o politică economică corespunzătoare, precum și alte măsuri care să susțină traducerea în viață a acestei politici. Pentru realizarea acestor exigențe ale vieții sociale, statul are nevoie de un suport material menit să acopere cheltuielile iminente.
În perioada de tranziție, unica sursă solvabilă și eficientă pentru bugetul de stat o constituie sistemul fiscal. Adică, capacitatea statului de a realiza funcțiile sale specifice: socială, economică, militară, juridică și altele, în mare măsură este determinată de mărimea veniturilor de care dispune. Potrivit legii bugetului pentru ultimii ani (2008-2010), circa 90% din veniturile totale constituite le ocupă veniturile fiscale. Astfel, din totalul de venituri globale prevăzute prin Legea bugetului pentru anul 2008 (13736.6 mii lei), veniturile fiscale formează 91.06% (12508.3 mii lei). Ca urmare a realizării acestui buget prevăzut, indicii statistici indică asupra următoarelor cifre: venituri globale – 13996.9 mii lei, dintre care venituri fiscale – 12616 mii lei (ceea ce constituie 90.13% din totalul executat și 91.84% din totalul prevăzut); [168] prin Legea bugetului pentru anul 2009 veniturile globale prevăzute constituie 11175.2 mii lei, iar veniturile fiscale formează 89.11% (9958.2 mii lei). Ca urmare a executării bugetului prevăzut pentru anul 2009, veniturile globale formează cifra de 11594.4 mii lei, dintre care venituri fiscale – 10379.9 mii lei (ceea ce constituie 89.53% din totalul executat și 92.88% din totalul prevăzut); [169] prin Legea bugetului pentru anul 2010 veniturile globale prevăzute constituie 13540.6 mii lei, iar veniturile fiscale formează 84.87% (11491.7 mii lei). Ca urmare a executării bugetului prevăzut pentru lunile ianuarie-iunie 2010, veniturile globale formează cifra de 6173.6 mii lei, dintre care venituri fiscale – 5496.2 mii lei (ceea ce constituie 89.03% din totalul executat și 40.59% din totalul prevăzut). [170] Acest fapt accentuează importanța deosebită a încasării depline și oportune a impozitelor atât de la persoanele fizice, cât și de la cele juridice.
Transformările din cadrul economiei naționale au determinat înaintarea sarcinii de reformare a sistemului fiscal, care constituie o sursă eficientă de formare a bugetului public național și realizând un cumul de funcții regulatoare. Însă, lipsa experienței adecvate în acest domeniu și necesitatea de a forma un sistem fiscal de la zero a determinat admiterea unui cumul de erori.
Însă, experiența arată că natura umană are întotdeauna tendința de a pune interesul particular înaintea celui general. De aici și dorința de eschivare de la un impozit ori altul. Virulența fenomenului evazionist în economia de piață face ca dezbaterile asupra acestui flagel economic și social să devină obligatorii și urgente, în scopul realizării anatomiei și fiziologiei fenomenului, care să ajute la identificarea și stabilirea modului de administrare a antidotului [130, p.45] adecvat. Metafora biologică expusă, remarcă autorii E.C.Dinga și N.Ioniță, nu este întâmplătoare, având în vedere faptul că fenomenul și comportamentul evazionist al subiecților economici a devenit structural, penetrând nu numai economia reală în sine, dar și normativitatea, mentalitatea și instituțiile statului.
Caracterul relativ nou al intercalării delictelor fiscale în normativitatea penală a determinat unele dificultăți de interpretare teoretică și aplicare practică. Astfel, deși numărul infracțiunilor fiscale este mare, reacția organelor de drept la aplicarea răspunderii și pedepsei penale pentru ele este restrânsă. Această restrângere este determinată, în primul rând, de imperfecțiunile dispozițiilor legale, de lipsa unei interpretări unice orientative, de existența unor coliziuni ale normelor juridice, de lipsa unei unități de reglementare cu referire la același comportament ilegal de natură fiscală (delict fiscal) etc.
În teoria penală a RM este puțin studiată problema delictelor fiscale. Îmbrăcând forma unui studiu de largă amplitudine, prezenta lucrare este consacrată delictelor fiscale – delicte ce au căpătat o amplă răspândire în societatea noastră pe parcursul ultimului deceniu și care afectează serios sistemul economico-financiar, aducând, în cele din urmă, prejudicii considerabile bugetului public național.
Tema supusă studiului științifico-analitic a fost aleasă având la bază ideea precum că fenomenul în discuție trebuie supus unei analize profunde și multilaterale, iar cele mai judicioase idei se cer sistematizate și explicate pentru a stabili unele soluții ce pot fi aplicate în condițiile concrete ale momentului actual.
Oricare faptă săvârșită, pentru a fi recunoscută ca infracțiune, trebuie să posede anumite semne (grad prejudiciabil, ilegalitate penală, vinovăție și pasibilitate de pedeapsă). Semnul ilegalității include în acțiune instituția aprecierii juridico-penale corecte de corespundere între faptele săvârșite și conținuturile normative (așa-numita încadrare juridică a infracțiunilor). Pentru a aprecia la justa valoare limitele includerii unor fapte în conținuturile normative ale legii penale, ar trebui să fie cunoscute, pe cât este posibil mai detaliat, cele din urmă. Astfel, tema supusă cercetării realizează un pas înainte în cadrul procesulțional și realizând un cumul de funcții regulatoare. Însă, lipsa experienței adecvate în acest domeniu și necesitatea de a forma un sistem fiscal de la zero a determinat admiterea unui cumul de erori.
Însă, experiența arată că natura umană are întotdeauna tendința de a pune interesul particular înaintea celui general. De aici și dorința de eschivare de la un impozit ori altul. Virulența fenomenului evazionist în economia de piață face ca dezbaterile asupra acestui flagel economic și social să devină obligatorii și urgente, în scopul realizării anatomiei și fiziologiei fenomenului, care să ajute la identificarea și stabilirea modului de administrare a antidotului [130, p.45] adecvat. Metafora biologică expusă, remarcă autorii E.C.Dinga și N.Ioniță, nu este întâmplătoare, având în vedere faptul că fenomenul și comportamentul evazionist al subiecților economici a devenit structural, penetrând nu numai economia reală în sine, dar și normativitatea, mentalitatea și instituțiile statului.
Caracterul relativ nou al intercalării delictelor fiscale în normativitatea penală a determinat unele dificultăți de interpretare teoretică și aplicare practică. Astfel, deși numărul infracțiunilor fiscale este mare, reacția organelor de drept la aplicarea răspunderii și pedepsei penale pentru ele este restrânsă. Această restrângere este determinată, în primul rând, de imperfecțiunile dispozițiilor legale, de lipsa unei interpretări unice orientative, de existența unor coliziuni ale normelor juridice, de lipsa unei unități de reglementare cu referire la același comportament ilegal de natură fiscală (delict fiscal) etc.
În teoria penală a RM este puțin studiată problema delictelor fiscale. Îmbrăcând forma unui studiu de largă amplitudine, prezenta lucrare este consacrată delictelor fiscale – delicte ce au căpătat o amplă răspândire în societatea noastră pe parcursul ultimului deceniu și care afectează serios sistemul economico-financiar, aducând, în cele din urmă, prejudicii considerabile bugetului public național.
Tema supusă studiului științifico-analitic a fost aleasă având la bază ideea precum că fenomenul în discuție trebuie supus unei analize profunde și multilaterale, iar cele mai judicioase idei se cer sistematizate și explicate pentru a stabili unele soluții ce pot fi aplicate în condițiile concrete ale momentului actual.
Oricare faptă săvârșită, pentru a fi recunoscută ca infracțiune, trebuie să posede anumite semne (grad prejudiciabil, ilegalitate penală, vinovăție și pasibilitate de pedeapsă). Semnul ilegalității include în acțiune instituția aprecierii juridico-penale corecte de corespundere între faptele săvârșite și conținuturile normative (așa-numita încadrare juridică a infracțiunilor). Pentru a aprecia la justa valoare limitele includerii unor fapte în conținuturile normative ale legii penale, ar trebui să fie cunoscute, pe cât este posibil mai detaliat, cele din urmă. Astfel, tema supusă cercetării realizează un pas înainte în cadrul procesului de determinare a elementelor constitutive proprii componențelor de infracțiune ce vizează delictele fiscale, precum și în corelație cu delictele fiscale prevăzute, la moment, de alte legislații, în special C.fisc., C.mun., C.vam., C.con.
Existența unor criterii precise și sistematizate care ar determina limitele răspunderii penale – ca cea mai aspră răspundere juridică acceptată de legislația Republicii Moldova – va contribui la lichidarea unor erori aplicative și soluționarea corectă a unor cauze penale de acest gen.
Pe parcursul ultimilor ani, majorarea numărului de delicte fiscale au determinat în mod logic evaluarea în tempou rapid și a nivelului daunei cauzate prin asemenea delicte. Trebuie de avut în vedere momentul, că delictele fiscale, ca și majoritatea infracțiunilor din sfera economică, au un caracter sporit de latență. Starea și caracterul infracțiunilor din domeniul fiscal sunt de asemenea gen, că trebuie de vorbit deja despre apariția unei criminalități fiscale. Criminalitatea fiscală reprezintă un fenomen socialmente periculos cu caracter juridic, la baza căruia stă conflictul întemeiat în baza procesului de repartizare fiscal-bugetară a mijloacelor bănești, o parte a căruia este statul (reprezentat prin fisc), iar cealaltă parte – contribuabilii. Acest fenomen include în sine cumulul de infracțiuni al căror obiect juridic este constituit din ansamblul de relații sociale apărate de lege care determină încasarea deplină și la timp a impozitelor, taxelor și a altor plăți, precum și realizarea controlului eficient asupra acestei încasări.
Una dintre problemele esențiale în perioada modelării politicii penale a statului în sfera fiscalității au devenit indicii calitativi ai investigării cauzelor penale privind infracțiunile fiscale. În acest sens, cele mai nuanțate neajunsuri au fost legate de numărul redus al cauzelor penale remise în judecată, caracterul redus al unei baze probatorii, în special vis-a-vis de probarea intenției subiectului activ al infracțiunii, necalitatea unor acte de control și concluzii de expertiză, care au fost puse la baza învinuirii de săvârșirea delictului fiscal etc.
Astăzi se mai poate vorbi de faptul că mari schimbări în conștiința contribuabilului nu au intervenit, nivelul activității profilactice în vederea prevenirii delictelor fiscale, în special, a infracțiunilor fiscale, este parțială. Bugetul public național continuă să nu primească mijloace esențiale, ceea ce negativ se răsfrânge asupra vieții întregii societăți, amenință securitatea economică a statului. Acest din urmă fapt argumentează că în sfera fiscală nu au fost realizate toate idealurile, pentru ca impozitele să fie achitate în mod convenabil. Este important a face distincție între practica legală de optimizare fiscală de cazurile de evaziune fiscală.
În această situație este pe deplin justificat faptul că, pentru cele mai periculoase atentate asupra relațiilor sociale din domeniul fiscalității de la persoanele fizice și juridice, legiuitorul, în afară de răspunderea fiscală, a prevăzut și răspunderea contravențională și penală (avem rezerva opiniei cu referință la necesitatea unei răspunderi prevăzute de C.vam.) în cazurile comiterii unor delicte fiscale.
Este de subliniat faptul că articolele care prevăd categoriile de delicte fiscale au fost supuse modificărilor atât până, cât și după includerea în acțiune a C.pen. al RM în vigoare. Acest fapt, denotă atât lipsa unor particularități legate de aceste delicte, cât și caracterul rapid al modelării relațiilor sociale din acest domeniu.
Analiza practicii de urmărire penală și a celei judiciare demonstrează că delictele fiscale supuse răspunderii penale sunt comise preponderent (ori cel puțin încadrare juridic) în concurs cu alte infracțiuni. La numărul acestora se atribuie infracțiunile economice, contra patrimoniului, infracțiuni săvârșite de persoane cu funcție de răspundere și contra autorităților publice. Aceasta demonstrează faptul că delictele fiscale devin cauză, condiție de comitere a altor infracțiuni. De asemenea și unele dintre celelalte infracțiuni se comit pentru a favoriza evaziunea fiscală și a ascunde urmele infracțiunilor respective. Din aceste considerente, la etapa actuală, o importanță deosebită o capătă studiul problemelor concursului dintre infracțiunile fiscale și alte infracțiuni și încălcări de lege.
Eficacitatea limitării tendinței de evazionare fiscală în masă în mare măsură depinde de lichidarea neajunsurilor și lacunelor în legislația în vigoare, înaintarea unor direcții de bază ale politicii penale în sfera fiscalității, precum și a politicii fiscale în ansamblu vis-a-vis de caracterul răspunderii și sancționării delictelor fiscale. Or, fiscalitatea, în măsura în care afectează prețul bunăstării, este unul dintre instrumentele economice care pot fi utilizate pentru a încuraja o exploatare mai moderată a resurselor limitate. [190, p.70-71]
Un obiectiv prioritar în strategia financiară trebuie să-l constituie perfecționarea sistemului fiscal, astfel încât impozitele percepute să fie ușor de înțeles de către contribuabili, să fie echitabile și să asigure stabilitatea veniturilor bugetare [226, p.40]. Aceasta denotă una dintre cauzele delictelor fiscale.
În tratarea problematicii abordate, s-a pornit de la ideea necesității înțelegerii efectelor financiare pe care le generează apelul la diferite instrumente și tehnici vis-a-vis de combaterea fenomenului evazionist. Or, opțiunea utilizării uneia sau alteia, implică, în egală măsură, atât cunoașterea și analiza lor, cât și stăpânirea unui ansamblu de procedee a căror utilizare să permită contracararea efectelor nedorite în afaceri și o eficiență sporită a acesteia.
Circumstanțele expuse mai sus au constituit un suport de idei în alegerea temei de studiu, determinarea obiectului, structurii, volumului, scopului și sarcinilor lucrării.
Lucrarea își propune să prezinte, într-o formă sintetică și larg accesibilă, principalele aspecte ale problemei amintite, accentul fiind pus pe unele probleme de ordin teoretico-științific și practico-aplicativ, pe implicațiile fenomenelor analizate. Pentru a realiza această schimbare de optică, s-a încercat tratarea în cele ce urmează, în detaliu, a nuanțelor ce le ridică criminalitatea fiscală, de la apariția și evoluția fiscalității, manifestările activităților de fraudă fiscală până la mijloacele de control a delincvenței fiscale.
Obiectul de cercetare îl constituie problemele cu caracter teoretic și practic în materia dreptului penal cu referire la protecția acelor relații sociale care asigură sfera formării bugetului public pe calea încasărilor fiscale, clarificări conceptuale fiind anunțate sistemului răspunderii juridice în cazul delictelor fiscale și analizei semnelor care caracterizează delictul fiscal, mai cu seamă sub aspectul dreptului penal.
Scopul și obiectivele tezei.
Selectarea, proporționarea și tratarea problematicii a fost orientată în scopul efectuării, pe baza teoriilor penale acceptate, a unor investigații ample asupra delictelor fiscale, pornindu-se, în principiu, de la coliziunile de legislație în această materie și, cu titlu de efect, aducându-se argumente în vederea necesității unor reglementări unice și unilaterale ale fenomenului evazionist.
În această ordine de idei, a fost realizat un studiu asupra cadrului legislativ privind incriminarea delictelor fiscale în vederea perfectării instrumentelor de combatere a acestui fenomen. Obiectivul lucrării îl constituie prezentarea unui instrumentar de referință în domeniul răspunderii juridice complexe pentru comiterea unor delicte fiscale, în special cu descrierea amplă a delictelor fiscale supuse răspunderii penale.
De asemenea, întrucât s-a dorit ca lucrarea să fie utilă, în primul rând, activității practico-aplicative, s-a optat pentru terminologia ce s-a impus în teoria fiscală, inclusiv internațională, precum și cele elaborate de către autor prin argumentarea propriului punct de vedere.
În elaborarea lucrării s-a urmărit îmbinarea rigurozității științifice cu o cât mai largă accesibilitate, astfel încât lucrarea să fie utilă imediat, direct, atât specialiștilor din domeniul fiscal, cât și unui cerc mai larg de studenți și cititori care doresc să se inițieze sau să-și consolideze cunoștințele în domeniu.
Fiecare inovație științifică, în afară de obiect și scop, este caracterizată prin anumite obiective (sarcini) necesare a fi soluționate în procesul de efectuare a investigațiilor la tema propusă. Principalele obiective ale lucrării sunt:
analiza complexă, bazată pe metoda logică și sistematică, a delictelor fiscale în ansamblu;
evidențierea unificării reglementărilor în domeniul fiscal și indicarea, prin argumente științifice, a necesității unor categorii de răspundere juridică pentru delictele fiscale, inclusiv prin terminologia utilizată în context normativ;
argumentarea necesității de excludere a răspunderii contravenționale – ca răspundere juridică separată – și includerea în acțiune a unui singur cadru normativ în acest sens – legea penală și, evident, răspunderea penală;
determinarea noțiunilor de delict fiscal, evaziune fiscală propriu-zisă, fraudă fiscală, încălcare fiscală, contravenție fiscală, infracțiune fiscală și propunerea includerii unora dintre ele în conținutul normativului pozitiv, precum și în circulația științifică și în practica judiciară;
stabilirea locului încălcării fiscale, a contravenției fiscale, a infracțiunii fiscale în cadrul sistemului delictelor fiscale operându-se cu sistemul terminologic operat de legiuitor în perioada actuală;
studierea unității și a diferenței diverselor delicte fiscale prevăzute de legea penală în vigoare;
orânduirea categoriilor de delicte fiscale și indicarea asupra legăturilor directe și indirecte cu faptele ilegale inclusiv în domeniul fiscal, precum și cu cele care se află în legătură directă cu delictele fiscale;
determinarea criteriilor de stabilire a fiecărui element constitutiv din conținutul normativ al delictelor fiscale supuse răspunderii penale;
aprecierea locului evaziunii fiscale în cadrul sistemului de fenomene infracționale cum ar fi: economia subterană, spălarea banilor, corupția;
fundamentarea necesității unor modificări de esență cu referire la legislația în vigoare, care reglementează relațiile din domeniul fiscalității, în special cele legate de dezincriminarea unor categorii de delicte fiscale supuse răspunderii penale.
Asocierile de idei realizate în lucrare sunt bazate pe o mare diversitate de surse bibliografice de certă valoare științifică publicate atât în Republica Moldova, cât și în alte țări, pe legislația în vigoare și practica judiciară, trecute prin filtrul propriu de analiză al autorului. În special au fost analizate minuțios lucrările autorilor: I.Vremea, I.Zaporojan, V.Bujor, A.Borodac, V.Cușnir, V.Stati, T.Carpov, S.Brînză, M.Mutu, A.Armeanic, V.Volcinschi, M.Corj, A.Donciu, L.Breahnă, Gh.Cojocari, I.Carașciuc O.Stratulat etc. (Republica Moldova); V.Dongoroz, C.Bulai, G.Antoniu, Gh.Nistoreanu, A.Boroi, A.Ungureanu, O.Predescu, D.Șaguna, M.Tutungiu, C.Balaban, D.Bonciu, H.Dorobanțu, D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, E.Dinga, N.Ioniță, Gh.Vizitiu, M.Minea, I.Talpoș, N.Hoanță, I.Ghionea, E.Bălan, V.Codrescu (România); П.C.Яни, A.Бpызгалин, Б.Бабаeв, C.Г.Пeпeляeв, A.П.Aлexин, Ю.И.Ляпyнoв, Л.Д.Гаyxман, B.Я.Tаций, M.A.Гeльфep, К.B.Чeмepинcкий, И.И.Кyчepoв, A.M.Bандышeва, B.Д.Лаpичeв, H.C.Гильмyтдинoв, B.Бepник, Л.Д.Дyканич, A.Гoлoвкин, O.Пoпoв, P.B.Дyбoвицкий, B.Заpипoв, И.A.Лаpютина, Д.A.Глeбoв (Federația Rusă); M.Allais, P.Lalumière, G.Ardant, Jean-Claude Martinez (Franța), D.Heikkila, L.H.Kimmel, H.M.Groves (SUA) etc.
Prin modul în care sunt concepute și desfășurate etapele rezolvării problemelor, prin explicațiile aduse de către autor cu argumente aferente la fiecare nuanță conceptuală, lucrarea asigură, în fapt, o modalitate de abordare independentă de alte surse a tuturor aspectelor propuse în lucrare. În acest segment de idei se înscrie și nuanțarea caracterului pluridisciplinar al studiului realizat în cadrul lucrării, în special cu implicații în dreptul comercial, financiar, fiscal și, bineînțeles, juridico-penal și criminologic.
Normele penale, având un caracter complex, implică în cadrul studiului lor atât analiza unor probleme de ordin general (comune unui grup de infracțiuni), cât și a unor probleme cu caracter special (proprii fiecărei infracțiuni în parte). Aceasta se realizează cu ajutorul unui cumul de metode și teorii. Teoria cunoașterii, metoda istorică, sisteimică, gramaticală, logică, comparată, statistică, studiile fundamentale ale științei contemporane a dreptului penal și a științei criminologice, modalitățile normative de reflectare faptică a delictelor fiscale, precum și concluziile participanților la diferite conferințe cu caracter practico-științific constituie suportul metodologic al lucrării.
Noutatea științifică a rezultatelor obținute.
În plan teoretic, ca element de noutate științifică se prezintă noțiunile de delict fiscal și fraudă fiscală, susținute prin argumente judicioase, propuse de către autor, în vederea unui tratament juridic mai concis privind comportamentul ilicit al contribuabililor, precum și pentru a delimita etimologic și juridic faptele cuprinse în aceste noțiuni.
Noutatea și rezultatele studierii temei investigate și-au găsit reflectarea în următoarele teze și concluzii principale supuse discuției:
unificarea legislației naționale în materie contravențională și penală și includerea în acțiune (pe baza acestor două nivele normative) a unui singur cadru normativ și a unei singure răspunderi juridice – dreptul penal și răspunderea penală;
evidențierea, prin conținutul legii penale, a unui segment separat, care să prevadă în mod expres răspunderea penală pentru delictele fiscale;
evaziunea fiscală în sens larg constituie un delict fiscal și viceversa, prin delictul fiscal se înțelege evaziunea fiscală – fapta de eschivare a contribuabilului de la obligațiile legale față de fisc și pentru care survine o anumită răspundere juridică (fiscală ori penală);
delictul fiscal are două modalități cu caracter distinct: frauda fiscală și evaziunea fiscală propriu-zisă. Frauda fiscala constituie delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase, cauzând prejudicii în proporții mari statului. În ceea ce vizează evaziunea fiscală propriu-zisă (în sensul restrâns al cuvântului) aceasta constituie, în viziunea noastră, acel delict fiscal, manifestat prin eschivarea în întregime sau parțial de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul când acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.);
nu se poate vorbi despre un delict fiscal în ipoteza practicării ilegale a activității de întreprinzător fără înregistrare corespunzătoare, principalul argument fiind invocat unul dintre semnele delictului fiscal – obiectul special de atentare – relațiile din domeniul fiscalității. În acest spectru de idei, este oportună o clasificare a faptelor ilegale în domeniul ori în legătură cu domeniul fiscal în următoarele categorii: delicte fiscale; fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale; fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal;
luând ca bază forma răspunderii pentru delictele fiscale și, operând cu legislația penală în vigoare, se face delimitare între delicte fiscale supuse răspunderii penale (infracțiuni fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii contravenționale (contravenții fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii disciplinare (abateri fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii fiscale (încălcări fiscale) și delicte fiscale supuse răspunderii materiale (contravenții vamale) – toate ele fiind cuprinse de noțiunea generică de delict fiscal;
toate delictele fiscale trebuie să-și găsească reflecție sub aspect de modalitate normativă în legea fiscală, iar sub aspect de consecință și efect poate fi prevăzută și de legea penală;
în ceea ce vizează delictele fiscale supuse răspunderii materiale și cele supuse răspunderii fiscale ar trebui exprimate doar prin normele fiscale, căpătând același mod de reglementare;
sub aspect penal se impune delimitarea contravențiilor de infracțiuni, atribuirea faptelor de evaziune fiscală propriu-zisă la categoria de delicte fiscale supuse răspunderii fiscale ori penale în forma contravențiilor fiscale, la nivelul infracțiunii putându-se opera, sub aspectul răspunderii penale, doar cu frauda fiscală în dependență de urmarea imediată (contravenție ori infracțiune).
Din cauza lipsei unei politici clare și consecvente de prevenire și combatere a delictelor fiscale, a imperfecțiunilor legislației, deficiențelor în aplicarea normelor de către organele de drept cu atribuții în combaterea acestui fenomen negativ, în țara noastră este descoperit doar un număr redus de delicte fiscale, în special infracțiuni vizând evaziunile fiscale. Concomitent cu tratarea inovatoare, lucrarea prezintă opiniile publicate de diverși autori de drept penal autohtoni și străini, aspecte legate de practica aplicării acestor modalități normative prescrise de legea penală, cu comentariile și criticele aferente fiecărui subiect.
Importanța teoretică și valoarea aplicativă a lucrării.
Concluziile, propunerile, recomandările sunt bazate pe materiale empirice, obținute de către autor în ipoteza sistematizării practicii judiciare și a celei a CCCEC, Direcției Combatere a Fraudelor a MAI, Departamentului Vamal, Inspectoratele fiscale etc., care includ în sine 856 materiale administrative legate de încălcarea legislației fiscale și vamale, 345 cauze penale. Au fost intervievați circa 600 persoane, inclusiv 150 colaboratori ai organelor de drept. În lucrare sunt descrise multe cauze reale, deși denumirea întreprinderii și a persoanei juridice, care au săvârșit fapte ilegale sunt modificate.
Ca rezultat al reflectării dispozițiilor legislative în țara noastră și al trecerii în revistă a unor elemente de drept comparat, în teză sunt înaintate propuneri vizând modificarea legislației în vigoare a Republicii Moldova care se referă la categoria delictelor fiscale, în special vis-a-vis de delictele fiscale pasibile de răspundere penală, care, în opinia autorului, ar favoriza posibilitatea aplicării acesteia în cazurile delictelor fiscale.
Cercetarea consacrată delictelor fiscale trezește, desigur, interesul atât al teoreticienilor (în sensul unei lucrări sistematizate), cât și al practicienilor (în condițiile lipsei unor criterii unice, cu caracter general, de aplicare a modalităților normative prescrise).
Aprobarea rezultatelor lucrării.
Concluziile și recomandările de modificare a legii au fost expuse în cadrul mai multor conferințe cu caracter științifico-practic din țară și din străinătate (Conferința practico-științifică Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, 2001; Conferința științifico-practică internațională Criminalitatea regională: probleme și perspective de prevenire și combatere. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2005; Conferința științifico-practică internațională Dreptul național în contextul proceselor integraționiste europene. Chișinău: IRIM, 2006; Proceedings of the International Conference Forecasting Crime Development and Control of Crime in Central and Eastern European Countries. Bratislava, 2007; Simpozionul internațional de criminalistică Criminalistica în serviciul justiției: constatări, tendințe și realizări. Chișinău: ULIM, 2009; Miжнаpoднoя наyкoвo-пpактичная кoнфepeнцiя (26-27 вepecня 2008 poкy), Днiпpoпeтpoвcький дepжавний yнiвepcитeт внyтpiшнix cпpав, Днiпpoпeтpoвcьк, 2009; Conferința științifico-practică internațională Respectarea drepturilor omului – condiție principală în edificarea statului de drept în Republica Moldova, Chișinău, Universitatea AȘM, 2010), în ipoteza multiplelor publicații științifice ale autorului (45 lucrări științifice), în speță Comentariul Codului penal al Republicii Moldova (2003, coautorat), Codul penal comentat și adnotat (2005, coautorat), precum și Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu (2009, coautorat), precum și în ipoteza cumulului de proiecte de modificare și completare a legislației admise spre avizare etc.
Sumarul compartimentelor tezei de doctor habilitat. Teza de doctor habilitat în drept numără în ansamblu 314 pagini și este structurată în patru compartimente, adnotare, lista abrevierilor utilizate în teză, introducere, concluzii generale și recomandări, bibliografie, anexe, declarația privind asumarea răspunderii și cv-ul autorului.
Introducerea lucrării punctează pe elementele cheie care au direcționat cercetarea și inovația științifică a lucrării. Prin intermediul conținutului acestui compartiment al tezei au fost analizate actualitatea și importanța problemei abordate; scopul și obiectivele tezei; noutatea științifică a rezultatelor obținute; importanța teoretică și valoarea aplicativă a lucrării; aprobarea rezultatelor lucrării; sumarul compartimentelor tezei de doctor habilitat. Luând ca bază ideea că unica sursă solvabilă și eficientă pentru bugetul de stat, la momentul actual de dezvoltare a Republicii Moldova, o constituie sistemul fiscal (capacitatea statului de a realiza funcțiile sale specifice în mare măsură este determinată de mărimea veniturilor de care dispune), asigurarea acestui sistem depinde de calitatea și perfecțiunea cadrului normativ adoptat. Indicarea unor premise de perfecțiune este posibilă doar grație unor cercetări minuțioase, complexe a acestei problematici, în special sub aspect pluridisciplinar.
Compartimentul 1 al tezei – Evaluarea generală a problematicii fiscale și a direcțiilor prioritare ale politicii fiscale, inclusiv politicii penale în materia combaterii delictelor fiscale în Republica Moldova – sumează patru subcompartimente. 1.1. Problema de cercetare și direcțiile de soluționare a ei descrie formele prin care au fost materializate științific scopul și obiectivele lucrării, indicându-se și asupra unor subiecte de cercetare în perspectivă. 1.2. Analiza cercetărilor științifice în materia răspunderii juridice pentru delictele fiscale publicate în străinătate și 1.3. Analiza studiilor științifice în materia răspunderii juridice pentru delictele fiscale elaborate de către autorii Republicii Moldova elucidează caracteristica generală a unor studii principale elaborate în Republica Moldova și peste hotarele ei în domeniul fiscal. În acest spectru de idei se constată că legislația statelor ex-sovietice au tangențe comune vădite în aceste limite de cadru normativ. De asemenea, luând în vedere că specificul relațiilor sociale din domeniul fiscalității sunt dependente de relațiile sociale de ansamblu dintr-un mediu social ori altul, iar acestea au căpătat ritmuri de modificare deosebită în ultima perioadă de timp, s-a impus examinarea lucrărilor publicate în special în ultimii 20 ani. În vederea certificării unei politici fiscale și politici penale reieșite din aceste studii s-a impus includerea subcompartimentului 1.4. Elemente de politică penală și politică fiscală, care punctează pe cele mai prioritare direcții ale politicii penale și politicii fiscale care globalizează interesul societății sub acest punct de vedere.
Compartimentele de bază ale lucrării sunt 2. Evaziunea fiscală: concept, forme și manifestări și 3. Reglementări de drept privind delictele fiscale supuse răspunderii penale. Or, anume temeiul analizei structurale în cel de-al treilea compartiment au reieșit din compartimentul al doilea. Compartimentul 2, incluzând trei elemente structurale, punctează pe un scurt istoric în materia impunerii fiscale și sancționării abaterilor în domeniu (2.1.); noțiunea și conținutul obligațiilor fiscale (2.2.); noțiunea și formele de manifestare a delictului fiscal, precum și răspunderea juridică pentru comiterea acestora (2.3.). În acest compartiment se precizează că evaziunea fiscală propriu-zisă și frauda fiscală formează categoria de delict fiscal ori evaziune fiscală în ansamblu, iar evaziunea fiscală legală nu este acceptată ca posibilă din punctul de vedere al autorului tezei. De asemenea, se elaborează conceptul delictului fiscal, al faptelor ilegale inclusiv în domeniul fiscal, precum și a faptelor ilegale în legătură directă cu delictele fiscale.
Compartimentul 3 analizează locul delictelor fiscale în cadrul infracțiunilor din sfera economică, precum și semnele constitutive și circumstanțiale ale delictelor fiscale (3.2.1 Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor; 3.2.2 Eschivarea de la achitarea plăților vamale; 3.2.3. Încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere; 3.2.4 Transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz) și a faptelor infracționale în legătură directă cu delictele fiscale (3.3.1. Infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător; 3.3.2 Infracțiunea de pseudoactivitate de întreprinzător). Analiza științifică a fost realizată, în cadrul acestui compartiment, mai mult de pe poziții aplicative, enunțându-se cumulul de opinii controversate expus în literatura de specialitate. Direcțiile prioritare de analiză au fost alese în corespundere cu structura conținutului normativ al infracțiunii, în special reieșind din cele patru seturi de semne care îl caracterizează: semnele obiectului și subiectului infracțiunii (semne preexistente) și semnele laturii obiective și subiective (semne concomitente și subsecvente). Pentru înțelegerea mai adecvată a sensului unor idei expuse, autorul operează cu elemente din practica judiciară autohtonă și străină, precum și operându-se cu practica CEDO.
Nu este lipsit de relevanță științifică Compartimentul 4 – Unele aspecte criminologice privind delictele fiscale – care sumează următoarele subcompartimente: 4.1 Factori specifici delictelor fiscale (inclusiv infracțiunilor fiscale); 4.2. Evaziunea fiscală și alte fenomene infracționale; 4.3. Dubla impozitare și evaziunea fiscală ca probleme internaționale; 4.4. Amnistia fiscală; 4.5 Unele activități de prevenire și combatere a delictelor fiscale. Or, cercetarea științifică complexă și redarea inovațională a problematicii a reieșit expres și din necesitatea examinării minuțioase și a acestor subiecte, care, de altfel, într-un tot întreg, au lansat multitudinea de idei în materia supusă cercetării sub aspect juridico-penal.
Concluziile generale și recomandările sunt bazate pe conținutul lucrării elaborate și reflectă cele mai importante idei ale autorului, deși pe alocuri cu caracter strategic și revoluționare, totuși cu o pondere inovațională deosebită.
1. EVALUAREA GENERALĂ A PROBLEMATICII FISCALE ȘI A DIRECȚIILOR PRIORITARE ALE POLITICII FISCALE, INCLUSIV POLITICII PENALE ÎN MATERIA COMBATERII DELICTELOR FISCALE ÎN REPUBLICA MOLDOVA
1.1. Problema de cercetare și direcțiile de soluționare a ei
Problema de cercetare, având incidență nemijlocită în cadrul temei de cercetare pe care a lansat-o autorul tezei de doctorat în cadrul activității științifice desfășurate pe parcursul mai multor ani – Politica penală în domeniul protecției sistemului economic al Republicii Moldova din perspective integrării europene – este constituită din instrumentarea domeniul răspunderii juridice complexe pentru comiterea infracțiunilor din domeniul afacerilor, în special a unor delicte fiscale, cu descrierea amplă a delictelor fiscale supuse răspunderii penale. În acest sens, sunt asimilate obiectului de cercetare problemele cu caracter teoretic și practic în materia dreptului penal cu referire la protecția acelor relații sociale care asigură sfera formării bugetului public național pe calea încasărilor fiscale, clarificări conceptuale fiind anunțate sistemului răspunderii juridice în cazul delictelor fiscale și analizei semnelor care caracterizează delictul fiscal, mai cu seamă sub aspectul dreptului penal.
Ca direcții de soluționare a problematicii de cercetare au fost enunțate:
Analiza complexă, bazată pe metoda logică și sistematică, a delictelor fiscale în ansamblu.
În ipoteza unui studiu cu caracter pluridisciplinar realizat s-a impus cu necesitate evaluarea și aplicarea unei baze metodologice ample, având ca efect elucidarea problematicii ca atare și crearea unui fon interpretativ unilateral, reieșit din opiniile expuse de către autorul tezei de doctorat. Studiul a fost desfășurat cu implicarea imanentă în materia dreptului penal, dreptului fiscal, dreptului contravențional, dreptului vamal, dreptului muncii. Or, anume interpretarea sistematică și uniformizarea legislației – ca efect – au fost urmărite doar în baza elucidării și interpretării problemelor nuanțate ca atare și reieșite din studiul pluridisciplinar.
Sistematicitatea studiului a urmărit soluția de inițiere a nivelului de reglementare și responsabilitate uniformă în baza cumulului de delicte fiscale concrete comise.
Determinarea noțiunilor de delict fiscal, evaziune fiscală propriu-zisă, fraudă fiscală, încălcare fiscală, contravenție fiscală, infracțiune fiscală și propunerea includerii unora dintre ele în context normativ, precum și în circulația științifică și în practica judiciară.
Nu toate noțiunile nominalizate poartă un caracter nou. Legislația în vigoare operează cu sintagma de evaziune fiscală în sens penal și contravențional, cu noțiunea de încălcare fiscală în aspectul reglementărilor conținute în C.fisc. al RM, contravenție și infracțiune la nivel general, nespecificând domeniul particular. Oricum, fapta ca atare are incidență în cadrul diferitor norme juridice. Prin determinarea unor noțiuni concrete se optează spre o posibilitate a identificării nu numai a caracterului faptei comise, ci și a gradului de responsabilitate juridică în cazul în care acestea se comit.
Stabilirea locului încălcării fiscale, a contravenției fiscale, a infracțiunii fiscale în cadrul sistemului delictelor fiscale potrivit legislației naționale și anunțarea necesității unei cumulări a răspunderii pentru unele categorii de delicte fiscale, în special a contravențiilor și infracțiunilor fiscale.
Sumându-se toate încălcările care afectează domeniul fiscalității prin prisma noțiunii generice de delict fiscal, se încearcă să se identifice care este locul și rolul diferitor elemente care formează categoria delictului fiscal sub aspect de unitate. Or, oricare încălcare fiscală, contravenție fiscală, infracțiune fiscală, până la urmă, trebuie să-și găsească locul specific în cadrul delictualității fiscale. În acest spectru de idei, oricare delict fiscal trebuie să fie supus, în mod obligatoriu, reglementării normative prevăzute de C.fisc. al RM. Astfel, nu poate fi sesizat un delict fiscal supus răspunderii penale, în afara unui delict fiscal supus răspunderii fiscale.
Studierea unității și a diferenței diverselor delicte fiscale prevăzute de legea penală în vigoare.
Delictele fiscale supuse reglementărilor în această materie pot căpăta statut de infracțiune doar în cazul în care își găsesc ipoteză în cele dintâi și – ca efect – reieșit din gradul prejudiciabil sporit, ilegalitatea penală, vinovăția în forma intenției, sunt pasibile de o pedeapsă penală. Unitatea delictelor fiscale supuse răspunderii penale (infracțiunilor fiscale) își găsește reflecție în normele C.fisc. al RM. Operarea exclusivă, în aceste limite de idei, cu normele penale, nu ar identifica unitatea relațiilor sociale care formează delictul fiscal supus răspunderii penale. Diferențierea delictelor fiscale este admisă la nivel conceptual de către legiuitor doar în cadrul identificării locului acestora în cadrul normativului penal în ansamblu.
Orânduirea categoriilor de delicte fiscale și indicarea asupra legăturilor directe și indirecte cu faptele ilegale inclusiv în domeniul fiscal, precum și cu cele care se află în legătură directă cu delictele fiscale.
Legăturile identificate între cumulul de delicte fiscale au determinat indicarea asupra unor tangențe totale sau parțiale cu domeniul fiscal, fapt care a impus necesitatea unei orânduiri a faptelor ce au legătură intrinsecă, convențională ori indirectă cu delictele fiscale. În acest sens, s-au evidențiat anumite delicte fiscale, care își găsesc reglementări în cadrul domeniului fiscal, fapte în legătură directă cu delictele fiscale, care sunt nuanțate de specificul unei relații convenționale și fapte inclusiv în domeniul fiscal, orientându-se atenția asupra unor legături indirecte.
Determinarea criteriilor de stabilire a fiecărui element constitutiv din conținutul normativ al delictelor fiscale supuse răspunderii penale.
Fiecare semn care formează elementele preexistente și conținutul constitutiv al infracțiunilor fiscale comportă prin sine anumite particularități (reieșite din caracterul semnului variabil de blanchetă, din imposibilitatea pe alocuri a identificării obiective etc.). Aceste particularități și impun determinarea limitelor de cadru normativ (normativul penal ori fiscal în ipoteza propunerilor de modificare a cadrului normativ în vigoare, ori normativul penal, contravențional, fiscal – în corespundere cu legislația în vigoare) sau limitelor de incidență a normelor penale în vigoare (norme prevăzute de diferite articole ale legii penale). Semnele conținutului normativ al infracțiunilor fiscale au fost descrise prin utilizarea diferitor procedee și metodologii științifice, inserate pe alocuri cu soluții de practică judiciară în această materie.
Aprecierea locului evaziunii fiscale în cadrul sistemului de fenomene infracționale cum ar fi: economia subterană, spălarea banilor, corupția.
În același demers de cercetare științifică sistemică, s-a conturat diferența nu numai sub aspect de faptă, ci și sub aspect de fenomen între delictul/delictualitatea fiscal/fiscală și alte fenomene socialmente periculoase, sesizându-se că delimitarea de ansamblu între anumite fenomene pornește, de asemenea, de la particularitățile definitorii individuale. În ceea ce vizează alte fenomene, nu se trasează anumite repere de delimitare conceptuală, ci se precizează legătura de determinare factorială în spectrul larg de fenomene antisociale.
Fundamentarea necesității unor modificări de esență cu referire la legislația în vigoare, care reglementează relațiile din domeniul fiscalității, în special cele legate de dezincriminarea unor categorii de delicte fiscale supuse răspunderii penale.
Inițiativa curentă de decriminalizare a legislației penale este susținută pe deplin, mai ales în cadrul unor elemente de reglementare plurinormativă. Efectul trebuie redus la nivelul unor reglementări unilaterale și a unor elemente de răspundere juridică, chiar cu specific diferit. În acest context, se propune, cu titlu strategic, unificarea răspunderii penale și contravenționale în una singură – răspunderea penală. Aceasta din urmă urmează să puncteze pe categoria contravenției și infracțiunii, în dependență de sancțiunea aplicată, dar nu pe cadrul normativ invocat.
Perspectivele analizei subiectului denotă necesitatea elucidării unor probleme care au fost redate schițat prin studiul în cauză, însă impun efort separat și monografic în crearea unui cadru normativ de perspectivă viabil și eficient. În acest sens, optăm pentru realizarea unor studii monografice în cercetarea următoarelor subiecte:
politica penală a Republicii Moldova în vederea combaterii eschivării de la achitarea plăților vamale;
criminalitatea fiscală: concept, tendințe și manifestări;
norme priveligiate în cazul infracțiunilor fiscale;
răspunderea materială în dreptul fiscal;
dubla impunere internațională și efectele acesteia;
amnistia fiscală – cauză pozitivă ori negativă a delictualității fiscale.
1.2. Analiza cercetărilor științifice în materia răspunderii juridice pentru
delictele fiscale publicate în străinătate
Relațiile sociale din domeniul fiscalității apar reglementate diferit de la o țară la alta și de la un sistem fiscal la altul. Posibilitățile legale destinate să ușureze sarcina fiscală sunt diverse și diferă de la o țară la alta, în funcție de voința legiuitorului, menționează autorul I.Talpoș. [215, p.170] Or, anume acest domeniu specific impune o autonomie la nivel de stat. Însă, în contextul europenizării relațiilor sociale în ansamblu, un vector important trebuie orientat în vederea creării unor premise pozitive de funcționare a sistemului la nivel de întreg și parte. În acest ultim segment de analiză ar apărea justificată ideea unei reale decriminalizări a legislației penale și crearea unui cadru ajustat la standardele europene, capabil a reglementa relațiile sociale din domeniul fiscalității. Acest lucru este posibil a se epuiza în ipoteza unor cercetări complexe și minuțioase a cadrului normativ european și al altor state, grație cărui fapt a fost lansată ideea unui asemenea studiu.
În zilele noastre, menționează autorul V.Borș, (Borș V. Drept financiar. Curs universitar. București: Editura ALL Beck, 2005. 424 p. [65]) este unanim acceptat că finanțele publice constituie baza activității economice, politice, culturale, sociale a statelor moderne și că în mare măsură, progresul statelor, al națiunilor, este determinat de situația finanțelor publice. Statul se materializează în organizații concrete și își face simțită puterea de a decide și de a acționa în numele tuturor și în folosul general, prin mijlocirea puterilor publice. Dar existența și funcționarea instituțiilor în care se întruchipează puterile publice (legislativă, executivă și judecătorească) nu este posibilă fără personalul prin care se manifestă și fără resursele financiare (materiale) care permit acestor instituții să-și desfășoare activitatea. [65, p.4]
Economia care are ca scop procurarea și întrebuințarea de bunuri pentru nevoile statului este economia financiară a statului sau finanțele publice și nevoia statului de astfel de bunuri este cu atât mai mare cu cât funcțiile statului și ale celorlalte corporații publice sunt mai multe. La rândul lor, creșterea numărului funcțiilor și a metodelor și mijloacelor de procurare a bunurilor necesare statului și altor corporații publice reclamă organizarea rațională a societății și repartizarea justă a sarcinilor. [65, p.4]
Cheltuielile pe care statul trebuie să le facă pentru îndeplinirea funcțiilor sale se realizează în bani, de aceea și veniturile din care se acoperă aceste cheltuieli trebuie să îmbrace forma bănească; fără bani nu pot exista finanțe publice, fără aceste finanțe statul nu-și poate îndeplini sarcinile, iar dacă aceste sarcini nu sunt îndeplinite statul este inutil, se menționează în lucrarea citată. [65]
O lucrare interesantă pe care ne-am propus-o spre analiză a fost: Voicu C., Sandu F., Dascălu I., Frauda în domeniul financiar, bancar și al pieței de capital. București: Editura TREI, 1998. 372 p. [229]
Într-un sens strict, se menționează în conținutul lucrării, aproape fiecare țară din lume poate fi considerată un paradis fiscal, pentru că, într-o formă sau alta, companiilor și persoanelor fizice străine li se oferă stimulente pentru a încuraja investițiile lor și a promova creșterea economică. Chiar și SUA servește ca paradis fiscal persoanelor care investesc în economia americană. În același timp, o țară ca Panama, menționată ca una dintre primele zece paradisuri fiscale din lume, nu este considerată ca atare de către populația locală, deoarece guvernul percepe impozite pe venituri personale și de corupție, taxe asupra importurilor și exporturilor, impozite asupra succesiunilor și donațiilor, impozite asupra proprietăților imobiliare etc. [229, p.65] Crima organizată caută să-și paseze afacerile și produsul financiar al acestora anume în așa-numitele paradisuri fiscale pentru a scăpa de controlul autorităților locale. [229, p.65]
Termenul de „paradis fiscal” este deseori înșelător și incorect folosit, subliniază autorii C.Voicu, F.Sandu, I.Dascălu. Mai corect, pentru a descrie o țară din acest punct de vedere, ar fi utilizarea termenului de jurisdicție a secretului financiar. Un anumit grad de discreție financiară și bancară este caracteristic tuturor statelor. Aproape toate statele impun un anumit nivel de protecție pentru informațiile bancare și comerciale, dar cele mai multe dintre ele nu vor ocroti aceste informații în cazul unei anchete desfășurate de organele legale dintr-o țară străină. O jurisdicție a secretului bancar și financiar va refuza, însă, aproape întotdeauna, să-și încalce propriile sale legi cu privire la secretul bancar, chiar și atunci când ar putea fi vorba despre o gravă violare a legilor unei țări. [229, p.65]
Punctând pe principalele caracteristici ale paradisurilor fiscale, se menționează: impozitele reduse (Multe din jurisdicțiile considerate paradisuri fiscale impun impozite doar asupra unor categorii de venituri, dar acestea sunt foarte reduse comparativ cu țările de origine ale celor ce folosesc paradisurile fiscale. În alte țări nu se percep nici un fel de impozit asupra veniturilor. Lipsa impozitelor pe venituri face parte dintr-o politică de atragere a banilor și corporațiilor economico-financiare din străinătate. [229, p.66-67]); secretul (Cele mai multe din țările considerate paradisuri fiscale asigură protecția informațiilor bancare și comerciale, ele refuzând să spargă zidurile din jurul secretului bancar, chiar și atunci când este vorba de comiterea unei grave încălcări a legilor unei țări. Aceste jurisdicții oferă reguli restrictive de secret sau confidențialitate persoanelor care fac tranzacții, îndeosebi cu băncile, fiind prevăzute sancțiuni penale pentru încălcarea secretului bancar. [229, p.67]); activitatea bancară (Activitatea bancară tinde să joace un rol important în economia unui paradis fiscal decât în economia unei țări care este considerată ca atare. Cele mai multe țări – refugii fiscale – dezvoltă o politică de încurajare a activităților bancare externe, făcând distincție de regim juridic între acestea și cele ale locuitorilor autohtoni. În general, activitatea cetățenilor străini nu este supusă unor reguli stricte, impozitarea este mai mult simbolică, iar controalele asupra operațiunilor derulate sunt nesemnificative. Paradisurile fiscale prosperă în urma acestor activități care generează venituri sub forma onorariilor, se obțin câștiguri din închirierea imobilelor, din angajarea personalului autohton, din stimularea turismului. [229, p.67]); publicitate promoțională (Cele mai multe țări – paradisuri fiscale – își fac singure publicitate pe această temă datorită avantajelor pe care le reprezintă atragerea investițiilor străine. Foarte des sunt organizate seminarii internaționale în cadrul cărora sunt evidențiate virtuțile acestor țări ca paradisuri fiscale. [229, p.68]
Paradisurile fiscale reprezintă în ultimă instanță, după cum menționează pe bună dreptate autorii români C.Voicu, F.Sandu, I.Dascălu, o componentă importantă a crimei organizate. Ele sunt folosite pentru spălarea banilor proveniți dintr-o mare diversiune de activități infracționale (traficul de droguri, evaziune fiscală, contrabandă etc.). [229, p.68]
La nivelul unui stat, indică M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș, implicațiile în viața social-economică are loc prin intermediul anumitor mijloace specifice, în particular: bugetul central și bugetele locale, sistemul fiscal, programarea economică, creditul, controlul financiar etc. [181, p.29] Este, de asemenea, adevărat, se subliniază, că și o legislație fiscală împovărătoare poate conduce la astfel de subterfugii. [181, p.245] În acest context, a fost evaluată de către autorul tezei de doctorat, operându-se cu opiniile cercetătorilor citați, pe legătura între evaziunea fiscală și cota excesivă a plăților fiscale. O sursă demnă de încredere în această ipoteza a servit lucrarea Minea M., Chiriac L., Costaș C. Dreptul finanțelor publice. Cluj-Napoca: Accent, 2005. 502 p. [181] Acest ultim demers de cercetare a reieșit și din perspectiva unei analize efectuate cu același prilej de către vestitul autor român în domeniul fiscal D.Șaguna și M.Tutungiu (Șaguna D., Tutungiu M. Evaziunea fiscală pe înțelesul tuturor. București: OSCAR PRINT, 1995. 93 p. [214] Or, se menționează în această lucrare că la capitolul sistem fiscal (stabilire a impozitelor), tendința statelor este de a căuta ca sarcinile să apese asupra contribuabililor pe cât este posibil, în măsură cu veniturile acestora. Evident, că sistemul fiscal de impuneri trebuie să asigure stabilirea justă a sarcinilor fiscale. Este o chestiune morală, susțin autorii D.Șaguna și M.Tutungiu, ca cei nevoiași să plătească mai puțin. [214, p.15]
Profesorii români M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș opinează că „faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidența legii unele venituri și/sau bunuri impozabile conturează fenomenul evazionist”. [181, p.245] Cu alte cuvinte, evaziunea fiscală este definită sintetic, după ideea autorilor menționați, ca fiind sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a materiei impozabile. [181, p.245] Autorii D.Șaguna și M.Tutungiu nu se distanțează opiniar de la noțiunea lansată mai sus, individualizând conținutul acesteia în modul următor: evaziunea fiscală reprezintă totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în total sau în parte materia lor impozabilă obligațiunilor stabilite prin legile fiscale. [214, p.20]
O altă lucrare care se lansează activ în domeniul identificării conținutului teoretic al evaziunii fiscale este Talpoș I. Finanțele României. Vol.I. Timișoara: Colecția LITEC, Editura SEDONA, 1995. 328 p. [215] I.Talpoș definește evaziunea fiscală drept expresia sustragerii de la impunere a unei părți din materia impozabilă. [215, p.169] Alt autor C.Balaban evidențiază că evaziunea fiscală reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligațiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului de venituri impozabile, [22, p.7] idee expusă în Balaban C. Evaziunea fiscală: aspecte controversate de teorie și practică judiciară. București: Editura Rosetti, 2003. 224 p. [22]
Marea majoritate a autorilor citați, în viziunea noastră, puțin depășesc cadrul noțiunii de evaziune fiscală, incluzând în conținutul acesteia evaziunea fiscală legală. Nu suntem de acord cu acest ultim punct de vedere, argumentele aferente regăsindu-se în conținutul propriu-zis al tezei de doctorat.
M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș consideră evaziunea fiscală „legală” – modalitatea prin care contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a putea beneficia într-o cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare; într-un cadru legal, dar uzând de posibilitățile lăsate deschise de legiuitor, un contribuabil poate profita de pe urma anumitor procedee legale, beneficiind de un regim fiscal mai avantajos”. [181, p.246] Adică, susțin autorii nominalizați, evaziunea fiscală „legală” este forma tolerată (admisă), în sensul că – în lipsa unor norme juridice exprese care să o incrimineze – ea nu poate fi sancționată. [181, p.246] Oricum, autorii nu lasă orizont prea larg evaziunii fiscale, menționându-se în continuare, că, în principiu, se poate vorbi de evaziune fiscală „legală” doar ori de câte ori o parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale pot fi sustrase de la impunere datorită modului în care este reglementată stabilirea cuantumului obiectului impozabil. Astfel de situații „favorizante”, deși nu sunt fără limite, se creează atunci când venitul impozabil se stabilește în funcție de anumite criterii exterioare sau după norme medii, care permit subevaluarea materiei supusă impunerii. [181, p.246]
D.Șaguna și M.Tutungiu remarcă precum că ar exista evaziunea fiscală legală și aceasta presupune acțiunea legală a contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută de lege și, după cum menționează în continuare autorii români, „tolerată” prin scăpare din vedere. [214]
Este, însă, real și firesc ca natura umană să tindă de a pune interesul particular înaintea celui general și să considere impozitul mai mult ca un prejudiciu decât ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să se uite întotdeauna cu ochi răi la acela care vrea să-i micșoreze patrimoniul. [214, p.21] După cum remarcă D.Șaguna și M.Tutungiu – „a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, dar nu de integritate”. [214, p.21]
Interesantă pare a fi distincție admisă între frauda fiscală care constituie un fapt ilicit chiar de natură penală și evaziunea fiscală propriu-zisă care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracțiuni. [214, p.22] Această delimitare propusă de către D.Șaguna și M.Tutungiu [214, p.22] nu ar fi justificată în cazul legislației penale a RM, pedepsind în mod penal nu numai frauda fiscală, dar și evaziunea fiscală propriu-zisă.
Alta este viziunea noastră în ceea ce privește ideea de a pune semnul egalității între evaziunea fiscală frauduloasă (ilegală) și frauda fiscală, după cum o fac unii autori, fapt cu care nu suntem de acord. [214, p.24] Or, cea din urmă noțiune constituie un element al celei dintâi, care are semnificația unui delict fiscal.
Deși am accentuat și subliniem încă o dată faptul că nu acceptăm ideea existenței unei evaziuni fiscale legale (licite), sau așa-zisa evaziune fiscală tolerată, [214, p.22] (argumentele aferente fiind expuse ulterior), totuși, pentru a da dovada răspunsului, se impune analiza definițiilor expuse în literatura de specialitate cu referire la această categorie de evazionare.
În opinia autorilor M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș, evaziunea fiscală frauduloasă este posibilă fie datorită imperfecțiunii legii, fie datorită lipsei de uniformitate în activitatea organelor financiare, fie – în fine – datorită conduitei ilicite a unor categorii de contribuabili. [181, p.247-248] Evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile [181, p.246] sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
Susținem pe deplin ideea specialistului I.Talpoș, precum că ansamblul posibilităților oferite de cadrul legal pentru ușurarea sarcinii fiscale trebuie reținut sub denumirea de „facilitate fiscală potențială”. Diminuarea efectivă a sarcinii fiscale, ca urmare a comportamentului adecvat al contribuabililor, poate fi numită „facilitate fiscală împlinită (sau efectivă)”. [215, p.169-170] Pe bună dreptate, evidențiază autorul citat, că anume în contextul evaziunii fiscale frauduloase se constată o încălcare a legii, motiv pentru care contribuabilii ce o săvârșesc se află sub incidența pedepsei penale sau a sancțiunilor contravenționale. [215, p.169]
Or, multitudinea de definiții, menționează M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș, nu clarifică pe deplin, este vorba de căi permise de lege, ori sunt posibile interpretări diferite ale legii. În acest sens, poate fi invocată și opinia precum că sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor financiar-bugetare se poate realiza inclusiv prin interpretarea normelor juridice fiscale în favoarea contribuabilului. [181, p.246]
Foarte minuțios se explică corelația între noțiunea de evaziune fiscală și fraudă fiscală, pe de o parte, și zona legală și cea ilegală pe de altă parte, în lucrările elaborate de către autorii francezi, în special Jean-Claude Martinez (Martinez J.-C. La fraude fiscale. Paris: PUF, 1990; [383] Martinez J.-C. La fraude fiscale. Que sais-je? Paris: Presses Universitaires de France, 1984. 125 p. [384]). Deși suntem promotorii unei idei de perspectivă ca evaziunea fiscală să se afle în zona ilegală, dar nu cea infracțională, totuși admitem pe alocuri opiniile interesante vis-a-vis de zona gri și conținutul acesteia cu referire la evaziunea fiscală și frauda fiscală.
Operând cu opinia autorilor români D.Clocotici, Gh.Gheorghiu (Clocotici D., Gheorghiu Gh. Dolul, frauda și evaziunea fiscală. București: Lumina Lex, 1996. 236p. [81]), care consideră evaziunea fiscală drept o eschivare de la impunere a plătitorului de impozite. [81, p.55] se constată că în cazul săvârșirii fraudei fiscale contribuabilul de multe ori apelează la numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele mai sofisticate, ori altfel spus, de la cele artizanale [81, p.57] la cele industriale. [81, p.57] Manoperele frauduloase sunt alăturate combinațiilor juridice în vederea eludării impozitului, apelându-se cel mai adesea la personal specializat. [81, p.57]
Printre ideile lansate în lucrarea sa cu titlul Evaziunea fiscală: aspecte controversate de teorie și practică judiciară. București: Editura Rosetti, 2003. 224 p., [22] C.Balaban se înscrie la perfecție printre cei mai pregătiți specialiști români care supune studiului evaziunea fiscală sub aspect teoretico-practic. Operând cu o noțiune cunoscută în literatura de specialitate vis-a-vis de evaziunea fiscală, având ca conținut diferit de la opinie la opinie (sustragerea pe diferite căi de la obligațiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului de venituri impozabile; [V.Codrescu. Evaziunea fiscală în România. Teză de doctorat în științe economice. 1936, p.3 citat după 22, p.7] totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag, în totalitate sau în parte, averea lor de la obligațiile stabilite prin legile fiscal [49, p.322 citat după 22, p.7]), autorul indică totuși asupra celor două forme ale evaziunii fiscale: licită și ilicită. În acest context, se subliniază că evaziunea licită presupune acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută a legilor și deci „tolerată” prin scăpare din vedere; [82 citat după 22, p.8] iar evaziunea fiscală licită permite sustragerea de la impozitare a unei părți din materia impozabilă, fără ca această conduită să fie considerată infracțiune sau contravenție. [22, p.8]
În procesul trecerii economiei românești de la cea de tip centralizat la economia de piață, menționează autorul C.Balaban, o serie de factori de ordin legislativ, administrativ, social și economic au făcut ca evaziunea fiscală să capete caracter de fenomen, modalitățile de comitere fiind pe cât de ingenioase, pe atât de dăunătoare întregii societăți. [22, p.13]
Sunt importante analizele realizate de către autor referitoare la funcțiile impozitelor și taxelor, începând cu funcția de bază a alimentării bugetului de stat și terminând cu funcțiile sociale și chiar politice. [22, p.142] Având în vedere noțiunea și funcțiile impozitului, privit în înțelesul său larg, s-a constatat că evaziunea fiscală provoacă mai multe tipuri de efecte și anume: efecte asupra formării veniturilor statului; efecte economice; efecte sociale. [22, p.142]
C.Balaban opiniază că fenomenul de evaziune fiscală influențează în mod negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme: direct, prin care faptele de evaziune fiscală privează în mod nemijlocit bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin în conformitate cu legislația în vigoare, prin neplata obligațiilor fiscale; indirect, prin determinarea administrației publice centrale de a majora cotele de impozitare și, implicit de a mări presiunea fiscală, rezistentă la impozite și ponderea fenomenului de evaziune fiscală, de unde rezultă un nivel mai scăzut al veniturilor statului. [22, p.143]
Într-un final, cu titlul de concluzie de perspectivă, autorul indică asupra faptului că datorită consecințelor deosebit de grave pe care le are într-o societate comiterea unor astfel de infracțiuni, măsurile ce trebuie luate în vederea prevenirii și combaterii acestora trebuie să fie foarte ferme. [22, p.147] Combaterea corupției în cadrul funcționarilor cu atribuții de control în domeniul fiscal trebuie să fie tratată cu maximă responsabilitate deoarece, din moment ce contribuabilul are certitudinea că fapta sa de sustragere de la plata obligațiilor fiscale nu va fi descoperită, atunci nu mai are nici o reținere de la a comite evaziune fiscală. [22, p.151]
Intervenția statului în economie prin acordarea de diferite facilități nu trebuie să creeze portițe care dau posibilitatea comiterii evaziunii fiscale tocmai în aceste domenii și, în același timp, nu trebuie să creeze dezechilibre pe piața concurențială. [22, p.152]
Un set de opinii separate și meritorii sunt lansate de către autorul N.Hoanță (Hoanță N. Instituția impozitului. În Impozite și taxe, octombrie-noiembrie 1996, nr.10-11, p.131-136; [156] Hoanță N. De la filosofia fiscală la politica fiscală. În: Tribuna economică, 11.03.1998, nr.10, p.63-65; [157] Hoanță N. Dincolo de frontierele legalității. Economia subterană-evaziunea fiscală-corupție. În: Tribuna economică, 22.07.1998, nr.29, p.70-72; [158] Hoanță N. Evaziunea fiscală. București: Editura Tribuna Economică, 1997. 316 p.; [159] Hoanță N. Evaziunea fiscală: evaluări, sancțiuni, prevenire. În: Impozite și taxe, mai 1996, nr.5, p.67-77; [160] Hoanță N. Inechitatea fiscală. În: Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.142-144 [161]). După cum evidențiază autorul N.Hoanță evaziunea fiscală este unul dintre fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărei consecințe nedorite caută să le limiteze tot mai mult, eradicarea fiind, practic, imposibilă. Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieței și poate contribui la inechități (mărirea lor) sociale datorate „accesului” și „înclinației” diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor. Dacă nu ar fi decât aceste „rele” aduse de evaziune fiscală, dar ele nu s-ar rezuma decât la atât, și statul ar trebui să se preocupe sistematic și eficient de preîntâmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale. [160, p.67-77] Cu toate acestea, statul, prin puterile publice, poate și să incite la evaziune fiscală urmărind, în principal, două scopuri: un scop „pozitiv” argumentat de dorința (intenția) de a stimula formarea capitalului și un scop „negativ” reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecințe. [160, p.67-77]
Intervenția statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală, indică autorul, trebuie analizată prin prisma raportului dintre efecte (formarea capitalului) și eforturi (o mare risipă de resurse, bugetare sau nu, crearea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabililor etc.). De asemenea trebuie să se țină seama că „efectul benefic al intervenției statului, în special sub raport legislativ, este direct, imediat și vizibil, în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate și indirecte, neperceptibile ….”. Unul dintre aceste efecte este fenomenul corupției care este practic inevitabil însoțitor al evaziunii fiscale. [160, p.67-77]
Evaziunea fiscală este o mărime endogenă, dar și exogenă, adică ea depinde atât de autoritățile fiscale (parlament, guvern), cât și de factori exteriori (variabile economice, sociale, culturale, psihologice). În aceste condiții, menționează autorul N.Hoanță, problema care se pune este de a ști dacă autoritățile fiscale pot controla, și în ce măsură, fenomenul evaziunii fiscale. [160, p.67-77]
Descoperirea evaziunii fiscale (care poate fi infracțiune sau contravenție) și pedepsirea infractorilor (contravenienților) are loc cu atât mai ușor cu cât se cheltuiește mai mult pentru fisc, poliție, justiție și echipamente specializate. Rentabilitatea de descoperire a evaziunii fiscale, de arestare și condamnare a infractorilor va fi cu atât mai mare cu cât vor costa mai puțin fiscul, poliția, judecătorii, avocații, și cu cât va fi mai dezvoltat gradul de înzestrare determinat de tehnologii. [160, p.67-77]
Punând accent pe sursa motivației evazioniste, autorul român E.C.Dinga în articolele științifice publicate (Dinga E.C. De la evaziune fiscală la fraudă fiscală. În: Tribuna economică, 10.03.1999, nr.10, p.65-67; [128] Dinga E.C., Ioniță N. Controlul fiscal: activitate economică și instrument economic. În: Tribuna economică, 20.05.1998, nr.20, p.44; [129] Dinga E.C., Ioniță N. Evaziunea fiscală. Distincții conceptuale. În: Tribuna economică, 3.06.1998, nr.22, p.45-46 [130]) distinge evaziunea fiscală autonomă, evaziunea fiscală indusă și evaziunea fiscală legală. [129, p.65-67] În esență, spune autorul român, în timp ce evaziunea fiscală indusă determină evaziunea fiscală doar la nivelul diferenței dintre rațiunile interne ale subiectului și instituția fiscală, evaziunea fiscală legală este rezultatul suprapunerii unor motivații preexistente de evazionare peste unele „nișe evazioniste” create sau permise de lege. Cu referire la evaziunea fiscală autonomă și cea legală, se consemnează că corelația constă în faptul că ambele sunt rezultatul unor motivații interne ale contribuabilului. [129, p.65-67]
Un autor versat în materia fiscală și răspunderii juridice pentru încălcarea acestei legislației este specialistul rus A.V.Brâzgalin, care definește evaziunea fiscală, în sensul larg al cuvântului, ca fiind acele acțiuni intenționate ale contribuabilului, care îi permit acestuia din urmă de a se eschiva ori într-o măsură sau alta a diminua plățile sale obligatorii la buget, realizate în forma impozitelor, taxelor și a altor obligații. [303, p.433] Aceste acțiuni, menționează în continuare autorul rus, sunt caracterizate prin următoarele semne: în primul rând, existența unor anumite acțiuni ale contribuabilului și, în al doilea rând, orientarea acestora spre micșorarea diferitor dări fiscale cu caracter obligatoriu. [303, p.433] A.V.Brâzgalin s-a impus cu un cumul de studii de natură științifico-aplicativă, în special: Бpызгалин A.B. ș.a. Hалoги и налoгoвoe пpавo в cxeмаx. Mocква: «Aналитика-Пpecc», 1997. 128 p.; [243] Hалoги и налoгoвoe пpавo. Пoд peд. Бpызгалина A.B.. Mocква: 1997. 156 p.; [302] Hалoги и налoгoвoe пpавo. Учeбнoe пocoбиe. Пoд peд. Бpызгалина A.B. Mocква: Aналитика-Пpecc, 1997. 456 p. [303] Autorul citat menționează că formele evaziunii fiscale sunt diferite în dependență de natura lor juridică. Însă, cumulându-le în anumite grupuri în dependență de caracterul și conținutul acțiunilor contribuabilului, pot fi evidențiate trei forme de bază ale evaziunii fiscale: ● evaziunea fiscală nemijlocită; ● eludarea (ocolirea) impozitelor; ● eschivarea de la plata impozitelor fără încălcarea legislației.
Eludarea (ocolirea, evitarea) impozitelor, reieșind de asemenea din opiniile autorilor ruși, constituie forma minimalizării obligațiunilor fiscale în cazul când o persoană juridică ori fizică, prin careva acțiuni se autoexclude din categoria contribuabililor pentru anumite tipuri de impozite și, respectiv, nu le achită. În acest sens, acțiunile contribuabilului întru eludarea impozitelor pot fi repartizate în două grupuri: legale și ilegale. La cele legale sunt atribuite: abținerea de la realizarea activității, rezultatul căreia este supus impozitului; organizarea activității persoanei juridice în așa mod, ca aceasta să nu fie recunoscută ca contribuabil; realizarea de către persoana juridică a unei activități care nu este supusă în virtutea legii impozitării; desfășurarea de către persoana juridică ori fizică a unei activități, veniturile de pe urma căreia nu se supun impozitului. [303, p.435] La categoria ilegalului sunt atribuite două modalități de bază privind eludarea impozitelor: realizarea activității de întreprinzător fără înregistrare de stat; realizarea activității de întreprinzător fără înregistrare la organele fiscale. [303, p.437] În opinia noastră, nu se poate vorbi despre un delict fiscal în ipoteza practicării ilegale a activității de întreprinzător fără înregistrare corespunzătoare, principalul argument fiind invocat unul dintre semnele delictului fiscal – obiectul special de atentare – relațiile din domeniul fiscalității. În concluzie, în acest spectru de idei, se propune de către autorul tezei de doctorat, o clasificare a faptelor ilegale în domeniul ori în legătură cu domeniul fiscal în următoarele categorii: delicte fiscale; fapte ilegale legate de domeniul fiscal; fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal.
O lucrare care surprinde atenția vis-a-vis de domeniul amplu al combaterii criminalității economice este cea a autorului rus A.P.Korotkov (Кopoткoв A.П. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти как yгpoза экoнoмичecкoй бeзoпаcнocти Poccии. Hаyчнo-пpактичecкoe изданиe. Пoд peд. Б.Д.Завидoва. Mocква: Издатeльcтвo «ПPИOP», 2002. 96 p.). [279] Or, criminalitatea fiscală se impune a fi una dintre segmentele de bază ale criminalității economice la nivel de tip, și a criminalității în domeniul afacerilor – la nivel general.
În formă generalizată, menționează autorul A.P.Korotkov, cauzele unei lupte neefective contra infracțiunilor economice constă în stereotipul vechi al ofițerului de urmărire penală; cunoașterea slabă a dispozițiilor de bază ale legislației civile și fiscale; neclaritatea unor termeni, noțiuni utilizate în dispozițiile multor articole ale C.pen., iar uneori și absența unor interpretări legale, ceea ce include în acțiune anumite semne de evaluare (definitorii); concurența normelor penale; lipsa unei practici judiciare perfecte în ceea ce vizează infracționalitatea economică; legislația penală nu reușește să cuprindă prin reglementările sale relațiile de piață permanent în dezvoltare și modificare, luând amploare diferite forme deosebite, precum pirateria de radiou, hakerul etc. [279, p.29-30]
Reglementările juridico-penale a relațiilor din sfera economică, menționează autorul A.P.Korotkov, trebuie să urmeze următoarele sarcini curente:
Odată cu trecerea la economia de piață statul, evident, își limitează implicarea sa în activitatea economică a participanților circuitului civil. Nu este cazul a pune accent pe izolarea și neparticiparea statului. Libertatea economică presupune nu numai libertatea inițiativei private, dar și anumite reguli și o ordine strictă. Sarcina statului este de a stabili asemenea reguli și a verifica realizarea lor.
Statul este obligat de a proteja antreprenorul simplu nu numai contra fărădelegilor admise de către persoanele cu funcție de răspundere, dar și de alte fenomene legate de monopolizare ori concurență neloială.
Statul trebuie să ia măsuri decisive în vederea contracarării antreprenoriatului criminal, care cauzează daune consumatorilor, intereselor legale ale altor antreprenori și însăși statului. [279, p.35]
Criteriile criminalizării relațiilor economice, deși lansate de către autorul B.V.Voljenkin, însă susținute pe deplin și analizate de către A.P.Korotkov, și cad în limitele opțiunii noastre referitoare la modificarea cadrului normative, ar fi:
caracterul daunei cauzate;
mărimea activității economice încălcate;
modalitatea de manifestare (metoda de comitere) – înșelăciune, estorcare, amenințare etc.;
motivația – interes material ori alt interes personal ori un scop special al activității. [Boлжeнкин Б.B. Экoнoмичecкиe пpecтyплeния. CПб: Юpидичecкий Цeнтp Пpecc, 1999, p.57-58 citat după 279, p.40]
De asemenea susținem în detaliu ideea autorului A.P.Korotkov precum că infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător nu constituie în genere o infracțiune fiscală. [279, p.69-70], însă, în viziunea noastră, aceasta constituie o infracțiune în legătură directă cu delictele fiscale, inclusiv infracțiunile fiscale.
O lucrare fundamentală în domeniul analizei complexe și pluridisciplinare a comportamentului ilegal în sfera economică o constituie cea elaborată de către autorul rus V.A.Kozlov (Кoзлoв B.A. Пpoтивoпpавнoe пoвeдeниe в cфepe экoнoмики. Угoлoвнo-пpавoвыe, кpиминoлoгичecкиe и кpиминалиcтичecкиe аcпeкты. Mocква: Издатeльcтвo «Юpлитинфopм», 2005. 472 p.). [270]
Criminalitatea fiscală, constată autorul, este organic legată de relațiile de piață, proprietatea privată și activitatea de întreprinzător. Gradul prejudiciabil al infracțiunilor economice este determinat și de faptul că acestea împiedică încasarea planificată a impozitelor și altor plăți la buget, determinându-se și anumite piedici referitoare la funcționarea normală a economiei de stat. [270, p.3, 14-15]
Contrazicerile și incompletitudinile sistemului fiscal, se indică în lucrarea nominalizată, nu numai implică anumite dificultăți în practica de aplicare a dreptului, dar și favorizează evaziunea fiscală. Din această ultimă perspectivă, un element important al strategiei economice a statului trebuie să devină reforma fiscală. [270, p.4-5] Experiența statelor cu o economie de tranziție a demonstrat că cel mai serios factor care determină evaziunea fiscală este nivelul înalt al inegalității impozitelor, cota excesivă de impozitare și imposibilitatea puterii de a asigura punerea la dispoziție a bunurilor necesare. [270, p.5]
Deci, noțiunea actuală a sistemului economic include în sine cumulul de procese sociale, care au loc în societate în baza relațiilor patrimoniale și formelor organizaționale existente în el. [270, p.13] Delimitarea, însă, a infracțiunilor fiscale de alte infracțiuni comise în această sferă poate fi făcută pe baza obiectului lor nemijlocit. Obiectul nemijlocit al infracțiunilor fiscale este determinat ca fiind cumulul de relații sociale concrete, apărute exclusiv pe baza calculării și achitării impozitelor și altor plăți obligatorii. [270, p.14] Susținem parțial această opinie lansată, însă, cu titlu de concretizare este necesară completarea conținutului noțiunii și cu alte elemente, în special elementul relațiilor sociale legate de realizarea controlului asupra încasării depline și la timp a plăților fiscale.
Sunt importante ideile autorului la problematica care apare ca efect al delictualității fiscale. Astfel, delictele fiscale, inclusiv infracțiunile fiscale, creează nu numai probleme sociale, financiare, dar și probleme de ordin moral. Evaziunea fiscală comisă de către unele organizații, și achitarea deplină a plăților fiscale de către alte organizații, încalcă principiul concurenței loiale; aceștia, în condițiile dezvoltării relațiilor de piață, sunt puși pe scări inegale. [270, p.14-15]
Evaziunea fiscală a persoanei juridice se manifestă din punct de vedere subiectiv prin vinovăție intenționată. În acest sens, se susține, că trebuie luat în vedere că scopul acțiunilor infracționale este eschivarea de la executarea obligațiilor fiscale față de stat cu utilizarea ulterioară a mijloacelor tăinuite după voința sa: reținerea mijloacelor neachitate la buget în proprietatea sa ori a întreprinderii, trecerea acestor bunuri în proprietatea terțelor persoane. [270, p.15] În viziunea noastră, acesta de fapt nu exprimă un scop în sine, ci esența generică a elementului material al infracțiunii.
Deși par a fi în limitele cadrului normativ adoptat, totuși anumite idei sunt lansate cu admiterea, în viziunea noastră, a încălcării principiului non bis in idem. Or, după cum menționează autorii citați, dauna materială în cazul infracțiunilor fiscale constă în neîncasarea de către buget a mijloacelor bănești în mărimea impozitelor neachitate. Concomitent cu aceasta, reieșind din circumstanțele cauzei, la stabilirea sumei daunei materiale trebuie, de asemenea, a asigura acțiunile civile în ceea ce vizează încasarea plăților suplimentare – penalitatea ca compensarea pierderilor suportate de către caznaua de stat în rezultatul neîncasării sumelor fiscale în termen în situația reținerii achitării impozitelor în mărimea stabilită. [270, p.16] Suntem promotorii unei răspunderi fiscale separate, iar delictul fiscal să aibă ca bază de reglementare – anume C.fisc. Legislația penală trebuie să se impune doar dacă toate premisele de reacție sub aspect fiscal sunt epuizate și norma penală dictează necesitatea intervenției în aceste cazuri.
Achitarea completă sau parțială a obligațiunii fiscale, consemnează V.A.Kozlov, la etapa soluționării problemei de pornire a urmăririi penale trebuie evaluată drept circumstanță care atenuează răspunderea penală, iar în cazurile prevăzute de articolele C.pen. – trebuie trecută prin limitele instituției liberării de răspundere penală în legătură cu căința activă. [270, p.17]
O altă lucrare, publicată în Federația Rusă este cea a autorilor O.V.Celâșeva ți M.V.Fesikov (Чeлышeва O.B., Фecькoв M.B. Pаcлeдoваниe налoгoвыx пpecтyплeний. Cанкт-Пeтepбypг (Mocква∙Xаpькoв∙Mинcк): ПИTEP, 2001. 288 p.) [363] Studiul monografic este orientat mai mult spre analiza caracterului aplicativ al normelor fiscale, autorii impunându-se cu titlu de amănunt în materia cercetării infracțiunilor fiscale. Interesantă se prezintă a fi și analiza conținutului normativ al infracțiunilor fiscale, și aceasta din urmă mai mult ca efect de cercetare, decât ca premisă teoretică de analiză. Într-un context se lansează că scopul infracțiunii de evaziune fiscală este, de regulă, micșorarea bazei impozabile. Motivele poartă caracter material. [363, p.60]
O lucrare monografică, cu imanente elemente de analiză și interpretare este cea elaborată de către autorii L.E.Astapovici, I.V.Fisenko, L.A.Fisenko (Acтапoвич Л.E., Фиceнкo И.B., Фиceнкo Л.A. Oб избeжаниe двoйнoгo налoгooблoжeния. Meждyнаpoдныe coглашeния Pecпyблики Бeлаpycь. Mинcк: Aмалфeя, 1997. 752 p.). [238]
Dubla impunere poate determina în mare măsură evazionarea fiscală. Or, studiul acestei problematici este importantă, prin conținutul tezei de doctor habilitat s-a indicat doar tangențial asupra acesteia, o cercetare amplă asupra acestei nuanțe complicate urmând a fi desfășurată cu ocazia unor altor investigații, în special, în materia dreptului fiscal și dreptului internațional. Cu toate acestea, operând cu ideea autorilor bieloruși L.E.Astapovici, I.V.Fisenko, L.A.Fisenko problema dublei impuneri apare la desfășurarea comerțului internațional, precum și la desfășurarea activității investiționale și de altă natură, când unul și același venit poate cădea sub incidența jurisdicției fiscale la mai mult decât o țară. Odată cu creșterea volumului comerțului internațional și a activității investiționale și de altă natură, numărul cazurilor de dublă impunere fiscală va crește dacă statele nu vor lua măsuri eficiente spre a le stopa. [238, p.4] În acest context, Republica Moldova a încheiat un cumul de acorduri internaționale în vederea evitării dublei impuneri fiscale.
Importantă sub aspect pluridisciplinar (drept fiscal, drept penal, criminologie) se prezintă a fi lucrarea autorilor ruși D.A.Glebov și A.I.Rolik (Глeбoв Д.A., Poлик A.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния и налoгoвая пpecтyпнocть. Cанкт-Пeтepбypг: Юpидичecкий цeнтp, 2005. 338 p.) [254] Prin aceasta se supune cercetărilor minuțioase infracțiunile fiscale, operându-se cu sediul lor de reglementare – dreptul fiscal și legislația fiscală. În acest context, se menționează că infracțiunile fiscale sunt delimitate într-o grupă aparte pe baza semnelor care reflectă specificul acestei sfere a vieții sociale. La numărul acestor semne autorii D.A.Glebov și A.I.Rolik atribuie o componență subiectivă deosebită a relațiilor fiscale, un obiect specific – relațiile legate de calcularea și achitarea impozitelor. [254, p.20]
Lansându-se cu idei interesante în problematica contradictorie referitoare la obiectul material al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, autorii subliniază că importanța juridico-penală a obiectului material al infracțiunii se determină, în primul rând, nu prin trăsăturile sale fizice, dar prin caracterul și conținutul relațiilor sociale reflectate prin acesta. Cu alte cuvinte, problema obiectului material al infracțiunii este strâns legată de problema obiectului juridic al infracțiunii. Obiectul material este constituit dintr-un bun material concret, în care se reflectă anumite trăsături specifice, laturi ale relațiilor sociale, pe calea influențării căruia se cauzează daune relațiilor sociale care formează categoria obiectului juridic al infracțiunii. [254, p.36-37] În viziunea autorilor citați, obiectul material este format din mijloacele bănești, care necesită a fi vărsate la buget și în fondurile extrabugetare. [254, p.38] Cu titlu de element tangențial susținem această opinie, însă ea trebuie evaluată sub aspectul obiectelor impozabile. Or, în viziunea noastră, anume obiectele impozabile în evaluare bănească pot apărea în calitatea obiectului material al acestei categorii de infracțiuni.
În cadrul veniturilor publice, subliniază autorii V.D.Laricev, N.S.Ghilmutdinova (Лаpичeв B.Д., Гильмyтдинoва H.C. Tамoжeнныe пpecтyплeния. Уклoнeниe oт yплаты тамoжeнныx платeжeй (виды, xаpактepиcтика пpecтyпныx дeяний, cпocoбы coвepшeния, выявлeниe и пpeдyпpeждeниe, yгoлoвная oтвeтcтвeннocть). Mocква: «Экзамeн», 2001. 608 p. [290]), plăților vamale le revine un loc important și însăși existența statului este legată indisolubil de perceperea acestor taxe. Necătând la răspândirea pe larg a infracțiunii de eschivare de la achitarea taxelor vamale, aplicarea art.249 C.pen. nu are pondere necesară. Factorii principali în acest context sunt: lipsa unor semne prestabilite și a unor criterii clare de încadrare a faptei prejudiciabile drept eschivare de la achitarea plăților vamale; diversitatea și separarea activităților organelor vamale, fiscale și a altor organe de drept; lipsa unor indicații teoretice și, drept urmare, a metodicilor speciale în ceea ce vizează realizarea acțiunilor de urmărire penală, recomandărilor metodice și organizațional-tactice referitoare la diferite modalități de combatere a eschivării de la achitarea plăților vamale și a altor infracțiuni fiscale. [290, p.30-31] Specificul de drept al delictelor în sfera fiscalo-vamală constă, indică autorii citați, în faptul că problema răspunderii pentru acestea este examinată de legislația mai multor state în limitele dreptului financiar, deși se prevede, în unele cazuri, răspunderea administrativă, iar uneori – chiar și penală. În practica mondială, se menționează, de demult există împărțirea sferei impozitării în două domenii de reglementare juridică. Astfel, în SUA problemele de drept fiscal la realizarea activității economice externe sunt reglementate de un Cod fiscal internațional special. De asemenea, există și un Cod fiscal intern. Astfel, în mod separat, infracțiunile fiscale în legislația SUA nu sunt evidențiate. Urmărirea prin metode juridico-penale are loc potrivit neachitării impozitelor în ansamblu. [290, p.30-31] cu titlu de concluzie desprindem ideea precum că infracțiunea de eschivare de la achitarea taxelor vamale face parte din grupul de infracțiuni fiscale.
O atenție aparte, luând în calcul ideea că asupra rolului și frecvenței comiterii infracțiunilor fiscale, forma de proprietate a întreprinderii nu influențează esențial ori o acordă însă în măsură mică, se alochează de către autorii V.D.Laricev și A.P.Bembetov [289, p.29] examinării măsurilor economice, [289, p.103-105] organizațional-administrative, [289, p.105-108] juridice de prevenire, [289, p.108-113] precum și măsurilor speciale. [289, p.114-132] Deși constatăm un specific particularizat al acestor măsuri de la un nivel de dezvoltare la alt nivel, de la o formă de manifestare a cadrului normativ la altul, totuși anumite segmente comune se constată grație aceluiași specific al problematicii impuse spre soluționare – delictualitatea fiscală.
Problema optimizării fiscale a fost examinată în mare măsură potrivit concepției elaborate de către autorul rus I.N.Soloviov (Coлoвьeв И.H. Hалoгoвыe пpecтyплeния и пpecтyпнocть. Mocква: Издатeльcтвo «ЭКЗAMEH», 2006. 526 p.), [333] în special operându-se cu următoarele tipuri: optimizarea după categoriile de impozite; optimizarea fiscală la organizațiile în dependență de apartenența la una sau altă formă de activitate economico-financiară; optimizarea fiscală după categoriile de contribuabili. [333, p.107]
Din punctul de vedere al autorului I.N.Soloviov, micșorarea activismului antreprenorial nu constituie metodă a optimizărilor fiscale. Aceste fenomene poartă titlul de „eliminare a impozitului”. [333, p.110] Evident, că asemenea acțiuni nu pot nicidecum fi controlate și de aceea aceste fapte nu au nimic comun cu noțiunea de evitare a impozitelor și evaziune fiscală. Teoretic se poate de vorbit despre o economie legală pe baza impozitelor (în dreptul anglo-saxon – tax saving). Nu se poate admite o asemenea sintagmă deoarece este vorba doar despre un comportament pasiv, iar impozitul nu este economisit, ci redus la momentul inițial. [333, p.110]
După cum consemnează I.N.Soloviov nivelul și caracterul criminalității fiscale depinde în mare măsură de sistemul fiscal, adoptat în stat. Sistemul fiscal, la rândul lui, este strâns legat de tipul orânduirii de stat și sociale. [333, p.151] Cauzele criminalității fiscale trebuie căutate mai întâi de toate însăși în cadrul esenței relațiilor fiscale, care prevăd obligațiunea juridică de a transmite o parte a veniturilor în folosul statului. [333, p.152]
Anume autorul citat explică o legătură fundamentală între corupția în economie și neachitarea impozitelor. Impozitele neachitate, se menționează, constituie un izvor de formare a mijloacelor bănești libere, neluate la evidență, pentru care ulterior poate fi obținută „amabilitatea” factorilor de decizie. [333, p.160]
Pe bună dreptate a fost lansată ideea precum că economia tenebră poate fi determinată ca o economie care se află în afara sferei fiscalității. [333, p.205] Astfel, economia tenebră – constituie o parte a economiei, necontrolată de către societate în persoana organelor de control și de drept corespunzătoare, precum și a organelor, care desfășoară evidența statistică și alt tip de evidență. Economia tenebră în interpretarea sa largă include și larg răspândita „producere neformală”, ideea de bază a căreia constituie asigurarea ocupației și veniturilor persoanelor care se ocupă. [333, p.205-206]
Un vector de atenție separat este direcționat de către autorul I.N.Soloviov către modalitățile faptice de manifestare a criminalității fiscale. În dependență de caracterul acțiunilor ilegale, delictele fiscale, care determină tăinuirea impozitelor din partea persoanelor juridice, subliniază autorul citat, pot fi reduse la următoarele grupe:
Eschivarea de la înregistrare la organele fiscale în calitate de contribuabil, respectiv cu tăinuirea tuturor obiectelor impozitării. [333, p.376]
Tăinuirea venitului (profitului) și a altor obiecte impozabile [333, p.376-377] (desfășurarea operațiunilor economico-financiare fără oformarea documentală corespunzătoare; prezentarea după o înțelegere reciprocă conducătorilor persoanei juridice a conturilor sale pentru realizarea operațiunilor financiare tăinuite de evidența contabilă; deschiderea conturilor în bănci diferite, prin care se transmit mijloace bănești, fără evidențierea în documentele contabile și tăinuirea veniturilor de la impozitare; lichidarea artificială a întreprinderii la finalul anului de evidență ori anterior desfășurării controlului așteptat, ori după desfășurarea controlului de către organul fiscal, care a descoperit sume considerabile tăinuite de la impozitare; evaziunea fiscală atât la locul înregistrării, cât și la locul desfășurării activității comerciale; încheierea unor contracte fictive pentru tăinuirea operațiunilor reale cu caracter de producere și financiar-economice.
Micșorarea veniturilor obținute și majorarea cheltuielilor suportate [333, p.377] (micșorarea în documentele de evidență și de plată după o înțelegere a părților a prețului lucrărilor executate (serviciilor prestate) cu achitări de bani cheș fără reflectare în evidențe; micșorarea circuitului supus impozitului; majorarea cheltuielilor de producție etc.).
Delegarea obligațiunilor fiscale persoanelor juridice inexistente. [333, p.377]
Nereflectarea în documentele contabile a circuitului bunurilor material-marfare și mijloacelor bănești [333, p.377] (netrecerea venitului obținut prin evidență de casă; lipsa documentației de evidență material-marfară; falsificarea documentației de evidență).
Lipsa evidenței obiectelor impozabile cu condiția tăinuirii lor. [333, p.377]
Utilizarea ilegală a facilităților fiscale [333, p.378] (falsificarea numărului de invalizi, care activează la întreprindere; reflectarea în documentație a tranzacțiilor de export fictive etc.).
Deși depășește conținutul tezei de doctorat elaborate, insistența autorului de a reflecta concepția actuală de luptă contra delictualității fiscale, în special criminalității fiscale, merită atenție. Aceasta din urmă trebuie să răspundă, în viziunea autorului I.N.Soloviov, următoarelor criterii: a fi rațională, să corespundă timpului, să fie cu caracter de perspectivă. Programa de luptă cu criminalitatea fiscală ar trebui să se prezinte în felul următor: prima etapă – preparatorie (pentru 1,5–2 ani). În cadrul acestei etape ar fi necesar: – a realiza o analiză criminologică complexă a criminalității fiscale pentru ultimii 3 ani, care ar fi inclus în sine: studierea dinamicii criminalității fiscale după cantitatea faptelor descoperite de evaziune fiscală și pornirea urmării penale; studierea părții latente a criminalității fiscale, determinarea aproximativă a raportului cu criminalitatea fiscală înregistrată; analiza cauzelor și condițiilor criminalității, personalității infractorului, studierea celor mai răspândite metode de comitere a infracțiunilor fiscale; planificarea și prognozarea, pronosticul criminologic al criminalității fiscale poate fi de scurtă durată, de durată medie și de lungă durată; [333, p.443-444] – a realiza analiza și studierea experienței istorice a luptei cu infracțiunile fiscale; [333, p.444] – a organiza și a desfășura studierea experienței străine în ceea ce vizează lupta contra infracțiunilor fiscale; [333, p.444] – a desfășura o analiză economică complexă a criminalității fiscale pentru ultimii 3 ani, care ar include: [333, p.444-445] determinarea cheltuielilor statului în ceea ce vizează desfășurarea luptei contra criminalității fiscale; determinarea sumelor impozitelor, returnate statului în rezultatul activității organelor de drept; determinarea eficienței economice a luptei cu criminalitatea fiscală; realizarea unei analize economice complexe a eficienței luptei cu criminalitatea fiscală; realizarea unei analize economice a indicilor statistici; – a examina practica activității organelor abilitate în ceea ce vizează aplicarea mijloacelor juridico-penale în prevenirea și contracararea infracțiunilor fiscale; [333, p.445] a stabili clar scopul final de realizare a programului de luptă cu criminalitatea fiscală; [333, p.445-446] a analiza eficiența economică a realizării măsurilor programului de luptă cu criminalitatea fiscală, a întocmi pronosticul corespunzător; [333, p.446] a analiza eficiența noilor norme juridico-penale care prevăd răspunderea penală pentru infracțiunile fiscale. În acest sens, un criteriu de bază al eficienței trebuie să fie nu numai cantitatea cauzelor intentate pe baza unui sau altui criteriu de atribuire a daunei la categoria mare ori deosebit de mare, dar și pe baza daunei recuperate; [333, p.446] a elabora și a aduce la cunoștința contribuabililor un comentariu complex și amănunțit al infracțiunilor fiscale; a elabora în baza experienței organelor de drept proiectul de Hotărâre a Plenului JS în materia răspunderii penale pentru infracțiunile fiscale. [333, p.446] A doua etapă presupune realizarea nemijlocită a măsurilor programului de luptă cu criminalitatea fiscală (aproximativ 2 ani): a întări administrarea alegerii automate corecte a obiectelor pentru control; [333, p.446] a prevedea realizarea unei amnistii fiscale; [333, p.446] a elabora măsuri în ceea ce vizează conlucrarea organelor de drept cu cele de control, precum și a altor organizații nestatale; [333, p.447] a lua măsuri în ceea ce privește elaborarea metodicilor criminologice și criminalistice de cercetare a infracțiunilor fiscale, bazate pe activitatea organelor de drept și a celor judiciare; [333, p.447] a organiza o companie de reclamă amplă, care să recompenseze contribuabilii sinceri și să schimbe atitudinea societății față de cei care nu achită impozitele; [333, p.447] a elabora măsuri de prevenire a unor categorii aparte de infracțiuni fiscale, în primul rând pe calea corectărilor de legislație, lichidarea golurilor legislative care condiționează evaziunea fiscală; [333, p.447] a elabora un complex de măsuri în vederea ridicării intelectualității fiscale și culturii populației, a duce cursuri privind bazele impozitării în școli și instituții superioare de învățământ; [333, p.448] a ridica nivelul calitativ al componenței personalului organelor ocupate cu lupta cu criminalitatea economică și fiscală. [333, p.448] Etapa a treia constă în monitoringul rezultatelor realizării măsurilor programului de luptă cu criminalitatea (aproximativ 1 an): petrecerea unor conferințe științifico-practice pe problemele luptei cu criminalitatea fiscală, elaborarea recomandărilor aferente; [333, p.448] petrecerea meselor rotunde pe rezultatele realizării măsurilor programului de luptă cu criminalitatea fiscală; [333, p.448] aprecierea și evaluarea eficienței generale a măsurile realizate de luptă cu criminalitatea; [333, p.448] determinarea necesității și raționalității corectărilor necesare în vederea prelungirii realizării programului. [333, p.448]
Un aport deosebit este adus la perfectarea esenței și conținutului delictelor fiscale tezele de doctorat elaborate de către autorii ruși, în special: Bандышeва A.M. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв или cтpаxoвыx взнocoв в гocyдаpcтвeнныe внeбюджeтныe фoнды c opганизации и пpoблeмы eгo квалификации. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/917-9). Mocква: 2002. 242 p.; [244] Глeбoв Д.A. Угoлoвнo-пpавoвая бopьба c yклoнeниeм oт yплаты налoгoв. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:02-12/1087-5). Bладивocтoк: 2002; [253] Дyбoвицкий P.B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизациeй. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:05-12/809). Mocква: 2004; [258] Лаpютина И.A. Избeжаниe двoйнoгo налoгooблажeния и yклoнeниe oт yплаты налoгoв в мeждyнаpoднoм налoгoвoм пpавe. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/945-3). Mocква: 2002; [291] Cидopeнкo B.Г. Пpoблeмы pаccлeдoвания yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:04-12/1620). Кpаcнoдаp: 2004. 177 p.; [327] Чeмepинcкий К.B. Oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций (yгoлoвнo-пpавoвыe и кpиминoлoгичecкиe пpoблeмы). Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:01-12/409-0). Киcлoвoдcк: 2000; [364] Кoвалeв B.A. Hалoгoвыe пpecтyплeния: взаимocвязь нopм yгoлoвнoгo и налoгoвoгo пpава. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12.292). Ульянoвcк: 2008. 214 p.; [269] Aбoлн Ю.И. Cпeциальный cyбъeкт пpecтyплeний в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12-514). Pocтoв-на-Дoнy: 2006. 210 p. [233]
Toate aceste lucrări științifice elaborate au avut ca punct de pornire studiile efectuate de către autorul rus I.I.Kucerov, în special: Кyчepoв И.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния. Mocква: ЮpИнфoP, 1997; [286] Кyчepoв И.И. Пpecтyплeния в cфepe налoгooблoжe: Hаyчнo-пpактичecкий кoммeнтаpий к УК PФ. Mocква: Учeбнo-кoнcyльтациoный цeнтp «ЮpИнфoP», 1999. 144 p. [287] Lucrările reprezintă prin sine comentariul C.pen. al Federației Ruse, care vizează răspunderea penală pentru infracțiunile fiscale. Interesul față de aceste norme ale legislației penale, consemnează autorul rus I.I.Kucerov, a crescut operându-se cu creșterea numărului acestor infracțiuni săvârșite în sfera fiscală. Însă explicarea esenței conținuturilor normative este dictată de intervenția unor anumitor dificultăți nu numai pentru contribuabili, ci și pentru organele de autoadministrare fiscală. Acest ultim fapt este explicat inclusiv de complexitatea conținuturilor normelor fiscale și juridico-penale. [287, p.2]
1.3. Analiza studiilor științifice în materia răspunderii juridice pentru
delictele fiscale elaborate de către autorii din Republica Moldova
În materia fiscalității și a reglementării relațiilor sociale în acest domeniu se impun cu necesitate anumite studii complexe și minuțioase, fapt, reieșit, în primul rând, din ideea că aceste relații sociale își găsesc previziune normativă prin intermediul mai multor cadre juridice. Caracterul complex al acestor cercetări este determinat de necesitatea enunțării subtilităților ce stau la baza răspunderii juridice pentru delictele fiscale (posibilitatea atragerii la răspundere penală pentru delictualitatea fiscală, eventualitatea excluderii răspunderii penale ori a celei contravenționale în cazul includerii în acțiune a răspunderii fiscale etc.). Oricum, baza reglementărilor de drept în sfera fiscalității o constituie legislația fiscală, iar sediul interpretărilor de referință în acest domeniu reiese din teoria dreptului fiscal.
În ipoteza demersului de analiză a principalelor studii de sinteză care au fost realizate pe parcursul mai multor ani în Republica Moldova și peste hotarele ei, deducem cele mai importante direcții de cercetare pe care le-au anunțat autorii prin operele sale și care este corelația cu concluziile reieșite din acest studiu teoretico-științific.
Incursiunile analitice în teoria fiscalității determină că actualul sistem fiscal al Republicii Moldova nu este suficient din cauza impozitelor excesive. [105, p.109, 138, 140, 150] Această ultimă idee, confirmată și prin concluzia că experiența statelor de drept demonstrează că doar stabilirea unui echilibru optimal între interesele statului și ale contribuabililor creează posibilitatea dezvoltării armonioase a țării în ansamblu – reies din cercetările realizate de către autorul M.Corj în lucrarea Bazele constituționale ale impozitării de stat (Chișinău: IFSD al AȘM, 2003, 240 p.). Reforma sistemului fiscal, consemnează autorul M.Corj, este un proces complicat, pe motiv că necesită să fie reformată întreaga structură; [105, p.131] sistemul de impozitare din Republica Moldova purtând un caracter preponderent fiscal face mai dificilă realizarea principiilor stimulatoare și de reglementare a impozitelor. [105, p.132-133]
Privind în esență conținutul celor consemnate, deducem ideea necesității implementării reformelor în domeniul fiscalității și răspunderii juridice pentru delictele comise în acest cadru normativ. Găsindu-se legătura intrinsecă între instituția impozitului și existența și dezvoltarea statalității, se constată că anume impozitarea constituie suportul constituțional legitim al celui din urmă. [105, p.11] Autorul M.Corj, făcând anumite incursiuni analitico-științifice în materia fiscalității sub aspectul reglementărilor constituționale, supune cercetării o gamă amplă de problematici: ce presupune impozitarea sub aspect de concept?; cum sunt identificate esența și funcțiile impozitului?; care principii constituționale ale impozitării au fost puse la baza sistemelor fiscale ale țărilor cu o economie de piață dezvoltată și care este raportul de diferență/corelație cu cele adoptate de Republica Moldova?; care sunt drepturile și obligațiile generale ale contribuabililor?; ce presupune eschivarea de la plata impozitelor și care este impactul nefast al fenomenului în ansamblu?; care norme juridice formează cadrul normativ vizând combaterea fenomenului de eschivare de la plata impozitelor în Republica Moldova? etc. În concluzie, se conchide că sistemul fiscal existent în Republica Moldova, din punctul de vedere al creșterii economice, nu permite a crea condiții de dezvoltare. [105, p.58] În acest sens, se propune schimbarea structurii impozitelor și redistribuirea poverii fiscale în direcția reducerii nivelului general de impozitare a economiei și diminuarea nivelului de cote. [105, p.61]
Totodată, autorul M.Corj indică asupra faptului că un cumul de problematici sunt legate de inexactitățile admise în legislația fiscală, inexactități care prezumă perfectarea permanentă a normelor de drept fiscal. [105, p.60] În acest ultim context, se propune ca benefică stipularea expresă în Constituția Republicii Moldova a principiilor constituționale ale impozitării (preluându-se unele principii din Constituția R.F.Germania), cum ar fi: impozite cât mai mici; cheltuieli minime pentru încasarea lor; impozitele nu pot împiedica concurența sau modifica șansele cuiva; impozitele sunt în concordanță cu politica structurală; impozitele sunt orientate spre o redistribuire echitabilă a veniturilor; respectul maximal pentru viața personală a individului; în legătură cu fiscalitatea individul trebuie să comunice statului un minimum de informații ce țin de viața lui privată. [105, p.86]
De asemenea, autorul M.Corj subliniază că evaziunea fiscală este o noțiune foarte dificil de precizat, în plus, nu există o definiție legală a fraudei fiscale. [105, p.177] Autorul citat consemnează că dacă se vorbește de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune internațională, evaziune legală, evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană. [105, p.178] În opinia noastră, confuziile și incoerențele utilizate în completarea conținuturilor noțiunilor indicate invocă cu necesitate includerea în circuitul terminologiei juridice a unor termeni prestabiliți, care ar amprenta, prin esența și conținutul lor, nu numai un fapt sau o situație, ci și o anumită răspundere juridică. Nu suntem promotorii ideii enunțate de autorul M.A.Piatier și citat de M.Corj precum că frauda fiscală, fiind cel mai des întâlnită, desemnează (în stricto senso) o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. [105, p.178] În acest sens, se remarcă că frauda îmbracă o concepție extensivă, noțiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă. Opinia lansată prin conținutul tezei de doctor habilitat elaborate prevede noțiunea prin prisma unui cu totul alt unghi de vedere. Evaziunea fiscală în sens restrâns și frauda fiscală formează categoria delictului fiscal ori a evaziunii fiscale în sens larg al cuvântului. Or, într-un final, indicăm asupra existenței doar a evaziunii fiscale ilegale, fără a face apel la posibilitatea identificării evaziunii fiscale legale, idee cu care ne-am lansat în anul 2002 în cadrul tezei de doctorat și evidențiată și în lucrarea autorului M.Corj [105, p.189].
În ipoteza faptului că problematica are caracter complex și pluridisciplinar, cu atât mai mult că autorul optează în vederea reglementării delictelor fiscale strict și exclusiv de către legislația fiscală, iar sub ritm de răspundere juridică să se admită includerea în acțiune a altor legislații, nu pot fi depășite cu vederea cercetările din domeniul fiscal publicate în țară. În particular, este vorba de lucrările publicate de către autorul A.Armeanic (Armeanic A. ș.a. Drept fiscal. Chișinău: Museum, 2001. 200 p.; [20] Armeanic A. Fiscalitatea în statele contemporane. Note de curs. Chișinău: Centrul editorial al USM, 2003. 167 p. [12]). Prima lucrare citată constituie o carte de căpătâi în domeniul fiscal, în care este lansată ideea sistemului fiscal de la origini până în zilele noastre, cu repere la elementele de răspundere juridică pentru încălcarea legislației fiscale. Astfel, coautorii A.Armeanic, V.Volcinschi, A.Rotaru, T.Gujuman, E.Tetelea, Iu.Palade punctează pe apariția dreptului fiscal și legislației fiscale, [20, p.11-23] pe teoria generală privind impozitele și impunerea, [20, p.23-41] pe procedura fiscală, [20, p.41-77] reglementarea juridică a impozitelor și taxelor; [20, p.156] administrarea fiscală. [20, p.157-198]. Un aport deosebit este adus de către autori la analiza formelor de răspundere juridică în cazul delictelor fiscale, specificându-se, în particular, răspunderea penală, răspunderea contravențională, răspunderea fiscală, răspunderea disciplinară, răspunderea materială. [20, p.176-198] În demersul unor eventuale perspective de perfecționare a sistemului răspunderii juridice pentru delictele fiscale, se impune, în viziunea noastră, operarea cu răspunderea fiscală ori penală pentru delictualitatea fiscală (răspunderea contravențională trecând sub imperiul celei penale).
Un viu interes doctrinar și științific o prezintă cea din urmă lucrare citată, prin conținutul căreia A.Armeanic elucidează esența mai multor sisteme fiscale (SUA, Canada, Germania, Austria, Franța, Italia, Marea Britanie, Spania, Finlanda, Japonia, Danemarca, Norvegia, Suedia [12, p.28-128]), precum și face o caracteristică a paradisurilor fiscale – ca formă a sistemelor fiscale din statele contemporane. [12, p.129-140] Prin această lucrare fundamentală pot fi deduse particularitățile sistemelor fiscale respective, fără a apela la legislația statelor de reper.
O lucrare fundamentală în materia dreptului penal comparat vis-a-vis de răspunderea pentru evaziunea fiscală o constituie lucrarea autorului I.Zaporojan cu titlul Уклoнeниe oт yплаты налoгoв и oтвeтcтвeннocть за этo пpecтyпнoe дeяниe, care datează cu anul 2003 și este publicată în Chișinău. [261] Studiul comparativ este limitat la descrierea și precizarea unor corelații între legislațiile penale ale Republicii Moldova și Ukrainei. Caracterul fundamental al lucrării reiese nu atât din analiza minuțioasă a legislației penale a Republicii Moldova cu referire la infracționalitatea fiscală, ci mai mult din caracterul complex al analizei realizate, incidentă prin analiza juridico-penală a unor categorii de infracțiuni care afectează regimul fiscal, precum și prin interpretarea bazelor social-economice care implică necesitatea includerii în acțiune a răspunderii penale pentru delictualitatea fiscală.
Suntem în deplin acord cu autorul I.Zaporojan, care menționează că studiul practicii judiciare și de urmărire penală scoate în evidență un cumul de dificultăți, care intervin la etapa înaintării versiunilor vizând încadrarea unui ori a altui delict fiscal. Acest ultim moment este dedus din faptul că conținuturile normative care prevăd răspunderea pentru delictele fiscale au o practică aplicativă nesubstanțială. [261, p.20].
În acest context, autorul I.Zaporojan limitează cadrul infracțiunilor fiscale la evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (infracțiune prevăzută la art.244 C.pen.). [261, p.21], care operează doar cu răspunderea penală a contribuabililor- persoane juridice, [261, p.41] și eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.249 C.pen.).
Luând în vedere faptul că impozitele constituie o sursă principală de formare a părții de venituri la bugetul public național, spre deosebire de economia planificată (când bugetul era completat de la încasarea automată în buget a unei părți din venitul întreprinderilor de stat), totuși relațiile în domeniul fiscalității prezumă anumite particularități. În primul rând, se menționează că ele intervin doar în sfera activității financiare a statului și sunt intrinsec legate de mobilizarea, repartizarea și utilizarea fondurilor centralizate și descentralizate, adică întotdeauna au un caracter bănesc; în al doilea rând – unul dintre subiecții de prioritate în cadrul relațiilor financiare întotdeauna apare statul, reprezentat prin anumite organe de resort; în al treilea rând, apariția, modificarea ori încetarea acestor relații nu are loc în ipoteza voinței benevole a părților, dar în raport cu actul juridico-financiar. [261, p.90]
Operând cu categoria de obiect juridic generic și obiect juridic nemijlocit al infracțiunilor fiscale, autorul I.Zaporojan indică asupra relațiilor sociale în domeniul financiar (obiect generic) și relațiile sociale din sfera fiscalității și cele legate de repartizarea bunurilor materiale în societate (ca obiect nemijlocit cu caracter complex). [261, p.95] Or, în viziunea noastră, vis-a-vis de categoria obiectului juridic generic, autorul s-a referit la anumite idei de viitor, dar nu a reieșit expres din cadrul normativ pozitiv. Această concluzie se deduce din aranjamentul infracțiunilor economice în ansamblu la etapa actuală. De asemenea, invocarea unor relații din domeniul financiar nu ar fi eronată de pe poziția unui obiect de subgrup, care, în cazul infracțiunilor economice este vădit. În ceea ce vizează obiectul nemijlocit al infracțiunilor fiscale, acesta trebuie să fie completat de anumite relații sociale concrete, prejudiciate prin comiterea faptei incriminate penal. În acest sens, deși relațiile sociale în domeniul fiscalității apar în calitate de relații sociale prejudiciate direct și concret, cauzarea unor daune relațiilor sociale legate de repartizarea bunurilor materiale în societate apare, în viziunea noastră, într-un mod indirect, ceea ce nu-i poate oferi statut de obiect nemijlocit al acestor infracțiuni.
Făcându-se referire la obiectul material al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, autorul I.Zaporojan atenționează că nu trebuie să se facă anumite confuzii între plățile fiscale și plățile nefiscale obligatorii. De aici și concluzia că obiectul material îl formează plățile obligatorii ale întreprinderilor la bugetul public național. [261, p.109] Deci, obligațiunea achitării plăților fiscale depinde de prezența unui obiect impozabil. [261, p.114] Plata fiscală nu se reduce și dispare prin o executare momentană și unică, ci se achită pe întreaga perioadă de existență a obiectului impozabil. În al doilea rând, menționează autorul, obiectul material al infracțiunilor analizate întotdeauna apare în calitate de parte a obiectului impozabil. În al treilea rând, impozitării sunt supuse doar veniturile legale ori averea deținută în mod legal. Un ultim semn caracteristic obiectului material al infracțiunii îl formează forma bănească. [261, p.116]
În concluzie, nuanțând problematica complexă de redare a obiectului material în literatura de specialitate, susținem pe deplin ideea autorului I.Zaporojan vis-a-vis de legătura intrinsecă între obiectul material al infracțiunii fiscale, obiectul impozabil, plata fiscală obligatorie în baza acestui obiect impozabil și forma bănească de exprimare a acesteia.
O altă lucrare publicată de către un criminolog din Republica Moldova și un specialist al României este Bujor V., Pop O. Criminalitatea în domeniul fiscal. Timișoara: Editura MIRTON, 2002. 90 p. [70] Nu putem să nu fim de acord cu autorii care indică asupra faptului că frauda fiscală, alături de corupție, este, din păcate, fenomenul economic și social cel mai vehiculat și în perioada contemporană. Este un lucru absolut evident că, astăzi, criminalitatea fiscală se produce pe o arie mult mai extinsă, îmbracă noi forme sofisticate de manifestare, multe necunoscute până acum, este evident mai complexă, fiind în fond produsul acțiunii unor grupuri organizate. [70, p.4] Prin conținutul lucrării s-a încercat tratarea, în detaliu, a problemelor ce le ridică criminalitatea fiscală, de la apariția și evoluția fiscalității, manifestările activităților de fraudă fiscală până la mijloacele de control a delincvenței fiscale. [70, p.5]
Pornind de la ideea că principalele trei infracțiuni care lovesc deosebit de virulent în sistemul fiscal al României sunt: evaziunea fiscală, contrabanda și bancruta frauduloasă, autorii le supun unui studiu complex și multiaspectual. [70, p.19] Raportul dintre infracțiunile de evaziune fiscală, contrabandă, bancrută frauduloasă și fraudă fiscală, indică autorii V.Bujor, O.Pop, este identic cu raportul gen – specie, în sensul că aceste infracțiuni se includ în multitudinea de modalități de fraudare a domeniului fiscal. [70, p.19] O remarcă la acest capitol urmează a fi făcută sub aspectul legislației Republicii Moldova, care, în viziunea noastră, nu atribuie contrabanda și infracțiunile legate de insolvabilitate la categoria infracțiunilor fiscale.
Un larg orizont de analiză includ autorii prin evidențierea opiniei vis-a-vis de corelația între evaziunea fiscală și fenomenul corupției, precum și factorii care favorizează evaziunea fiscală la general. În acest spectru al analizei se include și lucrarea elaborată de către L.Carașciuc, M.Ciubotaru, N.Pațiuc, L.Bejan (Carașciuc L. ș.a. Corupția și evaziunea fiscală. Chișinău: Transpareency International-Moldova, 2003. 75 p. [75]). Cel mai relevant, reclamă autorii, este impactul corupției asupra economiei. Discorsionând mecanismul de concurență economică liberă, punând agenții economici în condiții neloiale, corupția împiedică inițiativa de antreprenoriat și descurajează investițiile. Aceasta condiționează, la rândul său, diminuarea veniturilor în buget. Insuficiența de surse în buget se manifestă prin incapacitatea statului de a remunera la un nivel decent funcționarii publici, de a susține păturile social-vulnerabile ale societății, de a desfășura programe sociale, educaționale și de ocrotire a sănătății. Prin urmare, se indică deja și la un impact social. [75, p.5]
În linii generale, noțiunea de fraudă, menționează autorii A.Donciu și L.Breahnă, (Donciu A., Breahnă L. Caracteristica și clasificarea fraudelor economice. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.5 [133]) include momente de inducere în eroare, înșelăciune, act de rea-credință, săvârșit cu scopul de a realiza un profit material prin constrângerea drepturilor altei persoane. [133, p.64]
Luând ca bază clasificarea fraudelor economice în baza criteriului funcțional, propusă de către autorii nominalizați, se au în vedere cinci categorii de fraude: 1. fraude și infracțiuni cu tendințe generale și caracter social-economic comun; 2. fraude ce atentează asupra relațiilor agro-industriale; 3. fraude ce deformează sistemul de relații din sfera comerțului și prestării serviciilor populației; 4. fraude ce atentează asupra sistemului de relații din domeniul activității financiare publice a statului la diferite niveluri; 5. fraude ce atentează asupra sistemului de relații din sfera antreprenoriatului, business-ului mic și mijlociu. [133, p.64] Prin esența descrierii autorii propun atribuirea evaziunii fiscale la cea de-a patra categorie, fapt cu care suntem de acord pe deplin, deși avem rezerva a menționa că spectrul de fraude autorii l-au limitat strict la sfera relațiilor economice, deși fraudele au manifestări vădit inclusiv în relațiile de altă natură, cu semne eminamente economice.
În ceea ce privește comentariul aplicativ al legislației penale sub aspectul răspunderii, inclusiv al infracțiunilor fiscale, îl regăsim în lucrările Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Sub red. Barbăneagră A. Chișinău: Arc, 2003. 836 p.; [91] Barbăneagră A. ș.a. Codul penal comentat și adnotat. Chișinău: Cartier Juridic, 2005; [26] Brânză S. ș.a. Drept penal. Partea specială. Vol.II. Chișinău: Cartier juridic, 2005. 804 p.; [67] Barbăneagră A. ș.a. Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Chișinău: Centrul de drept al avocaților, 2009. 860 p. [25] Autorii oferă soluții aplicative de certă valoare științifică pentru determinarea semnelor constitutive ale infracțiunii și posibilitatea de încadrare juridică corectă potrivit acestora.
Oricum, la nivel de cercetări monografice sistematizate în Republica Moldova, care se referă strict la răspunderea penală pentru anumite delicte fiscale, rămân a fi studiile desfășurate de către V.Cușnir, V.Berliba, I.Vremea (Cușnir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Studiu monografic. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2002. 208 p.; [114] Vremea I. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (aspecte juridico-penale). Monografie. Chișinău: CE USM, 2003. 145 p. [231]). Având aceeași sursă de inspirație – complexitatea normei prevăzute la art.164/2 C.pen. în redacția 1961 și art.244 C.pen. actual, autorii citați se impun, cu titlu de amănunt, în ceea ce vizează analiza conținutului normativ al infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, făcându-se referirile de resort la modalitățile normative și faptice de comitere a infracțiunii, formele de manifestare, delimitarea de alte infracțiuni. Deși studiile au fost realizate în mod paralel, autorii în mare parte au operat cu același set de opinii, opinii de certă valoare științifică. Anumite incoerențe de opinii vis-a-vis de obiectul material al infracțiunii, precum și de momentul consumării acesteia determină esența complexă a problematicii și posibilitățile reale de a parcurge diferite căi la soluționarea aceleiași probleme. Totuși aceste incoerențe dictează anumite dificultăți sub aspect de legislație, dar nu teorie.
În concluzie, deși multe opinii sunt distanțate ca efect una de alta, totuși lăsăm resorturile acestor distanțări în contextul normativului actual. Or, anume legislația imperfectă oferă posibilități de soluționare a problematicii unice pe căi diferite. Într-un asemenea demers se impune o reevaluare a sistemului fiscal în ansamblu și a formelor de răspundere juridică, în particular, în special sub aspect de uniformizare atât a legislațiilor, cât și a practicilor de aplicare a acestor norme.
1.4. Elemente de politică penală și politică fiscală
„…Venitul de pe urma comiterii infracțiunii are caracter real, iar pierderile sunt doar posibile…”
I.N.Soloviov [333, p.157]
Punctând pe direcțiile prioritare ale politicii fiscale a Republicii Moldova – ca parte integrantă a politicii economice a statului, operând cu opiniile autorilor români M.Ș.Minea, L.T.Chiriac, C.F.Costaș – aceasta sumează un cumul de viziuni, idei și strategii materializate în forma unor reglementări normative vis-a-vis de includerea în acțiune a celor mai eficiente forme de stabilire și percepere a plăților fiscale – ca elemente ale veniturilor bugetare [181, p.253]. Politica fiscală joacă un rol important în economia de piață prin aplicarea pârghiilor tradiționale de care dispune nu numai pentru realizarea veniturilor statului, ci și prin imprimarea sensului și ritmului de dezvoltare economică și socială a statului, [12, p.5] afirmându-se ca o parte componentă a politicii financiare a statului, care are în comparație cu prima o importanță mai superioară. [265, p.7]
Autorul T.F.Iutkina definește politica fiscală ca un complex de acțiuni juridice ale organelor autorității ori administrative, care determină aplicarea spre un anumit scop a normativului fiscal. [368, p.128] Cu referire la perspectivă, se menționează, că politica fiscală apare ca strategie fiscală [368, p.128] (un curs îndelungat al statului în domeniul impozitelor, gândit spre perspectivă și prevăzând soluționarea sarcinilor de scară largă, determinate de strategiile economice și sociale [265, p.11]), iar cu referire la prezent – tactica fiscală [368, p.128] (este orientată spre soluționarea sarcinilor etapei concrete de dezvoltare a societății pe calea modificării operative a ordinii și condițiilor de impozitare. [265, p.11])
În opinia autorului M.Iu.Iliiceva politica fiscală, prin care se determină orientarea aplicării normelor fiscale, constituie totalitatea de măsuri economice, financiare și juridice ale statului spre formarea sistemului fiscal în sensul asigurării necesităților financiare ale statului, grupurilor sociale individuale, dezvoltarea economiei statului pe contul rerepartizării resurselor financiare și la baza căreia sunt puse aceleași funcții care sunt specifice impozitelor (funcțiile de bază ale impozitului: funcția fiscală; funcția regulatoare; funcția de control [265, p.82-84]; sistemului fiscal îi sunt caracteristice două funcții de bază: fiscală și regulatoare). În acest cadru de idei, conținutul politicii fiscale se rezumă la elaborarea concepțiilor științifice întemeiate de dezvoltare a societății, determinarea direcțiilor principale de utilizare a impozitelor. [265, p.10]
Politica fiscală a statului trebuie să fie în raport direct cu opțiunile statului cu referire la ansamblul plăților fiscale (impozite, taxe, alte plăți), adică ea trebuie să se impună prin utilizarea conștientă a întregului arsenal de procedee și mijloace de natură fiscală capabile a evidenția caracterul, nivelul, structura și regimul de acordare a unor facilități fiscale (excepții de la principiul echității) în procesul repartiției produsului social, astfel încât să se urmărească realizarea obiectivelor politice, economice și sociale [181, p.252-253]. Anume politica fiscală trebuie să intermedieze politica bugetară (în procesul căreia se iau decizii privind amploarea cheltuielilor publice și se stabilesc proporțiile în care acestea urmează să fie acoperite din plăți fiscale) și tehnica fiscală (adoptarea și uzul unor forme concrete de așezare a plăților fiscale).
Autorii M.Ș.Minea, L.T.Chiriac, C.F.Costaș, evidențiind faptul că anume politica fiscală este o parte componentă esențială a politicii bugetare și că, într-o mare măsură, ea este chiar servanta politicii bugetare, constată că această apreciere este parțial adevărată, invocându-se opțiunea după care creșterea impozitelor (necesară finanțării oricărui buget public) se poate obține în moduri diferite:
prin alegerea (selectarea) impozitelor;
prin maniera de repartizare a impozitelor – ca sarcină fiscală – pentru fiecare contribuabil în parte;
prin alegerea (selectarea) impozitelor și prin modul de repartizare a impozitelor pentru fiecare contribuabil în parte [181, p.253-254].
Reieșind din cele enunțate constatăm că politica fiscală evidențiază un anumit aspect al activității statului, caracter în care evaluează instituția economicului (comercialului). În acest sens, domeniul economic trebuie să se impună cu desăvârșire prin includerea în acțiune a unor reglementări în materie de comportament al participanților la aceste relații din domeniul economic, în special din domeniul fiscalității. Nu alt sistem de norme, decât sistemul normativ fiscal, trebuie să se impună cu asemenea norme. În materie penală trebuie să fie reflectate doar unele reacții adecvate cu referire la sancționarea încălcării reglementărilor impuse de legea fiscală.
Pentru a vedea acea legătură instrinsecă între politica fiscală și politica penală în domeniul fiscalității, evidențiem faptul că politica penală constituie o activitate bine determinată și activă a statului în vederea protecției societății contra infracționalismului, elaborarea și realizarea strategiei de combatere a acestuia, elaborarea legităților vis-a-vis de tendințele criminalității în ansamblu [342, p.8], precum și în legătură cu diferitele tipuri ale acesteia. În acest context, raliindu-ne la opinia autorului I.N.Soloviov, determinăm politica penală drept strategia de stat de asigurare a securității persoanei, societății și statului contra infracțiunilor, sistemul de adoptare și realizare a deciziilor în scop de a combate criminalitatea, principiile formate, direcțiile, conținutul și formele activității de combatere a infracționalității [333, p.17-18]. Politica penală (ca parte componentă a politicii interne a statului), precum și sistemul de elemente care formează obiectul acesteia au fost supuse unor multiple modificări în diferitele etape de dezvoltare a Republicii Moldova.
Pe bună dreptate, continuând ideea autorului L.I.Beleaev, totalitatea problematicilor reieșite din materia dreptului penal au conturat politica penală sub următoarele forme de reflectare:
politica (doctrina) de stat în lupta cu criminalitatea, exprimată prin acte normative corespunzătoare (legi, HG, decrete prezidențiale etc.);
modalitatea de reflecție a activității sociale, orientată spre combaterea criminalității și a altor încălcări de lege;
teoria științifică și sinteza cunoștințelor politice, sociale și de drept corespunzătoare [342, p.8].
Astăzi multe discuții controversate sunt inițiate pe baza ideii care loc trebuie să-l ocupe dreptul penal și răspunderea penală în situația descoperirii, prevenirii și combaterii delictelor fiscale, care metode trebuie să prevaleze la realizarea politicii statului în ceea ce vizează evaluarea adecvată a disciplinei fiscale și controlului asupra realizării obligației fiscale de către fiecare contribuabil? [333, p.18]
O să propunem același punct de deducție logică, ales de către autorul N.I.Soloviov, care presupune că, în literatura de specialitate au fost înaintate trei direcții prioritare vis-a-vis de răspunsul la aceste întrebări. În primul rând, se consideră că pedeapsa penală trebuie să ocupe cel mai modest loc în ceea ce privește reglementarea de stat a sferei fiscale [180]; în al doilea rând – pedeapsa penală trebuie să ocupe cel mai important loc în ceea ce privește reglementarea de stat a sferei fiscale , concluzie reieșită din faptul că la etapa actuală de dezvoltare a sistemului fiscal în țara noastră teama de pedeapsă penală constituie factorul principal de menținere a disciplinei fiscale, ceea ce și condiționează perceperea deplină și la timp a plăților fiscale [209]. În al treilea rând, pedeapsa penală trebuie să ocupe un loc intermediar între cele două poziții anterior amintite [333, p.18-19].
În opinia noastră, reieșită și din premisele enunțate anterior, sub aspect de reglementare, dreptul penal nu trebuie să se impună în materie fiscală, prin normele sale trebuie să se asigure protecția intereselor de stat în economie doar în măsura în care aceste interese poartă caracter public. În ceea ce vizează sancționarea persoanelor care au comis delicte fiscale, legislația penală trebuie să joace un rol adiacent în cadrul asigurării procesului de încasare a plăților la bugetul public, adică trebuie să se impună doar în măsura în care această asigurare nu poate fi atinsă cu ajutorul normelor de drept fiscal și numai dacă modalitatea de comitere a delictului fiscal denotă anumite forme prejudiciabile ale comportamentului uman. Deci, susținem ideea unui loc intermediar al sancțiunii penale alăturate mai cu seamă nivelului modest al aplicării acesteia. În acest sens, se impune la mai largă amplitudine reevaluarea sistemului normativ de depenalizare a comportamentului infracțional. Or, comiterea unor delicte fiscale în consecință produc doar anumite daune cu caracter material.
În acest sens, întrebarea adresată de către autorul N.I.Soloviov: cui trebuie acordată prioritate: represiunii penale sau reparării daunei cauzate prin infracțiunile fiscale statului? a fost completată de următorul răspuns: ca și alți autori care s-au expus asupra acestei problematici, se menționează că a oferi un răspuns strict la această întrebare este foarte dificil, este cu neputință argumentarea unei concepții unilaterale. Mai degrabă, mai reușită va fi corelarea represiunii penale cu repararea daunei, în același timp gravitatea pedepsei trebuie să fie direct proporțională cu mărimea impozitelor tăinuite. [333, p.20] În opinia noastră, răspunsul la această întrebare poate fi configurat cu esență diferită, în dependență de modalitatea de evaluare a comportamentului ilegal și alegerea formei juridice de reacție la acest comportament. În contextul unui delict fiscal supus răspunderii fiscale, atenția deosebită trebuie acordată reparării daunei cauzate. În sens de delict fiscal supus răspunderii penale, se impune o corelare calitativă și cantitativă a sistemului de represiune penală și reparare a daunelor cauzate prin infracțiune. Or, sistemul de represiune penală trebuie să fie expres reieșit din epuizarea posibilităților de depenalizare, care trebuie să fie în raport direct cu forma de reparare a daunei cauzate prin asemenea categorii de delicte fiscale.
Acest ultim punct de vedere reiese și din scopurile politicii fiscale (asigurarea stabilității și previzibilității condițiilor fiscale ale activității; stabilirea mărimii optimale a mijloacelor, stimularea activității economice, orientată spre economisirea cheltuielilor și investițiilor capitale. [265, p.10-11])
Desfășurarea unor măsuri orientate spre înlăturarea cauzelor și condițiilor care favorizează comiterea delictelor fiscale în ansamblu, tragerea la răspundere a persoanelor vinovate și repararea daunei cauzate statului trebuie să se bazeze pe o reglementare juridică corectă și concretă. În afară de aceasta, prevenirea criminalității fiscale impune o coordonare deplină a acțiunilor organelor de control respective și a celor de drept, ceea ce presupune și o organizare la nivel înalt a activității acestora. [253, p.208]
O direcție prioritară a activității de prevenire, în primul rând, constă în perfecționarea în continuare a cadrul legislativ în materie de reglementare fiscală, precum și de răspundere juridică. În același timp, trebuie de avut în vedere că baza protecției juridico-penale a relațiilor fiscale trebuie să constituie protecția libertății economice a antreprenoriatului. Impozitele trebuie să fie astfel, ca să fie rentabil a le achita în termenul scadent, dar nu a evaziona. [253, p.208-209]
Evident, că este necesar ca reglementările, inclusiv cele cu caracter de interdicție să fie prevăzute clar de C.fisc. al RM și, potrivit cu forma sa, să fie cât se poate de perfecte și înțelese populației. Unele dintre delictele fiscale în forma încălcărilor fiscale ar urma să fie prevăzute doar sub aspectul sancționării în alte legi, inclusiv legea penală. Pentru a nu comite anumite repetări și crearea unui disconfort aplicativ, se impune evidențierea tuturor delictelor fiscale anume în C.fisc. Alte norme de drept, în special dreptul penal, nu trebuie să creeze norme de drept fiscal sau să se impună în această materie cu termeni și noțiuni noi. La etapa actuală, deși asemenea coliziuni sunt admise, este evidențiată tehnica previziunii normative a conținutului infracțiunilor prin intermediul utilizării unor termeni generici și a unor semne de evaluare (definitorii). Evident, nu se impune renunțarea la anumite semne definitorii, însă este cu certitudine necesară crearea unor norme fiscale care să reflectă prin conținutul lor mai puține semne obiective etc. [253, p.214].
De asemenea, nu este adecvată includerea în acțiune a răspunderii penale pentru anumite delicte fiscale sub aspectul calității subiectului impunerii. Or, legiuitorul creează norma pentru a proteja anumite interese financiare ale statului sub aspectul unor daune cauzate prin anumite metode. De ce atunci este prevăzută în C.pen. al RM răspunderea pentru evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (persoane juridice), iar evaziunea fiscală a persoanelor fizice rămânând a fi incidentă în materie contravențională? O situație cu care nu suntem de acord și urmează propuneri în vederea unor modificări normative prin prezentul studiu.
1.5. Concluzii la compartimentul 1:
Se impune ca necesar faptul ca reglementările, inclusiv cele cu caracter de interdicție, să fie prevăzute clar de C.fisc. al RM și, potrivit cu forma sa, să fie cât se poate de perfecte și înțelese populației. Unele dintre delictele fiscale în forma încălcărilor fiscale ar urma să fie prevăzute doar sub aspectul sancționării în alte legi, inclusiv legea penală.
Se impune o uniformizare a răspunderii penale și contravenționale în materia delictelor fiscale, în special se propune crearea unui cadru normativ unic în materie contravențională și penală – C.pen. al RM.
Nu se insistă asupra renunțării la anumite semne definitorii, însă este cu certitudine necesară crearea unor norme fiscale care să reflectă prin conținutul lor mai puține semne obiective etc.
Nu este adecvată includerea în acțiune a răspunderii penale pentru anumite delicte fiscale sub aspectul calității subiectului impunerii. Or, legiuitorul creează norma pentru a proteja anumite interese financiare ale statului sub aspectul unor daune cauzate prin anumite metode.
2. EVAZIUNEA FISCALĂ: CONCEPT, FORME ȘI MANIFESTĂRI
2.1 Scurt istoric în materia impunerii fiscale și
sancționării abaterilor în domeniu
„Istoria trebuie să prezinte în general întregul proces al evoluției sociale și politice în complexitatea sa, să pornească de la analiza științifică a realității, să înfățișeze faptele nu după dorințele subiective ale oamenilor, nu după nevoi politice de moment, după criterii de conjunctură, ci așa cum s-au petrecut ele, corespunzător adevărului vieții”. I.T.Amuza [2, p.5]
Raționalitatea examinării aspectului istoric constă nu numai în a cunoaște fiscalitatea de la începuturi, dar și pentru a însuși din experiența milenară privind reglementarea normativă a acestui domeniu, inclusiv în materie de asigurare a colectării impozitelor și de sancționare a celor ce se eschivau sau comiteau fraude, urmărindu-se în acest mod perspectiva dezvoltării acestuia în viitor, dar și a determina care metode efective, precum și care construcții juridice eficiente pot fi utilizate în activitatea curentă din sfera fiscalității. [333, p.126]
Evoluția fiscalității poartă o amprentă relevantă asupra sistemelor politice și economice, privind natura și esența instituțiilor caracteristice fiecărei etape din istoria țării respective. [56, p.126] Avându-se în vedere instituția „impozitului” și reglementările normative legate de acest element indispensabil pentru existența oricărui stat pe parcursul anilor, constatăm apariția lor din cele mai vechi timpuri. În acest sens, mai multe surse indică la faptul că impozitele erau percepute în cadrul primelor formațiuni statale, [243, p.9] fiind determinate anume de necesitățile întreținerii materiale a celor ce exercitau forța publică, îndeplinind atribuțiile autoritare de conducere statală [20, p.11] (statalitatea popoarelor lumii s-a dezvoltat într-o legătură reciprocă cu sistemele de impozitare – statul există și se dezvoltă atâta timp, cât sunt percepute impozite). [105, p.6]
Izvoarele materiale cu caracter biblic mărturisesc despre existența unor anumite contribuții (în sens de impozite) până la venirea lui Isus pe pământ. Astfel, la întrebarea adresată de către farisei lui Isus (Evanghelia de , Matei și Luca) Se cade a plăti bir Cezarului sau nu?, Omul lui Dumnezeu, a cerut, mai întâi, un ban pentru bir și, aflând că portretul și inscripția de pe dinar aparțin Cezarului, a răspuns convingător: „Dați-i deci Cezarului ce este al Cezarului și lui Dumnezeu ce este al lui Dumnezeu”. [264, p.94] Cele spuse ascund ideea că impozitul este perceput nu pur și simplu, în lipsa unui obiect impozabil, ci pentru ceva existent.
De la apariția lor impozitele au fost concepute și aplicate în mod diferit, în funcție de nivelul de dezvoltare social-economică și de cheltuielile publice acceptate în fiecare stat. Însăși și istoria statelor antice, [12, p.5] mai ales celui grec și roman, conține date ample despre existența unor impozite și cheltuieli publice. [114, p.16-17] Impozitele se practicau în forma unor plăți nesistematizate, având un caracter exclusiv natural. În acest sens, finanțele publice au avut o sferă restrânsă de manifestare și erau asigurate, îndeosebi, pe calea prestațiilor și a contribuțiilor în natură la care erau obligați supușii statului sau pe calea tributurilor, a jafurilor și a trofeelor de război. [215, p.6] Cu referire la tipurile impozitelor, acestea erau dictate de necesitățile publice. [151, p.111] Odată cu dezvoltarea relațiilor de schimb (marfă-bani) impozitele sunt achitate numai în bani. Bineînțeles, și finanțele publice au un caracter istoric concret, întemeiat pe condițiile specifice fiecărei perioade de dezvoltare a unei sau a altei țări, formându-se în procesul repartiției produsului social și, în special, a venitului național, în strânsă legătură cu îndeplinirea activităților specifice și a funcțiilor statului. [181, p.6-7] Cu timpul contribuțiile obligatorii devin izvorul de bază al veniturilor pentru întreținerea statului.
Unul dintre primele sisteme de impozitare organizate este cel al Imperiului Roman. În statul roman, la toate etapele sale de dezvoltare, principalul impozit a fost „tributul”. La început acest impozit era perceput numai de la locuitorii provinciei cucerite, fiind stabilit fie pe valoarea pământului stăpânit în mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior tributul a fost extins ca impozit cetățenesc permanent datorat de toți cetățenii statului roman care aveau proprietăți imobiliare, iar mai târziu și pentru bunuri mobile. [20, p.12] Concomitent cu tributum se mai percepea și impozitul pe succesiuni. De rând cu acestea se mai colectau impozite din vânzările de bunuri, de pe meșteșuguri și de asemenea s-a aplicat, temporar, și impozitul pe numărul sclavilor și impozitul datorat de celibatari. Aceste impozite aplicate în statul roman sunt o dovadă și un exemplu al impunerii fiscale a persoanelor fizice să plătească impozite – ca venituri ale statului. Cetățenii romani, care locuiau în afara Romei, achitau atât impozite de stat, cât și locale. [305, p.5]
O perioadă îndelungată în provinciile romane nu erau organe financiare de stat, care ar fi putut în mod profesional să stabilească și să încaseze impozitele. [305, p.5] Deja în Imperiul Roman impozitele îndeplineau nu numai un rol fiscal, dar și aveau rolul de stimulator suplimentar al dezvoltării economiei naționale. [305, p.8]
În Dacia romană administrarea finanțelor provinciei revenea unui procurator financiar, care se afla în subordinea legatului imperial. În această perioadă, în vederea stabilirii impozitelor, se făceau recensăminte (din cinci în cinci ani) de către magistrați specializați. [70, p.6] Impozitele care se percepeau în Dacia erau directe – numite „tributa” (capitația: impozit personal, pe cap de locuitor pe care îl plăteau toți locuitorii; censul: impozit asupra pământului, plătit de toți cei care aveau un lot de pământ, cu excepția veteranilor care participaseră la războaiele drastice și care au fost împroprietăriți, bucurându-se, astfel, de jus italicum. Valoarea acestui impozit varia în funcție de destinația terenului – ogor, pășune, pădure – și reprezenta 1% din valoarea sa) și impozite indirecte, cunoscute sub numele de „vectigalia” [70, p.6] (impozitul pe moșteniri, în valoare de 5% din valoarea moștenirii; impozitul pe eliberările și vânzările de sclavi; impozitul pe vânzările de mărfuri – 1%). [228, p.31-32] Impozitele directe erau folosite de administrația provinciilor pentru acoperirea cheltuielilor curente necesare gestionării localităților, la salarizarea funcționarilor administrativi și constituirii unei rezerve. Disponibilul rezultat era vărsat fiscului imperial de împreună cu impozitele indirecte. [228, p.32]
Impozitele nu se strângeau toate în regie: unele erau arendate. Astfel, contribuțiile care se plăteau pentru pășunat și pentru exploatarea sării se dădeau unor arendași numiți conductores pascui et salinarum; aceștia achitau statului, de la început, suma cuvenită și apoi, o recuperau de la contribuabili. Venituri importante rezultau din încasarea taxelor vamale, cea mai cunoscută fiind taxa de 2.5% pe circulația mărfurilor și a persoanelor, încasată de un serviciu special. Punctele vamale numite stationes erau înființate, atât în interiorul provinciei, cu deosebire, în locurile obligatorii de trecere (intrări în orașe, poduri), cât și la granițele provinciei. [228, p.32]
Pentru încasarea taxelor vamale în Dacia, erau înființate anumite oficii, atât în interiorul provinciei, cât și la granițe. Statutul juridic al acestor puncte vamale s-a schimbat de la forma de concesionare, la cea a regiei. Taxa vamală s-a stabilit la 2%, iar încasarea ei se făcea la aceste puncte fixe statale. Aceste taxe vamale se încasau la trecerea peste hotare a oricărui fel de marfă, inclusiv la trecerea mijloacelor de transport prin orașe etc. [70, p.7]
Conform mărturiei istoricului roman Sveton, când încasatorii de impozite din provincie i-au propus împăratului Tiberius a impune provinciei noi impozite, acesta din urmă a răspuns că „un păstor bun tunde oile, dar nu le jupoaie”. [306, p.112] Aceasta ar constitui o veche axiomă (principiu) pentru stucturarea sistemelor fiscale noi, demonstrând că caracterul excesiv al impozitelor ar constitui o cauză de neachitare a lor la timp.
Încă din timpurile străvechi contribuțiile obligatorii exagerate i-au determinat pe mulți locuitori liberi să renunțe la această libertate și să devină vecini, adică lipsiți locului de naștere, deoarece în noua situație nu mai plăteau asemenea impozite. Deci se poate observa cum teama de dări și dorința de eschivare într-un fel sau altul de la acele dări există de mult timp. [214, p.15] Or, se menționează că evaziunea fiscală este atât de veche precum și însăși impozitele. [270, p.4]
Astfel, în perioada antică, la cheltuielile cu caracter public erau atribuite cele necesare pentru conducerea statului, întreținerea și asigurarea armatei, construcției drumurilor, pentru temple și serbări religioase etc. Pe parcursul evoluției istorice, odată cu diversificarea veniturilor cetățenilor, s-a impus, însă, necesitatea sporirii numărului de impozite percepute. În prima fază de formare a statului feudal, caracterizată printr-o economie natural-închisă și un cumul amplu de contribuții, domnul, în calitatea sa de titular al lui „dominus eminens”, avea dreptul de a percepe impozite de la populație, fie fixate în natură sau zile de muncă ori bani. [70, p.7] În această perioadă impozitele erau diferite de la un stat la altul. Regatele europene, înființate după căderea celui roman, erau niște state neobișnuite. Locuitorii acestora legau libertatea lor personală în mod exclusiv de neachitarea impozitelor. După cum remarcă o cronică străveche „liber se putea considera numai acea persoană al cărei nume nu figura în lista contribuabililor”. Poziția era logică. Împăratul roman încasa impozitele din provincie conform dreptului celui mai puternic, cu paloșele legionarilor săi.
Alta este esența sistemului feudal european de impozitare: seniorul încheie cu vasalul un contract, în corespundere cu care cel din urmă își exprima gătința de a-i plăti anumite contribuții în schimbul unei apărări ori tutelări. În Anglia timp îndelungat impozitul principal era cel datorat de către proprietarii de pământ: la început în raport de întindere și ulterior în funcție de venitul obținut prin exploatarea proprie ori arendă. Drept rezultat impozitele feudale rămâneau neschimbate în decursul secolelor. Fiind restrânși în mijloace, împărații de multe ori interveneau către vasali cu cererea majorării lor. Vasalii însă refuzau. Legislația Dinastiei Macedoniene (anii 875) includea și Manualul de Legi (hexabiblul), întocmit de Constantin Armenopol (1345). În acesta se cuprindea și dispoziția vizând „trimitria”, care consta în trecerea unei treimi din averea lăsată ab-intestat de cel decedat în folosul așezămintelor religioase pentru pomenirea după moarte; se conțineau și dispoziții speciale de drept maritim și drept fiscal. [228, p.88-89]
În Franța evului mediu, istoria impunerii fiscale este istoria puterii politice. Aceasta din urmă era, până la începutul sec.XV, riguros divizată, iar prerogativele suveranității erau împărțite între rege, marii seniori, orașe și biserică. Din aceste considerente și prelevările fiscale erau multiple și descentralizate. [70, p.126]
În Țara Românească și în Moldova organizarea fiscală a constituit una dintre preocupările majore ale domnitorilor din aceste două state feudale, ei având dreptul de a percepe impozite de la locuitorii țării. Impozitele erau în natură, în muncă sau în bani. Contribuțiile obligatorii în natură sau dijmele ce se percepeau din cereale, vite, produse alimentare, pește, albinărit. [228, p.112] Contribuțiile prin muncă se numeau munci sau slujbe și constau în obligația țăranilor de a munci gratuit pentru construirea ori refacerea drumurilor și podurilor, la transportarea unor produse și materiale etc. Plățile în bani sau impozitul personal reprezentau taxele pe care toate categoriile sociale erau obligate să le execute, inclusiv răscumpărarea (plata în bani) a obligațiilor în natură. Până în sec.XVI boierii erau scutiți de plata birului, ulterior fiind obligați să-l plătească potrivit situației sociale și economice. [228, p.112]
În organizarea fiscală de tip feudal se aplica principiul răspunderii colective sau solidare, potrivit căruia, în situația când unul din supuși nu putea să achite contribuția la care era obligat, obligația de plată revenea întregii comunități. [228, p.113] Având în vedere dezvoltarea economiei de schimb, însă relațiile marfă-bani nu devin predominante, statul apelează în continuare la prestațiile și contribuțiile în natură, la veniturile domeniale, precum și la cele aferente drepturilor regaliene. Drepturile regaliene au desemnat privilegiul de a încasa anumite venituri, de care s-a bucurat monarhul în evul mediu, iar mai târziu vistieria statului. Prin forma și modul lor de realizare, aceste drepturi sunt interpretate de știința finanțelor ca o formă de trecere de la veniturile domeniale la impozite (ca expresie actuală a finanțelor publice). [215, p.6]
În epoca feudală, menționează autorul I.Talpoș, vistieria publică s-a confundat, în cele mai multe cazuri, cu așa-numita „cămară personală” a suveranului. Alimentarea acestei „cămări” se făcea prin impozite în bani, daruri, împrumuturi, tributuri etc. În acest cadru, veniturile în bani continuă să dețină o pondere relativ redusă în acoperirea cheltuielilor publice. [215, p.6]
Creșterea impozitelor a condus, în frecvente cazuri, la aservirea unor întregi sate ai căror locuitori nu-și puteau achita birurile. [228, p.113] Toți locuitorii statelor erau împărțiți în grupe fiscale, diferențiate pe baza criteriilor economice, sociale, administrative și teritoriale. Țăranii erau împărțiți, după avere, respectiv după numărul vitelor în: țărani înstăriți (care plăteau biruri mari) și țăranii săraci (care plăteau biruri mici). [228, p.112-113]
În anul 1215 împăratul Ioan, fiind impus de baronii englezi, a semnat Marea Hartie a Libertății (Magna Carta Libertatum). Ea conținea următorul articol: „nici un impozit, decât cele dictate de obiceiurile feudale, nu pot fi încasate în lipsa acordului comun al întregii împărății”. Pentru examinarea problemei privind eliberarea acordului în Anglia și în alte state europene a apărut o adunare specială a contribuabililor – parlament. [304, p.95] Pentru a primi acordul în vederea majorării impozitelor, regele trebuia să convingă în aceasta parlamentul, propunându-i ceva în schimb.
Fenomenul de evitare a impozitelor și actele de evaziune fiscală nu s-au născut în secolul nostru. Atunci când vechea cetate a Atenei impunea o taxă de 20% asupra importurilor și exporturilor, comercianții greci și fenicieni au început să facă un ocol de pentru a evita plata acestor impozite. În aceste condiții, micile insule vecine au devenit paradisuri fiscale ale comerțului liber de taxe vamale, impozite și puncte de penetrație clandestină de bunuri [229, p.65-66]
În statele românești, la începutul instaurării dominației otomane (sec.XIV-XVI) principalele surse de venituri proveneau din creșterea vitelor, exploatarea sării, din îndeletnicirile cu albinăritul, pescuitul, vânătoarea. Sistemul fiscal cuprindea multe contribuții și prestații. Țăranii care trăiau pe pământurile feudalilor duhovnicești sau boierilor erau datori să plătească dijma în produse și să facă boierescul, obligații ce aveau rădăcini în Legea Țării. Țăranii de pe pământurile boierești și duhovnicești aveau și obligații fiscale față de stat. Ei erau obligați să achite o plată, ilișul, deseatina din miere, vin, porci, posadul (plata cu destinația de a întări orașele), joldul (contribuția destinată pentru plătirea mercenarilor care erau angajați în caz de necesitate). [8, p.35-37]
În cadrul economiei țărilor românești din perioada feudalismului dezvoltat (sec.XIV-XVI) veniturile și cheltuielile visteriei se confundau cu cele ale domnitorului. Diferența dintre venituri și cheltuieli reprezenta beneficiul net al domnitorului. Domnitorii, cumulând toate puterile, erau stăpânii absoluți și cheltuiau după bunul lor plac din veniturile visteriei. [214, p.32] În Moldova boierii au fost scutiți până în 1636 de plata dărilor față de stat, iar în acest an Vasile Lupu i-a impus la plata birului. În a doua jumătate a sec.XVII, gospodăriile boierești au fost impuse și la alte plăți: gorștina (pe oi), darea cailor, deseatina din albine etc. [8, p.55]
Astfel, veniturile vistieriei erau în responsabilitatea Tezaurariatului (Banca principatului) condus de un tezaurar, ajutat de patru inspectori: un inspector pentru minele de aur și de sare, unul pentru conducerea vămilor, altul responsabil cu dijmele fiscale, iar ultimul – al domeniilor fiscale. [228, p.216]
Sunt adăugate vechilor obligații fiscale încă două: tributum militarae (contribuția militară) și obligația de întreținere și încărtiruire, care erau suportate de păturile sociale cele mai defavorizate. Ca consecință, se produce fenomenul de fugă a iobagilor, de migrare a lor peste Carpați, de scădere simțitoare a bazei de impozitare, lucru care determină pe Maria Tereza și Iosif al II-lea să fixeze sarcini de impunere fiscală și pentru nobilime. Originea acestei măsuri se regăsește în concepția absolutismului luminat, care viza că baza impozitării trebuie să fie pământul, indiferent cine îl stăpânește. S-a înfăptuit, astfel, o repartiție mai echitabilă a contribuțiilor către stat. [228, p.216]
În sec.XV Olanda era un înfloritor centru comercial internațional, în care existau foarte puține restricții sau taxe în derularea operațiunilor de schimb. Drept urmare, comercianții englezi preferau să-și vândă lâna în Olanda mai degrabă decât în Anglia, unde trebuiau să plătească taxe și impozite ridicate. [229, p.66]
În anul 1558, Regina Angliei – Elisaveta I – declară că „a stabili impozit și a primi dragoste nu-i este dat nimănui”, accentuând în continuare că „a început a conduce cu dragostea supușilor săi”. În timpul domniei sale existau numai acele impozite, pe care englezii le considerau compatibile cu libertatea lor personală. Cetățenii erau mulțămiți de stabilitatea impozitelor. Și anume de aici, se spune că a început înflorirea Angliei. Regii francezi, spre deosebire de regina Angliei, erau adevărați luptători pentru împlinirea bugetului în dauna libertății supușilor lor. În anul 1600 ei au obținut de la parlamentul francez – Statele generale – dreptul de a majora impozitele conform voinței acestora. Acest drept Ludovic al XIV-lea l-a expus astfel: „Statul sunt eu”. [255, p.95]
Odată cu apariția impozitelor și dezvoltarea lor, tot mai necesară devenea și determinarea unei tehnici speciale de impozitare. Anume atunci Jan-Batist Koliber, ocupând în Franța funcția de Ministru al finanțelor a determinat impozitarea ca „o iscusință de a smulge penele de pe gânsac în asemenea mod, pentru a primi o cantitate maximă de pene cu mai puțin sâsâit”. [255, p.95]
În perioada sec.XV-XVIII, Franța cunoaște absolutismul monarhic. În domeniul fiscal este înființată instituția Controlorului General al Finanțelor. Numit în acest post în sec.XVII, Colbert a fost cel care a pus la punct un sistem coerent de strângere a impozitelor, cu recurgerea sistematică la arendare. Aceasta constă în cesionarea perceperii impozitelor unor persoane private, care vărsau prelevările regal, dar care erau libere să ceară mai mult de la contribuabili. [70, p.126]
Datorită numărului mare de diversificări exagerate de impozite, Adunarea Constituantă, întrunită după Revoluția Franceză din 1789 (prin care a fost marcată nașterea fiscalității moderne [16, p.25]), a decis forma impozitelor prin înlocuirea privilegiilor avute până atunci de nobili și preoțime, anularea unor impozite pe vânzări ale bunurilor de consum, alte acțiuni reformatoare și, înainte de toate, consacrarea dreptului cetățenilor de a consimți liber la stabilirea impozitelor. În acest sens, Constituția franceză din prevăzut că „nici un cetățean nu este dispensat de onorabila obligațiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar condiționat de consimțământul la aceste contribuții”. [20, p.14]
În ceea ce privește coloniile nord-americane, frâna principală în calea dezvoltării lor economice o constituia regimul colonial englez. În anul 1765 a fost convocat Congresul reprezentanților a nouă colonii, la care s-a adoptat Declarația drepturilor și libertăților. În ea se spunea că Anglia poate să impună coloniile la impozite și să înfăptuiască încasări bănești numai cu acordul lor sau cu acordul reprezentanților lor. [76, p.340-342]
În anii 1711-1821 în Țara Românească și în Moldova organizarea financiară se caracterizează prin încercarea separării vistieriei țării de camera domnului și elaborarea unor proceduri mai riguroase în materie fiscală, capabile să asigure strângerea banilor și produselor necesare onorării obligațiilor către Poarta Otomană. [228, p.188] La nivel central, activitatea financiară era condusă de marele vistier, care răspundea de organizarea și încasarea contribuțiilor, cu plata slujbașilor, plata tributului către Poartă și achitarea altor cheltuieli. [228, p.189] Modul de impunere fiscală a locuitorilor era stabilit prin îmbinarea sistemului individual cu cel colectiv. Visteria statului repartiza totalul de plată pe localități, în funcție de numărul locuitorilor și, apoi, potrivit stării materiale a acestora. În situația când unii locuitori părăseau satul din diverse motive, se aplica principiul răspunderii colective, în sensul că, cei rămași plăteau și pentru cei plecați. [228, p.189]
Contribuabilii erau împărțiți în două clase: clasa birnicilor (în care era inclusă marea masă a poporului) și clasa privilegiaților (în care erau cuprinși boierii, clerul, negustorii, orășenii etc.). În această perioadă este stabilită obligația contribuabililor de a plăti „rupta”, adică o sumă fixă plătită vistieriei la anumite date fixate. [228, p.189]
Trebuie de remarcat că în perioada sec.XVI-XVII, impunerea fiscală, mai ales în țările occidentale, era strâns legată de problemele economice, în special prin intermediul doctrinelor mercantiste, pentru care creșterea resurselor statului se bazează pe organizarea economică de tip național. Funcția impozitului este în mod cert esențialmente financiară, dar ea include, de asemenea, căutarea unei organizări economice speciale care conferă statului un rol de intervenție. [156, p.132]
Începând cu finele sec.XVII impozitul este perceput ca un obstacol în calea libertăților economice. Această perspectivă însoțește întreg sec.XVIII și modifică în mod sensibil raporturile stat-economie-impozit. În această perioadă, odată cu dezvoltarea ideilor liberale, concepția despre fiscalitate se modifică. Potrivit acesteia, impozitul nu numai că nu trebuie să perturbe mecanismele economice firești, naturale, dar el trebuie să fie adecvat unei noi viziuni despre stat, redus strict la funcțiile sale administrative. Impozitul este perceput de acum înainte în relație strânsă cu libertățile omului. [156, p.132]
În perioada anilor 1730-1769, Constantin Mavrocordat a fost de șase ori domn al Țării Românești și de patru ori al Moldovei. Către mijlocul sec.XVIII ruinarea contribuabililor și fuga lor în masă l-au făcut pe Mavrocordat să inițieze în Țara Românească și Moldova o serie de reforme cu caracter fiscal, administrativ și agrar, care prevedeau intervenția statului în raporturile de proprietate. [76, p.330; 214, p.32; 8, p.76] Reforma fiscală stabilea o plată fixă, percepută în patru rate în schimbul contribuțiilor multiple. Măsurile de reformă întreprinse au vizat consolidarea statului centralizat, întărirea pozițiilor boierimii și sporirea organizării fiscale a statului. În anul 1742, aceste măsuri au fost sistematizate într-un așezământ tipărit sub titlul CONSTITUTION. În acest sens, sub aspect fiscal, clerul este scutit de plata impozitelor. [2, p.98] Reforma financiară a constat în suprimarea unor contribuții și unificarea celorlalte într-una singură (sama obștească), repartizată pe sate și pe unități impozabile, urmând a fi plătită în patru sferturi (trimestrial). [228, p.190-191]
Ca autoritate consultativă financiară pe lângă visterie se afla un sfat compus din șapte boieri. Funcționarii financiari de vază ai domnitorului erau marele visternic – un fel de ministru de finanțe, marele vameș, pârcălabii și ispravnicii. Slujbașii fiscali erau cei mai numeroși, purtând denumirea celor douăzeci de impozite pe care le percepeau. Veniturile și cheltuielile se administrau din ordinul și cu știința domnului, iar orice control era în interesul domnului, ca nu cumva să se comită abuzuri care să-l păgubească. În cazurile, în care se putea dovedi necredința slujbașilor domnești sancțiunile urmau de la pedepse corporale până la confiscarea averilor, în cele mai multe cazuri pedepsele neavând legătură cu mărimea și gravitatea prejudiciului cauzat. Tot în această perioadă încep să se contureze și unele reguli privitoare la răspunderea slujbașilor domnești, în anul 1780 întocmindu-se Condica lui Ipsilante ce cuprindea astfel de reguli. Alexandru Ipsilanti a încercat o reformă fiscală în anul 1775 în Țara Românească, stabilind o plată fixă – birul, achitat în patru rate (denumite sami). În Moldova au rămas pe mai departe cele patru sferturi. N-a trecut, însă, nici zece ani și deja se încasau șase rate de bir – cele șase duminii. [2, p.129]
Din anul 1783 în Țara Românească repartiția pe cap de familie a fost înlocuită cu o unitate fiscală denumită „lude”, compusă dintr-un număr variabil de birnici. În Moldova s-a menținut sistemul cislei. În anul fost dat un hatișerif conform căruia „birurile, havaieturilor și cererile noi” izvodite după senedul din 1783, s-au suprimat și s-a stabilit că birul anului și cererile în bani de la locuitorii birnici vor fi rânduite de către domn, împreună cu boierii țării. În anul 1804, în baza hatișerifului din 1802, s-a dat un așezământ nou pentru reglementarea finanțelor, pe baza căruia ludele din Țara Românească plăteau la fiecare dimie, câte 12 taleri, la care s-au mai adăugat obligațiile către turci, care urcau contribuția unei familii la 78 de taleri și 30 de bani pe an. [2, p.129-130]
După Condica pentru îndepărtarea samilor (1819) s-au făcut distincții între plasele de la câmpie și cele de la munte, primele fiind mai încărcate la sumă. De asemenea, la stabilirea ludelor s-a ținut seama de posibilitatea satului de a intra în circuitul comercial, mai ales prin apropierea de orașe, de porturi etc. Pe aceste criterii s-au constituit zone fiscale, birnicii fiind împărțiți în: fruntași, mijlocași și codași, iar ludele s-au compus dintr-un număr mic de fruntași, unul mai mare de mijlocași și altul și mai mare de codași. Alături de plățile directe, un loc important l-au ocupat contribuțiile indirecte; huzmeturi în Țara Românească și rusumaturi în Moldova, vămile, veniturile de hotar și veniturile ocnelor de sare avându-și de asemenea însemnătatea lor. [2, p.130]
În februarie 1847 este suprimată taxa vamală dintre Țara Românească și Moldova, creându-se astfel un spațiu comercial și vamal unic. [70, p.8]
Ulterior, diversificarea veniturilor cetățenilor a determinat sporirea numărului și a formelor de impozite. Acest fapt a fost condiționat și de creșterea cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate într-o anumită etapă de dezvoltare – ca autorități și servicii publice de administrație și justiție, precum și pentru ordinea publică și întreținerea armatei. Unul dintre canoanele fiscalității, enunțat de ilustrul economist Adam Smith (în anul 1776) este cel al justiției (echității); care presupune, în circumstanțe identice, tratarea egală a contribuabililor. Aceasta ni se pare o regulă indiscutabilă ce ține de drepturile elementare ale omului. [161, p.142]
Capitalismul aduce cu sine o producție de mărfuri generalizată și trecerea la preponderența economiei de schimb. În această perioadă, relațiile bănești capătă o largă dezvoltare, iar întreținerea administrației de stat se bazează, în exclusivitate, pe utilizarea resurselor bănești. Pe acest fon, sfera de manifestare a relațiilor financiare se extinde considerabil, iar practica financiară înregistrează numeroase forme și perfecționări, corespunzătoare succesiunii fazelor acestui gen de economie. [215, p.6]
Sfera finanțelor publice atinge nivelul său maxim odată cu extinderea peste limitele normalului a proprietății de stat – în cazul țărilor cu economie centralizată, ce s-au declarat a fi socialiste. În aceste țări, finanțele publice au fost implicate masiv în procesul repartiției produsului intern brut (PIB), prin centralizarea părții covârșitoare a acestuia la dispoziția statului și repartizarea sa pentru finanțarea obiectivelor economico-sociale stabilite prin planurile centrale. [215, p.6-7]
Din succinta prezentare a evoluției finanțelor publice rezultă că, de la apariția primelor elemente și până în zilele noastre, acestea nu au mai părăsit scena vieții social-economice. În ceea ce privește statul, este de remarcat că, în condițiile societăților contemporane, rolul și funcțiile sale s-au amplificat și diversificat, pe măsura complicării mecanismului social-economic și a acțiunii unor numeroși factori obiectivi și subiectivi, interni și externi. În acest context, statul jandarm și judecător, din perioada economiei sclavagiste, feudaliste și capitaliste, s-a transformat în stat protector al economiei – în perioada expansiunii monopolurilor, apoi în stat partener ale agenților economici privați, odată cu instaurarea capitalismului monopolist de stat. [215, p.7]
În perioada sec.XVII-XVIII impozitul nu mai are legitimare decât în măsura în care el nu este prelevat decât pentru întreținerea statului care asigură garanția drepturilor individuale, siguranța personală și a bunurilor. Această idee se regăsește în art.13 al Declarației Universale a Drepturilor Omului. Se desprinde din această teză și o altă caracteristică a fiscalității din perioada de referință: proporționalitatea și presiunea fiscală redusă (suportabilă). [156, p.132]
Teoria impozit-schimb – fundament al doctrinelor liberale – își găsește aplicabilitate și predomină în sistemele fiscale pe tot parcursul sec.XIX, ea este consolidată prin justificări de ordin economic. Ca urmare, potrivit acestei doctrine, impozitului trebuie să i se aplice regula de neutralitate. [156, p.132]
În condițiile economiei contemporane, în majoritatea țărilor lumii, statul a devenit și el un important agent economic, ca urmare a separației ce s-a realizat între domeniul public și domeniul privat. Totodată, avem de-a face și cu statul-organizator și statul-manager, întrucât, alături de funcțiile sale tradiționale privind formarea, consolidarea și dezvoltarea suprastructurii societății, statul contemporan și-o asumă și pe aceea de organizare și conducere generală a economiei – funcție ce este recunoscută și în optica neoclasică la început de mileniu. [146, p.33]
Pentru înfăptuirea acestor funcții și sarcini deosebite, statul contemporan are nevoie de importante resurse economice, iar partea din PIB, care formează aceste resurse, se mobilizează la dispoziția statului și se repartizează atât în formă materială, cât și în formă bănească. [215, p.7-8]
Sub regimul rusesc, în Basarabia sistemul de stabilire și percepere a impozitelor era foarte complicat și lipsit de coordonare, pentru că nu exista un singur aparat unitar, care să canalizeze și să concentreze veniturile statului. Diferitele instituții de stat, de județ (zemstve), comună, asociații profesionale, recunoscute ca persoane juridice (Remeslenaia Uprava, Mesceanscaia Uprava etc.), aveau fiecare câte o autoritate specială de percepere a impozitelor. Statul diviza sistemul de percepere a impozitelor în două categorii:
a) la oraș prin funcționari speciali dependenți de Ministerul de Finanțe (Podatnoi Inspector);
b) la țară prin delegații satelor (Sborșcici), care făceau numai legătura cu Administrațiile Financiare, în schimbul unei remize asupra sumelor încasate. [78, p.443]
Zemstvele, comunele și celelalte asociații profesionale aveau fiecare aparatul lor de percepere a impozitelor.
După Unire, toate aceste organe de percepere au fost desființate, introducându-se sistemul de impunere și percepere din vechiul Regat românesc. Evenimentele sociale și politice din anii 1917 și 1918 au făcut ca în primii ani după reunire să se confrunte mari dificultăți la perceperea impozitelor, care la țară aproape a fost suspendată. [78, p.443]
Mai târziu, odată cu stabilizarea vieții publice, contribuabilii basarabeani și-au achitat și obligațiunile din urmă, astfel că, conform datelor Inspectoratului General al Finanțelor din Basarabia, veniturile și cheltuielile statului au decurs de la 1918 până la 1924 în mod progresiv.
În urma unificărilor politice și administrative a Principatelor române, sistemul vamal a fost radical modificat, în acest sens, înscriindu-se următoarele dispoziții normative: în domeniul vamal (în anul 1860) a fost adoptată prima Lege a Vămilor, care stabilea o taxă vamală „ad valorem” atât la import, cât și la export; în anul 1875 apare primul tarif vamal, care avea un caracter protecționist, fiind modificat ulterior, de multe ori, în anii 1886, 1904. [70, p.8]
Reforma fiscală a României reîntregite a fost propusă în anul 1921 de către Nicolae Titulescu, Ministru de finanțe la acea vreme, cu ocazia întâiului buget unificat, fiind inspirată de legislația financiară a statelor europene dezvoltate. Reforma fiscalității este conformată Legii privind contribuțiile directe. În concepția acestei legi, venitul constant este acela pe care contribuabilul îl declară pe bază de dovezi sau fiscul îl stabilește prin diferite mijloace obiective, considerat ca fiind adevăratul venit. [70, p.8] Principiile de bază urmărite de reforma lui Titulescu stabileau reducerea cheltuielilor publice până la limita unde începe dezorganizarea serviciilor publice; impunerea venitului efectiv realizat în baza declarației contribuabilului și introducerea impozitului progresiv pe venitul global, care implică impozitul de lux și pe cifra de afaceri, impozitul progresiv pe succesiuni, impozitul extraordinar progresiv pe avere și pe îmbogățirea de război. [22, p.11]
În anul 1923, noua reformă fiscală înfăptuită de Vintilă Brătianu a fost realizată prin modificarea Legii contribuțiilor directe, anulându-se impunerea minimală și fiind atenuate sancțiunile severe instaurate de Nicolae Titulescu împotriva practicilor evazioniste. Noul sistem de impozite se baza pe ideea impunerii veniturilor reale realizate de persoanele fizice sau morale. Impozitul pe venitul global se așeza asupra întregului venit anual al contribuabilului, care se compunea din veniturile supuse impozitelor elementare. Pentru întreprinderile industriale și comerciale, impozitul global a fost înlocuit prin așa-numitul impozit complementar, de asemenea progresiv, cu cote variind în funcție de rentabilitatea întreprinderii, calculată sub forma raportului dintre beneficiul net și capitalul social, plus rezervele. [22, p.12]
În anul 1924 s-a fixat taxa vamală la aur, iar din 1927 se adoptă un tarif vamal de import, tarif cu un caracter protecționist industrial. [70, p.9]
Un moment important în evoluția politicii vamale îl va constitui adoptarea în anul 1929, sub îndrumarea lui Virgil Magdeam, a unui tarif vamal, care avea să relanseze economia datorită unor principii progresiste, precum creșterea taxelor asupra produselor (care ar fi putut să concureze agricultura națională), protejarea industriilor care prelucrau producția agricolă autohtonă, reducerea taxelor asupra instrumentelor de producție. Acest tarif vamal cuprindea două categorii de taxe vamale: taxe vamale minimale și ireductibile, stabilite pentru mărfuri care se produc în țară și taxe vamale generale sau reductibile care erau concesii acordate statelor partenere. [70, p.9]
Începând cu anul 1929, legislația fiscală românească are tendința, din ce în ce mai pronunțată, de a restrânge sfera de aplicare a metodei directe, prin intermediul declarației fiscale a contribuabilului și de a o înlocui cu sistemul impunerii fixe și minimale, pe baza semnelor exterioare și a prezumțiilor. [22, p.12]
Un adevărat Cod al evaziunii fiscale a fost introdus prin Legea contribuțiilor directe, adoptată în anul 1933. Prin această lege, abaterile fiscale se clasificau în contravenție simplă și contravenție calificată, fiind sancționate cu amenzi ce încadrau până la de patru ori impozitul la diferența de venit sustras și constatat. [22, p.12]
În fosta URSS, de la 1930 încoace, rolul impozitelor se reduce substanțial. Trecându-se la sistemul administrativ centralizat de încasare a impozitelor, funcția lor fiscală și-a pierdut importanța. Codul penal, în rezultatul acestor schimbări, a fost limitat de previziunea unor delicte fiscale. [302, p.29]
Legea penală a RSS Moldovenești nici nu conținea ca incriminare evaziunea fiscală datorită faptului că relațiile de proprietate erau limitate exclusiv la cele de stat. În cazul unor fapte de evazionare fiscală în formă clasică, faptele săvârșite erau interpretate ca o cauzare de pagube materiale prin înșelăciune sau abuz de încredere.
După proclamarea independenței și suveranității statului Republica Moldova, ceva mai târziu, în anul 1993, legea penală a fost completată cu art.164/2 C.pen. (Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor), în anul 1995 – art.164/3 C.pen. (Evaziunea fiscală a persoanelor fizice), 1997 – art.164/6 C.pen. (Neachitarea impozitelor, taxelor și altor plăți). Codul penal adoptat la 18 aprilie 2002 exclude răspunderea penală a persoanelor fizice pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice, precum și pentru neachitarea impozitelor, taxelor și altor plăți, reducând sistemul infracțiunilor fiscale doar la evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.), eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.249 C.pen.), transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz (art.250 C.pen.). [93]
Modificările ulterioare ale legislației penale a Republicii Moldova au determinat includerea în acțiune a normei prevăzute de art.330/1 C.pen. „Încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere”. [177]
La etapa actuală, când economia Republicii Moldova este în tranziție spre o economie de piață, se impune un sistem fiscal coerent și eficient prin introducerea și aplicarea unor impozite devenite operante, sistem adaptat nivelului de dezvoltare economică, chemat să răspundă la creșterea economică. [119, p.16; 120, p.16; 114, p.23] Or, caracteristica economiei sănătoase și competitive este că sistemul impozitelor este în concordanță cu politica economică, industrială, ce încurajează economiile, investițiile și angajările. [201, p.66] Actualul sistem fiscal al Republicii Moldova se caracterizează prin povară fiscală exagerată, fapt care îi determină pe mulți contribuabili să se eschiveze de la plata impozitelor și taxelor. Experiența statelor europene dezvoltate demonstrează că doar stabilirea unui echilibru optimal între interesele statului și ale contribuabililor creează posibilitatea dezvoltării armonioase a țării în ansamblu. [105, p.6]
Impunerea fiscală în diferite perioade istorice a cunoscut o dezvoltare multiaspectuală și a stat la baza temeliei economice a statului. Susținem pe deplin concluzia autorului M.Corj, precum că pentru perioada de tranziție la economia de piață, în Republica Moldova cea mai optimală cotă de impozitare nu trebuie să depășească 10%. Numai atunci marea majoritate a contribuabililor vor participa cu adevărat la defalcările în buget, iar statul va educa o nouă generație de contribuabili, care nu vor mai fi predispuși în masă să ocolească legea. [105, p.34]
Desigur, lupta împotriva practicilor evazioniste nu a încetat și nici nu va înceta nicicând, pentru că niciodată nu se va putea realiza acel ideal etic al contribuabilului cu conștiința deplină a datoriilor sale către stat și ca interesul bănesc să nu fie considerat mai presus de etică. [214, p.29]
2.2. Noțiunea și conținutul obligațiilor fiscale. Caracterizare de ansamblu
„Impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, cum era considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie”
Gabriel Ardant [374, p.136]
Concepțiile vizând necesitatea și rolul impozitelor se întemeiază pe teoriile despre stat și criteriile ce trebuie luate în considerare pentru dimensionarea sarcinilor fiscale. [215, p.135] După cum subliniază autorii M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș, dreptul statului de a-și institui un sistem de impunere care să-i asigure în mod corespunzător cuantumul veniturilor publice necesare îndeplinirii funcțiilor izvorăște din următoarele teorii filosofico-juridice care explică necesitatea reglementării impozitelor și taxelor, în special teoria organică; teoria sociologică; teoria contractului social; teoria echivalenței; teoria siguranței; teoria sacrificiului. [181, p.254-255]
În legătură cu criteriile dimensionării sarcinilor fiscale, I.Talpoș menționează că au fost formulate teoria echivalenței (ai cărei adepți sunt Sismonde de Sismondi, P.J.Proudhon, Adolph Wagner, Emil Sax, Knut Wichell, Antonio de Viti de Marco și alții – se consideră că impozitele reprezintă o contraprestație pe care cetățenii o datorează statului pentru serviciile aduse lor de către acesta), [215, p.135] teoria siguranței (cu adepții Emile de Girardin, Mc. Culloch, M.Thièrs etc. – se susține că impozitele trebuie considerate drept prime de asigurare pentru viața și averea cetățenilor. Creând condiții pentru desfășurarea în siguranță a diferitelor activități (prin legi, instituții și organe de stat), statul trebuie să primească o parte din veniturile realizate sub protecția sa, sub forma impozitelor) [215, p.135] și teoria sacrificiului, cu cele trei variante ale sale – teoria sacrificiului egal, teoria sacrificiului proporțional și teoria sacrificiului minim (potrivit teoriei sacrificiului, statul este un produs necesar al dezvoltării istorice, iar impozitul reprezintă un produs necesar al raportului dintre putere și supuși. În consecință, în calitatea sa de instituție de suprastructură, statul are dreptul să ceară supușilor să facă un anumit sacrificiu menit să acopere cheltuielile publice. Potrivit primei variante a teoriei, utilitatea absolută sacrificată prin impozite trebuie să fie egală pentru toți indivizii. În varianta a doua, se consideră că impozitul este egal cu o pierdere proporțională din utilitatea individuală, raportată la utilitatea totală. Varianta a treia susține că impunerea trebuie să ducă la o sarcină minimă pentru totalitatea plătitorilor de impozite). [215, p.135]
Fiscalitatea constituie baza reglementării de stat a activității agenților economici în condițiile economiei de piață. În literatura economică, fiscalitatea este definită ca fiind un sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului național cu ajutorul impozitelor și taxelor, reglementate prin norme juridice. [179, p.278] Scopul ei este nu numai asigurarea bugetului cu veniturile necesare, dar și stimularea producerii, ridicarea eficacității acesteia. [340, p.53-61] Instituirea bugetului de stat a avut ca scop corelarea cheltuielilor cu veniturile statului, devenind procedeul financiar central cu însemnătate politică fundamentală. [11, p.18] Relațiile din domeniul fiscalității se deosebesc de cele financiare prin conținutul lor juridic și economic, formele publice de realizare, prin funcțiile normelor fiscale în administrarea fiscală și controlul relațiilor patrimoniale. [315, p.13]
Rolul fiscalității și, în special al impozitelor, se manifestă în plan financiar, economic și social, [102, p.88] dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare la alta și de la o țară la alta. [215, p.137] În plan financiar acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, în plan economic se concretizează rolul prin încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenție în activitatea economică, iar în plan social – prin intermediul impozitelor statul procedează la redistribuirea unei părți importante din PIB între pături sociale, între persoanele fizice și cele juridice. [218, p.344-366]
Fiscalitatea are, de foarte multă vreme, o imagine negativă. Ea este considerată, de către contribuabili, drept o formă de constrângere exercitată de statul spoliator care – prin metode speciale – scoate din buzunarele cetățenilor anumite sume de bani câștigate cu greu și, deci, bine meritate de aceștia. [181, p.252]
Impozitele constituie un izvor de bază al părții de venituri bugetare la toate nivelurile și un instrument efectiv al reglementării de stat a relațiilor social-economice. [151, p.110] În afară de obligativitate, impozitului [126, p.478] îi este caracteristic și un titlu nerambursabil. [214, p.14]
În majoritatea țărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar. În țările cu economii concurențiale de piață, acest rol este „cvasinatural”, întrucât cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesităților publice provin din încasările aferente impozitelor. [215, p.137]
În condițiile complexe ale mecanismelor pieței concurențiale și în legătură directă cu încercările statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenție în economie, în practica financiară contemporană se remarcă o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghie de politică economică – prin însuși modul concret în care sunt așezate și percepute. Astfel, impozitele se manifestă ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activități și zone (regiuni) a consumului anumitor mărfuri și/sau servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngrădi relațiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite țări. [215, p.137] Deci, cum gestionarea finanțelor publice este de competența statului, intervenția acestuia în economie nu poate și nu trebuie să aibă un caracter neutru. Utilizând finanțele publice, statul determină modificarea raporturilor sociale și, în consecință, influențează procesul reproducției sociale și întreg potențialul economic, îndeplinind un rol activ în viața social-economică. [223, p.67-70]
În contextul prezentat, considerăm că merită să înserăm unele aprecieri semnificative, întâlnite în literatura de specialitate. Astfel, G.Ardant scrie că „impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, cum era considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie”. [374, p.136] În aceeași idee, P.Lalumière subliniază că „impozitele pot fi folosite pentru a încuraja (sub forma exonerării) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxării) o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenție în domeniile economic și social”. [382, p.180-181] Referindu-se la impactul fiscalității asupra economiei, L.H.Kimmel menționează că „impozitele excesive exercită o influență negativă asupra economiei naționale, deoarece subminează inițiativa și stimulentul întreprinzătorilor, împiedicând creșterea producției”. [381, p.1,15,196] De aici rezultă și aprecierea că, impozitele ridicate asupra întreprinzătorilor sunt inechitabile, întrucât îi subminează pe aceștia de recompensa cuvenită pentru abstinența de a consuma profitul și capitalul. [215, p.137-138]
În fine, nu-l putem omite pe americanul Harold M.Groves, care apreciază că „în condiții egale, cea mai bună sursă fiscală este aceea care se amestecă cel mai puțin în producerea privată a averii. De aceea, este firesc ca impunerea să fie astfel elaborată, încât să nu ucidă găina care face ouă de aur”. [380, p.127]
Orice impozit nou legiferat trebuie să fie pus de acord cu principiile de echitate fiscală, de politică economică și socială, precum și cu cele de politică financiară. [52, p.109]
Pe plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei părți importante a PIB-ului, acest fapt generând o serie de efecte benefice pentru întreaga societate, pentru anumite grupuri sociale, precum și pentru anumite persoane luate și apreciate în mod individual. [223, p.67-70] Această redistribuire apare în procesul mobilizării la buget a impozitelor directe și indirecte și are influență mai mult sau mai puțin intensă asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Totodată, efectele impozitelor se răsfrâng și în domeniul demografic, al întreținerii sănătății și, în ultimă instanță, al asigurării unui nivel de trai rezonabil pentru populația aflată în nevoie. [215, p.138]
Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezintă, în ultimă instanță, după cum menționează pe bună dreptate autorul I.Talpoș, creșterea presiunii fiscale globale în majoritatea țărilor cu economie de piață concurențială și consolidată. Această sporire a fiscalității este expresia următoarelor caracteristici ale evoluției impozitelor în perioada contemporană: creșterea mai accentuată a încasărilor statului din impozite față de ritmul creșterii PIB-ului; sporirea absolută și relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a creșterii numărului de contribuabili și a materiei impozabile, precum și a majorării unor cote de impozit; devansarea ritmului de creștere a venitului mediu pe locuitor de către ritmul de creștere a impozitului mediu. Pornind de la aceste realități, s-a născut problema teoretizării și găsirii unor limite ale impozitelor. Aceste limite sunt analizate în legătură cu influența exercitată de mai mulți factori – externi sistemului de impozite și proprii acestuia. [215, p.138]
Printre factorii externi sistemului de impozite se au în vedere: nivelul PIB-ului pe locuitor, cu aprecierea că pe măsura creșterii acestuia și limita impozitelor poate fi mai ridicată; nivelul presiunii fiscale în alte țări, avându-se în vedere și posibilitatea deplasării capitalurilor spre țările cu un nivel mai redus al impozitelor sau că aceste capitaluri pot tranzita (doar din punct de vedere scriptic, contabil) anumite „oaze fiscale” cunoscute (Monaco, Liechtenstein, Liberia, Panama, Camay, Elveția); prioritățile avute în vedere de stat în ce privește alocarea pe destinații a bugetului public, cu aprecierea că limita impozitelor poate fi mai ridicată în țările unde cheltuielile privind învățământul, sănătatea și securitatea socială dețin o pondere importantă. Din cadrul factorilor proprii sistemului de impozite menționăm: facilitățile fiscale legale; proporționalitatea, progresivitatea sau regresivitatea cotelor de impunere, ca și posibilitatea utilizării combinate a acestora. Concretizarea și individualizarea fiecărui impozit în parte au o deosebită importanță atât pentru organele fiscale, cât și pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, se folosesc următoarele elemente tehnice: subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului; obiectul impozitului; sursa impozitului; unitatea de impunere; cota impozitului; asieta fiscală; termenul de plată. [215, p.139]
Dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor, precum și obiectivele social-economice urmărite prin politica fiscală sunt elemente esențiale ale sistemului fiscal, care se întemeiază pe anumite cerințe ce dau raționalitate sistemului fiscal respectiv. [215, p.141] Ordinea și proporția în care se efectuează cheltuielile publice este diferită de la un stat la altul, în funcție de opțiunile politice afirmate și sintetizate în strategii guvernamentale; în raport cu acestea se stabilesc formele și se determină cuantumul obligațiilor fiscale (impozite, taxe, contribuții etc.), nivelul împrumuturilor ori modalitățile de realizare pe alte căi a veniturilor publice, astfel încât să se asigure o repartizare echilibrată a sarcinilor fiscale între diferite categorii de contribuabili. [181, p.16]
Potrivit concepției economistului Adam Smith, principiile fundamentale ale impunerii sunt: principiul justiției; principiul certitudinii; principiul comodității; principiul economiei. [citat după 12, p.16]
Într-o interpretare contemporană, francezul Mauris Allais apreciază că principiile generale ale fiscalității într-o societate liberă sunt următoarele: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea și lipsa arbitrariului. [373, p.36-43]
Specificul impozitului din punct de vedere criminalistic constă în faptul că, până la momentul transmiterii lui în ordinea corespunzătoare la buget, el constituie proprietatea contribuabilului (ori se află în posesia ori folosirea lui). La expirarea unui anumit termen ori în condiții concrete, contribuabilul trebuie de sine stătător și fără o constrângere exterioară de a o transmite cu respectarea procedurii necesare organelor de stat împuternicite. Cu alte cuvinte, fiecare contribuabil este aprioric considerat a fi consimțit la suportarea unei sarcini fiscale. [156, p.131] Eschivarea de la această transmitere configurează conținutul unui delict fiscal. [327, p.22-23]
Sistemul fiscal al Republicii Moldova în forma în care activează la etapa actuală a început a se forma cu anul 1992. La acel moment au fost adoptate asemenea acte legislative, precum Legea cu privire la serviciul fiscal de stat, Legea privind bazele sistemului fiscal. Apoi a urmat în anul 1997 – Codul fiscal.
Sistemului fiscal îi sunt caracteristice două funcții de bază: fiscală și regulatoare. Prin intermediul funcției fiscale sunt asigurate nevoile naționale. Pe calea reglementărilor se creează mecanisme speciale care asigură o influență stimulatorie ori depresivă asupra investițiilor și creșterii economice în diferite ramuri ale economiei naționale. Scopul final al funcției regulatorii este, în viziunea autorului K.Cemerinskii, asigurarea continuității proceselor investiționale, creșterea venitului național, majorarea eficacității funcționării economiei. [364, p.39] Neîncasarea sistematică la bugetul public național a vărsămintelor fiscale determină un deficit bugetar, lipsa de asigurare a încasărilor mijloacelor bugetare, neachitarea la timp a salariilor pentru personalul implicat în sfera bugetară etc. [364, p.39]
Sistemul fiscal [202, p.73] este format din totalitatea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte categorii de venituri publice provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice. [181, p.252] La etapa actuală de dezvoltare a statului Republica Moldova, sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor, taxelor, încasărilor și a altor plăți, a principiilor, formelor și metodelor de stabilire, modificare și anulare a acestora, prevăzute C.fisc., precum și totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.
În literatura de specialitate, impozitul este definit ca fiind acea contribuție bănească, obligatorie și cu titlu nerambursabil, care este datorată, în temeiul legii, la buget de către persoanele fizice și/sau juridice pentru veniturile pe care le obțin, pentru bunurile pe care le posedă, respectiv pentru mărfurile pe care le produc și/sau distribuie ori pentru serviciile și lucrările pe care le prestează sau execută. [181, p.271]
În opinia autorului I.Talpoș se consideră că impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziția statului, fără contraprestație directă și cu titlu nerestituibil, a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice și/sau juridice, în vederea acoperirii unor necesități publice. [215, p.136]
A.Armeanic definește impozitul drept o prelevare obligatorie față de stat în scopul acoperirii cheltuielilor publice stabilite prin lege și fără vreo contraprestație directă și imediată, datorată de persoanele fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă. [12, p.10]
Definițiile impozitului, subliniază autorul N.Hoanță, nu variază prea mult de la un autor la altul, invocându-se în acest sens un cumul de definiții, în special, Gaston Jèze reține că „impozitul este o prestație pecuniară, pretinsă pe cale de autoritate, cu titlu definitiv și fără contraprestație, în vederea acoperirii cheltuielilor publice”; [citat după 156, p.133] Lucien Mehl și Pierre Beltrame definesc impozitul ca „o prestație pecuniară, pretinsă de autoritatea publică de la persoanele fizice și morale, după capacitățile lor contributive și fără contraprestație determinată, în principal pentru acoperirea cheltuielilor publice și, în mod accesoriu, cu scopuri intervenționiste ale puterii publice”; [citat după 156, p.133-134] Alain Euzéby prin impozite se înțelege „prelevări pecuniare pretinse persoanelor fizice și morale, pe cale de autoritate, cu titlu definitiv și fără contraprestație directă, în vederea acoperirii cheltuielilor publice și intervenției economice și sociale a puterilor publice”; [citat după 156, p.134] economistul american Alvin Hansen spune că „impozitele sunt prețuri stabilite prin constrângere pentru serviciile guvernamentale”. [citat după 156, p.134]
Impozitele sunt prin contribuția lor legală și destinația clasică o sarcină contributivă normală pe care cetățeanul o suportă față de stat în vederea îndestulării nevoilor reclamate de existența statului și pentru realizarea condițiilor de dezvoltare a societății. C.fisc. al RM definește impozitul la art.6 alin.(1) în felul următor: impozitul este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ține de efectuarea unor acțiuni determinate și concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcție de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată. Drept trăsături ale impozitului se definitivează: o contribuție bănească; o contribuție obligatorie; o prelevare cu titlu nerambursabil; datorat la buget în conformitate cu dispozițiile legale; se datorează numai pentru veniturile realizate și bunurile deținute, respectiv pentru mărfurile pe care le produc și/sau distribuie ori pentru serviciile și lucrările pe care le prestează sau execută. [181, p.271]
Impozitele și taxele, reieșind din dispozițiile legii fiscale în vigoare, se bazează pe următoarele principii: neutralitatea impunerii [156, p.132] (asigurarea prin legislația fiscală a condițiilor egale investitorilor, capitalului autohton și străin); certitudinea impunerii (existența de norme juridice clare, care exclud interpretările arbitrare, claritate și precizie a termenelor, modalităților și sumelor de plată pentru fiecare contribuabil, permițând acestuia o analiză ușoară a influenței deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii lui fiscale); echitatea fiscală (tratare egală a persoanelor fizice și juridice, care activează în condiții similare, în vederea asigurării unei sarcini fiscale egale); stabilitatea fiscală (efectuare a oricăror modificări și completări ale prevederilor legislației fiscale nemijlocit prin modificarea și completarea Codului fiscal); randamentul impozitelor (perceperea impozitelor și taxelor cu minimum de cheltuieli, cît mai acceptabile pentru contribuabili).
Dacă apelăm la legislația în vigoare care prevede răspunderea juridică pentru anumite categorii de delicte fiscale (fiscală, disciplinară, materială, contravențională, penală), atunci constatăm că legea fiscală operează în cadrul conținuturilor normative vis-a-vis de încălcările fiscale cu termenul de impozit, uneori având importanță unele condiții de reglementare. Este vorba de art.260 alin.(5) C.fisc. – Nerespectarea modului de întocmire și de prezentare a dării de seamă fiscale (în cazul micșorării (diminuării) venitului impozabil declarat de către contribuabilul care aplică cota zero la impozitul pe venit), art.261 alin.(4)-(6) C.fisc. – Încălcarea regulilor de calculare și de plată a impozitelor și taxelor (diminuarea impozitelor, taxelor prin prezentarea către organul fiscal a unei dări de seamă fiscale cu informații sau date neveridice; eschivarea de la calculul și de la plata impozitelor, taxelor și/sau majorărilor de întârziere, prin nereflectarea în evidență și, respectiv, neprezentarea dărilor de seamă; neplata sau plata incompletă a impozitului pe venit în rate).
În legea penală se operează cu termenul de impozit pentru a indica urmarea imediată a infracțiunii doar într-un caz. Art.244 C.pen. – Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor prin includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tăinuirea altor obiecte impozabile, dacă suma impozitului care trebuia să fie plătit depășește 2500 unități convenționale).
Legea contravențională [167] pune accent pe utilizarea termenului în 6 cazuri: art.297 alin.(1) C.con. – Încălcarea drepturilor, intereselor și obligațiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile fiscale (…refuzul neîntemeiat de a informa contribuabilul despre drepturile și obligațiile lui, inclusiv despre impozitele și taxele în vigoare…); art.297 alin.(2) C.con. (încălcarea termenului de remitere de către contribuabil a avizului de plată a obligației fiscale în cazul când, conform legislației, autoritatea cu atribuții de administrare fiscală calculează impozit sau taxă); art.301 alin.(1)-(3) C.con. – Evaziunea fiscală a persoanelor fizice (alin.(1) – evaziunea fiscală a persoanelor fizice prin neprezentarea sau prezentarea tardivă, fără motive întemeiate, a declarației pe venit și/sau prin includerea în declarația pe venit a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tăinuire a altor bunuri impozabile, dacă suma impozitului neachitat nu depășește 1500 unități convenționale; alin.(2) – aceeași acțiune, dacă suma impozitului neachitat depășește 1500 unități convenționale; alin.(3) – nu se aplică sancțiune în cazul în care impozitul pe venit ce urmează a fi achitat este mai mic de 100 unități convenționale); art.345 alin.(1) lit.a) C.con. – Încălcarea regulilor din domeniul metrologiei – plasarea pe piață, punerea în funcțiune sau utilizarea la măsurări în domenii de interes public (sănătatea sau siguranța populației, ordinea publică, protecția mediului, protecția drepturilor consumatorului, perceperea taxelor și impozitelor…)
Codul vamal, în ipoteza descrierii contravențiilor vamale, nu folosește pentru configurarea conținuturilor lor termenul de impozit, deși o asemenea noțiune o recunoaște drept utilizabilă în aspectul normelor adoptate.
Analiza utilizării termenului de impozit denotă folosirea acestuia în legislație cu diferit efect, în calitate de semn esențial diferit, precum și, uneori, amplificat de conținut diferit. Astfel, art.1 p.29) C.vam. definește impozitul drept impozitele a căror percepere este pusă în sarcina organului vamal. Or, reieșind din art.131 alin.(1) C.fisc. organele care exercită atribuții de administrare fiscală sunt: organele fiscale, CCCEC, organele vamale, serviciile de colectare a impozitelor și taxelor locale din cadrul primăriilor și alte organe abilitate, conform legislației. În corespundere cu art.6 alin.(7) C.fisc. relațiile ce țin de toate impozitele și taxele enumerate la art.6 alin.(5) și (6) se reglementează de C.fisc. și de alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta. Cu referire la ultimele precizări este cazul a sublinia că chiar și sub aspectul unor termeni, parcă înțeleși într-un mod uniform, legiuitorul admite posibilitatea interpretărilor aferente diferite de la caz la caz și de la legislație la legislație.
În contextul delictului fiscal (infracțiunii fiscale) prevăzut la art.244 C.pen., noțiunea „impozit” include și noțiunea de taxă, pe lângă noțiunea de impozit în accepțiune îngustă. [67, p.435]
În concluzie, nu numărul de impozite este important, ci modul cum sunt ele reglementate, influența lor asupra dezvoltării economice, sociale, asupra situației finanțelor țării, asupra echilibrului bugetar etc. Odată cu determinarea existenței unui obiect impozabil apare și o anumită obligațiune față de buget. Aceasta constituie acea datorie a unei persoane fizice sau juridice de a achita în bugetul național o anumită sumă de bani. [227, p.32] Cuantumul vărsămintelor din beneficiu către buget depinde, menționează autorul M.Toma, atât de mărimea beneficiului, cât și de modul cum sunt organizate relațiile financiare dintre subiecții economici și buget, prin care se poate lăsa la dispoziția anumitor subiecți, pentru acoperirea nevoilor lor, o parte mai mare sau mai mică din beneficiu. [217, p.184]
Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de-a doua categorie principală de venituri bugetare curente, înțelese ca niște plăți efectuate bugetului de către contribuabili – persoane fizice și persoane juridice – cu ocazia și în legătură cu prestarea unui serviciu public. [151, p.113-114] Potrivit art.6 alin.(2) C.fisc. taxa este o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu este impozit. Taxele sunt plăți achitate de către persoanele fizice și/sau persoanele juridice pentru anumite acte sau servicii îndeplinite/prestate, la cererea și în folosul acestora, de către anumite organe de stat, instituții publice sau alte persoane asimilate acestora. [181, p.289; 12, p.13]
Spre deosebire de impozite, taxele prezintă următoarele trăsături caracteristice: subiectul plătitor al taxei este întotdeauna precis determinat doar din momentul când acesta solicită îndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea unei lucrări din partea unui organ de stat sau a unei instituții publice; taxa reprezintă o plată neechivalentă pentru actele, serviciile sau lucrările prestate/efectuate de organele de stat sau instituțiile publice care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii sau rezolvă alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice și/sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor este, în principiu, neechivalentă, deoarece aceasta poate fi, potrivit legii, mai mare sau mai mică în raport cu valoarea efectivă a prestațiilor efectuate; cuantumul taxelor este stabilit, în principal, avându-se în vedere alte criterii (politico-economice) decât valoarea în sine a prestației organului de stat; taxa reprezintă o contribuție stabilită în sarcina contribuabilului cu scopul de a se asigura astfel acoperirea în parte a cheltuielilor efectuate de către organele de stat și/sau de către instituțiile publice cu îndeplinirea/prestarea actelor, respectiv serviciilor solicitate de diferite persoane (fizice și/sau juridice); taxa este anticipativă, ea datorându-se și trebuind să fie achitată în momentul solicității actului, serviciului sau lucrării ce urmează a fi îndeplinit/efectuat de către organul de stat sau instituția publică competentă; taxa trebuie să fie unică, în sensul că pentru unul și același act sau serviciu îndeplinit/prestat unei persoane, aceasta datorează taxa o singură dată; actele care nu au fost legal taxate sunt lovite de nulitate; răspunderea pentru neîndeplinirea obligației de plată a taxelor revine primordial persoanei încadrată în organul de stat sau instituția publică prestatoare a serviciului sau lucrării (care are obligația să pretindă și să perceapă taxa) și nu a contribuabilului.
În baza art.6 alin.(9) C.fisc. la stabilirea impozitelor și taxelor se determină următoarele elemente: obiectul impunerii (materia impozabilă); subiectul impunerii (persoană care, conform legislației fiscale, este obligată să calculeze și/sau să achite la buget orice impozite și taxe, penalitățile și amenzile respective; persoană care, conform legislației fiscale, este obligată să rețină sau să perceapă de la altă persoană și să achite la buget plățile indicate); sursa de plată a impozitului sau taxei (sursa din care se achită impozitul sau taxa); unitatea de impunere (unitatea de măsură care exprimă dimensiunea obiectului impozabil); cota (cotele) de impunere (cuantumul unitar al impozitului sau taxei în raport cu obiectul impozabil); termenul de achitare a impozitelor sau taxelor (perioada în decursul căreia contribuabilul este obligat să achite impozitul sau taxa sub formă de interval de timp sau zi fixă a plății); facilitățile (înlesnirile) fiscale (elemente de care se ține seama la estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum și la încasarea acestuia, sub formă de: – scutire parțială sau totală de impozit sau taxă; – scutire parțială sau totală de plata impozitelor sau taxelor; – cote reduse ale impozitelor sau taxelor; – reducerea obiectului impozabil; – amânări ale termenului de achitare a impozitelor sau taxelor; – eșalonări ale obligației fiscale).
În Republica Moldova se percep impozite și taxe generale de stat și locale. Sistemul impozitelor și taxelor generale de stat include: a) impozitul pe venit; [97, p.3] b) TVA; c) accizele; d) impozitul privat; e) taxa vamală; f) taxele rutiere. Sistemul impozitelor și taxelor locale include: a) impozitul pe bunurile imobiliare; b) taxele pentru resursele naturale; c) taxa pentru amenajarea teritoriului; d) taxa de organizare a licitațiilor și loteriilor pe teritoriul unității administrativ-teritoriale; e) taxa de plasare (amplasare) a publicității (reclamei); f) taxa de aplicare a simbolicii locale; g) taxa pentru unitățile comerciale și/sau de prestări servicii de deservire socială; h) taxa de piață; i) taxa pentru cazare; j) taxa balneară; k) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orășenești și sătești (comunale); l) taxa pentru parcare; m) taxa de la posesorii de câini; n) taxa pentru amenajarea localităților din zona de frontieră care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale (art.6 alin.(4)-(6) C.fisc.). Impozitele și taxele generale de stat și locale se stabilesc, se modifică sau se anulează exclusiv prin modificarea și completarea C.fisc. Impozitele locale, lista și plafoanele taxelor locale se aprobă de către Parlament.
În literatura de specialitate se operează de multiple ori cu termenul de monopol fiscal. Acesta din urmă reprezintă impozite indirecte pe care statul le poate institui, în temeiul prerogativelor care îi sunt conferite de suveranitatea statală (națională), asupra producției și/sau distribuirii unor bunuri realizate sau desfăcute sub un control strict. Monopolurile fiscale sunt, așadar, acele impozite indirecte stabilite în mod discreționar de către stat și incluse sau adăugate în/la prețul produselor realizate în regim de exclusivitate. Regimul de exclusivitate, numit monopol de stat, nu presupune neapărat ca bunurile vizate de impozit să fie produse în întreprinderile statului, dar pretinde ca statul să exercite un control riguros asupra circuitului economic al respectivelor bunuri. Dintre impozitele indirecte reglementate prin legislația fiscală în vigoare, unele întrunesc perfect trăsăturile caracteristice ale monopolurilor fiscale, urmând exact regimul juridic consacrat acestora: este vorba despre taxele vamale și despre accize, impozite indirecte care se stabilesc fie doar asupra unei categorii de bunuri și/sau servicii, fie asupra cvasi-totalității produselor livrate și a serviciilor prestate. [181, p.330-334]
Art.1 p.26)-28) C.vam. definește drepturile de import și drepturile de export drept taxa vamală, taxa pentru procedurile vamale, TVA, accizele și orice alte sume care se cuvin statului la importul de mărfuri, încasate de organul vamal în conformitate cu legislația; taxa pentru procedurile vamale, taxa pentru eliberarea de autorizație, orice alte sume care se cuvin statului la exportul de mărfuri, încasate de organul vamal în conformitate cu legislația. Taxa vamală constituie impozitul încasat de organul vamal conform tarifului vamal la import. Taxele vamale reprezintă acea categorie de impozite indirecte, incluse în categoria „taxelor speciale de consumație”, care se percep asupra mărfurilor care trec frontiera vamală a unui stat. [181, p.334] Taxă pentru proceduri vamale – taxa pentru serviciile acordate de organul vamal. Ele sunt impozite indirecte întrucât sunt plătite de persoanele fizice și juridice care, în cadrul tranzacțiilor comerciale, importă sau exportă bunuri sau tranzitează cu acestea frontiera vamală a unui stat.
În condițiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exporturilor, de lărgire a cooperării economice cu alte state. Totodată, prin taxele vamale, se asigură folosirea avantajelor participării statului la diviziunea internațională a muncii, intensificarea, pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice și tehnico-științifice cu alte țări. Taxele vamale au un rol activ în asigurarea cu materii prime și alte produse deficitare. [20, p.45] Pot exista trei categorii de taxe vamale și anume: de import, de export, de tranzit. [10, p.19]
Potrivit art.119 alin.(1) C.fisc. și interpretărilor doctrinare expuse accizul reprezintă impozit general de stat stabilit pentru unele mărfuri de consum. [265, p.214; 305, p.206] Accizele sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru producție sau importul și pentru desfacerea anumitor categorii de produse, [259, p.106-110] precum: cafea, chiar prăjită sau decafeinizată, coji și pelicule de cafea; înlocuitori de cafea conținând cafea în orice proporție; icre negre (caviar) și înlocuitori de icre negre; extracte, esențe și concentrate de cafea și preparate pe baza acestor extracte, esențe și concentrate de cafea sau pe bază de cafea; bere fabricată din malț; șampanie; vinuri spumante clasice; vinuri spumante naturale; vinuri spumoase (gazificate); vinuri, altele decât cele spumoase și spumante, must nefermentat sau cu fermentarea oprită prin adăugare de alcool, în recipiente cu capacitatea de până la 2 litri: – cu o concentrație de alcool de până la 13% în volum; – cu o concentrație de alcool de peste 13% în volum; vinuri, altele decât cele spumoase și spumante, must nefermentat sau cu fermentarea oprită prin adăugare de alcool, în recipiente cu capacitatea de peste 2 litri: – cu o concentrație de alcool de până la 13% în volum; – cu o concentrație de alcool de peste 13% în volum; musturi, altele decât cele nefermentate sau cu fermentarea oprită prin adăugare de alcool; vermuturi și alte vinuri din struguri proaspeți, aromatizate cu plante sau cu substanțe aromatizate; alte băuturi fermentate (de exemplu, obținute din suc de pere proaspete, cidru, hidromel), amestecuri de băuturi fermentate, amestecuri de băuturi fermentate și băuturi nealcoolice, nedenumite și necuprinse în altă parte; alcool etilic nedenaturat cu o concentrație de alcool de 80% vol sau mai mult, cu excepția celui destinat utilizării în industria de parfumerie și cosmetică; alcool etilic și alte rachiuri, denaturate, de orice concentrație; alcool etilic nedenaturat cu o concentrație de alcool, în funcție de volum, de până la 80% vol; distilate, rachiuri, lichioruri și alte băuturi spirtoase: – cu o concentrație de alcool, în funcție de volum, de până la 9% vol; – cu o concentrație de alcool, în funcție de volum, de la 9% vol până la 25% vol; – cu o concentrație de alcool, în funcție de volum, de peste 25% vol; țigări de foi (inclusiv cele cu capete tăiate), trabucuri (țigări de foi subțiri), conținând tutun; țigarete, conținând tutun: – cu filtru; – fără filtru; alte țigări de foi, trabucuri și țigarete, conținând înlocuitori de tutun; benzoli destinați utilizării drept carburanți sau combustibili; toluoli destinați utilizării drept carburanți sau combustibili; xiloli destinați utilizării drept carburanți sau combustibili; alte amestecuri de hidrocarburi aromatice din al căror volum cel puțin 65% (inclusiv pierderile) se distilează la 250 grade C după metoda ASTM D 86; condensat de gaz natural; uleiuri (distilate) ușoare și medii; motorină, inclusiv combustibil (carburant) diesel și combustibil pentru cuptoare; hidrocarburi aciclice saturate; buta-1,3-dienă destinată a fi folosită drept carburant sau combustibil; buta-1,3-dienă destinată altor utilizări; alte hidrocarburi aciclice nesaturate; ciclohexan; alte hidrocarburi ciclanice, ciclenice și cicloterpenice; benzen destinat a fi folosit drept carburant sau combustibil; toluen; amestec de izomeri ai xilenului; alte hidrocarburi ciclice; monoalcooli saturați (metanol, propanol, butan-1-ol); alți butanoli; pentanol (alcool amilic) și izomerii lui; octanol (alcool octilic) și izomerii lui; alcooli aciclici și derivații lor halogenați, sulfonați, nitrați sau nitrozați; alcooli ciclici și derivații lor halogenați, sulfanați, nitrați sau nitrozați; eteri, eter-alcooli, eter-fenoli, eter-alcool-fenoli, peroxizi de alcooli, peroxizi de eteri, peroxizi de cetone (cu compoziție chimică definită sau nu) și derivații lor halogenați, sulfonați, nitrați sau nitrozați; amestecuri de substanțe odoriferante și amestecuri (inclusiv soluțiile alcoolice) pe baza uneia sau mai multor substanțe odoriferante, de tipul celor utilizate ca materii prime pentru industrie; alte preparate pe bază de substanțe odoriferante, de tipul celor utilizate pentru fabricarea băuturilor; parfumuri și ape de toaletă; folii pentru marcare prin presare la cald; esență de sidef; alți pigmenți (inclusiv pulberi și fulgi metalici), dispersați într-un mediu neapos, sub formă de lichid sau pastă, de tipul celor utilizați pentru fabricarea vopselelor (inclusiv emailuri); tincturi și alte substanțe colorante, prezentate în forme sau ambalaje destinate vânzării cu amănuntul; alți solvenți și diluanți organici compuși nedenumiți și necuprinși în altă parte; preparate pentru îndepărtarea vopselelor sau lacurilor: – dodecilbenzen; – achilbenzeni lineari; – altele; Îmbrăcăminte din blană (de nurcă, vulpe polară, vulpe, samur); articole de giuvaiergerie din metale prețioase sau din metale placate sau suflate cu metale prețioase; patefoane și gramofoane, picupuri, cititoare de casete și alte aparate de reproducere a sunetului, neîncorporând un dispozitiv de înregistrare a sunetului; magnetofoane și alte aparate pentru înregistrarea sunetului, chiar încorporând un dispozitiv de reproducere a sunetului; alte aparate video de înregistrat sau de reprodus, chiar încorporând un receptor de semnale videofonice cu bandă magnetică, de o lățime care să nu depășească și a căror viteză de rulare să nu depășească 50 mm/s; alte aparate video de înregistrat sau de reprodus, chiar încorporând un receptor de semnale videofonice, cu bandă magnetic; alte aparate video de înregistrat sau de reprodus, chiar încorporând un receptor de semnale videofonice; aparate de luat imagini fixe și alte camere video cu înregistrare, aparate fotografice numerice; aparate de recepție pentru radiotelefonie, radiotelegrafie sau radiodifuziune, chiar combinate în același corp, cu un aparat de înregistrare sau de reproducere a sunetului sau cu un ceas; autoturisme și alte autovehicule, în principal concepute pentru transportul persoanelor (altele decât cele de la poziția tarifară 8702), inclusiv mașinile de tipul „breek” și mașinile de curse: – alte vehicule cu motor cu piston alternativ cu aprindere prin scânteie: – – cu capacitatea cilindrică de maximum 1000 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 1000 cm3, dar de maximum 1500 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 1500 cm3, dar de maximum 2000 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 2000 cm3, dar de maximum 3000 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 3000 cm3; – – alte vehicule cu motor cu piston cu aprindere prin compresie (diesel sau semi-diesel): autoturisme cu motor cu piston prin aprindere prin compresie (diesel sau semi-diesel): – – cu capacitatea cilindrică de maximum 1500 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 1500 cm3, dar de maximum 2500 cm3; – – cu capacitatea cilindrică de peste 2500 cm3.
Taxă pe valoarea adăugată (T.V.A.) este, practic, un impozit indirect nou pe plan mondial, adopta inițial în Franța din inițiativa lui M.Lauré în anul 1954. [51, p.71] În anii următori, această taxă s-a extins în mai multe țări din Europa, America Latină, Africa etc., SUA și Australia nu aplică TVA. La propunerea Comisiei Financiare a Comunității Europene, T.V.A. a fost adoptată la 1 ianuarie 1970 de către toate țările Pieței Comune, înlocuind impozitul pe circulația mărfurilor care conduce la impunerea în „cascadă”. [51, p.71]
T.V.A. [323, p.12-14; 265, p.180; 259, p.95-106; 50, p.144] constituie, în baza art.93 (1) C.fisc., un impozit general de stat care reprezintă o formă de colectare la buget a unei părți a valorii mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sînt supuse impozitării pe teritoriul Republicii Moldova, precum și a unei părți din valoarea mărfurilor, serviciilor impozabile importate în Republica Moldova. Valoarea adăugată reprezintă diferența între valoarea unui bun (produs) obținută în urma vânzării lui și valoarea tuturor bunurilor și serviciilor care au fost achiziționate și utilizate pentru a se putea realiza acest bun. Taxa pe valoarea adăugată este definită ca fiind acel impozit indirect care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic (ciclului de fabricație și distribuție) al unui produs finit, asupra valorii adăugate realizate (obținute) în fiecare etapă de către toți cei care contribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când el ajunge la consumatorul final. [181, p.377; 305, p.173]
Oricum, în condițiile unei situații economice dificile rolul și importanța impozitelor indirecte în formarea părții de venituri ale bugetului public este dificil a fi evaluate. În același timp, ordinea de încasare și achitare a TVA și accizelor este totuși dificilă. Multe norme ale legislației vis-a-vis de impozitele indirecte rămâne a fi interpretată neunivoc, neunilateral. [301, p.13]
Generalizând esența definitorie a cumulului de plăți fiscale către bugetul public național, identificăm, pe lângă diversificarea prea mare a acestora corespondentă unuia și aceluiași obiect impozabil, un caracter neuniform al utilizării lor în cadrul diferitor legislații. Punctând pe art.3 alin.(5) C.fisc. unde se stipulează expres că interpretarea (explicarea) prevederilor C.fisc. și a altor acte normative adoptate în conformitate cu acesta este de competența autorității care le-a adoptat dacă actul respectiv nu prevede altfel și că orice interpretare (explicare) urmează a fi publicată în mod oficial, observăm că, totuși legiuitorul oferă posibilitatea unor interpretări chiar diferite de la legislație la legislație. În vederea excluderii unor asemenea erori, se impune o uniformizare adecvată a terminologiei utilizate în diferite legislații cu referire la unul și același obiect.
2.3 Delictul fiscal – formă de realizare a fenomenului evazionist
2.3.1 Noțiunea și formele de manifestare a delictului fiscal
”Viața socială, în care identificăm izvorul, geneza dreptului, ne obligă să considerăm dreptul ca pe un produs istoric, ca pe un fenomen social dinamic și cuprinzător, pentru că normele juridice, instituțiile și doctrinele juridice nu pot fi înțelese, în esența lor, decât dacă le raportăm la împrejurările din care ele au rezultat și pe care le reflectă”
C.Voicu, I.T.Amuza, B.Stanciu [228, p.5]
Raporturile statului cu economia a constituit o problemă a teoriei și practicii economice. În mod indirect, statul intervine în economia de piață [181, p.29] prin crearea cadrului instituțional și legislativ, respectiv juridic, de exercitare a activității economice, de asigurare a condițiilor pentru libera inițiativă și de protejare a proprietății private. Intervenția directă a statului, de rând cu alte forme de implicare, prevede folosirea fiscalității atât în scopul promovării politicilor sale în general, cât și acelor legate de cheltuieli publice și de investiții, în special.
Nivelul fiscalității are consecințe deosebite asupra situației economice și a puterii de cumpărare a populației. O creștere a fiscalității contribuie la diminuarea consumului, dar creșterea acesteia peste un anumit nivel poate conduce la deteriorarea situației economice, deci a bazei impozitelor. Ca urmare a creșterii peste măsură a sarcinii fiscale se încurajează sectorul economic tenebru și, respectiv, fenomenul delictualității fiscale. Oricum, posibilitățile legale destinate să optimizeze sarcina fiscală sunt diverse și diferă de la o țară la alta, în funcție de voința legiuitorului. [215, p.170]
În acest context, mecanismele economiei de piață nu cunosc la nivel microeconomic un motor mai bun decât cel al profitului. [130, p.45] Este, însă, real și firesc ca natura umană să tindă de a pune interesul particular înaintea celui general și să considere impozitul mai mult ca un prejudiciu decât ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să se uite întotdeauna cu ochi răi la acela care vrea să-i micșoreze patrimoniul. [214, p.21] După cum remarcă D.Șaguna și M.Tutungiu „a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, dar nu de integritate”. [214, p.21]
În ordinea de idei propusă, se impune ca necesară evaluarea sisteimică a noțiunilor de delict fiscal ori evaziune fiscală, care configurează ideea tezei de doctor habilitat elaborată, în analiză corelativă, inclusiv în raport cu alte fapte ilicite, care pot cădea sub incidența altor norme decât cele ce se referă exclusiv la delictele fiscale (fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale, fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal) (Figura nr.1).
Impunerea fiscală, având la bază principiul onestității și al echității determină contribuabilii să suporte impozitul și celelalte sume datorate statului în mod efectiv, direct și concret. [147, p.57] Contrar acestor principii, în realitate lucrurile uneori iau cu totul o altă turnură, [82, p.8] se întâmplă frecvent să se evite dispozițiile legale, transformându-se astfel într-un delict fiscal ori evaziune fiscală. [33, p.50] Cu certitudine, au existat și vor exista încă contribuabili care – determinați de diverse interese, de cele mai multe ori, personale – au încercat și încearcă să-și restrângă obligațiile fiscale, scop în care recurg, uneori, la cele mai ingenioase și variate metode.
În sensul ei larg, evaziunea fiscală îmbracă mai multe interpretări doctrinare, care, în esența lor, nu se distanțează mult una de la cealaltă.
Potrivit Dicționarului Explicativ al Limbii Române (DEX-ul) evaziunea fiscală constituie sustragerea de la obligațiile fiscale. [83, p.308; 126, p.353]
În sensul descrierii textuale, la definirea evaziunii fiscale se constată acțiunea de sustragere, corelativă obligației ce derivă din cadrul legal de percepere a impozitelor, taxelor, altor plăți obligatorii către bugetul public național. În acest sens, nu se nominalizează un cadru concret de incriminare a faptelor de evaziune, prezumându-se active toate formele de răspundere juridică posibile de aplicat.
În continuare, apelând la literatura de specialitate autohtonă, consemnăm că autorul M.Corj definește evaziunea fiscală drept sustragerea de la impozitare, precum și neplata impozitelor, care de altfel „reprezintă un act de rea credință, săvârșit cu scopul de a realiza profituri bănești în dauna bugetului și acelei părți din populație care trăiește cu venituri primite de la stat”. Observăm o interpretare cât se poate de largă a fenomenului de evaziune fiscală, care, într-o variantă ori alta, ar constitui, potrivit opiniei autorului citat, o infracțiune. [105, p.75] Or, reieșind din legislația în vigoare, care prevede răspunderea juridică pentru delictele fiscale, se știe că nu oricare evaziune fiscală este pasibilă de răspundere penală și pedeapsă penală. Și acest fapt pare a fi corect, operându-se ca argument cu ideea expusă în literatura de specialitate, precum că, de regulă, latura obiectivă a delictelor fiscale este mai largă decât a infracțiunilor fiscale (delicte fiscale supuse răspunderii penale). [269, p.55]
Profesorii români M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș menționează că „faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidența legii unele venituri și/sau bunuri impozabile conturează fenomenul evazionist”. [181, p.245] Cu alte cuvinte, evaziunea fiscală este definită de autorii menționați, ca fiind sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a materiei impozabile. [181, p.245]
Reieșind din cele expuse, cu derogare de la modalitatea de săvârșire a eschivării de la plata impozitelor, legislația română determină evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale, extrabugetare, de către persoanele fizice și persoanele juridice, autohtone sau străine”. [175]
I.Talpoș definește ”evaziunea fiscală drept expresia sustragerii de la impunere a unei părți din materia impozabilă”. [215, p.169] Adică, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligațiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului de venituri impozabile.
Autorul rus D.A.Glebov definește evaziunea fiscală și propune a include în conținutul art.198 C.pen. al FR următoarea conduită ilegală: orice faptă prejudiciabilă, ilegală și intenționată, pasibilă de pedeapsă penală, orientată spre neachitarea impozitelor stabilite de legislație la bugetul public național săvârșită în proporții mari. [253, p.223-224]
Profesorul rus A.Brâzgalin tratează evaziunea fiscală în sens larg ca fiind acele acțiuni intenționate ale contribuabilului, care îi permit acestuia din urmă de a se eschiva ori într-o măsură sau alta a diminua plățile sale obligatorii la buget, impuse în forma impozitelor, taxelor și a altor obligații. [303, p.433] Aceste acțiuni, menționează în continuare autorul citat, sunt caracterizate prin următoarele semne:
în primul rând, existența unor anumite acțiuni ale contribuabilului și,
în al doilea rând, orientarea acestora spre micșorarea diferitor plăți fiscale cu caracter obligatoriu. [303, p.433]
D.Clocotici, Gh.Gheorghiu consideră evaziunea fiscală drept eschivarea de la impunere a plătitorului de impozite. [81, p.55]
În continuare, dacă am analiza și opiniile altor autori privind definirea fenomenului de evaziune fiscală, am observa din start că, deși structura tehnică a definiției este aproximativ aceeași, atunci conținutul acestor definiții drept urmare a interpretării textuale și logice, este diferită. Cele observate se relevă în tratamentul evaziunii fiscale oferit de autorii Gh.Bistriceanu, C.G.Demetrescu, E.I.Macovei: evaziunea fiscală include totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag, în totalitate sau în parte, averea lor de la obligațiile stabilite prin legile fiscale [49, p.322] și D.Șaguna, M.Tutungiu, E.Bălan, H.Dorobanțu – evaziunea fiscală reprezintă totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în total sau în parte materia lor impozabilă obligațiunilor stabilite prin legile fiscale. [30, p.189; 214, p.20; 137, p.364]
Apreciind în ansamblu opiniile autorilor nominalizați, vis-à-vis de fenomenul evaziunii fiscale, considerăm că conținutul cel mai adecvat este cuprins în definiția propusă de către autorii D.Șaguna și M.Tutungiu. În susținerea acestei idei, remarcăm că orice acțiune a contribuabilului, de natură să diminueze valoarea bănească a plăților legale către bugetul public se încadrează pe deplin în conținutul evaziunii fiscale. [214, p.24-25] Adică, în esența sa, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la plata obligațiilor fiscale ori ascunderea sub diferite forme a surselor și cuantumului de obiecte impozabile, sau orice acțiune a subiectului economic, de natură să diminueze valoarea bănească a plăților legale către bugetul statului și alte fonduri publice constituite conform legii.
Așadar, în opinia noastră, evaziunea fiscală în sens larg constituie un delict fiscal și viceversa, prin delictul fiscal se înțelege evaziunea fiscală – fapta de eschivare a contribuabilului de la obligațiile legale față de fisc și pentru care survine o anumită răspundere juridică. [31, p.58]
Legislația fiscală utilizează în conținutul ei (art.231 C.fisc) termenul de încălcare fiscală, consemnându-se că „tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală înseamnă aplicarea de către organul fiscal, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele care au săvârșit încălcări fiscale”. În acest sens, „temeiul tragerii la răspundere pentru încălcarea fiscală este însăși încălcarea fiscală”.
Din această reglementare legislativă reiese că încălcarea fiscală poate fi definită drept abaterea, prevăzută de legislația fiscală în vigoare și pasibilă de o sancțiune în limitele acestor reglementări. Se constată că legiuitorul pune accentul doar pe faptele ilegale, care, de fapt, reprezintă delicte fiscale ori fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal, precum și a unor fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale. Această constatare are relevanță și în ipoteza delimitării noțiunii de sancțiune fiscală, definită în C.fisc al RM drept „măsura cu caracter punitiv ce se aplică pentru a se preveni săvârșirea, de către delincvent sau de către alte persoane, a unor noi încălcări, pentru educarea lor în spiritul legii” (art.235 alin.(1) C.fisc.). Sancțiunea fiscală se aplică în limitele stabilite de normele respective ale C.fisc. al RM și în strictă conformitate cu legislația fiscală (art.238 alin.(1) C.fisc., art.235 alin.(2) C.fisc.).
În concluzie, considerăm necorespunzătoare utilizarea în textul legislației fiscale a sintagmei „încălcare fiscală”, dat fiind semnificația ei îngustă și asocierea doar la răspunderea fiscală, limitându-se necesitatea și posibilitatea de intervenție și a altor forme de răspundere juridică pentru asemenea categorii de fapte. În același sens, se lasă în umbră semnele de delimitare a încălcărilor fiscale de alte fapte ilegale din domeniul fiscal. Utilizarea termenului generic de delict fiscal ar privi o gamă mai amplă de abateri în domeniul fiscal și un câmp adecvat pentru intervenția răspunderii juridice corespunzătoare – fiscale sau penale.
În viziunea noastră, delictul fiscal trebuie să fie particularizat de anumite caracteristici, semne distinctive obligatorii, inclusiv:
delictul fiscal, în aspect obiectiv, trebuie să fie prevăzut în mod obligatoriu de legislația fiscală;
delictul fiscal trebuie să aibă ca obiect de atentare – relațiile din domeniul fiscalității;
delictul fiscal trebuie să fie urmat de aplicarea unei anumite răspunderi juridice (fiscale, penale). [39, p.59]
Deci, un prim semn al delictului fiscal, este ca fapta să constituie o abatere de la normele C.fisc. al RM. Argumentarea are în suport următoarele sintagme legislative: „tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare în timpul și la locul săvârșirii încălcării, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condițiile legii, răspunderea penală” (art.233 alin.(1) C.fisc.). Cu alte cuvinte, pentru admiterea răspunderii juridice, inclusiv penale, inițial este necesară constatarea unei abateri de ordin fiscal. Obiectivul principal al tezei de doctor habilitat este anume analiza delictelor fiscale care cad sub incidența penală (deși ele, reieșind din prima trăsătură definitorie a delictului fiscal, constituie, în primul rând, o abatere de ordin fiscal).
Cel de-al doilea semn al delictului fiscal este ca acesta să aibă ca obiect special de atentare – relațiile sociale din domeniul fiscalității (sistemul de percepere a impozitelor și taxelor prin fisc). [126, p.382] Acest semn este inclus în acțiune, în scopul de a face distincție între un delict fiscal, în forma în care este enunțată anterior, și o altă încălcare în legătură directă cu delictele fiscale (care de fapt este prevăzută obiectiv de norma fiscală, însă nu atentează la relațiile fiscale) și o încălcare inclusiv în domeniul fiscal (care cuprinde un spectru mai larg de relații sociale supuse protecției prin intermediul normei incriminatorii și nu sunt legate de sistemul de percepere a impozitului).
În acest sens, potrivit art.233 alin.(3) C.fisc. „tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală a contribuabililor specificați la art.232 C.fisc. nu eliberează persoanele cu funcție de răspundere ale acestora, dacă există temeiurile respective, de răspundere administrativă, penală sau de altă răspundere prevăzută de legislație”.
Al treilea semn al delictului fiscal este pasibilitatea de răspundere juridică și pedeapsă corespunzătoare. În acest sens, deși obiectiv fapta reprezintă, în primul rând, o abatere de la normele fiscale, aceasta poate să-și găsească expresie cu caracter de reglementare prin dispozițiile normelor fiscale și a altor norme juridice.
Delictul fiscal are două modalități cu caracter distinct:
frauda fiscală și
evaziunea fiscală propriu-zisă.
Trecând în revistă opiniile specialiștilor, constatăm, de fapt, o asemenea clasificare, însă care cuprinde un alt conținut și completează esența diferitor categorii juridice. Astfel, se face o distincție între frauda fiscală care constituie un fapt ilicit chiar de natură penală și evaziunea fiscală propriu-zisă care nu implică fapte ce întrunesc elementele unei infracțiuni [214, p.22] (este, în esență, contrară legislației curente, dar cu referire doar la ideea unei uniformizări legislative anume în asemenea formă se pretinde de către autorul tezei de doctor habilitat).
M.Corj opiniază că frauda fiscală se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege, [106, p.58] indicând, pe bună dreptate, asupra faptului că operarea cu noțiunea de fraudă fiscală legală și ilegală pare a fi cu totul denaturată. [106, p.59]
Potrivit interpretărilor textuale frauda semnifică o înșelăciune, act de rea-credință săvârșit de cineva, de regulă pentru a realiza un profit material de pe urma atingerii drepturilor altuia; sumă sustrasă prin înșelăciune, prin defraudare. [126, p.397]
Operând cu termenul de fraudă financiară, autorii C.Voicu, F.Sandu, I.Dascălu menționează că aceasta se referă la faptele ilicite care afectează băncile, serviciile financiare (investiții, împrumuturi) și care implică instrumente de plată, dispoziții de plată, cecuri, cambii, bilete la ordin. [229, p.14]
În linii generale, noțiunea de fraudă, în opinia autorilor A.Donciu și L.Breahnă, include momente de inducere în eroare, înșelăciune, acte de rea-credință, săvârșit cu scopul de a realiza un profit material prin constrângerea drepturilor altei persoane. [133, p.64]
Potrivit art.1 al Convenției privind protecția intereselor financiare ale Comunității Europene, [165] frauda afectând interesele financiare ale Comunităților Europene constă, în ceea ce privește cheltuielile, în orice acțiune sau inacțiune intenționată privind: folosirea sau prezentarea de documente false, inexacte sau incomplete care au ca efect obținerea pe nedrept de fonduri din bugetul general al Comunităților Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor; omisiunea de a furniza datele cerute prin violarea unei obligații specifice, cu același efect; schimbarea destinației fondurilor obținute în alte scopuri decât cele pentru care au fost inițial acordate. [193, p.81]
Conform art.2 al O.G. nr.79/2003 a României conceptul de fraudă presupune „orice acțiune sau omisiune intenționată în legătură cu utilizarea sau prezentarea de declarații ori documente false, incorecte sau incomplete…, care au ca efect alocarea, dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau incorectă a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunității Europene și/sau a sumelor de cofinanțare aferente de la bugetul de stat ori bugetele prevăzute în Legea nr.500/2002”. [142, p.86] De asemenea, constituie fraudă în sensul aceluiași articol de lege „necomunicarea unei informații prin încălcarea unei obligații specifice având același efect la care s-a făcut referire în teza anterioară, precum și deturnarea de fonduri de la scopurile inițiale pentru care au fost acordate”. [142, p.86]
Luând ca bază clasificarea fraudelor economice în baza criteriului funcțional, propusă de către autorii A.Donciu, Gh.Rusu, avem în vedere cinci categorii de fraude:
fraude și infracțiuni cu tendințe generale și caracter social-economic comun;
fraude ce atentează asupra relațiilor agro-industriale;
fraude ce deformează sistemul de relații din sfera comerțului și prestării serviciilor populației;
fraude ce atentează asupra sistemului de relații din domeniul activității financiare publice a statului la diferite niveluri;
fraude ce atentează asupra sistemului de relații din sfera antreprenoriatului, business-ului mic și mijlociu. [132, p.32]
Prin esența descrierii, autorii citați propun atribuirea evaziunii fiscale la cea de-a patra categorie, fapt cu care suntem de acord pe deplin, deși avem rezerva a menționa că spectrul de fraude autorii l-au limitat strict la sfera relațiilor economice, deși fraudele au manifestări vădit inclusiv și în relațiile de altă natură, cu semne eminamente economice.
În viziunea noastră, frauda fiscala constituie delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase. [114, p.35; 88, p.156-157]
În cazul săvârșirii fraudei fiscale, accentuează autorii V.Bujor, O.Pop, D.Clocotici și Gh.Gheorghiu, contribuabilul de multe ori recurge la numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele mai sofisticate, ori altfel spus, de la cele artizanale [81, p.57; 70, p.23; 82, p.10] la cele industriale. [82, p.10] Or, contribuabilii de mult timp și în mod activ utilizează cele mai variate metode de micșorare a greutății fiscale. [323, p.10] Manoperele frauduloase sunt alăturate combinațiilor juridice în vederea eludării impozitului, apelându-se cel mai adesea la personal specializat. [81, p.57] În acest ultim context, trebuie evidențiat că una dintre problemele majore cu care se confruntă Uniunea Europeană este acea a fraudelor care se comit în dauna bugetului Uniunii, buget definit de experți ca expresia concretă a unui veritabil patrimoniu comun al cetățenilor Uniunii și ca instrumentul prin excelență al politicii europene. [5, p.9] Gravitatea acestor fapte nu constă numai în atingerea adusă patrimoniului comun al statelor membre, dar și în aceea că prezintă un grad impresionant de organizare, integrându-se în circuitele economice tradiționale prin intermediul unor scheme complexe și prin implicarea unui lung lanț de intermediari. Este de adăugat caracterul ocult al acestor operații, ca și caracterul lor internațional, fiind atrase un mare număr de țări la realizarea unor scenarii infracționale și deosebit de dăunătoare intereselor financiare ale Uniunii. [5, p.9]
Specialiștii americani determină că un act sau indicator care ar stabili existența unei fraude fiscale, spre exemplu omiterea unui anumit venit, evidența neadecvată, pot fi semne ale fraudei. Ca indicatori ai planurilor frauduloase pot fi numite tăinuirea activelor, nimicirea evidenței, plăți fictive către persoane juridice sau fizice, articole sau documente false sau modificate, facturi și note de plată false, exces de stricăciuni sau defecte, tăinuirea conturilor bancare, a altei proprietăți etc. [155, p.93]
În cazul existenței oricărei fraude fiscale vom invoca și prezența evaziunii fiscale în sens larg sau delictului fiscal, dar nu în toate situațiile de delict fiscal va exista frauda fiscală.
Nu poate fi pus semnul egalității între evaziunea fiscală frauduloasă (ilegală) și frauda fiscală, după cum o fac unii autori, [214, p.24-25] cea din urmă constituind un element al celei dintâi, prima având semnificația unui delict fiscal. În viziunea noastră, evaziunea fiscală frauduloasă constituie un delict fiscal, incluzând în conținutul ei inclusiv evaziunea fiscală propriu-zisă, element ce depășește spectrul conținutului fraudei fiscale.
În ceea ce vizează evaziunea fiscală (în sensul restrâns al cuvântului) propriu-zisă, aceasta constituie, în opinia noastră, acel delict fiscal, manifestat prin eschivarea în întregime sau parțial de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul când acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.). [114, p.36]
Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.) constituie un caz tipic de evaziune fiscală frauduloasă, fraudă fiscală, conținând în esență o anumită înșelare, iar în modalitatea tăinuirii unor obiecte impozabile – ne putem afla atât în fața unei fraude fiscale, cât și a unei fapte de evaziune fiscală propriu-zisă. Distincția făcută de către unii autori între frauda fiscală ca fapt ilicit și evaziunea fiscală propriu-zisă, [214, p.22] care nu implică acțiuni ce întrunesc elementele unei infracțiuni nu ar fi justificată în cazul legislației penale a Republicii Moldova în cadrul căreia se incriminează nu numai frauda fiscală, dar și evaziunea fiscală propriu-zisă.
Distincția conceptuală dintre evaziunea fiscală propriu-zisă și frauda fiscală este determinată și de către autorii francezi (Jean-Claude Martinez), care consemnează că atât evaziunea fiscală, cât și frauda fiscală, se pot afirma într-o zonă legală și, respectiv, în alta ilegală. [384, p.10-11]
După cum menționează E.C.Dinga, promovarea unei distincții dintre evaziunea fiscală legală și frauda fiscală are o natură pur academică și nu implică distincții de procedură sau de decizie la nivelul inspectorului fiscal, decât cel mult în ceea ce privește măsura aplicării de penalizări subiectului cu comportament evazionist. [128, p.65-67]
Relevanța teoretico-aplicativă privind diferențierea evaziunii fiscale propriu-zise de frauda fiscală va contribui, în opinia noastră, la determinarea tipului de răspundere juridică (fiscală ori penală) pe care o va îmbrăca, ca rezultat, delictul fiscal săvârșit, precum și natura faptei în limitele unui singur cadru (contravenție ori infracțiune). Drept consecință, în cazul unei fraude fiscale va surveni răspunderea penală în forma contravenției ori infracțiunii, enunțându-se urmarea imediată, iar în situația unei fapte de evaziune fiscală propriu-zisă va putea interveni răspunderea penală în forma contravenției sau răspunderea fiscală.
2.3.2 Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală – ca procedee
de evazionare fiscală. Alte forme de evazionare fiscală.
„Metodele de evaziune fiscală se schimbă cu o rapiditate uimitoare și noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeași probă”
Sir Austen Chamberlaine [citat după 214, p.59]
Analizând interpretările expuse în literatura de specialitate vis-a-vis de modalitățile de evaziune fiscală, distingem mai multe criterii de clasificare. La baza fiecărui criteriu se plasează o anumită trăsătură a fenomenului evazionist.
Cercetările efectuate pun în evidență multiple mijloace (procedee) folosite pentru eschivarea de la obligațiunile fiscale, care, în realitate, nu pot fi reduse la o anumită limită. Astfel, în funcție de modul în care poate fi săvârșită evaziunea fiscală sau modul de a proceda în vederea evitării (ocolirii) reglementărilor fiscale, [181, p.246] inclusiv a se feri de efectele normelor materiale, se relevă două forme de evaziune: [151, p.189]
evaziunea fiscală licită/legală – care se realizează la adăpostul legii, prin exploatarea insuficiențelor de legislație. [214, p.22-23] Spre exemplu, dacă persoana se abține de la obținerea veniturilor în formele, de care legiuitorul leagă obligațiunea de achitare a impozitelor, inclusiv în cote mărite, atunci aceasta nu depășește cadrul legal și poate fi utilizată fără limite; [333, p.109] și
evaziunea fiscală ilicită/frauduloasă [181, p.246] sau frauda fiscală – care se realizează prin fraudarea legii. [22, p.7; 215, p.169] Autorul C.Balaban evidențiază că se are în vedere caracterul licit/ilicit al evaziunii fiscale, dar nu legal/ilegal, deoarece, după cum precizează dânsul „legal” înseamnă ceva care există sau se face în temeiul legii. Nu susținem pe deplin acest fapt, deoarece invocându-se DEX-ul, desprindem semnul egalității între noțiunile de „legal” și „licit”. [126, p.565, 571]
În țările anglo-saxone această distincție este marcată prin intermediul termenului de „tax avoidance”, corespondent al evaziunii fiscale licite și a celui de „tax evasion”, aferent evaziunii fiscale ilicite. [22, p.8]
Vis-à-vis de divizarea evaziunii fiscale în legală și ilegală, subliniem faptul că nu împărtășim ideea existenței unei evaziuni fiscale legale (licite) sau așa-zisă evaziune fiscală tolerată, [119, p.29; 114, p.32; 214, p.22-24] argumentele aduse urmând ulterior. Totodată clarificarea temeiniciei acestor tipuri de evazionare este aparentă.
D.Clocotici și Gh.Gheorghiu definesc evaziunea fiscală licită drept acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută de normativul în vigoare și, deci, „tolerată” prin scăpare din vedere. [82, p.7-8] Alt autor, C.Balaban, în acest context, relatează că contribuabilii găsesc anumite procedee prin care se sustrag în tot sau în parte de la plata impozitelor, speculând tocmai cu imperfecțiunile legislației; anume această categorie de evaziune fiscală permite sustragerea de la impozitare a unei părți din materia impozabilă, fără ca această conduită să fie considerată infracțiune sau contravenție. [22, p.8]
M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș consideră evaziunea fiscală „legală” – „modalitatea prin care contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a putea beneficia într-o cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare; într-un cadru legal, dar uzând de posibilitățile lăsate deschise de legiuitor, un contribuabil poate profita de pe urma anumitor procedee legale, beneficiind de un regim fiscal mai avantajos”. [181, p.246] Adică, susțin autorii nominalizați, evaziunea fiscală „legală” este forma tolerată (admisă), în sensul că – în lipsa unor norme juridice exprese care să o incrimineze – ea nu poate fi sancționată. [181, p.246] Oricum, autorii nu lasă orizont prea larg evaziunii fiscale, menționându-se, în continuare, că, în principiu, în accepțiunea unei fapte de evaziune fiscală „legală” doar o parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale pot fi sustrase de la impunere datorită modului în care este reglementat cuantumul obiectului impozabil. Astfel de situații „favorizante”, deși nu sunt fără limite, se creează atunci când venitul impozabil se stabilește în funcție de anumite criterii exterioare sau după norme medii, care permit subevaluarea materiei supuse impunerii. [181, p.246]
Autorul I.Talpoș prezumă existența unor căi permise de lege (evaziunea fiscală legală), ca materia impozabilă să fie redusă astfel încât acțiunea să nu dea naștere contravențiilor sau infracțiunilor. [215, p.169] Cu alte cuvinte, în cazul așa numitei „evaziuni fiscale legale” nu intervine acțiunea unor norme juridice de sancționare. [70, p.20]
Or, multitudinea de definiții privind evaziunea fiscală legală nu clarifică pe deplin dacă se referă numai la căi permise de lege, ori sunt posibile interpretări diferite ale legii. În acest context, poate fi invocată și opinia potrivit căreia sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor financiar-bugetare (în sensul admiterii evaziunii fiscale legale) se poate realiza inclusiv prin interpretarea normelor juridice fiscale în favoarea contribuabilului. [181, p.246]
M.Tutungiu și D.Șaguna admit existența evaziunii fiscale legale, care presupune acțiunea legală a contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută de lege și, după cum menționează în continuare autorii români, „tolerată” prin scăpare din vedere. [214, p.22-23]
Drept evaziune fiscală legală este apreciată și fapta aflată în adăpostul legii, care permite eschivarea de la materia impozabilă, fără ca această conduită să fie considerată ca o vătămare a legii. [82, p.7; 227, p.51-52] Ea nu poate fi posibilă „decât datorită unei lacune a legii”. În consecință, contribuabilii, determinând și exploatând insuficiențele legislației în vigoare, în mod legal, după cum accentuează autorii români, se eschivează în parte sau integral de la plata impozitelor tocmai datorită acestor insuficiențe ale legislației. [214, p.23] Aceste forme de manifestare se întâlnesc mai frecvent în perioade de subscriere a unor noi tipuri de contribuabili sau noi categorii de impozite.
Evaziunea fiscală legală ar însemna, după cum remarcă practicienii N.Ioniță și E.C.Dinga, „exploatarea cadrului normativ existent în sensul valorificării inteligente a inconsecvențelor, incompletitudinilor, contradicțiilor sau echivocității unor prevederi legale în scopul evitării plății obligațiilor legale către stat”. [130, p.45-46] Este de discutat în ce măsură totuși li se poate aplica subiecților respectivi sistemul de penalizări care însoțește evaziunea fiscală, având în vedere că aceștia nu au încălcat nici o lege. Este deosebit de dificil în practică ca inspectorul fiscal să discearnă cu exactitate logica prin care contribuabilul a eludat legea, fără să o încalce. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și apare o întrebare: cum pot fi apreciate aceste fapte? Recunoscând ca singurul vinovat de evazionare fiscală prin astfel de mijloace doar pe legiuitor, statul nu se poate apăra decât printr-o legislație mai perfectă și teoretico-științific mai argumentată. Această idee este evidențiată de H.Dorobanțu, care remarcă că definiția evaziunii fiscale implică anumite procedee licite prin care un agent economic s-ar eschiva de la obligațiunile sale fiscale. Corect se menționează în continuare precum că aceasta ar produce nedumeriri operatorilor economici. Pe de altă parte se menționează că art.9-16 din Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale (abrogată), enumerând tipologia de acte și fapte infracționale, nu face trimitere la careva acte și fapte legale. [137, p.364]
Dispoziția constituțională precum că sunt interzise orice prestații în afara celor stabilite prin lege, care și instituie obligativitatea determinării numai prin lege a impozitelor, taxelor și a altor plăți la bugetul de stat, constituie, în esență, garanția dreptului de proprietate al cetățeanului. [101, art.46, 132; 32, p.14]
Pornind de la această premisă, apelând la opiniile mai multor autori autohtoni și străini, am încercat să relevăm legătura intrinsecă dintre o faptă legală și evaziunea fiscală din punct de vedere juridic. Privite prin această prismă, este de amintit, că faptele sociale sunt repartizate în legale și ilegale. În funcție de acest criteriu este cazul de a determina care fapte sunt atribuite la categoria permisului (legalului) și pe care statul le include în categoria interzisului (ilegalului). Toate chestiunile legate de aceste fapte sunt determinate de consfințirea prin lege a drepturilor și obligațiilor fundamentale ale cetățeanului.
În Republica Moldova unicul izvor de drept este actul normativ și oricare faptă neprevăzută de lege ca încălcare este atribuită la categoria legalului. Ca rezultat, aspectul legalului este înțeles prin intermediul prohibițiilor incluse în lege. Este irațional și practic imposibil de a determina întreg spectrul de fapte legale și, din aceste considerente, legiuitorul prevede doar faptele ilegale, lăsând pe cei responsabili de aplicarea legii să se conducă de principiul: totul ce nu este prevăzut de lege nu constituie, în esență, excepție de la normele ei. [118, p.33]
Nu fac excepție de la această regulă generală nici normele fiscale. Legea fiscală determină drept fapte legale doar comportamentele reglementate ale contribuabililor fie prin prescrierea unor acțiuni, fie prin abținerea de la altele. [118, p.33-34]
Din conținutul definiției delictului fiscal, oferite anterior, am invoca la acest capitol necesitatea de determinare a unor asemenea semne, care ar permite compararea și delimitarea evaziunii fiscale de o faptă legală, în special:
● existența unei obligații fiscale;
● legalitatea obligației fiscale;
● eschivarea de la satisfacerea obligației față de fisc. [119, p.32-33]
Accepțiunea delictului fiscal exclude cu certitudine existența acestuia în oricare variantă legală. Trebuie să existe în mod obligatoriu o prohibiție legitimă sau o anumită obligație, la fel legitimă. Or, evaziunea fiscală constituie, reieșind din tratamentul expus, o eschivare de la anumite obligațiuni fiscale stabilite prin lege. În ipoteza diferențierii evaziunii fiscale legale de evaziunea fiscală ilegală se ia ca bază, în opinia noastră, atitudinea unei anumite persoane față de dispozițiile fiscale existente, neavându-se în vedere semnele delictului fiscal (obligația instituită și legalitatea ei). Însă în cazul lipsei unei reglementări corespunzătoare nu poate exista obligația legală de impunere și se creează, astfel, impresia precum că ne confruntăm cu o situație permisă sau adoptată prin lege. Legea nu interzice a săvârși careva fapte nereglementate prin conținutul său. Aceasta reiese direct din caracterul normativ al legislației în ansamblu, precum și din excluderea în procesul aplicării ei a principiului analogiei (mai ales în cazul legii penale). În virtutea acestor aprecieri considerăm că se recurge, în realitate, la uzul de prevederile legii pentru ușurarea sarcinii fiscale suportate de către contribuabili, sens în care susținem poziția autorului român I.Talpoș, precum că ansamblul posibilităților oferite de cadrul legal pentru ușurarea sarcinii fiscale trebuie reținut sub denumirea de „facilitate fiscală potențială”. Diminuarea efectivă a sarcinii fiscale, ca urmare a comportamentului adecvat al contribuabililor, poate fi numită „facilitate fiscală împlinită (sau efectivă)”. [215, p.169-170] Evident, că asemenea acțiuni nu pot nicidecum fi controlate și de aceea aceste fapte nu au nimic comun cu noțiunea de evitare a impozitelor și evaziune fiscală. [333, p.110]
N.Hoanță utilizează termenul de evitare a impozitelor, care, în concepția autorului, poate avea loc prin trei modalități:
legea fiscală asigură ea însăși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile);
abținerea contribuabilului de a îndeplini activitatea supusă impozitării;
folosirea lacunelor sistemului fiscal. [159, p.216]
Același autor a introdus conceptul de evaziune fiscală apriorică, care se referă la o evaziune fiscală datorată existenței unui vid legislativ. [159, p.216]
Unii autori ruși utilizează frecvent termenul de „optimizare a impozitelor” („planificare fiscală”, [333, p.100-102]) care, de altfel, constituie o parte componentă și principială a politicii fiscale a statului. Pe bună dreptate se consideră că dacă contribuabilul trece limita permisiunii, acțiunile lui pot fi apreciate drept delicte fiscale. Optimizarea în cauză cuprinde alegerea construcției fiscale potrivite în scopul micșorării cotei impozabile în limitele legislației fiscale curente.
În viziunea autorului B.A.Ragozin, planificarea fiscală prezumă o asemenea formare a activității economice, evidenței contabile și rezultatelor financiare, care în ipoteza unor condiții egale va determina anumite plăți fiscale mai mici. [citat după 259, p.290]
L.V.Dukanici indică că noțiunea de planificare fiscală ca formă a activității manageriale trebuie să includă cumulul de fapte legate de evaluare de către întreprindere a obligațiunilor fiscale ale sale în cadrul deciziilor luate. Or, într-un final, pe organizație o interesează nu însăși mărimea impozitelor achitate, ci eficiența deciziilor luate, rezultativitatea finală a acestora. [259, p.291] La baza planificării fiscale este pusă folosirea la maximum deplină și corectă a tuturor facilităților fiscale, evaluarea aprecierilor organelor fiscale și evidența principalelor direcții ale politicii fiscale, bugetare și investiționale ale statului. [259, p.292]
Nu este un secret, menționează autorul I.Soloviov, că fiecare contribuabil vede în felul său limitele optimizării fiscale. În acest sens, se evidențiază următoarele tipuri de optimizare fiscală:
optimizarea categoriilor de impozite;
optimizarea fiscală la organizațiile în dependență de apartenența la una sau altă formă de activitate economico-financiară;
optimizarea fiscală după categoriile de contribuabili.
De asemenea pot fi relevante tipurile activ și pasiv ale optimizării (caracterizate prin diferite scheme folosite de către contribuabili pentru optimizarea impozitelor [333, p.108-109]).
La categoria pasivă a optimizării, din punctul de vedere al autorului I.Soloviov poate fi atribuită optimizarea alternativă, când în legislația fiscală sunt prevăzute două sau mai multe norme, iar problema raționalității aplicării uneia dintre ele este parte a competenței specialistului calificat al organizației ori persoanei fizice – contribuabil. La tipul activ al optimizării pot fi atribuite metodele specifice de planificare a activității organizației, incluzând și acțiunile persoanelor cu funcție de răspundere, orientate spre minimalizarea cotei impozitelor. [333, p.108-109]
Specialiștii deosebesc de asemenea planificări de scurtă durată (curente) și pe termen lung (strategice). [333, p.107] Planificarea curentă este posibilă cu utilizarea golurilor legislației, cu luarea în calcul a facilităților fiscale etc., iar planificarea strategică se asigură grație specificului obiectului impozabil, subiectului impunerii, luându-se în vedere particularitățile metodei de impunere și utilizându-se regimurile fiscale preferențiale ale unor state în baza acordurilor internaționale etc.
Deosebirile esențiale între optimizarea fiscală și evaziunea fiscală se referă la următoarele: [333, p.115-116]
în primul caz contribuabilul utilizează metode legale sau neinterzise de legislație de a micșora plățile fiscale, adică nu încalcă legislația; asemenea acțiuni nu formează un delict fiscal și, respectiv, nu antrenează anumite consecințe nefavorabile pentru contribuabili, precum încasarea penalităților ori a sancțiunilor fiscale;
o importanță deosebită o are determinarea intenției la evaziunea fiscală și optimizarea fiscală. În ambele cazuri scopul contribuabilului este de a micșora maximal plățile fiscale și în ambele situații acțiunile au caracter bine determinat, drept urmare bugetul pierde o parte din bani;
în cazul evaziunii fiscale persoana trebuie să conștientizeze caracterul ilegal al acțiunilor sale.
G.V.Petrova subliniază că trebuie făcută delimitarea între evaziunea fiscală și minimizarea plăților fiscale în limitele stabilite de lege. Delict fiscal poate fi considerat numai încercarea probată de evazionare fiscală și caracterul ei intenționat. [315, p.195]
Astfel, la realizarea operațiunilor de optimizare fiscală limita între acțiunile legale și delictul fiscal (inclusiv infracțiunea fiscală) este aproape minimă. Pare firească întrebarea: cum de delimitat acțiunile legale de cele ilegale? Doar unele scheme sunt pe deplin legale, iar altele direct indică asupra faptului că contribuabilul, care le-a utilizat, a comis anumite delicte fiscale, inclusiv infracțiuni fiscale. Pentru contribuabili aceasta înseamnă lipsa unor criterii clare și precise, în corespundere cu care acțiunile legale în ceea ce vizează planificarea fiscală pot fi delimitate de încălcarea legislației. Dificultatea operațiunii de delimitare între licit și ilicit este sesizată și de către unii autori francezi, care consemnează că între aceste noțiuni nu există o ruptură, ci o continuitate. [70, p.21] Încercările succesive ale contribuabilului de a profita de lacunele legii conduc de la legal la fraudă. [22, p.10] În acest sens, se menționează că cele trei familii de contribuabili pot fi completate de următoarele categorii:
finciarmente cinstiți (albă);
necinstiți (neagră);
gri, care evadează, fie legitim – prin abilitate, fie ilegal – prin manopere sau abuz de lege. [383, p.10]
Răspunsul la întrebarea anterioară poate fi următorul: în cazul prezenței în acțiunile contribuabilului a semnelor care indică la anumite delicte fiscale, inclusiv infracțiuni fiscale, schema de optimizare fiscală nu este adecvată, deoarece criteriul de bază privind delimitarea evaziunii fiscale de optimizarea fiscală este caracterul ilegal al primului fenomen și legalitatea celui din urmă. Evident, că urmează a se consemna că una și aceeași schemă poate conține semne ale legalității și ilegalității. [215, p.170]
Spre deosebire de facilitarea fiscală, evaziunea fiscală (așa numita evaziune fiscală ilegală ori frauduloasă) se produce prin încălcarea evidentă a prevederilor normative în materie. Exprimăm rezerve față de poziția unor autori, precum că după limitele unei evaziuni fiscale, stă frauda fiscală; în opinia noastră oricare fraudă fiscală constituind, prin esența sa, o evaziune fiscală în sens larg. [70, p.21] Cei care o săvârșesc sunt pasibili de răspundere juridică (inclusiv penală). Ea presupune totalitatea acțiunilor contribuabilului [22, p.10] care violează o prescripție legală în scopul de a nu plăti impozitul cuvenit. [227, p.52-55; 214, p.24; 22, p.9] Această încălcare a legislației poate îmbrăca diverse forme, apelând, însă, la modalitatea de manifestare a ei, descrisă anterior, formal, am putea distinge frauda fiscală de evaziunea fiscală propriu-zisă. Anume frauda fiscală și evaziunea fiscală propriu-zisă formează categoria delictului fiscal (evaziunii fiscale în sens larg).
Evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile [181, p.246] sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Potrivit unor operări normative ale României [175], evaziunea fiscală frauduloasă este definită ca fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și a bugetelor fondurilor speciale de către persoane fizice și juridice române sau străine (contribuabili).
În opinia autorilor M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș, evaziunea fiscală frauduloasă este posibilă fie datorită imperfecțiunii legii, fie datorită lipsei de uniformitate în activitatea organelor financiare, fie – în fine – datorită conduitei ilicite a unor categorii de contribuabili. [181, p.247-248]
Pe bună dreptate, consideră I.Talpoș, anume la comiterea evaziunii fiscale frauduloase se constată o încălcare a legii, motiv pentru care contribuabilii ce o săvârșesc se află sub incidența pedepsei penale sau a sancțiunilor contravenționale. [215, p.169]
Punând accent pe sursa motivației evazioniste, E.C.Dinga distinge:
evaziunea fiscală autonomă;
evaziunea fiscală indusă; și
evaziunea fiscală legală. [128, p.65-67]
În esență, spune autorul român, deși pare că evaziunea fiscală indusă este de aceeași natura cu cea legală, între ele există o deosebire esențială care face să fie justificată dihotomia operată între ele: în timp ce evaziunea fiscală indusă determină evaziunea fiscală doar la nivelul diferenței dintre rațiunile interne ale subiectului și instituția fiscală, nefiind influențată de alte motivații de evazionare, evaziunea fiscală legală este rezultatul suprapunerii unor motivații preexistente de evazionare peste unele „nișe evazioniste” create sau permise de lege. În acest context, E.C.Dinga vede o anumită legătură și între evaziunea fiscală autonomă și cea legală, care constă în faptul că ambele sunt rezultatul unor motivații interne ale contribuabilului. Sub aspectul implicațiilor de natură juridică, evaziunea fiscală autonomă și cea indusă formează categoria fraudei fiscale. [128, p.65-67]
Autorul rus A.Brâzgalin menționează că formele evaziunii fiscale sunt diferite în dependență de natura lor juridică. Însă, cumulându-le în anumite grupuri în dependență de caracterul și conținutul acțiunilor contribuabilului, pot fi evidențiate trei forme de bază ale evaziunii fiscale:
● evaziunea fiscală nemijlocită (directă);
● eludarea (ocolirea) impozitelor;
● eschivarea de la plata impozitelor fără încălcarea legislației. [303, p.435]
Evaziunea fiscală nemijlocită, în interpretarea lui A.Brâzgalin, constituie situația când contribuabilul în mod intenționat și prin procedee ilegale micșorează mărimea obligațiunii fiscale. Această formă a evaziunii fiscale este realizată prin săvârșirea de către contribuabil a unui anumit delict fiscal, adică în mod direct încălcându-se legislația fiscală. Acțiunile contribuabilului pot fi orientate atât spre micșorarea mărimii obligațiunilor fiscale, cât și spre neachitarea impozitului în genere. Altfel spus, în cazul unei evaziuni fiscale nemijlocite, diminuarea masei impozabile se realizează prin încălcarea legislației fiscale în vigoare. Formele de manifestare a acestui tip de evaziune fiscală sunt, de regulă, următoarele:
tăinuirea venitului;
tăinuirea altor obiecte impozabile;
denaturarea documentelor de evidență contabilă;
neachitarea la timp a impozitelor;
neprezentarea la timp a documentelor de evidență fiscală, necesare pentru calcularea și achitarea impozitelor, precum și prin folosirea ilegală a sistemului deducerilor fiscale. [303, p.435]
În funcție de caracterul acțiunilor ilicite ale contribuabilului, legislația Federației Ruse prevede diferite forme de răspundere și anume: penală, contravențională, fiscală ori disciplinară.
Eludarea (ocolirea, evitarea) impozitelor, reieșind de asemenea din opiniile autorilor ruși, constituie forma minimalizării obligațiunilor fiscale în cazul când o persoană juridică ori fizică, prin anumite acțiuni se autoexclude din categoria contribuabililor obligați la anumite tipuri de impozite și, respectiv, nu le achită. În acest sens acțiunile contribuabilului întru eludarea impozitelor pot fi repartizate în două grupuri: legale și ilegale.
La cele legale pot fi atribuite:
abținerea de la realizarea activității, rezultatul căreia este supus impozitului;
organizarea activității persoanei juridice în așa mod, ca aceasta să nu fie recunoscută ca contribuabil;
realizarea de către persoana juridică a unei activități care nu este supusă în virtutea legii impozitării;
desfășurarea de către persoana juridică ori fizică a unei activități, veniturile de pe urma căreia nu se supun impozitului. [303, p.435]
Abținerea de la realizarea activității, rezultatele căreia sunt supuse impozitului ori de la deținerea obiectelor impozabile. Un exemplu ar fi cazul când, pentru a nu plăti impozitul pe avere, persoana juridică se abține de la procurarea unui anumit patrimoniu supus acestui impozit. Abținerea exprimă o modalitate unică de eschivare pasivă de la impozitare. Această modalitate, însă, este ineficientă și deseori nerealizabilă, deoarece prin intermediul ei se poate paraliza în întregime sau parțial activitatea economică a întreprinderii ori cea a antreprenorului individual, renunțându-se la obținerea profitului dintr-o asemenea activitate.
Organizarea activității persoanei juridice în așa mod ca ea să nu fie considerată ca contribuabil. În acest mod contribuabilul încearcă de a se transfera în grupul de subiecți, care, în virtutea legislației, nu sunt considerați contribuabili în baza unui sau altui impozit. Astfel, autorul A.Brâzgalin exemplifică această situație prin următoarea cauză: conform Legii Federației Ruse cu privire .A. nu sunt supuse impozitării mărfurile, lucrările, serviciile, produse și realizate de către întreprinderile în componența cărora invalizii formează nu mai puțin de 50% din numărul general al colaboratorilor. Altfel spus, în urma faptului că statele întreprinderii sunt completate pe jumătate din invalizi, această întreprindere nu este atribuită la categoria contribuabilului în baza mărfurilor, lucrărilor, serviciilor prestate.
Realizarea de către persoana juridică a unei activități care nu este supusă în virtutea legii impozitării. În acest caz persoana juridică nu devine contribuabil în funcție de particularitățile obiectului impozabil. Spre exemplu, conform Legii Federației Ruse privind impozitul pe venit întreprinderile care practică activități de realizare a producției agricole nu vor fi considerate ca plătitori ai impozitului, deoarece rezultatele ei nu constituie obiect al impunerii.
Desfășurarea de către persoana juridică ori fizică a unei activități, veniturile de pe urma căreia nu se supun impozitului, ca și modalitatea descrisă mai sus, este caracterizată prin particularitatea obiectului impozabil. Însă dacă în cazul anterior atenția era acordată oricărui tip de impozit, atunci în acest caz trebuie inițiat doar impozitul pe venit (profit).
La categoria ilegalului sunt atribuite două modalități de bază privind eludarea impozitelor:
realizarea activității de întreprinzător fără înregistrare de stat;
realizarea activității de întreprinzător fără înregistrare la organele fiscale. [303, p.437]
În opinia noastră, nu se poate vorbi despre un delict fiscal în ipoteza practicării ilegale a activității de întreprinzător fără înregistrare corespunzătoare, principalul argument fiind invocat unul dintre semnele delictului fiscal – obiectul special de atentare – relațiile din domeniul fiscalității. În concluzie, în acest spectru de idei, este oportună o clasificare a faptelor ilegale în domeniul ori în legătură cu domeniul fiscal în următoarele categorii:
delicte fiscale;
fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale;
fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal.
2.3.3 Tipologii de delicte fiscale și răspunderea juridică pentru acestea
„Evaziunea fiscală constituie un ingredient al economiei libere, care trebuie bine înțeles și eficient administrat”
E.C.Dinga, N.Ioniță [129, p.44-45]
Viața oamenilor și a colectivităților umane nu poate fi concepută în afara unor reguli de conduită necesare a fi respectate de către cei cărora acestea li se adresează. [119, p.38; 114, p.37] Cele mai valoroase pentru societate sunt prescrise sub formă de reguli juridice, la care, bineînțeles, se referă și normele de drept fiscal. Majoritatea contribuabililor cărora le sunt adresate aceste norme se conformează conduitei prescrise, [75, p.57-58] care se prezumă a servi atât binele individual, cât și binele societății. [113, p.102] Adevărul este că există, însă, și situații când conduita contribuabilului intră în contradicție cu exigențele dreptului fiscal, caz în care este necesară intervenția statului prin mijloace ce se înscriu în sfera dreptului.
Delictul fiscal se manifestă printr-o o gamă de modalități foarte variată. [293, p.31-60] În dependență de semnele preexistente și constitutive ale faptei săvârșite, care constituie, prin esența lor, un delict fiscal, survine o anumită răspundere juridică. Răspunderea, în acest context, dobândește accepțiunea vizând nu numai încetarea conduitei ce contravine dreptului, dar urmărind și sancționarea celor care au admis o astfel de conduită, pentru a preveni pe viitor reiterarea ei.
Așadar, răspunderea juridică reprezintă o categorie prin care este desemnată obligația subiectului de drept de a suporta consecințele nerespectării [150, p.98-99] unei norme juridice în vigoare în vederea restabilirii ordinii de drept din societate. [23, p.135] Adică ea constituie un complex de drepturi și obligații conexe, care, în conformitate cu legea, se nasc ca urmare a săvârșirii unei fapte ilicite și care constituie cadrul de realizare a constrângerii de stat prin aplicarea sancțiunilor juridice. Stabilirea naturii juridice a răspunderii în fiecare caz concret privește, menționează autorul D.Baltag, calificarea juridică a situației de fapt, ca fază a aplicării dreptului, de interes major atât pentru individ, cât și pentru societate. În continuare se indică că „problema identificării formelor răspunderii juridice este una complexă care a trezit numeroase controverse în literatura juridică, dar, pe cât de controversată pe atât de importantă ea este” și că un tip al răspunderii juridice se deosebește de altul inclusiv prin caracterul ramurii de drept ce reglementează relațiile sociale la care se atentează prin comiterea unei fapte concrete, [108, p.31-32] adică apartenența la ramura de drept, [24, p.220]
Complexitatea relațiilor din domeniul fiscalității reiese nemijlocit din faptul că, prin esența lor, constituie unele dintre relațiile sociale, unice în felul previziunii și tratamentului, care își găsesc reflecție și chiar reglementare prin prisma mai multor dispoziții normative, fiecare având obiect specific de studiu, o metodă proprie de reglementare și un set individual de mijloace de sancționare (deși în viziunea noastră doar eventuala sancționare poate să se reflecte prin intermediul altor norme juridice).
Pentru a înainta anumite soluții reieșite din problematica unică și complexă care definește reglementările din domeniul fiscalității, propunem diferitele noțiuni ale abaterilor de lege, care se conțin, la momentul actual, în dispozițiile unor ramuri de drept.
Astfel, art.129 p.12) C.fisc. [86] definește încălcarea fiscală drept acțiunea sau inacțiunea, exprimată prin neîndeplinire sau îndeplinire neadecvată a prevederilor legislației fiscale, prin încălcarea drepturilor și intereselor legitime ale participanților la raporturile fiscale, pentru care este prevăzută răspunderea în conformitate cu Codul fiscal.
În baza art.228 C.vam. [94] contravenția vamală presupune încălcarea reglementărilor vamale săvârșită prin acțiune sau inacțiune care atrag răspunderi stabilite în Codul contravențional al Republicii Moldova și Codul vamal.
Potrivit art.10 C.con. [167] constituie contravenție fapta (acțiunea sau inacțiunea) ilicită, cu un grad de pericol social mai redus decât infracțiunea, săvârșită cu vinovăție, care atentează la valorile sociale ocrotite de lege și este prevăzută de Codul contravențional și pasibilă de sancțiune contravențională.
Legea penală (art.14 alin.(1) C.pen. [93]) determină că infracțiunea este o faptă (acțiune sau inacțiune) prejudiciabilă, prevăzută de legea penală, săvârșită cu vinovăție și pasibilă de pedeapsă penală.
Reieșind din dispoziția art.201 C.mun. [87] stabilim că abaterea disciplinară reprezintă nesubordonarea salariaților unor reguli de comportare stabilite în conformitate cu Codul muncii, cu alte acte normative, cu convențiile colective, cu contractele colective și cu cele individuale de muncă, precum și cu actele normative la nivel de unitate, inclusiv cu regulamentul intern al unității. Dacă, potrivit art.333 alin.(3) C.mun. prejudiciul material a fost cauzat angajatorului printr-o faptă ce întrunește semnele componenței de infracțiune, răspunderea se stabilește potrivit Codului penal.
Toate definițiile care sunt stabilite potrivit cadrului normativ în vigoare ne fac mărturia precum că se impune o anumită corelare a modalităților de protecție juridică a relațiilor din domeniul fiscalității, prin instituirea unei noțiuni, care să le cuprindă generic pe toate. Această constatare reiese expres din faptul că unele și aceleași relații – relațiile sociale din domeniul fiscalității, sunt apărate juridic prin mai multe forme de reglementare juridică, inclusiv prin previziunea diferitor forme de răspundere juridică, în anumite cazuri doar proporția abaterii desemnând prezența ori lipsa unui grad prejudiciabil și, respectiv, admiterea unei ori a altei răspunderi de drept. Această definiție generică – delictul fiscal – își poate găsi incidența în cadrul tuturor acestor ramuri de drept; cu referire nemijlocită la încălcarea fiscală, ea este proprie doar dreptului fiscal. [367, p.48]
La general, legea fiscală oferă posibilitatea de identificare a circa 133 delicte fiscale (fapte care pot fi de natură ilegală în materie fiscală). Dintre aceste delicte fiscale, natura unor încălcări fiscale o capătă 37 fapte (27.8195%). O mare parte a delictelor fiscale își găsesc expresie în conținutul diferitor norme de drept (disciplinar, vamal, contravențional, penal). Numărul acestor delicte fiscale este de circa 117 (87.9699%). Sunt însă unele delicte fiscale, prevăzute de legea fiscală, însă care nu-și găsesc relevanță sancționatorie nici într-o ramură de drept – 16 (12.0301%).
De asemenea constatăm prezența, în cadrul cumulului de delicte fiscale a unor fapte, care nu au legătură, cel puțin în viziunea noastră, cu ideea de delict fiscal. În special, punem accentul, spre exemplu, pe nerespectarea modului stabilit de înregistrare (reînregistrare) de stat și de desfășurare a activității de întreprinzător (art.8 alin.(2) lit.a) C.fisc.), care nu poate să constituie un delict fiscal, deoarece fapta nu ține de domeniul fiscalității (fapte ilegale aflate în legătură directă cu delictele fiscale). În plus, însăși fapta este pasibilă de răspundere contravențională ori penală, neavând incidență sub aspectul încălcărilor fiscale.
Unele dintre delictele fiscale cad sub incidența unor contravenții ori infracțiuni de ordin general, având spectru de protecție juridică, inclusiv domeniul fiscalității, însă nu sunt orientate expres spre apărarea acestui domeniu (delicte fiscale inclusiv în domeniul fiscal).
Raportând noțiunea răspunderii juridice la principalele ramuri de drept putem deosebi mai multe forme ale răspunderii juridice: răspunderea de drept civil, răspunderea de drept penal, răspunderea de drept contravențional, răspunderea disciplinară etc., fapt, în legătură cu care putem concluziona, că prezența unui ansamblu distinct de norme juridice și instituții organic legate între ele prin obiectul lor comun, prin principiile avute la bază, pe bună dreptate, justifică existența ramurii de drept fiscal. În acest sens, este binevenită și desprinderea răspunderii fiscale – ca avertizare expresă a subiecților de drept fiscal despre consecințele încălcării normelor fiscale (comiterii delictului fiscal în forma încălcării fiscale).
După cum s-a consemnat anterior, în cazul încălcării legislației fiscale (delictului fiscal) răspunderea juridică pentru ea nu se limitează la cea descrisă numai de legea fiscală (C.fisc. al RM). Astfel, art.129 p.12) C.fisc. determină în mod expres că „încălcarea fiscală reprezintă acțiunea sau inacțiunea, exprimată prin neîndeplinirea sau îndeplinirea neadecvată a prevederilor legislației fiscale, prin încălcarea drepturilor și intereselor legitime ale participanților la raporturile fiscale, pentru care este prevăzută răspunderea în conformitate cu C.fisc.” [86]. În baza art.233 alin.(1) C.fisc. „tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare în timpul și la locul săvârșirii încălcării, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condițiile legii, răspunderea penală” [86].
Potrivit art.88 alin.(4) C.fisc. „prezentarea cu bună știință în cerere și în documentele care confirmă dreptul la scutiri a unor informații false sau care induc în eroare atrage după sine aplicarea amenzii și răspunderea penală prevăzute de legislație.”
Art.232 alin.(3) C.fisc. „tragerea la răspundere pentru încălcări fiscale conform prezentului titlu sau la o altă răspundere juridică pentru încălcarea legislației fiscale nu exonerează persoana sancționată de obligația plății impozitului, taxei și/sau majorării de întârziere (penalității), stabilite de legislație. Tragerea la răspundere pentru încălcarea fiscală a contribuabililor specificați la art.232 nu eliberează persoanele cu funcție de răspundere ale acestora, dacă există temeiurile respective, de răspundere administrativă, penală sau de altă răspundere prevăzută de legislație.”
Autorii ruși A.Brâzgalin, V.Bernik, A.Golovkin, O.Popov, V.Zaripov etc. consideră că pentru încălcarea legislației fiscale poate surveni răspunderea fiscală, administrativă, disciplinară și penală. [243, p.112] În dependență de răspunderea aplicată pentru delictul fiscal săvârșit, autorii fac delimitare între o abatere disciplinară, o încălcare fiscală, o contravenție administrativă și o infracțiune.
Mult mai simplă în aplicare este legislația română, care prevede răspunderea pentru toate delictele fiscale într-o singură lege, [175] limitând cercul de delicte fiscale la nivelul infracțiunilor și al contravențiilor. Astfel sunt reglementate ca infracțiuni distincte cele mai grave delicte fiscale (forme de evaziune fiscală) și anume: activitățile neautorizate sau neînregistrate producătoare de venituri, neevidențierea prin acte contabile a veniturilor realizate, sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj în scopul diminuării veniturilor impozabile, precum și declararea fictivă a sediilor societăților comerciale, în vederea sustragerii de la controlul fiscal.
De asemenea, prin legea penală română infracțiunile care aduc atingere intereselor financiare comunitare se regăsesc în Legea nr.78/2000 pentru prevenirea, descoperirea și sancționarea faptelor de corupție, în Secțiunea 4/1 (art.18/1-18/5). [citat după 193, p.81] Încălcările mai puțin grave au fost considerate contravenții, prevăzându-se, în cazul săvârșirii lor, sancțiuni corespunzătoare periculozității acestor fapte [175; 214, p.44-45].
M.Minea, L.Chiriac, C.Costaș subliniază că toți contribuabilii au obligația legală de a declara cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietate sau deținute cu orice alt titlu legal, precum și orice valori care generează titluri de creanță fiscală. Atunci când prin lege nu se prevede obligativitatea depunerii declarației de impunere, contribuabilii răspund de calcularea cu corectitudine a impozitelor și taxelor pe care trebuie să le verse la buget. [181, p.247] În acest context, se consemnează că nerespectarea reglementărilor fiscale privind stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și a altor obligații bugetare, antrenează – potrivit legii – răspunderea juridică, administrativ-fiscală (plata sumei, penalități, dobânzi), civilă sau penală, după caz. [181, p.247, 270]
A.Armeanic, V.Volcinschii, A.Rotaru, T.Gujuman, E.Tetelea, Iu.Palade accentuează că pentru încălcarea legislației fiscale poate surveni, conform normativității curente, următoarele forme de răspundere: răspundere penală, răspundere contravențională, răspundere fiscală, răspundere disciplinară, răspundere materială. [20, p.176-198]
Apelând la cumulul de opinii consemnate anterior, luând ca bază forma răspunderii pentru delictele fiscale, putem face delimitare, deși potrivit cadrului normativ în vigoare, însă neacceptat de către autorul tezei, între delicte fiscale supuse răspunderii penale (infracțiuni fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii contravenționale (contravenții fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii disciplinare (abateri fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii fiscale (încălcări fiscale) și delicte fiscale supuse răspunderii materiale (contravenții vamale) – toate ele fiind cuprinse de noțiunea generică de delict fiscal (a se vedea Figura nr.2 și Tabelul nr.1).
Delictele fiscale (indiferent de faptul dacă este infracțiune fiscală, contravenție fiscală etc.) au ori trebuie să aibă ca bază incriminatoare legislația fiscală în vigoare.
În esență, pentru săvârșirea unor delicte fiscale [310, p.75] poate surveni și o răspundere fiscală (încălcarea fiscală). În viziunea noastră, răspunderea fiscală constituie o categorie aparte de răspundere juridică. Această constatare are la bază ideea unui delict cu toate efectele juridice separate de altă formă de răspundere juridică (reglementare, conținut, sancțiune). O asemenea ultimă opinie este susținută și de către I.V.Vereșaghin, care invocă în calitate de argument faptul că persoanele juridice se atrag la răspundere penală pentru delictul fiscal indiferent de faptul atragerii la răspundere contravențională a persoanelor cu funcție de răspundere. [245, p.237] De asemenea, reieșind din opiniile autorului A.N.Medvedev este cazul a evidenția diferența principială a dreptului fiscal de normele corespunzătoare ale dreptului civil: subiecți ai relațiilor fiscale pot fi nu numai persoanele juridice, dar și filialele și alte unități ale acestor persoane juridice; dreptul fiscal nu condiționează intervenirea răspunderii de vinovăția contribuabilului – este îndeajuns însăși faptul delictului fiscal; principiul prevăzut de dreptul civil – „libertatea contractuală” nu contravine stabilirii diferitor regimuri fiscale pentru tranzacții, inclusiv în cazul realizării producției (lucrărilor, serviciilor) la un preț nu mai mare decât cel de cost. [298, p.9]
Autorii ruși A.Brâzgalin, V.Bernik, A.Golovkin, O.Popov, V.Zaripov pentru a reda formele răspunderii fiscale, le clasifică în dependență de două criterii [243, p.113]:
în dependență de subiectul răspunderii (răspunderea contribuabililor (persoanelor fizice și a persoanelor juridice); răspunderea încasatorilor de impozite (a persoanelor juridice și a cetățenilor – antreprenorului); răspunderea băncilor și a altor organizații creditare); și
obiectul răspunderii (tăinuirea (micșorarea) obiectelor impozabile; încălcarea ordinii stabilite de evidență a obiectelor impozabile; încălcarea ordinii de prezentare a documentelor de evidență la organele fiscale; încălcarea ordinii de achitare a impozitelor).
Autorul M.Iu.Iliiceva indică că relațiile patrimoniale constituie un obiect nu numai al dreptului civil, ci și al celui fiscal etc.; contribuabilul se realizează ca un subiect al relațiilor publice în contextul lipsei unei centralizări financiare severe, transmiterea către acesta a unui mare arsenal de împuterniciri în vederea dispunerii de mijloacele fiscale; [265, p.4] constituția face delimitare între buget și impozite; legile fiscale au adoptat situația, după care contribuabilii sunt subiecte individuale ale relațiilor fiscale, deoarece sunt înzestrate cu drepturile de proprietar al averii proprii; deși impozitele nu întotdeauna apar ca izvor al completării bugetului de stat, în marea majoritate a statelor este unul dintre aceste surse, adică corelația între buget și impozite – este o condiție de bază a formării bugetului național. [265, p.5]
Răspunderea fiscală, stabilită de C.fisc. reprezintă prin sine, în opinia autorului A.M.Vandâșeva, nu o categorie aparte de răspundere, ci o varietate a răspunderii administrative. [244, p.13-14] În acest sens, se menționează că termenul „răspundere fiscală” a fost utilizat de către legiuitor pentru a evidenția doar caracterul, sfera, în care se comit delictele fiscale. [244, p.181] În opinia aceluiași autor, indiferent de faptul că răspunderea fiscală este delimitată în legislație ca una de sine stătătoare și conține un șir de particularități specifice (se aplică fără a lua în vedere vinovăția contribuabilului), însă după metoda și obiectul de reglementare ea reprezintă o varietate a răspunderii administrative. Obiectul reglementării juridice în sfera fiscală este constituit din relațiile legate de încasarea plăților fiscale. Drept metodă a reglementării juridice în sfera fiscală apare metoda subordonării unilaterale, excluzându-se egalitatea participanților la relațiile fiscale și bazate pe voința juridică exprimată a unei părți. Partea cu putere de inițiativă apare subiectul public – organul împuternicit al puterii executive. Cu alte cuvinte, relațiile apărute între subiecți în procesul realizării controlului fiscal, au o evidentă reflectare juridico-administrativă, deoarece ele apar în sfera activității de control al organelor puterii executive și sunt private de conținut de repartizare. [244, p.180-181] Am admite, într-un final o asemenea ipoteză, însă dacă privim specificul relațiilor sociale supuse răspunderii corespunzătoare, dar nu conținutul de fapt al delictului fiscal supus unei sau altei răspunderi și caracterul reglementărilor admise în acest context.
Un rol deosebit îl prezintă problema delimitării limitelor acțiunii legislației fiscale de acțiunea altor legislații (vamale, contravenționale, penale) în caz de comitere a unui delict fiscal.
Iu.V.Podporin subliniază că pentru încălcarea legislației fiscale, se operează răspunderea administrativă și penală, [319, p.132-137] fapt cu care nu suntem de acord în nici un fel.
În esență, potrivit calculelor noastre, nu ar trebui să fie posibilă aplicarea răspunderii fiscale în cazul în care se constată prezența unei contravenții vamale în această ordine de idei, deoarece aceste două legislații, la nivel de protecție a relațiilor din domeniul fiscalității, se află la limită, una abstractizând-o pe cealaltă și creând norme de la general la special. În ceea ce vizează răspunderea contravențională și răspunderea penală acestea creează o gamă de posibilități aplicative în cazul în care delictul fiscal este în același timp și o încălcare fiscală, și o contravenție ori infracțiune fiscale, fiind admisă, potrivit cu regulile interpretării logice – doar una din cele din urmă răspunderi. Practica invocă însă și posibilitatea răspunderii concomitente – ca încălcare fiscală și ca contravenție ori infracțiune fiscală. Răspunderea contravențională intervine dacă fapta, potrivit caracterului ei, nu oferă posibilitatea tragerii la răspundere penală, astfel excluzându-se de către legiuitor varianta aplicării concomitente a răspunderii penale și contravenționale pentru unul și același delict fiscal. [244, p.185] În perspectivă, însă, optăm pentru unificarea legislației contravenționale și penale în una singură – C.pen. al RM.
După cum reiese din cele consemnate, delictele fiscale se deosebesc la nivel general unele de altele printr-un caracter specific al gradului de prejudiciabilitate, o ilegalitate individuală, o formă de vinovăție ori chiar lipsa acesteia și o proprie pasibilitate de pedeapsă.
Dacă admitem răspunderea fiscală este logic să precizăm forma ei de realizare, care constituie nu altceva decât sancțiunile fiscale. În baza art.235 C.fisc. „sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv și se aplică pentru a se preveni săvârșirea, de către delincvent sau de către alte persoane, a unor noi încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii”. Art.235 alin.(2) C.fisc. consemnează că „pentru încălcarea fiscală poate fi aplicată sancțiunea fiscală sub formă de amendă”. Respectiv, alte sancțiuni, decât amenda nu este compatibilă cu încălcarea fiscală. Deci, sancțiunile fiscale se exprimă exclusiv în formă materială (bănească). [367, p.48]
Conform art.236 C.fisc. amenda este o sancțiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvârșit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. Amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întârziere (penalități) calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate. Amenda reprezintă o parte a obligației fiscale și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală.
În contextul acestei norme constatăm de fapt, că însuși legiuitorul, prin ideea enunțării că „amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale” concretizează de fapt existența și a altor sancțiuni fiscale, decât amenda. Prin esența, însă, a normei de la art.235 alin.(2) C.fisc. „pentru încălcarea fiscală poate fi aplicată sancțiunea fiscală sub formă de amendă”. Or, ni se creează opinia, precum că statutul unor alte forme de reacție împotriva delictelor fiscale, inclusiv a încălcărilor fiscale, cade sub incidența de sancțiuni fiscale. Cu nuanțe de amănunt, aici putem constata ori o pedeapsă de altă natură, dar nu fiscală, ori anumite măsuri de stingere a obligațiilor fiscale.
Amenda poate fi aplicată în lei la general ori pentru fiecare caz în particular. Amenda poate constitui:
sumă fixă de bani (egală cu suma operațiunilor economice înscrise în astfel de documente);
amendă egală cu valoarea bunurilor sechestrate, care au fost delapidate, înstrăinate, substituite sau tăinuite;
procente din suma trecută la scăderi în perioada de nesuspendare a operațiunilor;
procente din sumele înscrise în acest cont;
un anumit procent în raport cu suma obligațiunilor fiscale neîndeplinite (procente din volumul de livrări impozabile; procente din suma neînregistrată în termen; procente din suma înregistrată; procente din suma care trebuie plătită; procente din suma înscrisă în cont pentru fiecare zi de neprezentare sau de întârziere; procente din suma impozitului sau taxei care urmează să fie vărsată la buget și care trebuie să fie indicată în darea de seamă fiscală menționată; procente din valoarea țigaretelor cu filtru aflate în stoc la momentul controlului, pornind de la prețul de comercializare, dar nu mai mică decât o anumită sumă; procente din suma operațiunii).
În esență, amenda are caracter absolut determinat (300 lei, 30% din suma trecută la scăderi în perioada de nesuspendare a operațiunilor etc.). Minimum posibil de aplicat al amenzii, în cazul unei cote fixe stabilite este de 100 lei pentru fiecare informație neautentică din darea de seamă fiscală (art.260 alin.(2) C.fisc.). Maximul amenzii în cazurile strict determinate nu depășește 30000. Răspunderii fiscale și sancțiunii fiscale pot fi supuse atât persoanele fizice, cât și persoanele juridice.
Uneori, legislația fiscală oferă posibilitate organului fiscal de a anula sau a reduce amenda, spre exemplu dacă eroarea este corectată în decursul a 30 de zile de la data stabilită pentru a fi prezentată (art.260 alin.(2) C.fisc.). În anumite cazuri, aplicarea sancțiunii fiscale este condiționată de anumite condiții (spre exemplu, sancțiunea nu se aplică în cazul în care impozitul pe venit ce urmează a fi plătit este mai mic de 500 de lei – art.261 alin.(6) C.fisc.).
Analizând legislația fiscală în ansamblu, constatăm, în afara sancțiunilor fiscale, posibilitatea aplicării unor măsuri de asigurare a stingerii obligației fiscale (art.227 C.fisc.), în special se precizează că stingerea obligațiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a:
– majorării de întârziere (penalității) la impozite și taxe;
– suspendarea operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de la conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
– sechestrarea bunurilor;
– alte măsuri prevăzute de prezentul titlu și de actele normative adoptate în conformitate cu acesta.
Art.227 alin.(3) C.fisc. specifică că „în cazul trecerii frontierei vamale și/sau al plasării mărfurilor în regim vamal, se aplică măsuri de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale în conformitate cu legislația vamală”.
Potrivit art.228 alin.(1)-(3) C.fisc. majorarea de întârziere (penalitatea) este o sumă calculată în funcție de cuantumul impozitului, taxei și de timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă au fost sau nu calculate la timp. Aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a majorării de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere. Majorarea de întârziere reprezintă o parte din obligația fiscală și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală. Pentru neplata impozitului, taxei în termenul și în bugetul stabilite conform legislației fiscale se plătește o majorare de întârziere, determinată în conformitate cu alin.(3), pentru perioada care începe după scadența impozitului, taxei și care se încheie în ziua plății lor efective inclusiv. Cuantumul majorării de întârziere se determină în funcție de rata de bază (rotunjită până la următorul procent întreg), stabilită de Banca Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la refinanțarea băncilor comerciale prin operațiuni repo de cumpărare a valorilor mobiliare de stat pe termen de două luni, majorată cu 5 puncte.
În conformitate cu art.229 alin.(1) C.fisc. suspendarea operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de împrumut și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), precum și celor ale persoanelor fizice care nu sunt subiecți ai activității de întreprinzător, este o măsură prin care organul fiscal limitează dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele bănești care se află și/sau se vor depune la conturile lui bancare și de a folosi noile conturi, deschise în aceeași sau în o altă instituție financiară (sucursala sau filiala acesteia).
Reieșind din art.229 alin.(2) C.fisc. dispoziția privind suspendarea operațiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate fi emisă în cazul comiterii oricărei încălcări din cele prevăzute la art.253 alin.(1), (2), (3) și (6), la art.255 alin.(2), la art.260 alin.(1), la art.263 alin.(1) și (2) C.fisc., precum și în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligației fiscale și urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanțier.
Limitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidența sa a noului cont bancar.
În baza art.230 C.fisc. sechestrarea bunurilor – ca măsură de asigurare a plății impozitelor, taxelor și/sau amenzilor se exercită în modul și în condițiile prevăzute – Executarea silită a obligației fiscale.
În corespundere cu art.194 alin.(1) C.fisc. executarea silită a obligației fiscale se efectuează prin:
a) încasare a mijloacelor bănești de pe conturile bancare ale contribuabilului, cu excepția celor de pe conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
b) ridicare de la contribuabil a mijloacelor bănești în numerar;
c) urmărire a bunurilor contribuabilului, cu excepția celor consemnate la lit.a) și b);
d) urmărire a datoriilor debitoare ale contribuabililor prin modalitățile prevăzute la lit.a), b) și c).
În consecință, se impune constatarea esenței delimitării amenzii – ca sancțiune fiscală și a formelor de asigurare a obligațiilor fiscale. De fapt, prin esența lor, dacă suspendarea operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de la conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), sechestrarea bunurilor apar ori pot apărea în calitate de măsuri asiguratorii, atunci majorarea de întârziere (penalitatea) la impozite și taxe este vădită prin caracterul său sancționator, fiind de fapt în afara unor măsuri asiguratorii. Or, legiuitorul urmează calea evidențierii permanente a unei inflații și găsirea unui refugiu anume în asemenea mod de asigurare a obligațiunilor fiscale. În acest caz, oricum se impune orientarea normativă spre asigurarea obligațiilor fiscale, dar nu a unor venituri suplimentare la buget.
Generalizând cele consemnate privitor la sancțiunea fiscală am pune în evidență o serie de trăsături specifice care le descrie ori ar trebui de fapt să le specifice:
sunt măsuri de răspundere pentru încălcarea normelor de drept fiscal (delicte fiscale în forma încălcărilor fiscale);
posedă un caracter patrimonial exprimat în bani;
se aplică față de contribuabili fie persoane fizice, fie persoane juridice;
aplicarea altor sancțiuni juridice (contravenționale sau penale) trebuie să excludă răspunderea fiscală;
au rolul de a pedepsi delincvenții normelor de drept fiscal și au statut de măsură de despăgubire a statului și asigurare a obligațiilor fiscale la buget.
Răspunderea disciplinară [99, p.107]– ca formă a răspunderii juridice, intervine în sfera relațiilor de drept fiscal, în cazurile când un funcționar public cu atribuții în acest domeniu comite o abatere disciplinară pentru care sunt prevăzute sancțiuni disciplinare.
Pentru încălcarea muncii se interzice aplicarea amenzilor și a altor sancțiuni pecuniare (art.206 alin.(3) C.mun.).
În contextul delictelor fiscale săvârșite cu participarea funcționarilor este de amintit despre exigențele speciale și interdicțiile față de funcționarii publici, stipulate în Legea cu privire la prevenirea și combaterea corupției [173], încălcarea cărora determină răspunderea potrivit C.pen. [113, p.105]
A.Armeanic face apel și la răspunderea materială ca rezultat al săvârșirii delictului fiscal. În lumina legislației muncii, menționează autorul, răspunderea materială este condiționată de recuperarea unei pagube care a fost pricinuită „în timpul îndeplinirii îndatoririlor de muncă” și „din vina funcționarului” [20, p.197]. Astfel dacă în urma efectuării controlului cu privire la respectarea legislației fiscale contribuabilului i-au fost aplicate sancțiuni fiscale, care au servit ca rezultat al exercitării necorespunzătoare sau neexercitării de către persoana cu funcție de răspundere a obligațiilor sale de serviciu, prin ce a cauzat un prejudiciu material firmei unde activează, atunci această daună trebuie recuperată. Răspunderea materială a salariatului este individuală și se aplică indiferent dacă salariatul a fost tras la răspundere penală, administrativă ori disciplinară.
În viziunea noastră, răspunderea materială pentru delictele fiscale este posibilă doar în conformitate cu legislația vamală. De fapt, în esență invocăm prezența unei răspunderi vamale – ca formă specifică de răspundere juridică (precum cea fiscală), însă, care prevede expres în conținutul normelor ei posibilitatea unei răspunderi contravenționale ori materiale (art.229 alin.(3) C.vam.), fapt cu care nu suntem de acord.
În baza art.230-.vam. se face distincție între: [94]
contravenții vamale cu răspundere contravențională;
contravenții vamale cu răspundere materială.
Operând cu art.230 C.vam tipurile de încălcări ale regulilor vamale cu răspundere contravențională sunt prevăzute de C.con. al RM. În baza art.231 C.vam. sunt considerate încălcări a reglementărilor vamale pasibilă de răspundere materială următoarele contravenții vamale: trecerea peste frontiera vamală a mărfurilor cu eludarea controlului vamal (trecerea prin alte locuri decât cel de amplasare al organului vamal sau în afara orelor de program ale acestuia) sau tăinuindu-le de el (cu folosirea ascunzișurilor sau prin alte metode care împiedică descoperirea mărfurilor), în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii de contrabandă sau ale altor infracțiuni; trecerea de mărfuri peste frontiera vamală cu documente falsificate, nevalabile sau dobândite pe căi ilegale, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii de contrabandă sau ale altor infracțiuni; nedeclararea, în termenele stabilite, a mărfurilor la import; transportul, depozitarea, procurarea mărfurilor introduse pe teritoriul vamal cu eludarea controlului vamal ori tăinuite de el, ori cu utilizarea de documente sau mijloace de identificare false, nedeclarate sau declarate neautentic, precum și transportul, depozitarea, procurarea mărfurilor pentru care sînt prevăzute facilități la plata drepturilor de import sau de export, la utilizarea sau înstrăinarea lor în alte scopuri decât cele pentru care au fost acordate facilitățile și fără autorizația organului vamal; nerespectarea de către titularul regimului vamal suspensiv (cu excepția regimului de tranzit) a termenelor, obligațiilor și condițiilor stabilite pentru derularea și încheierea acestui regim; depunerea declarației vamale sau a documentelor însoțitoare ce conțin date eronate despre regimul vamal, valoarea facturată, valoarea în vamă, tipul, codul, cantitatea sau originea mărfurilor transportate, dacă acest fapt conduce la exonerarea totală sau parțială de drepturi de import; prezentarea către organul vamal a documentelor care conțin date neautentice despre recunoașterea dreptului la restituirea drepturilor de import sau de export încasate, primirea unor sume și compensații, nerestituirea sau restituirea lor parțială nemotivată, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii; neachitarea drepturilor de import sau de export în termenele stabilite, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii; punerea în circulație a mărfurilor fără permisiunea organului vamal, pierderea mărfurilor și mijloacelor de transport aflate sub supraveghere vamală sau netransportarea lor la locul indicat de organul vamal; pierderea sau nepredarea către organul vamal a documentelor la mărfurile aflate sub supraveghere vamală; neîndeplinirea obligației de a declara organului vamal modificarea destinației mărfurilor față de scopul declarat la plasarea mărfurilor sub o anumită destinație vamală; nerespectarea cerințelor și condițiilor de distrugere a mărfurilor și/sau a deșeurilor; efectuarea de operațiuni cu mărfurile, transformarea, utilizarea lor și dispunerea de ele cu încălcarea regimului vamal în care au fost plasate, cu excepția cazurilor prevăzute de C.vam.; nerespectarea măsurilor de politică economică și altor restricții prevăzute la trecerea mărfurilor peste frontiera vamală, cu excepția cazurilor prevăzute de prezentul cod, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii; trecerea peste frontiera vamală de mărfuri destinate comerțului sau producției sub categoria de mărfuri nedestinate comerțului sau producției, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii; neasigurarea integrității mărfurilor și mijloacelor de transport în caz de avarie sau de forță majoră, neinformarea imediată despre condițiile survenite, neasigurarea transportării mărfurilor la postul vamal proxim ori neasigurarea deplasării colaboratorului vamal la locul de aflare a mărfurilor și mijloacelor de transport; nerespectarea obligației: a) de a scoate de pe teritoriul vamal mărfurile și mijloacele de transport introduse anterior pe teritoriul vamal, dacă scoaterea lor este obligatorie; b) de a returna pe teritoriul vamal mărfurile și mijloacele de transport scoase anterior de pe teritoriul vamal, dacă returnarea lor este obligatorie; prezentarea către organul vamal, în calitate de confirmare a scoaterii sau introducerii mărfurilor și mijloacelor de transport pe teritoriul vamal, a unor acte neautentice privind scoaterea sau introducerea lor, privind imposibilitatea efectuării acestor operațiuni din cauza nimicirii sau pierderii mărfurilor și mijloacelor de transport în urma unei avarii sau forțe majore, din cauza uzurii sau pierderilor suportate ca urmare a transportului sau păstrării lor, în lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii; înstrăinarea sub orice formă a bunurilor aflate sub regimul vamal de tranzit; neasigurarea condițiilor de eliberare sau de recepție, în conformitate cu regimul vamal, a mărfurilor și mijloacelor de transport al căror termen de păstrare în depozit a expirat; comercializarea cu ridicata și mica ridicată a mărfurilor, inclusiv din încăperile auxiliare și depozitele magazinelor duty-free, sau comercializarea cu amănuntul în magazinele duty-free a mărfurilor interzise pentru a fi introduse pe sau scoase pentru vânzare de pe teritoriul vamal al Republicii Moldova, precum și a altor mărfuri a căror listă se stabilește în condițiile legii. utilizarea și prezentarea informației false despre produsele cu destinație dublă, eschivarea de la prezentarea autorizației pentru importul, exportul, reexportul sau tranzitul produselor cu destinație dublă, în cazurile în care prezentarea acesteia este obligatorie, precum și prezentarea autorizațiilor anulate sau cu termen expirat; nerespectarea procedurii de tranzit, care nu a adus la dispariția bunurilor aflate în tranzit; exercitarea activității de broker vamal fără deținerea licenței corespunzătoare.
În calitate de sancțiune în cazul contravențiilor vamale poate apărea:
– amenda în cote procentuale, cu limite minimă și maximă, din valoarea mărfurilor care au constituit obiectul contravenției; din valoarea mărfurilor nedeclarate în termenele stabilite; din valoarea mărfurilor la care au fost prezentate documente care conțin date neautentice; din valoarea mărfurilor pentru care nu au fost plătite drepturile de import sau de export; din valoarea mărfurilor și mijloacelor de transport ale căror documente au fost pierdute sau nepredate. Limita minimal procentuală a amenzii figurează de la 3% la 40%, iar limita maximal procentuală – de la 10% la 100%.
– confiscarea mărfurilor care au constituit obiectul contravenției;
– retragerea autorizației.
Toate contravențiile vamale prevăd amenda ca pedeapsă principală, în unele cazuri caracter alternativ având confiscarea mărfurilor care au constituit obiectul contravenției ori retragerea autorizației (de altfel, care apar de asemenea în calitate de pedepse principale).
Potrivit art.271 C.vam. „în soluționarea problemei mărfurilor, mijloacelor de transport, documentelor și altor bunuri ridicate sau sechestrate, ce constituie probe materiale în cazul contravenției vamale, colaboratorul vamal care cercetează cazul se conduce de prevederile Codului cu privire la contravențiile administrative”. În continuare se menționează că „în soluționarea problemei mărfurilor și mijloacelor de transport ridicate sau gajate, garanțiilor, bunurilor sechestrate, ce constituie mijloace de asigurare a perceperii amenzii sau costului mărfurilor și mijloacelor de transport, colaboratorul vamal care cercetează cazul contravenției vamale se conduce de alin.(3)-(5)”.
Art.271 alin.(3)-(4) C.vam. prevede că mărfurile și mijloacele de transport ridicate, gajate sau bunurile sechestrate în mod întemeiat pentru a se asigura perceperea amenzii sau costului mărfurilor și al mijloacelor de transport se restituie, în termen de 2 luni după perceperea amenzii sau costului mărfurilor și mijloacelor de transport, posesorului sau deținătorului lor de la momentul ridicării, gajării sau sechestrării, garanțiile depuse în acest scop, după transferul sumelor necesare, anulându-se, iar sumele depuse în contul de depozit folosindu-se pentru plata sumelor datorate. Dacă, după perceperea amenzii sau costului mărfurilor și al mijloacelor de transport, posesorul sau deținătorul bunurilor ridicate, gajate sau sechestrate nu le vor solicita în decursul a 2 luni din ziua expedierii înștiințării respective, bunurile vor fi plasate în depozit provizoriu. În caz de neachitare a amenzii sau a costului mărfurilor și al mijloacelor de transport, de mărfurile și mijloacele de transport ridicate, gajate sau sechestrate pentru asigurarea perceperii amenzii sau costului mărfurilor și al mijloacelor de transport, precum și de garanția depusă în acest scop și de sumele depuse în contul de depozit se va dispune în conformitate cu C.vam. Mărfurile și mijloacele de transport ridicate sau gajate, vărsământul în contul de depozit sau bunurile sechestrate pentru a se asigura perceperea amenzii sau costului mărfurilor și al mijloacelor de transport se restituie, după constatarea neîntemeierii acestor operațiuni, persoanei de la care au fost ridicate, debitorului gajist sau deponentului, iar acțiunea garanției depuse în aceste scopuri încetează din momentul constatării cererii neîntemeiate a prezentării ei. Dacă, în decursul a 2 luni de la data expedierii înștiințării, posesorul sau deținătorul bunurilor indicate nu depăși 6 luni de la data expedierii înștiințării.
Din esența lucrurilor descrise, constatăm că drept forme de asigurare a perceperii amenzii sau a costului bunurilor, mijloacelor de transport, apare ridicarea bunurilor, gajarea bunurilor, garanțiile, sechestrarea bunurilor.
Răspunderea contravențională intervine în cazul săvârșirii unei fapte prevăzute în Cap.XV C.con. [167] – Contravenții ce afectează activitatea de întreprinzător, fiscalitatea, activitatea vamală și valorile mobiliare și se realizează prin aplicarea de sancțiuni contravenționale. C.con. prevede următoarele contravenții administrative care afectează fiscalitatea:
încălcarea regulilor vamale, în special neachitarea în termen a drepturilor de import și de export, precum și alte acțiuni al căror rezultat este neachitarea plenară a taxelor vamale (art.287 alin.(13) C.con.); acțiunile care au ca scop exonerarea ilegală de drepturile de import și de export sau reducerea acestor drepturi (art.287 alin.(14) C.con.); acțiunile care au ca scop restituirea drepturilor de import și de export încasate, primirea unor sume și compensații sau nerestituirea lor fără just temei (art.287 alin.(15) C.con.);
desfășurarea activității fără a fi luat la evidență individuală în calitate de contribuabil al sistemului public de asigurări sociale (art.294 C.con.);
încălcarea regulilor de organizare și de ținere a contabilității, de întocmire și prezentare a dărilor de seamă financiare (art.295 alin.(3), (4), (5), (6), (7) C.con.);
primirea și eliberarea mijloacelor pentru retribuirea muncii fără transferul contribuției de asigurări sociale (art.296 C.con.);
încălcarea drepturilor, intereselor și obligațiilor contribuabilului sau ale unui alt participant al raporturilor fiscale (art.297 C.con.);
evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.301 C.con.);
încălcarea termenului de restituire a taxei pe valoare adăugată (art.311 C.con.) [167].]
Delictele fiscale supuse răspunderii contravenționale trebuie delimitate prin subiectul lor. Este vorba în primul rând despre contribuabil, adică persoana care are obligații fiscale față de stat (art.301 C.con. – Evaziunea fiscală a persoanelor fizice) și, în al doilea rând, despre funcționarii cu atribuții de administrare fiscală (art.297 C.con. – Încălcarea drepturilor, intereselor și obligațiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile fiscale).
Unele delicte fiscale supuse răspunderii contravenționale au, din punct de vedere obiectiv, aceeași construcție legislativă în cadrul legii penale și a celei contravenționale. Deosebirea constă doar în caracterul prejudiciului cauzat al faptei concrete. De exemplu, comiterea contravenției stabilite în art.295 alin.(6) C.con. în proporție ce depășește 2500 u.c. determină răspunderea penală conform art.244 C.pen.
Analiza sancțiunilor pentru faptele contravenționale care aduc atingere raporturilor de drept fiscal relevă amenda (amenda are un caracter financiar, fixată de legiuitor în anumite limite) – ca sancțiune contravențională principală și practic instituită pentru majoritatea contravențiilor în cauză. În unele cazuri legea contravențională admite posibilitatea aplicării pedepsei privării de dreptul de a desfășura o anumită activitate – ca pedeapsă complementară.
Prin urmare și în cazul răspunderii contravenționale legiuitorul a avut grijă ca prin sancțiunile aplicate nu numai să-i pedepsească pe contravienți, dar și să asigure repararea normelor de drept violate, adică a normelor prin care se realizează totodată procesul de constituire a finanțelor statului [113, p.105] Concluzia care poate fi formulată este că și la realizarea răspunderii contravenționale pentru săvârșirea delictelor fiscale, legiuitorul a pus accent pe caracterul financiar al sancțiunilor, pe de o parte pedepsindu-i pe contravienți, iar pe de alta asigurând vărsăminte în buget prin amenzi.
Reieșind din aspectul general al încălcărilor de lege, infracțiunile fiscale sunt atribuite la categoria celor mai grave delicte fiscale, [290, p.136-137] care încalcă relațiile din domeniul fiscalității. Ca rezultat al săvârșirii lor poate fi aplicată cea mai aspră sancțiune stipulată în legislația Republicii Moldova în vigoare – pedeapsa penală. În sensul dreptului fiscal prin aceste fapte se prejudiciază relațiile dintre contribuabili și stat, relații ce se formează în procesul constituirii mijloacelor financiare ale statului. Răspunderea penală se realizează în principal prin constrângerea exercitată de stat față de subiectul activ al infracțiunii, în condițiile și formele stipulate în lege.
Autorii V.Bujor, O.Pop constată că principalele trei infracțiuni care lovesc deosebit de virulent în relațiile privitoare la sistemul fiscal sunt: evaziunea fiscală, contrabanda și bancruta frauduloasă. În continuare se consemnează că “raportul dintre infracțiunile de evaziune fiscală, contrabandă, bancrută frauduloasă și fraudă fiscală este identic cu raportul gen – specie, în sensul că aceste infracțiuni se includ în multitudinea de modalități de fraudare a domeniului fiscal”. [70, p.19] În opinia noastră, se confundă toate categoriile de fapte legate de domeniul fiscal: care atentează la relațiile din domeniul fiscalității (delictele fiscale), precum și cele în legătură directă ori inclusiv în cadrul acestui domeniu.
Evident, infracțiunile din domeniul fiscal (infracțiunile fiscale) au o apariție comparativ nouă în cadrul sistemului incriminator al legislației penale autohtone și nu cunosc o interpretare unică în ceea ce privește numărul și categoriile de fapte atribuite la ele.
Unii autori ruși atribuie la categoria infracțiunilor fiscale doar evaziunea fiscală a persoanelor fizice și evaziunea fiscală a persoanelor juridice (art.198, .pen. FR), eschivarea de la achitarea plăților vamale fiind inclusă în categoria infracțiunilor care atentează la ordinea stabilită de activitate economică externă (așa-numitele infracțiuni vamale), alături de contrabandă. [299, p.166-167]
În opinia noastră, infracțiunile legate de domeniul fiscal ar forma, potrivit cadrului normativ în vigoare, trei grupuri distincte:
delicte fiscale supuse răspunderii penale (infracțiuni fiscale);
infracțiuni în legătură directă cu delictele fiscale; și
infracțiuni inclusiv în domeniul fiscal.
La categoria infracțiunilor fiscale sunt atribuite:
evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.);
eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.249 C.pen.);
transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.250 C.pen.);
încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere tăinuirea mijloacelor în devize (art.330/1 C.pen.);
În ceea ce vizează infracțiunile în legătură directă cu delictele fiscale, am pune accentul pe:
practicarea ilegală a activității de întreprinzător (art.241 C.pen.);
pseudoactivitatea de întreprinzător (art.242 C.pen.).
Referitor la categoria infracțiunilor inclusiv în domeniul fiscal, am pune accentul, în principal, pe:
abuzul de putere sau abuzul de serviciu (art.327 C.pen.);
neglijența în serviciu (art.329 C.pen.);
falsul în acte publice (art.332 C.pen.);
abuzul de serviciu (art.335 C.pen.);
confecționarea, deținerea, vânzarea sau folosirea documentelor oficiale, a imprimatelor, ștampilelor sau sigiliilor false (art.361 C.pen.) etc.
Susținem pe deplin ideea autorului V.A.Kovalev, după care natura infracțiunilor fiscale este strâns legată de natura delictelor fiscale, este dependentă de aceasta. Doar luând în vedere legătura între normele dreptului penal și ale dreptului fiscal și la etapa creării cadrului normativ în această materie și la etapa aplicării nemijlocite a normelor adoptate, este posibilă încadrarea juridică corectă a infracțiunilor fiscale și protecția subiecților relațiilor fiscale de la incriminări obiective. [269, p.196]
Toate infracțiunile fiscale au ca criterii de delimitare subiectul impunerii, obiectul impunerii și metoda de săvârșire a delictului fiscal. De asemenea o trăsătură specifică a unor categorii de infracțiuni fiscale (evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.); transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.250 C.pen.) față de altele (eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.249 C.pen.); încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere tăinuirea mijloacelor în devize (art.330/1 C.pen.) este posibilitatea (în prima situație) ori lipsa posibilității (în cel din urmă caz) de atragere la răspundere penală a persoanelor juridice.
În ceea ce vizează pedepsele penale (ca măsuri de constrângere [196, p.12]), care pot fi aplicate persoanelor fizice pentru delictele fiscale, enumerăm:
închisoarea (art.244 alin.(1) C.pen.; art.244 alin.(2) C.pen.; art.249 alin.(2) C.pen.; art.249 alin.(3) C.pen.; art.250 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(2) C.pen.; art.356 C.pen.);
muncă neremunerată în folosul comunității (art.249 alin.(1) C.pen.; art.249 alin.(2) C.pen.);
amenda (art.244 alin.(1) C.pen.; art.244 alin.(2) C.pen.; art.249 alin.(1) C.pen.; art.249 alin.(2) C.pen.; art.249 alin.(3) C.pen.; art.250 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(2) C.pen.; art.330/1 alin.(1) C.pen.; art.330/1 alin.(2) C.pen.; art.330/1 alin.(3) C.pen.);
privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții sau de a exercita o anumită activitate (art.244 alin.(1) C.pen.; art.330/1 alin.(1) C.pen.; art.330/1 alin.(2) C.pen.; art.330/1 alin.(3) C.pen.).
În cazul persoanelor juridice pedepsele penale pentru comiterea delictelor fiscale, pot fi:
amendă (art.244 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(2) C.pen.);
privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate (art.244 alin.(1) C.pen.; art.244 alin.(2) C.pen.; art.250 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(2) C.pen.);
lichidarea întreprinderii (art.244 alin.(1) C.pen.; art.250 alin.(2) C.pen.).
În ipoteza criteriului sancțiunii se face o distincție conceptuală între frauda fiscală contravențională (supusă penalităților fiscale, care este de obicei săvârșită de contribuabil, ocazional și acesta invocă obscuritatea textelor legale) și frauda fiscală penală (sancționată penal, care se manifestă la persoanele care au o intenție frauduloasă evidentă și fapta comportă anumite semne specifice de prejudiciabilitate). [70, p.22]
Pornind de la aceste premise, infracțiunea fiscală constituie, în primul rând, un delict fiscal. Această se deosebește de delictul fiscal supus răspunderii fiscale (încălcarea fiscală) în principal pe baza gradului prejudiciabil al faptei comise și forma de vinovăție prin care se manifestă. [244, p.186] Într-un final, pentru a se putea duce cu succes lupta împotriva celor mai grave manifestări antisociale prin mijloace de drept penal, potrivit principiilor fundamentale ale dreptului penal modern, este necesară incriminarea prin lege a fiecărei fapte de pericol social ca infracțiune. [370, p.1]
Prin urmare, ținând seama de modul de săvârșire și de implicațiile economico-financiare, frauda fiscală poate fi încadrată drept contravenție fiscală sau infracțiune fiscală, supusă răspunderii penale într-un demers viitor de modificare a cadrului normativ, iar actualmente, – ca contravenție ori infracțiune fiscală, sancțiunea aplicabilă fiind amenda contravențională ori amenda penală sau închisoarea. [181, p.247]
Cu referire la delimitarea delictului fiscal supus răspunderii penale (infracțiunea fiscală) de alte delicte fiscale am pune accent anume pe gradul prejudiciabil al infracțiunii. Pentru recunoașterea faptei ilegale drept delict fiscal, este necesară constatarea unei corespunderi a acesteia cu toate semnele conținutului delictului fiscal supus unei ori altei răspunderii juridice. În acest mod, operandu-se cu dispoziția art.14 alin.(2) C.pen („nu constituie infracțiune acțiunea sau inacțiunea care, deși, formal, conține semnele unei fapte prevăzute de prezentul cod, dar, fiind lipsită de importanță, nu prezintă gradul prejudiciabil al unei infracțiuni”) stabilim real posibilitatea delimitării unui delict fiscal supus răspunderii penale de alte categorii de delicte fiscale. Importanța faptei denotă gradul prejudiciabil redus al infracțiunii ori lipsa în genere a unui grad prejudiciabil. [244, p.170] Astfel, aliniindu-ne la opinia autorului A.M.Vandâșeva, constatăm că în faptele, componențele cărora sunt construite în formă materială, la stabilirea lipsei importanței este necesar de a ne conduce de indicii urmării imediate (gradul prejudiciabil al infracțiunii se determină și potrivit gravității consecințelor survenite [284, p.6; 212, p.134]), iar în cazul faptelor cu conținut formal sau formal redus – de intensitatea faptei [244, p.170] (în acest caz daunele cauzate se precaută ca posibile ori nu li se acordă nici o reflectare juridică [361, p.71]).
De asemenea rămâne nesoluționată problema când latura obiectivă a conținutului delictului fiscal supus răspunderii fiscale (încălcarea fiscală) nu corespunde cu conținutul delictului fiscal supus răspunderii penale (infracțiunea fiscală) ori când în afară de delictul fiscal, cuprins de conținutul infracțiunii fiscale, este comis și un alt delict fiscal. Ambele aceste situații, din punctul de vedere al autorului I.N.Soloviov, susținut și de către noi, nu pot antrena temeiuri pentru a refuza tragerea la răspundere potrivit cu ambele forme [333, p.294].
Reieșind din cele expuse anterior, justificată ni se prezintă concluzia, precum că răspunderea juridică și sancțiunile juridice) sunt efective numai în măsura în care vor putea reține potențialii delincvenți de la săvârșirea ilegalităților [113, p.107], vor contribui la repararea normelor de drept încălcate. În acest sens, se impune un echilibru în ceea ce privește instituirea unei varietăți de sancțiuni de la cele mai blânde la cele mai severe. [119, p.56]
Apare o întrebare rezonabilă: poate oare delictul fiscal să fie pasibil nu în formă penală, dar în formă contravențională sau fiscală? Dacă da, atunci care ar fi definirea acesteia în asemenea mod? Evident, legea penală, legea contravențională și legea fiscală, nedefinind delictul fiscal ori evaziunea fiscală completează această noțiune cu conținut diferit, fapt care evidențiază și prezența a trei noțiuni diferite ale delictului fiscal (evaziunii fiscale). Considerăm că este cazul a exclude utilizarea unor termeni cu conținut diferit pentru aceeași instituție, creându-se într-un final posibilități de interpretare diferită a normelor și a termenilor. În viziunea noastră, noțiunea de delict fiscal trebuie să-și regăsească, într-un final, locul în cadrul normelor fiscale, unele doar modalități găsindu-și expresie și în conținutul normelor penale [333, p.36].
2.4. Concluzii 2:
De la apariția lor impozitele au fost concepute și aplicate în mod diferit. În acest sens, a fost constatată o legătură strânsă între conceperea și aplicarea impozitelor și nivelul de dezvoltare social-economică și cheltuielile publice acceptate în fiecare stat. Or, încă din timpurile străvechi contribuțiile obligatorii exagerate i-au determinat pe mulți locuitori liberi să renunțe la această libertate și să devină vecini, adică lipsiți locului de naștere, deoarece în noua situație nu mai plăteau asemenea impozite. Deci teama de dări și dorința de eschivare într-un fel sau altul de la acele dări există de mult timp.
A impune impozite și a le diversifica nu constituie soluția spre a crea un sistem fiscal eficient. În acest sens, istoria a demonstrat că tot mai necesară devenea și determinarea unei tehnici speciale de impozitare.
Sfera finanțelor publice atinge nivelul său maxim odată cu extinderea peste limitele normalului a proprietății de stat – în cazul țărilor cu economie centralizată, ce s-au declarat a fi socialiste. În aceste țări, finanțele publice au fost implicate masiv în procesul repartiției PIB-ului, prin centralizarea părții covârșitoare a acestuia la dispoziția statului și repartizarea sa pentru finanțarea obiectivelor economico-sociale stabilite prin planurile centrale.
În fosta URSS, de la 1930 încoace, rolul impozitelor se reduce substanțial. Trecându-se la sistemul administrativ centralizat de încasare a impozitelor, funcția lor fiscală și-a pierdut importanța. C.pen., în rezultatul acestor schimbări, a fost limitat de previziunea unor delicte fiscale. Legea penală a RSS Moldovenești nici nu conținea ca incriminare evaziunea fiscală datorită faptului că relațiile de proprietate erau limitate exclusiv la cele de stat. În cazul unor fapte de evazionare fiscală în formă clasică, faptele săvârșite erau interpretate ca o cauzare de pagube materiale prin înșelăciune sau abuz de încredere.
La etapa actuală, când economia Republicii Moldova este în tranziție spre o economie de piață, se impune un sistem fiscal coerent și eficient prin introducerea și aplicarea unor impozite devenite operante, sistem adaptat nivelului de dezvoltare economică, chemat să răspundă la creșterea economică. Actualul sistem fiscal al Republicii Moldova se caracterizează prin povară fiscală exagerată, fapt care îi determină pe mulți contribuabili să se eschiveze de la plata impozitelor și taxelor. Experiența statelor europene dezvoltate demonstrează că doar stabilirea unui echilibru optimal între interesele statului și ale contribuabililor creează posibilitatea dezvoltării armonioase a țării în ansamblu.
În contextul delictului fiscal (infracțiunii fiscale) prevăzut la art.244 C.pen. al RM, noțiunea „impozit” include și noțiunea de taxă, pe lângă noțiunea de impozit în accepțiune îngustă. În vederea excluderii unor asemenea erori de interpretare și aplicative se impune o uniformizare adecvată a terminologiei utilizate în diferite legislații cu referire la unul și același obiect.
Nu oricare evaziune fiscală este pasibilă de răspundere penală și pedeapsă penală.
Evaziunea fiscală în sens larg constituie un delict fiscal și viceversa, prin delictul fiscal se înțelege evaziunea fiscală – fapta de eschivare a contribuabilului de la obligațiile legale față de fisc și pentru care survine o anumită răspundere juridică (fiscală ori penală).
Încălcarea fiscală (reieșind din legislația în vigoare) poate fi definită drept abaterea, prevăzută de legislația fiscală în vigoare și pasibilă de o sancțiune în limitele acestor reglementări. În acest sens se consideră necorespunzătoare utilizarea în textul legislației fiscale a sintagmei „încălcare fiscală”, dat fiind semnificația ei îngustă și asocierea doar la răspunderea fiscală, limitându-se necesitatea și posibilitatea de intervenție și a altor forme de răspundere juridică pentru asemenea categorii de fapte. În același sens, se lasă în umbră semnele de delimitare a încălcărilor fiscale de alte fapte ilegale din domeniul fiscal. Utilizarea termenului generic de delict fiscal ar privi o gamă mai amplă de abateri în domeniul fiscal și un câmp adecvat pentru intervenția răspunderii juridice corespunzătoare – fiscale sau penale.
Delictul fiscal trebuie să fie particularizat de anumite caracteristici, semne distinctive obligatorii, inclusiv: delictul fiscal, în aspect obiectiv, trebuie să fie prevăzut în mod obligatoriu de legislația fiscală; delictul fiscal trebuie să aibă ca obiect de atentare – relațiile din domeniul fiscalității; delictul fiscal trebuie să fie urmat de aplicarea unei anumite răspunderi juridice (fiscale sau penale).
Pentru admiterea răspunderii juridice, inclusiv penale, inițial este necesară constatarea unei abateri de ordin fiscal. În acest sens, deși obiectiv fapta reprezintă, în primul rând, o abatere de la normele fiscale, aceasta poate să-și găsească expresie cu caracter de reglementare prin dispozițiile normelor fiscale și a altor norme juridice (penale).
Delictul fiscal are două modalități cu caracter distinct: frauda fiscală și evaziunea fiscală propriu-zisă. Frauda fiscala constituie delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase. În cazul existenței oricărei fraude fiscale vom invoca și prezența evaziunii fiscale în sens larg sau delictului fiscal, dar nu în toate situațiile de delict fiscal va exista frauda fiscală.
Nu poate fi pus semnul egalității între evaziunea fiscală frauduloasă (ilegală) și frauda fiscală, cea din urmă constituind un element al celei dintâi, prima având semnificația unui delict fiscal. Evaziunea fiscală frauduloasă constituie un delict fiscal, incluzând în conținutul ei inclusiv evaziunea fiscală propriu-zisă, element ce depășește spectrul conținutului fraudei fiscale.
Evaziunea fiscală (în sensul restrâns al cuvântului) propriu-zisă constituie acel delict fiscal, manifestat prin eschivarea în întregime sau parțial de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul când acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.).
Relevanța teoretico-aplicativă privind diferențierea evaziunii fiscale propriu-zise de frauda fiscală va contribui la determinarea tipului de răspundere juridică (fiscală ori penală), pe care o va îmbrăca, ca rezultat, delictul fiscal săvârșit, precum și atribuirea faptei la o categorie ori a alta a răspunderii penale (contravenție ori infracțiune). Drept consecință, în cazul unei fraude fiscale va surveni răspunderea penală pentru contravenție ori infracțiune, enunțându-se urmarea imediată (daune în proporții mari ori alte daune cauzate), iar în situația unei fapte de evaziune fiscală propriu-zisă va putea interveni răspunderea fiscală.
În funcție de modul în care poate fi săvârșită evaziunea fiscală sau modul de a proceda în vederea evitării (ocolirii) reglementărilor fiscale, inclusiv a se feri de efectele normelor materiale deosebim evaziune fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală (în țările anglo-saxone această distincție este marcată prin intermediul termenului de „tax avoidance”, corespondent al evaziunii fiscale licite și a celui de „tax evasion”, aferent evaziunii fiscale ilicite.). Vis-à-vis de divizarea evaziunii fiscale în legală și ilegală, nu împărtășim ideea existenței unei evaziuni fiscale legale (licite) sau așa-zisă evaziune fiscală tolerată.
Conținutul definiției delictului fiscal invocă necesitatea de determinare a unor asemenea semne, care ar permite compararea și delimitarea evaziunii fiscale de o faptă legală, în special: ● existența unei obligații fiscale; ● legalitatea obligației fiscale; ● eschivarea de la satisfacerea obligației față de fisc. În ipoteza diferențierii evaziunii fiscale legale de evaziunea fiscală ilegală se ia ca bază, în opinia autorului tezei, atitudinea unei anumite persoane față de dispozițiile fiscale existente, neavându-se în vedere semnele delictului fiscal (obligația instituită și legalitatea ei).
Nu se poate vorbi despre un delict fiscal în ipoteza practicării ilegale a activității de întreprinzător fără înregistrare corespunzătoare, principalul argument fiind invocat unul dintre semnele delictului fiscal – obiectul special de atentare – relațiile din domeniul fiscalității.
Faptele ilegale în domeniul ori în legătură cu domeniul fiscal trebuie clasificate în următoarele categorii: delicte fiscale, fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale și fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal.
La general, legea fiscală oferă posibilitatea de identificare a circa 133 delicte fiscale (fapte care pot fi de natură ilegală în materie fiscală). Dintre aceste delicte fiscale, natura unor încălcări fiscale o capătă 37 fapte (27.8195%). O mare parte a delictelor fiscale își găsesc expresie în conținutul diferitor norme de drept (disciplinar, vamal, contravențional, penal). Numărul acestor delicte fiscale este de circa 117 (87.9699%). Sunt însă unele delicte fiscale, prevăzute de legea fiscală, însă care nu-și găsesc relevanță sancționatorie nici într-o ramură de drept – 16 (12.0301%). De asemenea constatăm prezența, în cadrul cumulului de delicte fiscale a unor fapte, care nu au legătură cu ideea de delict fiscal. În special, punem accentul, spre exemplu, pe nerespectarea modului stabilit de înregistrare (reînregistrare) de stat și de desfășurare a activității de întreprinzător (art.8 alin.(2) lit.a) C.fisc.), care nu poate să constituie un delict fiscal, deoarece fapta nu ține de domeniul fiscalității (fapte ilegale aflate în legătură directă cu delictele fiscale). În plus, însăși fapta este pasibilă de răspundere contravențională ori penală, neavând incidență sub aspectul încălcărilor fiscale. Unele dintre delictele fiscale cad sub incidența unor contravenții ori infracțiuni de ordin general, având spectru de protecție juridică, inclusiv domeniul fiscalității, însă nu sunt orientate expres spre apărarea acestui domeniu (delicte fiscale inclusiv în domeniul fiscal).
Raportând noțiunea răspunderii juridice la principalele ramuri de drept putem deosebi mai multe forme ale răspunderii juridice, care apar relevante în ipoteza cadrului normativ în vigoare (deși cu titlu de perspectivă se anunță necesitatea admiterii doar a răspunderii fiscale și a celei penale): răspunderea de drept civil, răspunderea de drept penal, răspunderea de drept administrativ, răspunderea disciplinară etc., fapt, în legătură cu care putem concluziona că prezența unui ansamblu distinct de norme juridice și instituții organic legate între ele prin obiectul lor comun, prin principiile avute la bază, pe bună dreptate, justifică existența ramurii de drept fiscal. În acest sens, este binevenită și desprinderea răspunderii fiscale – ca avertizare expresă a subiecților de drept fiscal despre consecințele încălcării normelor fiscale (comiterii delictului fiscal în forma încălcării fiscale). Răspunderea fiscală constituie o categorie aparte de răspundere juridică. Această constatare are la bază ideea unui delict cu toate efectele juridice separate de altă formă de răspundere juridică (reglementare, conținut, sancțiune).
Potrivit cadrului normativ în vigoare, luând ca bază forma răspunderii pentru delictele fiscale, se face delimitare între delicte fiscale supuse răspunderii penale (infracțiuni fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii contravenționale (contravenții fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii disciplinare (abateri fiscale), delicte fiscale supuse răspunderii fiscale (încălcări fiscale) și delicte fiscale supuse răspunderii materiale (contravenții vamale) – toate ele fiind cuprinse de noțiunea generică de delict fiscal.
De fapt, prin esența lor, dacă suspendarea operațiunilor la conturile bancare, cu excepția celor de la conturile de credit și provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social), sechestrarea bunurilor apar ori pot apărea în calitate de măsuri asiguratorii, atunci majorarea de întârziere (penalitatea) la impozite și taxe este vădită prin caracterul său sancționator, fiind de fapt în afara unor măsuri asiguratorii. Or, legiuitorul urmează calea evidențierii permanente a unei inflații și găsirea unui refugiu anume în asemenea mod de asigurare a obligațiunilor fiscale. În acest caz, oricum se impune orientarea normativă spre asigurarea obligațiilor fiscale, dar nu a unor venituri suplimentare la buget.
Infracțiunile legate de domeniul fiscal ar forma trei grupuri distincte: delicte fiscale supuse răspunderii penale (infracțiuni fiscale); infracțiuni în legătură directă cu delictele fiscale și infracțiuni inclusiv în domeniul fiscal. La categoria infracțiunilor fiscale am atribui: evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.); eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.249 C.pen.); transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.250 C.pen.); încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere tăinuirea mijloacelor în devize (art.330/1 C.pen.). În ceea ce vizează infracțiunile în legătură directă cu delictele fiscale, am pune accentul pe: practicarea ilegală a activității de întreprinzător (art.241 C.pen.); pseudoactivitatea de întreprinzător (art.242 C.pen.). Referitor la categoria infracțiunilor inclusiv în domeniul fiscal, am pune accentul, în principal, pe: abuzul de putere sau abuzul de serviciu (art.327 C.pen.); neglijența în serviciu (art.329 C.pen.); falsul în acte publice (art.332 C.pen.); abuzul de serviciu (art.335 C.pen.); confecționarea, deținerea, vânzarea sau folosirea documentelor oficiale, a imprimatelor, ștampilelor sau sigiliilor false (art.361 C.pen.) etc.
Toate infracțiunile fiscale au ca criterii de delimitare subiectul impunerii, obiectul impunerii și metoda de săvârșire a delictului fiscal.
Reieșind din cele expuse anterior, justificată ni se prezintă concluzia, precum că răspunderea juridică și sancțiunile juridice sunt efective numai în măsura în care vor putea reține potențialii delincvenți de la săvârșirea ilegalităților, vor contribui la repararea normelor de drept încălcate. În acest sens, se impune un echilibru în ceea ce privește instituirea unei varietăți de sancțiuni de la cele mai blânde la cele mai severe.
Toate definițiile care sunt stabilite potrivit cadrului normativ în vigoare ne fac mărturia precum că se impune o anumită corelare a modalităților de protecție juridică a relațiilor din domeniul fiscalității, prin instituirea unei noțiuni, care să le cuprindă generic pe toate. Această constatare reiese expres din faptul că unele și aceleași relații – relațiile sociale din domeniul fiscalității, sunt apărate juridic prin mai multe forme de reglementare juridică, inclusiv prin previziunea diferitor forme răspundere juridică, în anumite cazuri doar proporția abaterii desemnând prezența ori lipsa unui grad prejudiciabil și, respectiv, admiterea unei ori a altei răspunderi de drept. Această definiție generică – delictul fiscal – își poate găsi locul în cadrul normelor fiscale, unele doar modalități găsindu-și expresie și în conținutul normelor penale.
3. REGLEMENTĂRI DE DREPT PRIVIND DELICTELE FISCALE SUPUSE RĂSPUNDERII PENALE
3.1 Locul delictelor fiscale în cadrul infracțiunilor din sfera economică
„…A respecta strict normele etice, a nu deveni niciodată bogat (experiența internațională)”
[333, p.289]
Infracțiunile în domeniul afacerilor pot fi considerate acele fapte, săvârșite în dauna relațiilor sociale referitoare la buna desfășurare a mecanismului economic luat în ansamblu. Pericolul social al infracțiunilor în domeniul afacerilor nu este limitat doar la cauzarea de daune intereselor economiei naționale, dar și prin faptul că se manifestă prin metode infracționale care determină obținerea de venituri ilegale, care apar ca necesare pentru buna funcționare a statului, [241, p.4] în special la etapa actuală de dezvoltare a societății noastre.
În acest sens, criminalitatea în afaceri, (reieșind din esența dreptului penal al afacerilor [176, p.52-55]) operând cu opinia autorului D.Culcea, ca parte componentă a criminalității reale, presupune totalitatea infracțiunilor de natură economică în care sunt incluse fraudele vamale, fraudele fiscale, infracțiunile economice și financiare, comise în prejudicierea statului, fraudele bursiere, bancruta, infracțiunile la legislația muncii, actele de corupție, precum și faptele care ating libera concurență. [109, p.195]
Pe parcursul evoluției societății noastre și a nivelului de normativitate penală, sistemul infracțiunilor economice a fost interpretat în mod diferit. Dacă ne referim în mod concret la infracțiunile fiscale, atunci acestea au cunoscut o reglementare diferită de la o structură statală la alta. În anumite perioade de evoluție, infracțiunile fiscale au format o grupă aparte în sistemul infracțiunilor economice (infracțiuni legate de încălcarea dispozițiilor privind impozitele; infracțiuni fiscale), [310, p.26, 80] în alte cazuri – o parte componentă a infracțiunilor din domeniul financiar al statului, [310, p.30, 67, 69, 70-71, 73, 75, 77, 79] iar, în ultim caz, chiar nu erau prevăzute de legislația penală ca infracțiuni. [296, p.6; 310, p.26, 80; 336, p.82; 252, p.8-9]
La momentul actual de dezvoltare a Republicii Moldova rolul fiscalității a crescut în mod considerabil. Aceasta se manifestă în plan financiar, economic și social. Considerăm că infracțiunile din domeniul fiscal, la nivel generic, atentează anume la relațiile sociale din sfera activității economice, dar, însă, sistemul infracțiunilor economice necesită o mai bună conturare și structurizare. Această situație este dictată de schimbarea rapidă a unor relații economice cu altele, primele continuând a fi reglementate, dar lipsite de importanță. Totuși, apelând la legislația penală în vigoare se poate constata care este locul infracțiunilor fiscale în cadrul sistemului de infracțiuni în ansamblu și a infracțiunilor economice, în particular.
Grupul de infracțiuni, însă, din sfera economică ar include, în viziunea noastră:
infracțiuni contra patrimoniului; [57, p.208-269]
infracțiuni economice;
alte infracțiuni.
Infracțiunile economice pot fi clasificate în următoarele grupuri:
infracțiuni din domeniul monetar și financiar-bancar;
infracțiuni din domeniul antreprenoriatului;
infracțiuni ce afectează regimul de protecție a consumatorului;
infracțiuni fiscale;
infracțiuni ce afectează regimul vamal;
infracțiuni în domeniul construcțiilor;
alte infracțiuni economice.
, în cadrul Congresului al V-lea pentru prevenirea crimei și tratamentului delincvenței, s-a afirmat: Crimele economice formează marea parte a crimelor nesemnalate. Ele par cauza instituțiilor economice și sociale, precum și publicului un prejudiciu mult mai important decât cel indicat de numărul cazurilor finalizate și care de regulă declanșează reacții în lanț. [109, p.195]
Autorii ruși P.I.Grișaev, B.V.Zdravomâslov atribuie unele forme de evazionare fiscală la categoria infracțiunilor care atentează la interesele economiei comunale, alături de specula comunală. [329, p.261]
Susținem că infracțiunile fiscale ar putea forma o subgrupă datorită semnelor care reflectă specificul domeniului vieții sociale (în acest caz domeniul fiscal – fiscalitatea) în care ele se săvârșesc. La numărul acestor semne se referă:
anumite părți implicate în raporturile fiscale (organele fiscale; CCCEC, organele vamale, contribuabilii etc.);
obiect special – relațiile legate de calcularea și încasarea impozitelor, taxelor și a altor plăți obligatorii la bugetul public național, [13, p.6] precum și cele legate de realizarea controlului asupra încasării lor totale și la timp.
Infracțiuni fiscale pot fi considerate delictele fiscale comise intenționat, prevăzute de legea penală, care atentează la sfera economică în ansamblu și, în special, la relațiile sociale privind calcularea și achitarea la buget și în fondurile extrabugetare a impozitelor, taxelor și a altor plăți obligatorii, precum și cele legate de efectuarea controlului fiscal asupra încasării lor la timp și complet.
Totuși care este conținutul relațiilor sociale la care atentează infracțiunile fiscale? După cum se cunoaște, infracțiunile fiscale se referă la categoria infracțiunilor economice. Noțiunea actuală a sistemului economic include în sine cumulul tuturor proceselor sociale, care au loc în societate pe baza existenței în cadrul acestuia a relațiilor patrimoniale și a formelor organizaționale. [318, p.9]
Infracțiunile fiscale, susțin autorii ruși V.D.Laricev și N.S.Ghilimutdinova, pot fi definite în două sensuri:
extensiv, și
restrictiv [290, p.135].
În sens restrâns prin infracțiuni fiscale se înțeleg acele fapte săvârșite în cadrul activității economice a subiectului și care atentează la interesele financiare ale statului, în particular, la relațiile care țin de formarea bugetului din încasarea impozitelor de la persoanele fizice și juridice. În sens larg, infracțiunile fiscale sunt interpretate ca fiind oricare acte ilicite, care atentează la relațiile din sfera impozitării [290, p.135-136].
A.G.Kot definește infracțiunile fiscale ca niște fapte (acțiuni sau inacțiuni) socialmente periculoase, prevăzute și interzise de legea penală, săvârșite cu intenție în dauna relațiilor din sfera impozitării.
Reieșind din legislația fiscală în vigoare putem defini infracțiunea fiscală ca fiind acel delict fiscal intenționat, prevăzut de legea penală, care atentează la relațiile din domeniul fiscalității, adică ce țin de executarea obligațiilor fiscale.
Făcând o trecere în revistă a legislațiilor altor state, observăm că legislația penală a Ukrainei atribuie infracțiunile fiscale la grupul de fapte penale care atentează la relațiile sociale din sfera activității economice.
La fel procedează și legiuitorul rus. Teoria dreptului penal al Federației Ruse, însă, spre deosebire de cea a Republicii Moldova, face diferite sistematizări și în cadrul infracțiunilor economice. Toate infracțiunile economice sunt clasificate în următoarele grupuri:
infracțiuni din sfera activității economice săvârșite de către persoane cu funcție de răspundere;
infracțiuni săvârșite pe calea folosirii ilegale a drepturilor pentru realizarea activității economice;
infracțiuni săvârșite cu aplicarea proprietății obținute, primite, păstrate în mod ilegal;
infracțiuni săvârșite prin folosirea situației monopoliste pe piață ori a constrângerii;
infracțiuni săvârșite prin utilizarea înșelăciunii ori a coruperii;
infracțiuni săvârșite prin abuzul la emiterea hârtiilor de valoare ori pe calea fabricării sau desfacerii banilor, hârtiilor de valoare, cardurilor ori a altor documente de plată false;
infracțiuni săvârșite cu folosirea drepturilor participantului la activitatea economică externă;
infracțiuni săvârșite pe calea desfacerii ilegale a mijloacelor valutare;
infracțiuni săvârșite pe calea eschivării de la obligațiunile cu caracter patrimonial. [353, p.255-345]
În acest sens, infracțiunile fiscale sunt atribuite de către autorii I.Ia.Kozacenko, Z.A.Neznamova etc. la categoria infracțiunilor săvârșite pe calea eschivării de la obligațiile cu caracter patrimonial. Această grupă cuprinde următoarele fapte infracționale: eschivarea de la achitarea plăților vamale (art.194 C.pen. al F.R.), acțiuni ilegale în caz de faliment (art.195 C.pen. al F.R.), falimentul intenționat (art.196 C.pen. al F.R.), falimentul fictiv (art.197 C.pen. al F.R.), evaziunea fiscală a persoanei fizice (art.198 C.pen. al F.R.), evaziunea fiscală a organizației (art.199 C.pen. F.R.), înșelarea consumatorilor (art.200 C.pen. al F.R.). [353, p.332-345]
V.D.Ivanov specifică, în cadrul infracțiunilor economice, un subgrup al infracțiunilor fiscale, la care atribuie: evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.198 C.pen. al FR) și evaziunea fiscală a persoanelor juridice (art.199 C.pen. al FR). [262, p.171] Eschivarea de la achitarea plăților vamale este atribuită de către autorul V.D.Ivanov la subgrupul de infracțiuni vamale. [262, p.182]
A.S.Mihlin atribuie evaziunea fiscală a persoanelor fizice și evaziunea fiscală a persoanelor juridice, precum și eschivarea de la achitarea plăților vamale la categoria infracțiunilor în sfera fiscalității. [357, p.200-204]
Reieșind din cele consemnate anterior și luând în vedere perioada de instabilitate economică existentă în țara noastră și evaluarea relațiilor în diferite forme necunoscute până la ora actuală, considerăm oportună, în această privință, practica legislativă a României, care, luând în considerare schimbările rapide ce pot surveni în domeniul economic în perioada de tranziție spre o economie de piață și care pot să determine dese modificări ale textelor de lege incriminate, a prevăzut toate delictele fiscale într-o lege specială. [175] În viziunea noastră, însă, se impune unificarea cadrului normativ de reglementare a relațiilor fiscale strict la domeniul fiscal și, ca efect final, și la domeniul penal.
Recunoscând obligațiunea fiscală printr-o dispoziție constituțională, legiuitorul a determinat și un anumit caracter al periculozității neexecutării acestei obligații. Operând cu premisa că principalul semn material al infracțiunii, care în mod calitativ semnifică delimitarea de alte încălcări de lege este gradul prejudiciabil al infracțiunii [295, p.43], evidențiem că gradul prejudiciabil al delictelor fiscale pedepsite în mod penal constă în neexecutarea intenționată a obligațiunilor constituționale a fiecărui cetățean de a contribui, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice, [101, art.58] din rolul important al impozitelor pentru economia statului. [270, p.14-15] Incriminarea prin lege a unor categorii de fapte nu reprezintă decât consacrarea legală a existenței unui grad mai ridicat de pericol social, pe care-l prezumă legiuitorul la o anumită etapă de dezvoltare, pentru valorile protejate prin normele de drept penal. [1, p.140] Delictele fiscale creează nu numai probleme sociale, financiare, ci și morale. Evaziunea fiscală de către unele întreprinderi și achitarea deplină a plăților fiscale de către o altă întreprindere încalcă principiul concurenței loiale în condițiile relațiilor de piață, îi pune în condiții diferite. [270, p.14-15]
Un transfer de proprietate, proclamă Convenția Europeană a Drepturilor Omului (Strasbourg, 1991), ce operează în cadrul unei politici legitime de ordin social, economic sau de alt fel poate răspunde ideii de utilitate publică. [152] Cu alte cuvinte, pericolul social al delictelor fiscale constă în neexecutarea intenționată a obligației constituționale a fiecărui de a participa la cheltuielile publice prin achitarea impozitelor și taxelor stabilite prin lege (art.58 al Constituției Republicii Moldova), care conduce la neîncasarea mijloacelor financiare în sistemul bugetar al Republicii Moldova. [98, p.66]
Fiscalitatea constituie baza reglementării de stat a activității agenților economici în condițiile economiei de piață. Scopul ei este nu numai asigurarea bugetului cu veniturile necesare, dar și stimularea producerii, ridicarea eficacității acesteia. [340, p.53-61] După cum s-a consemnat anterior, rolul fiscalității se manifestă în plan financiar, economic și social. [286, p.56-60] dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare la alta și de la o țară la alta.
Acceptând ideea expusă de către unii autori români (C.Voicu, F.Sandu, I.Dascălu), precum că lumea contemporană este confruntată cu gravele consecințe ale formelor organizate de delincvență [229, p.13] și că, în ultima perioadă de timp, crima organizată s-a orientat cu predilecție către criminalitatea afacerilor, către activități financiar-bancare, burse de valori și mărfuri, generând noi fenomene infracționale internaționale, [229, p.13] evidențiem că numărul infracțiunilor comise în domeniul afacerilor identifică prezența unei criminalități economice. Cu referire la criminalitatea fiscală, la etapa actuală de dezvoltare a Republicii Moldova, creșterea acesteia a avut loc în condițiile trecerii la economia de piață, modificării principiale a legislației din sfera economică, includerii în acțiune a unor noi impozite, mărirea numărului de întreprinderi cu diferite forme organizațional-juridice și, drept urmare – intersectarea intereselor statului și proprietarului. [244, p.56] În acest context, criminalitatea fiscală poate crea un pericol real pentru securitatea economică a statului. Răspândirea relativă a faptelor legate de neachitarea impozitelor, pericolul social înalt, legătura cu criminalitatea organizată, infracțiunile de serviciu și cele contra autorităților etc. condiționează necesitatea stabilirii răspunderii penale pentru delictele fiscale și perfecționarea în continuare a normelor legate de răspunderea juridică în ansamblu pentru aceste fapte. [244, p.62]
3.2. Delicte fiscale supuse răspunderii penale
„Nimic nu este inevitabil în viață, în afară de moarte și impozite”
Benjamin Franklin [citat după 105, p.4]
3.2.1 Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor
3.2.1.1. Obiectul juridic și obiectul material al infracțiunii.
Având în vedere etapa de dezvoltare pe care o parcurge Republica Moldova la moment, reglementarea juridică a tuturor tipurilor de relații sociale care se desfășoară în cadrul acestui organism social trebuie în mod indubitabil să se subordoneze principiului legalității. Evident, principiul legalității include în orbita sa, în mod firesc, întreaga reglementare din C.pen. în vigoare. [148, p.85] În procesul de selectare a valorilor susceptibile să fie ocrotite cu ajutorul legii penale, legiuitorul are în vedere, pe de o parte, importanța acestor valori sociale care reflectă interese fundamentale ale individului și ale colectivității, iar pe de altă parte faptul că protecția acestor valori nu ar fi eficientă prin folosirea altor mijloace juridice sau nejuridice. [139, p.51]
Oricare persoană, săvârșind o faptă socialmente periculoasă, prevăzută în mod penal, cauzează prejudicii societății și, evident, relațiilor existente în cadrul acestei societăți. Toate relațiile pe care le apără legea penală și sunt încălcate ca rezultat al săvârșirii infracțiunii, în teoria și practica dreptului penal constituie obiectul infracțiunii. [36, p.188-190] Încadrarea juridică după obiect constituie o direcție principială al evaluării juridico-penale. [338, p.40]
Oricare infracțiune săvârșită, manifestându-se printr-o anumită faptă socialmente periculoasă, constituie, prin esența sa, un atentat la o anumită valoare socială ocrotită de legislația în vigoare. Legea penală nu prevede nici o infracțiune prin lipsa obiectului de atentare. [140, p.73-81] Obiectul infracțiunii indică asupra conținutului, caracterului și gradului de pericol social al ei. [286, p.56-60]
Se cunoaște că în teoria dreptului penal ca obiect al infracțiunii se consideră acele relații sociale ce sunt recunoscute în societate și care corespund intereselor acesteia. În ceea ce privește, însă, definirea unică a acestui obiect și a formelor de manifestare a lui, corelația cu obiectul material, în literatura de specialitate s-au conturat mai multe idei. [311, p.30]
Relațiile sociale iau naștere în mod iminent în jurul și datorită anumitor valori sociale. Obiectul infracțiunii permite cunoașterea sistemului de valori sociale ocrotite de sistemul de drept respectiv și pune în evidență opțiunea politică cu privire la apărarea anumitor valori pe care legiuitorul le consideră fundamentale pentru funcționarea întregii orânduiri sociale și de stat. În teoria dreptului penal este cunoscut faptul că obiectul infracțiunii este determinat de relațiile sociale existente, cu formele, condițiile materiale, legitățile de manifestare a lor. Anume aceasta permite de a asigura un anumit comportament al membrilor relațiilor sociale, precum și apărarea acestor relații.
Sunt cunoscute, astfel, categoriile de obiect juridic și obiect material, obiect juridic generic și obiect juridic nemijlocit (special), obiect juridic principal și obiect juridic secundar (adiacent). [131, p.89-93; 356, p.84-86]
Doctrina română dominantă se situează pe poziția după care obiectul juridic al oricărei infracțiuni îl constituie relațiile sociale care se formează, se desfășoară și se dezvoltă în jurul și datorită unor realități care, prin aptitudinea și rolul pe care-l au pentru formarea, desfășurarea și dezvoltarea relațiilor sociale, constituie valori sociale. [138, p.55]
În esență, obiectul juridic al infracțiunii îl constituie valoarea socială și relațiile sociale privitoare la aceasta, apărate de legea penală prin incriminarea faptelor care aduc atingere ori le pun în pericol. [221, p.74-75] Anume obiectul general dă posibilitatea de a determina conținutul social-politic al dreptului penal, de a stabili caracterul faptelor săvârșite și, în unele cazuri, a deosebi infracțiunile de alte încălcări de lege. [140, p.73-81; 58, p.80-81; 60, p.105] Pentru oricare infracțiune prevăzută de legea penală relațiile sociale și valorile ce corespund acestor relații apărate de lege au un caracter comun. În consecință, obiectul juridic general al infracțiunilor economice și, în particular, al delictelor fiscale supuse răspunderii penale, îl constituie acele relații sociale, proclamate și apărate de legea penală în vigoare și care asigură ordinea de drept în Republica Moldova.
Obiectul juridic generic, comparativ cu cel general, are un caracter mai restrâns. Acesta este constituit dintr-un fascicul de relații sociale formate în jurul și datorită unor valori fundamentale ale societății, cum sunt, persoana umană, patrimoniul, sistemul economic etc. Caracterul comun se evidențiază numai față de un grup de infracțiuni. [62, p.106] În acest sens, legiuitorul, în procesul sistematizării infracțiunilor în capitole, s-a condus anume de specificul obiectului juridic generic al atentatelor infracționale. De regulă, acesta reiese nemijlocit din denumirea capitolului respectiv al C.pen. O legislație bine sistematizată de către legiuitor constituie un indiciu care remarcă că forma de evaluarea a normelor juridico-penale este adecvată principiului sisteimic al legislației în vigoare. Anume de la sistematizare pornește eficacitatea și legalitatea aplicării dispozițiilor normative.
Deși, nu se cunoaște care a fost premisa ce a determinat includerea delictelor fiscale în diferite capitole ale legislației penale, totuși, evidențiem din start și susținem faptul că toate ele poartă un caracter economic, adică constituie – ca finalitate – infracțiuni din domeniul economic. Adică este necesară evaluarea sisteimică a infracțiunilor din sfera economică și a infracțiunilor economice – ca parte componentă a celui dintâi grup.
Problema obiectului infracțiunilor din sfera economică constituie una dintre cele mai importante în știința dreptului penal. De soluționarea ei corectă depinde determinarea esenței social-politice și juridice a acestor infracțiuni, încadrarea juridică corectă și delimitarea de alte atentate infracționale.
Autorul S.V.Poznâșev atribuie la obiectul infracțiunilor din sfera economică – sfera economico-financiară a statului (atentate la sfera economico-financiară a statului) [citat după 336, p.6-14]. Continuând această idee, A.N.Trainin atribuie la asemenea infracțiuni faptele, care atentează la interesele statului – ca un subiect economic nemijlocit. Autorul consideră obiectul generic al infracțiunilor economice funcționarea normală a economiei. [citat după 336, p.6-14]
Dar apare întrebarea: oare sistemul economic se limitează la ora actuală numai la acele relații economice în care ca parte implicată apare în mod obligatoriu statul? Evident că nu. În continuare, V.Ia.Tații specifică ca obiect generic al infracțiunilor economice sistemul economic în ansamblu. În componența acestui sistem intră o totalitate de ramuri ale economiei naționale, sistemul de raporturi social-productive, structura organizațională a economiei naționale și sistemul de dirijare corespunzător. [336, p.15] În acest sens, relațiile sociale – ca obiect al protecției juridico-penale – reflectă anumite raporturi între oameni (subiecte ale relațiilor), care apar în procesul activității lor materiale și spirituale și determină dezvoltarea societății. Această definire este preluată și de către alți autori la nivel general.
Astfel, pornind de la această idee, I.I.Kucerov limitează obiectul de grup al infracțiunilor economice la acele relații sociale apărate de legea penală, care au loc în procesul activității economice. [286, p.56-60]
În dreptul penal român obiectul juridic generic al infracțiunilor la regimul stabilit pentru anumite activități economice îl formează relațiile sociale referitoare la buna desfășurare a activităților economice, a regimului legal stabilit pentru acestea. [206, p.222-223]
Susținem în prealabil anume această idee, specificând, însă, că sistemul economic care cuprinde aceste activități economice constituie acel cumul de procese sociale care au loc în baza raporturilor patrimoniale și a formelor ei organizaționale existente în societate. Ca elemente de bază ale acestui sistem ar trebui evidențiate:
relațiile social-economice, bazate pe toate formele de proprietate, recunoscute în societate, asupra resurselor și rezultatelor activității economice;
formele juridico-organizatorice ale activității economice; raporturile concrete create între subiecții economici. [290, p.134-135]
Obiectul infracțiunilor economice constituie un complex structural al relațiilor sociale, apărate de legea penală, care au anumite particularități asemănătoare între ele, precum și careva deosebiri. Prin infracțiuni economice trebuie înțelese acele fapte socialmente periculoase care atentează la bazele sistemului economic al statului, accentuează V.D.Laricev, N.S.Ghilimutdinova. [290, p.135] În continuare se specifică că în calitate de obiect generic al infracțiunilor fiscale ne apare sistemul de relații ce se formează în procesul realizării activității economice și încasarea la buget a impozitelor și a altor plăți în conformitate cu legislația în vigoare. În opinia noastră, este puțin restrâns obiectul juridic generic al infracțiunilor fiscale în acest caz.
Ierarhia valorică a obiectelor infracțiunii ne determină descrierea detaliată a obiectului nemijlocit al lor. Distincția dintre obiectul juridic generic și obiectul juridic special se întemeiază pe legăturile care se stabilesc în cadrul sistemului de valori. În acest sistem, valorile sociale ocrotite penal se grupează în jurul valorilor fundamentale, într-un raport de la particular la general, determinând și diferențierea obiectului juridic al infracțiunii în obiect generic și obiect nemijlocit (special). [71, p.146]
Obiectul nemijlocit al infracțiunii constituie acea valoare socială concretă asupra căreia a atentat infractorul. Deosebirea infracțiunilor fiscale de alte atentate criminale săvârșite în sfera economică poate fi constatată doar determinând obiectul nemijlocit. Or, menționează V.D.Menișaghin, N.D.Durmanov, G.A.Krigher, la baza sistemului de norme privind răspunderea penală pentru infracțiunile economice trebuie să fie pus obiectul juridic nemijlocit. [330, p.242]
Autorul V.V.Lâsenko indică că obiectul atentării infracționale în cazul evaziunii fiscale apar relațiile sociale care intervin în procesul activității economice și care reglementează funcționarea normală a sistemului fiscal al statului. [293, p.14]
I.Vremea subliniază că obiectul nemijlocit al infracțiunii prevăzute la art.244 C.pen. îl constituie relațiile sociale care asigură formarea bugetului public național (cu excepția bugetului asigurărilor sociale) pe calea îndeplinirii de către contribuabili – persoane juridice – a obligațiunilor fiscale. [231, p.52]
Nu implică îndoieli, menționează I.I.Kucerov, că infracțiunile fiscale atentează la sistemul financiar al statului. Însă la baza determinării obiectului nemijlocit al acestor atentate nu poate fi luat, consideră autorul pe bună dreptate, întreg cumulul de relații sociale care au loc în acest sistem financiar, dar numai relațiile referitoare la o anumită activitate reglementată de lege sau numai la un anumit interes legat de economia națională, pe care legiuitorul a ținut să-l ocrotească. [287, p.222-223]
Profesorul L.D.Gauhman consideră că obiectul nemijlocit al evaziunilor fiscale [251, p.14] îl constituie relațiile sociale care asigură interesele economiei în sfera finanțelor, în special la capitolul formării bugetului din acumularea de impozite de la persoanele fizice și juridice; infracțiunile fiscale atentează la relațiile care apar exclusiv în procesul impozitării. Aceste relații bănești au o importanță socială specifică – mobilizarea mijloacelor bănești ale statului pentru necesitățile publice. De aceea obiectul nemijlocit al infracțiunilor fiscale poate fi determinat ca fiind cumulul de relații sociale apărute în procesul calculării și achitării impozitelor și a altor plăți obligatorii la bugetul public național; la acestea se aliniază și relațiile legate de desfășurarea controlului asupra încasării depline și la timp a impozitelor. [287, p.17; 98, p.66-67]
M.N.Zațepina consideră că infracțiunile fiscale atentează la sistemul financiar al statului. [citat după 318, p.9]
S.I.Nikulin, M.P.Juravliov atribuie evaziunea fiscală a persoanelor fizice și juridice, precum și eschivarea de la achitarea plăților vamale la categoria infracțiunilor care prejudiciază interesele financiare ale statului în sfera economică. [350, p.504-519]
L.D.Gauhman, S.V.Maximova atribuie evaziunile fiscale la categoria infracțiunilor care prejudiciază interesele sociale ce asigură interesele activității economice în sfera finanțelor (infracțiuni în sfera financiară), în special la subgrupul de infracțiuni care atentează la sfera financiară în capitolul formare a bugetului și fondurilor extrabugetare prin încasarea plăților fiscale, inclusiv plăților vamale. [354, p.200-217]
În viziunea autorului L.V.Platonova, la baza elucidării obiectului nemijlocit al infracțiunilor fiscale nu trebuie să stea întreg cumulul de relații sociale care au loc în cadrul sistemului financiar al statului. [318, p.9]
În acest sens, I.I.Kucerov clasifică infracțiunile fiscale în două categorii: infracțiuni fiscale propriu-zise și infracțiuni împotriva ordinii de impozitare. La prima grupă autorul atribuie faptele criminale care constau în eschivarea de la realizarea obligațiunilor privind calcularea și achitarea impozitelor, iar la cea de-a doua grupă – infracțiunile care atentează la ordinea stabilită de activitate a organelor fiscale, care realizează controlul și asigură sancționarea persoanelor vinovate de săvârșirea delictelor fiscale. La baza acestei clasificări se pune ideea precum că C.fisc. reglementează nu numai relațiile privind calcularea, evidența și încasarea impozitelor și taxelor, dar și relațiile apărute în procesul realizării controlului fiscal și aplicarea sancțiunilor celor vinovați. Deosebirea dintre aceste două grupuri este nesemnificativă și de aceea uneori termenii infracțiuni fiscale și infracțiuni care atentează la ordinea de impozitare se utilizează ca sinonime, dar examinarea cumulului de infracțiuni legate de impozitare necesită o asemenea delimitare. [286, 287]
Considerăm că o astfel de clasificare a infracțiunilor fiscale făcută de I.I.Kucerov este binevenită mai mult în plan teoretico-normativ general, dar nu și în sensul delimitării delictelor fiscale din legislația penală a RM. Mai întâi de toate, asemenea fapte pot cauza daune relațiilor sociale care asigură determinarea corectă și achitarea la buget a diferitor impozite și taxe, ceea ce reiese din articolele corespunzătoare ale legislației penale și fiscale. [286, 287]
Astfel, ca obiect nemijlocit al delictelor fiscale se manifestă relațiile sociale care asigură corectitudinea stabilirii și achitării la buget a impozitelor și a altor obligații legale față de fisc. Neglijarea consecințelor infracțiunilor săvârșite în domeniul fiscal determină subaprecierea pericolului lor social, care poate fi determinat în baza importanței impozitelor pentru activitatea economică a statului. Nu este întâmplător, deci, faptul interpretării pericolului social al evaziunii fiscale de către Plenul Judecătoriei Supreme a Federației Ruse. Astfel, periculozitatea evaziunii fiscale constă în neîndeplinirea intenționată a obligațiunilor constituționale a fiecărei persoane privind achitarea impozitelor și taxelor stabilite, ceea ce determină neîncasarea la buget a mijloacelor financiare. Totodată, nu trebuie redusă noțiunea impozitelor doar la examinarea exclusivă a lor ca surse de venituri bugetare (funcția fiscală [17, p.4]), deoarece ele îndeplinesc și multe alte funcții nu mai puțin importante, spre exemplu, acordă o influență de stimulare asupra activității economice. Însă prejudiciul produs de delictele fiscale este mare. [287, p.21; 320] Acest prejudiciu este cauzat relațiilor sociale a căror formare, desfășurare și dezvoltare este condiționată de ocrotirea unei valori sociale cum este plata integrală și la timp a impozitelor, taxelor și a celorlalte sume cuvenite statului, indiferent dacă sunt datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor extrabugetare, de către persoanele fizice ori juridice, autohtone sau străine. În acest sens, observăm că unii autori fac distincție între obiectul infracțiunilor fiscale în ansamblu și al fiecărei infracțiuni fiscale în parte.
În asemenea mod, autorul Berthold Brăunștein deosebește obiectul infracțiunii vizând neplata în termenele legale a impozitelor sau a taxelor ori a primelor de asigurare obligatorii, care este relația socială ce asigură statului încasarea în termenele legale a impozitelor, taxelor și a primelor de asigurare obligatorii, [66, p.118-120] de obiectul infracțiunii privind sustragerea de la impozite sau taxe – relația socială care asigură posibilitatea identificării complete a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile în vederea stabilirii impozitelor și taxelor care se cuvin statului, potrivit legislației fiscale.
Ca legitate pentru delimitarea infracțiunilor fiscale de alte infracțiuni economice ne apar relațiile sociale din domeniul fiscal și reglementarea lor de către legislația fiscală. [309, p.462] Relațiile fiscale sunt niște raporturi dintre stat (din numele statului activează fiscul) și un cerc nelimitat de contribuabili (persoane fizice și persoane juridice, obligate de a achita impozite și a fi responsabili pentru încălcările comise) [206, p.254-255]. Ca obiect nemijlocit al infracțiunilor fiscale ne apare cumulul de relații sociale concrete, create ca rezultat al calculării și achitării impozitelor și a altor plăți obligatorii, precum și în legătură cu desfășurarea de către organele de stat a controlului vizând achitarea lor la timp și completă. În viziunea autorului rus B.Babaev obiectul infracțiunii îl constituie relațiile sociale apărute între contribuabil și stat și care reies din obligațiunea stabilită de lege a contribuabilului de a achita anumite sume de bani în bugetul public național [239].
H.Dorobanțu menționează că relațiile sociale de natură economico-financiară care se formează în procesul constituirii mijloacelor financiare ale statului, în vederea îndeplinirii funcțiilor sale economico-sociale constituie obiectul juridic specific al infracțiunilor fiscale [137, p.365].
Infracțiunea fiscală constituie nu numai o infracțiune care atentează la general la sistemul financiar al statului, în special la relațiile din domeniul fiscal, dar și o infracțiune care cauzează prejudicii și altor obiecte generice. Or, relațiile sociale din domeniul fiscal – constituie un cumul de relații care constituie parte a relațiilor financiare. [265, p.7] De exemplu, sunt prejudiciate relațiile ce țin de realizarea activității normale a organelor fiscale și a factorilor de decizie ai acestora în legătură cu exercitarea controlului referitor la achitarea impozitelor (în esență, asupra relațiilor sociale din domeniul autorităților publice), precum și împotriva intereselor contribuabililor. Elementul de unificare a acestor infracțiuni îl constituie situația că toate ele se săvârșesc cu încălcarea legislației fiscale.
În consecință, delictele fiscale au ca obiect nemijlocit acele relații sociale care asigură interesele statului în sfera financiară, adică în ceea ce privește formarea bugetului public național pe calea încasării impozitelor, contribuțiilor de asigurări sociale și altor plăți obligatorii de la persoanele fizice și juridice. [353, p.342-343] În cazul delictelor fiscale daune se cauzează, evident, și relațiilor din sfera realizării normale a activității de control asupra încasării depline și la timp a impozitelor [208; 209]. Realizarea controlului fiscal devine, în asemenea situații, imposibilă. Însă, aceste relații sociale nu sunt susceptibile de cauzarea unor anumitor daune în cazul tuturor delictelor fiscale, iar în particular, nu se impune stabilirea producerii unor asemenea daune în toate variantele normative ce prescriu un anumit delict fiscal pasibil de răspundere penală (nereflectarea indicilor în evidența contabilă ori denaturarea acestor indici constituie doar o modalitate normativă de atingere a unor anumite rezultate – diminuarea impozitelor, contribuțiilor de asigurări sociale și altor plăți). De aceea considerăm optimală situația de a atribui relațiile care asigură realizarea normală a funcțiilor de control asupra încasării depline și la timp a impozitelor la categoria unui obiect nemijlocit facultativ al delictelor fiscale.
În cazul neîncasării la buget a plăților respective în volumul și în timpul stabilit pentru ele, obiectul acestei infracțiuni este prejudiciat printr-un venit care era posibil de încasat și, evident, o imposibilitate de executare a obligațiunilor financiare în ceea ce privește partea de cheltuieli – datorită lipsei totale ori parțiale a acestor venituri.
Relațiile sociale deseori posedă unele premise (condiții) materiale ale existenței lor. Aceste premise, ca elemente materiale ale relațiilor sociale, constituie obiectul material al infracțiunii. [58, p.81] Obiectul material al infracțiunii nu este o relație socială, ci un element al ei, [356, p.86; 140, p.73-81] o calitate, latură sau, mai precis, un cumul de calități, laturi ale obiectului juridic și în această calitate apare ca parte a relațiilor sociale. [276, p.93] Cunoașterea obiectului material are o importanță pentru interpretarea corectă a unei fapte concrete ca infracțiune, deoarece, în anumite cazuri, numai prin intermediul acestuia putem stabili valoarea socială susceptibilă de protecție juridico-penală. Deseori în baza obiectului material al infracțiunii este determinată alegerea metodei și mijlocului de influență asupra acestuia. [276, p.132]
Însă, ca efect, obiectul material al infracțiunii nu trebuie confundat cu mijloacele de săvârșire a acesteia, [180, p.116; 350, p.79] nici cu obiectele dobândite pe cale infracțională [140, p.80].
În ceea ce privește obiectul material al delictelor fiscale acesta poate evalua diferit de la caz la caz. Astfel, vis-a-vis de obiectul material al infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen., în literatura de specialitate sunt expuse mai multe puncte de vedere.
Apelând la prevederile legislației fiscale în vigoare putem specifica că în calitate de obiect al impunerii este considerat venitul brut (inclusiv facilitățile) obținut din toate sursele de către orice persoană juridică sau fizică, exceptând deducerile și scutirile la care are dreptul această persoană (art.14 C.fisc.), livrarea mărfurilor, serviciilor de către subiecții impozabili, reprezentând rezultatul activității lor de întreprinzător în Republica Moldova, importul mărfurilor, serviciilor în Republica Moldova, cu excepția mărfurilor de uz casnic sau consum personal importate de persoane fizice, a căror valoare nu depășește limita stabilită în legea bugetului anului respectiv, importate de către persoanele fizice (art.95 C.fisc.), accizele și licențele pentru activitate în domeniul jocurilor de noroc (art.121 C.fisc.).
Serviciul fiscal al RM simplificând această formulare, determină obiectele impozabile ca fiind venitul, bunurile materiale și nemateriale impozabile sau taxabile. [96, p.39]
Conform Legii FR din 27 decembrie 1991 privind bazele sistemului fiscal și actele legislative privind tipurile concrete de impozite – la obiecte impozabile în afară de venit (profit) se atribuie valoarea unor mărfuri, operațiuni cu hârtii de valoare, folosirea resurselor naturale, TVA, venituri din activitatea de asigurare etc. [320]
Individualizând obiectele impunerii organizației, unii autori ruși atribuie la acestea valoarea anumitor bunuri, anumitor tipuri de activități ale contribuabilului, operațiuni cu hârtii de valoare, utilizarea resurselor naturale, taxa pe valoare adăugată etc. [356, p.429, 430; 353, p.342; 275, p.468]
Oare obiectele impozabile (inclusiv venitul) pot fi atribuite la categoria obiectului material al infracțiunii stipulate în art.244 C.pen.?
Invocând specificările relatate mai sus observăm că în calitate de obiect al impunerii pot fi nu numai premisele materiale, dar și cele nemateriale ale existenței relațiilor sociale cu caracter fiscal.
B.Voljenkin și alți autori ruși (Iu.Skuratov, V.Lebedev, A.Ignatov, Iu.Krasikov, Ă.Pobegailo etc.) [274, p.470] atribuie la categoria obiectului material al evaziunii fiscale impozitele. [250, p.4; 327, p.22] Alți specialiști punctează pe impozitul neachitat în anumite proporții – în calitate de obiect material al infracțiunii. În opinia noastră, autorul generalizează acest obiect, neevidențiind în esență semnele acestuia.
Această încercare este realizată de către profesorul român Gh.Vizitiu. Autorul menționează că obiectul material al evaziunilor fiscale pot fi evidențele contabile, scrise sau înmagazinate în memoriile aparatelor, sumele de bani obținute de contribuabili în mod fraudulos (venitul ilicit dobândit) prin eschivarea de la achitarea, în întregime sau parțial, a obligațiilor fiscale. [227, p.58-59]
O.Predescu, însă, concretizează obiectul material al evaziunilor fiscale prin descrierea în calitatea lor a documentelor justificative și actelor de evidență contabilă, a oricăror documente legale, precum și aparate de taxat, marcaj sau alte mijloace de stocare a datelor. [206, p.254-255]
Apelând la cele relatate anterior putem constata că dacă este cazul de a examina structura relațiilor fiscale la nivelul reflectării celor mai importante funcții, atunci este lesne de observat că anume obiectele impozabile constituie un element structural al acestor relații și îndeplinesc rolul de obiect material al relațiilor respective. Esența relațiilor fiscale constă în formarea bugetului public național pe baza obligațiilor fiscale înaintate. Aceste obligații fiscale presupun în mod obligatoriu existența unui obiect impozabil. Deci, relațiile fiscale pot exista doar în legătură și pe baza unui obiect impozabil existent. Dar, luând în considerare, că obiectul material al infracțiunii constituie o entitate materială, prin care sunt manifestate anumite laturi, particularități ale relațiilor sociale (obiectul juridic al infracțiunii), căruia, pe calea influenței fizice ori psihice i se cauzează un prejudiciu anume în sfera relațiilor sociale, [277, p.17] ar trebui determinat care este bunul material care determină existența relațiilor fiscale.
Obiectul material al infracțiunii în cauză, susțin V.D.Laricev, N.S.Ghilimutdinova se caracterizează prin careva semne calitative și cantitative. [290, p.139] Semnele calitative constau în aceea că în calitate de obiect material al infracțiunii ne apar impozitele, taxele și alte plăți. [309, p.462] Semnele cantitative ale obiectului material presupun suma impozitelor neachitate.
În viziunea autorilor D.A.Glebov, A.I.Rolik obiectul material al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor ne apar mijloacele bănești, care necesită a fi vărsate la buget și în fondurile extrabugetare. [254, p.20]
Deci, este lesne de observat că nu trebuie de recunoscut ca obiect material al evaziunii fiscale, realizate prin evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, înscrisurile financiar-contabile, inclusiv declarațiile de impunere ale contribuabililor. [137, p.365] Considerăm că acestea trebuie atribuite la categoria de mijloace ale infracțiunii. Documentele contabile, financiare, fiscale nu constituie o premisă materială de existență a relațiilor fiscale, după cum o fac unii autori, atribuind la categoria obiectului material – documentele contabile ce conțin date necesare pentru calcularea și plata impozitelor. [231, p.55] Acestea sunt utilizate pentru evaluarea modalității normative a infracțiunii. În aceste documente se reflectă doar mișcarea capitalului persoanelor juridice. La ele se referă: bilanțul, dările de seamă etc. În consecință, ca rezultat al săvârșirii infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. ca obiect juridic nemijlocit ne apar acele relații sociale care iau naștere în procesul calculării și achitării la buget a plăților fiscale obligatorii de către persoanele juridice; ca obiect adiacent – relațiile sociale care asigură realizarea normală a activității de control asupra încasării depline și la timp a acestor plăți cu caracter fiscal. În calitate de obiect material ne apar obiectele impozabile (inclusiv venitul) în evaluare bănească. [25, p.515-519] Or, acest lucru este argumentat și de alți autori, ca indică că obiectul material al evaziunii fiscale o constituie suma bănească care urmează a fi transferată la bugetul de stat în contul achitării impozitului în mărimea prevăzută, iar declarația fiscală apare în calitate de mijloc al infracțiunii. [244, p.219]
3.2.1.2. Latura obiectivă a infracțiunii.
Conform art.14 C.pen. „infracțiunea este o faptă (acțiune sau inacțiune) prejudiciabilă, prevăzută de legea penală, săvârșită cu vinovăție și pasibilă de pedeapsă penală. Nu constituie o infracțiune acțiunea sau inacțiunea, care, deși formal conține trăsăturile unei fapte, prevăzute de legea penală, însă, fiind lipsită de importanță, nu prezintă gradul prejudiciabil al unei infracțiuni”. [93]
Reieșind din art.52 C.pen. un semn obligatoriu pentru supunerea unei persoane răspunderii și pedepsei penale este fapta prejudiciabilă. Deci, latura obiectivă și obiectul infracțiunii alcătuiesc conținutul material al laturii subiective.
Latura obiectivă a infracțiunii constituie aspectul exterior al comportării socialmente periculoase, [347, p.122] care se exprimă prin cauzarea, provocarea unui pericol sau a daunelor pricinuite relațiilor sociale. [140, p.97]
Latura obiectivă a conținutului constitutiv al infracțiunii, relatează autorii români (C.Bulai, V.Dobrinoiu, Gh.Nistoreanu, A.Ungureanu etc.), este constituită din totalitatea condițiilor privitoare la actul de conduită, cerute de lege pentru existența infracțiunii. [71, p.130; 221, p.76-78]
La orice infracțiune, conținutul generic obiectiv se compune din:
elementul material (acțiunea sau inacțiunea prejudiciabilă);
urmarea imediată (consecințele infracțiunii);
legătura de cauzalitate fizică dintre acțiunea sau inacțiunea ce constituie elementul material și urmarea imediată. [79, p.280]
În opinia noastră ar fi mai rațional de a face apel de la bun început la clasificarea conținuturilor normative de infracțiune în formale și materiale, înaintând concluzia că la componențele materiale de infracțiuni cele trei semne evidențiate mai sus sunt obligatorii, la cele formale, însă, rolul de semn obligatoriu jucându-l doar elementul material (acțiunea sau inacțiunea prejudiciabilă). De la componențele formale se evidențiază grupul de componențe formal-reduse. [350, p.67-68]
De asemenea urmează a se sublinia, că prin săvârșirea infracțiunii, după cum pe bună dreptate opinează autorul M.Hotca, se înțelege comiterea oricărei fapte prevăzute de legea penală, care îndeplinește cerințele pentru a fi considerată infracțiune, indiferent de forma pe care o îmbracă, act de pregătire, tentativă, faptă consumată sau faptă epuizată, dacă legea penală o pedepsește. [162, p.854]
Pe lângă semnele indicate anterior, latura obiectivă a mai multor infracțiuni cuprinde una sau mai multe condiții-cerințe esențiale și absolut necesare pentru ca fapta săvârșită să poată constitui elementul material al infracțiunii (semnele facultative ale laturii obiective [337, p.49]). Semnele facultative ale laturii obiective, care sunt prezente la toate infracțiunile, uneori nu se iau în vedere la aprecierea unei faptei concrete ca infracțiune. [352, p.115; 351, p.100-101] În situația evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, locul infracțiunii este adresa de fapt a întreprinderii contribuabile. [270, p.85]
Art.244 C.pen. supune răspunderii penale evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Determinarea științifică corectă a semnelor laturii obiective a conținutului constitutiv al infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. favorizează încadrarea juridică justă a faptei săvârșite și, ca rezultat, aplicarea unei pedepse corecte. Este foarte importantă expunerea unei idei unice referitoare la latura obiectivă a infracțiunii. [320]
Dispoziția articolelor supuse examinării sunt combinate (dispoziție descriptivă [269, p.61] și de blanchetă), adică, în baza ultimei trăsături – nu conține descrierea tuturor trăsăturilor infracțiunii, dar pentru elucidarea lor trebuie de examinat și alte acte normative: C.fisc. al RM determină modul de calculare și achitare la timp a impozitelor.
De aici și reiese sarcina principală a inspectoratelor fiscale, sarcină, care constă în exercitarea controlului asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării și vărsării depline și la timp a impozitelor și a altor plăți stabilite de legislație.
Legea penală determină, în plan tehnico-juridic, răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor doar prin prisma art.244 C.pen., invocând în dispoziția acestui articol anumite modalități normative specifice. Or, în viziunea noastră, sub incidența generală a evaziunii fiscale (delictului fiscal pasibil de răspundere penală) cad și celelalte trei delicte fiscale.
În dispoziția art.244 C.pen. se prevede răspunderea penală pentru săvârșirea evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, realizate prin includerea în documentele contabile, financiare, fiscale a unor date vădit denaturate despre venituri sau cheltuieli ori tăinuirea altor obiecte impozabile. [25, p.515-519]
Sensul normei este de asemenea natură încât a avut loc o înlocuire a sensului de metodă juridico-penală cu cea de metodă criminalistică. Astfel, oricare infracțiune se manifestă printr-o reflectare exterioară prin intermediul metodelor ei. Aceste metode sunt nelimitate, dar legiuitorul uneori le oferă importanță deosebită și, în acest sens, ele devin noțiuni juridico-penale. [269, p.63]
În acest spectru de idei, deși infracțiunea este una cu caracter omisiv, [309, p.463] modalitățile de manifestare a infracțiunii propriu-zise pot avea caracter comisiv și omisiv. Analizând modalitățile normative specificate, observăm că legislația penală prevede în mod alternativ:
o atitudine pozitivă (comisiune), reflectată prin evaziunea fiscală sub forma includerii în documentele contabile, financiare, fiscale a unor date vădit denaturate despre venituri ori cheltuieli;
o atitudine negativă (omisiune), descrisă prin evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor sub forma tăinuirii altor obiecte impozabile. [261, p.120]
Cunoașterea rețelei posibile ale acțiunilor vinovaților, consemnează autorul N.M.Sologub, care întotdeauna își găsește reflectarea în documentele contabile, permite a identifica intenția de evazionare fiscală. [334, p.39]
Includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate despre venituri ori cheltuieli. Lista datelor despre venituri și cheltuieli necesare de a fi incluse în documentele contabile, financiare, fiscale pentru stabilirea cotei impozabile este determinată de Codul fiscal al Republicii Moldova și actele legislative vizând tipurile concrete de impozite. [273, p.446]
De la bun început ne apare o întrebare: venitul – ca obiect impozabil și venitul – ca obiect al evidenței contabile sunt noțiuni diferite ori nu?
În acest sens, A.V.Salnikov și B.V.Voljenkin accentuează că sunt prezente două noțiuni diferite. Lipsa unei evidențe contabile sau realizarea ei cu încălcarea ordinii stabilite nu constituie evaziuni fiscale și nici nu le condiționează. Evaziunea fiscală, însă, poate fi exprimată și prin modalitatea denaturării documentelor contabile. Această denaturare (falsificare) constituie doar o modalitate normativă a evaziunii fiscale și nu trebuie încadrată în mod separat. [249, p.32] Desigur, spun autorii S.Pepeliaev și A.Aliohin, prezența acestor delicte fiscale nu neagă ideea existenței unei evaziunii inițiate la etapa evidenței contabile. [313, p.31]
Argumentând această ultimă idee, D.Ciuncan remarcă că infracțiunea prevăzută de legea evaziunii fiscale (trimiterea la art.13 din Legea nr.87/1994 prevede că „fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care au la bază operațiuni reale dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1000000 la 10000000 lei”) este, în mod evident, complexă, în sensul că în conținutul ei intră – ca element sau agravantă – o acțiune sau inacțiune care constituie ea însăși o faptă prevăzută de legea penală (aceasta pierzându-și însă independența prin absorbție). [80, p.65-66]
În ceea ce privește latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală, trebuie avută în vedere urmarea vătămătoare imediată care se reflectă în rezultatul dăunător, consecințele negative vătămătoare pe care le implică valorile ocrotite de legea penală.
Vădit denaturate se recunosc acele date incorecte, special modificate, referitoare la mărimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea impozitelor, precum și datele care reflectă incorect starea de fapt în forma ignorării unor informații importante. Se consideră vădit denaturate datele incluse în documentele contabile, financiare, fiscale, dacă ultimele sunt pregătite spre prezentare la organele fiscale și sunt întocmite într-o formă prestabilită. [273, p.446]
Datele vădit denaturate despre venituri ori cheltuieli pot fi reflectate prin întocmirea documentelor care conțin date micșorate referitoare la impozite sau, în genere, o informație falsă. [353, p.343]
Termenul fals, susține practicianul american D.Heikkila, înseamnă „neîntemeiat, nejust, fictiv înseamnă ireal, iar fraudulos înseamnă incorect sau înșelător. Acești termeni nu au vreo semnificație juridică specială în folosirea lor în regulament, dar trebuie percepuți în sensul lor obișnuit și bine înțeles (U.S.v.Bittinger)”. [155, p.92]
A falsifica, potrivit DEX-ului, [125, p.365] are cel puțin două înțelesuri: a alcătui, confecționa, contraface, plăsmui un lucru asemănător cu altul, cu scopul de a înșela; al doilea înțeles – a prezenta ceva altfel decât este în realitate, a denatura, a deforma, a altera.
Deci, noțiunea de fals nu este precizată printr-o definiție legală. În majoritatea legislațiilor se face însă o enumerare a diferitelor feluri de fals în acte, dar fără a se da o definiție generală și completă, care să delimiteze caracteristicile acestei infracțiuni. [211, p.9]
Potrivit legislației României, falsificarea în ambele înțelesuri (a alcătui, confecționa, contraface, plăsmui un lucru asemănător cu altul, cu scopul de a înșela; a prezenta ceva altfel decât este în realitate, a denatura, a deforma, a altera) [141, p.31] este prevăzută (sancționată) și în legi speciale. În acest sens, cadrul normativ român indică că dacă denaturarea reflectată în bilanțul contabil, care deja a fost întocmit, privește venituri, cheltuieli, operațiuni care au dus la sustragerea unității de la plata unor obligații fiscale către stat, ne vom afla în prezența unui concurs între infracțiunea de fals în contabilitate și infracțiunea de evaziune fiscală. [230, p.108]
Prin documente contabile, susțin profesorii A.Rarog, V.Stepalin, O.Șișov, [321, p.174] trebuie de înțeles conturile de evidență contabilă, incluse în planul de acțiune, documentele justificative care se întocmesc pentru toate operațiunile economice, precum și dările de seamă contabile (bilanțuri, dări de seamă privind veniturile și cheltuielile, calcularea impozitelor etc.).
Includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ar însemna micșorarea ilegală a masei impozabile, a veniturilor obținute, majorarea cheltuielilor aferente acestora, calcularea vădit incorectă a cotei impozitelor etc.
Considerațiunile generale vizând problema documentelor contabile sunt redate în Legea contabilității. [171] Acest act normativ stabilește cadrul juridic, cerințele unice și mecanismul de reglementare a contabilității și raportării financiare în Republica Moldova. [171]
Contabilitatea reprezintă un sistem complex de colectare, identificare, grupare, prelucrare, înregistrare, generalizare a elementelor contabile și de raportare financiară. Deținerea de către entitate a activelor cu orice titlu, înregistrarea surselor de proveniență a acestora și a faptelor economice fără documentarea și reflectarea acestora în contabilitate se interzic. În acest sens, se face distincție între mai multe tipuri de contabilitate. Astfel, contabilitatea de angajamente presupune baza de contabilizare conform căreia elementele contabile sînt recunoscute pe măsura apariției acestora, indiferent de momentul încasării/plății mijloacelor bănești sau compensării în altă formă; contabilitate de casă – baza de contabilizare conform căreia elementele contabile sînt recunoscute pe măsura încasării/plății mijloacelor bănești sau compensării în altă formă; contabilitate de gestiune – sistem de colectare, prelucrare, pregătire și transmitere a informației contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea și analiza executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale; contabilitate financiară – sistem de colectare, grupare, prelucrare și sistematizare a informației privind existența și mișcarea activelor, capitalului propriu, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor în expresie valorică pentru întocmirea rapoartelor financiare. [171]
Reieșind din dispozițiile art.5 al Legii contabilității datele contabile ajustate în conformitate cu prevederile C.fisc. servesc drept bază pentru întocmirea declarațiilor fiscale. Drept bază pentru determinarea venitului impozabil al entităților servește rezultatul (profitul/pierderea) contabil, reflectat în rapoartele de profit și pierdere, întocmite și prezentate în conformitate cu cerințele prezentei legi și ale standardelor de contabilitate. Ca bază pentru determinarea venitului impozabil al entităților care utilizează sistemul contabil în partidă simplă servește rezultatul financiar calculat conform normelor aprobate de Ministerul Finanțelor. [171]
Drept bază pentru înscrierea, acumularea și prelucrarea datelor în registrele contabile servesc documentele primare și centralizatoare. În baza documentelor primare și centralizatoare se contabilizează faptele economice. Registrele contabile obligatorii sunt Cartea mare sau balanța de verificare și alte registre centralizatoare, care servesc drept bază pentru întocmirea rapoartelor financiare.
Potrivit art.19 alin.(14) al Legii contabilității contabilului-șef (șefului serviciului contabil) i se interzice să primească spre executare documente privind faptele economice ce contravin actelor legislative și normative, informând despre aceasta în scris conducătorul entității. Astfel de documente se primesc spre executare numai cu indicațiile suplimentare în scris ale conducătorului entității căruia, ulterior, îi revine răspunderea pentru aceasta.
Operând cu prevederile art.36 al Legii contabilității rapoartele financiare vor fi semnate până la momentul prezentării lor utilizatorilor de către persoanele ce reprezintă conducerea entității, care pot fi: a) proprietar – în cazul întreprinzătorilor individuali; b) parteneri – în cazul unui parteneriat; c) membri ai organului executiv sau, ca alternativă, președintele consiliului executiv, în numele consiliului executiv, și președintele consiliului de supraveghere, în numele consiliului de supraveghere – la întreprinderile cu răspundere limitată și în organizațiile necomerciale; d) director al filialei – în cazul unei companii străine; e) directorul executiv și membrii consiliului – în cazul altor entități nespecificate la lit.a)-d); f) conducătorul și contabilul-șef (șeful serviciului contabil) – în cazul instituției publice. Dacă persoanele menționate: a) nu sunt capabile să semneze rapoartele financiare, la acestea se anexează o explicație a persoanelor care semnează rapoartele respective; b) refuză să semneze rapoartele financiare, la acestea se anexează o obiecție scrisă și semnată, cu indicarea motivului de refuz. [171] Persoanele specificate la art.36 răspund pentru întocmirea și prezentarea rapoartelor financiare și a celor anuale informațional al rapoartelor financiare în conformitate cu art.44 al legii, care, prin conținutul său, prevede că persoanele vinovate de încălcarea prezentei legi, care se eschivează de la ținerea contabilității, aplică incorect standardele de contabilitate, precum și cele care falsifică premeditat documentele primare, registrele contabile, rapoartele financiare și anuale, sînt trase la răspundere disciplinară, materială, administrativă sau penală, după caz, conform legislației.
Beneficiul impozabil se calculează reieșind din datele beneficiului de bilanț. Beneficiul de bilanț al întreprinderii reprezintă suma beneficiului (pierderilor) de pe urma fabricării și desfacerii producției (lucrărilor, serviciilor) și a veniturilor provenite din operațiunile care nu țin de desfacerea producției minus suma cheltuielilor legate de aceste operațiuni. Beneficiul obținut din desfacerea producției (lucrărilor, serviciilor) se determină ca diferență dintre încasările de la desfacerea producției (lucrărilor, serviciilor) minus impozitul pe valoare adăugată, accizele și cheltuielile pentru producerea și desfacerea lor, incluse în prețul de cost. În componența veniturilor (cheltuielilor) din operațiunile care nu țin de desfacerea producției se includ: veniturile obținute din participarea prin cote la activitatea altor întreprinderi, din arendarea bunurilor, precum și din operațiunile care nu sunt legate de fabricarea și desfacerea producției (lucrărilor, serviciilor), inclusiv sumele primite și plătite sub formă de sancțiuni și de compensare a pierderilor. [287, p.72-73]
Obligațiunea ținerii contabilității apare la contribuabil din momentul înregistrării ca întreprinzător, iar obligațiunea de achitare a impozitelor – din momentul apariției la acesta a unui obiect impozabil. [286, p.60-72]
La soluționarea chestiunii de stabilire a faptului că într-adevăr în documentele contabile, financiare și fiscale se conțin date vădit denaturate, trebuie de constatat nu numai necorespunderea lor datelor din actele de evidență primară, incluse în evidența contabilă și fiscală, dar și incompletitudinea acestor date cu veniturile și cheltuielile reale, tipurile cărora se stabilesc de legislația fiscală. [275, p.468]
Tăinuirea altor obiecte impozabile. „Orice persoană care sustrage sau tăinuiește proprietatea asupra căreia se impune sau trebuie să se impună impozite, cu intenția de a ocoli sau a anula evaluarea sau colectarea oricărui impozit, comite o infracțiune penală conform codului. Tăinuire nu înseamnă numai de a face secret sau de a ascunde orice informație, dar include și semnificația de prevenire a descoperirii reținerii cunoașterii acesteia”. [155, p.91-98]
Hotărârea Plenului Judecătoriei Supreme a FR determină că „tăinuirea obiectelor impozabile poate fi manifestată atât prin includerea în documentele contabile de evidență fiscală a datelor denaturate referitoare la aceste obiecte, cât și în neprezentarea intenționată la organele fiscale a documentelor de evidență a lor”. [320]
Autorul V.V.Lâsenko subliniază că tăinuirea obiectelor impozabile se exprimă prin faptul că persoanele cu funcție de răspundere ale subiectului activității de întreprinzător și persoanele fizice nu realizează plata impozitelor și altor plăți pe care, în conformitate cu legislația fiscală în vigoare, trebuie să le achite la buget. [293, p.17]
Autorul P.N.Pancenko consideră că tăinuirea se manifestă prin ascunderea totală ori parțială a datelor referitoare la obiectele impozabile în documentele oficiale care urmează a fi utilizate pentru determinarea sumelor necesare de încasat la buget. [citat după 307, p.79]
Reieșind din cele expuse, tăinuirea ar trebui înțeleasă în sensul larg al cuvântului, adică ca micșorare (diminuare) a obiectului impozabil în documentele contabile, financiare, fiscale, și ca neincludere în aceste documente a obiectelor în cauză.
Autorul D.Voljenkin determină că evaziunea fiscală poate fi redusă la nereflectarea în documentele contabile de evidență corespunzătoare a unor anumite obiecte impozabile, micșorarea intenționată ilegală a masei impozabile și calcularea incorectă a acesteia etc. [247, p.14]
L.D.Gauhman consideră că tăinuirea poate fi reflectată atât prin acțiune, cât și prin inacțiune. [251, p.14]
Această idee este susținută și de către practicienii autohtoni, remarcând că formele de tăinuire a veniturilor pot fi diferite: neincluderea în documentele de evidență contabilă a datelor privind veniturile obținute, de exemplu: mijloacele încasate de la realizarea producției sau prestarea serviciilor sunt reflectate nu la contul 46 „Realizarea produselor”, din care se achită impozitele, dar pe alte conturi contabile; mijloacele financiare uneori sunt transferate, în baza unor contracte fictive (neasigurate cu marfă), unor parteneri din alte localități (țări) pentru ca apoi să vină în formă de ajutor financiar ori schimbați în numerar etc.; includerea datelor denaturate privind veniturile obținute, de exemplu: pentru a se eschiva de la plata accizelor de la îmbutelierea băuturilor alcoolice firma „încheie” contract cu „firme fantome”-client, având ca condiție contractuală plata accizului de către client; modificarea datelor cu privire la venituri prin corectări, ștersături, adăugări etc., de exemplu: în scopul micșorării veniturilor este mărit costul producției ori cheltuielile pentru amortizarea mijloacelor fixe etc.; în cazul când intenția de a diminua impozitele survine în momentul întocmirii dării de seamă, pot fi introduse modificări în documentele primare de evidență contabilă ori în conținutul rubricilor documentelor contabile; [163; 208; 209] pot fi scoase documentele primare și în locul lor sunt introduse altele.
Autorul A.Bodarev definește tăinuirea obiectului impozabil drept nereflectarea, totală sau parțială, în evidența contabilă și/sau fiscală a întreprinderii, a datelor despre obiectele impozabile, precum și neprezentarea intenționată a dărilor de seamă (contabile sau fiscale) concomitent cu lipsa evidenței contabile (sau ducerea ei cu denaturări intenționate) la sfârșitul perioadei respective, cu condiția că aceste fapte au dus la eschivarea de la plata impozitelor în proporții mari. [53, p.70]
Deci, tăinuirea ar putea fi definită ca o neincludere în documentele de evidență corespunzătoare a datelor necesare. [307, p.79] De exemplu, neînregistrarea fondurilor primite gratuit de la terțe persoane determină tăinuirea obiectului impunerii pe avere și, respectiv, neachitarea acestuia, concomitent nu vor fi achitate și T.V.A., impozitul pe venit etc.
Specialiștii din domeniul fiscal recunosc că noțiunea de tăinuire nu include nici pe departe toate „performanțele” schemelor comerciale noi care determină evaziunea fiscală.
Anume din aceste considerente legiuitorul rus în anul lărgit conținutul laturii obiective a infracțiunii respective prin incriminarea și „a altor metode de evaziune”. La ele au fost atribuite tăinuirea obiectelor impozabile, neprezentarea intenționată la organele fiscale a documentației de evidență a acestor obiecte, eschivarea organizației de la evidență la organul fiscal, simpla eschivare de la achitarea impozitelor etc. [321, p.174] Ca alte metode de eschivare de la impozitare, unii autori ruși (N.Vetrov, Iu.Leapunov, V.Kudreavțev, A.Naumova) consideră diferite vicleșuguri (tertipuri), care permit a nu plăti impozitul total sau parțial. Drept exemplu poate servi evidența incorectă a bazei impozabile.
Această descriere, consideră autorul A.Kuprianov, [307, p.79] include în sine un pericol de întreprindere samavolnică a unor sau a altor scheme de minimalizare a plăților fiscale.
Autorii ruși I.Kozacenko, Z.Neznamova, G.Novoselov definesc tăinuirea altor obiecte impozabile ca o nereflectare în documentele contabile a unor careva obiecte ale impunerii, în afară de venituri sau cheltuieli, micșorarea ilegală a masei impozabile, calcularea intenționat incorectă a ei etc. [353, p.343]
Prin tăinuire [286, p.60-72] trebuie înțelese acele acțiuni, care sunt orientate spre crearea unei închipuiri eronate despre obiectele impozabile la organele fiscale, în scopul eschivării organizației de la executarea obligațiunilor vizând achitarea impozitelor. Achitarea impozitului trimestrial, semestrial și pe nouă luni se face într-un termen de cinci zile, iar pe baza calculelor anuale – în termen de zece zile din ziua fixată pentru prezentarea dării de seamă contabile. Dacă în darea de seamă obiectul impozabil a fost diminuat, iar impozitul a fost achitat conform mărimii veridice în întregime, conținutul infracțiunii lipsește.
Ca alte obiecte impozabile, [273, p.446] practicienii ruși Iu.Skuratov și V.Lebedev, recunosc patrimoniul întreprinderii, T.V.A., resursele utilizate, alte obiecte stabilite prin actele normative. Operând cu ideea autorul I.Zaporojan indicăm în cazul altor obiecte impozabile la anumite genuri de activitate ale contribuabilului, operațiunile cu valorile mobiliare, folosirea resurselor naturale, a bunurilor persoanelor fizice ori juridice, TVA etc. [261, p.52]
Autorul M.Iu.Iliiceva indică aspra faptului că obiectul impozabil poate fi determinat ca lucrul, bunul, tranzacția ori suma bănească, legată de impozitare pentru întemeierea obligațiunii fiscale, [265, p.87] făcând, în acest sens, deosebirea între obiectele impozabile materiale (o parte a obiectelor lumii materiale care are preț și constituie obiect al dreptului de proprietate; obiectele materiale se caracterizează prin conținut economic și formă juridică.) și nemateriale (obiectele, folosite pe termen îndelungat în activitatea economică și care aduc venituri; caracteristica de bază a celor din urmă este acordarea dreptului asupra unui anumit obiect material). [265, p.67]
Tăinuirea acestora și a altor obiecte impozabile poate să se exprime prin includerea în documentele contabile ori în actele de evidență fiscală a unor date vădit denaturate referitoare la aceste obiecte, cât și neprezentarea la organele fiscale a documentației de evidență a lor.
Reieșind din dispoziția art.244 C.pen. este clar că, pentru atragerea persoanei la răspundere penală în baza acestei incriminări, se cere stabilirea unor anumitor condiții-premise. Una dintre acestea este proporția impozitului diminuat ce depășește 2500 unități convenționale. În cazul săvârșirii diminuării acestor plăți în proporții sub limita cerută de lege, răspunderea penală va fi exclusă.
Anume acest moment determină raportul de interdependență între faptele pedepsite în mod penal și contravențional. Art.295 C.con. [167] descrie care sunt faptele ce pot determina diminuarea impozitului, contribuțiilor de asigurări sociale și alte plăți la bugetul public național. În consecință, faptele prevăzute de art.175 C.con., dacă suma impozitului care trebuia să fie plătit depășește 2500 unități convenționale – condiționează aplicarea unei răspunderi penale în baza incriminării stipulate în art.244 C.pen.
Reieșind din caracterul normelor administrative (art.275 C.con.), diminuarea impozitelor, contribuțiilor de asigurări sociale și a altor plăți la bugetul public național poate fi realizată ca urmare a săvârșirii următoarelor fapte ilegale: nerespectarea regulilor stabilite de legislație privind reflectarea în conturi și în registrele contabile a operațiunilor economice și financiare; neîntocmirea documentelor primare și nerespectarea cerințelor de perfectare a operațiunilor economice și financiare prin documente primare tipizate de strictă evidență, perfectarea incompletă sau neadecvată a acestor operațiuni prin documente primare ori prezentarea lor în contabilitate cu întârziere; prezentarea în organul financiar a unei dări de seamă financiare care nu corespunde formei stabilite de legislație sau care nu reflectă toate datele stabilite pentru această formă ori prezentarea setului de acte sau a unei părți de acte ale dării de seamă financiare cu încălcarea termenului de prezentare a acesteia, stabilit de legislație; neîndeplinirea premeditată, după expirarea termenului stabilit de legislație pentru prezentarea dării de seamă financiare, a dispoziției scrise a organului financiar privind prezentarea ei în termenul stabilit de acesta; introducerea cu bună știință în actele dării de seamă financiare a unor indici denaturați; degradarea, pierderea, nimicirea documentelor contabile până la expirarea termenului de păstrare a lor, stabilit de regulile organizării arhivisticii de stat, sau nerestabilirea lor, conform legislației, în termen de două luni din momentul constatării faptului respectiv.
Fiecare infracțiune, prin aspectul său exterior, este caracterizată și de o urmare imediată. [131, p.114-119] Urmarea imediată este rezultatul faptei și constă în schimbarea pe care săvârșirea acțiunii sau inacțiunii interzise o produce în lumea obiectivă. [71, p.131; 221, p.75-78] Denumirea de urmare imediată dată rezultatului faptei are drept scop să-l deosebească pe acesta de consecințele subsecvente ale infracțiunii. Urmarea imediată este un element al infracțiunii de care depinde existența acesteia, pe când consecințele subsecvente constituie un element circumstanțial, deci o condiție circumstanțială în conținutul agravant al unor infracțiuni.
V.Dongoroz concepe urmarea imediată nu numai ca o consecință materială (substanțială), care s-ar răsfrânge asupra obiectului acțiunii, dar și ca o consecință nematerială (stare nouă) care s-ar produce asupra obiectului. [134, p.216-217]
În acest sens, profesorul român G.Antoniu consideră că urmarea imediată [7, p.31] sau rezultatul acțiunii sau inacțiunii – ca element component al laturii obiective a conținutului normativ apare sau nu în descrierea normei de incriminare într-o anumită formă sau modalitate în raport cu voința legiuitorului – voință determinată de obiectivele de politică penală urmărite de acesta. De aceea în analiza conceptului de rezultat nu s-ar putea face abstracție de această voință și de aceste obiective. În raport cu interesele sale, legiuitorul ar putea să formuleze în așa fel o incriminare sau toate incriminările încât să cuprindă cerința explicită a unui rezultat material susceptibil de o leziune efectivă (măsurabilă, evoluabilă) – ca o condiție a existenței incriminării, după cum s-ar putea ca unele sau toate incriminările să cuprindă condiția unei puneri în pericol (atentat) a valorilor ocrotite; o incriminare sau toate incriminările încât să nu existe nici o cerință sub aspectul urmării imediate care să condiționeze existența incriminării.
Referindu-se nemijlocit la evaziunile fiscale, autorul român Gh.Vizitiu accentuează că urmarea imediată a acestor incriminări se prezintă sub forma apariției unei situații primejdioase pentru normala desfășurare a procesului de formare a resurselor financiare ale statului pentru suportarea cheltuielilor publice și sunt, în consecință, infracțiuni de pericol. [227, p.60-61] Urmarea imediată constă într-un rezultat și anume ceea ce s-a obținut ilicit, respectiv o sumă de bani, prin eschivarea de la plata impozitului, taxei sau a contribuției.
Legea penală prevede în mod expres că pentru incriminarea faptei de evaziune fiscală ca infracțiune, dacă suma impozitului care trebuia să fie plătit depășește 2500 unități convenționale. Deci, conform art.244 C.pen. – ca condiție obligatorie pentru supunerea persoanei vinovate răspunderii penale poate fi numai proporția respectivă [353, p.343] a impozitului diminuat. La determinarea în formă bănească a mărimii impozitului neachitat, care constituie premisă obligatorie [320] de încadrare a faptei săvârșite în baza art.244 C.pen., trebuie de reieșit din faptul că mărimea unității convenționale este de 20 lei. Conform sensului legii, diminuarea de către întreprinderi, instituții și organizații a plăților fiscale poate fi recunoscută ca săvârșită în proporții ce depășește 2500 unități convenționale atât în cazul când suma impozitului diminuat depășește plafonul corespunzător pe baza unuia dintre tipurile de impozite, cât și în situațiile, când această sumă constituie rezultatul mai multor tipuri de impozite. La determinarea mărimii daunei cauzate se ia în vedere dauna directă, fără luarea în vedere a amenzilor, aplicate în legătură cu identificarea delictelor fiscale. [293, p.17]
În ceea ce vizează urmarea imediată a infracțiunii, punctăm, în cazul acțiunii infracționale – pe o componență materială, urmarea imediată fiind prezentarea documentelor respective organului fiscal. În cazul inacțiunii – este vorba despre un conținut formal de infracțiune. Raportul de cauzalitate se impune a fi stabilit apelând la materialitatea faptelor, [227, p.60-61] deși în realitate acesta este prezent în cazul tuturor infracțiunilor. [362, p.71]
O infracțiune se consideră consumată dacă în fapta săvârșită se conțin toate elementele componenței de infracțiune prevăzută de legea penală. [93, art.25]
Momentul consumării infracțiunii depinde de structura concretă a laturii obiective a conținutului normativ al infracțiunii reflectată în norma juridico-penală. [273, p.48]
În teoria dreptului penal se face distincția, susțin autorii români A.Ungureanu, C.Bulai și alții, între infracțiuni zise formale sau de atitudine și infracțiuni zise materiale sau de rezultat. [71, p.132-133; 221, p.75-78] Sunt denumite formale infracțiunile pentru a căror existență este suficient ca rezultatul să constea într-o stare de pericol, spre deosebire de infracțiunile materiale, pentru a căror existență este necesară producerea unui rezultat material.
Sub rezerva terminologiei folosite, care este discutabilă, clasificarea acesteia este interesantă nu numai în plan teoretic, pentru studiul conținutului infracțiunii, dar și pentru soluționarea unor probleme de importanță practică, precum ar fi determinarea momentului consumării infracțiunii, posibilitatea existenței unor forme atipice de infracțiune (pregătire de infracțiune, tentativă de infracțiune etc.).
Este certă, în opinia noastră, afirmația autorului G.Antoniu, precum că acțiunile (inacțiunile) concrete cu relevanță penală produc direct sau mijlocit o atingere valorilor sociale ocrotite de legea penală. Aceasta nu exclude faptul ca legiuitorul, după voința sa, să aleagă un număr de incriminări la care rezultatul se produce direct sau cel mai adesea mijlocit asupra relațiilor sociale și să pretindă ca acest rezultat să fie dovedit, în timp ce în raport cu alte incriminări să nu aibă o atare pretenție, presupunând că rezultatul se produce întotdeauna. [7, p.38-39] Rezultatul care se va răsfrânge asupra valorii sociale ocrotite și care constituie justificarea oricărei incriminări oferă temei de a susține numai că toate incriminările au la bază un rezultat. Diferențierea infracțiunilor în formale și de rezultat, susține autorul G.Antoniu, are o altă bază de pornire și anume opțiunea legiuitorului de a condiționa existența unor incriminări de dovedirea rezultatului (material sau nematerial) sau de a nu formula o atare cerință. Cu alte cuvinte, în cazul incriminărilor care cuprind și cerința producerii unui rezultat (infracțiuni de rezultat) faza urmărilor implică, după executarea integrală a acțiunii descrise în norma de incriminare, producerea rezultatului cerut de lege și care este independent de acțiune. [7, p.39]
Referitor la infracțiunea prevăzută în art.244 C.pen. au fost înaintate o serie de viziuni diferite referitoare la aceste momente. Cert, însă este faptul că determinarea momentului de început și consumare a infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor este indisolubil legat de momentul apariției și încetării obligațiunii de achitare a plăților fiscale. Altfel spus, infracțiunea nu poate fi comisă mai devreme decât a apărut această obligațiune și nu poate continua după ce obligațiunea respectivă a încetat. [269, p.82]
În Codul penal al R.S.F.S.R., componența infracțiunii fiscale (care era unică în sistemul incriminărilor penale și cu același conținut precum o prevedea și legea penală a R.S.S.M.), era formală. Ai tăinuit venitul – răspunde! [239] În acest caz practicienii considerau că infracțiunea se considera consumată din momentul prezentării evidenței fiscale denaturate la organul de control.
Analizând formularea legală a articolelor Codului penal al Federației Ruse și, în particular, a notelor articolelor 198 și .pen. F.R., autorii ruși B.Babaev și A.Kuprianov înaintează concluzia că, deși componențele infracțiunilor fiscale au rămas a fi formale, pentru recunoașterea infracțiunii ca consumată este necesară stabilirea neachitării reale a impozitului. Legea nu cere în mod expres, remarcă autorii, stabilirea unor consecințe socialmente periculoase în forma nefinanțării unor sau altor compartimente ale bugetului ori fondului respectiv, deoarece o asemenea nefinanțare din vina unui contribuabil concret poate să nu existe. Această neachitare individuală poate fi compensată din supraplata altui contribuabil, ceea ce are loc deseori la ora actuală.
Un grup de autori ruși în frunte cu N.F.Kuznețova consideră că evaziunea fiscală a organizației se consumă din momentul neachitării reale a impozitului în termenul stabilit de legislația fiscală. Dacă a fost prezentată organelor fiscale o informație completă și veridică despre obiectul impozabil, atunci neachitarea reală a lui nu determină răspunderea penală conform art.199 C.pen. F.R. (Evaziunea fiscală a organizației).
Alt grup de autori ruși, sub conducerea profesorilor I.Ia.Kozacenko, Z.A.Neznamova, G.P.Novoselov, susțin ideea precum că, conform construcției componenței de infracțiune, evaziunea fiscală a organizațiilor este atribuită la categoria celor formale. În dependență de particularitățile laturii obiective a infracțiunii, aceasta trebuie considerată consumată din momentul includerii în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile ori cheltuielile sau din momentul tăinuirii altor obiecte impozabile. [353, p.343]
Autorii ruși N.I.Vetrov, Iu.I.Leapunov, V.N.Kudreavțev, A.V.Naumov consideră că componența infracțiunii în cauză este formală, legând momentul consumării ei de expirarea termenelor de prezentare a documentelor de evidență fiscală corespunzătoare, inclusiv termenele adresate pentru introducerea corectărilor în declarația prezentată. [356, p.429-430; 344, p.216-218]
Referitor la acest moment, practicienii Iu.Skuratov, V.M.Lebedev susțin că infracțiunea se consideră consumată din momentul neachitării de fapt a impozitului pentru perioada fiscală corespunzătoare în termenul stabilit de legislația fiscală. [273, p.444]
În ceea ce privește momentul consumării infracțiunilor fiscale, majoritatea teoreticienilor și practicienilor, accentuează Sv.Voronina [250, p.4], susțin caracterul material al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor și leagă momentul consumării de neachitarea reală a impozitelor în termen. O poziție aparte o ocupă specialistul I.I.Kucerov. În opinia acestuia, infracțiunea poate fi considerată consumată din momentul înaintării (transmiterii) evidenței denaturate la organele fiscale, adică componența este formală. Survenirea unor consecințe socialmente periculoase nu constituie un semn obligatoriu pentru consumarea infracțiunii. Totuși, remarcă I.I.Kucerov, trebuie constatat caracterul juridic al daunei cauzate prin săvârșirea infracțiunii fiscale. [286, p.60-72]
Autorul V.Svercikov, făcând apel la ideile profesorilor I.Zveciarovskii și P.Iani, care susțin materialitatea evaziunii fiscale, reieșind din dispozițiile Hotărârii Plenului Judecătoriei Supreme a FR, spune că infracțiunea ce prevede o componență materială se consideră consumată din momentul survenirii daunei prevăzute de legea penală. [320] Trebuie de bănuit numai dacă în cazul evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor survine ori nu o careva daună pentru buget. P.Iani determină dauna manifestată prin neîncasarea la buget a mijloacelor bugetare. I.Zveciarovskii constată că infracțiunile prevăzute de art.198 C.pen. F.R. (Evaziunea fiscală a persoanelor fizice) și art.199 C.pen. F.R. (Evaziunea fiscală a organizației) se consumă din momentul expirării termenului calendaristic stabilit de lege pentru achitarea unui anumit impozit ori taxă. [325, p.49] V.Svercikov, negând opiniile autorilor evidențiați, propune a presupune că din momentul expirării termenelor corespunzătoare sistemul bugetar ori un alt fond extrabugetar nu au încasat mijloacele bănești într-o proporție cu mult mai mare decât în rezultatul eschivării de la plățile obligatorii, că a fost comisă o eroare operațională în timpul transferului, în același timp chipurile existând o anumită sumă de bani achitată ori ca rezultat al unei alte cauze (de exemplu, sustragerea acestor mijloace de către un colaborator bancar). În aceste situații nu ar exista o legătură de cauzalitate între dauna cauzată bugetului și eschivarea de la achitarea plăților obligatorii, menționează V.Svercikov, și va fi necesar de încadrat și actele criminale ale necontribuabililor ca tentativă la evaziune fiscală. Aceasta va fi posibil, însă, numai în cazul dacă va fi descoperită eroarea ori eschivarea. Dacă ele nu vor fi determinate, atunci încadrarea acestor fapte ca consumate vor fi considerate ca erori judiciare și posibil vor stabili o gamă de greșeli judiciare.
Determinarea neachitării de fapt a impozitului, despre care scrie P.Iani, în opinia autorului V.Svercikov nu trebuie atribuită la momentul consumării infracțiunii. În primul rând, deoarece momentul neachitării de fapt a mijloacelor bănești în termenele stabilite și cel al încasării condiționate (neîncasării) a lor la buget pot varia în timp; în al doilea rând, stabilirea circumstanțelor faptice ale cauzei constituie o obligațiune a oricărei persoane care desfășoară urmărirea penală a infracțiunii, indiferent de construcția legislativă a componenței ei.
Practica de urmărire penală a Republicii Moldova a înaintat referitor la incriminarea prevăzută în art.244 C.pen. următoarea recomandație: evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor se consideră consumată din momentul neachitării reale a impozitului pentru obiectul impozabil corespunzător în termenul stabilit de legislația fiscală. [209]
Pentru determinarea corectă a momentului consumării infracțiunii privind evaziunea fiscală a organizației trebuie de avut în vedere, propun A.Rarog, V.Stepalin, O.Șișov, că legea prescrie răspunderea penală nu pentru prezentarea la organele fiscale a unor date denaturate sau incomplete privind veniturile sau cheltuielile, dar pentru eschivarea de la achitarea impozitelor, taxelor și a altor plăți. [321, p.174] De aceea momentul consumării infracțiunii trebuie legat de neachitarea de fapt a impozitelor, dacă suma acestui impozit depășește de 2500 de ori mărimea unității convenționale. Corespunzător, infracțiunea trebuie recunoscută ca consumată din momentul expirării termenului stabilit de legislația fiscală pentru achitarea impozitului respectiv. Prezentarea însă la organele fiscale a unor documente contabile ce conțin date vădit denaturate ori date incomplete despre venituri ori cheltuieli, sau alte obiecte impozabile până la expirarea termenului de achitare a impozitului reprezintă doar o tentativă la infracțiunea prevăzută de art.244 C.pen.
Izvorul de obținere a veniturilor trebuie să poarte un caracter exclusiv legal. De aceea componența infracțiunii în cauză nu include în sine faptele orientate spre diminuarea veniturilor obținute din vânzarea drogurilor, substanțelor radioactive, contrabandei și alte forme de activități ilegale de întreprinzător.
În consecință, evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor face trimitere la o anumită urmare imediată: prezentarea actelor la organul fiscal. [261, p.53] În cazul dacă documentele contabile, financiare, fiscale sunt prezentate la organele fiscale, este evident că fapta se va considera consumată din momentul expirării termenelor de achitare a impozitelor pentru perioada raportată în mod denaturat. [246, p.61] Timpul comiterii infracțiunii include necesitatea operării cu noțiunea de perioada fiscală. [334, p.8; 327, p.25]
Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor are, în opinia noastră, un caracter material. Considerăm că ar trebui negată ideea autorului V.Svercikov precum că stabilirea legală în dispoziția articolului a proporției impozitului diminuat nu constituie un indicator al consecințelor socialmente periculoase. Aceste criterii valorice ale faptelor descrise servesc ca temei de delimitare între ceea ce este numit comportament infracțional și comportament non-infracțional, dar ilegal, susține autorul V.Svercikov, în particular care determină răspunderea conform Codului fiscal, Codului vamal, alte acte legislative. Apare întrebarea: dar care oare semne deosebesc o infracțiune de alte încălcări de lege? Acestea sunt: gradul prejudiciabil, obiectul atentării, caracterul ilegalității.
Evident că pericolul social al infracțiunii reiese din daunele aduse relațiilor sociale ocrotite de legea penală. Respectiv, pericolul social al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor reiese din esența unui semn al consecințelor: proporția mare a evaziunii fiscale. În cazul lipsei acestui semn obligatoriu, pericolul social al infracțiunii este exclus și fapta va primi o interpretare conform altor acte normative decât legea penală.
Rezultatul infracțiunii constă în ceea ce s-a obținut ilicit, respectiv o sumă de bani, prin diminuarea impozitului, contribuției de asigurări sociale sau altor plăți.
Specificul structurii – ca criteriu de clasificare a componențelor de infracțiuni, nu trebuie să facă apel întotdeauna la momentul consumării infracțiunii. Acest specific ar trebui să presupună doar descrierea aspectului obiectiv al infracțiunii prin intermediul a trei semne obligatorii (elementul material, urmarea imediată și legătura de cauzalitate între elementul material și urmarea imediată), dacă este vorba despre o componență materială de infracțiune, și prin intermediul unui singur semn – în cazul componențelor cu caracter formal.
Consumarea infracțiunii depinde de modalitatea normativă reflectată în conținutul legii penale. Astfel, evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor se consideră consumată din momentul prezentării la organele fiscale a documentației corespunzătoare, fiind expirate termenele de achitare a impozitului pentru perioada fiscală raportată. Data prezentării documentelor de evidență fiscală trebuie considerată ziua transmiterii oficiale a ei organelor fiscale. [25, p.515-519]
Evaziunea fiscală, constituind în esență o înșelare, începe din momentul tăinuirii profitului de la o singură operațiune economică în documentele justificative și documentele contabile ale întreprinderii, instituției și organizației, continuă pe întreg parcursul perioadei fiscale și se finalizează la momentul transmiterii oficiale organelor fiscale a documentelor contabile, conținând o informație falsă despre prezența și mărimea obiectelor impunerii.
Dacă documentele contabile au fost denaturate, dar nu au fost prezentate la organele fiscale ori timpul de prezentare nu a expirat poate fi vorba despre o tentativă de infracțiune.
Operând cu ideea că în calitate de elemente structurale ale metodei infracțiunii se evidențiază metoda (particularizată prin întrebarea cum? [294, p.63]) de pregătire, metoda de comitere, metoda de tăinuire a infracțiunii, [293, p.21] care pot fi deduse ca prezente, însă este necesar să consemnăm că actele preparatorii în cazul unei evaziuni fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor nu sunt supuse răspunderii și pedepsei penale în baza conținutului normative de bază, fapt reieșit din art.26 alin.(2) C.pen.
Subiectul infracțiunii.
Un alt semn esențial al conținutului normativ al infracțiunii este reprezentat de subiectul ei. Conform C.pr.pen. al RM “procesul penal nu poate fi pornit, iar procesul pornit trebuie să înceteze când fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii…”. În cazul pornirii unor cauze penale numai în baza temeiului real sunt cunoscute doar elementele obiective ale infracțiunii: obiectul de atentare și unele semne ale laturii obiective. Temeiul juridic presupune stabilirea obligatorie și a elementelor subiective: subiectul și aspectul subiectiv al conținutului normativ. Numai în acest caz va fi prezent temeiul de jure al răspunderii penale, adică când vor fi stabilite toate elementele conținutului normativ.
I.Oancea definește subiectul infracțiunii drept acea „persoană care săvârșește o infracțiune și care este chemată la răspundere penală și pedepsită (dacă, bineînțeles, îndeplinește și celelalte condițiuni pentru a fi făcut răspunzător), precum și cel care o pregătește sau încearcă săvârșirea ei, precum și complicele, instigatorul, organizatorul”. [199, p.286]
În opinia autorului T.Carpov [140, p.60] subiectul infracțiunii răspunde la întrebarea „cine atentează?”. Această afirmație o considerăm incompletă, deoarece ca răspuns la această întrebare putem stabili un cerc prea larg de persoane care au săvârșit infracțiuni, neapelându-se ca rezultat, însă, la răspunderea și pedeapsa penală pentru ele. În același sens, autorul A.Boroi consemnează că subiectul activ al infracțiunii este persoana fizică care săvârșește o infracțiune și este chemată la răspundere penală. [62, p.108] În viziunea noastră, ar fi mai justificat de a identifica elementul subiectului prin întrebarea: cine poate fi supus răspunderii penale pentru infracțiunea concretă?
Multe infracțiuni prevăd răspunderea penală a subiectelor generale. Condițiile generale ale răspunderii penale ale subiectului infracțiunii constituie semnele subiectului general. Ele sunt: [273, p.27-32; 275, p.42-48]
persoana fizică; [131, p.93-100; 73, p.202-204]
responsabilitatea;
vârsta răspunderii penale determinată de lege.
În opinia autorilor români C.Bulai, A.Boroi etc. condițiile generale pentru existența subiectului activ al infracțiunii sunt: persoana umană; vârsta minimă cerută de lege; responsabilitatea; libertatea de voință și de acțiune. [71, p.151; 62, p.108-111]
Noțiunea persoanei fizice coincide cu cea de persoană umană. Omul este privit ca o ființă biosocială. Pentru a fi atribuit la categoria subiectului general al infracțiunii persoana trebuie să posede două caracteristici obligatorii: să atingă o anumită vârstă (răspunderii penale poate fi supusă doar persoana care a comis o infracțiune și a atins o anumită vârstă [297, p.25]) și să fie responsabilă din punct de vedere juridico-penal. Personalitatea omului constituie, însă, esența lui socială. Codul penal deosebește unele calități ale personalității umane ca semne ale subiectului infracțiunii. Acesta din urmă se distinge de subiectul general printr-un semn adăugător – o funcție (rol) ori alta în cadrul sistemului de relații sociale (de exemplu, persoană cu funcție de răspundere, militar etc.). [275, p.42-43] Semnele subiectului special se indică în normele juridico-penale și necesită o interpretare concretă în procesul încadrării juridice a infracțiunii. Acesta poate apărea ca un semn constitutiv obligatoriu al conținutului normativ ori ca un semn circumstanțial (spre exemplu, în cazul în care se prevede folosirea situației de serviciu de către persoana concretă).
A.Ungureanu remarcă în mod direct că subiect al infracțiunii poate fi numai “persoana fizică ce săvârșește o infracțiune din care se naște obligația de a răspunde penal”. [221, p.76]
Raporturile juridico-penale sunt niște raporturi sociale care se stabilesc numai între oameni. Oamenii nu acționează însă, numai izolați, ca indivizi, ci și reuniți în grupuri structurale. Alături de indivizi, și aceste grupuri de oameni alcătuiesc realități sociale și, sub condiția de a îndeplini anumite cerințe impuse de lege, devin susceptibile de a fi subiecte de drepturi și obligații. [207, p.386]
Profesorul român C.Bulai determină că subiecți de drept penal pot fi persoanele fizice sau juridice implicate în raporturile juridice penale de conformare sau de conflict fie ca destinatari ai obligațiilor de conformare sau, după caz, ai obligației de a răspunde penal pentru nerespectarea acestor obligații, fie ca beneficiari ai ocrotirii juridice penale. Întrucât calitatea de subiect de drept o au nu numai persoanele fizice, dar și persoanele juridice (morale) se pune problema dacă acestea din urmă pot avea și calitatea de subiect de drept penal, respectiv de subiect al infracțiunii. Ca subiecte de drept, persoanele juridice sunt și ele beneficiare ale ocrotirii juridico-penale și deci pot avea totdeauna calitatea de subiecți pasivi ai infracțiunii. În teoria dreptului penal au fost formulate și susținute atât teza negativă (teoria ficțiunii), potrivit căreia persoanele juridice nu pot avea calitatea de subiecți activi ai infracțiunii, cât și teza afirmativă (teoria realității), [127, p.434-435] care susține contrariul, că și persoanele juridice pot avea această calitate. [71, p.150-151]
C.pen. al RM în vigoare prevede răspunderea penală nu numai a persoanelor fizice, dar și a celor juridice, adică susține teza afirmativă de recunoaștere a persoanelor juridice – ca subiecți activi ai infracțiunii.
Aceeași situație o descrie și legiuitorul francez, declarând că persoanele morale, cu excepția statului, sunt responsabile din punct de vedere penal în cazurile prevăzute de lege sau regulament pentru infracțiunile comise prin organele ori reprezentanții săi. [378, section première, sous-section 1, §2]
Legislația fiscală austriacă divizează toate persoanele fizice și juridice în contribuabili cu răspundere fiscală limitată și nelimitată. Prin răspundere nelimitată se înțelege un sistem de impunere care se individualizează prin plăți din toate tipurile de venit realizate de către contribuabili, câștigate atât în țară, cât și peste hotarele ei. O astfel de răspundere o poartă persoanele fizice cu domiciliul permanent în Austria, precum și întreprinderile ale căror adrese juridice și organe de conducere se află în Austria. Răspunderea fiscal limitată este caracteristică persoanelor fizice domiciliate peste hotare și corporațiilor ce nu au nici organe de conducere și nici adrese juridice în Austria. În acest caz, impozitării se supun doar anumite tipuri de venituri câștigate în Austria. [12, p.53]
Referindu-ne nemijlocit la subiectul infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. apare o întrebare: care este temeiul de recunoaștere a unei anumite persoane ca subiect al acestei infracțiuni și care semne trebuie stabilite pentru a supune această persoană răspunderii penale conform incriminării în cauză?
Referitor la cercul persoanelor care pot fi considerate subiecte ale infracțiunilor fiscale sunt înaintate o serie de opinii. [250, p.4] Astfel, unii autori ruși (Iu.I.Skuratov, V.M.Lebedev, A.N.Ignatov, Iu.A.Krasikov, Ă.F.Pobegailo) consideră că subiect al infracțiunii ne apare persoana care, în conformitate cu documentația de constituire a organizației, instituției, întreprinderii respective este obligată de a asigura corectitudinea datelor, care determină modul de stabilire a impozitelor, precum și persoanele obligate de a acorda (semna, confirma) documentele prezentate la organele fiscale în corespundere cu actele juridico-normative existente. [273, p.446]
Un alt grup de autori penaliști ruși remarcă că subiectul infracțiunii în cauză este special, adică conducătorii, contabilii-șefi, alte organizații contabile, obligate de a achita impozitele și de a prezenta date cu privire la venituri și cheltuieli la organele serviciului fiscal. [353, p.343; 299, p.184]
B.V.Voljenkin accentuează că răspunderii pentru săvârșirea evaziunii fiscale a organizației pot fi supuse numai persoanele cu funcție de răspundere ale acestor organizații, în obligațiunile cărora intră întocmirea documentelor de evidență fiscală. [247, p.15]
V.V.Lâsenko indică că subiecții evaziunilor fiscale pot fi persoanele cu funcție de răspundere ale subiectului activității de întreprinzător (întreprinderile, organizațiile, instituțiile, indiferent de forma de proprietate), asupra cărora, potrivit legislației este adresată obligațiunea de a duce evidența contabilă și întocmirea evidenței activității economico-financiare, prezentarea declarațiilor fiscale și altor documente, legate de calcularea și achitarea impozitelor. Asemenea persoane pot fi conducătorul întreprinderii, locțiitorul acestuia, căruia îi este încredințată obligațiunea calculării și achitării impozitelor, prezentarea declarațiilor fiscale și altor documente, contabilii șefi și persoanele care îndeplinesc funcțiile acestora, precum și persoanele cu funcție de răspundere ale contabilității. [293, p.18]
Profesorii N.F.Kuznețova, F.S.Brajnik, B.M.Leontiev, Gh.N.Borzenkov susțin ideea precum că subiect al infracțiunii respective poate fi un funcționar al organizației, în lista obligațiilor cărora intră semnarea (autentificarea) actelor prezentate la organele serviciului fiscal, necesare pentru stabilirea și achitarea impozitelor și asigurarea autenticității (veridicității) datelor reflectate în ele ori persoana, care, de fapt, îndeplinește aceste funcțiuni. Invocarea realizării de fapt a obligațiunilor conducătorului și ale contabilului-șef presupune situația când persoana conduce organizația, instituția, întreprinderea respectivă, nefiind membru și funcționar al ei (așa numita “cauzare intermediară, prin mijlocire”). În acest caz conducătorii de jure doar îndeplinesc indicațiile gestionarului de facto, acționând în asemenea mod nevinovat. Conducătorul de facto al organizației apare în acest caz ca autor al infracțiunii, dar nu ca complice al ei.
L.D.Gauhman limitează cercul de subiecți ai acestei infracțiuni, atribuind la categoria lor doar conducătorii [251, p.14] ori persoanele care îndeplinesc funcțiile acestora.
Ca subiecți ai infracțiunii vizând evaziunea fiscală a organizației, scrie I.I.Kucerov, pot fi conducătorii ori proprietarii (coproprietarii) organizației, contabilii-șefi (principali), alte persoane responsabile pentru evidența contabilă, prezentarea acestei evidențe și concomitent posedă dreptul de semnare a documentelor financiar-bancare și de evidență. În continuare autorul menționează că proprietarul întreprinderii poate fi supus răspunderii penale doar în cazul dacă acesta a executat în cadrul organizației, instituției ori întreprinderii obligațiunile conducătorului ori ale contabilului. [286, p.73-74]
Conform Hotărârii Plenului Judecătoriei Supreme a Federației Ruse Cu privire la practica aplicării de către instanțele judiciare a legislației penale vizând răspunderea pentru evaziunea fiscală și interpretările sistematice în baza acestei hotărâri, subiecți ai evaziunii fiscale a organizației pot fi conducătorii organizației-contribuabile și contabilul-șef (principal), persoanele care de fapt îndeplinesc funcțiile conducătorului sau ale contabilului-șef (principal), precum și alți funcționari ai organizației – contribuabile, care au inclus în documentele contabile date vădit denaturate despre venituri sau cheltuieli ori au tăinuit alte obiecte impozabile. [320; 321, p.175]
Din toate opțiunile adresate și diversitatea de opinii existente reiese cu certitudine ideea precum că pentru a recunoaște o persoană fizică concretă ca subiect al infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. nu este de ajuns doar stabilirea semnelor generale (responsabilitatea și vârsta), dar sunt necesare și semne facultative, [287, p.94] adică se cere stabilirea subiectului cu calități speciale (subiect special). [199, p.292; 81, p.71; 354, p.209]
În teoria dreptului penal, după cum s-a expus mai sus, în acele cazuri când infracțiunea poate fi săvârșită numai de către persoanele care posedă anumite particularități, semne juridice adăugătoare prevăzute de legea penală ori reieșind din ea, care îi identifică și îi caracterizează, [312, p.138] este situația de a vorbi despre un conținut normativ de infracțiune cu subiect special. [360, p.23]
Deci, este evident faptul că obiectului de atentare i se cauzează daune doar ca rezultat al neîncasării la buget a mijloacelor necesare care, la rândul lor, constituie consecința delictului fiscal. De aici și ideea precum că această infracțiune nu poate fi săvârșită de oricare persoană, dar numai de aceea care este obligată (obligațiunea reiese din dispozițiile normative în vigoare, inclusiv cele constituționale [237, p.5-6]) de a achita impozitele, altfel spus – contribuabilul.
Codul Fiscal al Republicii Moldova definește contribuabilul ca un subiect al impunerii, adică ”persoana care, conform legislației fiscale, este obligată să calculeze și/sau să achite la buget orice impozite și taxe, penalitățile și amenzile respective; persoană care, conform legislației fiscale, este obligată să rețină sau să perceapă de la o altă persoană și să achite la buget plățile indicate”.
În baza celor expuse putem iniția careva temeiuri de recunoaștere a subiectului concret ca contribuabil:
temeiul real, adică recunoașterea unei persoane concrete ca contribuabil are loc în cazul prezenței reale la aceasta a unui obiect impozabil;
temeiul juridic, adică indicarea directă în lege a recunoașterii acestei persoane ca contribuabil.
Astfel, apelând la actele normative concrete putem determina că obligațiunea contribuabilului reiese din legislație în cazul existenței obiectului impozabil.
Conform Titlului II al C.fisc. al RM (“Impozitul pe venit” – art.13) “subiecți ai impunerii sunt persoanele juridice și fizice (cu unele excepții), care obțin pe parcursul anului fiscal venit din orice surse aflate în RM, precum și persoanele juridice și fizice rezidente care obțin venit investițional și financiar din surse aflate în afara RM”.
Conform art.120 al C.fisc. al M “subiecți ai impunerii sunt persoanele juridice și persoanele fizice care prelucrează și/sau fabrică mărfuri supuse accizelor pe teritoriul RM; persoanele juridice și persoanele fizice care importă mărfuri supuse accizelor, cu mici excepții descrise de lege; persoanele juridice care desfășoară activitate în domeniul jocurilor de noroc”.
În baza art.94 al C.fisc. al RM ”ca subiecți impozabili ne apar persoanele juridice și fizice care sunt înregistrate sau trebuie să fie înregistrate în conformitate cu prevederile legislației fiscale; persoanele juridice și fizice care importă mărfuri, cu excepția persoanelor fizice care importă mărfuri de uz casnic sau consum personal, a căror valoare nu depășește limita stabilită în legea bugetului pe anul respectiv; persoanele juridice și persoanele fizice care importă servicii considerate ca livrări impozabile efectuate de persoanele menționate”.
Astfel, prezența obligației legale și evidențierea acestui fapt în actul normativ, adică recunoașterea persoanei ca contribuabil, constituie un semn juridic principal, care determină cercul de subiecte ale acestei infracțiuni.
În ceea ce privește temeiul real de recunoaștere a persoanei ca subiect al infracțiunii (prezența obiectului impozabil) trebuie de avut în vedere, că nu are importanță ca aceste obiecte să aparțină persoanei cu drept de proprietate privată ori să fie rezultatul activității lui personale. Aceasta este caracteristic doar pentru persoanele fizice particulare, care realizează o activitate de întreprinzător fără formarea unei persoane juridice. În asemenea cazuri subiectul impunerii, adică contribuabilii și subiectul evaziunii coincid. Aceste persoane, nemijlocit încadrate în sfera relațiilor fiscale, în calitate de contribuabili, pot săvârși fapte (acțiuni ori inacțiuni) care formează latura obiectivă a infracțiunii.
Altfel, însă, este pusă problema în cazurile evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Ca contribuabil (subiect al impunerii) ne apare însăși persoana juridică.
Desigur, reieșind din legislația fiscală, ca contribuabil, adică subiect al relațiilor de impunere, ne apare însăși întreprinderea ori o altă persoană juridică și anume ea este obligată de a achita impozitele și de a săvârși careva acțiuni legate de acestea.
Persoana juridică dobândește drepturi civile și își asumă obligații civile prin organele sale, care acționează în limitele prevăzute prin lege sau statut (regulament). Reieșind din dispozițiile legii și a actelor de constituire din numele persoanei juridice apare persoana fizică, înzestrată cu anumite împuterniciri și care este responsabilă de activitatea economico-financiară a persoanei juridice.
Aici trebuie deosebite delictele fiscale, pentru săvârșirea cărora sunt supuși răspunderii contribuabilii – persoanele juridice, conduse de managerul-șef ori o grupă managerială, precum și delictele fiscale, pentru săvârșirea cărora răspunderii sunt supuse numai persoanele cu funcție de răspundere ale contribuabilului. Atragerea la răspundere a întreprinderii pentru săvârșirea delictului fiscal nu eliberează reprezentanții ei de răspundere pentru săvârșirea acestui delict.
În fine subiectul delictului fiscal nu coincide cu cel al subiectului răspunderii penale.
C.civ. al RM definește persoanele juridice ca niște “organizații, care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobândi în numele propriu drepturi patrimoniale și drepturi personale nepatrimoniale și pot să-și asume obligații, să figureze ca reclamanți și pârâți în instanța judecătorească competentă și în fața arbitrilor aleși.” Persoana juridică dobândește drepturi civile și își asumă obligații civile prin organele sale, care acționează în limitele drepturilor prevăzute prin lege sau statut (regulament). În vederea participării la viața juridică prin încheierea de acte normative, [205, p.68] legea conferă persoanei juridice capacitatea de exercițiu, desemnând organele care au dreptul să o angajeze.
În ceea ce privește capacitatea de exercițiu, aceasta constă în aptitudinea persoanei juridice de a-și exercita drepturile civile și de a-și îndeplini obligațiile civile prin încheierea de acte juridice, la art.35 alin.1 din Decretul român nr.31/1954 precizându-se că „persoana juridică își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiile prin organele sale”, iar în alin.2 al aceluiași articol stabilindu-se că „actele juridice făcute de organele persoanei juridice, în limitele puterilor ce le-au fost conferite, sunt actele persoanei juridice însăși”. [107, p.146, 150]
În acest sens, punând accent pe semnele subiectului activ al evaziunilor fiscale, O.Predescu accentuează că, în principiu, acesta este calificat, respectiv conducătorul unității sau persoanele cu atribuții financiar-contabile, precum și contribuabilii și împuterniciții acestora. [206, p.255]
Conform Legii cu privire la antreprenoriat și întreprinderi ca antreprenor poate fi și persoana juridică. Însă în acest caz atribuțiile de antreprenor le îndeplinește managerul-șef (adică o persoană fizică). [172, art.2 alin.1]
Legea contabilității determină în mod expres că “prevederile acestei legi se aplică tuturor persoanelor juridice și fizice care desfășoară activitate de întreprinzător, organizațiilor necomerciale, inclusiv instituțiilor publice, notarilor, avocaților și birourilor înființate de aceștia, precum și reprezentanțelor și filialelor întreprinderilor (organizațiilor) nerezidente, înregistrate în RM, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate și forma juridică de organizare”. În baza art.13 alin.(1) al Legii nominalizate răspunderea pentru ținerea contabilității și raportarea financiară revine: a) conducerii (organului executiv) – în entitatea cu răspundere limitată; b) partenerilor – în entitatea ai cărei proprietari au răspundere nelimitată; c) proprietarului – pentru întreprinzătorii individuali; d) conducătorului entității – în entitățile neprevăzute la lit.a)-c). [171, art.2, art.13 alin.(1)]
Deci, reiese cu certitudine, că obligațiunile privind crearea condițiilor necesare pentru realizarea evidenței contabile corespunzătoare și, respectiv, reflectarea în ele a obiectelor impozabile, întocmirea și trimiterea la organul fiscal a documentelor de evidență contabilă și pe baza acestora – achitarea la timp a impozitelor – sunt depuse asupra managerului-șef al întreprinderii, instituției, organizației (agentului economic). Aceste obligațiuni sunt atribuite managerului-șef conform funcției deținute, ceea ce și determină posibilitatea răspunderii acestuia în mod penal conform art.244 C.pen.
În același timp, aceste fapte ilegale pot fi săvârșite și de către contabilul-șef ori o altă persoană, care în mod legal îl înlocuiește, inclusiv și pe bază de contract. Aceste obligațiuni sunt atribuite managerului-șef și contabilului-șef al subiectelor economice a tuturor formelor organizatorico-juridice, bazate pe orice tip de proprietate.
Atribuirea obligațiunilor menționate managerului-șef și contabilului-șef din punct de vedere obiectiv le oferă același grad de posibilitate de a săvârși această infracțiune. În multe cazuri, acțiunile lor se completează reciproc și sunt într-atât de strâns legate între ele, că numai luate împreună formează latura obiectivă a infracțiunii.
Comentariul practico-științific al infracțiunilor fiscale realizat de către unii specialiști ruși descrie că potrivit incriminării analizate în calitate de autori pot fi supuși răspunderii penale persoanele, cărora în conformitate cu legislația în vigoare ori actele interne ale organizației le este atribuită obligațiunea de întocmire a documentelor contabile și prezentarea acestora la organele abilitate de control. În primul rând, în această calitate pot apărea conducătorii organizației și contabilii.
În continuare se remarcă că sunt posibile cazuri când vinovatul poate fi o terță persoană. De exemplu un oarecare colaborator a prezentat documente falsificate despre careva cheltuieli. În acest caz, deși neachitarea impozitului cuvenit va avea loc, contabilul, care a primit în ordinea prevăzută documentele respective, poate să nu cunoască că ele nu sunt reale. Acest fapt este posibil, de exemplu, în situația de neprezentare în contabilitate a documentelor primare vizând anumite activități economice.
Practica judiciară, înaintând recomandații metodice colaboratorilor cu atribuții în prevenirea și descoperirea evaziunilor fiscale, determină în mod direct subiectul infracțiunii. Acesta poate fi: conducătorul (proprietarul) contribuabilului și contabilul-șef (superior); persoanele care practic execută obligațiunile conducătorului ori ale contabilului-șef (superior); alți funcționari ai contribuabilului. [209]
În baza primei idei ar trebui de subliniat faptul că este greșit a considera proprietarul contribuabilului drept subiect al acestei infracțiuni în toate cazurile. El poate obține această calitate numai dacă execută real funcțiile conducătorului întreprinderii, instituției și organizației, ale contabilului-șef, a altei persoane obligate de a duce evidența contabilă, a autentifica actele de evidență contabilă și a le prezenta la organele abilitate. În alte cazuri el va apărea în calitate de participant al infracțiunii (de regulă ca organizator ori instigator).
Ulterior subiectul infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. este recunoscut ca fiind: conducătorul sau proprietarul (patronul) întreprinderii (firmei), împuternicit cu dreptul de a semna documentele financiar-bancare; persoana responsabilă pentru organizarea și ținerea evidenței contabile, întocmirea dărilor de seamă contabile pentru organele fiscale, bănci etc. [163]
În fine, răspunderii penale pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. poate fi supus conducătorul întreprinderii, contabilul-șef, contabilii, în a căror obligațiuni intră ducerea evidenței veniturilor obținute ori a altor obiecte impozabile, întocmirea documentelor contabile ori fiscale. Semnarea lor și trimiterea la organele fiscale, [233, p.167-168] persoanele care îi înlocuiesc. [25, p.515-519] Alte persoane (expeditori, vânzători, casieri) pot fi atrase la răspundere penală în calitate de participanți conform art.42, .pen. [288, p.78; 233, p.168]
Deci, semnele subiectului infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen. sunt:
este persoana fizică ori persoană juridică; [86, art.5; 96, p.13]
persoana fizică activează în cadrul unei întreprinderi, instituții ori organizații;
această întreprindere, instituție, organizație are calitatea de contribuabil conform legislației fiscale (adică posedă un obiect impozabil și îi este înaintată obligația legală de a achita careva impozite);
din specificul funcțiilor de serviciu (de administrare ori pur profesionale) reiese obligațiunea de a duce evidența contabilă, a prezenta la organele abilitate informația despre venituri și cheltuieli, a semna (autentifica) actele de evidență contabilă ale întreprinderii, instituției și organizației.
Persoanele care au organizat infracțiunea prevăzută de art.244 C.pen. sau au condus această infracțiune, i-au determinat la săvârșirea infracțiunii în cauză pe conducător, contabil-șef (superior), pe alți funcționari ai întreprinderi care pot avea calitatea de subiecți ai evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, ori care au contribuit la săvârșirea infracțiunii prin sfaturi, indicații etc. Poartă răspundere penală ca organizatori, instigatori, complici conform art.42, .pen. În calitate de complici ai infracțiunii în cauză pot fi supuși răspunderii penale și persoanele cu funcție de răspundere ale organelor fiscale ori poliției, care în mod intenționat au participat la săvârșirea delictului fiscal. [321, p.175] În cazul când conducătorii îi obligă pe subalternii lor să semneze și să prezinte la organele fiscale documente care conțin date vădit denaturate, ei vor răspunde în mod penal ca instigatori. Înțelegerea prealabilă dintre conducătorii întreprinderii, instituției și organizației și alte persoane responsabile de evidența contabilă și prezentarea ei la organele fiscale vizând denaturarea intenționată a datelor privind obiectele impozabile va fi recunoscută drept o participație penală. Ca concluzie, participația penală este posibilă în toate formele sale. [227, p.59-60; 206, p.255]
Doctrina de drept penal face distincție între subiectul activ și subiectul pasiv al infracțiunii. [62, p.107] Subiectul pasiv este acea parte care are de suportat prejudicial moral, material sau fizic de pe urma săvârșirii unei infracțiuni concrete. În cazul infracțiunii stipulate în art.244 C.pen. ne apare în calitate de subiect pasiv statul. Acesta este reprezentat prin organele sale (organele fiscale, Garda Financiară, Curtea de Conturi etc.), care au dreptul legal de a verifica contribuabilii referitor la respectarea de către aceștia a dispozițiilor legale. [206, p.255] După caz pot fi și unitățile administrativ teritoriale. [227, p.59-60]
Din cele expuse anterior, putem evidenția următorii pași de determinare a subiectului activ al infracțiunii prevăzute de art.244 C.pen.:
inițial trebuie de stabilit că există o persoană juridică (întreprindere, instituție ori organizație). Veniturile realizate de persoane juridice beneficiază, de regulă, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat persoanelor fizice. [19, p.23]
această persoană trebuie să dețină calitatea de contribuabil [126, p.221] (adică să posede careva obiecte impozabile și obligațiuni fiscale aferente acestora);
în cazul determinării unei persoane fizice-contribuabile, răspunderea penală conform art.244 C.pen. va fi exclusă;
obligațiunea de achitare a impozitelor este înaintată persoanei juridice; [86, art.13, 94, 120]
pentru existența delictului fiscal concret se cere stabilirea unui raport juridic bugetar impus de lege, privind obligația fiscală (aceasta ne apare în calitate de situație premisă, adică o condiție prealabilă pentru existența delictului fiscal și constă în preexistența unei realități, pe care trebuie să se grafeze săvârșirea faptei prevăzute de legislația în vigoare. În lipsa situației premisă la orice delict condiționat de o astfel de situație, săvârșirea faptei nu este posibilă și nu poate exista delict); [227, p.60]
în dependență de caracterul delictului fiscal persoana juridică poate fi supusă răspunderii fiscale și penale;
persoana juridică își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiunile prin organele sale. [21, p.146] Actele juridice realizate de către organele persoanei juridice în limitele competenței sale sunt actele persoanei juridice însăși;
răspunderii penale poate fi supusă nu numai persoana fizică, responsabilă, care la momentul săvârșirii infracțiunii a atins o anumită vârstă cerută expres de lege [93], ci și persoana juridică, adică subiectul delictului fiscal coincide cu subiectul activ al infracțiunii fiscale;
în cadrul persoanei juridice actele vizând ducerea evidenței contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la organele fiscale sunt realizate de către conducătorii întreprinderii, instituției și organizației (în virtutea funcțiilor administrative, de dirijare), contabilii-șefi, contabili (în virtutea funcțiilor pur profesionale), precum și de către alți funcționari care îi înlocuiesc (în virtutea funcțiilor administrative ori profesionale provizorii);
alte persoane pot fi supuse răspunderii penale doar în calitate de participanți ai infracțiunii (art.42, .pen.).
Este binevenită, în acest sens, practica legislativă a Ukrainei, care a stabilit prin articolul .pen. al Ukrainei lista eshaustivă de subiecte supuse răspunderii penale pentru evaziunea fiscală, nefăcând diferență dintre diferite categorii de contribuabili. În acest sens se menționează că sunt supuse răspunderii penale pentru eschivarea de la achitarea impozitelor, taxelor și a altor plăți „persoanele cu funcție de răspundere ale instituției, întreprinderii și organizației, indiferent de tipul de proprietate ori persoana, care practică o activitate de întreprinzător fără crearea persoanei juridice sau oricare altă persoană, care este obligată de a le achita”.
De asemenea este justificată ideea specialiștilor N.Eremin și O.Soloviov, care menționează că în practică deseori apare necesitatea unificării articolelor care prescriu răspunderea penală pentru evaziunea fiscală. Autorii consideră că trebuie egalată răspunderea penală a persoanelor fizice (contribuabili) și a funcționarilor din cadrul persoanei juridice-contribuabile. În acest caz ca criteriu de determinare a pedepsei penale va servi doar mărimea obligației fiscale diminuate, deoarece volumul activității economice a unor antreprenori individuali poate concura în unele cazuri cu activitatea unor întreprinderi în ansamblu. Deseori persoana vinovată este înregistrată și ca antreprenor individual, și ca conducător al întreprinderii. Apare întrebarea: conform cărui articol trebuie încadrate cele săvârșite? De aceea considerăm oportună această idee. [250, p.4]
Subiectul infracțiunii în ansamblu, precum și în special cel descris în cazul infracțiunii stipulate în art.244 C.pen. are o importanță atât teoretică, cât și practică. Determinarea corectă a semnelor subiectului infracțiunii ar statornici aplicarea justă a principiului personalității răspunderii penale și a principiului răspunderii penale numai pentru fapta săvârșită și în limitele vinovăției sale.
Latura subiectivă a infracțiunii.
Ca orice act de conduită umană, conduita infracțională este și ea expresia unității dialectice a două laturi inseparabile și anume: o latură obiectivă sau fizică, constând dintr-o manifestare exterioară, sub forma unui consum sau a unei înfrânări de energie fizică, prin care s-a produs sau se putea produce o modificare în lumea obiectivă externă, și o latură subiectivă sau psihică, constând din atitudinea făptuitorului față de fapta și față de rezultatul acesteia. [115, p.17]
Art.6 alin.(2) C.pen. prevede că „răspunderii și pedepsei este supusă numai persoana, vinovată de săvârșirea infracțiunii, adică persoana, care a săvârșit intenționat sau prin imprudență o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală”. [93, art.6]
Fără considerarea laturii subiective, actul de conduită în materialitatea sa ar fi lipsit de semnificația umană și moral-politică, după cum atitudinea psihică, nematerializată în conduita exterioară, ar fi lipsită de aspectele material și social specifice infracțiunii. Izolarea celor două laturi nu este, așadar, de conceput decât pe plan mental. În acest sens ea este chiar necesară în scop didactic. [71, p.130]
În teoria dreptului penal, până în prezent, nu a fost formulată o opinie unică în ceea ce privește corelația dintre latura subiectivă a infracțiunii și vinovăție.
Latura subiectivă a infracțiunii constă în atitudinea psihică manifestată de făptuitor, înainte și în timpul săvârșirii faptei prevăzută de legea penală, sub forma intenției sau culpei. [221, p.86]
Tradițional, în literatura juridică, prin latura subiectivă se înțelege reflectarea sau posibilitatea reflectării în conștiința subiectului a semnelor obiective ale faptei comise și caracterizează atitudinea față de ele. Conținutul laturii subiective a infracțiunii îl constituie atitudinea psihică a făptuitorului față de săvârșirea ei. [308, p.364] Latura subiectivă a infracțiunii poate fi evidențiată prin următoarele semne: vinovăție, motiv, scop. [131, p.114-119; 267, p.35] Aceste semne formează trei categorii de sine stătătoare. [331, p.127]
A.Borodac relatează că motivul și scopul infracțiunii au un alt sens spre deosebire de vinovăție. [140, p.119] Vinovăția poate fi definită ca atitudinea psihică a persoanei care, săvârșind cu voință neconstrânsă o faptă care prezintă pericol social, prevăzută de legea penală, a avut, în momentul executării, reprezentarea faptei și a urmărilor socialmente periculoase ale acesteia sau, deși nu a avut reprezentarea faptei și a urmărilor, a avut posibilitatea reală a acestei reprezentări.
Semnele facultative ale laturii subiective a componenței de infracțiune sunt scopul și motivul infracțiunii.
Prezența, însă, a scopului special la săvârșirea faptei demonstrează prezența intenției directe și exclude pe cea indirectă și, cu atât mai mult, vinovăția imprudentă.
Scopul infracțiunii prevede finalitatea urmărită prin săvârșirea faptei ce constituie elementul material al infracțiunii, obiectivul propus și reprezentat de făptuitor ca rezultat al acțiunii sau inacțiunii sale. [144, p.358] Mobilul (motivul) presupune impulsul intern al făptuitorului la săvârșirea infracțiunii, adică acea dorință, tendință, pasiune, acel sentiment care a făcut să se nască în mintea făptuitorului ideea săvârșirii unei anumite activități conștient orientate într-o anumită direcție, în vederea satisfacerii acelei dorințe, tendințe, pasiuni etc. [71, p.143]
Se menționează că vinovăția privește latura subiectivă a infracțiunii, latură care cuprinde doi factori: unul de conștiință (facultatea psihică prin care persoana (făptuitorul) își dă seama, are reprezentarea acțiunilor sau inacțiunilor sale, precum și al rezultatului acestora, care este periculos) și altul de voință (antrenarea energiei sale fizice spre realizarea rezultatelor urmărite). [136, p.103; 206, p.29-30]
Vinovăția, deși privește procese subiective, atitudini de conștiință, are totuși o existență obiectivă, este o realitate. Deliberarea și luarea hotărârii, ca și prevederea ori urmărirea rezultatului faptei sunt procese psihice și manifestări psihice care există în realitate și în mod obiectiv. Nu numai atât, dar ele se exteriorizează în acte și rezultate concrete. [136, p.109]
Caracteristic vinovăției este, deci, preponderența factorului intelectiv asupra factorului volitiv, conștiința răsfrângându-se, prin intermediul voinței, asupra faptei și asupra urmărilor acesteia. Reprezentarea efectivă sau, cel puțin, existența posibilității acestei reprezentări a urmărilor faptei este elementul determinant pentru existența vinovăției și a formelor ei.
Într-adevăr, fiecare încălcare se caracterizează printr-o latură subiectivă și anume este reflectată întotdeauna printr-o formă concretă de vinovăție. Formele evidențiate de vinovăție (intenție și imprudență) constituie prin sine acele criterii formulate în legislație, care permit de a determina limita subiectivității faptei, care variază de la cea mai evidențiată, în forma intenției directe până la cea mai puțin evidențiată, manifestată prin neglijență. [257, p.109]
În ceea ce privește problema laturii subiective a delictelor fiscale nu se face trimitere la forma concretă de vinovăție. Spre deosebire de legislația penală a Republicii Moldova, legislația penală a Ukrainei a exclus această lacună legislativă, redând direct în dispoziția articolului forma vinovăției (intenționată).
În esență procesul de determinare a vinovăției în cadrul infracțiunii fiscale este legat strâns de determinarea formelor de vinovăție în cadrul delictului fiscal la general. În scopul prevenirii incriminării obiective este necesar de a stabili vinovăția contribuabilului și altor subiecți ai răspunderii penale în cadrul încălcării normelor dreptului fiscal. În cazul prezenței temeiurilor de a considera că impozitul nu a fost achitat ori nu a fost transferat în urma unor erori admise, răspunderea penală se exclude. [269, p.196]
Iu.I.Leapunov subliniază că asupra gradului de pericol social al oricărei infracțiuni influențează în mod nemijlocit importanța valorilor sociale periclitate prin săvârșirea infracțiunii concrete, o atenție aparte acordându-se în acest sens și formei de vinovăție. [296, p.4] Vinovăția, deci, constituie un semn obligatoriu al laturii subiective a oricărei infracțiuni în general [58, p.105; 273, p.19; 206, p.29] și, în particular, a oricăror infracțiuni din sfera economică. [252, p.7; 206, p.255] Forma vinovăției în cazul unei infracțiuni, când dispoziția nu face apel la latura subiectivă, reiese din esența faptei incriminate și a termenilor utilizați în dispoziția articolului (din interpretările sistematice).
Pornind de la noțiunea generală a delictului fiscal, acesta este interpretat ca o faptă (acțiune ori inacțiune) ilegală (cu încălcarea legislației fiscale), săvârșită cu vinovăție de către un contribuabil față de care, conform C.fisc., este determinată răspunderea juridică. Persoana nu poate fi supusă răspunderii pentru săvârșirea delictului fiscal în cazul lipsei vinovăției persoanei la săvârșirea acestui delict. Dar care este oare forma vinovăției?
Sub aspect subiectiv, declară D.Clocotici și Gh.Gheorghiu, toate infracțiunile legate de evaziuni fiscale se săvârșesc numai cu intenție (formă de vinovăție care există numai când făptuitorul prevede rezultatul acțiunii sau inacțiunii sale și urmărește, ori cel puțin acceptă producerea acelui rezultat). [81, p.68; 227, p.61-62] Simpla subraportare a venitului și înregistrarea unui venit incorect nu constituie în sine o evaziune fiscală intenționată.
În esență, fapta este săvârșită cu intenție când infractorul: își dă seama de caracterul prejudiciabil al faptei sale, prevede rezultatul faptei sale, dorind producerea lui prin săvârșirea faptei (intenție directă); își dă seama de caracterul prejudiciabil al faptei sale, prevede rezultatul faptei sale și, deși nu-l dorește, admite posibilitatea producerii lui (intenție indirectă). [221, p.72]
Ar fi binevenită practica României în acest sens, care prevede prin art.19 alin.(2) C.pen. că „fapta constând dintr-o acțiune săvârșită din culpă, constituie infracțiune numai când în lege se prevede în mod expres aceasta”. [61, p.16] În mod penal infracțiunile legate de evaziunea fiscală săvârșite din imprudență nu pot fi pedepsite, deoarece legea nu prevede aceasta în mod expres.
Elementul intențional este unul dintre cele mai complexe în cazul componențelor delictului ce privește frauda fiscală [384, p.86] Atentatul intenționat de a ocoli legea sau anula orice impozit în orice mod și atentatul intenționat de a ocoli sau anula plata oricărui impozit în orice mod constituie infracțiuni. Încercarea în orice mod de a ocoli sau anula orice impozit trebuie să fie intenționată, [66, p.118-120] iar intenția a fost definită ca un act sau un comportament manifestat cu scop rău.
Unii specialiști apelează la ideea că latura subiectivă a delictului fiscal pasibil de răspundere penală presupune numai prezența intenției directe a subiectului, [209; 353, p.343; 273, p.446] adică el își dă seama de caracterul socialmente periculos al faptei (acțiunii sau inacțiunii) sale, a prevăzut urmările ei cu caracter infracțional și a dorit survenirea anume a acestora.
Astfel, Iu.I.Skuratov și V.M.Lebedev consideră că evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor este săvârșită exclusiv prin intenție directă, adică persoana își dă perfect seama de caracterul socialmente periculos al faptei sale, de consecințele criminale și dorește survenirea lor în forma neachitării în proporții mari a impozitelor. Dorința (scopul) neachitării impozitelor constituie un semn obligatoriu al laturii subiective. [273, p.444] Conform opiniei expuse în literatura de specialitate, neprezentarea în termen a declarației fără scop de a se eschiva de la plata impozitelor nu formează componența infracțiunii în cauză.
I.I.Kucerov remarcă că aspectul subiectiv al evaziunii fiscale a organizației se caracterizează de asemenea prin prezența numai a intenției directe. [286, p.74; 287, p.105] Diminuând plățile legale către bugetul public național, persoana conștientizează înșelarea și dezinformarea organelor serviciului fiscal și dorește anume acest lucru. Scopul unor asemenea fapte este eschivarea de la realizarea obligațiunilor vizând achitarea de impozite, reținerea mijloacelor neachitate la buget în proprietatea individuală ori a organizației, precum și trecerea acestor mijloace în proprietatea altor persoane.
V.N.Kudreavțev, A.V.Naumov, N.I.Vetrov, Iu.I.Leapunov [356, p.429-430; 344, p.216-218] vorbesc doar despre intenția directă a infracțiunii, nefăcând apel în acest sens la scopul infracțiunii.
Alți profesori (Iu.Argunova, Gh.Borzenkov, F.Brajnik, A.Ignatiev, N.Kuznețova etc.) susțin ideea precum că evaziunea fiscală a organizației poate fi manifestată atât prin intenție directă, cât și prin intenție indirectă, neargumentând această idee. [275, p.469] Această ultimă opinie este susținută și de către I.Zaporojan, care o deduce în baza unei analize teoretice. [261, p.116]
Apelând la noțiunea de evaziune fiscală, pe care o definesc unii autori ca: sustragerea de la impunere a plătitorului de impozite; [81, p.55] totalitatea procedeelor licite (idee pe care nu o susțin autorii lucrării în cauză) sau ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în total sau în parte materia lor impozabilă obligațiunilor stabilite prin legile fiscale; [214, p.20] eschivarea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice autohtone sau străine, denumite contribuabili [175, Cap.I, art.1], – observăm invocarea noțiunii de sustragere.
Termenul de sustragere, menționează E.C.Dinga și N.Ioniță, folosit în definiția legală a evaziunii fiscale, nu implică, prin el însuși, denotația intenționalității subiectului economic în realizarea evaziunii fiscale. Ca urmare, menționează autorii, sustragerea subiectului economic de la plata obligațiilor legale către stat constituie mai degrabă, o evitare a acestei plăți care nu este întotdeauna intenționată și conștientizată. [130, p.45-46]
H.Dorobanțu susține, însă, în acest sens o altă poziție, argumentând că latura subiectivă a infracțiunilor împotriva regimului fiscal constă în mod indubitabil în intenție, atât directă, cât și indirectă, uneori intenția fiind calificată, întrucât însumează și elementul scop (sustragerea în total sau parțial de la obligațiile fiscale). [137, p.366]
Argumentarea poziției autorilor care susțin forma intenționată a evaziunii fiscale reiese mai mult din etimologia cuvintelor, [126, p.1074; 154, p.176; 204, p.486] dar nu din caracterul juridic al lor. Astfel, autorul B.Voljenkin reiese din aceea că însuși termenul de tăinuire, [248, p.23-27] prin care se poate exprima într-un anumit mod evaziunea fiscală a organizațiilor (art.199 C.pen. F.R.) presupune conștientizarea de către contribuabil a caracterului faptelor sale, care sunt însoțite de scopul ascunderii obiectelor impozabile.
Cu referire la legislația penală a RM (art.244 C.pen.), punctând pe modalitățile normative expres prevăzute, este evident că aceasta se poate desfășura numai în cazul când subiectului îi este cunoscut ceva. Fără îndoială etimologia acestui termen presupune conștientizarea de către subiect a caracterului orientat spre un anumit scop a acțiunilor sale în ceea ce privește micșorarea a ceva față de alte persoane ori organizații. De aceea a vorbi despre un delict fiscal supus răspunderii penale se poate numai în cazul când subiecții activi acționează cu intenție directă. [270, p.92; 329, p.315; 299, p.184; 262, p.174]
Deoarece, ca mijloace de săvârșire a delictelor fiscale, ne apar uneori documentele care reflectă obiectele impozabile, atunci diminuarea lor conștientă și prezentarea unor informații false despre ele nu constituie altceva decât o înșelăciune a organului fiscal, care poate fi săvârșită numai în mod intenționat, deoarece scopul este de a dobândi careva foloase ori câștiguri ilicite prin provocare de pagube. [96, p.26]
Astfel cele menționate ne oferă posibilitatea de a concluziona că delictele fiscale sunt intenționate. Motivul (de îmbogățire, ridicarea nivelului asigurării materiale a salariaților etc.), care este pus la baza acțiunii persoanei vinovate nu are importanță pentru încadrarea infracțiunii, dar trebuie luat în vedere de către instanța de judecată la individualizarea pedepsei penale. [287, p.106] Este o situație când vinovatul a avut un scop acaparator și motiv de îmbogățire, [363, p.60] cu totul alta este, însă, situația dacă conducătorul întreprinderii a încercat s-o salveze de falimentul determinat de excesivitatea fiscală.
De exemplu, directorul întreprinderii T., descriind motivele săvârșirii evaziunii fiscale a explicat, că acțiunile lui au fost determinate de situația alarmantă care s-a creat la întreprindere. În scopul stimulării producției el a înaintat unele indicații privind neincluderea în evidența contabilă a mijloacelor bănești obținute de pe urma unor anumitor tranzacții. Din contul acestor mijloace bănești ulterior se procura materie primă, se finanțau diferite măsuri în cadrul întreprinderii. Aceasta a determinat reducerea prețului de cost al producției, majorarea venitului, în baza căruia se achitau la timp impozitele majorate. Salariații întreprinderii primeau salarii stabile și la timp. [287, p.106-107] Se presupune a fi mai corect în ultimul caz de a considera asemenea acțiuni ale conducătorului ca săvârșite în condițiile stării de extremă necesitate.
În literatura juridică scopul săvârșirii delictului fiscal uneori se evidențiază în calitate de semn special al conținutului de infracțiuni. [273, p.444] Unii penaliști ruși consideră că infracțiunea se săvârșește cu intenție directă: persoana își dă seama că săvârșește acțiuni socialmente periculoase în scopul eschivării de la plata impozitelor organizației și dorește survenirea consecințelor în forma neachitării de impozite. Evident, că această poziție nu este argumentată. Scopul neachitării impozitelor este o trăsătură caracteristică a infracțiunii, dar oare el este obligatoriu? Este posibilă săvârșirea acestei fapte și în alte scopuri.
Autorii români pun accent pe semnul scopului numai în anumite cazuri, când legiuitorul îl prevede expres prin lege. Aceasta înseamnă că dacă nu este dovedită urmărirea acestui scop, nu se poate reține săvârșirea infracțiunii, chiar dacă este fără echivoc intenția contribuabilului de a realiza faptele incriminate – din moment ce lipsește scopul pe care legea îl prevede expres și limitativ. [81, p.68] Printre scopurile delictelor fiscale, legislația română menționează: împiedicarea verificărilor financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală; obținerea de venituri; diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor și contribuțiilor; sustragerea de la controlul fiscal.
O idee interesantă în acest sens înaintează A.I.Rarog, V.F.Stepalin, O.F.Șișov, M.Iu.Iliiceva, care accentuează că latura subiectivă a evaziunii fiscale a organizației se caracterizează prin intenție directă: vinovatul își dă seama că se eschivează de la plata impozitelor, că această eschivare este în proporții mari (în sensul art.244 C.pen. – 2500 u.c.) și dorește anume rezultatul eschivării de la realizarea acestor obligații. [321, p.174-175; 357, p.203]
În opinia noastră, apelând la practica judiciară, scopul și motivul delictelor fiscale pot fi diferite (deși prioritare sunt cele de profit) și nu influențează asupra încadrării infracțiunii. Ele pot fi luate în vedere doar la individualizarea pedepsei penale. [25, p.515-519]
Unii autori susțin că studierea problemei privind săvârșirea delictului fiscal de către organizația-contribuabil trebuie inițiată în ideea că vinovăția persoanei juridice constă în vinovăția tuturor colaboratorilor, reprezentanților și a altor persoane care desfășoară activitatea persoanei juridice în limitele situației de serviciu stabilite pentru ele. Corespunzător, diminuarea poate fi încadrată în mod penal ca o eschivare de la obligațiunile fiscale numai în prezența intenției în acțiunile persoanelor cu funcție de răspundere ale subiectului economic. [115, p.21]
Ca concluzie ar trebui de remarcat faptul că delictul fiscal în sensul larg al cuvântului presupune atât vinovăție intenționată, cât și din imprudență. În aspect juridico-penal, când vorbim despre un delict fiscal se are în vedere numai o vinovăție intenționată în forma intenției directe.
Unele aspecte ale răspunderii materiale pentruz evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor
După cum am consemnat anterior, dreptul trebuie să apară ca regulator al relațiilor economice ce vizează un stat ori altul, iar în materie de reglementare a relațiilor economice propriu-zise (implicit a relațiilor fiscale) trebuie să se impună domeniul de resort, fără implicații active a domeniului dreptului contravențional ori penal.
Răspunderea penală pentru delictele fiscale – ca efect al încălcării reglementărilor impuse de legislația fiscală în vigoare – implică un ansamblu de problematici dictate de natura faptelor infracționale de acest gen. Organele de drept, în vederea soluționării obiective și corespunzătoare a situațiilor intervenite operează cu un sistem larg de norme de drept – norme ce vizează dreptul fiscal, dreptul vamal, dreptul contravențional, dreptul penal. Or, la etapa actuală încălcarea acestor norme dictează și forma corspunzătoare de răspundere juridică pentru delcitualitatea fiscală.
Autorul rus K.V.Cemerinskii invocă faptul că în raport cu delictualitatea fiscală, printre problemele nuanțate în practica judiciară a Federației Ruse se evidențiază:
– practica judiciară curentă de stabilire a pedepsei pentru infracțiunile fiscale este ineficientă, deoarece ea nu determină micșorarea sau măcar stabilizarea nivelului criminalității fiscale;
– cazurile de aplicare a pedepsei închisorii sunt foarte rare. În marea majoritate a cazurilor se face referire la liberarea de pedeapsă penală cu suspendarea condiționată a pedepsei penale;
– este acordată o atenție superficială din partea organelor de urmărire penală și a celor judiciare problemelor de compensare a daunei cauzate de către vinovat bugetului public național. [364, p.92-93]
Or, aceleași probleme sunt nuanțate și de practica judiciară a Republicii Moldova, fapt generat nu numai de realitatea practicii judiciare, ci și impus de cadrul normativ în vigoare, care, în ultimă instanță, pare a fi, în viziunea noastră, prea sever în unele cazuri.
În aceeași ordine de idei, S.G.Kelin punctează pe faptul că infracțiunile economice – sunt acțiuni de profit, nelegate de aplicarea violenței; luând în vedere acest motiv, trebuie de recunoscut că un efect preventiv mai mare îl pot oferi sancțiunile materiale, în special amenzile mari. [386, p.66 citat după 364, p.93]
Constatăm pe deplin justificat faptul ca în procesul investigării delictelor fiscale supuse răspunderii penale (infracțiunilor fiscale) o atenție aparte urmează a fi acordată măsurilor de asigurare a acțiunii civile și reparării daunei cauzate statului.
Potrivit art.61 alin.(1) C.pr.pen. al RM ca parte civilă este recunoscută persoana fizică sau juridică în privința căreia există suficiente temeiuri de a considera că în urma infracțiunii i-a fost cauzat un prejudiciu material sau moral, care a depus la organul de urmărire penală sau la instanța de judecată o cerere de chemare în judecată a bănuitului, învinuitului, inculpatului sau a persoanelor care poartă răspundere patrimonială pentru faptele acestuia. Acțiunea civilă se judecă de către instanță în cadrul procesului penal dacă volumul prejudiciului este incontestabil. În corespundere cu art.219 alin.(1) C.pr.pen. acțiunea civilă în procesul penal poate fi intentată la cererea persoanelor fizice sau juridice cărora le-au fost cauzate prejudicii materiale, morale sau, după caz, le-a fost adusă daună reputației profesionale nemijlocit prin fapta (acțiunea sau inacțiunea) interzisă de legea penală sau în legătură cu săvîrșirea acesteia.
Operând cu art.219 alin.(6) C.pr.pen. acțiunea civilă poate fi înaintată în numele persoanei fizice sau juridice de către reprezentanții acestora. Reieșind din faptul că prin evaziune fiscală se cauzează daune materiale bugetului public național, se poate de concluzionat că anume CCCEC – ca organ de autoadministrare fiscală și în competența căruia intră examinarea cauzelor penale referitoare la delictualitatea fiscală – poate apărea în calitate de parte civilă în cauza penală. În conformitate cu art.131 alin.(1) C.fisc. organele care exercita atributii de administrare fiscală sunt: organele fiscale, CCCEC, organele vamale, serviciile de colectare a impozitelor si taxelor locale din cadrul primariilor și alte organe abilitate, conform legislației.
În viziunea noastră, identificarea de către organele de autoadministrare fiscală a delictului fiscal determină luarea măsurilor respective în conformitate cu legislația în vigoare și pornirea acțiunii civile din oficiu, luând în vedere că acestea apar ca reprezentanți ai părții civile în cauza respectivă. De regulă, răspunderea pentru cauzarea daunei materiale prin infracțiune este înaintată condamnatului. [364, p.99] Însă pot interveni și alte situații. Spre exemplu, răspunderii penale este supusă persoana fizică și persoana juridică, iar răspunderea materială este invocată persoanei juridice apărea pentru a fi supuși răspunderii materiale și persoanele juridice etc.
De asemenea, soluționarea corectă a acestei probleme identifică și necesitatea definitvăm asupra naturii juridice a răspunderii pentru delictele fiscale. Reieșind din art.232 C.fisc. este tras la raspundere pentru încalcarea fiscală: a) contribuabilul persoana juridica a carui persoană cu funcție de răspundere a savârsit o încălcare fiscală; b) contribuabilul persoana fizică, care nu practică activitate de întreprinzator, ce a savârsit o încalcare fiscală. În cazul în care acesta este lipsit de capacitate de exercițiu sau are capacitate de exercițiu restrânsa, pentru încalcarea fiscală savârsita de el reprezentantul său legal (părintii, înfietorii, tutorele, curatorul) poartă răspundere în funcție de obiectul impozabil, de obligația fiscală și de bunurile contribuabilului. c) contribuabilul persoana fizică care practică activitate de întreprinzator, a carui persoană cu funcție de răspundere a savârsit o încălcare fiscală. Conform art.233 alin.(3) C.fisc. tragerea la răspundere pentru încalcari fiscale sau la o altă răspundere juridică pentru încalcarea legislației fiscale nu exonerează persoana sancționată de obligația plății impozitului, taxei și/sau majorării de întârziere (penalității), stabilite de legislație. Tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală a contribuabililor specificați la art.232 nu eliberează persoanele cu funcție de răspundere ale acestora, dacă există temeiurile respective, de răspundere contravențională, penală sau de altă răspundere prevăzută de legislație.
Potrivit celor consemnate, în viziunea noastră, în cauzele penale privind evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor – drept persoană civilmente responsabilă trebuie să apară persoana juridică. Această soluție își regăsește sediu și în conținutul opiniilor lansate de către autorul opinie se regăsește și în K.V.Cemerinskii. [364, p.100]
În raport cu cele semnalate, apare o întrebare: examinarea acțiunii vizând repararea daunei cauzate prin infracțiunea prevăzută de art.244 C.pen. trebuie să urmeze în limitele unei proceduri penale ori civile? Literatura de specialitate nu oferă un răspuns unanim la această întrebare. I.I.Kucerov menționează că, deși în majoritatea cazurilor, instanțele de judecată se poziționează din perspectiva examinării acestora în procedură civilă, totuși această soluție nu este prea justificată. Or, subliniază autorul citat anterior, că trebuie de luat în vedere faptul că determinarea actelor de tăinuire intenționată a obiectelor impozabile cu luarea în vedere a complexității probării lor este mai eficientă în limitele unui proces penal. [286, p.161]
Adreăm la aceste premise argumentate științific și accentuăm că, în viziunea noastră,acțiunea civilă în cauzele penale legate de delictele fiscale urmează a fi examinate în ordinea procesului penal. Or, examinarea sistematică a probelor într-un proces intentat ar determina aplicarea corectă și corespunzătoare a măsurilor de influență prevăzute de legislație.
O altă problemă care vizează răspunderea materială în cauzele legate de delictualitatea fiscală este cea care vizează determinarea mărimii acțiunii civile înaintate. În particular, ne referim la necesitatea/lipsa necesității includerii în conținutul acțiunii a sumelor legate de măsurile de asigurare a obligației fiscale (majorarea de întârziere (penalităților). [364, p.101] În opinia noastră, aceste măsuri de asigurare a stingerii obligației fiscale nu trebuie incluse în conținutul mărimii acțiunii civile înaintate. Însă, este cert că acesta trebuie să cuprindă nu numai valoarea propriu-zisă a impozitului, ci și anumite venituri ratate.
3.2.2. Eschivarea de la achitarea plăților vamale
Operând cu analiza cadrului normativ în vigoare al Republicii Moldova, apelând și la unele opinii ale autorilor autohtoni [261, p.369] considerăm că această infracțiune trebuie inclusă în categoria celor fiscale.
Cadrul normativ al reglementărilor referitoare la plățile vamale este stabilit de Codul vamal al Republicii Moldova, Legea cu privire la tariful vamal, alte acte normative. [25, p.542-545] Prin Legea cu privire la tariful vamal se stabilește modul de formare și de aplicare a tarifului vamal la mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul RM, regulile de supunere a acestora taxelor vamale, precum și metodele de determinare a valorii în vamă și a țării de origine a mărfurilor. Scopul aplicării tarifului vamal constă anume în optimizarea structurii importului de mărfuri; echilibrarea importului și exportului de mărfuri, protecția producătorilor de mărfuri autohtoni; crearea condițiilor favorabile pentru integrarea economiei RM în economia mondială. Luând în vedere aceste premise, obiectul juridic nemijlocit al infracțiunii este constituit din cumulul de relații sociale care asigură formarea bugetului public național pe baza plăților vamale (relațiile din domeniul fiscalității). [191, p.26]
Includerea în acțiune a plăților vamale în mod stabil a ridicat nivelul caznalei de stat. [268, p.11] În condițiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exporturilor, de lărgire a cooperării economice cu alte state. Totodată, prin taxele vamale, se asigură folosirea avantajelor participării statului la diviziunea internațională a muncii, intensificarea, pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice și tehnico-științifice cu alte țări. Taxele vamale au un rol activ în asigurarea cu materii prime și alte produse deficitare. [100, p.46]
Deci, obiectul material al infracțiunii îl formează plățile vamale [271, p.469; 272, p.528; 346, p.150] și, potrivit opiniei unor autori acesta este caracterizat printr-un semn cantitativ și unul calitativ. În sens calitativ, se menționează, obiectul material apare în forma plăților vamale, iar în aspect cantitativ, proporția acestora trebuie să fie mare. [354, p.213-214] Condiția invocată față de obiectul material al infracțiunii în aspect cantitativ este ca valoarea acestuia să depășească valoarea a 2500 u.c. de amendă. Potrivit art.10 alin.(1) al Legii cu privire la tariful vamal valoarea în vamă a mărfii introduse pe teritoriul vamal se determină prin următoarele metode: a) în baza valorii tranzacției cu marfa respectivă ori în baza prețului efectiv plătit sau de plătit; b) în baza valorii tranzacției cu marfă identică; c) în baza valorii tranzacției cu marfă similară; d) în baza costului unitar al mărfii; e) în baza valorii calculate a mărfii; f) prin metoda de rezervă.
Art.117 C.vam. prevede că în cazul trecerii mărfurilor peste frontiera vamală și în alte cazuri prevăzute de legislație se percep ca drepturi de import și, respectiv, drepturi de export, următoarele: taxa vamală; taxa pe valoarea adăugată; accizele; taxa pentru proceduri vamale; taxa pentru eliberarea autorizației și taxa pentru actualizarea valabilității autorizației; taxa pentru participare la licitație vamală; alte sume prevăzute de legislație.
Taxă vamală (art.1 p.27 C.vam.) este impozitul încasat de organul vamal conform tarifului vamal la import. Potrivit art.2 alin.(1) al Legii cu privire la tariful vamal, taxă vamală presupune acea plată obligatorie, percepută de autoritatea vamală la introducerea pe sau scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal. În temeiul art.3 al aceleiași legi se aplică următoarele tipuri de taxe vamale: (1) ad valorem, calculată în procente față de valoarea în vamă a mărfii; (2) specifică, calculată în baza tarifului stabilit la o unitate de marfă; (3) combinată, care îmbină tipurile de taxe vamale specificate la punctele 1) și 2); (4) excepțională (taxă specială, aplicată în scopul protejării mărfurilor de origine indigenă la introducerea pe teritoriul vamal a mărfurilor de producție străină în cantități și în condiții care cauzează sau pot cauza prejudicii materiale considerabile producătorilor de mărfuri autohtoni; taxă antidumping, percepută în cazul introducerii pe teritoriul vamal a unor mărfuri la prețuri mai mici decât valoarea lor în țara exportatoare la momentul importului, dacă sunt lezate interesele sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor autohtoni de mărfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau extinderea în țară a producției de mărfuri identice sau similare; taxă compensatorie, aplicată în cazul introducerii pe teritoriul vamal a mărfurilor, la producerea sau la exportul cărora, direct sau indirect, au fost utilizate subvenții, dacă sunt lezate interesele sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor autohtoni de mărfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau extinderea în țară a producției de mărfuri identice sau similare.
Taxa pe valoarea adăugată (art.93 p.1) C.fisc.) este un impozit general de stat, care reprezintă o formă de colectare la buget a unei părți a valorii mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sunt supuse impozitării pe teritoriul RM, precum și a unei părți din valoarea mărfurilor, serviciilor impozabile importate în RM.
Acciz (art.119 p.1) C.fisc.) este un impozit general de stat stabilit pentru unele mărfuri de consum.
Taxa pentru proceduri vamale (art.1 p.28 C.vam.) este o taxa pentru serviciile acordate de organul vamal; lista acestor servicii și cuantumul taxei pentru prestarea lor sunt prevăzute de legislație. Conform art.21 C.vam. procedurile vamale reprezintă totalitatea serviciilor acordate de organele vamale în sfera activității vamale. Taxa pentru proceduri vamale se achită la utilizarea oricărei destinații vamale, cu excepția abandonului în favoarea statului, dacă legislația nu prevede altfel. Mijloacele bănești încasate ca taxă pentru proceduri vamale se varsă în bugetul de stat și se utilizează la finanțarea activităților vamale, cu excepția soldurilor neutilizate la finele anului bugetar.
Taxa de eliberare a licenței (art.167 C.vam.) pentru activitatea de broker vamal, a atestatului de calificare al specialistului, precum și taxa de actualizare a valabilității lor sunt stabilite de legislația în domeniul vamal.
Taxa pentru participarea la licitația vamală este taxa percepută în cazul în care se expun spre licitație anumite bunuri sechestrate potrivit legislației vamale.
Alte sume prevăzute de legislație sunt plăți încasate potrivit legislației vamale, cu excepția celor consemnate anterior.
Latura obiectivă a infracțiunii se realizează prin eschivare de la achitarea plăților vamale în proporții mari, suma cărora depășește valoarea a 2500 u.c. de amendă.
Eschivarea prezumă o activitate omisivă, adică refuzul de a achita plățile vamale în anumite termene prevăzute de legislația vamală. Refuzul propriu-zis poate fi realizat prin metode faptice active (prezentarea unor acte false care determină micșorarea cotei plăților vamale) ori pasive (neachitarea în genere a taxelor vamale).
Potrivit art.124 C.vam., drepturile de import și drepturile de export se plătesc în prealabil, până la depunerea declarației vamale. La momentul vămuirii, se acceptă plata doar a diferenței dintre suma calculată și suma plătită în prealabil. Organul vamal este abilitat să interzică importul de mărfuri pentru care nu au fost plătite drepturile de import, în modul stabilit de C.vam. Persoanele fizice care nu sunt subiecți ai activității de întreprinzător plătesc drepturile de import sau de export în momentul trecerii frontierei vamale, cu excepția drepturilor de import sau de export, care urmează a fi achitate la vămuirea bagajului neînsoțit și a mijloacelor de transport. De la persoanele fizice care sunt în tranzit prin teritoriul Republicii Moldova având un volum de mărfuri ce depășește norma stabilită se încasează o sumă de garanție echivalentă drepturilor de import pentru mărfurile în plus. Modul de percepere și de restituire a sumei de garanție se stabilește de către Serviciul Vamal.
Potrivit art.125 alin.(4)-(5) C.vam., dată a achitării drepturilor de import și de export, cu excepția achitării acestora prin intermediul cardurilor bancare, se consideră data depunerii de către importator (declarant), exportator (declarant) sau de către un terț a mijloacelor bănești la conturile respective ale Trezoreriei centrale a Ministerului Finanțelor, fapt confirmat printr-un extras trezorerial. Plata drepturilor de import și de export prin intermediul cardurilor bancare se consideră efectuată la momentul debitării cu suma plății respective a contului de card din care a fost emis cardul utilizat la plată. Debitarea contului de card respectiv se confirmă prin bonul (chitanța) de plată cu card bancar perfectat la terminal POS sau la alt dispozitiv de utilizare a cardurilor bancare, bon (chitanță) ce se eliberează deținătorului de card.
Infracțiunea se consideră consumată la momentul realizării elementului material al infracțiunii în condițiile prevăzute de lege. [25, p.542-545]
Latura subiectivă a infracțiunii este caracterizată prin vinovăție în forma intenției directe. [271, p.470; 272, p.528; 357, p.201; 354, p.214]
Subiectul activ al infracțiunii este persoana fizică responsabilă, care a atins vârsta de 16 ani, care posedă anumite calități speciale. [271, p.470; 272, p.528-529] Conform art.1 p.36) C.vam., plătitor vamal este persoana obligată să achite o obligație vamală. Apelând în art.123 C.vam., drepturile de import și drepturile de export sunt plătite nemijlocit de către declarant, broker vamal sau de o altă persoană prevăzută de legislație. Răspunderii penale poate fi supusă și persoana juridică.
Această infracțiune trebuie delimitată de contrabandă (art.248 C.pen.). Aplicarea de către vinovat cel puțin a unei metode caracteristice infracțiunii de contrabandă, în scopul de a evita achitarea taxelor vamale, demonstrează lipsa în acțiunile vinovatului a infracțiunii prevăzute de art.249 C.pen. Cele comise urmează a fi încadrate potrivit art.248 C.pen. Deci, un concurs ideal [143, p.110] între infracțiunile nominalizate nu poate exista. [25, p.542-545] În concluzie, în cazurile în care neachitarea plăților vamale are loc după trecerea legală a bunurilor și altor obiecte peste frontiera vamală, cele comise se cuprind de conținutul infracțiunii de eschivare de la achitarea plăților vamale. [233, p.150]
3.2.3. Încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și
unele persoane cu funcție de conducere
Obiectul juridic special îl constituie relațiile sociale cu privire la declararea veniturilor și proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționari publici și unele persoane cu funcție de conducere, precum și relațiile sociale privind regimul juridic al informațiilor din aceste declarații. Cu alte cuvinte, este este vorba de anumite relații sociale cu privire la obligativitatea prezentării declarației cu privire la venituri și proprietate, precum și exactitatea informațiilor și datelor dintr-o asemenea declarație. [68, p.3] Prin acțiunea de eschivare de la prezentarea declarației se creează o stare de pericol pentru relațiile sociale protejate, aflându-ne în situația de lipsă a obiectului material al infracțiunii, iar indicarea intenționată în declarație a datelor incorecte invocă prezența obiectului material, asupra căruia operează făptuitorul.
Art.330/1 C.pen. prevede două componențe de infracțiuni distincte; prima este cea prevăzută de art.330/1 alin.(1) C.pen. în varianta tip și în forma sa agravantă de la alin.(2) al aceluiași articol și alta este cea prevăzută de art.330/1 alin.(3) C.pen. într-o singură variantă.
Elementul material al infracțiunii prevăzute la art.330/1 alin.(1) C.pen. se realizează prin două modalități normative alternative. Prima modalitate normativă constă în eschivarea făptuitorului de la prezentarea declarației cu privire la venituri și proprietate, reținându-se, astfel, fapta comisă prin inacțiune. Cea de-a doua modalitate normativă vizează indicarea intenționată de către făptuitor în declarație a datelor incorecte, aflându-ne în prezența faptei comise prin acțiune. [25, p.728-733]
Cu trimitere la fapta subiectului privind eschivarea de la prezentarea declarației (a se eschiva înseamnă a se sustrage de la îndeplinirea uneia sau mai multor obligații) este de arătat că Legea 1264-XV din 19 iulie 2002 (art.1, 5, 8 și 10) stabilește expres obligativitatea, termenele, modul de declarare și control al veniturilor și proprietății demnitarilor de stat, judecătorilor, procurorilor, funcționarilor publici și a unor persoane cu funcție de conducere.
A se eschiva înseamnă a se sustrage de la o obligație; în sensul legii eschivarea de la prezentarea declarației înseamnă omiterea, neîndeplinirea, amânarea în continuu și nelimitată, fără temei, a îndeplinirii obligației de a prezenta declarația cu privire la venituri și proprietate în termenele și modul stabilite prin lege. Este logic să constatăm că eschivarea rezidă în neîndeplinirea în termenele prescrise a obligației stabilite prin lege și în cele din urmă neprezentarea declarației cu privire la venituri și proprietate de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere. Momentul inițial al faptei de eschivare este legat de termenul-limită de prezentare a declarației – ultima zi – stipulat în lege, iar pornind cu ziua următoare își are începere fapta de eschivare. Este cert că fapta de eschivare va avea o întindere în timp (infracțiune continuă [46, p.28-29; 44, p.130-135]), care, însă pornind de la norma de incriminare, nu are relevanță penală.
Declarația cu privire la venituri și proprietate, având menirea să contribuie la prevenirea și combaterea îmbogățirii fără temei a demnitarilor de stat, judecătorilor, procurorilor, funcționarilor publici și a unor persoane cu funcție de conducere, nu trebuie confundată cu declarația cu privire la impozitul pe venit, care are un alt regim juridic, stabilit de Codul fiscal, fiind obligatorie pentru toți contribuabilii, în condițiile legii fiscale, inclusiv pentru cei indicați în Legea 1264-XV din 19 iulie 2002.
Prin lege este stabilit în mod expres și termenul de depunere a declarației: în intervalul de 20 de zile de la data numirii sau alegerii în funcție. În cazul funcțiilor eligibile care presupun validarea mandatului, depunerea declarației, potrivit legii, se face anterior validării. Declarația se actualizează anual până la data de 30 ianuarie a anului următor. La încheierea mandatului sau la încetarea activității, subiecții sunt obligați să depună o nouă declarație cu privire la veniturile și proprietatea pe care o dețin la acea dată. Subiecții declarării veniturilor și proprietății sunt obligați să depună declarația după expirarea unui an de la încetarea activității până la data de 30 ianuarie a anului următor.
Declarațiile se depun centrală de control al declarațiilor cu privire la venituri și proprietate, la comisia departamentală de control al declarațiilor cu privire la venituri și proprietate a Aparatului Guvernului, la comisia departamentală constituită de autoritatea publică, la comisia departamentală constituită de către președintele raionului sau primarul unității administrativ-teritoriale respective în funcție de categoria subiectului declarant, care vor elibera depunătorului declarației o dovadă de primire.
A doua modalitate normativă de săvârșire a infracțiunii prevăzute de art.330/1 alin.(1) C.pen. constă în indicarea intenționată în declarație a datelor incorecte de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere. Declarația vizată în textul normei de incriminare reprezintă un act personal și irevocabil, care se face în forma scrisă pe propria răspundere a declarantului (Legea 1264-XV din 19 iulie 2002, art.6); în Anexa 1264-XV din 19 iulie 2002, după partea a V-a, se stipulează că declarația constituie un act public și declarantul răspunde, conform legislației, pentru inexactitatea sau caracterul incomplet al informațiilor și datelor incluse în ea.
În sensul prevederilor acestei legi, prin indicarea datelor incorecte se înțelege introducerea în declarație a informațiilor inexacte (spre exemplu, diminuarea valorii veniturilor sau proprietății) sau/și incomplete (spre exemplu, neincluderea unor sume câștigate, unor valori mobiliare deținute sau unor imobile) care formează obiectul declarației și anume: veniturile, obținute pe parcursul ultimului an de activitate; bunurile mobile și imobile de toate tipurile, acumulate la data depunerii declarației cu privire la venituri și proprietate; angajamentele financiare; cota-parte a valorilor mobiliare în capitalul agenților economici; informații privind veniturile și bunurile comune și cele care aparțin soției (soțului), precum și cele ale copiilor minori și ale persoanelor aflate la întreținerea declarantului; de asemenea declarația conține și informațiile privind actele de înstrăinare a proprietății cu orice titlu (contra plată sau gratuit), făcute în timpul exercitării mandatului sau a atribuțiilor de serviciu (art.4, 6, 7 din legea indicată). Potrivit legii sunt pasibile de declarare bunurile mobile a căror valoare nominală depășește 50000 de lei. Legea prevede declararea veniturilor și proprietății atât din teritoriul Republicii Moldova, cât și de peste hotarele ei. Evaluarea proprietății se efectuează, conform legislației, prin indicarea valorii (costului) menționate în documentul care certifică proveniența proprietății (înstrăinare, schimb, donație, moștenire, privatizare etc.).
Conform cadrului legal, acțiunea de indicare intenționată în declarație a datelor incorecte capătă semnificație juridico-penală numai după îndeplinirea cerințelor stipulate în lege: 1 – declarația este făcută în scris pe propria răspundere; 2 – declarația conține informațiile prevăzute de lege; 3 – declarația e perfectată potrivit prevederilor legii (conform anexei); 4 – declarația a fost prezentată organului abilitat cu funcția de colectare în termenul stabilit prin lege, fapt despre care declarantului i-a fost înmânată dovada de primire. În contextul semnificației juridico-penale este relevant și faptul că potrivit legii declarația constituie un act personal și irevocabil (Legea 1264-XV din 19 iulie 2002, art.6).
Regimul juridic al declarației vizate în art.330/1 C.pen. și fapta indicării intenționate de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere în declarație a datelor incorecte nu implică un concurs cu fapta de înscriere de către o persoană cu funcție de răspundere, în documentele oficiale, a unor date vădit false (fals intelectual) – infracțiunea de fals în acte publice (art.332 alin.(1) C.pen.) – situație în care, potrivit prevederilor art.116 C.pen. indicarea datelor incorecte în declarație urmează a fi încadrată în temeiul art.330/1 C.pen.
Legiuitorul a prevăzut ordinea de depunere și control prealabil al declarațiilor, de natură să asigure corectitudinea completării acestora, prezentarea informației și datelor în volum deplin și a exactității acestora. Controlul prealabil al declarației se efectuează în două etape. În prima etapă – în termen de 15 zile lucrătoare de la data depunerii declarației – se verifică existența acesteia și corectitudinea completării ei, iar informațiile și datele prezentate se compară cu cele din anul precedent. În etapa a doua – în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii primei etape – se verifică exactitatea informațiilor și datelor prezentate, prin confruntare cu informațiile și datele furnizate de către autoritățile publice competente. La decizia Comisiei centrale de control, termenul controlului prealabil poate fi prelungit pe un termen de până la 30 de zile lucrătoare. În cazul depistării, în procesul controlului prealabil, a elementelor componente ale unor încălcări, inclusiv infracțiuni, Comisia centrală de control sau comisia departamentală de control înaintează materialele respective spre examinare Centrului pentru Combaterea Crimelor Economice și Corupției. Despre adoptarea deciziei este informat în scris depunătorul declarației.
CCCEC efectuează controlul de facto al declarațiilor, fapt despre care se comunică declarantului. Controlul de facto se efectuează în condițiile legii și urmează să fie definitivat până la data depunerii unei noi declarații, finalizându-se cu adoptarea unei decizii. În cazul necesității de a verifica veniturile și proprietatea aflate în afara teritoriului Republicii Moldova, termenul controlului de facto poate fi prelungit până la un an. Dacă declarantul nu este de acord cu decizia CCCEC, el este în drept să o conteste în instanța judecătorească competentă.
Analiza textului Legii 1264-XV din 19 iulie 2002 și anume a prevederilor stipulate în art.14 indică, în aparență, interferența răspunderii penale instituite prin art.330/1 C.pen. cu răspunderea disciplinară, prevăzută în art.14, lit.c) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002. Astfel, art.14 arată că poartă răspundere disciplinară sau contravențională persoana care: a) nu a prezentat declarația în termenele stabilite, fără motive întemeiate; b) se eschivează de la prezentarea declarației; c) a indicat intenționat date incorecte în declarație. Care este relevanța juridică a celor prevăzute în art.330/1 C.pen. și în art.14 lit.c) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002. Eschivarea de la prezentarea declarației, ca modalitate normativă de săvârșire a infracțiunii prevăzute de art.330/1 alin.(1) C.pen. nu este în funcție de anumite condiții sau anumiți factori, legiuitorul stabilind, prin norme de blanchetă, obligativitatea, termenele, modul de prezentare și control al declarației; potrivit art.14 lit.b) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002 demnitarii de stat, judecătorii, procurorii, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere care se eschivează de la prezentarea declarației poartă răspundere disciplinară sau contravențională, dar răspunderea contravențională nu și-a găsit realizare expres în vreo normă concretă din C.con. Legiuitorul nu a stabilit criterii distincte privind delimitarea eschivării de la prezentarea declarației, ca modalitate normativă de săvârșire a infracțiunii, de eschivare de la prezentarea declarației, ca abatere disciplinară, prin care s-a comis o deviantă de la tehnica juridică și principiile elaborării actelor normative; în speță, principiul corelării sistemului actelor normative, potrivit căruia legiuitorul, în momentul edictării actelor normative, trebuie să ia în calcul totalitatea implicațiilor unei noi reglementări, modificările normative subsecvente, domeniile afectate ca urmare a unor noi soluții normative, precum și eventualele conflicte de reglementări. Cele observate se referă și la indicarea intenționată de către făptuitor în declarație a datelor incorecte – cea de-a doua modalitate normativă de săvârșire a infracțiunii prevăzute de art.330/1 alin.(1) C.pen. constatându-se interferența cu fapta de indicare intenționată a datelor incorecte în declarație – ca abatere disciplinară potrivit art.14 lit.c) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002. Interpretarea doctrinară nu este în măsură să ofere soluții adecvate, deoarece unul dintre principiile ei de bază reclamă: unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă.
Latura subiectivă a componenței de infracțiune prevăzute la art.330/1 alin.(1) și (2) C.pen. presupune vinovăție sub forma de intenție directă.
Subiectul infracțiunii prevăzute de art.330/1 alin.(1) C.pen. este unul calificat prin calitatea de demnitar de stat, judecător, procuror, funcționar public și persoană cu funcție de conducere, în accepțiunea Legii RM 264-XV din 19 iulie 2002, inclusiv alte categorii de persoane, care cad sub incidența Legii serviciului public nr.443 din 4 mai 1995, precum și în conformitate cu alte legi organice (spre exemplu: polițiștii, conform Legii cu privire la poliție; colaboratorii CCCEC, SIS, potrivit legilor organice respective).
Art.330/1 alin.(2) C.pen. prevede săvârșirea aceleiași acțiuni de către o persoană cu înaltă funcție de răspundere. Confruntarea textului acestei agravante vizând persoana cu înaltă funcție de răspundere cu prevederile art.123 alin.(2) C.pen. privind noțiunea de persoană cu înaltă funcție de răspundere, cu persoanele obligate să depună declarația cu privire la venituri și proprietate – subiecți activi în varianta-tip a infracțiunii, art.330/1 alin.(1) C.pen. și cu subiecții declarării veniturilor și a proprietății indicați în art.3 al Legii RM 1264-XV din 19 iulie 2002 pune în evidență configurarea, practic, a unora și acelorași persoane, fapt, care dictează imposibilitatea aplicării agravantei și care ne determină să propunem de lege ferenda variante noi.
Fapta de încălcare a regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere (art.330/1 alin.(1) C.pen.) este o infracțiune instantanee (conținut formal), ceea care înseamnă că ea se consumă în momentul în care subiectul activ realizează elementul material, adică comite una dintre acțiunile alternative incriminate – eschivarea de la prezentarea declarației cu privire la venituri și proprietate sau indicarea intenționată în declarație a datelor incorecte.
Art.330/1 alin.(3) C.pen. prevede fapta de divulgare sau publicare intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate de către persoanele cărora aceste informații le-au devenit cunoscute în procesul îndeplinirii atribuțiilor de serviciu sau al exercitării controlului.
Obiectul juridic special al faptei incriminate în art.330/1 alin.(3) C.pen. îl constituie relațiile sociale referitoare la regimul de protecție a informațiilor privind declarațiile cu privire la venituri și proprietate, precum și drepturile și interesele legitime ale persoanei. Fapta incriminată de art.330/1 alin.(3) C.pen. este lipsită de obiect material.
Elementul material al laturii obiective se realizează prin două modalități normative alternative: 1 – divulgare, 2 – publicare. Divulgarea informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate reprezintă acțiunea făptuitorului prin care informațiile respective sunt comunicate, aduse la cunoștința, în mod intenționat, fără drept temei, altei (altor) persoane, indiferent de forma în care a fost realizată. În situația în care făptuitorul lasă, în mod intenționat, declarația cu privire la venituri și proprietate pe masa de lucru din birou, pentru ca cineva să ia cunoștință de informațiile reflectate, elementul material se realizează printr-o inacțiune. Divulgarea intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate presupune intrarea în posesia acestor informații a oricărei alte (altor) persoane. Indiferent de motivul și scopul de care s-a condus făptuitorul prin acțiunea sa, el a creat o stare de pericol, o amenințare pentru relațiile ocrotite prin norma penală. Legiuitorul, în vederea protejării informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate și, respectiv, a drepturilor și intereselor legitime ale persoanelor declarante, a stabilit prin lege obligația persoanelor cărora, în procesul exercitării atribuțiilor de serviciu, le-au devenit cunoscute informațiile în cauză sau care efectuează controlul asupra datelor din declarații, să păstreze secretul acestora (art.12 din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002). Transmiterea informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate cu respectarea cerințelor legii (spre exemplu, în etapa controlului prealabil, în legătură cu asistența acordată de autoritățile publice, art.10 alin.(2) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002) nu constituie infracțiune prevăzută de art.330/1 alin.(3) C.pen.
Publicarea intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate reprezintă expunerea, fără temei, acestor informații publicului prin intermediul mijloacelor mass-media, televiziunea, radio, internet, ziare, reviste, prospecte etc. Elementul material în cazul dat se realizează prin acțiunea intenționată a făptuitorului, comiterea căreia aduce atingere relațiilor sociale ocrotite prin norma penală, inclusiv drepturilor și intereselor legitime ale persoanelor care au făcut declarațiile respective. Fapta de publicare intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate poate fi comisă și în participație (subiectul activ al infracțiunii prevăzute de art.330/1 alin.(3) C.pen. și un reprezentant al mijloacelor mass-media) caz în care încadrarea acțiunilor urmează a fi efectuată și prin prisma prevederilor art.42 C.pen.
Declarația este un act confidențial și nu poate fi dată publicității decât în cazurile și în condițiile prevăzute de lege. Astfel de cazuri reprezintă informațiile cu privire la valoarea totală a proprietății declarate, sau lista tuturor bunurilor care constituie proprietate a subiectului declarării, cu indicarea dacă aparține cu titlu de proprietate sau cu titlu de folosință, inclusiv a celor aflate în afara țării, care se publică în mijloacele mass-media și internet, pentru a fi aduse la cunoștință maselor largi ale populației. Caracterul public al funcției exercitate de persoanele obligate prin lege să prezinte declarații cu privire la venituri și proprietate determină un regim adecvat, deși diferențiat, de transparență manifestat prin publicarea informațiilor din aceste declarații, în condițiile legi, fără acordul declaranților, cu excepția stipulată în art.13 (3) din Legea 1264-XV din 19 iulie 2002.
Latura subiectivă a componenței de infracțiune prevăzute la art.330/1 alin.(3) C.pen. presupune vinovăție sub forma de intenție, cea care rezultă expres din prevederile legale.
Subiectul activ al infracțiunii prevăzute la art.330/1 alin.(3) C.pen. este unul calificat prin calitatea de serviciu – persoana căreia informațiile din declarațiile cu privire la venituri și proprietate i-au devenit cunoscute în procesul exercitării atribuțiilor de serviciu – 1) angajații Comisiei centrale de control; 2 – angajații comisiilor departamentale de control; 3 – angajații CCCEC; 4 – angajații altor autorități publice în legătură cu exercitarea atribuțiilor de serviciu.
Laolaltă cu răspunderea penală pentru infracțiunea de divulgare sau publicare intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate (art.330/1 alin.(3) C.pen.) este prevăzută și răspunderea contravențională pentru divulgarea informației care constituie secret comercial sau fiscal de către un funcționar public sau de către o persoană căreia aceste informații i-au fost încredințate sau i-au devenit cunoscute în legătură cu serviciul (art.107 alin.(2) C.con.).
Infracțiunea prevăzută la art.330/1 alin.(3) C.pen. este cu conținut formal și se consumă odată cu realizarea elementului material în oricare dintre modalitățile normative alternative: divulgarea intenționată a informațiilor din declarațiile cu privire la venituri și proprietate sau publicarea intenționată a acestor informații.
3.2.4. Transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz
Obiectul nemijlocit de bază al infracțiunii îl constituie sistemul de relații sociale care asigură interesele statului în sfera financiară, adică în ceea ce privește formarea bugetului public național pe calea încasării unor plăți obligatorii de la persoanele juridice (accizele). Ca obiect nemijlocit facultativ apar relațiile care asigură realizarea normală a funcțiilor de control asupra încasării depline și la timp a impozitelor.
Obiectul material îl constituie mărfurile supuse accizelor în mod obligatoriu. [25, p.545-547] În conformitate cu art.1 al Legii cu privire la comerțul interior, marfa este definită ca obiectele de uz personal, produsele de alimentație publică, produsele de menire tehnico-productivă și alte obiecte patrimoniale de consum, destinate pentru vânzare-cumpărare cu amănuntul.
Latura obiectivă a infracțiunii este caracterizată prin trei semne obligatorii: elementul material, care rezidă în: transportarea mărfurilor supuse accizelor fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz de modelul stabilit; păstrarea acestor mărfuri; comercializarea lor; [126, p.6, 201, 600, 766, 1105] urmarea imediată, exprimată prin cauzarea unor daune în proporții mari; raportul de cauzalitate între elementul material și urmarea imediată.
Expediere (transportare) înseamnă deplasarea, transmiterea mărfurilor supuse accizelor din încăperea de acciz (art.119 p.4 C.fisc.). În acest sens, transportarea se rezumă la deplasarea mărfurilor supuse accizelor fără marcarea lor cu timbre de control sau timbre de acciz de modelul stabilit dintr-un loc în altul.
A păstra înseamnă ținerea bunului la un loc sigur, păzit cu grijă, ținerea în bună stare, menținerea în posesiune.
A comercializa însemna acțiunea de a pune o marfă, un bun etc. În comerț, a face să devină obiect de comerț. [91, p.543] În conformitate cu Legea cu privire la comerțul interior, [184] comerțul (activitatea comercială) este definit ca fiind un gen de activitate economica desfășurată de persoane fizice și juridice, constând în vânzarea-cumpărarea cu amănuntul a mărfurilor, fabricarea si comercializarea produselor de alimentație publică, organizarea consumului lor, prestarea de servicii suplimentare la cumpărarea mărfurilor.
Responsabilitatea marcării mărfurilor în scopul comercializării revine agenților economici producători interni, importatorilor, precum și agenților economici care procură (primesc) mărfuri pasibile marcării de la agenți economici ai RM care nu au relații fiscale cu sistemul bugetar în procesul de fabricație.
În RM actul normativ de bază care prevede aplicarea accizului este C.fisc. (Titlul IV).
Art.119 C.fisc. definește accizul ca un impozit general de stat stabilit pentru unele mărfuri de consum.
Certificat de acciz este un document eliberat de organul Serviciului Fiscal de Stat subiectului impunerii, care atestă înregistrarea acestuia și îi atribuie dreptul de a efectua tranzacții cu mărfurile supuse accizelor.
Obiecte ale impunerii sunt mărfurile supuse accizelor, specificate în anexa C.fisc.
Mărfurile supuse accizelor, cum ar fi votca, lichiorurile și alte băuturi spirtoase, vinurile din struguri, din fructe și pomușoare, vinurile din struguri saturate cu dioxid de carbon, divinurile, comercializate, transportate sau depozitate pe teritoriul Republicii Moldova sau importate pentru comercializare pe teritoriul ei, precum și mărfurile supuse accizelor procurate de la agenții economici rezidenți aflați pe teritoriul Republicii Moldova care nu au relații fiscale cu sistemul ei bugetar, sunt pasibile marcării obligatorii cu „Timbru de acciz. Marca comercială de stat”. Marcarea se efectuează în timpul fabricării mărfurilor supuse accizelor, până la importarea acestora, iar în cazul mărfurilor fabricate pe teritoriul Republicii Moldova – până la momentul expedierii (transportării) acestora din încăperea de acciz. Modul de procurare și de utilizare a „Timbrelor de acciz. Mărcilor comerciale de stat” este stabilit de către Guvern. Articolele din tutun comercializate, transportate sau depozitate pe teritoriul Republicii Moldova ori importate pentru comercializare pe teritoriul ei, precum și mărfurile procurate de la agenții economici rezidenți aflați pe teritoriul Republicii Moldova, dar care nu au relații fiscale cu sistemul ei bugetar, sunt pasibile marcării obligatorii cu timbru de acciz. Marcarea se efectuează în procesul fabricării mărfurilor supuse accizelor până la importarea acestora, iar a mărfurilor fabricate pe teritoriul Republicii Moldova – până la momentul expedierii (transportării) acestora din încăperea de acciz. Modul de procurare și de utilizare a timbrelor de acciz se stabilește de Guvern. Nu sunt marcate obligatoriu cu timbru de acciz: vinurile spumoase și spumante, divinurile în sticle de suvenire cu capacitatea de până la 0,25 litri, de 1,5 litri, de 3 litri și de 6 litri; băuturile alcoolice cu conținutul de alcool etilic de până la 7% în volum; mărfurile supuse accizelor, plasate în regimurile vamale tranzit, depozit vamal, admitere temporară, magazin duty-free; mărfurile supuse accizelor, fabricate pe teritoriul Republicii Moldova și expediate de către producător pentru export.
Potrivit Regulamentului privind instituirea sistemului de marcare cu timbre de acciz a mărfurilor din țară (indigene) și de import pasibile accizelor, timbrul de acciz este un marcaj tipărit de unitatea specializată, autorizată de Ministerul Finanțelor.
În conformitate cu dispozițiile Regulamentului nominalizat, respectarea modului de procurare a timbrelor de acciz, expus în prezentul Regulament, și marcarea cu ele a mărfurilor respective originare din Republica Moldova, precum și celor de import, constituie o condiție de realizare a acestor mărfuri pe teritoriul republicii. Timbrele de acciz procurate nu se vând, nu se transmit altor persoane și nu se înstrăinează în alt mod, cu excepția restituirii lor Serviciului Fiscal de Stat.
V.A.Kozlov indică în acest ultim caz la existența unei infracțiuni cu componență formală. [270, p.218] În viziunea noastră, conținutul normativ ia formă materială și infracțiunea se consideră consumată din momentul cauzării unor daune în proporții mari (a se vedea supra).
Latura subiectivă a infracțiunii se caracterizează prin vinovăție în forma intenției directe. [25, p.545-547]
Subiect activ al infracțiunii poate fi atât persoana fizică responsabilă, ajunsă la vârsta de 16 ani, care desfășoară activitatea de transportare, păstrare sau comercializare a mărfurilor supuse accizelor și care devine obligată să le marcheze cu timbre de control sau timbre de acciz, precum și persoana juridică.
Legiuitorul prescrie agravarea răspunderii penale în cazul săvârșirii faptei prevăzute de varianta-tip a incriminării, exprimată prin marcarea mărfurilor supuse accizelor cu alte timbre decât cele de modelul stabilit. Se are în vedere ca timbrele de acciz să nu corespundă celor legale. Nu are importanță faptul dacă acestea sunt falsificate, străine sau le este termenul expirat etc. [25, p.545-547]
3.3. Fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale
3.3.1. Infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător:
conținut juridic și caracterizare
La cercetarea delictelor fiscale, organele de drept se confruntă și cu alte infracțiuni economice, în special cu acele care se află în legătură directă cu delictele fiscale. Una dintre acestea este – desfășurarea ilegală a activității de întreprinzător, prevăzută de art.241 C.pen. [364, p.81]
Într-o epocă de schimbări tot mai alerte, economia Republicii Moldova se vede confruntată cu noi tipuri de exigențe. Pentru obținerea unor rezultate benefice, tranziția în Republica Moldova trebuie să caute a implementa multiple transformări în diferitele domenii ale activității economice, orientate spre crearea unei piețe libere de desfacere a mărfurilor și serviciilor, extinderea și stabilizarea sferei activității de antreprenoriat. [47, p.11]
Procesul de inovare a standardelor economice face ca antreprenoriatul să reprezinte una dintre principalele activități economice prin care subiecții sunt angajați în relațiile de piață. Însăși realitatea obiectivă ne demonstrează că la momentul actual întreprinzătorii apar în calitate de subiecți principali ai relațiilor economice.
Transformarea și diversificarea continuă a relațiilor economice, pe care se întemeiază o societate contemporană, implică necesitatea apelării „la instrumentul juridic, la drept, pentru a da acestora un sens și a institui o ordine care să o mențină ca sistem”. [189, p.3] Elaborarea unor asemenea instrumente juridice trebuie să țină pas noilor realități și rigori economice, fapt care pune în sarcina legiuitorului misiunea de a perfecționa în permanență cadrul normativ existent în materie. De fapt, această preocupare, de care legiuitorul autohton trebuie să dea dovadă în mod constant, derivă din art.126 al Constituției RM, potrivit căruia economia RM este o economie de piață, de orientare socială, bazată pe proprietatea privată și pe proprietatea publică, antrenate în concurență liberă. În acest sens, statul trebuie să asigure libertatea comerțului și a activității de întreprinzător, protecția concurenței loiale, crearea unui cadru favorabil valorificării tuturor factorilor de producție etc. [101]
În acest mod, cadrul normativ, elaborat și pus în aplicare de către organele puterii de stat, se înscrie printre principalele forme de control și, în același timp, de susținere a dezvoltării antreprenoriatului. Totodată, numai prin intermediul instrumentelor juridice poate fi instituită ordinea juridică în baza căreia agenții urmează să desfășoare activitatea de antreprenoriat.
Întru realizarea sarcinilor consemnate legiuitorul a inclus răspunderea penală pentru practicarea ilegală a activității de întreprinzător, atunci când această activitate este desfășurată prin încălcarea prevederilor legale instituite și în condiții care conferă faptei caracterul prejudiciabil al unei infracțiuni, cerute de textul incriminator consacrat la art. .pen.
În sensul art.241 C.pen activitatea ilegală de întreprinzător constă în faptul că persoana, ignorând ordinea stabilită, realizează o activitate, care, în prezența înregistrării corespunzătoare, licenței sau în cazul respectării condițiilor de licențiere putea fi recunoscută ca legală. Această precizare are o importanță principială pentru determinarea esenței incriminării prevăzute de art.241 C.pen.
Astfel, pericolul social al infracțiunii consfințite la art.241 C.pen. constă în faptul că activitatea de întreprinzător, desfășurată prin încălcarea ordinii de drept, face ca antreprenoriatul să scape de sub sfera de control al statului. [278, p.44] Această finalitate diminuează esențial posibilitatea statului de a evalua limitele cantitative ale producției în țară, cifra de afaceri economice, numărul persoanelor fizice și juridice antrenate în domeniul antreprenoriatului. Fără cunoașterea acestor date statul este în neputință de a adopta și de a pune în aplicațiune o politică economico-financiară eficientă și echilibrată.
Totodată, incriminarea acestei fapte este orientată spre prevenirea unei transferări de fapt a activității de întreprinzător în cadrul economiei subterane și, respectiv, excluderea acesteia din sfera exercitării controlului de stat, ceea ce, de regulă, poate implica neexecutarea de către întreprinzători a obligațiunilor legale față de stat și cetățeni. [273, p.385] În acest sens, în literatura de specialitate se afirmă că preîntâmpinarea trecerii activității de întreprinzător în sfera economiei tenebre, reprezintă unul din scopul incriminării activității ilegale de întreprinzător. [266, p.14]
Primul element obiectiv al componenței de infracțiune îl constituie obiectul juridic, cunoașterea conținutului căruia are o semnificație prioritară la încadrarea activității infracționale. În același timp obiectul juridic nemijlocit trebuie de luat în considerație, în mod prioritar și în contextul delimitării practicării activității ilegale de întreprinzător de alte fapte infracționale din domeniul antreprenoriatului.
În doctrina de specialitate problema identificării conținutului obiectului juridic nemijlocit al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător este tratată de pe poziții controversate.
Luându-se în considerație dislocarea normei de incriminare (art..pen.) și clasificarea pe verticală al obiectului juridic, L.Aistova susține că obiectul generic al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător este reprezentat de relațiile sociale din domeniul economic, obiectul- tip – activitatea economică și cel nemijlocit îl formează relațiile sociale din sfera antreprenoriatului. [234, p.99]
Iu.Kraveț opinează că obiectul juridic nemijlocit al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător este reprezentat de interesele legale din sfera antreprenoriatului; starea normală a economiei; interesele consumatorilor; interesele financiare ale statului. [282, p.92] Întru susținerea aserțiunii după care și interesele financiare ale statului formează obiect juridic nemijlocit al infracțiunii avizate, autorul invocă în calitate de argument faptul că în urma activității ilegale de întreprinzător se creează posibilitatea obținerii de către agenți a unor profituri necontrolate de către organele fiscale ale statului [282, p.92]
În același sens, sfera relațiilor sociale la care atentează infracțiunea analizată este extinsă și de către T.Lopașenko, care consideră că obiectul nemijlocit al activității ilegale de întreprinzător îl constituie principiul legalității activității economice. [292, p.53]
În contrast, L.Aistova afirmă, pe bună dreptate, că o asemenea teză nu poate fi acceptată și învederează, în principal, trei argumente: acest mod de tratare a conținutului obiectului nemijlocit al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător nu se întemeiază pe interpretarea directă a normei incriminatorii; sfera relațiilor sociale asupra cărora atentează infracțiunea este extinsă într-un mod nejustificat; nu este scos în evidență pericolul social al infracțiunii examinate. [234, p.103]
Într-adevăr, afirmația după care obiectul juridic nemijlocit al practicării ilegale a activității de întreprinzător este constituit din relațiile sociale referitoare la activitatea economică nu poate fi acceptată. După cum susține V.Kozlov, atunci când este pusă în discuție problematica infracțiunilor economice, trebuie de avut în vedere acele fapte ilegale, prin săvârșirea cărora se afectează un anumit domeniu al activității economice. [270, p.112] Plecând de la această premisă, care, în mod ineluctabil, este legată de problematica supusă abordării, constatăm că antreprenoriatul și relațiile sociale care apar în legătură cu desfășurarea acestei activități, constituie doar unul dintre multiplele domenii ale activității economice.
Prin urmare, poate fi atestată o legătură de parte-întreg existentă între activitatea economică și cea de antreprenoriat, precum „…obiectul juridic special al infracțiunii reprezintă o parte din obiectul generic”. [71, p.146] În acest mod, putem desprinde următoarea premisă, care va fi luată drept reper la descifrarea conținutului obiectului nemijlocit al faptei infracționale ce face obiectul incriminării prevăzute la art.241 C.pen: infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător nu atentează la toate domeniile de activitate economică, ci doar la un domeniu al acesteia.
În calitate de valoare socială protejată prin normele de drept penal, activitatea economică desfășurată de către stat și de către alți subiecți, precum și relațiile sociale existente pe lângă aceasta, constituie obiectul generic [345, p.194; 349, p.246; 59, p.303] al infracțiunilor incriminate din Partea Specială a C.pen. al RM. Într-un mod similar opinează autorul V.Stati, în accepțiunea căruia obiectul generic al infracțiunilor economice este constituit din relațiile sociale economice, bazate pe următoarele principii de desfășurare a activității economice: libertatea activității economice; exercitarea activității economice în temeiuri legale; concurența loială a subiectelor activității economice, interzicerea formelor vădit infracționale ale conduitei subiectelor activității economice. [67, p.413-414]
Potrivit unui punct de vedere, care și-a găsit o răspândire mai largă în doctrina penală, obiectul juridic nemijlocit al infracțiunii examinate îl formează relațiile sociale „ce reglementează desfășurarea activității de întreprinzător”, [347, p.181; 355, p.143; 356, p.288-289] „existente în sfera realizării activității de întreprinzător în condiții de legalitate”, [316, p.16] „privitoare la practicarea legală a activității de întreprinzător”. [67, p.443]
În această ultimă viziune, sfera conținutului obiectului nemijlocit al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător este restrânsă, pe bună dreptate, doar la relațiile sociale din domeniul antreprenoriatului.
Deși conform opiniilor enunțate mai sus conținutul obiectului de atentare a practicării ilegale a activității de întreprinzător este restrâns la domeniul relațiilor sociale ce ne interesează, considerăm, că simpla accentuare asupra relațiilor din sfera antreprenoriatului nu este suficientă pentru identificarea obiectului juridic nemijlocit al faptei ilicite avizate.
Sfera relațiilor sociale din domeniul antreprenoriatului este destul de vastă și, respectiv, sunt variate și reglementările de drept care stabilesc condițiile legitime de desfășurare a acestei activități economice. În afară de aceasta, pe lângă infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător, legislația penală în vigoare incriminează și alte fapte infracționale din domeniul antreprenoriatului, cum ar fi: pseudoactivitate de întreprinzător (art.242 C.pen.), insolvabilitatea intenționată (art.252 C.pen.), insolvabilitatea fictivă (art.253 C.pen.). Astfel, pare a fi ambiguă ideea atribuirii în cadrul conținutului obiectului nemijlocit al practicării ilegale a activității de întreprinzător a tuturor relațiilor sociale din domeniul antreprenoriatului care-i asigură legalitatea.
În opinia noastră, pentru a scoate în evidență conținutul obiectului juridic nemijlocit al infracțiunii ce formează subiectul preocupărilor noastre se face necesară elucidarea categoriilor și naturii relațiilor sociale din sfera antreprenoriatului.
În acest sens, N.Korșunov și N.Ariașvili susțin că relațiile din sfera antreprenoriatului sunt reprezentate de relațiile sociale ce rezultă din practicarea activității de antreprenoriat și relațiile nepatrimoniale legate de ele, inclusiv, relațiile ce vizează reglementarea de către stat a economiei de piață. [280, p.27]
Din această perspectivă autorii menționați susțin că relațiile din sfera antreprenoriatului înglobează:
relațiile de antreprenoriat propriu-zise, care sunt reprezentate de relațiile constituite pe orizontală între întreprinzători. Acestea din urmă se formează după formula: întreprinzător-întreprinzător.
relațiile de antreprenoriat cu caracter necomercial, care sunt relații formate pe verticală între întreprinzător și organele puterii publice. La rândul lor, acestea sunt constituite după formula: întreprinzător-organ al puterii publice. [280, p.415]
Din prima categorie fac parte relațiile patrimoniale ale întreprinderilor, la formarea cărora stă principiului egalității în drepturi a participanților la raporturile juridice (art.1 C.civ.). Raporturile cu caracter patrimonial sunt, de regulă, acele raporturi ce derivă din activitățile economice realizate de către întreprindere în vederea obținerii de profituri. În acest sens, se arată că asemenea raporturi sunt cele de încheiere și executare a contractelor, de acceptare a creditelor, procurare a materiilor prime, materialelor, utilajelor, tehnologiilor, de comercializare a mărfurilor și producției fabricate, de prestare a serviciilor etc. [210, p.20]
În cea de-a doua categorie se încadrează relațiile ce apar între antreprenori și organele de stat, cu excepția celora în care statul participă ca agent economic. Specificul acestor relații este determinat de obligativitatea executării de către antreprenor a obligațiilor prescrise în actele normative elaborate de către organele de stat în limitele conferite prin lege. Astfel, asemenea relații apar pe fundalul normelor imperative prin care statul reglementează activitatea de antreprenoriat. Aceste norme se referă la condițiile și procedura de înființare a întreprinderii, condițiile de acordare a licenței pentru genul de activitate, instituirea obligațiilor fiscale, protecția mediului ambiant, calitatea mărfurilor produse sau comercializate și a serviciilor prestate etc.
Plecând, de la această distincție, considerăm că obiectul juridic nemijlocit al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător este reprezentat de relațiile sociale din sfera antreprenoriatului, a căror existență și normală desfășurare sunt condiționate de respectarea ordinii stabilite de organele statale pentru practicarea activității de întreprinzător.
În același sens se pronunță autorii L.Aistova [234, p.104] și A.Jerebțov, [260, p.9] potrivit cărora obiectul nemijlocit al practicării ilegale a activității de întreprinzător îl constituie ordinea stabilită de stat de realizare a activității de întreprinzător
În literatura de specialitate se susține că infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător are un obiect juridic complex. Astfel, S.Korovinskih consideră că obiectul nemijlocit principal al infracțiunii vizate îl constituie ordinea stabilită de desfășurare a activității de întreprinzător, care, în esență, are un caracter nematerial, iar obiectul secundar este constituit din relațiile privitoare la interesele financiare ale statului, cărora le este pricinuită o pagubă materială (patrimonială), deoarece persoana nu plătește taxele de înregistrare a întreprinderii, taxele de examinare a cererii și de eliberare a autorizației. [278, p.42-45] În același sens, autorul identifică, pe lângă obiectul nemijlocit principal și secundar, un obiect facultativ al infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător – reprezentat de relațiile sociale referitoare la interesele financiare ale statului în sfera formării veniturilor la bugetul public național din încasarea impozitelor și cele referitoare la principiul concurenței loiale. [278, p.42-45]
În legătură cu delimitarea infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător de evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.241 C.pen.), în doctrina penală se recunoaște că fapta persoanei care desfășoară o activitate ilegală de întreprinzător și se eschivează de la plata impozitelor, pe deplin este cuprinsă de norma prevăzută de art.241 C.pen. și nu necesită o încadrare suplimentară în baza art.244 C.pen. [196, p.81; 38, p.6] Deci, un concurs ideal al infracțiunilor de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art.244 C.pen.) și practicarea ilegală a activității de întreprinzător (art.241 C.pen.) nu poate fi determinat. [332, p.22] Este posibilă determinarea doar a unui concurs real între aceste infracțiuni. [231, p.109]
Din punct de vedere al dreptului penal desfășurarea ilegală a activității de întreprinzător este o faptă tot atât de infracțională precum fapta de circulație ilegală a substanțelor narcotice, psihotrope sau a precursorilor, contrabandă, corupere pasivă etc. Și, respectiv, veniturile realizate de către subiect din activitatea ilegală de întreprinzător sunt și ele obținute pe cale infracțională ca și veniturile din activitățile infracționale amintite. [248, p.229-230] Astfel, recunoașterea ideii perceperii impozitelor de pe urma veniturilor obținute în mod infracțional, ar semnifica legalizarea de către stat a veniturilor obținute de către infractor drept urmare a practicării ilegale a activității de întreprinzător. [364, p.82]
Perceperea impozitului din veniturile obținute în urma realizării unei activități ilegale de întreprinzător ar presupune și crea premise justificative de a impozita orice venit obținut pe cale infracțională. Sub acest aspect, se recunoaște că venitul din activitatea ilegală de întreprinzător, adică obținut fără înregistrarea întreprinderii sau fără obținerea licenței, nu poate fi examinat în calitate de obiect impozabil. [253, p.219] Din aceste raționamente, autorii B.Voljenkin [248, p.94] și A.Korotkov [279, p.69-70] afirmă că practicarea ilegală a activității de întreprinzător nu constituie o infracțiune fiscală.
Prin urmare, teza după care infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător ar avea în calitate de obiect facultativ relațiile sociale din domeniul fiscal rămâne a fi una disidentă în doctrina de specialitate. În virtutea celor consemnate, putem afirma că relațiile sociale din domeniul fiscal nu constituie nici obiect nemijlocit de bază, nici obiect nemijlocit facultativ al infracțiunii prevăzute de art.241 C.pen.
La infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător, relațiile sociale amenințate prin săvârșirea faptei nu sunt încorporate într-o entitate materială. Astfel, obiectul material nu apare în calitate de subelement preexistent, care ar condiționa existența infracțiunii.
În ipoteza utilizării la săvârșirea faptei a unor documente care conțin date neautentice ce atestă înregistrarea întreprinderii, prezentării unor documente false pentru eliberarea licenței, folosirea unei autorizații sau licențe false, a documentelor ce conțin coduri fiscale străine sau plastografiate etc., acestea au calitatea de mijloace de comitere (modus operandi) a infracțiunii și nu de entități materiale asupra cărora acționează subiectul pentru săvârșirea faptei. Dacă la comiterea infracțiunii subiectul utilizează un document oficial fals, cum ar fi certificatul de înregistrare, buletinul de identitate al fondatorului, autorizația eliberată pentru exercitarea unei activități, fapta va fi încadrată în baza unui concurs real de infracțiuni: art.241 C.pen. și art.361 C.pen.
Cu referire la un alt element obiectiv – latura obiectivă a infracțiunii – legiuitorul prescrie în dispoziția articolului o singură modalitate normativă de săvârșire a infracțiuni: practicarea ilegală a activității de întreprinzător, soldată cu obținerea unui profit în proporții mari. La rândul ei, modalitatea normativă este descrisă prin trei semne obiective, a căror determinare este obligatorie pentru încadrarea juridică a faptei: elementul material (practicarea ilegală a activității de întreprinzător); urmarea imediată (obținerea unui profit în proporții mari); raportul de cauzalitate între elementul material și urmarea imediată. [91, p.510-514; 322, p.120-121] Prin aceasta conținutul normativ capătă caracter material. [350, p.480]
Elementul material al infracțiunii este descris prin intermediul unei dispoziții combinate, care comprimă în sine elementele structurale ale dispoziției de trimitere și ale dispoziției de blanchetă. [270, p.122]
Dispoziția art.241 C.pen. nu prevede situațiile care conferă activității de antreprenoriat un caracter ilegal, făcând în acest sens trimitere la art.125 C.pen. întitulat ca atare „Desfășurarea ilegală a activității de întreprinzător”. Potrivit textului normativ prin desfășurarea ilegală a activității de întreprinzător în sens penal se înțelege:
a) desfășurarea activității de întreprinzător fără înregistrarea (reînregistrarea) la organele autorizate;
b) desfășurarea unor genuri de activitate interzise de legislație;
c) desfășurarea activității de întreprinzător prin intermediul filialelor, reprezentanțelor, sucursalelor, secțiilor, magazinelor, depozitelor, unităților comerciale și altor unități neînregistrate în modul stabilit de legislație;
d) desfășurarea activității de întreprinzător fără utilizarea mărcilor comerciale și de fabrică și fără indicarea în documente a codurilor fiscale, în cazul când folosirea sau indicarea lor este prevăzută de legislație, ori desfășurarea acestei activități cu utilizarea unor coduri fiscale străine sau plastografiate.
La încadrarea juridico-penală a infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător, trebuie de avut în vedere că pentru o asemenea faptă, în afară de răspunderea penală, mai este instituită și răspunderea contravențională la art.263 C.con. [167] Potrivit textului de lege desfășurarea activității ilegale de întreprinzător, în calitate de contravenție administrativă, presupune desfășurarea acestei activități fără înregistrare Înregistrării de Stat sau la o altă autoritate publică competentă conform legii ori cu act de înregistrare declarat nevalabil; desfășurarea activității de întreprinzător fără înregistrare ca plătitor de cote de asigurare socială de stat obligatorie în modul stabilit de lege; desfășurarea activității de întreprinzător fără înregistrare ca plătitor de prime de asigurare obligatorie de asistență medicală în modul stabilit de lege; desfășurarea activității de întreprinzător fără autorizație, licență sau certificat, eliberate de autoritatea competentă în temeiul legii; desfășurarea activității de întreprinzător fără înregistrarea în termen a modificărilor operate în actele de constituire, precum și a datelor privind schimbarea conducătorului (managerului) ori a sediului; desfășurarea activității de întreprinzător cu încălcarea dreptului la firmă (denumire), stabilit de lege, și a modului de utilizare a firmei; desfășurarea activității de întreprinzător fără emblemă comercială sau fără marcă de producție obligatorie prin lege; prezentarea spre înregistrare de acte sau informații neautentice (false).
Consacrarea de către legiuitor a unei norme de referință la art..pen., destinată stabilirii situațiilor ce conferă practicării activității de întreprinzător un caracter penal, își are ca substrat rațiunea evitării unor interpretări extensive sau restrictive ale elementului material. În acest mod legislația penală abstractizează anumite fapte supuse răspunderii contravenționale și, în baza unor anumitor condiții (semne) esențiale, le supune răspunderii penale.
Caracterul de blanchetă al normei prevăzute la art..pen. derivă din aceea, că pentru stabilirea activității de întreprinzător și a condițiilor în care aceasta poate fi desfășurată, legiuitorul face trimitere la alte acte normative existente în materie. Relațiile de antreprenoriat, indiferent de forma de proprietate și genul de activitate, sunt reglementate de Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr.845-XII din 3 ianuarie 1992 [538], de legislația civilă și de alte legi.
Legea nr.845-XII stipulează (art.1) că „antreprenoriat este activitatea de fabricare a producției, executare a lucrărilor și prestare a serviciilor, desfășurată de cetățeni și de asociațiile acestora în mod independent, din proprie inițiativă, în numele lor, pe riscul propriu și sub răspunderea lor patrimonială cu scopul de a-și asigura o sursă permanentă de venituri”. Munca efectuată conform contractului (acordului) de muncă încheiat nu este considerată antreprenoriat.
În noțiunea de antreprenoriat legiuitorul a încorporat următoarele genuri de activitate ce pot fi desfășurate de către întreprinzători: 1) producția mărfurilor; 2) executarea lucrărilor; 3) prestarea serviciilor. Literatura juridică de specialitate extinde această listă și la activitatea de comercializare a mărfurilor și a produselor. [210, p.41]
De asemenea, din definiția consacrată la art.(1) din Legea nr.845-XII rezultă că antreprenoriatul, ca activitate economică, desfășurată în ordinea și condițiile stabilite de cadrul normativ, se caracterizează prin următoarele trăsături definitorii: 1) reprezintă o activitate independentă realizată din proprie inițiativă; 2) în nume propriu; 3) este bazată pe propriul risc și pe răspunderea patrimonială; 4) este orientată spre obținerea permanentă de venituri.
După cum s-a menționat, una dintre trăsăturile obligatorii ale activității de antreprenoriat, fixate la art.(1) din Legea nr.845-XII o constituie obținerea permanentă de venituri.
În legătură cu această trăsătură a activității de întreprinzător în doctrina de specialitate problema existenței componenței de infracțiune prevăzută la art.241 C.pen., în situația realizării de către subiect a unei singure operațiuni economice aducătoare de profit, rămâne a fi una controversată.
În acest sens V.Kotin promovează teza reținerii infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător și în cazul realizării unui singur act de comerț orientat spre obținerea unui profit în proporții mari. În calitate de argument autorul invocă faptul că în dreptul penal noțiunea de antreprenoriat are o semnificație proprie, diferită de cea atribuită acestei categorii juridice în alte ramuri de drept. [281, p.48]
La rândul său, B.V.Voljenkin, V.A.Kozlov afirmă că activitatea de întreprinzător constă atât în realizarea mai multor operațiuni economice, cât și a unei singure operațiuni economice, executarea unei lucrări sau oferirea unui serviciu, deoarece realizarea acestora presupune îndeplinirea sistematică a mai multor acțiuni orientate spre obținerea de profit. [248, p.89; 270, p.124]
Potrivit celui de-al doilea punct de vedere realizarea unei singure operațiuni economice nu face aplicabilă norma instituită la art.241 C.pen.
După cum remarcă P.Iani, la probarea unei singure comercializări ori a altei operațiuni se constată absența scopului obținerii unui venit sistematic, și de aceea, atribuirea unei singure tranzacții cu obținerea unui profit în proporții mari, la categoria activității ilegale de antreprenoriat nu este admisibilă. [372, p.16-17]
În același sens, A.Șabunina afirmă că în cazul infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător intenția subiectului este orientată spre obținerea sistematică a unui profit; realizarea unui profit din desfășurarea pentru o singură dată a unui fapt comercial nu reprezintă o activitate permanentă aducătoare de beneficii, deoarece o asemenea activitate nu poate fi recunoscută ca una de antreprenoriat și nu necesită înregistrarea persoanei. [365, p.34] Reieșind din noțiunea antreprenotatului, descrisă prin prisma semnului obținerii unui venit permanent se exclude posibilitatea aprecierii în calitate de activitate ilegală de întreprinzător a faptei orientate spre obținerea unui venit pentru o singură dată. [366, p.46]
În viziunea noastră urmează a fi acceptat ultimul punct de vedere, iar întru învederarea acestuia mai putem invoca următoarele argumente: [47, p.20-22]
în esență, antreprenoriatul ilegal, incriminat la art.241 C.pen., constituie o activitate obișnuită de antreprenoriat realizată în condițiile ilegale stabilite în art.125 C.pen. La încadrarea juridică a infracțiunii, organul de drept, abilitat cu competențe de aplicare a normelor juridico-penale, trebuie să ia în considerațiune accepțiunea legală a antreprenoriatului stabilită de legislația civilă și semnele aferente acesteia, pentru a se stabili măsura în care acestea își găsesc reflecție în componența art.241 C.pen. Aplicarea răspunderii contravenționale sau penale pentru practicarea ilegală a antreprenoriatului, trebuie să se întemeieze pe recunoașterea anumitor acțiuni sau activități ca antreprenoriat. În acest sens, se arată că obținerea pentru o singură dată a unui profit nu poate fi recunoscută ca activitate de antreprenoriat. [256, p.5] Astfel, activitatea de antreprenoriat trebuie să fie permanentă și nu întâmplătoare; o activitate ocazională nu-i va asigura întreprinderii beneficii permanente. [210, p.39] Prin urmare, aplicativitatea normei de incriminare instituită la art..pen. este condiționată de stabilirea măsurii în care activitatea realizată de făptuitor se subînscrie activității de întreprinzător avute în vedere de legislația civilă. În ipoteza inexistenței unuia dintre semnele ce caracterizează activitatea economică de antreprenoriat, printre care se înscrie și cea de obținere a unui venit permanent, fapta nu poate fi încadrată în baza art..pen;
punerea în aplicare a normei privitoare la practicarea ilegală a activității de întreprinzător pentru realizarea unei singure operațiuni economice, conferă noțiunii de antreprenoriat o semnificație juridico-penală proprie, alta decât cea pe care această categorie juridică o are în domeniul dreptului civil. O asemenea soluție, însă, nu poate fi acceptată deoarece după cum menționează L.Aistova, dreptul penal și dreptul civil reprezintă un cumul de norme care, împreună cu normele altor ramuri de drept, formează unui sistem unic de drept – lucru care face imposibilă ideea contrapunerii diferitelor ramuri ale dreptului. [234, p.94] Normele dreptului civil sunt destinate reglementării relațiilor sociale, iar cele de drept penal apărării acestora. Prin urmare, nu este de domeniul dreptului penal de a institui reglementări în sfera dreptului privat. În același timp, normele de blanchetă, prin care sunt descrise majoritatea infracțiunilor economice, inclusiv și cea de practicare ilegală a activității de întreprinzător, trebuie aplicate în strictă conformitate cu actele normative la care acestea fac trimitere;
teza după care înfăptuirea pentru o singură dată a unei operațiuni economice nu se încadrează sub sfera de aplicare a faptei incriminate la art.241 C.pen., poate fi dedusă și din interpretarea gramaticală a termenului de „activitate”, utilizat la descrierea elementului material al infracțiunii. În Dicționarul Explicativ al Limbii Române termenul de „activitate” este definit ca fiind un ansamblu de acte fizice, intelectuale și morale, făcute în scopul obținerii unui anumit rezultat; folosire sistematică a forțelor proprii într-un anumit domeniu, participare activă și conștientă la ceva, muncă, ocupație, îndeletnicire, lucru. [125, p.10] În acest mod, după cum se arată în doctrina de specialitate, în sensul dreptului penal, acțiunea nu trebuie confundată cu activitatea, care poate implica o pluralitate de acțiuni sau un sistem de acțiuni. [200, p.117] Prin urmare, infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător presupune săvârșirea de către subiect a unor acțiuni sistematice, manifestate prin realizarea în condiții ilegale a mai multor operațiuni economice de producere sau comercializare a mărfurilor, oferirea de servicii etc., în vederea obținerii unui venit permanent.
Prima variantă normativă sub care se poate înfățișa elementul material al infracțiunii incriminate la art.241 C.pen. o formează desfășurarea activității de întreprinzător fără înregistrarea (reînregistrarea) la organele autorizate (art.125 lit.a) C.pen). Potrivit art.27 al Legii nr.845-XII întreprinzătorul este obligat să înregistreze întreprinderea, filialele și reprezentanțele, înființate de către acesta pe teritoriul Republicii Moldova până la începerea activității lor economice, în conformitate cu Legea cu privire la înregistrarea de stat a întreprinderilor și organizațiilor nr.1265-XIV din 5 octombrie 2000. [183]
Întreprinderea se înregistrează de Camera Înregistrării de Stat a Ministerului Dezvoltării Informaționale la locul unde se află sediul întreprinderii, precum și mod obligatoriu la organul fiscal pentru a i se atribui codul fiscal în conformitate cu legislația în vigoare. Pentru înregistrare, întreprinderea prezintă actele specificate la art.11 din Legea nr.1265-XIV. Înregistrarea de stat presupune certificarea, din partea organului înregistrării de stat, a creării, reorganizării ori lichidării întreprinderii sau organizației, precum și a modificărilor și completărilor din documentele de constituire ale acestora (art.1 al Legii nr.1265-XIV).
Desfășurarea activității de întreprinzător în perioada de suspendare a activității întreprinderii, fără înregistrarea reluării acestei activități, atrage, potrivit legislației în vigoare, răspunderea pentru practicarea ilegală a activității de întreprinzător.
A doua variantă normativă de săvârșire a infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător o constituie desfășurarea unor genuri de activitate interzise de legislație (art.241 C.pen.). Necesitatea incriminării variantei normative analizate derivă din art.10 alin.3 al Legii nr.845-XII, potrivit căruia pentru desfășurarea activității fără licență sau a activităților interzise pe teritoriul Republicii Moldova, precum și a celor permise în mod exclusiv întreprinderilor de stat, întreprinderea este supusă răspunderii.
Luând în considerație prevederile legale amintite mai sus genurile activităților de antreprenoriat interzise de lege pot fi deduse din normele care interzic realizarea unor activități sau din normele care instituie anumite cerințe speciale pentru desfășurarea acestora.
Interpretarea variantei normative prevăzute la art.125 lit. b) C.pen. comportă dificultăți, deoarece la moment nu există vreun act normativ care ar cuprinde o listă exhaustivă a activităților de antreprenoriat, desfășurarea cărora ar fi permisă de către antreprenori sau viceversa, desfășurarea cărora ar fi interzisă.
În literatura de specialitate autohtonă s-a arătat că din această categorie fac parte și genurile de activitate interzise în orice caz, adică cele prohibite în mod absolut de legislația penală sau de alt tip (de exemplu, traficul de ființe umane sau de copii; sclavia și condițiile similare sclaviei; proxenetismul; practicarea prostituției; fabricarea sau difuzarea obiectelor pornografice etc.). [67, p.445]
Acceptarea unei asemenea soluții ar presupune că orice activitate infracțională realizată pentru obținerea unui venit permanent s-ar încadra în baza normei art..pen. – ca practicare ilegală a activității de întreprinzător. În viziunea noastră, dacă activitatea aducătoare de profituri permanente este infracțională (purtarea, păstrarea, procurarea, fabricarea, repararea sau comercializarea ilegală a armelor sau a munițiilor, circulația ilegală a substanțelor narcotice, psihotrope sau a analoagelor în scop de înstrăinare etc.), aceasta nu poate fi recunoscută ca activitate de întreprinzător și, respectiv, nu cade sub sfera de aplicabilitate a normei art.241 C.pen. După cum menționează N.Lopașenko răspunderea penală în baza normei privitoare la practicarea ilegală a activității de întreprinzător este posibilă numai atunci când în calitate de obiect al activității de întreprinzător apare activitatea care poate fi înregistrată. [292, p.106]
Plecând de la această rațiune, considerăm că sub sfera de aplicativitate a variantei normative prevăzute la art.125 lit.b) C.pen. cad situațiile de desfășurare a activității de întreprinzător fără licență, atunci când aceasta este obligatorie pentru respectiva activitate sau situațiile de desfășurare a unor activități ce pot fi realizate în exclusivitate de către întreprinderile de stat.
Potrivit reglementărilor legislative existente în materie anumite genuri de activitate pot fi practicate de către întreprinderi numai după ce a fost obținută licența pentru genul respectiv de activitate. Licențele se eliberează de Camera de Licențiere și de autoritățile administrației publice învestite cu acest drept.
Licența constituie un act oficial, eliberat de autoritatea pentru licențiere, ce atestă dreptul titularului de licență de a desfășura, pentru o perioadă de timp determinată, genul de activitate indicat în aceasta, cu respectarea obligatorie a condițiilor de licențiere (art.2 al Legii Republicii Moldova privind licențierea unor genuri de activitate nr.451-XV din 30 iulie 2001). [185]
Potrivit art.6 alin.(1) al Legii nr. 451-XV dreptul de licențiere a genurilor de activitate indicate la art.8 alin.(1) al aceleiași legi, cu excepția celor prevăzute la p.38) – 49), îl are Camera de Licențiere. Spre exemplu, pentru realizarea activității în domeniul jocurilor de noroc; activitatea de audit; organizarea și desfășurarea loteriilor, întreținerea cazinourilor, exploatarea automatelor de joc cu câștiguri bănești, stabilirea mizelor la competițiile sportive; importul alcoolului etilic; importul și (sau) comercializarea angro a băuturilor alcoolice și a berii importate; fabricarea alcoolului etilic, producției alcoolice, berii și (sau) păstrarea, comercializarea angro a alcoolului etilic, a producției alcoolice și a berii produse de producătorii autohtoni; importul produselor din tutun; importul și (sau) prelucrarea industrială a tutunului, fabricarea produselor din tutun și (sau) comercializarea angro a tutunului fermentat și a produselor din tutun etc. Este necesară obținerea licenței de de Licențiere.
În conformitate cu art.6 alin.(2) al Legii nr.451-XV dreptul de licențiere a genurilor de activitate menționate la art.8 alin.(1) p.48)-49) al aceleiași legi îl au autoritățile administrației publice locale de nivelul al doilea, cele ale municipiului Bălți și organul abilitat al Comitetului executiv al Găgăuziei. În acest sens art.8 alin.(1) p.48) și 49) prevăd două genuri de activități: comercializarea cu amănuntul a băuturilor alcoolice și a produselor din tutun.
Exclusiv întreprinderilor de stat li se permite: prestarea serviciilor poștale (cu excepția poștei exprese), confecționarea timbrelor poștale; producerea și comercializarea tehnicii militare speciale și de luptă, a substanțelor explozive (cu excepția prafului de pușcă), precum și producerea oricăror feluri de arme; evidența de stat, înregistrarea de stat și inventarierea tehnică (inclusiv pașaportizarea) a bunurilor imobile, restabilirea documentelor pentru dreptul de proprietate și administrarea acestor bunuri; imprimarea și baterea monedei, imprimarea hârtiilor de valoare de stat; efectuarea lucrărilor astronomo-geodezice, gravimetrice, a lucrărilor în domeniul hidrometeorologiei etc. (art.10 alin.3 al Legii nr.845-XII).
Pentru fiecare filială sau altă subdiviziune separată a titularului de licență, la care va fi efectuată activitatea pe baza licenței obținute, titularului de licență i se eliberează copii autorizate de pe aceasta. Copiile confirmă dreptul filialei sau al altei subdiviziuni separate de a desfășura activități pe baza licenței obținute (art.14 alin.(3) al Legii nr.451-XV).
O altă variantă normativă care conferă practicării ilegale a activității de întreprinzător un caracter penal este desfășurarea activității de întreprinzător prin intermediul filialelor, reprezentanțelor, sucursalelor, secțiilor, magazinelor, depozitelor, unităților comerciale și a altor unități neînregistrate în modul stabilit de legislație (art.125 lit. c) C.pen.).
Întreprinderea are dreptul de a constitui filiale și reprezentanțe cu drept de a deschide subconturi.
Filială se consideră o subdiviziune separată a întreprinderii care este situată în altă parte și care exercită unele din atribuțiile acesteia.
Reprezentanță se consideră subdiviziunea separată a întreprinderii care este situată în altă parte și care apără și reprezintă interesele întreprinderii, încheie, în numele acesteia, tranzacții și înfăptuiește alte acțiuni de drept.
Filialele și reprezentanțele trebuie să fie indicate în documentele de constituire a întreprinderii respective. Acestea nu sunt persoane juridice (art.102, .civ.) [84], ci li se atribuie bunuri din patrimoniul întreprinderii și activează în baza regulamentului aprobat de întreprindere. Întreprinderea poartă răspundere pentru obligațiile asumate de filiale și reprezentanțe, iar ultimele poartă răspundere pentru obligațiile întreprinderii. Filialele și reprezentanțele întreprinderilor statelor străine își desfășoară activitatea în conformitate cu legislația Republicii Moldova și cu regulamentele aprobate de întreprinderea fondator. Firma filialei (reprezentanței) va conține firma întreprinderii care a constituit-o cu indicarea sediului filialei (reprezentanței), cuvântul „filială” („reprezentanță”), precum și, la dorința antreprenorului, genul de activitate a filialei și altă informație care nu este interzisă de legislație.
De asemenea, în conformitate cu art.21 alin.(2) al Legii nr.845-XII, întreprinderea este obligată să înregistreze de Stat și subdiviziunile care nu sunt filiale sau reprezentanțe. După cum rezultă din dispoziția art.125 lit.c) C.pen., din categoria acestora fac parte: sucursalele, secțiile, magazinele, depozitele, unitățile comerciale și alte unități.
Ultima variantă normativă de comitere a infracțiunii rezidă în desfășurarea activității de întreprinzător fără utilizarea mărcilor comerciale și de fabrică și fără indicarea în documente a codurilor fiscale, în cazul când folosirea sau indicarea lor este prevăzută de legislație, ori desfășurarea acestei activități cu utilizarea unor coduri fiscale străine sau plastografiate (art.125 lit.d) C.pen.).
Marca comercială constituie cartea de vizită a produsului. Ea se consideră un indiciu original în formă grafică, denumire, o deosebită îmbinare de litere și cuvinte, care permit a deosebi același tip de marfă produsă de diferiți producători. Informația adusă consumatorului privind produsele oferite se realizează prin elemente de identificare ale acestora, care se înscriu, după caz, pe produs, etichetă, ambalaj de vânzare sau în documentele de însoțire a mărfii.
Producătorul este obligat să aplice pe produsele fabricate marca fabricii și emblema comercială, cu excepția cazurilor prevăzute de legislație.
Marca fabricii include în sine denumirea produsului, producătorul, adresa, numărul de telefon și faxul, standardul ori altă documentație tehnico-normativă cu care sunt conforme produsele fabricate. La înregistrarea mărcii comerciale se eliberează un certificat care atestă prioritatea ei în privința mărfii indicate în certificat.
Dreptul la folosirea emblemei comerciale poate fi transmis în cazul cesiunii emblemei comerciale și a licenței ei altei persoane.
În baza art.27 alin.3 al Legii nr.845-XII, întreprinderea se înregistrează în mod obligatoriu la organul fiscal pentru a i se atribui codul fiscal în conformitate cu legislația în vigoare.
Codul fiscal prezintă un număr unic utilizat în scopuri fiscale. Drept cod fiscal pentru cetățeanul Republicii Moldova poate fi utilizat numărul de identitate al cetățeanului din Registrul de stat al populației. Pentru persoanele care nu au buletine de identitate codul fiscal se formează din seria și numărul pașaportului, iar dacă ele nu dispun nici de pașaport – seria și numărul adeverinței de naștere. Codul fiscal al cetățeanului străin sau apatridului poate fi similar cu numărul documentului ce-i atestă identitatea. Codul fiscal atribuit persoanei este trecut în Registrul Fiscal de Stat (Regulamentul M.F. cu privire la atribuirea codului fiscal nr.09 din 28 iunie 2001). [182]
Codul fiscal se atribuie o singură dată, indiferent de dispozițiile legislației fiscale privind stabilirea și stingerea obligațiilor fiscale. Legislația fiscală poate să prevadă ca persoana, căreia i s-a atribuit cod fiscal, să se înregistreze suplimentar ca plătitor al diferitelor tipuri de impozite și taxe (art.161 alin.(2) C.fisc. al RM).
Prin coduri fiscale plastografiate se înțeleg codurile fiscale care sunt falsificate. Străin se consideră codul fiscal care este înregistrat pe numele altei persoane și n-a fost cesionat printr-un contract licențiat.
Legiuitorul exclude posibilitatea aplicării legislației penale în cazul săvârșirii unei încălcări comise de către întreprinzători, care nu atinge în mare măsură interesele ocrotite prin lege. Adică semnul pericolului social al infracțiunii vizând desfășurarea activității ilegale de întreprinzător există numai în dependență de urmarea imediată necesară a fi determinată potrivit art.241 C.pen. – obținerea unui profit în proporții mari.
Vis-a-vis de determinarea acestui subelement al laturii obiective a infracțiunii în literatura de specialitate s-au exprimat mai multe puncte de vedere.
În viziunea lui P.Iani, profitul, în calitate de semn calificativ al infracțiunii examinate ar putea semnifica: întreaga sumă obținută fără excluderea cheltuielilor de producere, transportare, păstrare etc.; diferența dintre valoarea bunurilor procurate și cele realizate, inclusiv și cele fabricate din materie primă fără luarea în vedere a cheltuielilor de transport, păstrare etc.; din venitul total se exclud și valoarea mărfii procurate și cheltuielile aferente obținerii acestor venituri. [372, p.22-23]
Considerăm că la evaluarea profitului urmează a fi luată în calcul cea de-a treia ipoteză propusă de autorul citat mai sus. Ideea poate fi dedusă din însăși interpretarea gramaticală a noțiunii de profit. Astfel, potrivit DEX-ului prin profit se înțelege un folos (material sau spiritual) pentru cineva sau ceva; câștig, beneficiu, avantaj; venitul adus de capitalul utilizat într-o întreprindere, reprezentând diferența dintre încasările efective și totalul cheltuielilor aferente, plusvaloarea obținută. [126]
Cu alte cuvinte venitul total minus cheltuielile aferente obținerii acestuia va fi considerat profit; [25, p.505-511; 335, p.780-782] profitul constituie surplusul de venit asupra cheltuielilor în rezultatul realizării activității de producere sau de comercializare a mărfurilor, oferirii serviciilor etc. [270, p.155]
În baza art.126 C.pen. proporțiile mari ale profitului sunt estimate la mărimea de peste 2500 unități convenționale.
Raportul de cauzalitate între fapta, care formează conținutul activității ilegale de întreprinzător și urmarea prejudiciabilă – obținerea unui profit în proporții mari – constituie un semn obligatoriu pentru existența răspunderii penale. [59, p.308] În cadrul faptei incriminate la art..pen. va exista o legătură cauzalitate dintre faptă și urmarea prejudiciabilă, atunci când activitatea orientată spre practicarea ilegală a activității de întreprinzător se înscrie în antecedența cauzală de obținere a profitului în calitate de verigă (condiție) necesară în producerea rezultatului.
Deși în literatura de specialitate se vehiculează cu ideea precum că infracțiunea de practicare ilegală a activității de întreprinzător se manifestă sub aspectul laturii subiective prin vinovăție în forma intenției directe ori indirecte; [322, p.123] precum și că stabilirea scopului material al infracțiunii prevăzute la art.241 C.pen. nu este obligatorie, [346, p.141] totuși, în viziunea noastră, această infracțiune se caracterizează doar prin intenție directă, [357, p.184] adică persoana își dă seama de caracterul socialmente periculos al faptei sale și dorește obținerea unui profit în proporții mari. Scopul este de profit. Acest ultim fapt își are și reflecție în literatura de specialitate, invocând în acest sens opinia autorului Iu.V.Solopanova. [328, p.321]
În baza Legii nr.845-XII, antreprenor poate fi: orice cetățean al Republicii Moldova care nu este îngrădit în drepturi în modul stabilit de legislația în vigoare; orice cetățean străin sau apatrid, în conformitate cu legislația în vigoare; un grup de cetățeni sau de apatrizi (un grup de parteneri) din care se constituie antreprenorul colectiv; orice persoană juridică sau fizică în conformitate cu scopurile sale principale și cu legislația.
În baza art.21 C.pen. răspunderii penale pentru comiterea acestei infracțiuni poate fi supusă atât persoana fizică, cât și persoana juridică. Răspunderea penală a persoanei juridice care desfășoară activitate de întreprinzător nu exclude răspunderea persoanei fizice pentru infracțiunea săvârșită. Acest ultim lucru îl găsim reglementat și art.121-2, alin.3 al C.pen. francez – răspunderea penală a persoanei juridice nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice – autorilor și altor participanți ai acelorași fapte. [343, p.197; 89, art.121-2, alin.3]
Persoana fizică trebuie să posede în mod obligatoriu semnul responsabilității și vârstei de 16 ani (subiect general [322, p.123] – în cazul neînregistrării activității de antreprenoriat realizate; precum și subiect special – în cazul desfășurării unei activități de întreprinzător legale, dar în privința unui gen de activitate fără licența respectivă).
În cazul când aspectul obiectiv al incriminării este desfășurat de către mai multe persoane în comun, cel puțin doi dintre care fiind descriși prin prisma semnelor subiectului infracțiunii prevăzute de art.241 C.pen., apare vorba despre o formă calificativă specială – săvârșirea infracțiunii de două sau mai multe persoane (art.241 alin.(2) lit.b) C.pen.). [42, p.66-71] Cu alte cuvinte apare situația incriminării unei participații simple (art.44 C.pen.). Același lucru îl identificăm și prin unele reglementări prevăzute în C.pen. al RFG (dacă infracțiunea o comite mai multe persoane prin înțelegere, atunci fiecare dintre ei este sancționat ca autor (coautor). [343, p.257; 92, §25 alin.(2)] C.pen. al Japoniei (persoanele în număr de două și mai multe care comit infracțiunea împreună, toți se consideră autori). [343, p.343; 90, art.60]
Folosirea situației de serviciu presupune aplicarea acesteia anume la săvârșirea acestor acte infracționale. Dacă persoana cu funcție de răspundere a falsificat și anumite acte oficiale, atunci este vorba despre existența unui concurs de infracțiuni prevăzut de art.241 și .pen. Toate articolele comentate. [25, p.505-511]
În baza art.46 C.pen. „grupul criminal organizat este o reuniune stabilă de persoane care s-au organizat în prealabil pentru a comite una sau mai multe infracțiuni”.
Art.47 C.pen. definește organizația criminală ca fiind „o reuniune de grupuri criminale organizate într-o comunitate stabilă, a cărei activitate se întemeiază pe diviziune, între membrii organizației și structurile ei, a funcțiilor de administrare, asigurare și executare a intențiilor criminale ale organizației în scopul de a influența activitatea economică și de lată natură a persoanelor fizice și juridice sau de a controla, în alte forme, în vederea obținerii de avantaje și realizării de interese economice, financiare sau politice”.
În baza art.126 C.pen. prin proporții deosebit de mari se înțelege activitatea realizată în mărime ce depășește de două mii cinci sute de ori mărimea unității convenționale (adică mai mult de 50000 lei). Este cazul determinării proporției de realizare a activității ilegale. Totuși practicarea activității ilegale de întreprinzător în proporții deosebit de mari va avea putere juridică doar în situația obținerii unui profit în proporții mari drept rezultat al acestei activități.
Specific pentru săvârșirea infracțiunii cu obținerea unui profit în proporții deosebit de mari, spre deosebire de cea stipulată la lit.e) a acestui alineat, este faptul determinării nu a proporției de realizare a activității ilegale de întreprinzător concomitent cu obținerea unui profit în proporții mari, ci numai a proporției profitului obținut din această activitate ilegală.
3.3.2. Infracțiunea de pseudoactivitate de întreprinzător
Scopul previziunii normative în contextul normei analizate constă în asigurarea stabilității circuitului economic, apărarea regulilor activității pe piață, asigurarea intereselor societății, statului și ale cetățeanului contra cauzării unor daune patrimoniale acestora, în particular în sfera fiscală și de creditare. [322, p.124; 25, p.511-513]
Obiectul juridic nemijlocit al infracțiunii îl constituie relațiile sociale, a căror existență și desfășurare normală sunt condiționate de asigurarea principiului interdicției diferitelor forme de manifestare a infracționalității în domeniul economic, în special relațiile sociale legate de realizarea normală a activității de întreprinzător și interesele economice ale persoanelor fizice și juridice.
Pseudoactivitatea de întreprinzător este definită prin prisma art.242 C.pen. drept crearea de întreprinderi fără intenția de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară pentru acoperirea genurilor activității de întreprinzător ilicite, dacă aceasta a cauzat daune în proporții mari. Pornind de la această descriere legală, determinăm că aspectul obiectiv al infracțiunii include fapta prejudiciabilă, urmarea imediată și raportul de cauzalitate.
Legislația penală în vigoare limitează cadrul normativ doar la fapta de creare de întreprinderi fără intenția de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară, [126, p.865] fără a oferi posibilitatea incriminării în acest cadru a altor fapte (spre exemplu, fapta de procurare a întreprinderilor etc.).
Procedura creării întreprinderilor trebuie sesizată doar luându-se în calcul în mod obligatoriu respectarea tuturor formalităților prevăzute de Legea RM cu privire la antreprenoriat și întreprinderi. Încălcarea, în anumite condiții, a ordinii de înregistrare a întreprinderii sau eschivarea de la aceasta formează, după caz, conținutul infracțiunii prevăzute de art.241 C.pen. ori al contravenției administrative.
Crearea de întreprinderi fără intenția de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară presupune crearea întreprinderii fără intenția de a realiza actele, prevăzute de documentele de constituire (statutul organizației, contractul de constituire). Desfășurarea unui/unor servicii, realizarea unei/unor activități prevăzute de documentele de constituire exclude posibilitatea încadrării activității desfășurate în baza art.242 C.pen. [121, p.19]
Crearea unor pseudoinstituții, chiar și cu elemente de natură comercială, pentru desfășurarea unor activități care nu sunt de întreprinzător ori bancare nu includ în acțiune posibilitatea încadrării faptei potrivit art.242 C.pen. Astfel, potrivit Legii cu privire la avocatură (art.1 alin.(3), „activitatea avocatului nu este activitate de întreprinzător”. În baza art.2 alin(6) al Legii cu privire la notariat, „activitatea notarială nu este activitate de întreprinzător și nu poate fi raportată la o astfel de activitate, nu se realizează pe bază de întreprindere și nu se află sub incidența actelor legislative și altor acte normative ce reglementează activitatea de întreprinzător”.
Lipsa intenției de a desfășura activitatea de întreprinzător sau bancară se exprimă în neîndeplinirea obligațiunilor, care decurg din actele de constituire a întreprinderii, în timpul necesar și suficient pentru realizarea acestor obligații.
Urmarea prejudiciabilă constă în cauzarea unei daune în proporții mari (a se vedea supra). Aprecierea daunei trebuie să rezulte din circumstanțele concrete ale faptei singulare cu luarea în vedere atât a daunelor reale, cât și a venitului ratat.
Este obligatorie stabilirea raportului de cauzalitate între elementul material (acțiunea de creare de întreprinderi și inacțiunea în forma neexecutării obligațiunilor care decurg din actele de constituire) și urmarea prejudiciabilă survenită.
Specificul structurii laturii obiective a infracțiunii determină prezența unei componențe materiale. Infracțiunea se consideră consumată din momentul cauzării unei daune în proporții mari cetățenilor, organizațiilor sau statului. [273, p.386]
În viziunea autorilor ruși I.N.Kojevnikov, I.A.Semențova pseudoacrtivitatea de întreprinzător poate fi caracterizată din punct de vedere subiectiv prin vinovăție în forma intenției directe ori indirecte. [322, p.125; 326, p.158] Nu susținem acest punct de vedere, evidențiind faptul că latura subiectivă în acest caz se manifestă prin vinovăție intenționată în forma intenției directe. [357, p.186; 350, p.484]
Scopul este acoperirea genurilor activității de întreprinzător ilicite, ceea ce ar însemna realizarea din numele întreprinderii a unor tranzacții fictive, constituind acoperirea pentru realizarea acestor genuri de activitate, având caracter infracțional, contravențional ori de altă natură. [91, p.516] Incriminarea prevăzută de art.242 C.pen. trebuie pusă în acțiune numai în acele cazurile în care nu poate fi determinată intenția directă a persoanei de a săvârși însușirea prin escrocherie a mijloacelor bancare cu folosirea pseudofirmei.
Subiectul activ al infracțiunii este persoana fizică responsabilă, care a atins vârsta de 16 ani. Acesta nu este limitat la participanții juridici ai întreprinderilor, deoarece nu rareori ultimii nici nu sunt informați despre realitatea caracterului ilegal al acțiunilor săvârșite de către ei, desfășurate în coordonare cu conducătorii de fapt ai întreprinderii. Subiect poate fi și persoana juridică. [25, p.511-513]
3.4. Concluzii la compartimentul 3.
Se impune remodelarea sistemului răspunderii penale, invocțndu-se, în acest context, unificarea legislației penale și contravenționale actuale în una singură – Codul penal al Republicii Moldova.
Se propune spre excludere parțială conținutul normelor prevăzute la art.249, 330/1, 250 din C.pen. al RM în vigoare, în special sub aspectul evaziunii fiscale propriu-zise comisă în anumite limite de grad prejudiciabil.
A prevedea răspunderea penală a persoanelor fizice și a persoanelor juridice în dependență de gradul prejudiciabil al faptei comise, dar nu în raport cu statutul pe care-l are în fața fiscului.
A propune o secțiune aparte în C.pen. al RM să poarte titlul de Contravenții și infracțiuni fiscale. Acest capitol să includă incriminarea evaziunii fiscale și a unui cumul de contravenții.
Incriminarea penală referitoare la delictul fiscal pedepsit în mod penal să includă evaziunea fiscală propriu-zisă (în anumite variante normative) și frauda fiscală. Aceasta să conțină următorul conținut:
În limitele conținutului contravenției:
(1) Evaziunea fiscală propriu-zisă, manifestată prin eschivarea, în întregime sau parțial, de la obligațiile față de fisc, dacă aceasta nu constituie o fraudă fiscală și este comisă în proporții mari,
– se pedepsește…
În limitele conținutului contravenției:
(2) Frauda fiscală, adică violarea cu intenție de către un contribuabil a legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune ori alte mijloace frauduloase,
– se pedepsește…
În limitele conținutului infracțiunii:
(3) Fapta prevăzută la alin.(1) săvârșită în proporții deosebit de mari, precum și cea săvârșită prin fals sau uz de fals,
– se pedepsește…
4. UNELE ASPECTE CRIMINOLOGICE PRIVIND DELICTELE FISCALE
În condiții egale, cea mai bună sursă fiscală este aceea care se amestecă cel mai puțin în producerea privată a averii. De aceea, este firesc ca impunerea să fie astfel elaborată, încât să nu ucidă găina care face ouă de aur
Harold M.Groves [380, p.127]
4.1 Factori specifici delictelor fiscale (inclusiv infracțiunilor fiscale)
Specialiștii privesc evaziunea fiscală ca un fenomen complex, formele, cauzele și intensitatea căruia diferă în funcție de anumiți factori economici, sociali, culturali și comportamentali. Prin conținutul evaziunii fiscale se reflectă multiplele probleme și contraziceri ale sistemelor economice de piață. [270, p.4] Complexitatea fenomenului își găsește expresie atât în diversitatea formelor de manifestare, precum și cu referire la cauzele care le explică [384, p.23-25; 291]. Eliminarea sau, cel puțin, reducerea infracționalității în acest domeniu nu este posibilă fără o cunoaștere concretă a cauzelor generatoare, a condițiilor și împrejurărilor care au favorizat săvârșirea infracțiunilor. [70, p.41]
De regulă, analiza factorilor infracționalității impune necesitatea înțelegerii minuțioase a cumulului de relații sociale cu caracter economic, politic etc., examinarea fenomenelor și proceselor tenebre, explicarea celor mai complexe raporturi de legătură și contraziceri. [236, p.257] Anume cauzele și condițiile precedă încălcarea legii penale și fără să se acționeze asupra lor prevenirea și combaterea fenomenului evazionist ar fi nerealistă, ar semăna a iluzie. [4, p.91]
În prezent, după cum consemnează D.Culcea, s-au emis păreri care statuează că acest gen de criminalitate s-ar datora economiei de piață și liberei inițiative, în condițiile în care dorința câștigului este scopul cu orice preț al afacerilor. [109, p.195]
Cauzalitatea în domeniul fiscal ocupă un loc determinant în cadrul sistemului de probleme pe care le enunță o mare parte din statele lumii. Dar care factori influențează preponderent fenomenul evazionist?
Opiniile expuse în literatura de specialitate sunt diverse. Astfel, D.Șaguna și M.Tutungiu relatează că evaziunea fiscală este „rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, [132, p.30] a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și acei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”. [214, p.20]
Este evidentă corelația strânsă dintre două fapte, accentuează K.Cemerinskii, D.D.Șaguna, M.Tutungiu, V.Bujor, O.Pop etc., și anume – cota excesivă a impozitului [364, p.40-41] și evaziunea fiscală. [364, p.39-40; 214, p.20; 70, p.44] În comparațiile internaționale – eficiența unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin importanța venitului fiscal, cât prin gradul de consimțire la impozit. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze; [214, p.20-21] un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă. Impozitul poate ajunge la acel punct la care dacă adăugăm o cifră, îi scădem produsul său; a impune mult, este a primi puțin. Este o psihologie a contribuabilului de a nu plăti decât ceea ce nu poate să nu plătească. Dacă, însă, acesta este supus permanent la spoliere, sub motivul unei atitudini ostile față de organele fiscale, tinde să se eschiveze de la obligațiile legale față de fisc. [214, p.20-21]
D.Pătroi indică că reglementările și îngrădirile excesive pot sta la baza desprinderii unei părți din economia oficială în vederea alipirii acesteia la economia subterană, [203, p.81] iar L.D.Dukanici subliniază că cotele mari de impozitare, ceea ce determină o sarcină fiscală considerabilă determină într-un final dezvoltarea economiei tenebre (ilegale) și contrabanda. [259, p.43]
Alta este situația, consemnează Gh.Zaman, în cazul ratelor fiscale scăzute, când orice reminiscență a discriminărilor și inechităților se diminuează, iar contribuabilii se simt mai bine stimulați pentru muncă. [232, p.63]
V.V.Lâsenko consemnează că situația actuală cu referire la activitatea de combatere a evaziunilor fiscale este caracterizată prin imperfecțiunea cadrului normativ în materie fiscală, instabilitatea acesteia, nivelul nu prea înalt al nivelului de profesionalism al funcționarilor organelor de administrare fiscală, precum și datorită unui cumul de abuzuri din partea acestora. Aceste circumstanțe favorizează răspândirea rapidă a delictelor în sfera fiscalității. [293, p.4]
D.Vilaia subliniază că înfăptuirea reformei fiscale presupune, ca o ultimă etapă, așezarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pe principiile economiei de piață, caracterizată prin impunerea tuturor veniturilor realizate de cetățeni, pe baza unei scări ierarhizate de impozit, precum și a persoanelor fizice nerezidente, pentru veniturile realizate pe teritoriul țării. [224, p.29]
În aceeași ordine de idei, D.Chirițescu subliniază, că este bine cunoscut că o creștere a nivelului impozitării este însoțită de o creștere a veniturilor statului până la un anumit punct, după care acestea înregistrează o scădere, ca urmare a descurajării activității economice. [77, p.65] A.V.Brâzgalin consideră că anume în această simplă formulare se redă acel mobil stimulator care impune contribuabilii de a se eschiva de la plata obligațiilor legale față de fisc.
Explicațiile date fenomenului evaziunii fiscale relevă resorturile psihologice ce îl determină pe contribuabil să nu-și îndeplinească obligațiile fiscale. [81, p.56] Potrivit autorilor români D.Clocotici și Gh.Gheorghiu acestea ar fi:
inegalitatea taxării între contribuabilii din aceeași categorie;
caracterul spoliator al taxelor, mergând până la justificarea caracterului „sportiv” al fraudei. [81, p.56]
Redând aspectul cauzal al evaziunii fiscale, I.Carașciuc accentuează că o cauză a răspândirii evaziunilor fiscale este activitatea slabă a organelor de control fiscal. Drept urmare, probabilitatea de a fi detectat în evaziuni scade și evaziunea fiscală devine mai atrăgătoare pentru mase tot mai largi de contribuabili. [74, p.13-23]
Știința criminologică autohtonă nu a sistematizat factorii care stau la baza fenomenului evazionist decât la nivelul criminalității luate în ansamblul ei. Cu atât mai mult, că specialiștii, care supun studiului criminalitatea fiscală, acordă atenție limitată factorilor care o determină. De aceea, în contextul abordării delictualității fiscale se face necesară și o minimă sistematizare a factorilor specifici fenomenului în cauză. [116, p.61-65] Susținem în mare parte opinia autorului rus I.Soloviov, precum că „cauzele criminalității fiscale trebuie căutate mai întâi de toate în cadrul esenței relațiilor fiscale, care prevăd obligațiunea juridică de a transmite o parte a veniturilor în folosul statului”. [333, p.152] Această idee este promovată și de către autorii D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, care menționează că anume o primă cauză a fraudei este însuși impozitul, mai corect sistemul fiscal în cadrul căruia se dezvoltă, bazat pe principiul declarativității contribuabilului ce beneficiază de o prezumție de sinceritate. [81, p.57] Cu alte cuvinte, tehnica impozitării, fiind caracterizată prin numeroase derogări (reduceri și deduceri) explică dezvoltarea fraudei. Factorii esențiali ai fraudei sunt efecte interne ale sistemului fiscal. [383; 384, p.23] S-ar putea afirma că fiecare impozit conține în el însuși bazele propriei fraude.
L.V.Platonova menționează că cauzele infracțiunilor din sfera fiscalității, care acționează la nivel social, pot fi repartizate în trei grupuri: economice, social-juridice și psihologice. Apariția criminalității fiscale este condiționată, în primul rând, de modificările care au loc în viața economică a statului, [318, p.12-13] adică situația social-economică nestabilă constituie una dintre principalele cauze de criminalizare în economie și micșorarea bazei fiscale. [318, p.14]
I.Soloviov indică asupra unei clasificări a factorilor ce determină infracționalitatea fiscală, în special: cauze economice; cauze politice; cauze tehnice; cauze morale; cauze juridice; cauze cu caracter organizațional. [333, p.152-153]
Într-o abordare mai generală, A.Korotkov consideră că succesul combaterii infracțiunilor economice, inclusiv a celor fiscale, este determinat de următoarele împrejurări:
stereotipul vechi al specialistului, cu competențe depășite, neadecvate a reacționa prompt și corespunzător situației;
cunoașterea insuficientă a dispozițiilor de bază ale legislației civile și fiscale;
lipsa de claritate privind unii termeni, enunțați prin intermediul dispozițiilor normative ale legii fiscale și penale, iar uneori și absența unor interpretări legale, ceea ce include în acțiune anumite semne de evaluare (definitorii); [261, p.127]
includerea în acțiune a unor norme concurente, care sunt de fapt multiple;
lipsa unei practici judiciare consecvente în ceea ce vizează infracționalitatea economică, în special fiscală;
legislația nu reușește să cuprindă, prin reglementările sale, relațiile de piață aflate în dezvoltare continuă, luând naștere noi forme de manifestare a criminalității, în special ale fenomenului evazionist etc. [279, p.29-30]
La șirul cauzelor infracțiunilor fiscale, I.Soloviov atribuie:
nivelul scăzut al culturii în fiscalitate și culturii juridice la general;
nepromovarea consecventă a principiului sancționării pentru comiterea delictelor fiscale, inclusiv infracțiunilor fiscale; [333, p.155-160]
prezența facilităților fiscale, care sunt de multe ori ineficiente;
instabilitatea social-politică și economică pune statul, în ochii marii majorități a populației țării, incapabil de a apăra cetățenii săi contra crizelor economico-financiare, determinându-i pe cetățeni să renunțe la afișarea veniturilor și investirea lor ulterioară;
continuă de a rămâne la un nivel destul de înalt latentitatea și toleranța infracțiunilor fiscale;
cauza principală a evaziunii fiscale se localizează nemijlocit în relațiile de impozitare, inclusiv în mecanismul încasării lor forțate – astfel, până când achitarea impozitelor se percepe de către majoritatea populației ca o privare a unei părți din cele câștigate, ca o atentare la proprietate, acest fenomen nu poate fi lichidat;
prezența unor standarde duble în economie și fiscalitate. [333, p.160]
Fenomenul evazionist este în strânsă legătură cu o altă devianță socială – corupția. Impozitele neachitate constituie un izvor de formare a mijloacelor bănești necontrolate, libere de evidență, care, ulterior, pot fi utilizate pentru obținerea „amabilității” factorilor de decizie. [333, p.160]
În literatura franceză de specialitate se conturează ca factori principali ai infracționalității fiscale: ideologia, conjunctura economică, refuzul constrângerilor, amploarea unei presiuni fiscale prea ridicate, inadaptarea sistemului fiscal etc. [citat după 55, p.76]
În continuare am da atenție aparte opiniei autorului D.Bonciu, potrivit cu care în economia actuală, „administrația fiscală” este o noțiune greu de individualizat pentru cetățeanul obișnuit, nefiind percepută de către acesta ca un organism cu „personalitate” proprie. În acest sens, apatia cetățeanului – contribuabil își găsește pornirea în două cauze: lipsa de informații în domeniul fiscal, informații care să fie prezentate pe înțelesul tuturor; sistemul fiscal însuși, prin modul său de reglementare și aplicare. [55, p.76]
V.Bujor și O.Pop menționează că evaziunea fiscală este condiționată, în principal, de următorii factori:
prezența unei legislații fiscale inadecvate (legislația este greoaie, „perforată” de o serie de lacune, incoerențe și imprecizii);
fiscalitatea relativ ridicată în comparație cu capacitățile contributive ale contribuabililor;
dificultăți cu caracter material pe care le întâmpină administrația fiscală (dotarea tehnică rudimentară, tehnica de calcul devansată etc.);
lipsa unui control fiscal bine organizat și dotat cu personal calificat. [70, p.41-45]
Având în vedere că la baza criminalității – ca fenomen social – sunt puși diferiți factori, care-i demonstrează apariția și dezvoltarea (cauze cu caracter economic, politic și demografic), apelând la opiniile redate în literatura de specialitate, susținem ideea formulată de A.Brâzgalin, precum că la baza criminalității fiscale stau o serie de asemenea factori, care la nivel teoretic sunt repartizați de autor în următoarele grupuri: [303, p.438-439] factori moral-psihologici; factori legislativi. factori politici; factori economici; factori tehnici; factori administrativi.
Factorii moral-psihologici, în principiu, se bazează pe caracterul legilor fiscale.
Fiecare ramură de drept se deosebește de altele printr-un obiect și o metodă proprie de reglementare. Acestea din urmă sunt descrise într-un mod general în normele sistematizate ale ramurii respective de drept. În dependență de starea aplicativă a normelor juridice ale unei anumite ramuri se conturează o anumită autoritate a legii și a întregii ramuri de drept. În speță, dacă autoritatea oricărei altei legi (a altei ramuri de drept) prevede un caracter îndelungat și unic de aplicare a ei, în cele mai multe cazuri fiind favorizată de o interpretare generală și stabilă pentru toți, atunci legii fiscale nu-i este caracteristică nici generalitatea și nici stabilitatea.
Generalul ar trebui să reflecte proprietăți comune, repetabile pentru toate obiectele, fenomenele, procesele de același gen sau pentru un grup întreg de obiecte, fenomene sau procese omogene, evidențiind astfel esențialul și caracteristicile lor. [58, p.8] Dacă ne-am referi la legea fiscală, generalitatea normelor și-ar găsi exprimare în caracterul aplicării dispozițiilor legale în mod egal față de toți contribuabilii. Legea fiscală, însă, nu acționează prin astfel de metode. De aici și reiese lipsa caracterului general al normelor fiscale. În virtutea acordării unor scutiri cu caracter fiscal anumitor categorii de contribuabili, unii dintre aceștia ocupă o situație mai privilegiată comparativ cu alții; aceste facilități, de fapt, realizându-se pe contul altora care sunt impuși să suporte o încărcătură majorată. [364, p.39-40] Această circumstanță adesea le trezește agenților economici defavorizați de careva facilități fiscale dorința de a se egala cu cei care profită, în virtutea legii, de aceste scutiri. În cele mai multe cazuri – ca instrument de egalare – apare evaziunea fiscală. [303, p.439]
Stabilitatea unei legi presupune acțiunea dispozițiilor ei pe parcursul unei perioade de timp îndelungate. Cu părere de rău, caracterul stabilității este impropriu legii fiscale. De exemplu, Titlul III al C.fisc. al RM [86] a fost aprobat prin Legea nr.1415-XIII din 17 decembrie 1997 și a intrat în vigoare la 1 iulie 1998. După numai douăzeci și opt de zile de la intrarea în vigoare a acestui titlu survin modificări operate prin Legea nr.112-XIV din 29 iulie 1998 la art.93 p.10, art.99 alin.3, art.99 alin.4 C.fisc. etc. Un cumul de modificări survin și în continuare. Modificările permanente ale legislației fiscale, inclusiv a obiectului impozabil pentru diferite tipuri de impozite enunță lipsa unei autorități a legii, care, în consecință, creează la contribuabili impresia neobligativității respectării dispozițiilor legale. Or, anume stabilitatea legislației creează premise de educare a maselor largi față de respectarea legislației, crearea atmosferei morale care împiedică violarea legalității în ansamblu. [300, p.5]
De asemenea legile fiscale nu au un caracter imparțial, deoarece ele sunt stabilite exclusiv de către stat. Chiar cei care respectă permanent legea consideră că statul stabilește impozitele exclusiv în interesele sale. Altfel spus, contribuabilii văd în stat un mare creditor, care determină regulile sale de joc, dar nu o autoritate legislativă adecvată. În legătură cu aceasta, contribuabilii consideră admisibilă eschivarea de la achitarea plăților legale față de stat. [303, p.440]
Deci, dacă stabilitatea și unicitatea aplicării legii determină modelul de comportament al cetățenilor față de aceasta, care, în cele mai multe cazuri, este orientată spre respectarea ei, atunci instabilitatea și lipsa unui caracter general, din contra, absentează cetățenii de respectul față de lege și, drept urmare, conduce la evaziune fiscală.
Factorii moral-psihologici își au existența nu numai prin esența și caracterul legilor fiscale, dar și a întregului sistem fiscal. În cazul unei exagerate „presiuni fiscale”, când contribuabilul de fapt „muncește pentru stat” și îi oferă acestuia din urmă partea leului din veniturile sale, se creează o situație de dominare a statului față de contribuabili. Ca răspuns la această supunere se nasc faptele de evaziune fiscală.
În contextul factorilor moral-psihologici de natură să favorizeze fenomenul evazionist este plauzibil de a contura noțiunea de cultură fiscală, prin care trebuie de înțeles cunoașterea de către populație a obligațiunilor sale fiscale, bazate pe temeiul necesității fiscale pentru stat și societate și gătința în mod conștiincios de a le îndeplini. [333, p.154] Un rol important din punct de vedere psihic în cazul luării unor astfel de decizii îl are efectul spirală, [22, p.139] care semnifică faptul că infracțiunile economice, inclusiv cele fiscale, creează un avantaj pentru unul dintre concurenți, avantaj pe care celălalt îl recuperează extrem de greu prin mijloace legale. În fața acestui handicap, respectiva persoană este determinată să săvârșească, la rândul ei, încălcări de lege, pentru a diminua diferența creată și a rămâne competitiv pe piață. Acest fenomen se explică în literatura de specialitate occidentală prin teoria psihologică a „uceniciei”, atunci când un delict este preluat de mase întregi ale economiei prin efectul reacției în lanț. [22, p.138]
Unii autori, printre care I.Kucerov, includ pe primul plan anume factorii moral-psihologici. Astfel, autorul rus subliniază că factorii principali ai criminalității fiscale sunt: starea moral-psihologică a contribuabililor, manifestată prin atitudinea negativă față de sistemul fiscal, printr-un nivel scăzut de cultură juridică, precum și printr-o motivație materială.
Existența unor factori politici este susținută și de către Jean-Claude Martinez. [384, p.23] Factorii politici îl determină pe contribuabil la săvârșirea evaziunilor fiscale în cazul când impozitele încep a fi aplicate de către stat nu numai pentru acoperirea cheltuielilor sale, adică pentru asigurarea unei funcționări normale, dar și ca un instrument al politicii economice și sociale.
Impozitele – ca instrument al politicii sociale, menționează A.Brâzgalin, sunt utilizate destul de frecvent. De exemplu, clasa dominantă, folosește impozitele în scopul impunerii autorității asupra altei clase – dominate. Delictul fiscal apare aici ca o formă de opunere a rezistenței acestei presiuni.
În calitate de instrument al politicii economice, impozitele se reflectă prin faptul că statul le majorează pentru unele ramuri ale sferei de producere în scopul limitării greutății specifice unui sau altui sector de producere în cadrul economiei în general și, dimpotrivă, reduce impozitele pentru alte ramuri din perspectiva de a favoriza dezvoltarea și a stimula creșterea producerii într-un anumit sector economic. În consecință, întreprinderile acelei ramuri pentru care impozitele sunt majorate se străduie de a se eschiva de la achitarea lor. În acest ultim caz, delictul fiscal se comite nu numai dintr-un interes material, dar și în opțiunea de menținere a întreprinderii sau a ramurii în ansamblu la nivelul economico-financiar anterior majorării sarcinii fiscale.
Factorii tehnici [367, p.111] (juridici) sunt determinați de existența unui sistem fiscal complicat, care împiedică realizarea efectivă a controlului fiscal și înlesnește delictul fiscal. [109, p.198]
În șirul determinantelor fenomenului evazionist cu caracter tehnic, specialiștii atribuie imperfecțiunea formelor și metodelor de control [283, p.339] fiscal. Resursele aferente întreținerii organelor fiscale sunt consumate pentru un cumul de controale cu efect redus. [333, p.152-153] Este destul de dificil a accentua că ineficacitatea controlului fiscal constituie o cauză tehnică a delictului fiscal. În acest sens, cu anumite rezerve, poate fi acceptată ideea prezenței unei cauze cu caracter organizațional, deoarece nivelul scăzut al rezultativității controalelor fiscale se explică prin ineficacitatea managementului organelor fiscale. [333, p.153]
De asemenea, trebuie de menționat, că însăși legislația fiscală oferă antreprenorului toate posibilitățile pentru alegerea unor sau altor căi legale de micșorare a plăților fiscale. [117, p.25] În particular toate acestea sunt condiționate de:
previziunea în legislație a deducerilor fiscale, care determină antreprenorii de a căuta căile pentru utilizarea acestora;
prezența diferitor cote de impozitare, care, de asemenea, determină contribuabilul la alegerea diferitelor variante de acțiune cu un cuantum redus al impozitului;
prezența diferitor variante de prezentare a rapoartelor financiare: prețuri de cost, rezultate financiare, venit lăsat în proprietatea întreprinderii etc.; această circumstanță influențează nemijlocit calcularea masei impozabile;
prezența unor lacune în legile fiscale, explicate prin imperfecțiunea tehnicii juridice și neluarea în vedere de către legiuitor a tuturor circumstanțelor necesare, care ar putea apărea în timpul calculării sau achitării unui sau altui impozit.
Factorii economici sunt împărțiți în două categorii:
– factori, care depind de starea financiară a contribuabilului;
– factori creați de conjunctura (situația) economică în general.
Starea financiară a contribuabilului poate apărea în anumite situații ca factor determinant al delictului fiscal. În asemenea situații contribuabilul constată dacă va fi mai mare beneficiul realizat din urma delictului fiscal sau costurile acestei conduite pot fi mult mai mari. Dacă din punct de vedere material delictul fiscal este justificat, [74, p.133] atunci contribuabilul, în cele mai multe cazuri, îl va comite; cu cât cota fiscală este mai mare, cu atât dorința de evaziune devine mai accentuată din motivul că venitul obținut se mărește respectiv.
Situația financiară stabilă a contribuabilului nu condiționează, de regulă, delictul fiscal; dacă aceasta devine critică și întreprinderea se află în pragul insolvabilității, iar delictul fiscal constituie unica soluție pentru a se menține, atunci antreprenorul, cu certitudine, va acționa în mod ilegal. Dorința și tendința de menținere a afacerii sale va constitui justificarea acestui comportament.
În perioada crizelor economice (inclusiv perioada actuală prin care trece inclusiv RM) conducerea fiecărei țări este impusă de a lua măsurile corespunzătoare pentru stabilizarea economiei. De cele mai multe ori acestea se referă la reglementarea strictă a relațiilor de piață, inclusiv fixarea prețurilor la anumite tipuri de mărfuri și statornicirea sistemului de repartizare a acestora. În aceste perioade, faptele de evaziune fiscală cresc din motivul că, concomitent cu piața legală, apare paralel și o altă piață – piața „neagră” (economie subterantă sau semisubterană [364, p.41]), care funcționează după regulile sale proprii și în dauna relațiilor economice reglementate de către stat; afacerile realizate pe aceste piețe nu sunt supuse impozitării, deoarece ele nu pot fi controlate de către stat.
Din alt punct de vedere, în perioadele de integrare economică și globalizare, fenomenul evazionist de asemenea poate căpăta o altă dimensiune. De regulă, controlul fiscal se limitează la teritoriul statului respectiv, fapt ce creează o premisă favorabilă pentru tăinuirea de către contribuabili a veniturilor sale după hotarele țării, în condiția circulației libere a capitalului.
Presiunea fiscală nu trebuie privită doar ca un factor de natură juridică, prin prisma numeroaselor acte normative care impun obligații fiscale. Ea trebuie analizată și ca un factor economic important ce favorizează comiterea delictelor fiscale. Cuantumul presiunii fiscale individuale, după C.Balaban, este relevant dacă este analizat în strânsă corelație cu gradul în care veniturile personale ale contribuabilului după impozitare satisfac nevoile de subzistență. Interesele directe atât ale contribuabilului individual, cât și cele ale agentului economic, vin în contradicție cu cele ale statului, impozitul fiind privit ca o serioasă constrângere, situație din care se naște tendința de a evita aceste impozite, și de aici până la comiterea infracțiunii fiscale mai este doar un singur pas. [22, p.136]
Fiscalitatea, consemnează D.Părtoi, trebuie privită atât ca un atribut al statului, cât și ca o pârghie care este necesar să ia în considerare voința și consimțirea contribuabilului la impozit. [203, p.231] Fiscalitatea excesivă a statului devine un important factor al evaziunii fiscale, atunci când contribuabilul nu mai face față plăților impuse. În condițiile lipsei de capital, agenții economici au fost la un moment dat nevoiți să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale către stat pentru a putea să-și continue afacerea și implicit pentru a-și putea câștiga mijloacele de existență. 22, p.136] Limitarea presiunii fiscale reprezintă un mijloc eficient în prevenirea evaziunii fiscale, deoarece vizează cauza și nu efectul acestui fenomen. [203, p.235]
Comiterea acestui tip de infracțiuni a fost determinată și de diferența din ce în ce mai mare dintre nivelul de trai al diferitor categorii sociale, mai ales că unele persoane au acumulat importante averi prin mijloace ilicite, creând persoanelor oneste o stare de disconfort social. Mediul de afaceri în care se desfășoară activitatea societăților comerciale este și el responsabil pentru infracționalitatea în materia analizată. [22, p.137] Delictualitatea fiscală este caracterizată, ca de altfel întreaga criminalitate economico-financiară. [186, p.333]
Asupra rolului și frecvenței comiterii infracțiunilor fiscale, forma de proprietate a întreprinderii nu influențează esențial ori se relevă în măsură neînsemnată. [289, p.29]
Factori de ordin legislativ și administrativ. Fiscalitatea exagerată din partea statului, exprimată de impunerea unui număr destul de mare de obligații fiscale, cu un cuantum ridicat, este o importantă cauză care determină delictul fiscale. În aceste condiții, contribuabilii sunt supuși unei presiuni fiscale ridicate. [22, p.130]
Cauzele criminalității fiscale, de asemenea, își au sorginte și în faptul – în care condiții economice și legislative evoluează fenomenul evaziunii fiscale? Ce politici promovează statul întru prevenirea și combaterea acestui fenomen? [333, p.159]
Cauzele unei presiuni fiscale sufocante pentru contribuabilul mediu trebuie identificate, în viziunea autorului C.Balaban, din următoarele realități:
nevoia autorităților publice de resurse fiscale pe fonul birocratizării acestor autorități și în condițiile unei economii puțin avansate;
neimpozitarea unor venituri obținute din anumite activități, care, din diverse rațiuni, nu sunt incluse în masa veniturilor impozabile; aceste venituri neimpozitate sunt complinite de fiscalitatea care lovește în veniturile salariale;
existența unei legislații fiscale dispersate, instabile (mai ales în domeniul procedurii fiscale) și a unor organe fiscale insuficient dotate cu o fluctuație de cadre avansată;
evaziunea fiscală, contrabanda și corupția a atins cote nefaste în țara noastră. [22, p.131]
O cauză importantă de ordin administrativ este reprezentată și de faptul că tematica organelor de control fiscal nu vizează expres constatarea faptelor de natură penală, ci doar aspecte ce țin de respectarea legislației fiscale în ansamblul ei. [22, p.133]
În consecință, A.Brâzgalin accentuează că antreprenorul poate săvârși o evaziune fiscală – fapta fiind favorizată de un anumit factor dintre cei menționați anterior, dar, după cum se întâmplă mai frecvent, datorită unui cumul de factori.
Cu referire la factorii fenomenului de evaziune fiscală pot fi identificați și factori cu caracter individual care determină delictele fiscale. La aceștia pot fi atribuiți:
insuficiențe în procesul educațional, inclusiv în educația fiscală a contribuabililor;
excesul de zel al organelor fiscale orientat deseori spre exagerări; [116, p.169]
lipsa unui control fiscal complex și eficient; [109, p.197]
incoerențe și deficiențe de reglementare normativă. [364, p.39-40; 214, p.58]
În zilele noastre, consemnează N.Hoanță, în împletirea de opțiuni politice vizând evaziunea fiscală – pe de o parte, tendința, dacă nu de curmare a ei, măcar de limitare semnificativă a acesteia, pornind de la caracterul nociv asupra mediului economico-social, iar, pe de altă parte, o altă tendință, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politică fiscală – este greu și, adesea nu există interes de a măsura amploarea evaziunii fiscale. Nu este mai puțin adevărat, din contra că, dat fiind amploarea fenomenului generalizat la întreaga geografie politică a lumii, multitudinea modalităților concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strângerea datelor etc., și din punct de vedere tehnic operațiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat. La toate acestea, în practică, se mai adaugă încă un element relevant: greutatea efectivă în depistarea și probarea delictelor fiscale, în această direcție intervenind factori multipli: inconsistența legislativă, inventivitatea general recunoscută a evazioniștilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului etc. [160, p.68] Un alt factor de determinare obiectivă a dificultății măsurării amplorii evaziunii fiscale este și acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism – ca reprezentant al statului în procurarea și administrarea bunului public, interesul în realizarea unei evaziuni fiscale îl are, practic, orice contribuabil al oricărei țări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Sub acest unghi de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca o refulare din partea oricărui contribuabil și care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei. [160, p.68]
În final, se poate de menționat faptul că ideologia, moralitatea și economia nu sunt decât niște clauze de antrenare a delictului fiscal. Aceștia creează un câmp favorabil și catalizează acțiunea factorilor esențiali ai ei. Factorii esențiali ai delictului fiscal sunt efecte interne ale sistemului fiscal. Ele constau, în primul rând, în logica tehnicii fiscale care aduce ca și cum în mod mecanic – delictul fiscal – prin atentările pe care le oferă ea contribuabililor. [384, p.25]
Sub aspectul unei eventuale reforme fiscale, care se impune ca necesară și obligatorie, este inevitabilă urmarea unor direcții prioritare, în particular:
micșorarea cotelor impozabile;
crearea condițiilor egale de impozitare pentru toți contribuabilii;
simplificarea sistemului fiscal prin lichidarea plăților fiscale neefective și reducerea numărului de asemenea plăți;
perfecționarea sistemului de încasare a plăților; [270, p.5]
perfecționarea sistemului de reacție socială împotriva delictelor fiscale.
Înfăptuirea reformei fiscale presupune, ca o ultimă etapă, așezarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pe principiile economiei de piață, caracterizată prin impunerea tuturor veniturilor realizate de cetățeni, pe baza unei scări progresive de impozit, precum și a persoanelor fizice nerezidente, pentru veniturile realizate pe teritoriul țării. [224, p.29] De asemenea pentru îmbunătățirea sistemului de impozitare în RM este necesară o schimbare completă în atitudine și comportament, în conținutul și structura juridică a fiscalității, precum și în dispozitivul administrativ. [219, p.113] Ca efect, scopul general al oricărei reforme fiscale îl reprezintă simplificarea structurii prelevărilor obligatorii, asigurându-se astfel facilitarea operațiunilor și a întregului proces administrativ, precum și prevenirea apariției fraudelor și evaziunii fiscale. [54, p.113]
4.2. Evaziunea fiscală și alte fenomene infracționale
„Ce este fiscul?, răspunde: „este forța dinamică pe care se reazimă întreaga evoluție de muncă și de civilizație; stâlpul de granit pe care s-au sprijinit toate prefacerile omenirii”
Istoricul român I.Lupașcu
[citat după 156, p.131]
Delictualitatea fiscală constituie un fenomen complex, complicat și universal, cu un imanent grad al latentității. [327, p.121] Complexitatea acestui fenomen este dictată, în primul rând, de esența relațiilor sociale la care se atentează prin încălcările ce compun fenomenul în ansamblu (delictele fiscale), precum și din multitudinea de reglementări normative controverse cu referire la același subiect.
Mulți analiști privesc evaziunea fiscală drept una dintre bolile societăților moderne, alături de economia subterană, corupție etc.
Oricum, majoritatea fenomenelor cu caracter negativ existente într-o societate umană sunt legate între ele în anumită măsură. Legăturile dintre multiplele fenomene existente la o etapă sau alta a dezvoltării societății trebuie constatate, mai ales din ipoteza stabilirii locului acestui fenomen antisocial în cadrul sistemului de fenomene antisociale și care sunt determinantele valorice ale lui.
Corelând fenomenul economiei subterane cu cel al economiei de suprafață și specificând locul evaziunii fiscale (delictului fiscal) prin esența acestora, deducem faptul că economia subterană este despărțită, după cum menționează N.Hoanță, de economia de suprafață printr-un strat subțire, artificial și lunecos, constituit din reglementări și interdicții. [158, p.70-72] Ceea ce la un moment dat constituie economie subterană poate să devină ulterior economie de suprafață. Spre exemplu, activitatea constând din fabricarea și comercializarea alcoolului în perioada de prohibiție a acestuia în S.U.A. (între anii 1920 și 1933), a constituit un caz tipic de economie subterană care, după încetarea interdicției, a devenit o comună activitate de suprafață. [exemplu citat după 158, p.70-72] De asemenea, ceea ce în sistemul dreptului ex-sovietic constituia specula, la etapa actuală de dezvoltare a RM constituie ceva admis și relevă configurația unor relații sociale admise.
Deși, menționează N.Hoanță, economia subterană se derulează, în cele mai multe privințe după regulile economiei de suprafață, totuși ea are anumite caracteristici specifice: este o economie nedeclarată din motive fiscale (de a ocoli impozitarea) sau din motive de clandestinitate, ca răspuns la interdicțiile legii; pentru că scapă impozitării și pentru că presupune riscuri ridicate din cauză că se află în conflict cu legea, activitatea economică subterană este mai profitabilă, veniturile sale superioare remunerând expunerea superioară la risc; unele dintre resursele mobilizate de acest gen de economie sunt resurse exploatate de economia de suprafață doar în mică măsură sau deloc (cazul drogurilor și prostituției); decontarea tranzacțiilor acestei economii are loc în numerar, pentru a scăpa oricărei forme de control a veniturilor; pe piețele economiei subterane au loc unele înțelegeri secrete sau confidențiale, neînregistrate pe nici un suport material; deși concurența nu lipsește în cadrul economiei subterane, datorită riscului ridicat și a aversiunii față de risc a majorității agenților, aceasta este mult diminuată; în cazul activităților economice subterane duse din motive fiscale, prețul produsului sau al serviciului ar putea să scadă datorită lipsei din componentele prețului a componenței fiscale etc.
Economia subterană este rodul scoaterii în afara legii a unor activități economice de către stat (producerea și vânzarea drogurilor, prostituția etc.) sau a situării de către protagoniștii acestei economii la limita sau în afara legii prin glisarea acestei activități din perimetrul aflat la suprafață în altul – situat subteran (muncă la negru, evaziune fiscală și corupție). [158, p.70-72] În primul caz se poate vorbi de influența deciziei politice în formarea unei economii subterane (mai mult sau mai puțin extinsă), în timp ce în al doilea caz putem spune că decizia individuală este cea care creează economia subterană.
Fenomenul evaziunii fiscale nu are legături directe cu economia subterană, reieșind din incriminările descrise de legislația penală a RM în vigoare. Pentru a vorbi, însă, despre un delict fiscal supus răspunderii penale (o evaziune fiscală în sens larg) activitatea economică trebuie să fie în mod obligatoriu de suprafață.
În ceea ce privește legislația S.U.A., evaziunea fiscală apare în raporturi directe atât cu activitatea economică legală, cât și cu cea ilegală, deoarece ea prescrie impozitarea oricărui bussines. [250, p.4]
Evident, menționează N.Hoanță, resursele financiare degajate de economia subterană sunt, până la urmă, folosite în cea mai mare parte la finanțarea economiei de suprafață, operațiune cunoscută sub denumirea de „spălare a banilor”.
Spălarea banilor, potrivit legislației RM în vigoare, constituie acele „acțiuni, stabilite în C.pen. la art.243, orientate spre atribuirea unui aspect legal sursei și provenienței veniturilor ilicite ori spre tăinuirea originii sau apartenenței unor astfel de venituri”. [174]
Spălarea banilor sau reciclarea fondurilor este definită drept procesul prin care veniturile provenind din activități infracționale sunt transportate, transferate, convertite sau amalgamate cu fonduri legal dobândite în scopul de a ascunde adevărata natură și proveniența acestora. [229, p.79] Scopul procesului de spălare a banilor este acela de a face ca fondurile derivate din activități ilicite să pară legitime. [229, p.79]
Legislația FR, concomitent cu definirea fenomenului spălării banilor, determină în mod legal și lipsa unei legături directe de incriminare dintre evaziunea fiscală și legalizarea banilor. Astfel, „legalizarea (spălarea) veniturilor, obținute pe cale criminală constituie atribuirea unui aspect legal apartenenței, folosirii sau dispunerii de mijloace bănești ori alte bunuri, obținute în rezultatul săvârșirii infracțiunii, cu excepția celor descrise în art.198, .pen. al FR, răspunderea pentru care este prevăzută de articolele respective”.
În consecință, legislația FR descrie concret faptul că spălarea banilor obținuți pe calea săvârșirii evaziunilor fiscale va fi incriminată numai conform articolelor ce prescriu răspunderea pentru evaziunea fiscală.
La spălarea banilor recurg nu numai organizațiile criminale (ilegale) din economia subterană, dar și persoanele individuale, care-și plasează banii în conturi bancare secrete pentru a evita fiscalitatea. Pentru a vorbi despre un delict fiscal în sens penal (infracțiune fiscală), economia subterană se va transforma cu ajutorul legalizării banilor ori fără aceasta în economia de suprafață, iar, mai apoi, în rezultatul unor încălcări stipulate expres în legea fiscală și pasibile de răspundere penală, vom putea apela la delictul fiscal incriminat în mod penal. Pentru desfășurarea unei lupte efective cu criminalitatea organizată este necesar de a descoperi sursele financiare ale organizațiilor criminale, surse care formează baza financiară a activității și se spală, determinând reproducerea bussines-ului criminal. De asemenea este necesară relevarea circuitului mijloacelor financiare obținute în mod ilegal. [333, p.207]
Unii specialiști ruși atribuie infracțiunile fiscale la grupa actelor ilegale, folosite în cadrul structurii activității criminale organizate în calitate de elemente facultative, complementare și netipice, subliniind că elementul comun al acestor infracțiuni îl constituie faptul că ele nu sunt capabile de a aduce venituri materiale directe ori mijloace bănești societății criminale, dar sunt orientate spre cauzarea daunei proprietății, spre crearea condițiilor pentru comiterea altor infracțiuni ori tăinuirea urmelor lor, mascând activitatea infracțională organizată, orientând cercetarea acestei activități pe cale incorectă. [333, p.208] Cu acest punct de vedere, însă, nu cade de acord pe deplin I.N.Soloviov, deoarece în cadrul acestuia nu pe deplin este luat în calcul pericolul social al infracțiunilor fiscal în corelare cu elementele criminalității organizate, deoarece, potrivit concluziilor experților, infracțiunile fiscale sunt principiale în desfășurarea de fapt a unui număr mai mare ori mai mic de operațiuni, realizate de grupări criminale organizate [333, p.208]. În viziunea noastră, nu putem susține opinia autorului I.N.Soloviov, afirmându-ne cu ideea că caracterul complementar, facultativ, netipic, reiese mai mult din caracterul posibilităților de evaluare a evaziunii fiscale: din perspectivele unei economii de suprafață ori a unei economii subterane.
O legătură distinctă se relevă între fenomenul evaziunii fiscale și cel al corupției. [111, p.91] Anume infracțiunile de corupție și cele economice, se constată în literatura de specialitate, constituie, de fapt, două componente extrem de negative care împiedică desfășurarea de către stat a reformelor necesare în societate, stabilizarea situației economice și social-politice din țară. [333, p.206] În sensul legii penale, coruperea pasivă și luarea de mită, pe de o parte, iar evaziunea fiscală, pe de altă parte, constituie niște forme speciale ale abuzului de serviciu.
După cum consemnează I.N.Soloviov, evaziunea fiscală este strâns legată și direct proporțională cu nivelul reflectării corupției în economie. Impozitele neachitate, se constată de către autor, constituie un izvor de formare a mijloacelor bănești libere, neluate la evidență, pentru care, ulterior, poate fi obținută „amabilitatea” factorilor de decizie. [333, p.160]
În continuarea ideii consemnate de autorul rus, la nivel național, anumite investigații în domeniu au relevat unele legături între posibilitatea și realitatea sancționării fiscale și nivelul corupției. Astfel, este dificil a constata, subliniază L.Carașciuc, M.Ciubotaru, N.Pațiuc, L.Bejan, care dintre aceste două fenomene – corupția sau evaziunea fiscală – devine cauză, iar care – consecință. Nu ar fi surprinzător faptul, dacă, după o analiză mai minuțioasă, s-ar ajunge la concluzia că într-o economie cu un nivel înalt al corupției în rândul funcționarilor de stat, penalizările înalte pentru evaziune fiscală duc nu atât la diminuarea evaziunii fiscale, cât la intensificarea corupției. [75, p.67] De asemenea, se menționează de către autorii citați, precum că discorsionând mecanismul de concurență economică liberă, punând agenții economici în condiții neloiale, corupția împiedică inițiativa de antreprenoriat și descurajează investițiile, fapt care condiționează, la rândul său, diminuarea veniturilor în buget. Insuficiența de surse în buget se manifestă prin incapacitatea statului de a remunera la un nivel decent funcționarii publici, de a susține păturile social-vulnerabile ale societății, de a desfășura programe sociale, educaționale și de ocrotire a sănătății etc. [75, p.5]
Deci, la nivel de fenomen social, este evident faptul că evaziunea fiscală este condiționată ori favorizată de fenomenul corupției. Corupția, ca condiție, creează câmpul optimal pentru evaziunile fiscale. Există toate șansele ca numărul evazioniștilor să crească în cazul lipsei măsurilor ferme împotriva lor sau implicării însăși a puterii în astfel de cazuri, contribuabilul simțindu-se protejat, inclusiv de către organele de control. [22, p.139]
Ca concluzie, pentru a vorbi despre fenomenul socialmente negativ denumit evaziune fiscală trebuie să redăm sistemul de obligații și interdicții cu caracter fiscal. [48, p.63] În acest sens, respectarea acestora va condiționa existența unei legalități. Dincolo de frontierele legalității este dispusă economia subterană, evaziunea fiscală, corupția, spălarea banilor. [35, p.65] Diferența constă în aceea că economia subterană este dispusă în zona ilegalului, iar cea de suprafață – în zona legalului. Spălarea banilor constituie procesul de convertire (transformare) a rezultatelor obținute în mod ilegal în venituri legale, iar corupția și evaziunea fiscală, fiind strâns legate între ele, constituie posibilități de transformare a stării legale în cea ilegală. [34, p.25-26]
4.3. Dubla impozitare și evaziunea fiscală ca probleme internaționale
În condițiile procesului de europenizare și globalizare, se observă o creștere a nivelului de desfășurare a comerțului internațional, precum și a altor activități cu caracter investițional. Astfel, devine o realitate evidentă mișcarea liberă a capitalurilor și, respectiv, posibilitatea de obținere a veniturilor ori deținerea de bunuri (avere) în cadrul mai multor state. Această situație, creează, cu titlul de efect, implicarea statului în instituirea de obligațiuni cu caracter fiscal.
Cu atât mai mult, consemnează L.Astapovici, I.Fisenco, L.Fisenco, pe măsura creșterii comerțului internațional și a activității investiționale și de altă natură, ponderea cazurilor de dublă impunere fiscală va spori, în cazul în care statele nu vor lua măsuri eficiente spre a le stopa. [238, p.4]
În aceste condiții, când circulația liberă a capitalurilor este o realitate și numeroasele persoane fizice și juridice desfășoară activități economico-sociale cu obținerea veniturilor sau deținerii averii în mai multe țări, s-a născut problema stabilirii autorității publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate și a averilor deținute de persoanele fizice și juridice în alte țări, decât cea căreia îi aparțin aceste persoane. [215, p.160]
În prezent, după cum menționează pe bună dreptate O.Stratulat, au loc procese intensive de aprofundare a colaborării economice internaționale, fapt ce condiționează ajustarea întregului arsenal de tehnici și proceduri fiscale la rigorile integrării economice. Un obstacol în ascensiunea cooperării economice mondiale este fenomenul dublei impuneri internaționale .[213, p.28]
Problema este strâns legată de suveranitatea fiscală a țărilor, [385, p.5] în virtutea căreia autoritățile publice pot să instituie impozite asupra tuturor veniturilor și a averilor aparținând rezidenților, indiferent de originea acestora. Ca urmare, același venit și aceeași proprietate pot fi impuse în țara pe teritoriul căreia acestea sau obținut sau se află, precum și în țara de domiciliu a subiectului ce a obținut veniturile sau deține averea. În felul acesta, apare dubla impunere fiscală internațională, [9, p.226-230] care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol în calea circulației capitalurilor, al proceselor de lărgire a cooperării dintre țări și de intensificare a relațiilor economice și financiare dintre acestea. [215, p.160]
Dubla impunere fiscală internațională reprezintă, operând cu ideea specialistului O.Stratulat, supunerea la impozit a aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp de către două autorități publice din țări diferite. [213, p.28] Potrivit opiniei autorului I.A.Lariutina dubla impunere internațională poate fi definită drept supunerea unuia și aceluiași subiect sau a unuia și aceluiași obiect la unul și același sau la impozite omogene în aceeași perioadă în cadrul a două sau mai multe state. În acest caz are loc conflictul (ori coincidența) jurisdicțiilor mai multor state, care, apărând principiul suveranității fiscale, pretind la aplicarea legislațiilor fiscale față de aceleași persoane și/sau veniturilor lor. [291, p.18] Dubla impunere internațională poate apărea numai în cazul impozitelor directe, și anume al impozitelor pe venit și al celor pe avere. Apariția dublei impuneri internaționale este motivată de particularitățile politicii fiscale și de specificul sistemelor de impozite existente în diferite țări. [213, p.28] În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaționale, întrucât cetățenii străini suportă, în calitate de cumpărători, aceleași impozite cuprinse în prețurile mărfurilor cumpărate ca și cetățenii din țara de impunere. [215, p.160-161]
Practica fiscală, după cum consemnează O.Stratulat, „cunoaște mai multe criterii de impunere a veniturilor sau averii în context internațional, și anume: a) criteriul rezidenței (domiciliului fiscal); b) criteriul naționalității; c) criteriul originii veniturilor. Criteriul rezidenței presupune efectuarea impunerii de organele fiscale din țara căreia îi aparține rezidentul, indiferent dacă veniturile ori averea care fac obiectul impunerii sunt obținute sau se află pe teritoriul statului dat sau în afara lui. Criteriul naționalității are în vedere impunerea rezidenților ce realizează venituri sau posedă avere pe teritoriul statului lor, indiferent în ce țară ei locuiesc. Criteriul originii veniturilor presupune că impunerea se efectuează de către autoritățile fiscale din țara pe al cărei teritoriu s-a realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracție de rezidența sau naționalitatea contribuabilului”. [213, p.28]
Aplicarea diferitor criterii în țări deosebite poate conduce la apariția dublei impuneri internaționale. Consecințele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării relațiilor economice dintre diferite țări au condus la căutarea soluțiilor de evitare a ei. Evitarea dublei impuneri internaționale poate fi efectuată prin încheierea acordurilor respective, bilaterale sau multilaterale, între țări sau unilateral, prin modificarea propriei legislații fiscale în vederea aplicării anumitor procedee tehnice de scutire de la impunere. [213, p.29] Scopul acestor acorduri a devenit soluționarea posibilelor coliziuni în cadrul legislațiilor interne, care pretindeau la impozitarea aceluiași venit al uneia și aceleiași persoane. În ipoteza unor coliziuni suferă nu numai statele, care nu pot încasa anumite plăți fiscale, dar și contribuabilii, care poartă sarcina impozitărilor multiple. [291, p.15]
În contextul faptului că activitatea persoanei nu este limitată la un careva stat, iar statele se deosebesc după conținutul legislației fiscale (după criteriile recunoașterii persoanei drept contribuabil, cota de impozitare etc.), este posibilă nu numai situația dublei impuneri fiscale, dar și situația eschivării pe deplin de la impozitare în statele interesate în ridicarea impozitelor de pe venitul acestei persoane. În acest caz se încalcă principiul echității impozitării, potrivit căruia persoana, care este rezident al unui stat și obținând venit din activitatea sau deținând averea pe teritoriul altui stat, trebuie să fie supus impozitării măcar în unul dintre aceste state. [291, p.15-16]
Analiza activității realizate de către state în elaborarea normelor care să se refere la reglementarea problemelor legate de impozitarea internațională (adică impozitarea care atinge interesele mai multor state) permite a înainta anumite concluzii. Pe de o parte, statele, în ipoteza deținerii suveranității tind de a-și asigura interesele sale, determinând în cadrul normativității interne ordinea de impozitare nu numai a cetățenilor săi, dar și a celor străini, care obțin venit pe teritoriile sale. Pe de altă parte, statele conștientizează că în condițiile, când activitatea persoanelor se realizează pe întreg pământul, numai cooperarea internațională prin elaborarea unor legități generale ale tuturor statelor poate condiționa soluționarea problemelor intervenite la capitolul impozitare a acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri și a evaziunii fiscale. În procesul cooperării internaționale statele tind să asigure un sistem impozabil efectiv și corect, pentru a se lua în vedere atât interesele statului în completarea bugetului, cât și interesele contribuabililor. [291, p.16]
În acest sens, urmează a lua în vedere că societatea mondială nu a ajuns la necesitatea într-un anumit mod de a limita jurisdicția legală a statelor în ceea ce vizează stabilirea și includerea impozitelor. Cu referire la manifestarea jurisdicției fiscale a statelor, precum încasarea impozitelor de la persoanele, care pot avea obligațiuni fiscale de asemenea față de un alt stat, atunci problema este soluționată în alt mod. Statele, în scopul evitării dublei impuneri, precum și a evaziunii fiscale, elaborează și includ în acordurile fiscale norme, care asigură repartizarea drepturilor în ceea ce privește impozitarea între statele interesate. Aceste norme conțin limitări referitor la manifestarea jurisdicției statelor în anumite situații, spre exemplu, la impozitarea persoanelor străine sau rezidenților altor state, precum și a averii aflate după hotare. În acordurile fiscale poate fi prevăzut în mod expres, că în situația concretă va fi aplicată legislația internă a unui anumit stat (a statului rezident sau a statului-sursă de venit), adică poate fi invocată legislația unui stat contractant. În acest sens, aplicarea legislației interne trebuie să corespundă dispozițiilor prevăzute de acordurile fiscale. În caz contrar, scopul pentru care se încheie aceste acorduri, nu poate fi atins. Deseori, statele recurg la modificarea legislației sale în scopul asigurării realizării obligațiunilor în sfera fiscalității asumate prin acorduri internaționale.
În scopul indicării asupra faptului că normele (atât juridico-internaționale, cât și interne, la care se referă acordurile fiscale) ating interesele mai multor state și asigură crearea unor anumitor limite, în cadrul cărora poate fi manifestată jurisdicția fiscală, I.A.Lariutina le unește sub conținutul termenului de „drept fiscal internațional”. [291, p.17]
Este cazul a accentua că impunerea fiscală dublă internațională a devenit cauza formării și o problemă importantă a dreptului fiscal internațional, și nu se referă la dubla impunere care are loc în limitele unui stat. Aici nu se atribuie asemenea impozite indirecte ca taxele, TVA și accizele, deoarece ordinea de încasarea a lor, de regulă, nu creează problematici. Impunerea dublă în cazul acestor vărsăminte fiscale, de regulă, nu are lor, deoarece acestea sunt încasate în baza unor obiecte ale impunerii, care cad nemijlocit sub jurisdicția unui stat concret, ceea ce în principiu exclude posibilitatea conflictului de jurisdicții ale mai multor state.
În dreptul fiscal internațional sunt elaborate patru doctrine legate de dubla impunere internațională. În primul rând, teoreticienii în sfera fiscală delimitează dubla impunere reală de dubla impunere posibilă. În cazul dublei impuneri reale impozitele sunt supuse încasării în două ori mai multe state, și suma totală a impozitelor este esențial mai mare, decât supunerea la impozitare în cadrul unui singur stat. În cazul unei duble impuneri posibile lipsește coliziunea de cerințe vizând achitarea impozitelor, ci anume are lor materializarea dreptului altui stat în baza suveranității în oricare timp (spre exemplu, de acum după includerea în acțiune a acordului fiscal) de a stabili un impozit, analogic celuia, care a fost încasat în primul stat. În principiu, cercetătorii consideră că impunerea dublă poate fi determinată ca fiind numai reală, când în ipoteza pretențiilor mai multor state asupra realizării dreptului de impunere sarcina fiscală generală devine mai mare decât sarcina fiscală din cadrul unui stat cu o cotă de impozitare mai mare.
În al doilea rând, dubla impunere internațională este examinată în sens restrâns (ori juridic) și sens larg (ori economic). În acest sens, prin dublă impunere în sens restrâns se înțelege în afară de constatarea identității obiectului impunerii și a subiectului corespunzător, în cazul dublei impuneri în sens larg se înțelege impozitarea unui obiect de la subiecți, deși deosebiți în aspect juridic, aceiași măcar din punct de vedere economic (spre exemplu, impozitarea mai întâi a companiei, iar apoi a acționarilor).
Acordurile internaționale care reglementează problemele impozitării pot fi împărțite în două grupe:
acorduri fiscale propriu-zise, și
acorduri internaționale, care deopotrivă cu alte chestiuni, rezolvă și probleme fiscale. [105, p.88]
În prima grupă intră următoarele categorii de acorduri:
Acorduri fiscale limitate. La baza încadrării acordurilor internaționale în această categorie stă criteriul raportării acordurilor fiscale la o anumită categorie de impozit, la o categorie concretă de contribuabili.
Acorduri generale fiscale. La acestea se referă acordurile internaționale cu caracter de recomandare, în special: Convenția-tip de organizare a colaborării economice și dezvoltării în problema impozitării veniturilor și a capitalului din 1977 (în redacția din 1992). În această Convenție se expune modelul acordurilor internaționale în evitarea impozitării duble. Marea majoritate a acordurilor fiscale internaționale generale o formează acordurile bilaterale de evitare a impozitării duble a veniturilor.
Pactele de acordare a ajutorului juridic în probleme fiscale. Acest tip de acorduri stabilesc regulile de a acționa reciproc în: preîntâmpinarea și în contracararea infracțiunilor în domeniul fiscal, oferirea informației cerute despre respectarea de către persoanele fizice și juridice a legislației fiscale, despre sistemele fiscale, modificările curente ce se efectuează, crearea și funcționarea sistemelor de computere, care asigură activitatea organelor fiscale etc.
Impunerea internațională dublă și multiplă a impozitelor creează o povară grea pe umerii persoanei fizice și juridice, care activează în afara țării sale. Această impunere încalcă criteriul echității fiscale și nu poate fi rezolvată în mod unilateral. Cauza constă în faptul că fiecare stat are a rezolva o sarcină dublă: asigurarea colectărilor la buget și crearea condițiilor optimale pentru dezvoltarea economică. Una din căile de evitare a impunerii multiple în plan internațional este încheierea acordurilor dintre state privind evitarea dublei impuneri. [105, p.92]
Evitarea dublei impuneri se efectuează cu ajutorul unor instituții de drept privind evitarea impunerii duble în activitatea economică internațională. Acestea sunt: instituția determinării rezidenturii; instituția limitării jurisdicției fiscale a statelor; instituția metodelor de lichidare a impunerii multiple. Conform primei instituții se determină criteriile prin care persoana este recunoscută ca rezident de o parte contractantă. Cea de-a doua instituție reprezintă totalitatea normelor de coliziune, care, în cazul apariției unor situații dificile, se aplică legislația unei părți contractante, conform acordului încheiat între țările partenere. Cea de-a treia instituție conține aproximativ aceleași mijloace ca și legislația națională. [105, p.94]
După cum constată V.Ispas, concluzie susținută de către noi, experiența a demonstrat existența a două metode de apropriere a sistemelor fiscale:
de imitare (copiere) a tehnicii fiscale – fiind vorba de o „modă fiscală”. Explicația „importului de tehnologie fiscală” rezidă în faptul că, „realizarea unui sistem fiscal modern reprezintă unul din semnele exterioare ale respectabilității unui stat”, precum și în aceea că, procesul colonizării a determinat adoptarea fiscalității statului colonizator de către zonele colonizate, de unde s-a luat citatul;
de armonizare. Eforturile de armonizare se desfășoară pe două niveluri: mondial, sub forma convențiilor de evitare a dublei impuneri, zonal, sub forma integrării fiscale. [164, p.67]
4.4. Amnistia fiscală
În practica de realizare a politicii fiscale și penale o mare importanță o au problemele decriminalizării unor sau altor delicte fiscale. În acest context, accentuează I.Carașciuc, un alt aspect al evaziunilor fiscale este termenul prea mare de rambursare a sumelor de pe urma acestor fapte. Aceste datorii pe impozite formează o povară moartă. Unele studii ale fenomenului evazionist arată că pentru „a ușura” producătorii de această povară moartă de datorii, este rațional de a recurge la o amnistie fiscală. Această amnistie ar avea, drept consecință, atât efecte negative, cât și pozitive.
Termenul de „amnistie” a provenit de la grecescul amnistia – recompensă. Această instituție de drept este destul de veche și are rădăcini istorice profunde. Amnistia în diferitele sale forme și manifestări de acum multe sute de ani se aplică de către stat față de persoanele care au săvârșit în principiu infracțiuni și numai comparativ nu demult, odată cu dezvoltarea relațiilor în sfera economică, au apărut noi categorii de amnistii – fiscală, financiară, economică, amnistia capitalurilor etc. [333, p.88]
La etapa actuală amnistia în sfera fiscală poate fi repartizată în amnistie fiscală nemijlocită, amnistie a capitalurilor (amnistie economică ori financiară), restructurizarea datoriei fiscale și amnistia persoanelor care au comis infracțiuni fiscale, ca parte componentă a amnistiei persoanelor care au comis infracțiuni. [333, p.89]
Este cazul a sublinia că amnistia fiscală nu presupune simpla stingere a datoriei fiscale față de stat. Prin amnistie fiscală se înțelege de obicei propunerea statului unor categorii determinate de contribuabili de a stinge datoria sa scadentă în ceea ce privește impozitele în schimbul anulării pedepsei, care putea fi admisă pentru încălcarea de evaziune.
Astfel, amnistia fiscală presupune liberarea temporară stabilită de către stat, în scopul profilaxiei delictelor fiscale, inclusiv infracțiunilor fiscale, a persoanelor, vinovate de săvârșirea delictelor fiscale de la tragerea la răspunderea fiscală, cu condiția declarării totale sau parțiale a impozitelor tăinuite și achitării benevole a acestora la buget.
Amnistia fiscală poate fi de nivel statal ori la nivel local, ea poate fi referită la anumite categorii de contribuabili. Amnistia fiscală poate fi referită și la anumite tipuri de impozite. [333, p.90]
Delimitarea între amnistia fiscală și amnistia economică (amnistia capitalurilor) constă:
obiectul amnistiei. În cazul amnistiei fiscale acesta este constituit de suma impozitelor și taxelor, tăinuite în rezultatul evaziunii fiscale sau comiterii delictelor fiscale. Obiectul amnistiei fiscale este mijloacele financiare, aflate după hotarul statului – inițiatorul unei asemenea amnistii.
la realizarea amnistiei economice statul nu pune în față legalitatea apariției capitalurilor repatriate. La realizarea amnistiei fiscale la buget se depun impozitele neachitate anterior. Iar în acest context se depun doar impozitele de pe urma unor activități legale.
amnistia fiscală de regulă se corelează cu măsuri represive posibile față de persoanele care nu au acceptat condițiile ei. Amnistia economică însă constituie doar un instrument de returnare a mijloacelor bănești transferate în străinătate, obținute în țara de origine. Despre careva măsuri represive în caz de refuz la participarea în repatrierea capitalurilor statului nu se poate.
la amnistia fiscală este vorba despre returnarea impozitelor tăinuite în rezultatul comiterii delictului ori infracțiunii, adică cu condiția întoarcerii mijloacelor bănești se iartă delictul fiscal. În cazul amnistiei economice se iartă nu încălcarea comisă, dar se prelucrează doar mecanismul returnării mijloacelor în cadrul economiei naționale, care, lucrând aici, pot fi supuse impozitelor și taxelor. [333, p.99-100]
Efectul negativ constă în aceea că repetarea amnistiei ar determina obișnuirea populației cu faptul iertării încălcărilor de lege și ar condiționa scăderea disciplinei financiare.
* evident că favorizarea persoanei care a comis delictul fiscal are loc în detrimentul persoanei care a respectat condițiunile normative. În acest sens, mizând pe o amnistie fiscală ulterioară, contribuabilul poate fi pus în situația de a decide că este mai rezonabil a se eschiva de la plata obligațiunilor fiscale.
* efectul negativ poate fi simțit în cazul unor amnistii fiscale cu caracter regulat. Aceasta va condiționa micșorarea nivelului disciplinei fiscale între contribuabili, care cad sub incidența amnistiei fiscale etc.
Efectul pozitiv include următoarele laturi:
* completarea bugetului public național din contul încasărilor fiscale trecute la scadență (cu termen expirat) ori tăinuite. Se obține astfel o economie a mijloacelor, care puteau fi cheltuite de către stat pe seama petrecerii măsurilor de desfășurare a controlului fiscal și alte măsuri în sfera activității de drept ori operative de investigație;
* amnistia încurajează reînnoirea procesului de declarare onestă a veniturilor;
* amnistia face societatea mai aptă de a controla viitorul său;
* amnistia permite repararea greșelilor comise în trecut;
* amnistia poate servi drept tranziție la un regim fiscal nou, adică trecerea bussines-ului ilegal (tenebru) în circuitul economic legal. Se poate de presupus că obținând amnistia pe baza unor greșeli comise în trecut, contribuabilul nu va mai comite delicte fiscale și va realiza măsuri în vederea achitării la timp și depline a plăților fiscale la buget;
* importanța ei profilactică etc. [333, p.91-92]
În ceea ce privește Republica Moldova, utilizarea diferitor forme de amnistii impozitare devine o practică prea des utilizată. În consecință așteptările populației s-au adaptat la frecvente iertări ale datoriilor. Este necesar de a examina cu atenție posibilitatea de a continua această practică ori de a anunța ferm că se recurge pentru ultima dată la o asemenea amnistie. Ulterior controlul fiscal va avea un caracter sporit de severitate.
Este rațional de a examina problema neaplicării amnistiei, inclusiv fiscale, față de persoanele care au comis delicte fiscale, inclusiv cu caracter infracțional și n-au reparat dauna cauzată.
În ipoteza Legii pentru punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal nr.1164-XIII din 24 aprilie 1997 au fost stabilite principiile și garanțiile generale, determinat statutul juridic al subiecților legalizării capitalului, al subiecților amnistiei fiscale și al autorităților administrației publice împuternicite, al altor organizații și instituții ce participă la procesul legalizării capitalului sau amnistiei fiscale sau a căror activitate este legată de procesul legalizării capitalului sau amnistiei fiscale. [166, art.25 alin.(1)]
De asemenea au fost stabilite garanțiile prealabile, curente și ulterioare la legalizarea capitalului, în partea ce ține de inviolabilitatea acestui capital, și neurmărirea din partea autorităților administrației publice împuternicite a persoanelor ce participă la procesul de legalizare a capitalului pentru evitarea plăților fiscale sau pentru încălcări fiscale.
BNM este împuternicită să elaboreze acte normative cu privire la implementarea prezentului capitol, inclusiv instrucțiuni ce țin de procedurile de prevenire și combatere a spălării banilor, pe care instituțiile financiare sunt obligate să le execute ca parte componentă a procesului de legalizare a capitalului. [166, art.26]
Amnistia fiscală presupune anularea restanțelor reflectate în sistemul de evidență al Serviciului Fiscal de Stat, al Casei Naționale de Asigurări Sociale, inclusiv în sistemul de evidență specială, la situația din 1 ianuarie 2007, la impozitele, taxele, la alte plăți, la majorările de întârziere și la amenzile aferente bugetului de stat, la contribuțiile de asigurări sociale de stat, la primele de asigurare obligatorie de asistență medicală, la majorările de întârziere și la amenzile aferente bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor asigurării obligatorii de asistență medicală, neachitate la data punerii în aplicare a prezentului capitol, inclusiv amânate și eșalonate (reeșalonate) conform legislației în vigoare. [166, art.27]
În viziunea noastră, deși avizul la proiectul legii cu privire la legalizarea capitalului și amnistia fiscală a fost unul categoric, totuși subliniem că prin legea intrată în vigoare la 1 ianuarie 1998 de punere în aplicare a Titlurilor I și II ale C.fisc. nu s-a reușit realizarea unei amnistii fiscale în sens larg și deplin al cuvântului, ci s-a creat o situație de condiționare privelegiată a achitării plaților fiscale.
4.5. Unele activități de prevenire și combatere a delictelor fiscale
Evaziunea fiscală ca fenomen și evaziunea fiscală ca proces fac parte integrantă din comportamentul economic specific economiei de piață. Ea are un efect negativ atât pentru economie, cât și pentru stat în ansamblu. [303, p.443] E.Dinga și N.Ioniță susțin că negarea lor este lipsită de eficacitate ca și supralicitarea lor. În medie și pe termen lung, agentul economic recurge la acel procent de evaziune fiscală care-i optimizează criteriul pe care și l-a propus. Politica fiscală, respectiv, trebuie să realizeze acea țesătură de pârghii și restricții fiscale care, combinată cu o strategie și tactică adecvate ale controlului fiscal, să optimizeze comportamentul economic din perspectiva bugetului de stat. Deși statul și agentul economic nu trebuie considerați adversari pe câmpul de bătaie economic, trebuie acceptată ideea că ei sunt jucători care nu au același scop în jocul economic: agentul economic urmărește maximizarea profitului său net, pe când statul urmărește maximizarea veniturilor atrase la buget. Desigur, menționează E.Dinga și N.Ioniță, cele două scopuri nu sunt contradictorii decât la o privire superficială: prosperitatea agentului economic atrage după sine prosperitatea bugetului și, reciproc, un buget relaxat poate antrena beneficii pentru agenții economici. [130, p.45-46]
Consecințele nivelului înalt de evaziune fiscală sunt foarte variate și au un caracter negativ pentru multe domenii de activitate economică. Astfel, este clar, relatează I.Carașciuc, că „redresarea problemei deficitului bugetar devine din an în an mai dificilă și este necesar de a elabora măsuri concrete care ar include mărirea părții de venituri ale bugetului sau diminuarea celei de cheltuieli”. [74] În continuare la numărul căilor tradiționale de redresare a acestei situații autorul enumeră și combaterea evaziunii fiscale. De asemenea evaziunea fiscală poate avea influență negativă asupra acțiunii principiilor de concurență. Două întreprinderi similare, care se ocupă, de exemplu, cu producerea anumitor mărfuri, se vor afla în situații diferite în cazul când unul dintre contribuabili se eschivează de la plata obligațiilor legale față de fisc. [303, p.443]
De aceea la ora actuală curmarea faptelor de evaziune fiscală este ridicată la nivelul politicii fiscale de stat, constituie o direcție de bază în activitatea multor organe de stat (spre exemplu, Inspectoratul fiscal, Poliția economico-financiară, Garda financiară etc.).
Fiind larg răspândit în societate, fenomenul evaziunii fiscale prezintă o rezervă considerabilă, o sursă potențială de venituri suplimentare în bugetul statului.
În opinia autorului N.Hoanță, primul plan al oricărei reflexii asupra problematicii fiscale îl constituie organizarea sistemului fiscal, fiscalitatea fiind traversată de mari opțiuni (alegerea între impozitul unic și impozitul multiplu; alegerea între preponderența impozitelor directe, a celor indirecte sau a unei poziții de echilibru între acestea; alegerea între descentralizare și centralizare etc.). [157, p.63] Al doilea plan, mai revent, se referă la punerea în aplicare a sistemului fiscal și la problemele pe care acesta le propagă în cadrul societății. În fapt, este vorba de politica fiscală dusă de stat și impactul ei asupra întregii vieți sociale. [157, p.63]
Soluționarea problemei de luptă contra evaziunilor fiscale, susțin V.D.Laricev și N.S.Ghilimutdinova, este posibilă pe calea perfecționării legislației în vigoare și nu în ultimul rând, pe calea practicii aplicative corespunzătoare. [290, p.300-301] Protecția juridico-penală a sferei financiare constituie problema nu atât a deficitului de norme juridico-penale, cât a practicii de aplicare a lor. [117, p.30] Aplicarea normelor juridico-penale, care prescriu răspunderea penală pentru faptele de evaziune fiscală, la etapa actuală creează mari dificultăți. Acestea sunt condiționate de faptul că există un cumul de coliziuni între normele juridice cu caracter penal, administrativ, vamal și fiscal, iar între activitatea organelor de drept, a celor vamale și fiscale nu există o anumită interacțiune stabilă.
Principalele sarcinile ale organelor de drept în vederea realizării luptei contra evaziunilor fiscale ar trebui să fie:
asigurarea recunoașterii noilor relații social-economice pe calea protecției lor contra atentatelor criminale;
relevarea direcțiilor prioritare ale acestei lupte, reieșind din specificul structurii criminalității fiscale;
determinarea și realizarea măsurilor speciale, orientate spre desfășurarea luptei contra evaziunilor fiscale.
Un rol nu mai puțin important îl are crearea bazei normative necesare pentru interacțiunea organelor fiscale cu cele ale organelor de drept.
Experiența internațională demonstrează că pentru contracararea fenomenului socialmente negativ menționat, care evoluează în sfera economică a statului, sunt necesare măsuri de control cu caracter administrativ și financiar asupra operațiunilor cu mijloacele deținute și patrimoniul existent, realizate de către persoanele fizice și cele juridice, inclusiv măsuri de răspundere pentru desfășurarea acestor genuri de activități.
Pentru combaterea acestui fenomen este necesar, susține I.Carașciuc, de a crea condiții care ar reduce eficiența economică a evaziunii fiscale la zero, manipulând cu efectuarea unor controale intensive.
Controlul fiscal constituie modalitatea instituțională prin care statul se asigură ca subiecții economici să achite obligațiile sale legale față de fisc. [129, p.44] Se pune problema eficacității acestui control din două puncte de vedere:
punctul de vedere structural, care privește controlul fiscal ca pe o simplă activitate economică;
punctul de vedere funcțional, care privește controlul fiscal ca pe un instrument de politică economică, în speță de politică fiscală.
Ca activitate economică, controlul fiscal este caracterizat de cele două variabile esențiale ale oricărui proces economic: input-uri, adică cheltuieli legate de efectuarea controlului și output-uri, adică rezultate ale exercitării controlului. Din punct de vedere strict economic, controlul fiscal nu este eficient dacă output-ul este mai mare decât input-ul. Drept urmare, analizarea eficacității controlului fiscal ca activitate economică se poate face în două variante:
luând în considerare doar debitul identificat ca reprezentând o eschivare a subiectului economic de la plata obligațiilor legale față de stat;
luând în considerare, pe lângă debitul menționat, și sumele antrenate suplimentar la buget, în mod legal, ca urmare a eschivării subiectului economic de la plata debitului datorat.
Controlul fiscal poate reprezenta o pârghie de natură financiară, prin care subiecții economici să fie determinați să renunțe la comportamentul evazionist sau să și-l limiteze la maximum. Apare întrebarea: controlul fiscal trebuie înăsprit ori, dimpotrivă, trebuie relaxat? E.C.Dinga și N.Ioniță susțin ideea precum că răspunsul la această întrebare are o natură dinamică, în sensul că filosofia (și politica) controlului fiscal trebuie să urmeze două etape logice (și cronologice):
în prima etapă este necesară o înăsprire a acestuia, adică o valoare ridicată a multiplicatorului evaziunii fiscale. Această configurație a controlului fiscal va avea următoarele consecințe:
– va conduce la conștientizarea, de către subiecții economici, a costului prea ridicat al evaziunii fiscale, orientându-i spre respectarea legii;
– va crea un fenomen psihologic de așteptare în privința penalizării comportamentului evazionist de către controlul fiscal;
– va crește caracterul de potențialitate a controlului fiscal în raport cu activitatea economică.
în etapa a doua, controlul fiscal va trebui să fie relaxat, din următoarele considerente:
– deja, ca urmare a primei etape, comportamentul evazionist a suferit o restructurare pozitivă, ceea ce înseamnă că pierderile de venituri publice se reduc;
– prin relaxarea controlului se vor putea realiza economii la cheltuielile bugetare implicate de realizarea acțiunilor de control.
Potrivit opiniei autorului D.Bonciu în domeniul fiscal, activitatea de control cuprinde, în principal: un control a priori, care cuprinde toate mijloacele, mecanismele și procedurile aplicate pentru mai buna informare și colaborare între contribuabil și administrația fiscală (este, de fapt, o formă de autocontrol sau de autoreglare a relațiilor fiscale) și un control a posteriori, prin verificarea sincerității declarațiilor fiscale folosindu-se diverse procedee (verificarea de contabilitate, controlul prin sondaj, examene contradictorii ale situației fiscale de ansamblu). Acesta, susține autorul citat, este terenul predilect de apariție a relațiilor conflictuale. [55, p.77]
Pentru o astfel de țară cum este Republica Moldova combaterea parțială a evaziunilor fiscale ar putea fi cea mai eficientă cale de soluționare a problemei deficitului bugetar, iar diminuarea evaziunii fiscale în proporții mai mari ar crea posibilitatea de a ușura povara fiscală existentă și de a stimula producerea. Prima cale ar necesita efectuarea unui studiu amplu al fenomenului evazionist în ansamblu. Acest studiu trebuie să cuprindă aspecte economice, juridice, sociologice, psihologice.
Un alt aspect al evaziunilor fiscale pe care-l accentuează I.Carașciuc este termenul prea mare de rambursare a sumelor de pe urma acestor fapte. Aceste datorii pe impozite formează o povară moartă. Unele studii ale fenomenului evazionist arată că pentru „a ușura” producătorii de această povară moartă de datorii, este rațional de a recurge la o amnistie fiscală.
Se pune întrebarea: ce relevanță are intenția de respingere a instituției fiscale de către subiectul economic, [128, p.65-67] știut fiind faptul că o instituție fiscală este un artefact obligatoriu, care se impune fără acordul prealabil al destinatarului (în acest sens, instituția fiscală este o externalitate instituțională, deoarece ea nu presupune nici acord și nu implică nici premii, despăgubiri sau contraprestații)? În opinia practicianului român E.C.Dinga, comportamentul economic al destinatarului instituției fiscale depinde în mod esențial de valoarea coeficientului de acceptabilitate: cu cât este mai mare valoarea absolută a coeficientului negativ de acceptabilitate, cu atât comportamentul evazionist al subiectului economic va fi mai accentuat.
Controlabilitatea instituției fiscale reprezintă de asemenea o condiție a eficacității sale. Prin controlabilitate E.C.Dinga înțelege posibilitatea instituțională a legiuitorului de a monitoriza implicațiile funcționării instituției fiscale, precum și de a modifica instituția în așa fel încât să corespundă din ce în ce mai bine obiectivului propus. Aspectele controlabilității ar fi următoarele:
posibilitatea tehnologică și metodologică de analiză a conformării subiectului economic la norma fiscală (controlabilitatea conformării);
posibilitatea tehnologică și metodologică de discriminare între neconformitatea din eroare și neconformitatea din intenție (controlabilitatea intenționalității) [47, p.66].
Susținem ideea autorului român E.C.Dinga că, dacă în practică primul aspect al controlabilității este, de regulă, cel care reține atenția inspectorilor fiscali, cel de-al doilea este, de obicei, eludat. Cauza acestei situații rezidă atât în dificultatea sporită a acestui tip de controlabilitate, cât și în impreciziile normative care reglementează evaziunea fiscală. De aceea, pentru viitor, este necesar ca activitatea de control fiscal să depășească stadiul unui meșteșug tehnic și să devină o amplă comunicare a inspectorului fiscal cu subiectul economic controlat.
În consecință, apelând la opiniile autorului I.Carașciuc, putem determina că combaterea evaziunii fiscale necesită de a fi desfășurată pe toate căile: economice, juridice, administrative și educaționale.
Măsurile economice:
diminuarea șarjei fiscale;
majorarea controalelor fiscale până la nivelul când evaziunea fiscală nu este eficientă.
Măsurile juridice:
crearea sistemului legislativ pentru promovarea acestor schimbări;
legislația fiscală a RM ar trebui adusă în concordanță cu legislația vamală și cu alte acte cu caracter intern și internațional;
punerea în acțiune a Codul Fiscal integral, fără multe modificări și introduceri de urgență;
simplificarea procedurilor de lichidare a întreprinderilor care nu funcționează sau care nu prezintă materialele referitoare la activitatea economică desfășurată într-o perioadă stabilită de timp;
Măsurile administrative:
crearea unui organ unic, investit cu funcții și drepturi suficiente de combatere a evaziunii fiscale, inclusiv cu dreptul de anchetă și aplicare a sancțiunilor administrative și care ar promova o politică unică referitoare la cercetarea, descoperirea și supunerea răspunderii delincvenților;
crearea în Inspectoratul Fiscal de Stat a unei grupe mobile care să se preocupe de examinarea și efectuarea controlului complex;
delimitarea strictă a funcțiilor organelor de control;
ridicarea prestigiului, a nivelului de calificare și a stimulării funcționarilor organelor de control fiscal;
asigurarea transparenței și a accesului liber a maselor largi ale populației la deciziile adoptate de către funcționarii de stat, care ar determina o posibilitate activă de combatere a corupției.
Măsurile educaționale:
pregătirea unui program educațional orientat spre explicarea consecințelor evaziunilor fiscale, educând o atitudine negativă față de acest fenomen;
crearea din punct de vedere psihologic la agenții economici a unei închipuiri preexistente a controlului fiscal sever prin toate căile posibile.
Realizarea acestor măsuri ar constitui primul pas în combaterea fenomenului parazitar numit evaziune fiscală. [74, p.13-23]
Pentru a preveni evaziunea fiscală ilicită, cadrul normativ al României stabilește în mod expres și imperativ că „efectuarea de activități permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile, poate avea loc în baza unei autorizații emise de autoritatea competentă, fie direct în temeiul unei dispoziții legale”. [175]
Specialiștii au conceput chiar anumite reguli pentru evitarea acuzației de evaziune fiscală. Acestea ar fi:
întocmirea completă, corespunzătoare și la zi a documentelor primare și de evidență contabilă, cu neacceptarea documentelor incomplete sau necorespunzătoare. În caz contrar organele de control vor considera că s-au întocmit sau acceptat astfel de acte cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;
toate activitățile trebuie înregistrate pentru a evita acuzația de eschivare de la plata obligațiilor legale față de fisc;
veniturile impozabile trebuie declarate în întregime. De asemenea trebuie declarate în mod complet obiectele și sursele impozabile sau taxabile;
se înregistrează numai cheltuielile care au la bază operațiuni reale și fără a fi „umflate”;
a se organiza și conduce evidențe contabile unice;
adresa sediului societății și schimbarea adresei trebuie declarate real, cu îndeplinirea tuturor obligațiilor prevăzute de lege;
veniturile și bunurile supuse impozitării trebuie declarate în termenele prevăzute de lege;
calcularea de mai multe ori a valorii impozitelor și taxelor datorate statului pentru evitarea rezultatelor eronate. [81, p.59-60]
Pentru detectarea fraudelor, fiscul este dotat în țările dezvoltate cu cele mai sofisticate mijloace de informatică necesare centralizării informațiilor privind contribuabilii, iar legislația este perfecționată mereu spre a corespunde scopului propus. Aceste obiective trebuie realizate și în țara noastră.
4.6. Concluzii la compartimentul 4.
Fenomenul evazionist este în strânsă legătură cu o altă devianță socială – corupția. Impozitele neachitate constituie un izvor de formare a mijloacelor bănești necontrolate, libere de evidență, care, ulterior, pot fi utilizate pentru obținerea „amabilității” factorilor de decizie.
Având în vedere că la baza criminalității – ca fenomen social – sunt puși diferiți factori, care-i demonstrează apariția și dezvoltarea (cauze cu caracter economic, politic și demografic), apelând la opiniile redate în literatura de specialitate, susținem precum că la baza criminalității fiscale stau o serie de asemenea factori, care la nivel teoretic sunt repartizați de autor în următoarele grupuri: factori moral-psihologici; factori legislativi. factori politici; factori economici; factori tehnici; factori administrativi.
Cauzele criminalității fiscale, de asemenea, își au sorginte și în faptul – în care condiții economice și legislative evoluează fenomenul evaziunii fiscale? Ce politici promovează statul întru prevenirea și combaterea acestui fenomen? Or, anume perioada actuală a dat naștere avalanșei celor mai variate delicte fiscale.
Sub aspectul unei eventuale reforme fiscale, care se impune ca necesară și obligatorie, este inevitabilă urmarea unor direcții prioritare, în particular: micșorarea cotelor impozabile; crearea condițiilor egale de impozitare pentru toți contribuabilii; simplificarea sistemului fiscal prin lichidarea plăților fiscale neefective și reducerea numărului de asemenea plăți; perfecționarea sistemului de încasare a plăților; perfecționarea sistemului de reacție socială împotriva delictelor fiscale.
Pentru a vorbi despre fenomenul socialmente negativ denumit evaziune fiscală trebuie să redăm sistemul de obligații și interdicții cu caracter fiscal. În acest sens, respectarea acestora va condiționa existența unei legalități. Dincolo de frontierele legalității este dispusă economia subterană, evaziunea fiscală, corupția, spălarea banilor. iferența constă în aceea că economia subterană este dispusă în zona ilegalului, iar cea de suprafață – în zona legalului. Spălarea banilor constituie procesul de convertire (transformare) a rezultatelor obținute în mod ilegal în venituri legale, iar corupția și evaziunea fiscală, fiind strâns legate între ele, constituie posibilități de transformare a stării legale în cea ilegală.
În condițiile procesului de europenizare și globalizare, se observă o creștere a nivelului de desfășurare a comerțului internațional, precum și a altor activități cu caracter investițional. Astfel, devine o realitate evidentă mișcarea liberă a capitalurilor și, respectiv, posibilitatea de obținere a veniturilor ori deținerea de bunuri (avere) în cadrul mai multor state. Această situație, creează, cu titlul de efect, implicarea statului în instituirea de obligațiuni cu caracter fiscal.
Consecințele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării relațiilor economice dintre diferite țări au condus la căutarea soluțiilor de evitare a ei. Evitarea dublei impuneri internaționale poate fi efectuată prin încheierea acordurilor respective, bilaterale sau multilaterale, între țări sau unilateral, prin modificarea propriei legislații fiscale în vederea aplicării anumitor procedee tehnice de scutire de la impunere. Scopul acestor acorduri a devenit soluționarea posibilelor coliziuni în cadrul legislațiilor interne, care pretindeau la impozitarea aceluiași venit al uneia și aceleiași persoane. În ipoteza unor coliziuni suferă nu numai statele, care nu pot încasa anumite plăți fiscale, dar și contribuabilii, care poartă sarcina impozitărilor multiple.
În practica de realizare a politicii fiscale și penale o mare importanță o au problemele decriminalizării unor sau altor delicte fiscale. În viziunea noastră, deși avizul la proiectul legii cu privire la legalizarea capitalului și amnistia fiscală a fost lansat de către noi în mod categoric, totuși subliniem că prin legea intrată în vigoare la 1 ianuarie 1998 de punere în aplicare a Titlurilor I și II ale C.fisc. nu s-a reușit realizarea unei amnistii fiscale în sens larg și deplin al cuvântului, ci s-a creat o situație de condiționare privelegiată a achitării plaților fiscale.
Combaterea evaziunii fiscale necesită de a fi desfășurată pe toate căile: economice, juridice, administrative și educaționale.
Concluzii generale și recomandări
Finalmente, pare ilogic să se spună că un om este îndreptățit să aibă ceea ce a produs prin capacități personale sau să aibă produsul avuției pe care a acumulat-o, dar că nu este îndreptățit să își transmită nici o avere copiilor lui; să se spună că un om este îndreptățit să-și folosească venitul pentru o viață desfrânată, dar că nu-l poate transmite urmașilor săi. În orice caz, transmiterea către urmași este o modalitate de a folosi ceea ce ai produs.
Milton Friedman
[145, p.184 citat după 160, p.69-70]
Există de fapt nu chiar multe fenomene socialmente negative, în care ar fi fost iluzionate majoritatea aspectelor de bază ale activității vitale a omului: de la cel social-istoric până la cel individual, de la cel economic până la cel ideologic, de la cel social până la cel juridic. Delictualitatea fiscală, după cum reiese nemijlocit din conținutul lucrării, este unul dintre aceste fenomene destul de complicate și variate. Variate și complexe rămân a fi și problemele legate de delictualitatea fiscală, care nu și-au găsit argumentare univocă în cadrul științelor de drept. În procesul elaborării tezei de doctor habilitat legislația a fost supusă unor modificări esențiale și cu referire la materia fiscală, adică la domeniul de reglementare, cât și vis-a-vis de legislația penală și contravențională. În ciuda faptului că la etapa actuală se tentează de a limita sfera de aplicare a mijloacelor de drept penal în cazul delictelor fiscale, nivelul infracționalității fiscale rămâne a fi înalt, iar cumulul de schimbări structurale în cadrul acesteia denotă în ansamblu despre tendințele nefavorabile de dezvoltare a acesteia.
Unul dintre scopurile principale ale studierii oricărui fenomen socialmente negativ existent într-o anumită societate (inclusiv fenomenul delictualității (evaziunii) fiscale), concomitent cu determinarea semnelor și caracteristicilor lui, a elementelor care formează structura fenomenului, caracteristica juridico-penală a faptelor cuprinse în conținutul lui, concomitent cu studierea detaliată a condițiilor răspunderii juridice pentru săvârșirea delictelor fiscale, inclusiv a infracțiunilor fiscale, și delimitarea acestor infracțiuni de alte încălcări ale legislației în vigoare, constituie pregătirea și înaintarea unor propuneri referitoare la perfectarea legislației penale privind reglementarea juridică a fenomenului evazionist pe plan național și mecanismul de aplicare practică a acestei reglementări normative, prevenirea și combaterea lui prin stabilirea factorilor condiționali și a măsurilor de control social asupra fenomenului în ansamblu, cât și a actelor individuale ca spețe.
Referindu-ne nemijlocit la legislația penală a Republicii Moldova în ceea ce privește domeniul de reglementare juridică a delictelor fiscale, putem conchide cu certitudine că aceasta este supusă doar unei analize fragmentare.
Examinarea complexă și minuțioasă a delictualității fiscale, a cărei dezvoltare este continuă, poate genera daune considerabile economiei naționale în ansamblu, permite de a înainta un cumul de concluzii atât cu caracter teoretic, cât și de aplicare practică a legislației penale privind această sferă de relații sociale ocrotite de lege (relațiile fiscale). Cele mai importante dintre aceste concluzii le considerăm următoarele:
A aplica represiunea penală pentru încălcarea legislației fiscale trebuie cu o atenție deosebită și numai în cazurile când aceasta cu certitudine este necesar: când metoda de evazionare denotă acest fapt și când suma încadrează în acțiune elementul gradului prejudiciabil al infracțiunii.
A supune unei reglementări precise evaziunea fiscală prin modificarea legii fiscale (Codului fiscal) care ar prescrie normativitatea delictelor fiscale și caracterul răspunderii juridice pentru săvârșirea lor.
Legiuitorul ar trebui să ia în considerație toate schimbările rapide ce pot surveni la ora actuală de dezvoltare a statului nostru în sfera relațiilor cu caracter economic, generate de regulile pieței și să prescrie caracterul răspunderii juridice (inclusiv cea fiscală și penală) într-o unică lege, care ar stabiliza într-un fel sau altul ordinea de aplicare a răspunderii pentru încălcarea legislației fiscale. În acest sens, se propune abrogarea art.8 alin.(2) al Codului fiscal unde sunt prevăzute obligațiile contribuabilului.
A defini în mod legal evaziunea fiscală.
Această necesitate este dictată de posibilitatea și interpretarea uneori greșită a fenomenului evaziunii fiscale în ansamblu și a limitelor atribuirii unor fapte la categoria de evaziune fiscală.
Evaziunea fiscală ar trebui interpretată ca o eschivare ilegală de la plata obligațiilor față de fisc. În acest sens ea ar fi redată prin specificul existenței oricărui delict fiscal săvârșit. Delictele fiscale vor fi asociate cu acele eschivări de la obligațiile legale față de fisc care reies nemijlocit din legislația fiscală și pentru care survine o anumită răspundere juridică (răspundere fiscală ori penală). Această prevedere trebuie să-și găsească locul în cadrul conținutului Codului fiscal al Republicii Moldova.
A stabili în mod clar delimitarea etimologică și juridică a noțiunilor de evaziune fiscală propriu-zisă și fraudă fiscală.
Drept urmare, prin fraudă fiscală ar trebui de înțeles delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase, aducând prejudicii considerabile statului.
Evaziunea fiscală propriu-zisă ar constitui delictul fiscal, manifestat prin eschivarea, în întregime sau parțial, de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul în care acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.).
Apelând la acest punct de vedere se va putea determina mai ușor felul de răspundere fiscală ori penală, pe care o va îmbrăca, ca rezultat, delictul fiscal săvârșit.
A include evaziunea fiscală propriu-zisă în categoria delictelor fiscale supuse răspunderii fiscale și contravențiilor supuse răspunderii penale și a o exclude din numărul infracțiunilor. Ca efect, se propune ca frauda fiscală să cadă sub incidență strict penală, având incidență atât sub forma contravențiilor, cât și a infracțiunilor, în dependență de modalitatea normativă de manifestare a infracțiunii și dauna cauzată.
În opinia noastră unele incriminări penale din domeniul fiscalității nu corespund gradului de pericol social specifice infracțiunii (de exemplu, eschivarea de la achitarea plăților vamale în unele forme de manifestare, tăinuirea altor obiecte impozabile în formă omisivă). Aceste fapte constituie prin sine niște evaziuni fiscale propriu-zise. Ele ar trebui excluse din categoria infracțiunilor și supuse răspunderii penale doar în unele cazuri sub aspectul contravențiilor.
A propune Titlul X în C.pen. al RM cu următorul titlu Infracțiuni și contravenții care afectează antreprenoriatul, regimul vamal și regimul fiscal.
Capitolul III al Titlului X să fie întitulat Infracțiuni și contravenții contra regimului fiscal. Acest capitol trebuie să prevadă, ca efect, răspunderea penală pentru toate delictele fiscale. Conținutul acestui capitol să fie format de următoarele elemente:
Încălcarea regulilor de organizare și de ținere a contabilității;
Încălcarea regimului de restituire a TVA;
Primirea și eliberarea mijloacelor pentru retribuirea muncii fără transferul contribuției de asigurări sociale;
Încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de stat, judecători, procurori, funcționarii publici și unele persoane cu funcție de conducere;
Evaziunea fiscală propriu-zisă;
Frauda fiscală.
Incriminările penale referitoare la delictul fiscal pedepsit în mod penal trebuie să includă evaziunea fiscală propriu-zisă (în anumite variante normative) și frauda fiscală. Acestea urmează să conțină următorul conținut (interpretarea se conține în Anexa nr.2):
Art.244 C.pen. Evaziunea fiscală propriu-zisă
În limitele conținutului contravenției:
(1) Evaziunea fiscală propriu-zisă, manifestată prin eschivarea intenționată, în întregime sau parțial, de la obligațiile față de fisc, dacă aceasta nu constituie o fraudă fiscală și este comisă în proporții mari,
– se pedepsește cu amendă în mărime de la la 3000 la 5000 unități convenționale de amendă, cu sau fără privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții ori de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 3 ani, iar persoana juridică cu amendă de la 3000 la 7000 unități convenționale de amendă, cu sau fără privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 3 ani.
Art.244/1 C.pen. Frauda fiscală
În limitele conținutului contravenției:
(1) Frauda fiscală, adică violarea cu intenție de către un contribuabil a legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune ori alte mijloace frauduloase,
– se pedepsește cu amendă în mărime de la 2000 la 5000 unități convenționale de amendă, ori închisoare până la 2 ani, cu sau fără privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții ori de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 2 ani, iar persoana juridică cu amendă de la 4000 la 7000 unități convenționale de amendă, cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 4 ani.
În limitele conținutului infracțiunii:
(2) Fapta prevăzută la alin.(2) săvârșită prin fals sau uz de fals,
– se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani, cu sau fără privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții ori de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 4 ani, iar persoana juridică cu amendă de la 4000 la 10000 unități convenționale de amendă, cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 5 ani ori cu lichidarea persoanei juridice.
Statutul juridic al contribuabililor în cazul delictelor fiscale pedepsite în mod penal nu trebuie să influențeze răspunderea penală.
Acest lucru înseamnă că nu ar trebui invocate în calitate de semne de deosebire între diferite infracțiuni fiscale careva caracteristici adăugătoare. Legea penală face delimitarea dintre diferite categorii de infracțiuni, în principiu, în dependență de caracterul gradului de pericol social, obiect de atentare și vinovăție. Semnul existenței unui contribuabil persoană fizică ori juridică, în opinia noastră, nu ar trebui să influențeze delimitarea răspunderii penale. În anumite cazuri se va face apel doar la semnul pericolului social al infracțiunii, care reiese nemijlocit din daunele cauzate ca rezultat al săvârșirii ei.
În cazul unei evaziuni fiscale incriminate în mod obligatoriu trebuie impusă situația existenței unei economii de suprafață.
În cazul unei evaziuni fiscale incriminate într-adevăr ar trebui stabilită legătura intrinsecă dintre aceasta și economia de suprafață. Economia subterană implică și ea fapte de evazionare, dar numai la nivelul practicării unor activități ilegale de întreprinzător. În cazul dacă admitem evaziunea fiscală incriminată pe baza veniturilor obținute în mod ilegal, vom spăla cu ajutorul fiscului banii obținuți în mod criminal.
Principalele cauze de răspândire a delictelor fiscale le constituie cotele prea mari de impozitare, precum și imperfecțiunea legislației fiscale, instabilitatea ei, lipsa unei culturi corespunzătoare de drept și fiscale a populației, neajunsurile în activitatea organelor de control și a celor de drept în sfera luptei cu delictele fiscale.
Conflictul între norme atât în limitele legislației fiscale, cât și între legislațiile fiscale și civile nu permite aplicarea unilaterală și efectivă. Aceasta determină necesitatea racordării lor sub aspectul relațiilor fiscale.
Pentru ca răspunderea fiscală să nu intră în coliziune cu cea penală, este cazul a modifica legea fiscală sub aspectul previziunii, că delictele fiscale sunt sancționate nu doar în cazul comiterii lor intenționate, ci și imprudente. În afară de aceasta, discrepanțele neîndreptățite, care sunt multiple atât în legislația fiscală, cât și penală, trebuie să ofere loc semnelor stabilite strict, în caz contrar răspunderea pentru delictele fiscale și infracțiunile fiscale devine problematică.
Apelând la aceste propuneri de bază și la cele relatate în conținutul lucrării, stabilind factorii care influențează asupra fenomenului evazionist și, în consecință, apelând la măsurile necesare de control social asupra fenomenului, în opinia noastră, ar fi posibilă o reglementare cât mai favorabilă a fenomenului evazionist în ansamblu și a elementelor structurale ale ei în speță. Deci, fenomenul evaziunii fiscale constituie într-adevăr un ingredient al economiei de piață, care trebuie bine cunoscut și eficient administrat (citat).
BIBLIOGRAFIE
Alecu Gh. Drept penal. Partea generală. Constanța: Editura Europolis, 2005. 572p.
Amuza I.T. File din istoria statului și dreptului românesc. București: Editura Sylvi, 2001, 278p.
Amza T., Amza C.P. Criminologie. Tratat de teorie și politică criminologică. București, Editura Luzmina Lex, 2008. 736p.
Antoniu G. Prevenirea infracțiunilor în dezbaterea Națiunilor Unite. În: Studiu de drept penal românesc. București: Editura Academiei Române, 1991, nr.1-2, p.17-25.
Antoniu G. Protecția penală a intereselor financiare ale Comunităților Europene. În: Revista de drept penal. Anul IX. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002, p.9-18.
Antoniu G. Tentativa (doctrină, jurisprudență, drept comparat). București: Editura Societății Tempus, 1995. 316p.
Antoniu G. Urmarea imediată. Contribuții la clarificarea conceptului. În: Revista de drept penal. Anul VI, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1999 (ianuarie-martie), nr.1, p.24-45.
Aramă E. Istoria dreptului românesc. Chișinău: 1995. 168p.
Armeanic A. Conceptul dublei impuneri fiscale în dreptul internațional public. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Dreptul național în contextul proceselor integraționiste europene. Chișinău: IRIM, 2006. p.226-230.
Armeanic A. Criterii de diferențiere a veniturilor bugetare. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.7, p.17-19.
Armeanic A. Drept financiar. Chișinău: Editura ASEM, 2006. 299p.
Armeanic A. Fiscalitatea în statele contemporane. Note de curs. Chișinău: Centrul editorial al USM, 2003. 167p.
Armeanic A. Natura juridică a bugetului de stat. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.6-8.
Armeanic A. Sistemele contemporane de impunere a veniturilor persoanelor fizice. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.7, p.10-13.
Armeanic A. Sistemul fiscal al Canada. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.2, p.23-27.
Armeanic A. Sistemul fiscal al Franța. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.6, p.25-28.
Armeanic A. Sistemul fiscal al SUA. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.5, p.4-8.
Armeanic A. Sistemul fiscal în Norvegia. În: Revista Națională de Drept, 2004, nr.1, p.13-16.
Armeanic A. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.8, p.23-25.
Armeanic A. ș.a. Drept fiscal. Chișinău: Museum, 2001. 200p.
Baeș S. Drept civil. Partea generală. Chișinău: Editura „Toner”, 1994. 172p.
Balaban C. Evaziunea fiscală: aspecte controversate de teorie și practică judiciară. București: Editura Rosetti, 2003. 224p.
Baltag D. Teoria generală a statului și dreptului. Cimișlia: Editura „TIPCIM”, 1996. 332p.
Baltag D. Teoria răspunderii și responsabilității juridice. Chișinău: ULIM, 2007. 440p.
Barbăneagră A. ș.a. Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Chișinău: Centrul de drept al avocaților, 2009. 860p.
Barbăneagră A. ș.a. Codul penal comentat și adnotat. Chișinău: Cartier, 2005. 656p.
Basno C., Dardac N. Operațiuni bancare. Instrumente și tehnici de plată. Sub coordonarea C.Basno. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1996. 252p.
Basno C., Dardac N., Floricel C. Monedă. Credit. Bănci. Aplicații și studii de caz. Sub coordonarea Basno C. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 180p.
Basno C., Dardac N., Floricel C. Monedă. Credit. Bănci. Sub coordonasrea Basno C. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 376p.
Bălan E. Drept financiar. Curs universitar. București: BECK, 1999. 156p.
Berliba V. Aspecte comune ale infracțiunilor fiscale. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.3, p.58-59.
Berliba V. Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: Buletinul Judecătoriei Economice și Serviciului Fiscal de Stat ale Republicii Moldova, 2002, nr.3, p.14-16.
Berliba V. Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, 2001, p.49-54.
Berliba V. Evaziunea fiscală pe plan intern și internațional. II. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2001. 26 p.
Berliba V. Evaziunea fiscală și alte fenomene infracționale. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.64-65.
Berliba V. Evaziunea fiscală. Probleme privind obiectul ocrotirii penale. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Dreptul național în contextul proceselor integraționiste europene. Chișinău: IRIM, 2006. p.188-197.
Berliba V. Incorectitudinea normelor juridico-penale și legalitatea în statul de drept. În: Materialele Conferinței internaționale științifico-practice Edificarea statului de drept. Chișinău: Universitatea de Stat din Moldova, 2003, p.212-215.
Berliba V. Legislația Republicii Moldova tolerează veniturile ilicite. În Revista Ordine și Lege, 2002, nr.9 (09), p.6.
Berliba V. Noțiunea și formele de manifestare a delictului fiscal. În: Materialele Simpozionului internațional de criminalistică Criminalistica în serviciul justiției: constatări, tendințe și realizări. Chișinău: ULIM, 2009, p.56-60.
Berliba V. Pedepsirea tentativelor de infracțiuni. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Rolul pedepsei în societatea de tranziție. Chișinău: Universitatea de Criminologie din Moldova, 2002, p.244-248.
Berliba V. Tipologii de delicte fiscale și răspunderea juridică pentru acestea. În: Revista națională de drept, 2010, nr.9-10, p.30-41.
Berliba V., Cojocaru R. „Săvârșirea infracțiunii de două sau mai multe persoane” – semn circumstanțial cu multiple controverse în interpretarea și încadrarea juridică. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.2(89), p.66-72.
Berliba V., Cojocaru R. Controverse referitoare la interpretarea și incriminarea infracțiunii unice prelungite. În: Avocatul poporului, 2004, nr.12, p.13-16.
Berliba V., Cojocaru R. Infracțiunea continuă și continuată în legea penală a Republicii Moldova. În: Revista de drept penal, București, 2006, Anul XIII, nr.4, p.130-142.
Berliba V., Cojocaru R. Precedentul judiciar în materia dreptului penal: argumente pro și contra. În: Revista Națională de Drept, 2007, ediție specială, p.76-79.
Berliba V., Cojocaru R. Probleme vizând interpretarea unor forme ale infracțiunii unice. În Revista Ordine și Lege, 2004, nr.1 (40), p.28-29.
Berliba V., Cojocaru R. Semne obiective ale infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător. În: Revista de științe penale, 2008-2009, ediție specială, p.11-27.
Berliba V., Sobiețki R. Finanțarea terorismului – fenomen cu nuanțe factoriale multiple. În: Materialele Conferinței științifico-practice internațional Tendințe globale și regionale ale terorismului la etapa contemporană. Probleme de cooperare a poliției în contracararea terorismului. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2007, p.61-65.
Bistriceanu Gh., Demetrescu C.G., Macovei E.I. Lexicon de finanțe și credit. Vol.1. București: Editura Didactică și Pedagogică, 1981. 432p.
Bistriceanu Gh.D. Ce sunt impozitele indirecte (pe cheltuieli)? În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.144-146.
Bistriceanu Gh.D. Impozitul pe cifra de afaceri netă – alias T.V.A. În: Revista Impozite și taxe, iunie-iulie 1997, nr.6-7, p.71-74.
Bistriceanu Gh.D. Sistemul așezării și încasării impozitelor și taxelor. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.109-112.
Bodarev A. Particularitățile răspunderii juridico-penale pentru tăinuirea obiectului impozabil. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.68-70.
Bonciu C. Cum și de ce reforme fiscale? În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.113.
Bonciu D. Contribuabilii și administrația fiscală: de la conflict la colaborare. În: Revista Impozite și taxe, iunie 1996, nr.6, p.76-80.
Bonciu D. Sistemul fiscal francez: evoluție și continuitate. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.126-128.
Borodac A. Curs de drept penal. Partea specială. Vol.I. Chișinău: „Știința”, 1996. 360p.
Borodac A. Drept penal. Calificarea infracțiunilor. Chișinău: Știința, 1996. 200p.
Borodac A. Manual de drept penal. Partea specială. Chișinău: Tipografia centrală, 2004. 622p.
Borodac A., Gherman M. Calificarea infracțiunilor. Academia de Poliție „Ștefan cel Mare” a MAI, 2006. 264p.
Boroi A. Corlățeanu S. Drept penal. Partea generală. Culegere de spețe pentru uzul studenților. București: Editura All Beck, 304p.
Boroi A. Drept penal. Partea generală. Ediția a II-a. București: Editura ALL BECK, 2000. 352p.
Borza R., Dabu V. Protecția afacerilor prin instituirea secretului bancar și al instituțiilor de credit. În: Revista de drept penal. Anul XIV, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2007 (aprilie-iunie), nr.2, p.40-66.
Boroi A., Radu-Sultănescu V., Neagu N. Drept penal. Partea specială. Culegere de spețe pentru uzul studenților. București: Editura All Beck, 2002. 272p.
Borș V. Drept financiar. Curs universitar. București: Editura ALL Beck, 2005. 424p.
Brăunștein B. Dreptul penal al R.P.R. Partea specială. Partea III. București: 1962. 236p.
Brînză S. ș.a. Drept penal. Partea specială. Vol.II. Chișinău: Cartier juridic, 2005. 804p.
Brînză S. Infracțiunile ce țin de încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de strat, judecători, procurori, funcționari publici și unele persoane cu funcție de conducere (art.330/1 C.pen. R.M.): aspecte juridico-penale. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.3, p.2-9.
Brînză S. Obiectul infracțiunilor contra patrimoniului. Monografie. Chișinău: USM, 2005. 675p.
Bujor V., Pop O. Criminalitatea în domeniul fiscal. Timișoara: Editura MIRTON, 2002. 90p.
Bulai C. Drept penal român. Partea generală. Vol.I. București: Casa de editură și presă „Șansa”- S.R.L., 1992. 282p.
Bulai C. Drept penal român. Partea generală. Vol.II. București: Casa de editură și presă „Șansa”- S.R.L., 1992. 224p.
Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. București: Editura ALL, 1997. 650p.
Carașciuc I. Combaterea evaziunii fiscale drept cale de ameliorare a problemei deficitului bugetar. În: Economie și sociologie, 1998, p.17-24.
Carașciuc L. ș.a. Corupția și evaziunea fiscală. Chișinău: Transpareency International-Moldova, 2003. 75p.
Certan E. ș.a. Istoria modernă a Europei și a Americii. Vol.I. Chișinău: 1995. 290p.
Chirițescu D. Pentru o nouă politică fiscală. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1997, nr.9, p.64-65.
Ciobanu Șt. Basarabia. Chișinău: 1993. 189p.
Cioclei V. Mobilul în conduita criminală. București: Editura ALL BECK, 1999. 324p.
Ciuncan D. Consecințele penale ale neînregistrărilor contabile. În: Dreptul. Anul VII, seria III, 1996, nr.3, p.24-36.
Clocotici D., Gheorghiu Gh. Dolul, frauda și evaziunea fiscală. București: „Lumina Lex”, 1996. 236p.
Clocotici D., Gheorghiu Gh. Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenționale penale. București: „Lumina Lex”, 1995. 104p.
Cobeț D. ș.a. Dicționar enciclopedic. Ediția a V-a. Chișinău: Cartier, 2004. 1696p.
Codul civil al RM. Cartea I – Dispoziții generale, 06.06.2020, nr.1107-XV. În: MO, 22.06.2002, nr.82-86/661.
Codul cu privire la contravențiile administrative, 29.03.1985. În: Veștile RSSM, 1985, nr.3, art.47. Abrogată: 31.05.2009.
Codul fiscal. 24.04.1997, nr.1163-XIII. În: MO, e.s., 08.02.2007, p.4; MO, e.s., 2005; MO, 23.08.2001, nr.102-103, art.814, p.2; MO al RM, 18.09.1997, nr.62/522.
Codul muncii al RM, 28.03.2003, nr.154-XV. În: MO al RM, 29.07.2003, nr.159-162/648.
Codul penal ad litteram. Ediție îngrijită de Lupașcu D. București: Universul Juridic, 2008. 220p.
Codul penal al Franței din 1992. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.193-236.
Codul penal al Japoniei. Legea din 24 aprilie 1907, nr.45. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.327-346.
Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Sub red. Barbăneagră A. Chișinău: Arc, 2003. 836p.
Codul penal al RFG din 15 mai 1871, în redacția din 10 martie 1987, cu modificările de până la 1 aprilie 1998. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.248-306.
Codul penal al RM. 18.04.2002, nr.985-XV. În: MO al RM, 14.04.2009, nr.72-74/195; MO al RM, 13.09.2002, nr.128-129/1012.
Codul vamal al RM, 20.07.2000, nr.1149-XIV. În: MO al RM, e.s., 1.01.2007, p.103; MO al RM, 23.12.2000, nr.160-162/1201.
Cojocari Gh. Accize. Taxa pe valoarea adăugată. Chișinău: IFPS, 2001. 8p.
Cojocari Gh. Ghidul inspectorului fiscal. Partea I. Chișinău: IFPS, 2001, 62p.
Cojocari Gh. Impozitul pe venit. Chișinău: IFPS, 2001. 12p.
Cojocari Gh., Bodarev A. Calificarea juridică a evaziunii fiscale a persoanelor fizice. În: Revista Națională de Drept, 2001, nr.10, p.66.
Colodrovschi V. Drept fiscal. Partea generală. Note de curs. Bălți: Universitatea de Stat „Alecu Russo”, 2002. 112p.
Condor I., Cristea S. Regimul juridic al taxelor vamale. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1996, nr.9, p.46-48.
Constituția RM, 29.07.1994. În: MO al RM, 12.08.1994, nr.1.
Conțu C. Impozitele și impozitarea: sinteză documentară. În: Revista Impozite și taxe, august 1996, nr.8, p.88-93.
Convenția europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale. Amendată prin Protocoalele nr.3, 5, 8 și 11. Seria tratatelor europene nr.5. Chișinău: Centrul de Informare și Documentare în Moldova, 2000. 48p.
Corj M. Aspecte și reglementări constituționale ale instituției bugetului de stat. În: Legea și viața, 2006, februarie, p.10-16.
Corj M. Bazele constituționale ale impozitării de stat. Chișinău: S.n., 2003. 240p.
Corj M. Impozitarea și evaziunea fiscală. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.6, p.57-60.
Cosmovici P.M. Drept civil. Introducere în dreptul civil. Ediția III-a. București: Editura ALL, 1996. 156p.
Costin M. Răspunderea juridică. Cluj: 1974. 222p.
Culcea D. Curs de criminologie. București: Editura Național, 2001. 209p.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală – ca procedee de evazionare fiscală. Alte forme de evazionare fiscală. În: Materialele conferinței științifico-practice internaționale Respectarea drepturilor omului – condiție principală în edificarea statului de drept în Republica Moldova, Chișinău, Universitatea AȘM, 2010, p.39-53.
Cușnir V. Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere. Partea I. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 1999. 103p.
Cușnir V. ș.a. Studiu selectiv în materie de drept penal. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2004. 192p.
Cușnir V. Varietăți de sancțiuni pentru delictele fiscale. În: Materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: IFPS al RM, 27-28 septembrie 2001, (110 p.) p.102-107.
Cușnir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Studiu monografic. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2002. 208p.
Cușnir V., Berliba V. Aspectul subiectiv al evaziunii fiscale. În: Revista de criminologie, drept penal și criminalistică, 2006, nr.2(10), p.17-24.
Cușnir V., Berliba V. Esența factorilor de bază ai evaziunii fiscale. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Criminalitatea regională: probleme și perspective de prevenire și combatere. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2005, p.165-170.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală în Republica Moldova: factori și dimensiuni; prevenirea și combaterea. III. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2002. 42p.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală și frauda fiscală: distincții conceptuale. În: Analele științifice ale Academiei „Ștefan cel Mare”, 2002, Ediția a II-a și a III-a, p.33-36.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală: concepte, definiții și manifestări. I. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 58p.
Cușnir V., Berliba V. Interpretări de ordin istoric vizavi de fenomenul evaziunii fiscale. În: Revista de criminologie, drept penal și criminalistică, 2006, nr.2(10), p.12-16.
Cușnir V., Berliba V. Recomandări metodice privind documentarea infracțiunilor din domeniul financiar-bancar. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2003. 44p.
Cușnir V., Guștiuc A. Ghid în legislația comercială a Republicii Moldova. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2002. 171p.
Cușnir V., Guștiuc A., Prodan M. Dreptul afacerilor (repertoriu legislativ). Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare” a MAI, 2004. 97p.
Deleanu I. Ficțiunile juridice. București: Editura All Beck, 2005. 502p.
Dicționar Explicativ al Limbii Române. Ediția V. București: Editura Univers Enciclopedic, 1996. 1148p.
Dicționarul explicativ al limbii române – DEX. Ediția a II-a. București: Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”, Univers Enciclopedic, 1998. 1194p.
Dima T. Drept penal. Partea generală. Ediția a II-a, revăzută și adăugită în baza Legii nr.278/2006 de modificare a Codului penal. București: Editura „Hamangiu”, 2007. 762p.
Dinga E.C. De la evaziune fiscală la fraudă fiscală. În: Tribuna economică, 10.03.1999, nr.10, p.65-67.
Dinga E.C., Ioniță N. Controlul fiscal: activitate economică și instrument economic. În: Tribuna economică, 20.05.1998, nr.20, p.44.
Dinga E.C., Ioniță N. Evaziunea fiscală. Distincții conceptuale. În: Tribuna economică, 3.06.1998, nr.22, p.45-46.
Dobrinoiu V. ș.a. Drept penal. Partea generală. București: 1992. 232p.
Donciu A. Rusu Gh. Fraudele economice și unele aspecte ale procesului de combatere a lor. Chișinău: Editura „Reclama”, 2002. 176p.
Donciu A., Breahnă L. Caracteristica și clasificarea fraudelor economice. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.5, p.64.
Dongoroz V. Drept penal. București: 1939. 504p.
Dongoroz V. ș.a. Explicații teoretice ale Codului penal român. Partea specială. Vol.IV. Ediția a II-a. București: Editura Academiei Române, Editura All Beck, 2003. 936p.
Dongoroz V. ș.a. Explicații teoretice ale Codului penal român. Partea generală. Vol.I. Ediția a II-a. București: Editura Academiei Române, Editura All Beck, 2003. 404p.
Dorobanțu H. Tranzacții comerciale. București: Lumina Lex, 1998. 448p.
Drăghici V. Obiectul juridic al infracțiunii. În: Revista de drept penal. Anul IX. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (octombrie-decembrie), p.55-61.
Drăghici V. Obiectul juridic în conținutul normei de incriminare. În: Revista de drept penal. Anul VIII. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2001 (aprilie-iunie), p.49-54.
Drept penal. Partea generală. Sub red. Borodac A. Chișinău: Știința, 1994. 368p.
Dumbravă H. Infracțiunea de înșelăciune. Controverse. În: Revista de drept penal. Anul V, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1998 (octombrie – decembrie), nr.4, p.30-36.
Dumitrescu C. Infracțiuni împotriva intereselor financiare ale Comunității Europene. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XV. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2008 (ianuarie-martie), p.81-94.
Duvac C. Pluralitatea aparentă de infracțiuni. București: Universul Juridic, 2008. 312p.
Fletcher G.P., Dolea I., Blănaru D. Concepte de bază ale justiției penale. Chișinău: Editura „Arc”, 2001. 412p.
Friedman M. Capitalism și libertate. București: Editura Enciclopedică, 1995. 198p.
Galbraith J.K. Știința economică și interesul public. București: Editura politică, 1982. 486p.
Ghionea I. Evaziunea fiscală și impunerea la plata sumelor datorate statului. Practica instanțelor. În: Tribuna economică, 22.04.1998, nr.16, p.57.
Gladchi Gh. ș.a. Noua legislație penală și procesual penală (Realizări și controverse. Impactul asupra detenției.). Chișinău: Institutul de Reforme Penale, 2007. 240p.
Gladii T., Ceban M. Garda financiară și dreptul. Chișinău: Editura Epigraf, 2001. 144p.
Gliga I. Considerații privind definiția răspunderii juridice. În Studia Universitatis Babeș-Bolzai, Cluj: 1970. 138p.
Gliga I. Drept financiar public. București: 1994. 244p.
Gomien D. Ghid (Vade-mecum) al Convenției Europene a Drepturilor Omului. Direcția pentru Drepturile Omului a Consiliului Europei. Chișinău: S.n., 2003. 162p.
Gomien D. Introducere în Convenția Europeană a Drepturilor Omului de din 1991. București: Editura ALL, 1993. 68p.
Hanga Vl. Mic dicționar juridic toți. București: Lumina Lex, 1999. 156p.
Heikkila D. Fenomenul „spălării” banilor pe plan internațional și țările ce oferă refugiu tarifar. În: Materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: IFPS al RM, 27-28 septembrie 2001, (110 p.) p.91-98.
Hoanță H. Instituția impozitului. În Impozite și taxe, octombrie-noiembrie 1996, nr.10-11, p.131-136.
Hoanță N. De la filosofia fiscală la politica fiscală. În: Tribuna economică, 11.03.1998, nr.10, p.63-65.
Hoanță N. Dincolo de frontierele legalității. Economia subterană-evaziunea fiscală-corupție. În: Tribuna economică, 22.07.1998, nr.29, p.70-72.
Hoanță N. Evaziunea fiscală. București: Editura Tribuna Economică, 1997. 316p.
Hoanță N. Evaziunea fiscală: evaluări, sancțiuni, prevenire. În: Impozite și taxe, mai 1996, nr.5, p.67-77.
Hoanță N. Inechitatea fiscală. În: Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.142-144.
Hotca M.A. Codul penal. Comentarii și explicații. București: Editura C.H.Beck, 2007. 1598p.
Indicații metodice de aplicare a legislației penale privind combaterea evaziunii fiscale (art.164/2 C.pen. al RM). Direcția poliției economice a MAI a RM.
Ispas V. Elemente comune și specifice reformelor fiscale occidentale: în perspectiva creării pieței unice europene. În: Impozite și taxe, iunie 1996, nr.6, p.66-70.
Jurnalul Oficial al Comunităților Europene C 316 din 27 noiembrie 1995, p.48.
Lege pentru punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, 24.04.1997, nr.1164-XIII. În: MO, e.s., 8.02.2007, p.105; MO, e.s., 2005, p.92; MO al RM, 18.09.1997, nr.62/524.
Lege. Codul contravențional al Republicii Moldova, 24.10.2008, nr.218-XVI. În: MO, 16.01.2009, nr.3-6/15.
Legea bugetului de stat pe anul 2008. Nr.254-XVI din 23.11.2007. În: MO al RM, 13.12.2007, nr.192-193/745.
Legea bugetului de stat pe anul 2009. Nr.244-XVI din 21.11.2008. În: MO, 16.12.2008, nr.223-225/824.
Legea bugetului de stat pe anul 2010. Nr.133-XVIII din 23.12.2009. În: MO, 29.12.2009, nr.193-196/619.
Legea contabilității, 27.04.2007, nr.113-XVI. În: MO, 29.06.2007, nr.90-93/399.
Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi, 3.01.1992, nr.845-XII. În: Monitorul, 28.02.1994, nr.2/33.
Legea cu privire la prevenirea și combaterea corupției, 25.04.2008, nr.90-XVI. În: MO, 13.06.2008, nr.103-105/391.
Legea cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului, 26.07.2007, nr.190-XVI. În: MO, 07.09.2007, nr.141-145/597.
Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale. În: MO, 18.10.1994, nr.299 (republicată în MO, 29.07.2003, nr.545.
Lefterache L. Dreptul penal al afacerilor – o provocare pentru sistemul de drept. În: Revista de drept penal. Anul IX, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (aprilie-iunie), nr.2, p.52-55.
Legea RM pentru modificarea și completarea unor acte legislative, 06.05.2004, nr.136-XV. În: MO al RM, 11.06.2004, nr.91-95/482.
Legea României nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În: Monitorul Oficial, Partea I, 27.07.2005, nr.672.
Marin G., Puiu A. (coordonatori) Dicționar de relații economice internaționale. București: Editura Enciclopedică, 1993. 444p.
Mariț A. Drept penal. Partea generală. Volumul I (legea penală; teoria infracțiunii; participația penală).Chișinău: S.n., 2002. 355p.
Minea M., Chiriac L., Costaș C. Dreptul finanțelor publice. Cluj-Napoca: Accent, 2005. 502p.
MO al RM, 10.08.2001, nr.94-96/245.
MO al RM, 22.03.2001, nr.31-34/109.
MO al RM, 23.05.1996, nr.31.
MO al RM, 6.09.2001, nr.108-109/836.
Moldoveanu N. Criminalitatea economico-financiară în societățile comerciale. București: Editura Global Print, 1999. 238p.
Monitorul, 28.02.1994, nr.2/33.
Morar R. Introducere în studiul economiei de piață. București: Scorpio 78, 2000. 202p.
Moroșan T. Drept economic. Curs de lecții. Chișinău: Editura Evrica, 2005. 176p.
Moșteanu T., Purcărea Th. Tendințe în sistemul fiscal al Uniunii Europene în contextul aderării Țărilor din Europa Centrală și de Est. În: Impozite și taxe, august 1997, nr.8, p.67-72.
Mutu M. Deosebirea contrabandei de eschivarea de la achitarea plăților vamale. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.12, p.26 – Teoria cu privire la cauzele penale și contravențiile administrative.
Mutu-Strulea M. Analiza juridico-penală a spălării banilor. Monografie. Chișinău: CEP USM, 2006. 176p.
Neagu N. Fraudarea bugetului comunitar sub aspectul cheltuielilor. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XV. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2008 (iulie-septembrie), p.81-99.
Negruș M. Plăți și garanții internaționale. București, Editura ALL, 1996. 462p.
Nistoreanu Gh. Păun C. Criminologie. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 352p.
Nistoreanu Gh. Prevenirea infracțiunilor prin măsuri de siguranță. București: 1991. 242p.
Nistoreanu Gh. ș.a. Drept penal. Partea specială. București: Editura „Continent XXI”, 1995. 680p.
Nistoreanu Gh., Boroi A. Drept penal. Partea specială. Ediția a II-a. București: Editura All Beck, 2002. 592p.
Oancea I. Curs de drept penal general. Vol.I-III. București: 1954. 428p.
Papadopol V., Pavel D. Formele unității infracționale în dreptul penal român. București: Editura Casa de Editură și Presă „Șansa-SRL”, 1992. 234p.
Pădure B., Gorie C. O reformă ce preocupă întreaga societate. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1997, nr.9, p.66-68.
Pădure B., Gorie C. Un sistem fiscal realmente interesant. În: Impozite și taxe, august 1997, nr.8, p.73-75.
Pătroi D. Evaziunea fiscală: între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul penal. București: Editura Economică, 2006. 288p.
Pitulescu I. ș.a. Dicționar de termeni juridici uzuali explicativ-practic. București: Editura Național, 1997. 552p.
Pop T. Drept civil român. Teoria generală. București: Lumina Lex, 1993. 232p.
Predescu O. Dreptul penal al afacerilor. București: Editura CONTINENT XXI, 2000. 412p.
Răuschi Șt. Drept civil. Iași: 1992. 204p.
Recomandații metodice cu privire la anchetarea infracțiunilor despre neachitarea impozitelor, taxelor și altor plăți. Direcția generală Anchetă penală a MAI al RM. 23.12.1999, nr.11/2300.
Recomandații metodice cu privire la anchetarea infracțiunilor legate de evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Direcția Generală Anchetă Penală a MAI al RM. 23.12.1999, nr.11/2300
Roșca N., Baieș S. Dreptul afacerilor. Chișinău: Editura Cartier Juridic, 1997. 198p.
Sandu D. Falsul în acte. Descoperire și combatere prin mijloace criminalistice. București: Lumina Lex, 1994. 222p.
Sima C. Infracțiunea de pericol și infracțiunea de rezultat. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XVI. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2009 (ianuarie-martie), p.134-136.
Stratulat O. Impozite directe. Chișinău: „Evrica”, 2004. 72p.
Șaguna D.D., Tutungiu M.E. Evaziunea fiscală pe înțelesul tuturor. București: Oscar Print, 1995. 93p.
Talpoș I. Finanțele României. Vol.I. Timișoara: Colecția LITEC, Editura SEDONA, 1995. 328p.
Toader T. Drept penal român. Partea specială. Culegere de probleme din pracxtica judiciară pentru uzul studenților. Ediția a II-a, revăzută și adăugită. București: casa de editură și presă „Șansa” S.R.L., 1999. 264p.
Toma M. Finanțe și credit în comerț. București: 1976. 172p.
Toma M., Brezeanu P. Finanțe și gestiune financiară. Aplicații practice. Teste grilă. București: 1996. 236p.
Tudose L. Impozitele în țările cu foste economii planificate. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.113-114.
Umaneț V., Moraru A. Economia. Cimișlia: Universitas. 92p.
Ungureanu A. Drept penal român. Partea generală. București: Lumina Lex, 1995. 314p.
Vâțcu T.B. Impozitul asupra capitalului și patrimoniului: opinii. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1996, nr.9, p.16-20.
Văcărel Iu. ș.a. Finanțe publice. București: Editura Didactică și pedagogică, 1992. 216p.
Vilaia D. Implicațiile introducerii impozitului pe venitul global în România. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.29-31.
Vasiliu A. Analogia sau suplimentul analogic. În: Revista de drept penal. Anul IX, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (aprilie-iunie), nr.2, p.109-113.
Vilaia D. Taxa pe valoarea adăugată: introducerea T.V.A. în România și unele propuneri de modificare a acesteia în perspectiva aderării țării noastre În: Impozite și taxe, octombrie-noiembrie 1996, nr.10-11, p.35-40.
Vizitiu Gh. Evaziunea fiscală. București: Lumina Lex, 2001. 454p.
Voicu C., Amuza I.T., Stanciu B. Istoria statului și dreptului românesc. București: Editura Sylvi, 2001. 426p.
Voicu C., Sandu F., Dascălu I. Frauda în domeniul financiar, bancar și al pieței de capital. București: Editura TREI, 1998. 372p.
Voinea Gh. Falsul în actele contabile. În: Revista de drept penal. Anul VI. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1999 (aprilie-iunie), p.106-108.
Vremea I. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (aspecte juridico-penale). Monografie. Chișinău: CE USM, 2003. 145p.
Zaman Gh. Impozitul pe venitul global: principii și repere. În: Revista Tribuna economică, 14 ianuarie 1998, nr.2, p.62-63.
Aбoлн Ю.И. Cпeциальный cyбъeкт пpecтyплeний в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12-514). Pocтoв-на-Дoнy: 2006. 210p.
Aиcтoва Л.C. Heзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. Mocква: Издатeльcтвo Юpидичecкий цeнтp, 2002. 148p.
Aлeкcандpoв И.B. Ocнoвы налoгoвыx pаccлeдoваний, C-Пб: 2003. 348p.
Aлeкceeв A.И. Кpиминoлoгияю Кypc лeкций. Изданиe втopoe, иcпpавлeннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: ЦЮЛ «Щит», 2001. 332p.
Aнoщeнкoва C., Кpапивина O. Cyбъeкт пpecтyплeния, пpизнаки кoтopoгo ycтанавливаютcя пyтeм тoлкoвания закoна. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №3 (май-июнь), p.4-6.
Acтапoвич Л.E., Фиceнкo И.B., Фиceнкo Л.A. Oб избeжаниe двoйнoгo налoгooблoжeния. Meждyнаpoдныe coглашeния Pecпyблики Бeлаpycь. Mинcк: Aмалфeя, 1997. 752p.
Бабаeв Б. Aмниcтия или за peшeткy? În: Жypнал Mинюcта и Bepxoвнoгo Cyда PФ „Poccийcкая юcтиция”, 1996, nr.7; Жypнал Гocналoгcлyжбы PФ „Hалoгoвый вecтник”, 1997, nr.1; Газeта „Эж-юpиcт”, 1998, nr.30; Cбopник „Bаш налoгoвый адвoкат”. Mocква: Изд. „ФБК-пpecc”, 1998; Жypнал Mиниcтepcтва PФ пo налoгам и cбopам „Poccийcкий налoгoвый кypьep”, 1999, nr.2.
Бepлиба B., Кoжoкаpy P. Пepcпeктивы пpимeнeния cyдeбнoгo пpeцeдeнта в cиcтeмe yгoлoвнoгo пpава Pecпyблики Moлдoва. În: Mатepiали Miжнаpoднoii наyкoвo-пpактичнoi кoнфepeнцii (26-27 вepecня 2008 poкy). Днпpoпeтpoвcк: Днiпpoпeтpoвcький дepжавний yнiвepcитeт внyтpiшнix cпpав, 2009, p.109-115.
Бopoвникoв B.Б., Bладимиpoв B.A., Hикyлин C.И. Квалификация xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний, pаccлeдyмыx opганами внyтpeнниx дeл. Mocква: MCCШM MBД CCCP, 1988. 70p.
Бopoвникoв B.Б., Bладимиpoв B.A., Hикyлин C.И. Квалификация xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний, pаccлeдyeмыx opганами внyтpeнниx дeл. Mocква: Mocкoвcкая cпeциальная cpeдняя шкoла милиции MBД CCCP, 1988. 70p.
Бpызгалин A.B. ș.a. Hалoги и налoгoвoe пpавo в cxeмаx. Mocква: «Aналитика-Пpecc», 1997. 128p.
Bандышeва A.M. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв или cтpаxoвыx взнocoв в гocyдаpcтвeнныe внeбюджeтныe фoнды c opганизации и пpoблeмы eгo квалификации. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/917-9). Mocква: 2002. 242p.
Bepeшагина И.H. Hалoгoвая oтвeтcтвeннocть в cвeтe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва. Mocква: Знаниe, 2002. 246p.
Bepин B.П. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмики. 3 изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Дeлo, 2003. 192p.
Boлжeнкин Б.B. Угoлoвнoe oтвeтcтвeннocть за налoгoвыe пpecтyплeния. În: Закoннocть, 1994, nr.1, p.8-14.
Boлжeнкин Б.B. Экoнoмичecкиe пpecтyплeния. Cанкт Пeтepбypг: Издатeльcтвo Юpидичecкий цeнтp Пpecc, 1999. 322p.
Boлжeнкин Б.B., Cальникoв A.B. Пpoблeма oтвeтcтвeннocти за xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. În: Закoннocть, 1994, nr.8, p.6-11.
Bopoнина C. Бopьба c налoгoвoй пpecтyпнocтью: пpoблeмы и peшeния. În: Hалoгoвая пoлиция, 2001, nr.10, p.4.
Гаyxман Л.Д. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: 1994. 196p.
Гeльфep M.A. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: Гocyдаpcтвeнный Кoмитeт CCCP пo наpoднoмy oбpазoванию. Bcecoюзный Юpидичecкий Заoчный Инcтитyт, 1988. 288p.
Глeбoв Д.A. Угoлoвнo-пpавoвая бopьба c yклoнeниeм oт yплаты налoгoв. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:02-12/1087-5). Bладивocтoк: 2002. 206p.
Глeбoв Д.A., Poлик A.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния и налoгoвая пpecтyпнocтью Cанкт-Пeтepбypг, Юpидичecкий цeнтp, 2005, 338p.
Гocyдаpcтвo – этo я. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.9, p.95.
Гyeв A.H. Кoммeнтаpий к чаcти пepвoй Гpажданcкoгo кoдeкcа Poccийcкoй Фeдepации. Mocквa: ИHФPA-M, 2000. 374p.
Дeниcoв Ю.A. Oбщая тeopия пpавoнаpyшeний и oтвeтcтвeннocти. Л.: 1983. 278p.
Дyбoвицкий P.B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизациeй. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:05-12/809). Mocква: 2004. 234p.
Дyканич Л.Д. Hалoги и налoгooблoжeниe. Cepия «Учeбники и yчeбныe пocoбия». Pocтoв-на-Дoнy: Фeникc, 2000. 416p.
Жepeбцoв A.П. Пpoблeмы yгoлoвнoй oтвeтcтвeннocти за наpyшeниe пopядка ocyщecтвлeния пpeдпpиниматeльcкoй дeятeльнocти. Aвтopeф. диc. к.ю.н. Eкатepинбypг: 1998. 32p.
Запopoжан И. Уклoнeниe oт yплаты налoгoв и oтвeтcтвeннocть за этo пpecтyпнoe дeяниe. Кишинэy: S.n., 2003. 464p.
Иванoв B.Д. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2002. 512p.
Иванoв H.Г. Пoнятиe и фopмы coyчаcтия в coвeтcкoм yгoлoвнoм пpавe. Пoд peд. Шишoва O.Ф. Cаpатoв: Издатeльcтвo Cаpатoвcкoгo yнивepcитeта, 1991. 128p.
Ииcyc Xpиcтoc и налoги. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.6, p.94.
Ильичeва M.Ю. Hалoгoвoe пpавo в вoпpаcаx и oтвeтаx. Учeбнoe пocoбиe. Mocква: OOO «TК Beлби», 2002. 256p.
Казанцeв M.M., Кpайнoв B.И. Ocoбeннocти квалификации нeкoтopыx cocтавoв пpecтyплeний в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Mocква: 2000. 162p.
Каpаyлoв B.Ф. Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Учeбнoe пocoбиe. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: ИHФPA·M, 2004. 124p.
Киcлoвcкий Ю.Г. Кoнтpабанда. Иcтopия и coвpeмeннocть. Mocква: ИПO «Aвтop», 1996. 432p.
Кoвалeв B.A. Hалoгoвыe пpecтyплeния: взаимocвязь нopм yгoлoвнoгo и налoгoвoгo пpава. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12.292). Ульянoвcк: 2008. 214p.
Кoзлoв B.A. Пpoтивoпpавнoe пoвeдeния в cфepe экoнoмики. Угoлoвнo пpавoвыe, кpиминoлoгичecкиe и кpиминалиcтичecкиe аcпeкты. Mocква: Издатeльcтвo «Юpлитинфopм», 2005. 472p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2004. 896p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. 5-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2008. 976p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy Кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Изданиe 2-e, измeнeннoe и дoпoлнeннoe. Пoд peд. Cкypатoва Ю.И., Лeбeдeва B.M. Mocква: Издатeльcкая гpyппа HOPMA-ИHФPA·M, 1999. 832p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2003. 880p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy Кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Пoд peд. Кyзнeцoвoй H.Ф. Mocква: Издатeльcтвo Зepцалo, 1998. 424p.
Кopжанoвcкий H.И. Oбъeкт и пpeдмeт yгoлoвнo-пpавoвoй oxpаны. Mocква: Aкадeмия MBД CCCP, 1980. 248p.
Кopжанoвcкий H.И. Пpeдмeт пpecтyплeния (пoнятиe, виды и значeниe для квалификации). Boлгoгpад: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeльcкий oтдeл, 1976. 56p.
Кopoвинcкиx C. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Poccийcкая юcтиция, 2000, nr.4, p.42-45.
Кopoткoв A.П. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти как yгpoза экoнoмичecкoй бeзoпаcнocти Poccии. Hаyчнo-пpактичecкoe изданиe. Пoд peд. Завидoва Б.Д. Mocква: Издатeльcтвo ПPИOP, 2002. 96p.
Кopшyнoв H.M., Эpиашвили H.Д. Пpeдпpиниматeльcкoe пpавo. Mocква: Издатeльcтвo Закoн и пpавo, 2001. 156p.
Кoтин B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Закoннocть, 1995, nr.4, p.18-22.
Кpавeц Ю.П. Oтвeтcтвeннocть за пpecтyплeния в cфepe пpeдпpиниматeльcтва пo дeйcтвyющeмy закoнoдатeльcтвy. În: Гocyдаpcтвo и пpавo, 1999, nr.4, p.92.
Кpиминoлoгия. Учeбник. Пoд peд. Кopoбeйникoва Б.B., Кyзнeцoвoй H.Ф., Mинькoвcкoгo Г.M. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1988. 384p.
Кypинoв Б.A., Кyзнeцoва H.Ф. Пoнятиe пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Oтвeтcтвeнный peд. Meньшагин B.Д. Mocква: Гocyдаpcтвeннoлe издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1962. 32p.
Кypc coвeтcкoгo yгoлoвнoгo пpава. Чаcть ocoбeнная. T.4. Oтвeтcтвeнный peдактop Бeляeв H.A. Лeнингpад: Издатeльcтвo Лeнингpадcкoгo Унивepcитeта, 1978. 560p.
Кyчepoв И.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния. Mocква: ЮpИнфoP, 1997. 136p.
Кyчepoв И.И. Пpecтyплeния в cфepe налoгooблoжe: Hаyчнo-пpактичecкий кoммeнтаpий к УК PФ. Mocква: Учyбнo-кoнcyльтациoный цeнтp «ЮpИнфoP», 1999. 144p.
Кyчepoв И.И. Pаccлeдoваниe налoгoвыx пpecтyплeний. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ, г.Mocква – кoд 61:95-12/196-X). Mocква: 1995. 202p.
Лаpичeв B.Д., Бeмбeтoв A.П. Hалoгoвыe пpecтyплeния. Mocква: ЭКЗAMEH, 2001. 336p.
Лаpичeв B.Д., Гильмyтдинoва H.C. Tамoжeнныe пpecтyплeния. Уклoнeниe oт yплаты тамoжeнныx платeжeй (виды, xаpактepиcтика пpecтyпныx дeяний, cпocoбы coвepшeния, выявлeниe и пpeдyпpeждeниe, yгoлoвная oтвeтcтвeннocть). Mocква: «Экзамeн», 2001. 608p.
Лаpютина И.A. Избeжаниe двoйнoгo налoгooблажeния и yклoнeниe oт yплаты налoгoв в мeждyнаpoднoм налoгoвoм пpавe. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/945-3). Mocква: 2002. 214p.
Лoпашeнкo H.A. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Pocтoв-на-Дoнy: 1999. 234p.
Лыceнкo B.B. Pаccлeдoваниe yклoнeний oт yплаты налoгoв, coвepшeнныx дoлжнocтными лицами opганизаций, пpeдпpиятий, yчpeждeний. Xаpькoв: Фиpма «Кoнcyм», 1997. 192p.
Люблинcкий П.И. Texника, тoлкoваниe и казyиcтика yгoлoвнoгo кoдeкcа. Пoд peд. Toмcинoва B.A. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», Cиcтeма Гаpант, 2004. 248p.
Ляпyнoв Ю.И. Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Coвeтcкий yгoлoвный закoн. Пoнятиe пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Oтвeтcтвeнный peдактop Киpичeнкo B.Ф. Mocква: Mиниcтepcтвo Oxpаны Oбщecтвeннoгo Пopядка CCCP, 1968. 29p.
Ляпyнoв Ю.И. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: Bыcшая шкoла MOOП PCФCP, 1964. 222p.
Mаpцeв A.И. Пpecтyплeниe: cyщнocть и coдepжаниe. Учeбнoe пocoбиe. Oмcк: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeлький oтдeл, 1986. 68p.
Meдвeдeв A.H. Hалoгoвыe cпopы в аpбитpажныx cyдаx. Mocква: ИHФPA-M, 1997. 144p.
Meльничeнкo A.Б., Кoчyбeй M.A., Pадачинcкий C.H. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2001. 384p.
Mиpeнcкий Б.A. Coвeтcкий yгoлoвный закoн – важнoe ycлoвиe эффeктивнoй бopьбы opганoв внyтpeнниx дeл c пpecтyпнocтью. Учeбнoe пocoбиe. Tашкeнт: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeльcкий oтдeл, 1978. 56p.
Myxин M.C. Oтвeтчик – налoгoвая пoлиция. Cанкт-Пeтepбypг: Издатeльcкий дoм «Heва», 1997. 224p.
Hалoги и налoгoвoe пpавo. Пoд peд. Бpызгалина A.B.. Mocква: 1997. 156p.
Hалoги и налoгoвoe пpавo. Учeбнoe пocoбиe. Пoд peд. Бpызгалина A.B. Mocква: Aналитика-Пpecc, 1997. 456p.
Hалoги и cвoбoда. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.9, p.95.
Hалoги. Изданиe тpeтьe. Пoд peд. Чepника Д.Г. Mocква: «Финанcы и cтатиcтика», 1997. 688p.
Hалoгoвая акcиoма импepатopа Tибepия. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.4, p.112.
Hалoгoвая пoлиция. Учeбнo-пpактичecкoe пocoбиe. Пoд peд. Бабаeва B.К. Mocква: 1994. 142p.
Hаyмoв A.B. Poccийcкoe yгoлoвнoe пpавo. Кypc лeкций: в 3 т. T.1. Oбщая чаcть. 4-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Boлтepc Клyвep, 2008. 736p.
Hаyмoв A.B. Poccийcкoe yгoлoвнoe пpавo. Кypc лeкций: в 3 т. T.2. Ocoбeнная чаcть (главы I-X). 4-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Boлтepc Клyвep, 2008. 504p.
Heкипeлoв П.T. Пoнятиe и cиcтeма xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Издатeльcтвo Pocтoвcкoгo Унивepcитeта, 1963. 232p.
Hикифopoв Б.C. Oбъeкт пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Mocква: 1960. 124p.
Opлoв B.C. Cyбъeкт пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Mocква: Гocyдаpcтвeннoлe издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1958. 260p.
Пeпeляeв C.Г., Aлexин A.П. Oтвeтcтвeннocть за наpyшeния налoгoвoгo закoнoдатeльcтва. Mocква: 1992. 112p.
Пeпeляeв C.Г., Кoнoв O.Ю. Пpoeкт тeзиcoв к peзoлюции кoнфepeнции «Кoнcтитyциoнныe гpаницы yгoлoвнoй oтвeтcвeннocти за наpyшeниe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва». În: Бюллeтeнь. Кoммepчecкoe пpавo, 2002, №12, p.24-28.
Пeтpoва Г.B. Hалoгoвoe пpавo. Учeбник для вyзoв. 2-e изданиeб cтepeoтип. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA (Издатeльcкая гpyппа HOPMA-ИHФPA·M), 2000. 271p.
Пинкeвичь T.B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Cтавpoпoль: 1999. 196p.
Пиoнткoвcкий A.A. Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. T.2. Mocква, Лeнингpад: 1928. 324p.
Платoнoва Л.B. Hалoгoвая пpecтyпнocть. Coциальнo-пcиxoлoгичecкая и кpиминoлoгичecкая xаpактepиcтики. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2005. 256p.
Пoдпopин Ю.B. Bce o налoгаx на пpибыль юpидичecкиx лиц. Mocква: 1 Фeдepативная Книгoтopгoвая Кoмпания, 1998. 288p.
Пocтанoвлeниe Плeнyма Bepxoвнoгo Cyда Poccийcкoй Фeдepации O нeкoтopыx вoпpocаx пpимeнeния cyдами Poccийcкoй Фeдepации yгoлoвнoгo закoнoдатeльcтва oб oтвeтcтвeннocти за yклoнeниe oт yплаты налoгoв, 4 июля 1997, №.8.
Pаpoг A., Cтeпалин B., Шишoв O. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть в вoпpocаx и oтвeтаx. Mocква: Юpиcть, 2000. 158p.
Pаccлeдoваниe пpecтyалeний в cфepe экoнoмики. Pyкoвoдcтвo для cлeдoватeлeй. Пoд peд. Кoжeвникoва И.H. Mocква: Издатeльcтвo «Cпаpк», 1999. 415p.
Cамыe oпаcныe налoгoвыe cxeмы. Hаcтoльная книга главнoгo бyxгалтepа. Пoд peд.M.A.Паpxачeвoй. Mocква: Экcмo, 2008, 416p.
Coктoeв З. Дeтepминизм и пpичиннocть: к вoпpocy oб ycтанoвлeнии oбъeктивнoй cтopoны пpecтyплeния. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №3, p.40-43.
Cвepчкoв B. Уклoнeниe oт yплаты oбязатeльныx платeжeй: кoнcтpyкция cocтавoв пpecтyплeний. În: Poccийcкая Юcтиция, 2000, nr.7, p.49.
Ceмeнцoва И.A. Угoлoвнoe пpавo. Экзамeнациoнныe oтвeты для cтyдeнтoв вyзoв. Изданиe 2-e, иcпpавлeннoe и дoпoлнeннoe. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2004. 384p.
Cидopeнкo B.Г. Пpoблeмы pаccлeдoвания yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:04-12/1620). Кpаcнoдаp: 2004. 177p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Oбщая и ocoбeнная чаcти. Пoд peд. Coлoпанoва Ю.B. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1981. 464p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Гpишаeва П.И., Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1988, 608p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Meньшагина B.Д., Дypманoва H.Д., Кpигepа Г.A. Mocква: Издатeльcтвo Mocкoвcкoгo Унивepcитeта, 1971. 464p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Пoд peд. Гpишаeва П.И., Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: 1982. 388p.
Coлoвьeв И.H. Hалoгoвыe пpecтyплeниe. Пpактика pабoты opганoв налoгoвoй пoлиции и cyдoв. Mocква, ИД ФБК-ПPECC, 2002. 320p.
Coлoвьeв И.H. Hалoгoвыe пpecтyплeния и пpecтyпнocть. Mocква: Издатeльcтвo «ЭКЗAMEH», 2006. 526p.
Coлoгyб H.M. Hалoгoвыe пpecтyплeния: мeтoдика и тактика pаccлeдoвания. Mocква: ИHФPA-M, 1998. 166p.
Cyдeбная пpактика к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Cocтавитeли Бopoдин C.B., Tpycoва A.И. Пoд oбщeй peд. Лeбeдeва B.M. Mocква: «Cпаpк», 2001. 1168p.
Tаций B.Я. Oтвeтcтвeннocть за xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Oбъeкт и cиcтeма. Xаpькoв: 1984. 274p.
Tимeйкo Г.B. Oбщee yчeниe oб oбъeктивнoй cтopoнe пpecтyплeния. Pocтoв: 1997. 292p.
Toлкачeнкo A.A. Teopeтичecкиe ocнoвы квалификации пpecтyплeний. Mocква: ЮHИTИ-ДAHA, Закoн и пpавo, 2004. 128p.
Tpайнин A.H. Угoлoвнoe пpавo. Чаcть ocoбeнная. Пpecтyплeния пpoтив гocyдаpcтва и coциалиcтичecкoгo пopядка. Mocква: 1927. 218p.
Tpoчин Г.C. Ocoбeннocти налoгooблoжeния в пepexoдный пepиoд. În: Economie și sociologie, Chișinău: 1997, nr.1, p.17-24.
Tюнин B.И. O длящиxcя и пpoдoлжаeиыx пpecтyплeнияx в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. În: Жypнал Poccийcкoгo пpава, 2001, №1, p.28-36.
Угoлoвная пoлитика и ee peализация opганами внyтpeнниx дeл. Учeбник. Пoд peд. Бeляeвoй Л.И. Mocква: Aкадeмия Упpавлeния MBД Poccии, 2002. 198p.
Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001. 352p.
Угoлoвнoe пpавo Poccии. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Кyдpявцeва B.H., Hаyмoва A.B. Mocква: 2000. 244p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Pаpoга A.И. Mocква: «Юpиcть», 2001. 638p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Инoгамoвoй-Xeгай Л.B. Mocква: ИHФPA-M, 2006. 448p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Пoд peд. Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: Юpиcть, 2000. 480p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Учeбник. Oтв. peд. Здpавoмыcлoв A.И. Mocква: 1999. 444p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Учeбник. Пoд peд. Бopeзникoва Г.H., Кoмиcаpoва B.C. Mocква: 1997. 386p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая и ocoбeнная чаcти. Учeбник для вyзoв. Пoд oбщeй peд. Жypавлeва M.П., Hикyлина C.И. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2007. 816p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Пoд peд. Кyдpявцeва B.H., Лyнeeва B.B., Hаyмoва A.B. Mocква: «Юpиcть», 2004. 569p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Пoд peд. Кyзнeцoвoй H.Ф., Tкачeвcкoгo Ю.M., Бopзeнкoва Г. Mocква: 1993. 298p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник для вyзoв. Oтвeтcтвeнныe peдактopы Кoзачeнкo И.Я., Heзнамoва З.A., Hoвoceлoв Г.П. Mocква: Издатeльcкая гpyппа ИHФPA·M–HOPMA, 1997. 768p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. 2-e изданиe, дoпoлнeннoe и пepepабoтаннoe. Пoд oбщeй peд. Гаyxмана Л.Д., Mакcимoва C.B. Mocква: Издатeльcтвo Экcмo, 2005. 704p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Pаpoга A.И. Mocква: 1997. 176p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Beтpoва H.И., Ляпyнoва Ю.И. Mocква: Издатeльcтвo Hoвый Юpиcт, 1998. 278p.
Угoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Чаcть ocoбeнная. Boпpocы и oтвeты. Пoд peд. Mиxлина A.C. Mocква: «Юpиcпpyдeнция», 2000. 400p.
Угoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Чаcть ocoбeнная. Учeбник пoд peдакциeй Beтpoва H.И., Ляпyнoва Ю.И. Mocква: 2001. 252p.
Угoлoвный кoдeкc Poccийcкoй Фeдepации. Пpинят Гocyдаpcтвeннoй Дyмoй 24 мая 1996 гoда. Oдoбpeн Coвeтoм Фeдepации 5 июня 1996 гoда. Пoдпиcан Пpeзидeнтoм PФ 13 июня 1996 гoда №63-ФЗ. Mocква: Издатeльcтвo «Oмeга-Л», 2007. 192p.
Уcтимeнкo B.B. Cпeциальный cyбъeкт пpecтyплeния. Xаpькoв: 1989. 144p.
Филимoнoв B. Угoлoвнo-пpавoвoe значeниe пocлeдcтвий oбщecтвeннo oпаcнoгo дeяния. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №2 (маpт-апpeль), p.70-75.
Цepeтeли T.B. Пpичинная cвязь в yгoлoвнoм пpавe. Mocква: Гocyдаpcтвeннoe Издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1963. 384p.
Чeлышeва O.B., Фecькoв M.B. Pаcлeдoваниe налoгoвыx пpecтyплeний. Cанкт-Пeтepбypг (Mocква∙Xаpькoв∙Mинcк), ПИTEP, 2001. 288p.
Чeмepинcкий К.B. Oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций (yгoлoвнo-пpавoвыe и кpиминoлoгичecкиe пpoблeмы). Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:01-12/409-0). Киcлoвoдcк: 2000. 196p.
Шабyнина A. Пpoблeмныe вoпpocы квалификации нeзакoннoгo пpeдпpиниматeльcтва. În: Poccийcкий cyдья, 2005, №.8, p.36-38.
Шишкo И.B. Угoлoвнoe oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Юpидичecкий миp, 1999, nr.1-2, p.17-29.
Юcтyc O.И. Финанcoвo-пpавoвая oтвeтcтвeннocть налoгoплатeльщикoв-opганизаций. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. пo cпeциальнocти 12.00.02 (аpxив PГБ, г.Mocква – кoд 61:98-12/67-8). Cаpатoв: 1997. 200p.
Юткина T.Ф. Hалoги и налoгooблажeниe. Учeбник. Mocква: ИHФPA-M, 2000. 429p.
Яни П. O пpимeнeниe «налoгoвыx» нopм yгoлoвнoгo закoна. În: Закoннocть, 1994, №.9, p.48-50.
Яни П.C. Длящиecя пpecтyплeния c матepиальным cocтавoм. К вoпpocy o квалификации пpecтyпнoгo yклoнeния oт yплаты налoгoв. În: Pocийcкая юcтиция. 1999, №1, p.20-24.
Яни П.C. Poль yгoлoвнoгo закoна в oбecпeчeниe иcпoлнeния oбязаннocти пo yплатe налoга. Teзиcы выcтyплeния на кoнфepeнции «Кoнcтитyциoнныe гpаницы yгoлoвнoй oтвeтcвeннocти за наpyшeниe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва». În: Бюллeтeнь. Кoммepчecкoe пpавo, 2002, №12, p.9-15.
Яни П.C. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. Mocква: Mocкoвcкий пcиxoлoгo-coциальный инcтитyт; ИПК PК Гeнepальнoй Пpoкypатypы PФ. Bopoнeж: Издатeльcтвo HПO «MOДЭК», 2001. 48p.
Allais M. L´impôt sur le capital et la réforme monétaire. Paris: Hermann Éditeurs de Sciences et des Arts, 1989.
Ardant G. Histoire de l´impôt. Livre II. Paris: Librairie Arthème Fayard, 1972.
Berliba V., Cojhocaru R. Problemy polityki Republiki Mołdawii w sferze walki z nielegalną działalnościa przedsiębiorstw. În: Prawa człoweka. Human Rights, 2009, nr.12, p.112-117.
Berliba V., Cojocaru R.The impact of the Republic of Moldova Special Criminal Legislation and their Influence on Crime Rate. În: Proceedings of the International Conference Forecasting Crime Development and Control of Crime in Central and Eastern European Countries. Bratislava, 2007, p.72-76.
Berliba V., Sobietsky R. Problemy polityki prawnokarnej w sferze z przemytem w Republice Mołdawii. În: Prawa człoweka. Human Rights, 2009, nr.12, p.118-123.
Code penal. Nouveau code penal. Ancien code penal. Quatre – vingt – douzieme edition. Paris: Éditions Dalloz, 1994.
Código Penal. Con las últimas modificaciones producidas por las Leyes Orgánicas 15/2003 y 20/2003. Ley orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Europea de Derecho Editorial Jurídica.
Groves H.S. Financing Governement. Sixth edition. Holt Rinehart and Winston, New York-Chicago-San Francisco-Toronto-London-1964.
Kimmel L.H. Taxes and Economic Incentives. Washington: 1950.
Lalumière P. Les finances publiques. Paris: Librarie Armand Colin, 1970.
Martinez J.-C. La fraude fiscale. Paris: PUF, 1990.
Martinez J.-C. La fraude fiscale. Que sais-je? Paris: Presses Universitaires de France, 1984. 12 p.
Tixier G. Droit fiscal international. Paris: Presses Universitaires de France, 1986. 125p.
Mатepиалы «кpyглoгo cтoла» пo тeмe «Углyблeниe coциальнoгo кoнтpoля пpecтyпнocти – oдна из пpeдпocылoк peшeния coциальнo-экoнoмичecкиx пpoблeм». În: Гocyдаpcтвo и пpавo, №9, 1999, p.66.
Пocтанoвлeниe Кoнcтитyциoннoгo Cyда PФ oт 17 дeкабpя . -. O пpoвepкe кoнcтитyциoннocти п.2 ч.1 cт.11 Закoна PФ oт 24 июня . «O Фeдepальныx opганаx налoгoвoй пoлиции». În: Poccийcкая газeта, №247, 26.12.1996.
,
ANEXE
Anexa nr.1
Figura nr.1
Figura nr.2
Anexa nr.2
Tabelul nr.1
Răspunderea și sancțiunile posibile de aplicat drept urmare
a comiterii faptelor ilegale, inclusiv a delictelor fiscal
Tabelul nr.2
Delicte fiscale și posibilități de sancționare a acestora
Anexa nr.3
Proiect reieșit din includerea în acțiune
a propunerilor de lege ferenda
PLENUL CURȚII SUPREME DE JUSTIȚIE A REPUBLICII MOLDOVA
H O T Ă R Î R E
privind practica judiciară referitoare la cauzele vizând răspunderea penală pentru delictele fiscale
Examinând legislația penală a Republicii Moldova în vigoare, precum și practica judiciară referitoare la cauzele vizând delictele fiscale, în analiză corelativă, inclusiv în raport cu alte fapte ilicite, care pot cădea sub incidența altor norme decât cele care se referă exclusiv la delictele fiscale (fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale, fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal), antrenând ca scop principal asigurarea aplicării corecte și uniforme de către instanțele de judecată a legislației penale ce se referă la asemenea delicte, inclusiv în corelație cu alte tipuri de infracțiuni și contravenții, Plenul Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova
H O T Ă R Ă Ș T E:
1. Delictul fiscal (sau evaziunea fiscală în sens larg) presupune fapta de eschivare a contribuabilului de la obligațiile legale față de fisc și pentru care survine răspunderea fiscală ori penală.
2. În cazul unui delict fiscal trebuie identificate în anumite semne distinctive obligatorii, inclusiv:
delictul fiscal, în aspect obiectiv, trebuie să fie prevăzut în mod obligatoriu de legislația fiscală;
delictul fiscal trebuie să aibă ca obiect de atentare – relațiile din domeniul fiscalității;
delictul fiscal trebuie să fie urmat de aplicarea unei anumite răspunderi juridice (fiscale ori penale).
3. Delictul fiscal are două modalități cu caracter distinct, care sunt incidente sub aspect juridico-penal:
evaziunea fiscală propriu-zisă și
frauda fiscală.
4. Evaziunea fiscală propriu-zisă supusă răspunderii penale poate lua forma unei contravenții, iar frauda fiscală poate lua forma atât a contravenției, cât și a infracțiunii. Frauda fiscală în forma contravenției se deosebește de cea în forma infracțiunii prin metodele de comitere a acesteia.
5. Evaziunea fiscală (în sensul restrâns al cuvântului) propriu-zisă constituie acel delict fiscal, manifestat prin eschivarea în întregime sau parțial de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul când acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.).
6. Frauda fiscala constituie delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase.
7. În cazul unei fraude fiscale va surveni răspunderea penală în forma contravenției ori infracțiunii (în baza faptelor cuprinse în Capitolul C.pen. – Contravenții și infracțiuni fiscale), enunțându-se condiția de incriminare – proporția obligațiilor fiscale tăinuite, iar în situația unei fapte de evaziune fiscală propriu-zisă va putea interveni răspunderea penală în forma contravenției sau răspunderea fiscală.
8. În limitele conținutului contravenției – evaziunea fiscală propriu-zisă este manifestată prin eschivarea, în întregime sau parțial, de la obligațiile față de fisc, dacă aceasta nu constituie o fraudă fiscală și este comisă în proporții mari.
9. Oricare modalitate a delictului fiscal, care nu cade sub incidența fraudei fiscale, poate fi supus, în prezența unor condițiuni prestabilite, răspunderii penale în forma contravenției de evaziune fiscală propriu-zisă.
10. Contravenția în forma evaziunii fiscale propriu-zise comportă un caracter omisiv. La acestea pot fi atribuite: neprezentarea documentelor fiscale în termen, neprezentarea în genere a acestora.
11. Contravenția în forma evaziunii fiscale, pentru a fi supusă răspunderii penale, trebuie să fie comisă în proporții mari.
12. Proporția mare presupune comiterea contravenției în mărime ce depășește 50000 lei. În acest caz, se iau în calcul doar diferențele dintre sumele impuse spre impozitare și cele achitate real. De asemenea, proporția mare urmează a fi calculată luând în vedere și venituri ratate.
13. În cazul în care vinovatul este supus răspunderii penale, răspunderea fiscală nu poate fi invocată.
14. În limitele conținutului contravenției frauda fiscală constituie violarea cu intenție de către un contribuabil a legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune ori alte mijloace frauduloase.
15. Contravenția și infracțiunea în forma fraudei fiscale comportă un caracter comisiv.
16. Violarea legislației fiscale presupune oricare delict fiscal. Obligatoriu în acest sens, sunt metodele de comitere a fraudei fiscale. În cazul în care sunt identificate asemenea metode precum: înșelăciunea sau alte mijloace frauduloase – frauda fiscală capătă statut de contravenție supusă răspunderii penale. De la aceste metode generale, sunt particularizate anumite metode speciale – falsul ori uzul de fals – utilizarea cărora determină evaluarea fraudei fiscale ca infracțiune.
17. Falsul presupune operarea unor înscrieri denaturate în documentele de evidență fiscală, urmare a cărui fapt s-a realizat eschivarea de la obligațiile fiscale.
18. Uzul de fals indică asupra folosirii unor documente false în vederea eschivării de la obligațiile prestabilite față de fisc.
19. Contravenția în forma evaziunii fiscale propriu-zise este caracterizată, din punct de vedere subiectiv, prin vinovăție în formă intenționată, iar frauda fiscală se caracterizează prin vinovăție intenționată în forma intenției directe.
20. Scopul și motivele infracțiunii nu influențează încadrarea juridică a acesteia, însă urmează a fi luate în vedere la individualizarea pedepsei penale. În unele cazuri, aceste semne subiective pot determina recurgerea la aplicarea instituției stării de extremă necesitate.
21. În cazul comiterii unei fraude fiscale prin fals ori uz de fals, o încadrare suplimentară în baza art.332, .pen. nu este necesară.
22. Statutul juridic al contribuabililor în cazul delictelor fiscale pedepsite în mod penal nu trebuie să influențeze răspunderea penală. Adică poate fi supus răspunderii penale atât contribuabilul-persoană fizică, cât și contribuabilul-persoană juridică. În cel din urmă caz, răspunderea penală a persoanei juridice nu enunță posibilitatea liberării de răspundere penală a persoanelor fizice implicate în comiterea faptei de natură penală.
23. Stabilirea delictului fiscal supus răspunderii penale prezumă, în mod obligatoriu, situația existenței unei economii de suprafață. În acest sens, în legătură cu delimitarea infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător de delictul fiscal supus răspunderii penale, trebuie de stabilit că fapta persoanei care desfășoară o activitate ilegală de întreprinzător și se eschivează de la plata impozitelor, pe deplin este cuprinsă de norma prevăzută de art.241 C.pen. și nu necesită o încadrare suplimentară în baza normei ce vizează delictul fiscal. Deci, un concurs ideal între delictul fiscal supus răspunderii penale și practicarea ilegală a activității de întreprinzător (art.241 C.pen.) nu poate fi determinat. Este posibilă determinarea doar a unui concurs real între aceste infracțiuni.
Președintele Curții Supreme de Justiție
Anexa nr.4
Conf.univ. dr. Alexandru Armeanic, conf.univ. dr. Viorel V.Berliba
AVIZ
la proiectul Legii cu privire la întroducerea modificărilor și completărilor în unele acte legislative (înregistrat în Parlament – nr. 1404 din 13.04.2007).
1. Evaluare generală
1.1. Corectitudinea înaintării inițiativei legislative. Din punct de vedere procedural, proiectul legii menționate corespunde rigorilor legale privind dreptul de inițiativă legislativă, conform art.73 din Constituția Republicii Moldova și art.44 din Regulamentul Parlamentului nr.797-XIII din 02.04.1996. În acest context, autorul inițiativei legislative fiind Președintele Republicii Moldova.
1.2. Competența legiuitorului de a examina obiectul propus spre reglementare, temeiul adoptării actului. În conformitate cu statuările constituționale, Parlamentului îi sunt atribuite să adopte legi, în baza art.66 lit.a), art.72 alin. 3 lit.r) și art 132 din Constituție, conform cărora, impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc, conform legii, de Parlamentul Republicii Moldova. Trebuie de atenționat, că domeniul sistemului fiscal îi este atribuit statutul de lege organică, doar în cazul când Parlamentul consideră necesar adoptarea de asemenea legi. În acest caz, proiectul menționat are un caracter general fiind aduse modificări la un Cod. De menționat, că Parlamentul a adoptat un „cod” și nu o lege organică, ceea ce ridică semne de întrebare: „codul fiscal este o lege organică sau ordinară”? Parlamentul a adoptat de fapt un „cod” și nu o lege, fie organică sau ordinară. În acest context, ar fi bine de modificat Codul fiscal prin care în preambulul legii să fie menționat că: ”Parlamentul adoptă prezenta lege organică” și nu „prezentul cod”. Doar în acest context s-ar ivi situația juridică legală când o lege organică modifică o altă lege organică. În regimul juridic actual Codul fiscal se plasează conform Constituției Republicii Moldova în regimul juridic de „lege ordinară”.
1.3. Categoria actului legislativ înaintat spre examinare. Trebuie de menționat, că proiectul Legii pentru modificarea și completarea Codului fiscal face parte din categoria actelor legislative cu caracter general, ce cuprind norme juridice aplicabile pentru un număr nedeterminat de contribuabili.
1.4. Cerințe de ordin lingvistic. În conformitate cu art.19 din Legea privind actele legislative nr.780-XV din 27.12.2001, textul propus corespunde în esență cerințelor redactării lingvistice,dar este necesar de a fi redactat pentru a interpreta și aplica unele norme din proiectul analizat.
2. Obiecții de fond
2.1. Analiza textului propriu zis al proiectului de act legislativ și verificarea corespunderii lui cu Legea nr.780/2001. Menționăm următoarele obiecții la compartimentul dat:
proiectul de act legislativ nu respectă întocmai structura și conținutul actului legislativ, cum ar fi, spre exemplu art.27 din proiect plasat neuniform noțiunii, termeni și definiții pe parcursul întregului proiect de act legislativ, imprimând o imagine haotică a normelor; în funcție de oportunitate – stabilirea normelor fără respectarea condițiilor-cadru în domeniul actelor legislative (vezi art. 24 alin. (1) și (2); art. 28 și 29 alin. (1) din Legea nr.780/2001);
nu s-a efectuat expertiza juridică, economică, financiară și științifică stabilită conform legislației (vezi art. 22 alin.2, 3, 4 și 5 din Legea nr.780/2001).
2.2. Interacțiunea proiectului actului legislativ cu alte acte legislative.
Din analiza conținutului proiectului, remarcăm, că proiectul propus are un șir de norme care nu sunt plasate reușit.
În art. I al proiectului:
1) Considerăm punctul 1 și 2 din proiect oprtune deoarece va diminua presiunea fiscală asupra persoanelor juridice. În acest context ar fi binevenită ideea de revizuire fundamentală a Titlurilor I și II ale Codului fiscal prin definitivarea unei noi metodologii de impunere în Republica Moldova și simplificarea sistemului de impozitare a veniturilor atât persoanelor juridice, cât și fizice prin formarea unei cote unice de impozitare a persoanelor fizice. În acest context, trebuie de revăzut impozitarea persoanelor fizice ce practică activitatea de antreprenoriat, cei care tranzitează de la patenta de întreprinzător la întreprinderi individuale cărora nu se va aplica facilitățile acordate marilor întreprinderi. Iarăși micul business este lăsat la voia soartei aplicându-i-se un regim fiscal complex și inadecvat. Considerăm persoanelor fizice ce practică activitatea de antreprenoriat să li se aplice același regim fiscal unic. În acest context, propunem următoarea redacție a art. 15 al Codului fiscal, având în vedere propunerile de la punctul 6 (ce modifică art.901 din proiect), care este necesar de coroborat cu următoarea redacție:
„Suma totală a impozitului pe venit se determină:
pentru persoanele fizice:
7% din venitul anual impozabil ce nu depășește suma de 16 200 lei;
10% din venitul anual impozabil ce depășește suma de 16 200 lei și nu depășeșete suma de 21 000 lei;
20% din venitul anual impozabil ce depășește suma de 21 000 lei;
b) pentru persoanele juridice, inclusiv gospodăriile țărănești (de fermier) și întreprinzătorii individuali – în mărime de 0% din venitul impozabil.”
Propunerea menționată va diminua spiritele incitate a deținătorilor de patente de întreprinzător, care vor cădea sub incidența aceluiași regim fiscal ca și persoanele juridice, evitându-se astfel discriminările pentru micul business din republică.
În general, considerăm ca pentru persoanele fizice ce nu practică activitatea de antreprenoriat să fie aplicată o singură cotă de impunere și nu cele trei aplicate astăzi, aplicînd o cotă de 13% din venitul anual realizat.
2) Punctul 3, la art.20 la lit. z4 ), modificarea propusă nu este analizată prin prisma contextului normei menționate. Se are în vedere, că aceste surse de venit neimpozabile sunt aplicate doar regimului juridic fiscal aplicat contribuabililor care achită impozitului pe venit. Impozitul pe venit se achită doar în bugetul de stat. Sintagma „restanțelor la bugetul public național” poate fi aplicată doar în idee generală asupra tuturor plăților în contextul fiecărui element al bugetului public național (a se vedea art. 131 alin.(1) din Constituția Republicii Moldova și art.2 din Legea privind sistemul și procesul bugetar nr. 847-XIII din 24.05.1996, care, în esență, nu corespund nici ele unui concept unic de buget public național, ceea ce denotă că legea menționată contravine Constituției). În acest sens, sintagma în vigoare „majorărilor de întărziere și sancțiunilor financiare” prevăzută în art.20 la lit. z4 ) este necesară și corect plasată, în ipoteza normei date. Dacă analizăm situația prin „prisma anulării”, Codul fiscal prevede o altă instituție, care descrie modalitățile generale de stingere a obligațiilor fiscale. Ne referim 5 – Obligația fiscală a Titlului V al Codului fiscal, unde în art.172 se menționează situația stingerii obligației fiscale prin anulare, care pot fi efectuate fie prin acte cu caracter general, fie individual, conform legislației această competență revenindu-i Parlamentului Republicii Moldova. În acest context, s-a stabilit deja de legislativul nostru o regulă privind „anularea”(literatura de specialitate de drept financiar și fiscală mai denumește anularea și „amnistie fiscală”), în baza art.172 din Codul Fiscal, și anume: adoptarea unei legi organice separate privind anularea obligațiilor fiscale. Un argument întru aplicarea termenului de „anualre” este prevăzut și în Art. IV, art. 4 alin. 13) și 14) din proiectul dat, privind modificarea Legii pentru punerea în aplicare a titlului V al Codului fiscal nr.408-XV din 26 iulie 2001.
3) Punctul 4, la art. 27, alin. 10) care se va completa cu litera „c” este de prisos și va contraveni alineatului 11) al aceluiași articol unde se menționează că: „în scopuri fiscale nu se recunosc diferențele (fie ele pozitive sau negative) din evaluarea mijloacelor fixe”. Deci, acestă propunere de modificare nu va schimba cu nimic situația anterioară după intrarea în vigoare a proiectului dat.
4) Punctul 5, la art. 38 care se completează cu alin. (6) contravine art. 37 Cod fiscal. Din interpretarea art. 37 se instituie ideea că activele se ajustează luînd în considerație suma creșterii sau pierderii de capital, doar cînd provine din vînzare, schimb sau din altă formă de înstrăinare (adică soatere din uz a activului). Deci, vînzarea, schimbul sau scoaterea din uz a activului nu este posibilă și relevantă din punct de vedere fiscal în cazul ajustării activului de capital, chiar și în situația unei diferențe pozitive, deoarece pentru existența obiectul impunerii în cazul dat este necesară existența aspectul înstrăinării activului și existența excedentului sumei încasate în raport cu baza valorică a acestor active. În cazul vînzării, schimului dau scoaterii din uz ca formă de înstrăinare propunerea din proiect intervine cu ideea de ajustare cu diferențe pozitive a activelor de capital. În acest caz, diferența pozitivă nu constituie obiectul impunerii venitului. Impunerea venitului apare în cazul înstrăinării activului și doar în cazul depășirii valorii dintre cumpărare și vînzare. De fapt, ideia de impozitare a creșterii și pierderii de capital are drept scop impozitarea unor active care sunt vîndute cu prețuri specilative și nu are nimic comun cu ceea ce au avut în vedere proiectul dat (pentru detalii a se vedea unele exemplificări date în Manualul judecătorului la examinarea pricinilor civile – Particularitățile examinării litigiilor fiscale, Chișinău 2006, vezi paginile 694-697).
În art. II al proiectului:
1) Considerăm, că în art. 31 alin. 1) și 2) nu este exact stabilit temenul de încheiere de lagalizare a capitalului, inclusiv a legalizării mijloacelor bănești (care sunt tot parte componentă a capitlului supus legalizării). În acest sens, propunem excluderea alin. 2 din art proiectului dat.
2) În conținutul art. 32 se instituie noțiuni specifice cu legislația civilă cum ar fi: proprietarul real și deținătorului de jure a bunurilor. În acest sens, legislația noastră civilă instituie posesia, folosința și dispoiția ca elemente indispensabile dreptului de proprietate, iar la vînzarea bunurilor imobile, elemetul validității mai este: înregistrarea acestor bunuri în Registrul bunurilor imobile la organele cadastrale. De aceea considerăm aceste reglementări de prisos; aceste situații juridice sunt clarificate între subiecți în contextul legislației civile.
3) Conform art 27 alin. 11) Cod fiscal: „în scopuri fiscale nu se recunosc diferențele din reevaluarea mijloacelor fixe”. În acest context, art. 32 alin. 4) din proiect intră în contradiție cu alin. 11) din art. 27 Cod fiscal. Analizînd această problematică la punctul 3) al Art. I , considerăm că este oportun de exclus alin 4) din art. proiectului dat, deoarece reevaluarea n-a constituit niciodată obiectul impunerii și din punct de vedere fiscal fiind irelevantă.
4) Art. 33 alin. 2) din proiect intră în contradicție cu art. 37 Cod fiscal. În esență creșterea de capital este interpretată uneori eronat. Din acest considerent propunem exluderea alin. 2) din art. proiectului dat. În acest context, această problematică a fost abordată mai detaliat în punctul 4) al art. I.
5) Trebuie de remarcat, că art. 35 alin. 2) instituie o anumită garanție pentru persoanele care legalizează capitalurile. Trebuie de remarcat, că aceeași normă este prevăzută și în art. 11 Cod fiscal – „Apărarea drepturilor și intereselor contribuabililor”. Practica judiciară ne-a arătat, că această garanție de interpretare în favoarea contribuabililor are caracter declarativ, fără relevanță juridică în practică. În acest sens, acest proiect se înscrie într-o suită uniformă de acțiuni privind modificarea legislației fiscale. Deaceea, Codul fiscal deja prevede o asemenea normă cu caracter declarativ în art.11, considerînd util de a exlude alineatul 2) a art. 35 din proiectul dat.
6) Art. 36 alin. 2) are o interpretatre neuniformă privind scoaterea în afara hotarelor Republicii Moldova a capitalului. În acest context se propune o redacție a alin. 2):
„(2) La scoaterea în afara hotarelor Republicii Moldova, conform procedurii transferului de capital, de către subiectul legalizării mijloacelor bănești legalizate, în decursul a 4 ani din momentul legalizării, se reține o taxă de 13% din suma mijloacelor bînești legalizate.”
Această propunere va exlude unele aspecte de interpretare care pot produce unele aspecte specifice de coriptibilitate întru aplicarea cotelor la soaterea capitalului în afara hotarelor Republicii Moldova.
2.3. Evaluarea impactului noii reglementări asupra legislației în domeniul combaterii corupției. Considerăm, că proiectul unei asemenea idei instituite prin perfecționarea legislației fiscale în vigoare este binevenită, dar acest compartiment trebuie pus în dezbatere pentru întreaga societate avînd în vedere perfecționarea cadrului legislativ în vigoare întru aplicarea uniformă a legislației fiscale privind „amnistia fiscală și capitalurilor”.
3. Recomandări privind eliminarea normelor care favorizează sau pot favoriza corupția.
În general, modificările propuse pot fi considerate binevenite. Considerăm, că odată cu întroducerea în aplicare a acestor propuneri a șefului statului va micșora presiunea fiscală asupra contribuabililor. În altă ordine de idei, mecanismul legalizării capitalurilor nu este bine conceptualizat, ceea ce va duce la un șir de abiziri din partea organelor de supraveghere. Se are în vedere cine trebuie să-și legalizeze capitalurile și cine nu trebuie să treacă o atare procedură. Mă refer la situația, spre exemplu: persoanelor ce transferă sursele băneși din străinătate în Republica Moldova. O altă categorie de persoane au în proprietate bunuri mobile și impbile. Se are în vedere, că tradițional unii membri ai familiei sunt plecați în străinătate, transferînd o parte surselor financiare în Republica Moldova pentru a cumpăra imobile, fiind înregistrate pe numele copiilor.
Deci, s-a dat cîteva exemple ce pot apărea în practică stîrnind nemulțumiri din partea populației și o paletă largă de coruptibilitate din cauză că legea are un caracter prea generalizant. În acest mediu coruptibilitatea are un spațiu de manevră larg atunci cînd se va pune în aplicare practică proiectul dat.
În concluzie, putem menționa, că proiectul prezentat este prematur – în varianta actuală – de aprobat și pus în aplicare, nefiind propusă o metodologie de individualizare a subiecților ce cad sub proiectul menționat. Se face impresia, din conținutul proiectului că toate persoanele fizice și juridice din Republicii Moldova sunt potențiali evazioniști fiscali și manipulează cu capitaluri. De aceea nu este bine definitivat concret nici obiectul capitalului supus legalizării. Suntem de părere, că adoptarea proiectului dat în regim de urgență este prematură, ridicînd un șir de probleme atît întru aplicarea acestea, cît și un nivel ridicat de coruptibilitate ce poate apărea după intrarea acestea în vigoare.
BIBLIOGRAFIE
Alecu Gh. Drept penal. Partea generală. Constanța: Editura Europolis, 2005. 572p.
Amuza I.T. File din istoria statului și dreptului românesc. București: Editura Sylvi, 2001, 278p.
Amza T., Amza C.P. Criminologie. Tratat de teorie și politică criminologică. București, Editura Luzmina Lex, 2008. 736p.
Antoniu G. Prevenirea infracțiunilor în dezbaterea Națiunilor Unite. În: Studiu de drept penal românesc. București: Editura Academiei Române, 1991, nr.1-2, p.17-25.
Antoniu G. Protecția penală a intereselor financiare ale Comunităților Europene. În: Revista de drept penal. Anul IX. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002, p.9-18.
Antoniu G. Tentativa (doctrină, jurisprudență, drept comparat). București: Editura Societății Tempus, 1995. 316p.
Antoniu G. Urmarea imediată. Contribuții la clarificarea conceptului. În: Revista de drept penal. Anul VI, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1999 (ianuarie-martie), nr.1, p.24-45.
Aramă E. Istoria dreptului românesc. Chișinău: 1995. 168p.
Armeanic A. Conceptul dublei impuneri fiscale în dreptul internațional public. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Dreptul național în contextul proceselor integraționiste europene. Chișinău: IRIM, 2006. p.226-230.
Armeanic A. Criterii de diferențiere a veniturilor bugetare. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.7, p.17-19.
Armeanic A. Drept financiar. Chișinău: Editura ASEM, 2006. 299p.
Armeanic A. Fiscalitatea în statele contemporane. Note de curs. Chișinău: Centrul editorial al USM, 2003. 167p.
Armeanic A. Natura juridică a bugetului de stat. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.6-8.
Armeanic A. Sistemele contemporane de impunere a veniturilor persoanelor fizice. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.7, p.10-13.
Armeanic A. Sistemul fiscal al Canada. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.2, p.23-27.
Armeanic A. Sistemul fiscal al Franța. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.6, p.25-28.
Armeanic A. Sistemul fiscal al SUA. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.5, p.4-8.
Armeanic A. Sistemul fiscal în Norvegia. În: Revista Națională de Drept, 2004, nr.1, p.13-16.
Armeanic A. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.8, p.23-25.
Armeanic A. ș.a. Drept fiscal. Chișinău: Museum, 2001. 200p.
Baeș S. Drept civil. Partea generală. Chișinău: Editura „Toner”, 1994. 172p.
Balaban C. Evaziunea fiscală: aspecte controversate de teorie și practică judiciară. București: Editura Rosetti, 2003. 224p.
Baltag D. Teoria generală a statului și dreptului. Cimișlia: Editura „TIPCIM”, 1996. 332p.
Baltag D. Teoria răspunderii și responsabilității juridice. Chișinău: ULIM, 2007. 440p.
Barbăneagră A. ș.a. Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Chișinău: Centrul de drept al avocaților, 2009. 860p.
Barbăneagră A. ș.a. Codul penal comentat și adnotat. Chișinău: Cartier, 2005. 656p.
Basno C., Dardac N. Operațiuni bancare. Instrumente și tehnici de plată. Sub coordonarea C.Basno. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1996. 252p.
Basno C., Dardac N., Floricel C. Monedă. Credit. Bănci. Aplicații și studii de caz. Sub coordonarea Basno C. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 180p.
Basno C., Dardac N., Floricel C. Monedă. Credit. Bănci. Sub coordonasrea Basno C. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 376p.
Bălan E. Drept financiar. Curs universitar. București: BECK, 1999. 156p.
Berliba V. Aspecte comune ale infracțiunilor fiscale. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.3, p.58-59.
Berliba V. Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: Buletinul Judecătoriei Economice și Serviciului Fiscal de Stat ale Republicii Moldova, 2002, nr.3, p.14-16.
Berliba V. Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, 2001, p.49-54.
Berliba V. Evaziunea fiscală pe plan intern și internațional. II. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2001. 26 p.
Berliba V. Evaziunea fiscală și alte fenomene infracționale. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.64-65.
Berliba V. Evaziunea fiscală. Probleme privind obiectul ocrotirii penale. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Dreptul național în contextul proceselor integraționiste europene. Chișinău: IRIM, 2006. p.188-197.
Berliba V. Incorectitudinea normelor juridico-penale și legalitatea în statul de drept. În: Materialele Conferinței internaționale științifico-practice Edificarea statului de drept. Chișinău: Universitatea de Stat din Moldova, 2003, p.212-215.
Berliba V. Legislația Republicii Moldova tolerează veniturile ilicite. În Revista Ordine și Lege, 2002, nr.9 (09), p.6.
Berliba V. Noțiunea și formele de manifestare a delictului fiscal. În: Materialele Simpozionului internațional de criminalistică Criminalistica în serviciul justiției: constatări, tendințe și realizări. Chișinău: ULIM, 2009, p.56-60.
Berliba V. Pedepsirea tentativelor de infracțiuni. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Rolul pedepsei în societatea de tranziție. Chișinău: Universitatea de Criminologie din Moldova, 2002, p.244-248.
Berliba V. Tipologii de delicte fiscale și răspunderea juridică pentru acestea. În: Revista națională de drept, 2010, nr.9-10, p.30-41.
Berliba V., Cojocaru R. „Săvârșirea infracțiunii de două sau mai multe persoane” – semn circumstanțial cu multiple controverse în interpretarea și încadrarea juridică. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.2(89), p.66-72.
Berliba V., Cojocaru R. Controverse referitoare la interpretarea și incriminarea infracțiunii unice prelungite. În: Avocatul poporului, 2004, nr.12, p.13-16.
Berliba V., Cojocaru R. Infracțiunea continuă și continuată în legea penală a Republicii Moldova. În: Revista de drept penal, București, 2006, Anul XIII, nr.4, p.130-142.
Berliba V., Cojocaru R. Precedentul judiciar în materia dreptului penal: argumente pro și contra. În: Revista Națională de Drept, 2007, ediție specială, p.76-79.
Berliba V., Cojocaru R. Probleme vizând interpretarea unor forme ale infracțiunii unice. În Revista Ordine și Lege, 2004, nr.1 (40), p.28-29.
Berliba V., Cojocaru R. Semne obiective ale infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător. În: Revista de științe penale, 2008-2009, ediție specială, p.11-27.
Berliba V., Sobiețki R. Finanțarea terorismului – fenomen cu nuanțe factoriale multiple. În: Materialele Conferinței științifico-practice internațional Tendințe globale și regionale ale terorismului la etapa contemporană. Probleme de cooperare a poliției în contracararea terorismului. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2007, p.61-65.
Bistriceanu Gh., Demetrescu C.G., Macovei E.I. Lexicon de finanțe și credit. Vol.1. București: Editura Didactică și Pedagogică, 1981. 432p.
Bistriceanu Gh.D. Ce sunt impozitele indirecte (pe cheltuieli)? În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.144-146.
Bistriceanu Gh.D. Impozitul pe cifra de afaceri netă – alias T.V.A. În: Revista Impozite și taxe, iunie-iulie 1997, nr.6-7, p.71-74.
Bistriceanu Gh.D. Sistemul așezării și încasării impozitelor și taxelor. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.109-112.
Bodarev A. Particularitățile răspunderii juridico-penale pentru tăinuirea obiectului impozabil. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.4, p.68-70.
Bonciu C. Cum și de ce reforme fiscale? În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.113.
Bonciu D. Contribuabilii și administrația fiscală: de la conflict la colaborare. În: Revista Impozite și taxe, iunie 1996, nr.6, p.76-80.
Bonciu D. Sistemul fiscal francez: evoluție și continuitate. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.126-128.
Borodac A. Curs de drept penal. Partea specială. Vol.I. Chișinău: „Știința”, 1996. 360p.
Borodac A. Drept penal. Calificarea infracțiunilor. Chișinău: Știința, 1996. 200p.
Borodac A. Manual de drept penal. Partea specială. Chișinău: Tipografia centrală, 2004. 622p.
Borodac A., Gherman M. Calificarea infracțiunilor. Academia de Poliție „Ștefan cel Mare” a MAI, 2006. 264p.
Boroi A. Corlățeanu S. Drept penal. Partea generală. Culegere de spețe pentru uzul studenților. București: Editura All Beck, 304p.
Boroi A. Drept penal. Partea generală. Ediția a II-a. București: Editura ALL BECK, 2000. 352p.
Borza R., Dabu V. Protecția afacerilor prin instituirea secretului bancar și al instituțiilor de credit. În: Revista de drept penal. Anul XIV, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2007 (aprilie-iunie), nr.2, p.40-66.
Boroi A., Radu-Sultănescu V., Neagu N. Drept penal. Partea specială. Culegere de spețe pentru uzul studenților. București: Editura All Beck, 2002. 272p.
Borș V. Drept financiar. Curs universitar. București: Editura ALL Beck, 2005. 424p.
Brăunștein B. Dreptul penal al R.P.R. Partea specială. Partea III. București: 1962. 236p.
Brînză S. ș.a. Drept penal. Partea specială. Vol.II. Chișinău: Cartier juridic, 2005. 804p.
Brînză S. Infracțiunile ce țin de încălcarea regulilor privind declararea veniturilor și a proprietății de către demnitarii de strat, judecători, procurori, funcționari publici și unele persoane cu funcție de conducere (art.330/1 C.pen. R.M.): aspecte juridico-penale. În: Revista Națională de Drept, 2008, nr.3, p.2-9.
Brînză S. Obiectul infracțiunilor contra patrimoniului. Monografie. Chișinău: USM, 2005. 675p.
Bujor V., Pop O. Criminalitatea în domeniul fiscal. Timișoara: Editura MIRTON, 2002. 90p.
Bulai C. Drept penal român. Partea generală. Vol.I. București: Casa de editură și presă „Șansa”- S.R.L., 1992. 282p.
Bulai C. Drept penal român. Partea generală. Vol.II. București: Casa de editură și presă „Șansa”- S.R.L., 1992. 224p.
Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. București: Editura ALL, 1997. 650p.
Carașciuc I. Combaterea evaziunii fiscale drept cale de ameliorare a problemei deficitului bugetar. În: Economie și sociologie, 1998, p.17-24.
Carașciuc L. ș.a. Corupția și evaziunea fiscală. Chișinău: Transpareency International-Moldova, 2003. 75p.
Certan E. ș.a. Istoria modernă a Europei și a Americii. Vol.I. Chișinău: 1995. 290p.
Chirițescu D. Pentru o nouă politică fiscală. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1997, nr.9, p.64-65.
Ciobanu Șt. Basarabia. Chișinău: 1993. 189p.
Cioclei V. Mobilul în conduita criminală. București: Editura ALL BECK, 1999. 324p.
Ciuncan D. Consecințele penale ale neînregistrărilor contabile. În: Dreptul. Anul VII, seria III, 1996, nr.3, p.24-36.
Clocotici D., Gheorghiu Gh. Dolul, frauda și evaziunea fiscală. București: „Lumina Lex”, 1996. 236p.
Clocotici D., Gheorghiu Gh. Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenționale penale. București: „Lumina Lex”, 1995. 104p.
Cobeț D. ș.a. Dicționar enciclopedic. Ediția a V-a. Chișinău: Cartier, 2004. 1696p.
Codul civil al RM. Cartea I – Dispoziții generale, 06.06.2020, nr.1107-XV. În: MO, 22.06.2002, nr.82-86/661.
Codul cu privire la contravențiile administrative, 29.03.1985. În: Veștile RSSM, 1985, nr.3, art.47. Abrogată: 31.05.2009.
Codul fiscal. 24.04.1997, nr.1163-XIII. În: MO, e.s., 08.02.2007, p.4; MO, e.s., 2005; MO, 23.08.2001, nr.102-103, art.814, p.2; MO al RM, 18.09.1997, nr.62/522.
Codul muncii al RM, 28.03.2003, nr.154-XV. În: MO al RM, 29.07.2003, nr.159-162/648.
Codul penal ad litteram. Ediție îngrijită de Lupașcu D. București: Universul Juridic, 2008. 220p.
Codul penal al Franței din 1992. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.193-236.
Codul penal al Japoniei. Legea din 24 aprilie 1907, nr.45. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.327-346.
Codul penal al Republicii Moldova. Comentariu. Sub red. Barbăneagră A. Chișinău: Arc, 2003. 836p.
Codul penal al RFG din 15 mai 1871, în redacția din 10 martie 1987, cu modificările de până la 1 aprilie 1998. În: Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001, p.248-306.
Codul penal al RM. 18.04.2002, nr.985-XV. În: MO al RM, 14.04.2009, nr.72-74/195; MO al RM, 13.09.2002, nr.128-129/1012.
Codul vamal al RM, 20.07.2000, nr.1149-XIV. În: MO al RM, e.s., 1.01.2007, p.103; MO al RM, 23.12.2000, nr.160-162/1201.
Cojocari Gh. Accize. Taxa pe valoarea adăugată. Chișinău: IFPS, 2001. 8p.
Cojocari Gh. Ghidul inspectorului fiscal. Partea I. Chișinău: IFPS, 2001, 62p.
Cojocari Gh. Impozitul pe venit. Chișinău: IFPS, 2001. 12p.
Cojocari Gh., Bodarev A. Calificarea juridică a evaziunii fiscale a persoanelor fizice. În: Revista Națională de Drept, 2001, nr.10, p.66.
Colodrovschi V. Drept fiscal. Partea generală. Note de curs. Bălți: Universitatea de Stat „Alecu Russo”, 2002. 112p.
Condor I., Cristea S. Regimul juridic al taxelor vamale. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1996, nr.9, p.46-48.
Constituția RM, 29.07.1994. În: MO al RM, 12.08.1994, nr.1.
Conțu C. Impozitele și impozitarea: sinteză documentară. În: Revista Impozite și taxe, august 1996, nr.8, p.88-93.
Convenția europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale. Amendată prin Protocoalele nr.3, 5, 8 și 11. Seria tratatelor europene nr.5. Chișinău: Centrul de Informare și Documentare în Moldova, 2000. 48p.
Corj M. Aspecte și reglementări constituționale ale instituției bugetului de stat. În: Legea și viața, 2006, februarie, p.10-16.
Corj M. Bazele constituționale ale impozitării de stat. Chișinău: S.n., 2003. 240p.
Corj M. Impozitarea și evaziunea fiscală. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.6, p.57-60.
Cosmovici P.M. Drept civil. Introducere în dreptul civil. Ediția III-a. București: Editura ALL, 1996. 156p.
Costin M. Răspunderea juridică. Cluj: 1974. 222p.
Culcea D. Curs de criminologie. București: Editura Național, 2001. 209p.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilegală – ca procedee de evazionare fiscală. Alte forme de evazionare fiscală. În: Materialele conferinței științifico-practice internaționale Respectarea drepturilor omului – condiție principală în edificarea statului de drept în Republica Moldova, Chișinău, Universitatea AȘM, 2010, p.39-53.
Cușnir V. Corupția: reglementări de drept, activități de prevenire și combatere. Partea I. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 1999. 103p.
Cușnir V. ș.a. Studiu selectiv în materie de drept penal. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2004. 192p.
Cușnir V. Varietăți de sancțiuni pentru delictele fiscale. În: Materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: IFPS al RM, 27-28 septembrie 2001, (110 p.) p.102-107.
Cușnir V., Berliba V. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Studiu monografic. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2002. 208p.
Cușnir V., Berliba V. Aspectul subiectiv al evaziunii fiscale. În: Revista de criminologie, drept penal și criminalistică, 2006, nr.2(10), p.17-24.
Cușnir V., Berliba V. Esența factorilor de bază ai evaziunii fiscale. În: Materialele Conferinței științifico-practice internaționale Criminalitatea regională: probleme și perspective de prevenire și combatere. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2005, p.165-170.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală în Republica Moldova: factori și dimensiuni; prevenirea și combaterea. III. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2002. 42p.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală și frauda fiscală: distincții conceptuale. În: Analele științifice ale Academiei „Ștefan cel Mare”, 2002, Ediția a II-a și a III-a, p.33-36.
Cușnir V., Berliba V. Evaziunea fiscală: concepte, definiții și manifestări. I. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 58p.
Cușnir V., Berliba V. Interpretări de ordin istoric vizavi de fenomenul evaziunii fiscale. În: Revista de criminologie, drept penal și criminalistică, 2006, nr.2(10), p.12-16.
Cușnir V., Berliba V. Recomandări metodice privind documentarea infracțiunilor din domeniul financiar-bancar. Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare”, 2003. 44p.
Cușnir V., Guștiuc A. Ghid în legislația comercială a Republicii Moldova. Chișinău: Academia de Poliție „Ștefan cel Mare”, 2002. 171p.
Cușnir V., Guștiuc A., Prodan M. Dreptul afacerilor (repertoriu legislativ). Chișinău: Academia „Ștefan cel Mare” a MAI, 2004. 97p.
Deleanu I. Ficțiunile juridice. București: Editura All Beck, 2005. 502p.
Dicționar Explicativ al Limbii Române. Ediția V. București: Editura Univers Enciclopedic, 1996. 1148p.
Dicționarul explicativ al limbii române – DEX. Ediția a II-a. București: Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”, Univers Enciclopedic, 1998. 1194p.
Dima T. Drept penal. Partea generală. Ediția a II-a, revăzută și adăugită în baza Legii nr.278/2006 de modificare a Codului penal. București: Editura „Hamangiu”, 2007. 762p.
Dinga E.C. De la evaziune fiscală la fraudă fiscală. În: Tribuna economică, 10.03.1999, nr.10, p.65-67.
Dinga E.C., Ioniță N. Controlul fiscal: activitate economică și instrument economic. În: Tribuna economică, 20.05.1998, nr.20, p.44.
Dinga E.C., Ioniță N. Evaziunea fiscală. Distincții conceptuale. În: Tribuna economică, 3.06.1998, nr.22, p.45-46.
Dobrinoiu V. ș.a. Drept penal. Partea generală. București: 1992. 232p.
Donciu A. Rusu Gh. Fraudele economice și unele aspecte ale procesului de combatere a lor. Chișinău: Editura „Reclama”, 2002. 176p.
Donciu A., Breahnă L. Caracteristica și clasificarea fraudelor economice. În: Revista Națională de Drept, 2002, nr.5, p.64.
Dongoroz V. Drept penal. București: 1939. 504p.
Dongoroz V. ș.a. Explicații teoretice ale Codului penal român. Partea specială. Vol.IV. Ediția a II-a. București: Editura Academiei Române, Editura All Beck, 2003. 936p.
Dongoroz V. ș.a. Explicații teoretice ale Codului penal român. Partea generală. Vol.I. Ediția a II-a. București: Editura Academiei Române, Editura All Beck, 2003. 404p.
Dorobanțu H. Tranzacții comerciale. București: Lumina Lex, 1998. 448p.
Drăghici V. Obiectul juridic al infracțiunii. În: Revista de drept penal. Anul IX. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (octombrie-decembrie), p.55-61.
Drăghici V. Obiectul juridic în conținutul normei de incriminare. În: Revista de drept penal. Anul VIII. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2001 (aprilie-iunie), p.49-54.
Drept penal. Partea generală. Sub red. Borodac A. Chișinău: Știința, 1994. 368p.
Dumbravă H. Infracțiunea de înșelăciune. Controverse. În: Revista de drept penal. Anul V, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1998 (octombrie – decembrie), nr.4, p.30-36.
Dumitrescu C. Infracțiuni împotriva intereselor financiare ale Comunității Europene. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XV. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2008 (ianuarie-martie), p.81-94.
Duvac C. Pluralitatea aparentă de infracțiuni. București: Universul Juridic, 2008. 312p.
Fletcher G.P., Dolea I., Blănaru D. Concepte de bază ale justiției penale. Chișinău: Editura „Arc”, 2001. 412p.
Friedman M. Capitalism și libertate. București: Editura Enciclopedică, 1995. 198p.
Galbraith J.K. Știința economică și interesul public. București: Editura politică, 1982. 486p.
Ghionea I. Evaziunea fiscală și impunerea la plata sumelor datorate statului. Practica instanțelor. În: Tribuna economică, 22.04.1998, nr.16, p.57.
Gladchi Gh. ș.a. Noua legislație penală și procesual penală (Realizări și controverse. Impactul asupra detenției.). Chișinău: Institutul de Reforme Penale, 2007. 240p.
Gladii T., Ceban M. Garda financiară și dreptul. Chișinău: Editura Epigraf, 2001. 144p.
Gliga I. Considerații privind definiția răspunderii juridice. În Studia Universitatis Babeș-Bolzai, Cluj: 1970. 138p.
Gliga I. Drept financiar public. București: 1994. 244p.
Gomien D. Ghid (Vade-mecum) al Convenției Europene a Drepturilor Omului. Direcția pentru Drepturile Omului a Consiliului Europei. Chișinău: S.n., 2003. 162p.
Gomien D. Introducere în Convenția Europeană a Drepturilor Omului de din 1991. București: Editura ALL, 1993. 68p.
Hanga Vl. Mic dicționar juridic toți. București: Lumina Lex, 1999. 156p.
Heikkila D. Fenomenul „spălării” banilor pe plan internațional și țările ce oferă refugiu tarifar. În: Materialele Conferinței practico-științifice Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere. Chișinău: IFPS al RM, 27-28 septembrie 2001, (110 p.) p.91-98.
Hoanță H. Instituția impozitului. În Impozite și taxe, octombrie-noiembrie 1996, nr.10-11, p.131-136.
Hoanță N. De la filosofia fiscală la politica fiscală. În: Tribuna economică, 11.03.1998, nr.10, p.63-65.
Hoanță N. Dincolo de frontierele legalității. Economia subterană-evaziunea fiscală-corupție. În: Tribuna economică, 22.07.1998, nr.29, p.70-72.
Hoanță N. Evaziunea fiscală. București: Editura Tribuna Economică, 1997. 316p.
Hoanță N. Evaziunea fiscală: evaluări, sancțiuni, prevenire. În: Impozite și taxe, mai 1996, nr.5, p.67-77.
Hoanță N. Inechitatea fiscală. În: Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.142-144.
Hotca M.A. Codul penal. Comentarii și explicații. București: Editura C.H.Beck, 2007. 1598p.
Indicații metodice de aplicare a legislației penale privind combaterea evaziunii fiscale (art.164/2 C.pen. al RM). Direcția poliției economice a MAI a RM.
Ispas V. Elemente comune și specifice reformelor fiscale occidentale: în perspectiva creării pieței unice europene. În: Impozite și taxe, iunie 1996, nr.6, p.66-70.
Jurnalul Oficial al Comunităților Europene C 316 din 27 noiembrie 1995, p.48.
Lege pentru punerea în aplicare a titlurilor I și II ale Codului fiscal, 24.04.1997, nr.1164-XIII. În: MO, e.s., 8.02.2007, p.105; MO, e.s., 2005, p.92; MO al RM, 18.09.1997, nr.62/524.
Lege. Codul contravențional al Republicii Moldova, 24.10.2008, nr.218-XVI. În: MO, 16.01.2009, nr.3-6/15.
Legea bugetului de stat pe anul 2008. Nr.254-XVI din 23.11.2007. În: MO al RM, 13.12.2007, nr.192-193/745.
Legea bugetului de stat pe anul 2009. Nr.244-XVI din 21.11.2008. În: MO, 16.12.2008, nr.223-225/824.
Legea bugetului de stat pe anul 2010. Nr.133-XVIII din 23.12.2009. În: MO, 29.12.2009, nr.193-196/619.
Legea contabilității, 27.04.2007, nr.113-XVI. În: MO, 29.06.2007, nr.90-93/399.
Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi, 3.01.1992, nr.845-XII. În: Monitorul, 28.02.1994, nr.2/33.
Legea cu privire la prevenirea și combaterea corupției, 25.04.2008, nr.90-XVI. În: MO, 13.06.2008, nr.103-105/391.
Legea cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului, 26.07.2007, nr.190-XVI. În: MO, 07.09.2007, nr.141-145/597.
Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale. În: MO, 18.10.1994, nr.299 (republicată în MO, 29.07.2003, nr.545.
Lefterache L. Dreptul penal al afacerilor – o provocare pentru sistemul de drept. În: Revista de drept penal. Anul IX, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (aprilie-iunie), nr.2, p.52-55.
Legea RM pentru modificarea și completarea unor acte legislative, 06.05.2004, nr.136-XV. În: MO al RM, 11.06.2004, nr.91-95/482.
Legea României nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În: Monitorul Oficial, Partea I, 27.07.2005, nr.672.
Marin G., Puiu A. (coordonatori) Dicționar de relații economice internaționale. București: Editura Enciclopedică, 1993. 444p.
Mariț A. Drept penal. Partea generală. Volumul I (legea penală; teoria infracțiunii; participația penală).Chișinău: S.n., 2002. 355p.
Minea M., Chiriac L., Costaș C. Dreptul finanțelor publice. Cluj-Napoca: Accent, 2005. 502p.
MO al RM, 10.08.2001, nr.94-96/245.
MO al RM, 22.03.2001, nr.31-34/109.
MO al RM, 23.05.1996, nr.31.
MO al RM, 6.09.2001, nr.108-109/836.
Moldoveanu N. Criminalitatea economico-financiară în societățile comerciale. București: Editura Global Print, 1999. 238p.
Monitorul, 28.02.1994, nr.2/33.
Morar R. Introducere în studiul economiei de piață. București: Scorpio 78, 2000. 202p.
Moroșan T. Drept economic. Curs de lecții. Chișinău: Editura Evrica, 2005. 176p.
Moșteanu T., Purcărea Th. Tendințe în sistemul fiscal al Uniunii Europene în contextul aderării Țărilor din Europa Centrală și de Est. În: Impozite și taxe, august 1997, nr.8, p.67-72.
Mutu M. Deosebirea contrabandei de eschivarea de la achitarea plăților vamale. În: Revista Națională de Drept, 2003, nr.12, p.26 – Teoria cu privire la cauzele penale și contravențiile administrative.
Mutu-Strulea M. Analiza juridico-penală a spălării banilor. Monografie. Chișinău: CEP USM, 2006. 176p.
Neagu N. Fraudarea bugetului comunitar sub aspectul cheltuielilor. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XV. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2008 (iulie-septembrie), p.81-99.
Negruș M. Plăți și garanții internaționale. București, Editura ALL, 1996. 462p.
Nistoreanu Gh. Păun C. Criminologie. București: Editura Didactică și Pedagogică, R.A., 1995. 352p.
Nistoreanu Gh. Prevenirea infracțiunilor prin măsuri de siguranță. București: 1991. 242p.
Nistoreanu Gh. ș.a. Drept penal. Partea specială. București: Editura „Continent XXI”, 1995. 680p.
Nistoreanu Gh., Boroi A. Drept penal. Partea specială. Ediția a II-a. București: Editura All Beck, 2002. 592p.
Oancea I. Curs de drept penal general. Vol.I-III. București: 1954. 428p.
Papadopol V., Pavel D. Formele unității infracționale în dreptul penal român. București: Editura Casa de Editură și Presă „Șansa-SRL”, 1992. 234p.
Pădure B., Gorie C. O reformă ce preocupă întreaga societate. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1997, nr.9, p.66-68.
Pădure B., Gorie C. Un sistem fiscal realmente interesant. În: Impozite și taxe, august 1997, nr.8, p.73-75.
Pătroi D. Evaziunea fiscală: între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul penal. București: Editura Economică, 2006. 288p.
Pitulescu I. ș.a. Dicționar de termeni juridici uzuali explicativ-practic. București: Editura Național, 1997. 552p.
Pop T. Drept civil român. Teoria generală. București: Lumina Lex, 1993. 232p.
Predescu O. Dreptul penal al afacerilor. București: Editura CONTINENT XXI, 2000. 412p.
Răuschi Șt. Drept civil. Iași: 1992. 204p.
Recomandații metodice cu privire la anchetarea infracțiunilor despre neachitarea impozitelor, taxelor și altor plăți. Direcția generală Anchetă penală a MAI al RM. 23.12.1999, nr.11/2300.
Recomandații metodice cu privire la anchetarea infracțiunilor legate de evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Direcția Generală Anchetă Penală a MAI al RM. 23.12.1999, nr.11/2300
Roșca N., Baieș S. Dreptul afacerilor. Chișinău: Editura Cartier Juridic, 1997. 198p.
Sandu D. Falsul în acte. Descoperire și combatere prin mijloace criminalistice. București: Lumina Lex, 1994. 222p.
Sima C. Infracțiunea de pericol și infracțiunea de rezultat. În: Revista de drept penal (Penal law review). Anul XVI. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2009 (ianuarie-martie), p.134-136.
Stratulat O. Impozite directe. Chișinău: „Evrica”, 2004. 72p.
Șaguna D.D., Tutungiu M.E. Evaziunea fiscală pe înțelesul tuturor. București: Oscar Print, 1995. 93p.
Talpoș I. Finanțele României. Vol.I. Timișoara: Colecția LITEC, Editura SEDONA, 1995. 328p.
Toader T. Drept penal român. Partea specială. Culegere de probleme din pracxtica judiciară pentru uzul studenților. Ediția a II-a, revăzută și adăugită. București: casa de editură și presă „Șansa” S.R.L., 1999. 264p.
Toma M. Finanțe și credit în comerț. București: 1976. 172p.
Toma M., Brezeanu P. Finanțe și gestiune financiară. Aplicații practice. Teste grilă. București: 1996. 236p.
Tudose L. Impozitele în țările cu foste economii planificate. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1996, nr.1-2, p.113-114.
Umaneț V., Moraru A. Economia. Cimișlia: Universitas. 92p.
Ungureanu A. Drept penal român. Partea generală. București: Lumina Lex, 1995. 314p.
Vâțcu T.B. Impozitul asupra capitalului și patrimoniului: opinii. În: Revista Impozite și taxe, septembrie 1996, nr.9, p.16-20.
Văcărel Iu. ș.a. Finanțe publice. București: Editura Didactică și pedagogică, 1992. 216p.
Vilaia D. Implicațiile introducerii impozitului pe venitul global în România. În: Revista Impozite și taxe, ianuarie-februarie 1997, nr.1-2, p.29-31.
Vasiliu A. Analogia sau suplimentul analogic. În: Revista de drept penal. Anul IX, București: R.A. „Monitorul Oficial”, 2002 (aprilie-iunie), nr.2, p.109-113.
Vilaia D. Taxa pe valoarea adăugată: introducerea T.V.A. în România și unele propuneri de modificare a acesteia în perspectiva aderării țării noastre În: Impozite și taxe, octombrie-noiembrie 1996, nr.10-11, p.35-40.
Vizitiu Gh. Evaziunea fiscală. București: Lumina Lex, 2001. 454p.
Voicu C., Amuza I.T., Stanciu B. Istoria statului și dreptului românesc. București: Editura Sylvi, 2001. 426p.
Voicu C., Sandu F., Dascălu I. Frauda în domeniul financiar, bancar și al pieței de capital. București: Editura TREI, 1998. 372p.
Voinea Gh. Falsul în actele contabile. În: Revista de drept penal. Anul VI. București: R.A. „Monitorul Oficial”, 1999 (aprilie-iunie), p.106-108.
Vremea I. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (aspecte juridico-penale). Monografie. Chișinău: CE USM, 2003. 145p.
Zaman Gh. Impozitul pe venitul global: principii și repere. În: Revista Tribuna economică, 14 ianuarie 1998, nr.2, p.62-63.
Aбoлн Ю.И. Cпeциальный cyбъeкт пpecтyплeний в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12-514). Pocтoв-на-Дoнy: 2006. 210p.
Aиcтoва Л.C. Heзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. Mocква: Издатeльcтвo Юpидичecкий цeнтp, 2002. 148p.
Aлeкcандpoв И.B. Ocнoвы налoгoвыx pаccлeдoваний, C-Пб: 2003. 348p.
Aлeкceeв A.И. Кpиминoлoгияю Кypc лeкций. Изданиe втopoe, иcпpавлeннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: ЦЮЛ «Щит», 2001. 332p.
Aнoщeнкoва C., Кpапивина O. Cyбъeкт пpecтyплeния, пpизнаки кoтopoгo ycтанавливаютcя пyтeм тoлкoвания закoна. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №3 (май-июнь), p.4-6.
Acтапoвич Л.E., Фиceнкo И.B., Фиceнкo Л.A. Oб избeжаниe двoйнoгo налoгooблoжeния. Meждyнаpoдныe coглашeния Pecпyблики Бeлаpycь. Mинcк: Aмалфeя, 1997. 752p.
Бабаeв Б. Aмниcтия или за peшeткy? În: Жypнал Mинюcта и Bepxoвнoгo Cyда PФ „Poccийcкая юcтиция”, 1996, nr.7; Жypнал Гocналoгcлyжбы PФ „Hалoгoвый вecтник”, 1997, nr.1; Газeта „Эж-юpиcт”, 1998, nr.30; Cбopник „Bаш налoгoвый адвoкат”. Mocква: Изд. „ФБК-пpecc”, 1998; Жypнал Mиниcтepcтва PФ пo налoгам и cбopам „Poccийcкий налoгoвый кypьep”, 1999, nr.2.
Бepлиба B., Кoжoкаpy P. Пepcпeктивы пpимeнeния cyдeбнoгo пpeцeдeнта в cиcтeмe yгoлoвнoгo пpава Pecпyблики Moлдoва. În: Mатepiали Miжнаpoднoii наyкoвo-пpактичнoi кoнфepeнцii (26-27 вepecня 2008 poкy). Днпpoпeтpoвcк: Днiпpoпeтpoвcький дepжавний yнiвepcитeт внyтpiшнix cпpав, 2009, p.109-115.
Бopoвникoв B.Б., Bладимиpoв B.A., Hикyлин C.И. Квалификация xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний, pаccлeдyмыx opганами внyтpeнниx дeл. Mocква: MCCШM MBД CCCP, 1988. 70p.
Бopoвникoв B.Б., Bладимиpoв B.A., Hикyлин C.И. Квалификация xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний, pаccлeдyeмыx opганами внyтpeнниx дeл. Mocква: Mocкoвcкая cпeциальная cpeдняя шкoла милиции MBД CCCP, 1988. 70p.
Бpызгалин A.B. ș.a. Hалoги и налoгoвoe пpавo в cxeмаx. Mocква: «Aналитика-Пpecc», 1997. 128p.
Bандышeва A.M. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв или cтpаxoвыx взнocoв в гocyдаpcтвeнныe внeбюджeтныe фoнды c opганизации и пpoблeмы eгo квалификации. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/917-9). Mocква: 2002. 242p.
Bepeшагина И.H. Hалoгoвая oтвeтcтвeннocть в cвeтe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва. Mocква: Знаниe, 2002. 246p.
Bepин B.П. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмики. 3 изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Дeлo, 2003. 192p.
Boлжeнкин Б.B. Угoлoвнoe oтвeтcтвeннocть за налoгoвыe пpecтyплeния. În: Закoннocть, 1994, nr.1, p.8-14.
Boлжeнкин Б.B. Экoнoмичecкиe пpecтyплeния. Cанкт Пeтepбypг: Издатeльcтвo Юpидичecкий цeнтp Пpecc, 1999. 322p.
Boлжeнкин Б.B., Cальникoв A.B. Пpoблeма oтвeтcтвeннocти за xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. În: Закoннocть, 1994, nr.8, p.6-11.
Bopoнина C. Бopьба c налoгoвoй пpecтyпнocтью: пpoблeмы и peшeния. În: Hалoгoвая пoлиция, 2001, nr.10, p.4.
Гаyxман Л.Д. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: 1994. 196p.
Гeльфep M.A. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: Гocyдаpcтвeнный Кoмитeт CCCP пo наpoднoмy oбpазoванию. Bcecoюзный Юpидичecкий Заoчный Инcтитyт, 1988. 288p.
Глeбoв Д.A. Угoлoвнo-пpавoвая бopьба c yклoнeниeм oт yплаты налoгoв. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:02-12/1087-5). Bладивocтoк: 2002. 206p.
Глeбoв Д.A., Poлик A.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния и налoгoвая пpecтyпнocтью Cанкт-Пeтepбypг, Юpидичecкий цeнтp, 2005, 338p.
Гocyдаpcтвo – этo я. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.9, p.95.
Гyeв A.H. Кoммeнтаpий к чаcти пepвoй Гpажданcкoгo кoдeкcа Poccийcкoй Фeдepации. Mocквa: ИHФPA-M, 2000. 374p.
Дeниcoв Ю.A. Oбщая тeopия пpавoнаpyшeний и oтвeтcтвeннocти. Л.: 1983. 278p.
Дyбoвицкий P.B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизациeй. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:05-12/809). Mocква: 2004. 234p.
Дyканич Л.Д. Hалoги и налoгooблoжeниe. Cepия «Учeбники и yчeбныe пocoбия». Pocтoв-на-Дoнy: Фeникc, 2000. 416p.
Жepeбцoв A.П. Пpoблeмы yгoлoвнoй oтвeтcтвeннocти за наpyшeниe пopядка ocyщecтвлeния пpeдпpиниматeльcкoй дeятeльнocти. Aвтopeф. диc. к.ю.н. Eкатepинбypг: 1998. 32p.
Запopoжан И. Уклoнeниe oт yплаты налoгoв и oтвeтcтвeннocть за этo пpecтyпнoe дeяниe. Кишинэy: S.n., 2003. 464p.
Иванoв B.Д. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2002. 512p.
Иванoв H.Г. Пoнятиe и фopмы coyчаcтия в coвeтcкoм yгoлoвнoм пpавe. Пoд peд. Шишoва O.Ф. Cаpатoв: Издатeльcтвo Cаpатoвcкoгo yнивepcитeта, 1991. 128p.
Ииcyc Xpиcтoc и налoги. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.6, p.94.
Ильичeва M.Ю. Hалoгoвoe пpавo в вoпpаcаx и oтвeтаx. Учeбнoe пocoбиe. Mocква: OOO «TК Beлби», 2002. 256p.
Казанцeв M.M., Кpайнoв B.И. Ocoбeннocти квалификации нeкoтopыx cocтавoв пpecтyплeний в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Mocква: 2000. 162p.
Каpаyлoв B.Ф. Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Учeбнoe пocoбиe. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: ИHФPA·M, 2004. 124p.
Киcлoвcкий Ю.Г. Кoнтpабанда. Иcтopия и coвpeмeннocть. Mocква: ИПO «Aвтop», 1996. 432p.
Кoвалeв B.A. Hалoгoвыe пpecтyплeния: взаимocвязь нopм yгoлoвнoгo и налoгoвoгo пpава. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ OД, г.Mocква – кoд 61:07-12.292). Ульянoвcк: 2008. 214p.
Кoзлoв B.A. Пpoтивoпpавнoe пoвeдeния в cфepe экoнoмики. Угoлoвнo пpавoвыe, кpиминoлoгичecкиe и кpиминалиcтичecкиe аcпeкты. Mocква: Издатeльcтвo «Юpлитинфopм», 2005. 472p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2004. 896p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. 5-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2008. 976p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy Кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Изданиe 2-e, измeнeннoe и дoпoлнeннoe. Пoд peд. Cкypатoва Ю.И., Лeбeдeва B.M. Mocква: Издатeльcкая гpyппа HOPMA-ИHФPA·M, 1999. 832p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Пoд oбщeй peд. B.M.Лeбeдeва. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2003. 880p.
Кoммeнтаpий к Угoлoвнoмy Кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Пoд peд. Кyзнeцoвoй H.Ф. Mocква: Издатeльcтвo Зepцалo, 1998. 424p.
Кopжанoвcкий H.И. Oбъeкт и пpeдмeт yгoлoвнo-пpавoвoй oxpаны. Mocква: Aкадeмия MBД CCCP, 1980. 248p.
Кopжанoвcкий H.И. Пpeдмeт пpecтyплeния (пoнятиe, виды и значeниe для квалификации). Boлгoгpад: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeльcкий oтдeл, 1976. 56p.
Кopoвинcкиx C. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Poccийcкая юcтиция, 2000, nr.4, p.42-45.
Кopoткoв A.П. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти как yгpoза экoнoмичecкoй бeзoпаcнocти Poccии. Hаyчнo-пpактичecкoe изданиe. Пoд peд. Завидoва Б.Д. Mocква: Издатeльcтвo ПPИOP, 2002. 96p.
Кopшyнoв H.M., Эpиашвили H.Д. Пpeдпpиниматeльcкoe пpавo. Mocква: Издатeльcтвo Закoн и пpавo, 2001. 156p.
Кoтин B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Закoннocть, 1995, nr.4, p.18-22.
Кpавeц Ю.П. Oтвeтcтвeннocть за пpecтyплeния в cфepe пpeдпpиниматeльcтва пo дeйcтвyющeмy закoнoдатeльcтвy. În: Гocyдаpcтвo и пpавo, 1999, nr.4, p.92.
Кpиминoлoгия. Учeбник. Пoд peд. Кopoбeйникoва Б.B., Кyзнeцoвoй H.Ф., Mинькoвcкoгo Г.M. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1988. 384p.
Кypинoв Б.A., Кyзнeцoва H.Ф. Пoнятиe пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Oтвeтcтвeнный peд. Meньшагин B.Д. Mocква: Гocyдаpcтвeннoлe издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1962. 32p.
Кypc coвeтcкoгo yгoлoвнoгo пpава. Чаcть ocoбeнная. T.4. Oтвeтcтвeнный peдактop Бeляeв H.A. Лeнингpад: Издатeльcтвo Лeнингpадcкoгo Унивepcитeта, 1978. 560p.
Кyчepoв И.И. Hалoгoвыe пpecтyплeния. Mocква: ЮpИнфoP, 1997. 136p.
Кyчepoв И.И. Пpecтyплeния в cфepe налoгooблoжe: Hаyчнo-пpактичecкий кoммeнтаpий к УК PФ. Mocква: Учyбнo-кoнcyльтациoный цeнтp «ЮpИнфoP», 1999. 144p.
Кyчepoв И.И. Pаccлeдoваниe налoгoвыx пpecтyплeний. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив PГБ, г.Mocква – кoд 61:95-12/196-X). Mocква: 1995. 202p.
Лаpичeв B.Д., Бeмбeтoв A.П. Hалoгoвыe пpecтyплeния. Mocква: ЭКЗAMEH, 2001. 336p.
Лаpичeв B.Д., Гильмyтдинoва H.C. Tамoжeнныe пpecтyплeния. Уклoнeниe oт yплаты тамoжeнныx платeжeй (виды, xаpактepиcтика пpecтyпныx дeяний, cпocoбы coвepшeния, выявлeниe и пpeдyпpeждeниe, yгoлoвная oтвeтcтвeннocть). Mocква: «Экзамeн», 2001. 608p.
Лаpютина И.A. Избeжаниe двoйнoгo налoгooблажeния и yклoнeниe oт yплаты налoгoв в мeждyнаpoднoм налoгoвoм пpавe. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:03-12/945-3). Mocква: 2002. 214p.
Лoпашeнкo H.A. Пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Pocтoв-на-Дoнy: 1999. 234p.
Лыceнкo B.B. Pаccлeдoваниe yклoнeний oт yплаты налoгoв, coвepшeнныx дoлжнocтными лицами opганизаций, пpeдпpиятий, yчpeждeний. Xаpькoв: Фиpма «Кoнcyм», 1997. 192p.
Люблинcкий П.И. Texника, тoлкoваниe и казyиcтика yгoлoвнoгo кoдeкcа. Пoд peд. Toмcинoва B.A. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», Cиcтeма Гаpант, 2004. 248p.
Ляпyнoв Ю.И. Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Coвeтcкий yгoлoвный закoн. Пoнятиe пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Oтвeтcтвeнный peдактop Киpичeнкo B.Ф. Mocква: Mиниcтepcтвo Oxpаны Oбщecтвeннoгo Пopядка CCCP, 1968. 29p.
Ляпyнoв Ю.И. Xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Mocква: Bыcшая шкoла MOOП PCФCP, 1964. 222p.
Mаpцeв A.И. Пpecтyплeниe: cyщнocть и coдepжаниe. Учeбнoe пocoбиe. Oмcк: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeлький oтдeл, 1986. 68p.
Meдвeдeв A.H. Hалoгoвыe cпopы в аpбитpажныx cyдаx. Mocква: ИHФPA-M, 1997. 144p.
Meльничeнкo A.Б., Кoчyбeй M.A., Pадачинcкий C.H. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2001. 384p.
Mиpeнcкий Б.A. Coвeтcкий yгoлoвный закoн – важнoe ycлoвиe эффeктивнoй бopьбы opганoв внyтpeнниx дeл c пpecтyпнocтью. Учeбнoe пocoбиe. Tашкeнт: Hаyчнo-иccлeдoватeльcкий и peдакциoннo-издатeльcкий oтдeл, 1978. 56p.
Myxин M.C. Oтвeтчик – налoгoвая пoлиция. Cанкт-Пeтepбypг: Издатeльcкий дoм «Heва», 1997. 224p.
Hалoги и налoгoвoe пpавo. Пoд peд. Бpызгалина A.B.. Mocква: 1997. 156p.
Hалoги и налoгoвoe пpавo. Учeбнoe пocoбиe. Пoд peд. Бpызгалина A.B. Mocква: Aналитика-Пpecc, 1997. 456p.
Hалoги и cвoбoда. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.9, p.95.
Hалoги. Изданиe тpeтьe. Пoд peд. Чepника Д.Г. Mocква: «Финанcы и cтатиcтика», 1997. 688p.
Hалoгoвая акcиoма импepатopа Tибepия. În: Бyxгалтepcкиe и налoгoвыe кoнcyльтации, Кишинeв: 1998, nr.4, p.112.
Hалoгoвая пoлиция. Учeбнo-пpактичecкoe пocoбиe. Пoд peд. Бабаeва B.К. Mocква: 1994. 142p.
Hаyмoв A.B. Poccийcкoe yгoлoвнoe пpавo. Кypc лeкций: в 3 т. T.1. Oбщая чаcть. 4-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Boлтepc Клyвep, 2008. 736p.
Hаyмoв A.B. Poccийcкoe yгoлoвнoe пpавo. Кypc лeкций: в 3 т. T.2. Ocoбeнная чаcть (главы I-X). 4-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Boлтepc Клyвep, 2008. 504p.
Heкипeлoв П.T. Пoнятиe и cиcтeма xoзяйcтвeнныx пpecтyплeний пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Издатeльcтвo Pocтoвcкoгo Унивepcитeта, 1963. 232p.
Hикифopoв Б.C. Oбъeкт пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Mocква: 1960. 124p.
Opлoв B.C. Cyбъeкт пpecтyплeния пo coвeтcкoмy yгoлoвнoмy пpавy. Mocква: Гocyдаpcтвeннoлe издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1958. 260p.
Пeпeляeв C.Г., Aлexин A.П. Oтвeтcтвeннocть за наpyшeния налoгoвoгo закoнoдатeльcтва. Mocква: 1992. 112p.
Пeпeляeв C.Г., Кoнoв O.Ю. Пpoeкт тeзиcoв к peзoлюции кoнфepeнции «Кoнcтитyциoнныe гpаницы yгoлoвнoй oтвeтcвeннocти за наpyшeниe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва». În: Бюллeтeнь. Кoммepчecкoe пpавo, 2002, №12, p.24-28.
Пeтpoва Г.B. Hалoгoвoe пpавo. Учeбник для вyзoв. 2-e изданиeб cтepeoтип. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA (Издатeльcкая гpyппа HOPMA-ИHФPA·M), 2000. 271p.
Пинкeвичь T.B. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за пpecтyплeния в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. Cтавpoпoль: 1999. 196p.
Пиoнткoвcкий A.A. Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. T.2. Mocква, Лeнингpад: 1928. 324p.
Платoнoва Л.B. Hалoгoвая пpecтyпнocть. Coциальнo-пcиxoлoгичecкая и кpиминoлoгичecкая xаpактepиcтики. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2005. 256p.
Пoдпopин Ю.B. Bce o налoгаx на пpибыль юpидичecкиx лиц. Mocква: 1 Фeдepативная Книгoтopгoвая Кoмпания, 1998. 288p.
Пocтанoвлeниe Плeнyма Bepxoвнoгo Cyда Poccийcкoй Фeдepации O нeкoтopыx вoпpocаx пpимeнeния cyдами Poccийcкoй Фeдepации yгoлoвнoгo закoнoдатeльcтва oб oтвeтcтвeннocти за yклoнeниe oт yплаты налoгoв, 4 июля 1997, №.8.
Pаpoг A., Cтeпалин B., Шишoв O. Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть в вoпpocаx и oтвeтаx. Mocква: Юpиcть, 2000. 158p.
Pаccлeдoваниe пpecтyалeний в cфepe экoнoмики. Pyкoвoдcтвo для cлeдoватeлeй. Пoд peд. Кoжeвникoва И.H. Mocква: Издатeльcтвo «Cпаpк», 1999. 415p.
Cамыe oпаcныe налoгoвыe cxeмы. Hаcтoльная книга главнoгo бyxгалтepа. Пoд peд.M.A.Паpxачeвoй. Mocква: Экcмo, 2008, 416p.
Coктoeв З. Дeтepминизм и пpичиннocть: к вoпpocy oб ycтанoвлeнии oбъeктивнoй cтopoны пpecтyплeния. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №3, p.40-43.
Cвepчкoв B. Уклoнeниe oт yплаты oбязатeльныx платeжeй: кoнcтpyкция cocтавoв пpecтyплeний. În: Poccийcкая Юcтиция, 2000, nr.7, p.49.
Ceмeнцoва И.A. Угoлoвнoe пpавo. Экзамeнациoнныe oтвeты для cтyдeнтoв вyзoв. Изданиe 2-e, иcпpавлeннoe и дoпoлнeннoe. Pocтoв-на-Дoнy: «Фeникc», 2004. 384p.
Cидopeнкo B.Г. Пpoблeмы pаccлeдoвания yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:04-12/1620). Кpаcнoдаp: 2004. 177p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Oбщая и ocoбeнная чаcти. Пoд peд. Coлoпанoва Ю.B. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1981. 464p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Гpишаeва П.И., Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: «Юpидичecкая литepатypа», 1988, 608p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Meньшагина B.Д., Дypманoва H.Д., Кpигepа Г.A. Mocква: Издатeльcтвo Mocкoвcкoгo Унивepcитeта, 1971. 464p.
Coвeтcкoe yгoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Пoд peд. Гpишаeва П.И., Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: 1982. 388p.
Coлoвьeв И.H. Hалoгoвыe пpecтyплeниe. Пpактика pабoты opганoв налoгoвoй пoлиции и cyдoв. Mocква, ИД ФБК-ПPECC, 2002. 320p.
Coлoвьeв И.H. Hалoгoвыe пpecтyплeния и пpecтyпнocть. Mocква: Издатeльcтвo «ЭКЗAMEH», 2006. 526p.
Coлoгyб H.M. Hалoгoвыe пpecтyплeния: мeтoдика и тактика pаccлeдoвания. Mocква: ИHФPA-M, 1998. 166p.
Cyдeбная пpактика к Угoлoвнoмy кoдeкcy Poccийcкoй Фeдepации. Cocтавитeли Бopoдин C.B., Tpycoва A.И. Пoд oбщeй peд. Лeбeдeва B.M. Mocква: «Cпаpк», 2001. 1168p.
Tаций B.Я. Oтвeтcтвeннocть за xoзяйcтвeнныe пpecтyплeния. Oбъeкт и cиcтeма. Xаpькoв: 1984. 274p.
Tимeйкo Г.B. Oбщee yчeниe oб oбъeктивнoй cтopoнe пpecтyплeния. Pocтoв: 1997. 292p.
Toлкачeнкo A.A. Teopeтичecкиe ocнoвы квалификации пpecтyплeний. Mocква: ЮHИTИ-ДAHA, Закoн и пpавo, 2004. 128p.
Tpайнин A.H. Угoлoвнoe пpавo. Чаcть ocoбeнная. Пpecтyплeния пpoтив гocyдаpcтва и coциалиcтичecкoгo пopядка. Mocква: 1927. 218p.
Tpoчин Г.C. Ocoбeннocти налoгooблoжeния в пepexoдный пepиoд. În: Economie și sociologie, Chișinău: 1997, nr.1, p.17-24.
Tюнин B.И. O длящиxcя и пpoдoлжаeиыx пpecтyплeнияx в cфepe экoнoмичecкoй дeятeльнocти. În: Жypнал Poccийcкoгo пpава, 2001, №1, p.28-36.
Угoлoвная пoлитика и ee peализация opганами внyтpeнниx дeл. Учeбник. Пoд peд. Бeляeвoй Л.И. Mocква: Aкадeмия Упpавлeния MBД Poccии, 2002. 198p.
Угoлoвнoe закoнoдатeльcтвo заpyбeжныx cтpан (Aнглии, CШA, Фpанции, Гepмании, Япoнии). Cбopник закoнoдатeльныx матepиалoв. Пoд Peд. Кoзoчкина И.Д. Mocква: Издатeльcтвo «Зepцалo», 2001. 352p.
Угoлoвнoe пpавo Poccии. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Кyдpявцeва B.H., Hаyмoва A.B. Mocква: 2000. 244p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Ocoбeнная чаcть. Пoд peд. Pаpoга A.И. Mocква: «Юpиcть», 2001. 638p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Инoгамoвoй-Xeгай Л.B. Mocква: ИHФPA-M, 2006. 448p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Пoд peд. Здpавoмыcлoва Б.B. Mocква: Юpиcть, 2000. 480p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Учeбник. Oтв. peд. Здpавoмыcлoв A.И. Mocква: 1999. 444p.
Угoлoвнoe пpавo Poccийcкoй Фeдepации. Учeбник. Пoд peд. Бopeзникoва Г.H., Кoмиcаpoва B.C. Mocква: 1997. 386p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая и ocoбeнная чаcти. Учeбник для вyзoв. Пoд oбщeй peд. Жypавлeва M.П., Hикyлина C.И. 2-e изданиe, пepepабoтаннoe и дoпoлнeннoe. Mocква: Издатeльcтвo HOPMA, 2007. 816p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Пoд peд. Кyдpявцeва B.H., Лyнeeва B.B., Hаyмoва A.B. Mocква: «Юpиcть», 2004. 569p.
Угoлoвнoe пpавo. Oбщая чаcть. Пoд peд. Кyзнeцoвoй H.Ф., Tкачeвcкoгo Ю.M., Бopзeнкoва Г. Mocква: 1993. 298p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник для вyзoв. Oтвeтcтвeнныe peдактopы Кoзачeнкo И.Я., Heзнамoва З.A., Hoвoceлoв Г.П. Mocква: Издатeльcкая гpyппа ИHФPA·M–HOPMA, 1997. 768p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. 2-e изданиe, дoпoлнeннoe и пepepабoтаннoe. Пoд oбщeй peд. Гаyxмана Л.Д., Mакcимoва C.B. Mocква: Издатeльcтвo Экcмo, 2005. 704p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Pаpoга A.И. Mocква: 1997. 176p.
Угoлoвнoe пpавo. Ocoбeнная чаcть. Учeбник. Пoд peд. Beтpoва H.И., Ляпyнoва Ю.И. Mocква: Издатeльcтвo Hoвый Юpиcт, 1998. 278p.
Угoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Чаcть ocoбeнная. Boпpocы и oтвeты. Пoд peд. Mиxлина A.C. Mocква: «Юpиcпpyдeнция», 2000. 400p.
Угoлoвнoe пpавo. Чаcть oбщая. Чаcть ocoбeнная. Учeбник пoд peдакциeй Beтpoва H.И., Ляпyнoва Ю.И. Mocква: 2001. 252p.
Угoлoвный кoдeкc Poccийcкoй Фeдepации. Пpинят Гocyдаpcтвeннoй Дyмoй 24 мая 1996 гoда. Oдoбpeн Coвeтoм Фeдepации 5 июня 1996 гoда. Пoдпиcан Пpeзидeнтoм PФ 13 июня 1996 гoда №63-ФЗ. Mocква: Издатeльcтвo «Oмeга-Л», 2007. 192p.
Уcтимeнкo B.B. Cпeциальный cyбъeкт пpecтyплeния. Xаpькoв: 1989. 144p.
Филимoнoв B. Угoлoвнo-пpавoвoe значeниe пocлeдcтвий oбщecтвeннo oпаcнoгo дeяния. În: Угoлoвнoe пpавo, 2009, №2 (маpт-апpeль), p.70-75.
Цepeтeли T.B. Пpичинная cвязь в yгoлoвнoм пpавe. Mocква: Гocyдаpcтвeннoe Издатeльcтвo Юpидичecкoй литepатypы, 1963. 384p.
Чeлышeва O.B., Фecькoв M.B. Pаcлeдoваниe налoгoвыx пpecтyплeний. Cанкт-Пeтepбypг (Mocква∙Xаpькoв∙Mинcк), ПИTEP, 2001. 288p.
Чeмepинcкий К.B. Oтвeтcтвeннocть за yклoнeниe oт yплаты налoгoв c opганизаций (yгoлoвнo-пpавoвыe и кpиминoлoгичecкиe пpoблeмы). Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. (аpxив Poccийcкoй Гocyдаpcтвeннoй Библиoтeкe, г.Mocква – кoд 61:01-12/409-0). Киcлoвoдcк: 2000. 196p.
Шабyнина A. Пpoблeмныe вoпpocы квалификации нeзакoннoгo пpeдпpиниматeльcтва. În: Poccийcкий cyдья, 2005, №.8, p.36-38.
Шишкo И.B. Угoлoвнoe oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. În: Юpидичecкий миp, 1999, nr.1-2, p.17-29.
Юcтyc O.И. Финанcoвo-пpавoвая oтвeтcтвeннocть налoгoплатeльщикoв-opганизаций. Диccepтация на coиcканиe yчeнoй cтeпeни к.ю.н. пo cпeциальнocти 12.00.02 (аpxив PГБ, г.Mocква – кoд 61:98-12/67-8). Cаpатoв: 1997. 200p.
Юткина T.Ф. Hалoги и налoгooблажeниe. Учeбник. Mocква: ИHФPA-M, 2000. 429p.
Яни П. O пpимeнeниe «налoгoвыx» нopм yгoлoвнoгo закoна. În: Закoннocть, 1994, №.9, p.48-50.
Яни П.C. Длящиecя пpecтyплeния c матepиальным cocтавoм. К вoпpocy o квалификации пpecтyпнoгo yклoнeния oт yплаты налoгoв. În: Pocийcкая юcтиция. 1999, №1, p.20-24.
Яни П.C. Poль yгoлoвнoгo закoна в oбecпeчeниe иcпoлнeния oбязаннocти пo yплатe налoга. Teзиcы выcтyплeния на кoнфepeнции «Кoнcтитyциoнныe гpаницы yгoлoвнoй oтвeтcвeннocти за наpyшeниe налoгoвoгo закoнoдатeльcтва». În: Бюллeтeнь. Кoммepчecкoe пpавo, 2002, №12, p.9-15.
Яни П.C. Угoлoвная oтвeтcтвeннocть за нeзакoннoe пpeдпpиниматeльcтвo. Mocква: Mocкoвcкий пcиxoлoгo-coциальный инcтитyт; ИПК PК Гeнepальнoй Пpoкypатypы PФ. Bopoнeж: Издатeльcтвo HПO «MOДЭК», 2001. 48p.
Allais M. L´impôt sur le capital et la réforme monétaire. Paris: Hermann Éditeurs de Sciences et des Arts, 1989.
Ardant G. Histoire de l´impôt. Livre II. Paris: Librairie Arthème Fayard, 1972.
Berliba V., Cojhocaru R. Problemy polityki Republiki Mołdawii w sferze walki z nielegalną działalnościa przedsiębiorstw. În: Prawa człoweka. Human Rights, 2009, nr.12, p.112-117.
Berliba V., Cojocaru R.The impact of the Republic of Moldova Special Criminal Legislation and their Influence on Crime Rate. În: Proceedings of the International Conference Forecasting Crime Development and Control of Crime in Central and Eastern European Countries. Bratislava, 2007, p.72-76.
Berliba V., Sobietsky R. Problemy polityki prawnokarnej w sferze z przemytem w Republice Mołdawii. În: Prawa człoweka. Human Rights, 2009, nr.12, p.118-123.
Code penal. Nouveau code penal. Ancien code penal. Quatre – vingt – douzieme edition. Paris: Éditions Dalloz, 1994.
Código Penal. Con las últimas modificaciones producidas por las Leyes Orgánicas 15/2003 y 20/2003. Ley orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Europea de Derecho Editorial Jurídica.
Groves H.S. Financing Governement. Sixth edition. Holt Rinehart and Winston, New York-Chicago-San Francisco-Toronto-London-1964.
Kimmel L.H. Taxes and Economic Incentives. Washington: 1950.
Lalumière P. Les finances publiques. Paris: Librarie Armand Colin, 1970.
Martinez J.-C. La fraude fiscale. Paris: PUF, 1990.
Martinez J.-C. La fraude fiscale. Que sais-je? Paris: Presses Universitaires de France, 1984. 12 p.
Tixier G. Droit fiscal international. Paris: Presses Universitaires de France, 1986. 125p.
Mатepиалы «кpyглoгo cтoла» пo тeмe «Углyблeниe coциальнoгo кoнтpoля пpecтyпнocти – oдна из пpeдпocылoк peшeния coциальнo-экoнoмичecкиx пpoблeм». În: Гocyдаpcтвo и пpавo, №9, 1999, p.66.
Пocтанoвлeниe Кoнcтитyциoннoгo Cyда PФ oт 17 дeкабpя . -. O пpoвepкe кoнcтитyциoннocти п.2 ч.1 cт.11 Закoна PФ oт 24 июня . «O Фeдepальныx opганаx налoгoвoй пoлиции». În: Poccийcкая газeта, №247, 26.12.1996.
ANEXE
Anexa nr.1
Figura nr.1
Figura nr.2
Anexa nr.2
Tabelul nr.1
Răspunderea și sancțiunile posibile de aplicat drept urmare
a comiterii faptelor ilegale, inclusiv a delictelor fiscal
Tabelul nr.2
Delicte fiscale și posibilități de sancționare a acestora
Anexa nr.3
Proiect reieșit din includerea în acțiune
a propunerilor de lege ferenda
PLENUL CURȚII SUPREME DE JUSTIȚIE A REPUBLICII MOLDOVA
H O T Ă R Î R E
privind practica judiciară referitoare la cauzele vizând răspunderea penală pentru delictele fiscale
Examinând legislația penală a Republicii Moldova în vigoare, precum și practica judiciară referitoare la cauzele vizând delictele fiscale, în analiză corelativă, inclusiv în raport cu alte fapte ilicite, care pot cădea sub incidența altor norme decât cele care se referă exclusiv la delictele fiscale (fapte ilegale în legătură directă cu delictele fiscale, fapte ilegale inclusiv în domeniul fiscal), antrenând ca scop principal asigurarea aplicării corecte și uniforme de către instanțele de judecată a legislației penale ce se referă la asemenea delicte, inclusiv în corelație cu alte tipuri de infracțiuni și contravenții, Plenul Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova
H O T Ă R Ă Ș T E:
1. Delictul fiscal (sau evaziunea fiscală în sens larg) presupune fapta de eschivare a contribuabilului de la obligațiile legale față de fisc și pentru care survine răspunderea fiscală ori penală.
2. În cazul unui delict fiscal trebuie identificate în anumite semne distinctive obligatorii, inclusiv:
delictul fiscal, în aspect obiectiv, trebuie să fie prevăzut în mod obligatoriu de legislația fiscală;
delictul fiscal trebuie să aibă ca obiect de atentare – relațiile din domeniul fiscalității;
delictul fiscal trebuie să fie urmat de aplicarea unei anumite răspunderi juridice (fiscale ori penale).
3. Delictul fiscal are două modalități cu caracter distinct, care sunt incidente sub aspect juridico-penal:
evaziunea fiscală propriu-zisă și
frauda fiscală.
4. Evaziunea fiscală propriu-zisă supusă răspunderii penale poate lua forma unei contravenții, iar frauda fiscală poate lua forma atât a contravenției, cât și a infracțiunii. Frauda fiscală în forma contravenției se deosebește de cea în forma infracțiunii prin metodele de comitere a acesteia.
5. Evaziunea fiscală (în sensul restrâns al cuvântului) propriu-zisă constituie acel delict fiscal, manifestat prin eschivarea în întregime sau parțial de la obligațiile față de fisc prin alte metode decât înșelăciunea, falsul sau uzul de fals (spre exemplu, neprezentarea unui act în cazul când acesta este considerat de lege ca obligatoriu, neachitarea unui impozit etc.).
6. Frauda fiscala constituie delictul fiscal intenționat, care constă în violarea legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune, fals sau uz de fals ori alte mijloace frauduloase.
7. În cazul unei fraude fiscale va surveni răspunderea penală în forma contravenției ori infracțiunii (în baza faptelor cuprinse în Capitolul C.pen. – Contravenții și infracțiuni fiscale), enunțându-se condiția de incriminare – proporția obligațiilor fiscale tăinuite, iar în situația unei fapte de evaziune fiscală propriu-zisă va putea interveni răspunderea penală în forma contravenției sau răspunderea fiscală.
8. În limitele conținutului contravenției – evaziunea fiscală propriu-zisă este manifestată prin eschivarea, în întregime sau parțial, de la obligațiile față de fisc, dacă aceasta nu constituie o fraudă fiscală și este comisă în proporții mari.
9. Oricare modalitate a delictului fiscal, care nu cade sub incidența fraudei fiscale, poate fi supus, în prezența unor condițiuni prestabilite, răspunderii penale în forma contravenției de evaziune fiscală propriu-zisă.
10. Contravenția în forma evaziunii fiscale propriu-zise comportă un caracter omisiv. La acestea pot fi atribuite: neprezentarea documentelor fiscale în termen, neprezentarea în genere a acestora.
11. Contravenția în forma evaziunii fiscale, pentru a fi supusă răspunderii penale, trebuie să fie comisă în proporții mari.
12. Proporția mare presupune comiterea contravenției în mărime ce depășește 50000 lei. În acest caz, se iau în calcul doar diferențele dintre sumele impuse spre impozitare și cele achitate real. De asemenea, proporția mare urmează a fi calculată luând în vedere și venituri ratate.
13. În cazul în care vinovatul este supus răspunderii penale, răspunderea fiscală nu poate fi invocată.
14. În limitele conținutului contravenției frauda fiscală constituie violarea cu intenție de către un contribuabil a legislației fiscale în vederea diminuării materiei impozabile prin înșelăciune ori alte mijloace frauduloase.
15. Contravenția și infracțiunea în forma fraudei fiscale comportă un caracter comisiv.
16. Violarea legislației fiscale presupune oricare delict fiscal. Obligatoriu în acest sens, sunt metodele de comitere a fraudei fiscale. În cazul în care sunt identificate asemenea metode precum: înșelăciunea sau alte mijloace frauduloase – frauda fiscală capătă statut de contravenție supusă răspunderii penale. De la aceste metode generale, sunt particularizate anumite metode speciale – falsul ori uzul de fals – utilizarea cărora determină evaluarea fraudei fiscale ca infracțiune.
17. Falsul presupune operarea unor înscrieri denaturate în documentele de evidență fiscală, urmare a cărui fapt s-a realizat eschivarea de la obligațiile fiscale.
18. Uzul de fals indică asupra folosirii unor documente false în vederea eschivării de la obligațiile prestabilite față de fisc.
19. Contravenția în forma evaziunii fiscale propriu-zise este caracterizată, din punct de vedere subiectiv, prin vinovăție în formă intenționată, iar frauda fiscală se caracterizează prin vinovăție intenționată în forma intenției directe.
20. Scopul și motivele infracțiunii nu influențează încadrarea juridică a acesteia, însă urmează a fi luate în vedere la individualizarea pedepsei penale. În unele cazuri, aceste semne subiective pot determina recurgerea la aplicarea instituției stării de extremă necesitate.
21. În cazul comiterii unei fraude fiscale prin fals ori uz de fals, o încadrare suplimentară în baza art.332, .pen. nu este necesară.
22. Statutul juridic al contribuabililor în cazul delictelor fiscale pedepsite în mod penal nu trebuie să influențeze răspunderea penală. Adică poate fi supus răspunderii penale atât contribuabilul-persoană fizică, cât și contribuabilul-persoană juridică. În cel din urmă caz, răspunderea penală a persoanei juridice nu enunță posibilitatea liberării de răspundere penală a persoanelor fizice implicate în comiterea faptei de natură penală.
23. Stabilirea delictului fiscal supus răspunderii penale prezumă, în mod obligatoriu, situația existenței unei economii de suprafață. În acest sens, în legătură cu delimitarea infracțiunii de practicare ilegală a activității de întreprinzător de delictul fiscal supus răspunderii penale, trebuie de stabilit că fapta persoanei care desfășoară o activitate ilegală de întreprinzător și se eschivează de la plata impozitelor, pe deplin este cuprinsă de norma prevăzută de art.241 C.pen. și nu necesită o încadrare suplimentară în baza normei ce vizează delictul fiscal. Deci, un concurs ideal între delictul fiscal supus răspunderii penale și practicarea ilegală a activității de întreprinzător (art.241 C.pen.) nu poate fi determinat. Este posibilă determinarea doar a unui concurs real între aceste infracțiuni.
Președintele Curții Supreme de Justiție
Anexa nr.4
Conf.univ. dr. Alexandru Armeanic, conf.univ. dr. Viorel V.Berliba
AVIZ
la proiectul Legii cu privire la întroducerea modificărilor și completărilor în unele acte legislative (înregistrat în Parlament – nr. 1404 din 13.04.2007).
1. Evaluare generală
1.1. Corectitudinea înaintării inițiativei legislative. Din punct de vedere procedural, proiectul legii menționate corespunde rigorilor legale privind dreptul de inițiativă legislativă, conform art.73 din Constituția Republicii Moldova și art.44 din Regulamentul Parlamentului nr.797-XIII din 02.04.1996. În acest context, autorul inițiativei legislative fiind Președintele Republicii Moldova.
1.2. Competența legiuitorului de a examina obiectul propus spre reglementare, temeiul adoptării actului. În conformitate cu statuările constituționale, Parlamentului îi sunt atribuite să adopte legi, în baza art.66 lit.a), art.72 alin. 3 lit.r) și art 132 din Constituție, conform cărora, impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc, conform legii, de Parlamentul Republicii Moldova. Trebuie de atenționat, că domeniul sistemului fiscal îi este atribuit statutul de lege organică, doar în cazul când Parlamentul consideră necesar adoptarea de asemenea legi. În acest caz, proiectul menționat are un caracter general fiind aduse modificări la un Cod. De menționat, că Parlamentul a adoptat un „cod” și nu o lege organică, ceea ce ridică semne de întrebare: „codul fiscal este o lege organică sau ordinară”? Parlamentul a adoptat de fapt un „cod” și nu o lege, fie organică sau ordinară. În acest context, ar fi bine de modificat Codul fiscal prin care în preambulul legii să fie menționat că: ”Parlamentul adoptă prezenta lege organică” și nu „prezentul cod”. Doar în acest context s-ar ivi situația juridică legală când o lege organică modifică o altă lege organică. În regimul juridic actual Codul fiscal se plasează conform Constituției Republicii Moldova în regimul juridic de „lege ordinară”.
1.3. Categoria actului legislativ înaintat spre examinare. Trebuie de menționat, că proiectul Legii pentru modificarea și completarea Codului fiscal face parte din categoria actelor legislative cu caracter general, ce cuprind norme juridice aplicabile pentru un număr nedeterminat de contribuabili.
1.4. Cerințe de ordin lingvistic. În conformitate cu art.19 din Legea privind actele legislative nr.780-XV din 27.12.2001, textul propus corespunde în esență cerințelor redactării lingvistice,dar este necesar de a fi redactat pentru a interpreta și aplica unele norme din proiectul analizat.
2. Obiecții de fond
2.1. Analiza textului propriu zis al proiectului de act legislativ și verificarea corespunderii lui cu Legea nr.780/2001. Menționăm următoarele obiecții la compartimentul dat:
proiectul de act legislativ nu respectă întocmai structura și conținutul actului legislativ, cum ar fi, spre exemplu art.27 din proiect plasat neuniform noțiunii, termeni și definiții pe parcursul întregului proiect de act legislativ, imprimând o imagine haotică a normelor; în funcție de oportunitate – stabilirea normelor fără respectarea condițiilor-cadru în domeniul actelor legislative (vezi art. 24 alin. (1) și (2); art. 28 și 29 alin. (1) din Legea nr.780/2001);
nu s-a efectuat expertiza juridică, economică, financiară și științifică stabilită conform legislației (vezi art. 22 alin.2, 3, 4 și 5 din Legea nr.780/2001).
2.2. Interacțiunea proiectului actului legislativ cu alte acte legislative.
Din analiza conținutului proiectului, remarcăm, că proiectul propus are un șir de norme care nu sunt plasate reușit.
În art. I al proiectului:
1) Considerăm punctul 1 și 2 din proiect oprtune deoarece va diminua presiunea fiscală asupra persoanelor juridice. În acest context ar fi binevenită ideea de revizuire fundamentală a Titlurilor I și II ale Codului fiscal prin definitivarea unei noi metodologii de impunere în Republica Moldova și simplificarea sistemului de impozitare a veniturilor atât persoanelor juridice, cât și fizice prin formarea unei cote unice de impozitare a persoanelor fizice. În acest context, trebuie de revăzut impozitarea persoanelor fizice ce practică activitatea de antreprenoriat, cei care tranzitează de la patenta de întreprinzător la întreprinderi individuale cărora nu se va aplica facilitățile acordate marilor întreprinderi. Iarăși micul business este lăsat la voia soartei aplicându-i-se un regim fiscal complex și inadecvat. Considerăm persoanelor fizice ce practică activitatea de antreprenoriat să li se aplice același regim fiscal unic. În acest context, propunem următoarea redacție a art. 15 al Codului fiscal, având în vedere propunerile de la punctul 6 (ce modifică art.901 din proiect), care este necesar de coroborat cu următoarea redacție:
„Suma totală a impozitului pe venit se determină:
pentru persoanele fizice:
7% din venitul anual impozabil ce nu depășește suma de 16 200 lei;
10% din venitul anual impozabil ce depășește suma de 16 200 lei și nu depășeșete suma de 21 000 lei;
20% din venitul anual impozabil ce depășește suma de 21 000 lei;
b) pentru persoanele juridice, inclusiv gospodăriile țărănești (de fermier) și întreprinzătorii individuali – în mărime de 0% din venitul impozabil.”
Propunerea menționată va diminua spiritele incitate a deținătorilor de patente de întreprinzător, care vor cădea sub incidența aceluiași regim fiscal ca și persoanele juridice, evitându-se astfel discriminările pentru micul business din republică.
În general, considerăm ca pentru persoanele fizice ce nu practică activitatea de antreprenoriat să fie aplicată o singură cotă de impunere și nu cele trei aplicate astăzi, aplicînd o cotă de 13% din venitul anual realizat.
2) Punctul 3, la art.20 la lit. z4 ), modificarea propusă nu este analizată prin prisma contextului normei menționate. Se are în vedere, că aceste surse de venit neimpozabile sunt aplicate doar regimului juridic fiscal aplicat contribuabililor care achită impozitului pe venit. Impozitul pe venit se achită doar în bugetul de stat. Sintagma „restanțelor la bugetul public național” poate fi aplicată doar în idee generală asupra tuturor plăților în contextul fiecărui element al bugetului public național (a se vedea art. 131 alin.(1) din Constituția Republicii Moldova și art.2 din Legea privind sistemul și procesul bugetar nr. 847-XIII din 24.05.1996, care, în esență, nu corespund nici ele unui concept unic de buget public național, ceea ce denotă că legea menționată contravine Constituției). În acest sens, sintagma în vigoare „majorărilor de întărziere și sancțiunilor financiare” prevăzută în art.20 la lit. z4 ) este necesară și corect plasată, în ipoteza normei date. Dacă analizăm situația prin „prisma anulării”, Codul fiscal prevede o altă instituție, care descrie modalitățile generale de stingere a obligațiilor fiscale. Ne referim 5 – Obligația fiscală a Titlului V al Codului fiscal, unde în art.172 se menționează situația stingerii obligației fiscale prin anulare, care pot fi efectuate fie prin acte cu caracter general, fie individual, conform legislației această competență revenindu-i Parlamentului Republicii Moldova. În acest context, s-a stabilit deja de legislativul nostru o regulă privind „anularea”(literatura de specialitate de drept financiar și fiscală mai denumește anularea și „amnistie fiscală”), în baza art.172 din Codul Fiscal, și anume: adoptarea unei legi organice separate privind anularea obligațiilor fiscale. Un argument întru aplicarea termenului de „anualre” este prevăzut și în Art. IV, art. 4 alin. 13) și 14) din proiectul dat, privind modificarea Legii pentru punerea în aplicare a titlului V al Codului fiscal nr.408-XV din 26 iulie 2001.
3) Punctul 4, la art. 27, alin. 10) care se va completa cu litera „c” este de prisos și va contraveni alineatului 11) al aceluiași articol unde se menționează că: „în scopuri fiscale nu se recunosc diferențele (fie ele pozitive sau negative) din evaluarea mijloacelor fixe”. Deci, acestă propunere de modificare nu va schimba cu nimic situația anterioară după intrarea în vigoare a proiectului dat.
4) Punctul 5, la art. 38 care se completează cu alin. (6) contravine art. 37 Cod fiscal. Din interpretarea art. 37 se instituie ideea că activele se ajustează luînd în considerație suma creșterii sau pierderii de capital, doar cînd provine din vînzare, schimb sau din altă formă de înstrăinare (adică soatere din uz a activului). Deci, vînzarea, schimbul sau scoaterea din uz a activului nu este posibilă și relevantă din punct de vedere fiscal în cazul ajustării activului de capital, chiar și în situația unei diferențe pozitive, deoarece pentru existența obiectul impunerii în cazul dat este necesară existența aspectul înstrăinării activului și existența excedentului sumei încasate în raport cu baza valorică a acestor active. În cazul vînzării, schimului dau scoaterii din uz ca formă de înstrăinare propunerea din proiect intervine cu ideea de ajustare cu diferențe pozitive a activelor de capital. În acest caz, diferența pozitivă nu constituie obiectul impunerii venitului. Impunerea venitului apare în cazul înstrăinării activului și doar în cazul depășirii valorii dintre cumpărare și vînzare. De fapt, ideia de impozitare a creșterii și pierderii de capital are drept scop impozitarea unor active care sunt vîndute cu prețuri specilative și nu are nimic comun cu ceea ce au avut în vedere proiectul dat (pentru detalii a se vedea unele exemplificări date în Manualul judecătorului la examinarea pricinilor civile – Particularitățile examinării litigiilor fiscale, Chișinău 2006, vezi paginile 694-697).
În art. II al proiectului:
1) Considerăm, că în art. 31 alin. 1) și 2) nu este exact stabilit temenul de încheiere de lagalizare a capitalului, inclusiv a legalizării mijloacelor bănești (care sunt tot parte componentă a capitlului supus legalizării). În acest sens, propunem excluderea alin. 2 din art proiectului dat.
2) În conținutul art. 32 se instituie noțiuni specifice cu legislația civilă cum ar fi: proprietarul real și deținătorului de jure a bunurilor. În acest sens, legislația noastră civilă instituie posesia, folosința și dispoiția ca elemente indispensabile dreptului de proprietate, iar la vînzarea bunurilor imobile, elemetul validității mai este: înregistrarea acestor bunuri în Registrul bunurilor imobile la organele cadastrale. De aceea considerăm aceste reglementări de prisos; aceste situații juridice sunt clarificate între subiecți în contextul legislației civile.
3) Conform art 27 alin. 11) Cod fiscal: „în scopuri fiscale nu se recunosc diferențele din reevaluarea mijloacelor fixe”. În acest context, art. 32 alin. 4) din proiect intră în contradiție cu alin. 11) din art. 27 Cod fiscal. Analizînd această problematică la punctul 3) al Art. I , considerăm că este oportun de exclus alin 4) din art. proiectului dat, deoarece reevaluarea n-a constituit niciodată obiectul impunerii și din punct de vedere fiscal fiind irelevantă.
4) Art. 33 alin. 2) din proiect intră în contradicție cu art. 37 Cod fiscal. În esență creșterea de capital este interpretată uneori eronat. Din acest considerent propunem exluderea alin. 2) din art. proiectului dat. În acest context, această problematică a fost abordată mai detaliat în punctul 4) al art. I.
5) Trebuie de remarcat, că art. 35 alin. 2) instituie o anumită garanție pentru persoanele care legalizează capitalurile. Trebuie de remarcat, că aceeași normă este prevăzută și în art. 11 Cod fiscal – „Apărarea drepturilor și intereselor contribuabililor”. Practica judiciară ne-a arătat, că această garanție de interpretare în favoarea contribuabililor are caracter declarativ, fără relevanță juridică în practică. În acest sens, acest proiect se înscrie într-o suită uniformă de acțiuni privind modificarea legislației fiscale. Deaceea, Codul fiscal deja prevede o asemenea normă cu caracter declarativ în art.11, considerînd util de a exlude alineatul 2) a art. 35 din proiectul dat.
6) Art. 36 alin. 2) are o interpretatre neuniformă privind scoaterea în afara hotarelor Republicii Moldova a capitalului. În acest context se propune o redacție a alin. 2):
„(2) La scoaterea în afara hotarelor Republicii Moldova, conform procedurii transferului de capital, de către subiectul legalizării mijloacelor bănești legalizate, în decursul a 4 ani din momentul legalizării, se reține o taxă de 13% din suma mijloacelor bînești legalizate.”
Această propunere va exlude unele aspecte de interpretare care pot produce unele aspecte specifice de coriptibilitate întru aplicarea cotelor la soaterea capitalului în afara hotarelor Republicii Moldova.
2.3. Evaluarea impactului noii reglementări asupra legislației în domeniul combaterii corupției. Considerăm, că proiectul unei asemenea idei instituite prin perfecționarea legislației fiscale în vigoare este binevenită, dar acest compartiment trebuie pus în dezbatere pentru întreaga societate avînd în vedere perfecționarea cadrului legislativ în vigoare întru aplicarea uniformă a legislației fiscale privind „amnistia fiscală și capitalurilor”.
3. Recomandări privind eliminarea normelor care favorizează sau pot favoriza corupția.
În general, modificările propuse pot fi considerate binevenite. Considerăm, că odată cu întroducerea în aplicare a acestor propuneri a șefului statului va micșora presiunea fiscală asupra contribuabililor. În altă ordine de idei, mecanismul legalizării capitalurilor nu este bine conceptualizat, ceea ce va duce la un șir de abiziri din partea organelor de supraveghere. Se are în vedere cine trebuie să-și legalizeze capitalurile și cine nu trebuie să treacă o atare procedură. Mă refer la situația, spre exemplu: persoanelor ce transferă sursele băneși din străinătate în Republica Moldova. O altă categorie de persoane au în proprietate bunuri mobile și impbile. Se are în vedere, că tradițional unii membri ai familiei sunt plecați în străinătate, transferînd o parte surselor financiare în Republica Moldova pentru a cumpăra imobile, fiind înregistrate pe numele copiilor.
Deci, s-a dat cîteva exemple ce pot apărea în practică stîrnind nemulțumiri din partea populației și o paletă largă de coruptibilitate din cauză că legea are un caracter prea generalizant. În acest mediu coruptibilitatea are un spațiu de manevră larg atunci cînd se va pune în aplicare practică proiectul dat.
În concluzie, putem menționa, că proiectul prezentat este prematur – în varianta actuală – de aprobat și pus în aplicare, nefiind propusă o metodologie de individualizare a subiecților ce cad sub proiectul menționat. Se face impresia, din conținutul proiectului că toate persoanele fizice și juridice din Republicii Moldova sunt potențiali evazioniști fiscali și manipulează cu capitaluri. De aceea nu este bine definitivat concret nici obiectul capitalului supus legalizării. Suntem de părere, că adoptarea proiectului dat în regim de urgență este prematură, ridicînd un șir de probleme atît întru aplicarea acestea, cît și un nivel ridicat de coruptibilitate ce poate apărea după intrarea acestea în vigoare.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Raspunderea Penala Pentru Delictele Fiscale (ID: 129439)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.