„PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE” . POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE. – 2 – CUPRINS INTRODUCERE CAPITOLUL I – DELIMITĂRI… [615507]

– 1 –

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE
CONTABILITATE 37
„PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI
ACTIVE CONTINGENTE” .
POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE.

– 2 –
CUPRINS

INTRODUCERE
CAPITOLUL I – DELIMITĂRI CONCEPTUALE LEGATE DE
PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE
1.1. Noțiuni generale privind provizioanele , datorii le și active le
contingente

1.2. Documente utilizate în recunoașterea obligațiilor

1.3. Tratamente contabile privind provizioanele

1.3.1. Recunoașterea în contabilitate a provizioane lor
1.3.2. Evaluarea provizioanelor
1.3.3. Operații privind contabilitatea provizioanelor
1.3.4. Tipologia provizioanelor

1.4. Tratamente contabile privind datoriile și activele contingente

1.4.1. ( AICI CRED CA MAI TRB SA PUN UN SUBCAPITOL DE INT)
1.4.2. Recunoașterea și evaluarea în contabilitate a datoriilor
contingente
1.4.3. Recunoașterea și evaluarea în contabilitate a activelor
contingente

CAPITOLUL II – STUDIU PRIVIND ÎNREGISTRAREA ȘI
RECUNOAȘTEREA PROVIZIOANELOR, DATORIILOR ȘI ACTIVELOR
CONTINGENTE LA S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L.
2.1. Prezentarea companiei S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L

2.2. Tratamente contabile aplicate provizioanelor, datoriilor și activelor
contingente

2.2.1. Provizioane
2.2.2. Datorii contingente
2.2.3. Active contingente

2.3. Impactul financiar al provizioanelor asupra unor indicatori

2.4. Evoluția provizioanelor la S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI
BIBLIOGRAFIE
ANEXE

– 3 –

INTRODUCERE

Lucrarea prezentă, a fost gândită special pentru a descoperi ce implică
aplicarea Standardului Internațional de Contabilitate 37 „Provizioane, datorii
contingente și active contingente” la o firmă care își desfășoară activitatea pe
teritoriul României și a plică legislația românească în vigoare, însă reprezintă tot
odată o subsidiară a unei importante societăți din Europa .
Un motiv în plus pentru care am ales această temă a fost dorința mea de a
înțelege mai bine noțiunea de provizioane, cum sunt acestea constituite , pentru ce
sunt utilizate, precum și modul de abordare a activelor și datoriilor contingente,
de către contabilitate.
Lucrarea a fost structurată în două mari capitole, care abordează în primă
fază partea teoretică, conceptuală a tematicii, urmând ca în cea de a doua parte a
lucrării să fie prezentată partea practică.
Pornind de la tematica acestei lucrări au fost stabilite următoarele obiective
de atins:
 prezentarea aprofundată a provizioanelor, atât în general cât și
caracteristicile spe cifice de aplicabilitate conform Standardului
Internațional de Contabilitate;
 prezentarea societății pe baza informațiilor furnizate din mediul intern al
acesteia, precum și informațiile culese din mediul extern;
 realizarea unui studiu privind înregistrarea și recunoașterea provizioanelor,
datoriilor și activelor contingente la S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L.

Deși în trecut nu existau reguli care să limiteze constituirea provizioanelor,
rezultând diverse practici contabile prin care se înregistr au în contabilitate valori
pentru aceste datorii incerte și probabile, în fun cție de preferințele societății, în
prezent există reglementări care intervin în corectarea acestui aspect.
Prin aceaste tehnici se pot majora valoarea provizioanelor obținând u-se un
profit diminuat, prin urmare un impozit datorat statului mai mic. De asemenea, în
cazul în care administratorii societății doreau ca societatea să pară mai
profitabilă, atunci valoarea provizioanelor constituite era poate chiar sub nivelul
la care ar fi trebuit să fie. Ca urmare a acestor practici a fost implementat
standardul care încearcă să reglementeze constituirea provizioanelor,
recunoașterea, evaluarea acestora precum și a datoriilor și a activelor
contingente.
Constituirea și utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea un impact
asupra profitului raportat anual și asupra evoluției profiturilor într -un număr de

– 4 –
ani, de aceea efectuarea unei analize atente a incidenței provizioanelor asupra
performanțelor un ei întreprinderi este absolut necesară. Practica a dovedit că
provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului exercițiului prin
suplimentarea cheltuielilor atunci când se înregistrează profit și contribuie la
îmbunătățirea rezultatului ș i atunci când se reiau la venituri în exercițiile
financiare cu performanțe slabe.
„Orice entitate trebuie să prezinte în situațiile financiare informații despre
estimările semnificative privind perioadele viitoare și alte surse importante de
incertitudin e la data bilanțului , care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare
a valorii contabile a activelor și datoriilor în anul financiar următor. Aceste
informații trebuie să includă natura estimărilor și valoarea lor contabilă la data
bilanțului .”1
Pentru ca o entitate să ofere o imagine cât mai fidelă este necesar să se
realizeze o raportare financiară corectă și completă, sinceră și utilă , iar pentru
acest lucru este necesar ca profesioniștii contabili să aibă acces la orice
informație care atestă existența unei obligații la data bilanțului.
Nu întotdeauna datorii le entității sunt atestate de facturi sau de alte
documente justificative, ci ele pot rezulta din obligațiile asumate prin contracte
încheiate cu terții sau din evenimente care nu sunt controlate de conducerea
entității. Câteodată acestora li se ascund evenimente precum existența unor litigii
sau nu li se pun la dispoziție contracte sau documentații din care rezultă existența
unor obligații. Apare astfel riscul ca bilanțul să nu reflect e datoriile entității în
întregime . Însă chiar dacă datoriile nu sunt reflec tate în bilanț, acest lucru nu
înseamnă că ele nu vor trebui decontate la un moment ulterior . Ele vor antrena
ieșiri de resurse din entitate, iar creditorii și acționarii nu vor av ea o imagine
clară a cauzei acestor ieșiri de resurse.
Totodată e xistă și situații în care administratorii încearcă să îi determine pe
profesioniștii contabili să nu recunoască provizioane pentru a genera un profit
distribuibil mai mare. Acestea caracterizează mai ales entități care nu au obligația
de a prezenta situații financiare auditate.
Din aceste considerente, am ținut să aprofundez această tematică, dorind cu
alte cuvinte să vin în ajutorul utilizatorilor informației contabile ofe rită de entitate
prin intermediul situațiilor financiare anuale, oferindu -le o informație corelată la
nivel internațional, astfel aceaste informații putând fi comparative și elocvente în
același timp.

1 N. Feleagă, L.Feleagă, “O abordare europeană și internațională, edițtia a II -a, editura Economică,
București, 2007, pag 192.

– 5 –

CAPITOLUL I
DELIMITĂRI CONCEPTUALE LEGATE DE PROVIZIOANE,
DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE

1.1. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND PROVIZIOANELE, DATORIILE
ȘI ACTIVELE CONTINGENTE

IAS 37 – „Provizioane, datorii cont ingente și active contingente”, are ca și
obiectiv asigurarea aplicării unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare
adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente precum și
prezentarea unor informații suficiente în cadrul not elor, care să le permită
utilizatorilor de informație să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea
acestora.
Acest standard trebuie aplicat de toate entitățile în procesul de contab ilizare
a provizioanelor, datoriilor și activelor contingente, cu ex cepția celor rezultate din
contracte cu titlu executoriu, fără contractele oneroase, precum și cele care intră
sub incidența altui standard.
Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente
perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea Sta ndardului
anterior acestei date.
“Noțiunea și substanța economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea
agenților ce activează în economia de piață, are un scop de autoprotecție în fața a
numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concurență
și conjunctură etc., mergând până la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste
gestiuni asupra unor terți cu care te afli în relații economice curente. Prezervarea
sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru situații dificile nu este o
chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese și
responsabilități , conform legislației financiar -fiscale, care și ea poate varia în timp
vizavi de starea economică și conjunctu ra generală.”2
Provizioanle trebuie prevăzute astfel încât ele să facă față eventualelor
riscuri la care va fi supusă entititatea. Astfel, c onstituirea de provizioane, este o
decizie strategică de management, pe termen lung ce ar trebui să fie profund
analizată de către specialiști în domeniu, precum și de conducătorii entității. Pentru
constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere câteva tipuri generale de riscuri
ale căror consecințe ar putea fi diminuate sau chiar înlăturate prin această tehnică :
 Riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanției, a
ieși cu pierderi din litigiile comerciale etc.;

2 I. Jianu, “Evaluarea în contabilitate”, Editura Economică, București, 2012; pag.78 .

– 6 –
 Riscuri financiare: variații ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii,
pierderii la bursele de marfuri etc;
 Riscuri excepționale: amenzi și penalități fiscale, despăgubiri în cazuri de
concediere masivă, spețe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;
 “provizii” de siguranță pentru gestiunea curentă în scopul protecției în caz
de: reparații capitale în valori mari, plăți masive de impozite sau cheltuieli
sociale și fiscale, protecția în condițiile uzurii morale a tehnicilor și
tehnologiilor etc. ”
( Ana Alexandrina Matei !!! )

Din prisma nivelului de incertitudine, IAS 37 – „Provizioane, datorii
contingente și active contingente” identifică patru tipuri de datorii:
a) datorii din credite comerciale ;
Datorii ce constituie obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost
primite de la/sau prestate de furnizori și care au fost factu rate sau a căror plată a
fost convenită în mod oficial cu furnizorii. Acestea prezintă, în general, un risc
redus de incertitudine.
b) angajamente;
Obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de la
furnizori sau prestate de aceș tia, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s -a
convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul.
Deși uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilității acestor
datorii, elementul de incertitudine este în general mult mai redus decât în cazul
provizioanelor. Angajamentele sunt adesea raportate ca parte a datoriilor din
credite comerciale sau de altă natură, iar provizioanele sunt raportate separat.
c) provizioane ;
Sunt datorii, deoarece ele constituie obligații curente și este probabil că vor
fi necesare ieșiri de resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru
stingerea obligațiilor.
d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca și datorii, deoarece sunt
fie:
• obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are
o obligație curentă care poate genera o reducere de resurse care încorporează
beneficii econ omice (de exemplu, un proces nesoluționat); sau
• obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ale IAS 37,
deoarece fie:
– nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entită ții care
încorporează beneficii economice pentru stingerea obligației; fie
– nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației .
Constituirea provizioanelor sau, altfel spus, punerea de -o parte a unor
provizii pentru vremuri grele, nu este o chestiune de contabilitate, ci de
management financiar, de interese și responsabilități intersectate cu respectarea
legislației financiar -fiscale în vigoare.

– 7 –
Deci, provizioanele sunt oarecum niște „rezerve”, în care entitatea
înregistrează, pe seama cheltuielilor curente, anumite „provizii”, precis determinate
în acele perioade de progres economic, din care se reechilibrează relativ, atunci
când apar în perioad ele următoare anumite cheltuieli sensibile ca sumă, total
independente de activitatea normală a entității.
Intuiția managerială de previzionare a acestor posibile obligații de îndeplinit
în perioadele ce vor urma reprezintă un avantaj al entității.
Cu pr ivire la numeroasele posibilități de reechilibrare pe care le oferă
provizioanele în economia concurențială. atât specialiștii, cât și practicienii în
domeniu, sunt de părere că înregistrarea provizioanelor, împreună cu regularizarea
corespunzătoare a chel tuielilor, au ca obiectiv formarea unei imagini fidele asupra
situației firmei, de -a lungul unui exercițiu financiar, în sensul încrederii
partenerilor, da r și al celorlalți utilizatori externi.

Odată cu aprobarea Ordinului 1752/2005 și implementarea ace stuia , sunt
clasificate și recunoscute ca provizio ane în contabilitatea românească numai
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, iar pentru deprecierile activelor entității
fiind constituite ajustă ri de valoare.
Prin urmare, această soluție adoptată nu numai că este în conformitate cu
Directivele contabile europene ci ne apropie și mai mult de litera și spiritul IAS,
care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.
„Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, documentu l
oficial de gestiune al unității patrimoniale îl reprezintă bilanțul contabil care
trebuie să dea o imagine fidelă, completă a patrimoniului, a situației financiare și a
rezultatului obținut.”3 Din acest considerent, al reprezentării unor realități cât mai
exacte prin intermediul situațiilor financiare și al notelor explicative trebuie
cunoscut cât mai bine modul în care sunt recunoscute, evaluate, constituite
provizioanele, datoriile și activel e contingente.

Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei întreprinderi la
sfârșitul perioadei de raportare, și nu poziția financiară a întreprinderii în viitor.
Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va
suporta întreprinderea pentru desfășurarea activității în viitor, în bilanțul unei
întreprinderi, singurele obligații recunoscute sunt cele care există la data bilanțului.
Ca principiu contabil, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate,
iar datoriile și cheltuielile – subevaluate. Însă, exercitarea prudenței nu ne permite ,
spre exemplu să constitui m provizioane excesive, să subevalu ăm în mod conștient
activel e sau venituril e, dar nici să supraevalu ăm deliberat datoriile sau cheltuielile ,
întrucât situațiile financiare ar fi subiective și nu ar mai reflecta în mod fidel
situația de fapt a entității.

3 I.P. Pantea, G.Bodea, ‚‚Contabilitatea financiară 2013”, editura InterCredo, București, 2013, pag. 163.

– 8 –
1.2. DOCUMENTE UTILIZATE ÎN RECUNOAȘTEREA
OBLIGAȚIILOR

Înregistrarea în contabilitate se face doar î n baza unor acte scrise.
Documentele con tabile sunt acte scrise î n care se consemneaz î în etalon monetar
sau natural operaț iile economice care produc modific ări ale patrimoniului la locul
și data producerii lor.
Aceste documente servesc ca purt ători și păstrători de informa ție. Pe baza
informa țiilor înscrise în aceste domenii în contabilitate se întocmesc alte
documente în care se prelucreaz ă și se sintetizeaz ă informa țiile.
Principalele documente utilizate din care poate să rezulte dacă societatea are
o obligație curentă la data bilanțului, semnate de persoane autorizat e potrivit
procedurilor interne pot fi:

 hotărârea Adunării generale a acționarilor din care rezultă că salariații vor
beneficia de pri me reprezentând participarea la profit (provizion pentru
prime);
 documentații și înscrisuri furnizate de compartimentul juridic sau firme de
avocați, din care rezu ltă că societatea are o datorie la data bilanțului sau
există o probabilitate mare să apară o astfel de datorie în relațiile cu terțe
părți pentru plata de despăgubiri, penalități, daun e (provizioane pentru
litigii);
 documentația aprobată de Consiliul de administrație, din care rezultă
costurile legate de procesul de restructurare;
 documentația din care rezultă obligațiile societății legate de pensii și
obligații similare. Ac easta va cup rinde contractul de muncă ce are astfel de
prevederi și estimarea sumelor ce ar trebui plătite în viitor în baza acestui
contract. În astfel de cazuri este necesară actualizarea sumelor și implicarea
unui actuar ;
 documentația întocmită de departamentul eco nomic, din care să rezulte care
sunt situațiile pe ntru care societatea trebuie să înregistreze provizion pentru
impozite, potrivit legislației fiscale și reglementărilor contabile, precum și
valoarea acestuia.
Alte documente ce stau la baza estimării și c onstituirii de provizioane sunt în
mare parte de proveniență externă, de la furnizori, clienți, colaboratori, instituții de
credit, instituții publice etc. Acestea pot fi reprezentate de contracte, facturi, situații
de lucrări, devize, procese verbale de r ecepție, decizii, avize, chitanțe, extrase de
cont, documente de calculație, situații de lucru, dosare de documentație specifică,
referate, note contabile , comunicări, corespondențe, note de calcu.
Întrucât provizionul este o sumă estimată, este necesar să existe o
fundamentare cât mai analitică, astfel încât să fie justificată înregistrarea unor
datorii bilanțiere corespunzătoare provizioanelor. În afara documentați ilor care

– 9 –
fundamentează suma ce trebuie înregistrată ca provizion, va fi întocmită și nota
contabilă.
În toate cazurile, din documentația prezentată trebuie să rezulte valoarea
provizionului și fundamentarea calculelor.

1.3. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE

1.3.1. Recunoașterea în contabilitate a provizioanelor
În general „un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare
incertă. Acesta se distinge de alte datorii prin incertitudinea legată de exigibilitatea
și valoarea sumelor viitoare necesare decontării sale.”4
Din punct de vedere semantic , conceptele de „provizion” și „rezervă” ridică
dificultăți interpretative deoarece, spre exemplu, în engleza britanică, cele 2
cuvinte au aceeași semnificație. Însă, î ntre cele 2 noțiuni, există o distincție majoră,
deoarece, din punct de vedere contabil, provizioane le sunt tratate ca și cheltuieli,
cu impact asupra rezultatului perioadei, în timp ce rezervele sunt elemente de
capital propriu, rezultate în urma repartizării profitului.
Provizioanele sunt de multe ori neglijate din punct de vedere contabil, mai
ales de către entitățile mici care nu sunt auditate. Ele sunt neglijate oarecum în
mod voit datorită faptului c ă foarte pu ține tipuri d e provizioane sunt deductibile ș i
pe de alt ă parte deoarece utilizarea provizioanelor duce la diminu area profitul ui, iar
multe dintre aceste mici entități se luptă să obțină un oarecare nivel de profit
realizat.
În cazul microîntreprinderilor nu există implicați fiscale pentru că acestea
aplică un sistem de impozitare a veniturilor, iar valoarea cheltuielilor ocazionate de
constituirea provizioanelor nu afectează baza de impozitare a veniturilor, indiferent
daca sunt sau nu deductibile, iar veniturile din anularea provizioanelor nu sunt
incluse în baza de impozitare.
Tipuri le de provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal, în
cazul entităților, sunt provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate
clienților, precum și provizioanele pentru creanțe neîncasate , în anumite condiții.
În sens contrar, entitățile mari, de tipul multinaționalelor, constituie astfel de
provizioane la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, bazându -se pe politicile
contabile adoptate de către companie. În general, entitățile mari ca re sunt auditate,
sunt nevoite să țină cont de impactul pe care îl generează constituirea
provizioanelor asupra profitului, cât și de consecințele de natură fiscală ale
utilizării lor.
Provizioanele reprezintă o sub -clasă de datorii. Ocupand o poziț ie
intermediar ă între capitalurile proprii și datoriile pe termen lung, provizioanele se

4 V.D.A Enciu, “Contabilitate bancară ”, Edi tura Economică, București, 2011, pag.157.

– 10 –
constituie într-o surs ă de finan țare pe termen durabil a întreprinderii fac ând parte
din categoria capitalurilor permanente.
Datoriile sunt de finite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare ca fiind obligații curente al e unei entității, rezultate din
evenimente anterioare, a căror stingere se așteaptă să determine o ie șire de resurse
concretizate în beneficii eco nomice ale entității. Prin urmare, este foarte clar că
doar intenția fără obligație este insuficientă pentru a justifica constituirea unui
provizion.
Provizioanele nu au echivalent î n fonduri financiare. Ele reprezintă convenț ii
contabile constituite în sco pul corel îrii situa ției scriptice cu realitatea economic ă și
reflect ării valorii reale a afacerii. Constituirea provizioanelor determin ă o
cheltuial ă calculat ă care nu are echivalent în numerar, iar reducerea sau anularea
provizioanelor se face pe seama v eniturilor calculate, nemonetară.
Provizioanele sunt, în viziunea IAS 37 „Provizioane, datorii și active
contingente", datorii a căror scadență sau mărime este nesigură. Ele pot avea
scadența în anul următor sau într -o perioadă mai mare de un an și se stabilesc în
urma unor estimări. Din acest motiv sunt prezentate distinct în bilanțul contabil.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei
obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie redus sau
anulat prin reluare la venituri.
Un provizion este recunoscut in contabilitate numai în momentul î n care:
a) ȋntreprinderea are o obligație curentă legală sau implicită generată de un
eveniment anterior ;
a1) Obligație legală ȋn cazul ȋn care rezultă:
– dintr -un contract, ȋn mod explicit sau implicit
– din legislație, sau
– ca efect al legii .
a2) Obligație implicită este cea care rezultă din acțiunile unei ȋ ntreprinderi ȋn
cazul în care:
– din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr -o
declarație suficient de specifică, ȋntreprinderea a indicat partenerilor
săi ca ȋși asum ă anumite responsabilități și,
-ca rezultat, î ntreprinder ea a indus partenerilor ideea că îș i va onora
acele responsa bilități
b) este probabilă (există mai multe șanse de a se realiza decat de a nu se
realiza) ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie
necesară pentru a onora obligația respect ivă;
c) poate fi realizată o acț iune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă)
a valorii obl igație i. Standardul precizează că numai ȋn cazuri foarte rare nu
este posibilă o estimare relevantă a acestuia. Exemplu, în situaț ia unui litigiu
ȋn proces.” 5

5 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societăților comerciale” – vol I, Editura
Universitară, București, 2009; pag 149 -150.

– 11 –
În situația în care aceste condiții nu sunt îndeplinite, atunci nu va putea fi
recunoscut niciun provizion. D acă toate circumstanțele sunt favorabile, atunci este
posibilă consti tuirea provizioanelor la o valoare cel mult egală cu suma necesară
stingerii obligației curente, în nici un caz mai mare.
Obligația curentă apare atunci când întreprinderea nu are alternative realist e
de a se sustrage de la această obligație.
Această obligație poate avea natură juridică, fiind generată de un contract
sau de lege, sau poate fi implicită.
Obligația implicită este cea care decurge din faptul că enti tatea prin acțiunile
sale între prinse în trecut, prin politicile promovate, sau pr in declarații recente
explicite a indicat terților că își asumă anumite responsabilități.6
De reținut este faptul că nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare
din exploatare și pentru deprecierile activelor entității. Pentru deprecierea activelor
unei entități sunt constituite ajustări de valoare.
Nu trebuie recunoscute provizioanel e pentru pierderi viitoare din activitatea
de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indică faptul că anumite active
de exploatare pot fi depreciate. În acest caz, entitatea testează aceste active pentru
depreci ere, în conformitate cu IAS 36 pri vind „ Deprecierea activelor ”.
Provizioanele se disting de ajustări ale valorii activelor prin faptul că
reprezintă datorii și sunt prezentate distinct în bilanț și în notele explicative la
situațiile financiare, spre deosebire de ajustări care se scad din valoare a activelor,
astfel că activele sunt prezentate în bilanț la valoarea netă.
Conform OMFP 1802/2014 s e vor recunoaște ca provizioane doar acele
obligații generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile
viitoare ale entității. E xemple de astfel de obligații sunt amenzile sau costurile de
eliminare a efectelor negative, produse mediului înconjurător, pedepsite de lege,
ambele generând ieșiri de resurse care î ncorporează beneficii economice , indiferent
de acțiunile viitoare ale entității. Similar, o entitate recunoaște un provizion pentru
costurile de închidere ale unei instalații petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu
condiția ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire
de această situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie, datorită
presiunilor de ordin comercial sau a cerințelor de ordin legal, să realizeze cheltuieli
pentru a putea acționa într -un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre
pentru fum într -un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita
cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului
de fabricație, ea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și deci
nu va recunoaște nici un provizion.
Privind lucrurile în ansamblul și obiectivitatea lor nu putem să nu observăm
care este de fapt esenț a problemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificil ă, ci
corec ta lor dimensionare, consumare și afectare, întrucat se diminuează profitul
anului de e xercițiu financiar astfel că impozitul pe prof it datorat bugetului

6 Iuliana Georgescu – Active și pasive eventuale, Analelele Științifice ale Universității „Alexandru Ioan
Cuza” din Iași, Tomul L/LI, Științe Economice, 2004/2005, pag. 116.

– 12 –
administraț iei cen trale (sau locale) se diminuează sau se amână la plată, î n timp ce
agentul economic folosește în activitatea curentă lichiditățile avâ nd ca sursa de
prerezervare provizioa nele.

1.3.2. Evaluarea provizioanelor

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile
situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, precum: costul istoric,
costul curent, valoarea realizabilă (de decontare a obligației), valoarea actualizată.
Multe elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate . Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente
informații credibile avute la dispoziție. Utilizarea unor estimări rezonabile
reprezintă o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare.
Valoarea recunoscută ca provizion va cons titui cea mai bună estimare a
costurilor necesare stin gerii obligaț iei curente la data bilanțului. Se consideră că
estimarea cea mai bună este suma pe care entitatea apreciază că o va plăti pentru
stingerea acelei datorii. În aceste condiții, valoarea provizionului se bazează pe o
estimare rezonabilă, obiect ivă, în funcție de informațiile disponibile de care
entitatea dispune la data la care se efectuează estimarea.
„Prin recurs la ceaa ce este european și internațional în contabilitate se pot
folosi următoarele metode de estimare:
a) metoda corelării cu alte tranzacții similare și, în unele cazuri, analiza
rapoartelor elaborate de experții independenți;
b) metoda valorii previzioante estimată pe baza ponderării tuturor
rezultatelor posibile cu probabilitatea fiecăruia de realizare . În cazul în
care există un inte rval continuu de rezultate posibile și probabilitatea de
realizare. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile
și probabilitățile de realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de
mijloc al intervalului. De exemplu, în c azul produselor vândute cu
garanție.
c) metoda probabilității producerii chltuielilor sau pierderilor . Un exemplu
semnificativ în acest sens este cel al provizioanelor pentru litigii. ” 7
Riscurile și evenimentele legate în mod inevitabil de multe dintre eveni mente
și circumstanțe trebuie luate în considerare în procesul de determinare a celei mai
bune estimări a unui provizion.
În ceea ce privește evaluarea provizioanelor, au o deosebită importanță și
evenimentele viitoare previzioante. O întreprindere poate considera că, de
exemplu, costul curățării unei zone de lucru la sfârșitul perioadei sale de viață va fi
diminuat de descop eririle tehnologice viitoare.Valorea recunoscută reflectă o
estimare rezonabilă realizată de specialiști, estimare ce in în considerare toate
doveziile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curățării.

7 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura
CECCAR, București, 2012, pag.576 -577.

– 13 –
Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor ca urmare a
acumulării de experiență în aplicarea tehnologiei existente sau costurile
preconizate pentru utilizarea tehnologiei existente într -o operațiune de curățare mai
extinsă sau mai complexă decât cele rea lizate anterior. Cu toate acestea, o
întreprindere nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru
curățare decât dacă în această contingență se bazează pe dovezi suficient de
obiecive.
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, ”estimăr ile contabile“
reprezintă o aproximare a valorii unui element în absența unor mijloace de
evaluare precise. Sunt menționate ca exemple: ”impozitele amânate; provizioanele
pentru pierderi provenite în urma unui proces; pierderi din contracte de construcții
în derulare; provizioanele pentru satisfacerea garanțiilor“ 8
De asemenea, Standardele Internaționale de Audit precizeză faptul că
estimările contabile pot fi determinate ca și parte a sistemului contabil de rutină ce
operează continuu sau pot fi în afara rutinei, operând numai la sfârșitul perioadei.
În multe cazuri, estimările contabile sunt făcute folosind o formulă bazată pe
experiență, cum ar fi folosirea ratelor standard de amortizare pentru fiecare
categorie de active imobilizate sau folosirea unui p rocent standard al veniturilor
din vânzări pentru a asigura un provizion de garanție. În asemenea cazuri, formula
trebuie revăzută în mod regulat de către conducere, de exemplu, reevaluînd durata
de viață utilă rămasă a activelor sau comparând rezultatele actuale cu estimarea și
ajustând formula când este necesar.
Standardul IAS 37 „Provizioane, datorii și active contingente", solicită
entității ca în proces ul de evaluare a provizioanelor: 9
 să ia în considerare riscurile și incertitudinile. Totuși, incerti tudinile nu
justifică crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a
obligațiilor.
 să actualizeze provizioanele în situațiile în care efectul valorii -timp a
banilor este semnificativ, folosind o rată (sau rate) de actualizare, înainte
de impozitare, care să reflecte evaluările curente e piață ale valorii -timp a
banilor și acele riscuri specifice obligației care nu au fost reflectate în
estimarea cea mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează
actualizarea, creșterea provizio nului din cauza trecerii timpului este
recunoscută ca o cheltuială cu dobânda.
 să ia în considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificări ale
legislației sau de ordin tehnologic, în cazul în care există suficiente dovezi
obiective că acestea vor apăr ea
 să nu ia în considerare câștigurile din cedarea preconizată a unor active,
chiar dacă aceste cedări preconizate sunt strâns corelate cu evenimentul
generator al provizionului.

8 Standardul Internațional de Audit 540, Auditul estimărilor contabile, Audit financiar 2006, Editura
Irecson, București, 2007.
9 Standardele Internaționale de Raportare Financiara, Ediția 2007, emise de Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, București, 2007, pag.1727.

– 14 –
1.3.3. Operații privind contabilitatea provizioanelor

În timp ce recunoașterea și evaluarea reprezintă probleme importante,
înregistrările contabile propriu -zise pentru constituirea și utilizarea unui provizion
sunt liniare .
Prov izioanele se disting de alte datorii, cum ar fi datoriile către furnizori sau
cheltuielile angajate, dat orită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Provizioanele pot fi privite și ca instrumente contabile de corelare a
înregistrărilor scriptice cu realitatea ec onomică faptic, deo arece din punct de
vedere financiar, pot avea și rolul de a întări capitalizarea companiei în fața unor
riscuri viitoare.
Contabilitatea se ține prin intermediul contului sintetic de gradul I 151
„Provizioane”, care se desfășoară funcție de natura acestora, pe conturi sintetice de
gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”;
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte a cțiuni
similare legate de acestea”;
1514 „Provizioane pentru restructurare”;
1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1517 „Provizioane pentru terminarea contractului de muncă ”
1518 „Alte provizioane”.

După conținutul economic, contul 151 “Provizioane pentru riscuri și
cheltuieli” este cont de datorii cu exi gibililitate sau valoare incertă iar după funcția
contabilă este cont de pasiv.
Contul 151 “Provizioane” se crediteaz ă cu valoarea provizioanelor
constituite pe sea ma cheltuielilor de exploatare.
Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentand valoarea
provizioanelor existente la sfarsitul exercitiului financiar.

a) Constiuirea provizioanelor

Cazurile care necesi tă constituirea provizioanelor sunt numeroase . Cele mai
frecvente exemple sunt legate de litigiile în curs, de amenzile și penalitățile
probabile ca urmare a controalelor fiscale, aflate în desfășurare, despăgubirile,
daunele și alte datorii incerte. De asemenea se constituie provizioane pentru
produsele vândute cu perioadă de garanție, pentru costurile generate de
restructurarea entităților, pentru cele implicate de remedierea unor probleme de
poluare a mediului, a căror rezolvare este cerută de lege .
Provizioanele s unt constituite de regulă la finele exercițiului financiar pentru
acele elemente de bilanț a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
„Practica a dovedit că provizioanel e sunt utilizate adesea pentru diminuarea
rezultatului exercițiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci când se

– 15 –
înregistrează profit și contribuie la îmbunătățirea rezultatului și atunci când se
reiau la venituri în exercițiile financiare cu performanț e slabe.” 10
Sumele alocate pentru constituirea unui provizion nu se pot utiliza pentru
nimic altceva, numai decât pentru cheltuielile pentru care a fost constituit
provizionul inițial.
Constituir ea sau majorării provizioanelor se înregistrează în contabilitate
dupa formula contabilă standard, astfel:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane”

b) Modificări și anulări a provizioanelor

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanț și ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o
ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice pentru stingerea unei
obligații, prov izionul va fi anulat.
În cazul în care se folosește actualizarea valoarea contabilă a unui provizion
crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creștere este
recunoscută drept cost al îndatorării.
Ca și regulă generală, modificarea sau anularea oricărui provizion care a fost
anterior dedus, se include în rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente
similare veniturilor, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinației provizionului, dist ribuirii provizionului către participanți
sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui
motiv.
Atunci când pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de
resurse, provizionul este a nulat prin reluar e la venituri.
Contul 151 s e debitează cu sumele privind diminuarea sau anularea
provizionului, operațiune ce se efectuează când are loc realizarea riscului sau când
cheltuielile devin exigibile:
151 „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Dacă în timpul unui exercițiu financiar o sumă este transferată la sau de la
provizioane, următoarele informații se prezintă în notele explicative:
 valoarea provizioanelor la începutul exercițiului financiar;
 sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul
exercițiului financiar;
 natura, sursa sau destinația oricăror astfel de transferur i
 valoarea provizioanelor la sfârșitul exercițiului financiar.

10 N. Feleagă, L.Feleagă, “O abordare europeană și internațională”, ediția a II -a, editura Economică,
București, 2007, pag 182.

– 16 –
c) Rambursarea provizioanelor

În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare
stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea
trebuie recunoscută numai în mome ntul în care este sigur că va fi primită dacă
entitatea își onorează obligația. Rambursarea trebuie considerată ca un acti v
separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea
provizionului .
În contul de profit și pierdere, costurile legate de un provizion pot fi
prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare .
Uneori, o întreprindere poate solicita altei părți să plătească o parte sau toate
cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într -un contract de
asigurare, clauza de despăgubire sau a garanției oferite). Cealaltă parte poate, fie să
ramburseze valoarea plătită deîntreprindere, fie să efectueze plata direct.
În majoritatea cazurilor, întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată
suma, astfel că,în cazul în care – dintr -un motiv sau altul – terța parte nu
efectuează plata, întreprindere a este cea care trebuie să plătească. În această
situație, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei,
urmând ca în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită (în cazul în
care întreprinderea onorează datoria ), întreprinderea va proceda la recunoașterea
unui activ aferent rambursării estimate .

1.3.4. Tipologia provizioanelor

Constituirea oricărui tip de provizion poate fi argumentat din punct de
vedere economic, dacă el are menirea de a acoperi costurile sau cheltuielile
condiționate de producerea unui fapt economic viitor .
Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente precum:
costuri de restructurare, garanții, costuri legate de mediu, renovări/recondiționări
importante, cost uri de scoatere din uz, procese juridice împotriva companiei,
impozite amânate, pierderi din contracte.
Potrivit Ordinului Ministrului Finanțelor Publice, numărul 1802 din 29
decembrie 2014, planul de conturi structurează provizioanele din grupa 15
„Provizioane” pe urmă toarele categorii:

a) Provizioane pentru litigii

Acest tip de provizioane se constituie la sfârșitul exercițiului financiar pentru
litigiile aflate în curs de desfășurare, existând riscul ca acestea să se finalizeze în
defavoarea entității în cauză. Provizioanele pentru litigii nu sunt deductibile fiscal,
însă este obligatorie constituirea lor din necesi tatea determinării corecte a
profitului net și, respectiv a dividendului pe acț iune.

În exercițiul financiar N:

– 17 –
 Separarea clienților liti gioși în evidența contabilă se realizează astfel:
4118 „Clienți incerți sau în litigiu” = 4111 „Clienți ”

 Contituirea provizionului pentru litigii:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1511 „Provizioane pentru
litigii ”
În exercițiul finanicar N+1
 Stingerea creanțelor față de clienți pe baza hotărârii judecăt orești și a extrasului
de cont:
% = 4118 „Clienți incerți sau în
litigiu”
5121 „Conturi la bănci în lei”
654 „Pierderi din creanțe și
debitori diverși”

 Anularea provizionului pent ru litigiu, rămas fără obiect:
1511 „Provizioane pentru litigii ” = 7812 „Venituri din provizioane”

b) Provizioane pentru garanții acordate clienților

Provizioanele pentru garanții acordate clienț ilor se constitui e numai pentru
bunurile livrate , lucrările executate și serviciile prestate, respectiv pentru care sunt
acordate garanții în perioadele următoare. Garanțiile acordate trebuie să fie la
nivelul cotelor ce sunt prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor
de garantare înscrise în tariful corespunzător lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate.
Interes pentru evaluarea costurilor provizioanelor prezintă și metoda
adoptată în țara noastră p rivind provizioanele pentru garanții de bună execuție.
Garanțiile sunt acordate clienților, conform clauzelor contractuale, în limita
cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție.
O relație de calcul al mărimii provizioanelor este aceasta:
Cheltuieli cu
provizioanele = Veniturile realizate din vânzarea
bunurilor, lucrărilor executate și
serviciilor prestate pentru care s -au
acordat garanții x Cota medie
prevăzută în
contractele
încheiate

La rândul său, cota medie prevăzută în contract reprezintă cota medie
realizată în exercițiul financiar precedent, și se calculează astfel:
Cheltuielile efectuate cu remedierile în
perioada de garanție

– 18 –
Cota medie realizată în
exercițiul financiar precedent = Veniturile realizate din vânzarea bunurilor,
lucrărilor executate și serviciilor prestate
pentru care s -au acordat garanții conform
contractelor încheiate
Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de
garnție, în anul curent provizioanele pentru garanții de bună execuție se constituie
la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevăzută în contract.

Trecerea la venituri a provizioanelor constituite pentru aceste garanții
acordate sclienț ilor se face pe mă sura realizării de cheltuieli cu re parațiile
produselor garantate, sau la expirarea perioadei de gar anție înscrisă î n contract.
Provizioanele pentru garan ții acordate clienț ilor sunt deductibile din punct
de vedere fiscal. Reducerea sau anularea orică rui provizion care a fost anterior
deductibil se include prin urmare în veniturile impozabile a entității respective.
În exercițiul financiar N :

 Livrare a produselor finit e către terți:
4111 „Clienți ” = %
701 „Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427 „TVA colectată”

 Constituirea la sfârșitul exercițiului financiar N, a provizionului pentru
garanțiile acordate clienților în urma produselor livrate în conformitate cu
clauzele comerciale stabilite:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1512 „Provizioane pentru
garanții acordate clienților ”

În exercițiul financiar N+1:

 Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecțiunilor, conform facturii
colaboratorului extern:
% = 401 „Furnizori ”
621 „Cheltuieli cu
colaboratorii”
4426 „TVA deductibilă”
 Anularea provizionului pentru garanții acordate clienților ca urmare a rămânerii
lui fără obiect:
1512 „Provizioane pentru garanții
acordate clienților ” = 7812 „Venituri din provizioane”

– 19 –
c) Provizioane pentru dezafectare imobilizări cor porale și alte acțiuni
similare legate de acestea

Aceste provizioane reprezintă datorii existente din dezafectare, restaurare
sau de natură similară . Provizioanele ce au scopul acoperirii cheltuielilor survenite
din dezafectarea unor imobilizări corporale sunt constituite atunci când există
obligația de a fi demolate, înlăturate și restaurate aceste active imobilizate.
„Potrivit legislației din România, acest provizi on urmează a fi folosit de
către agenții economici care desfășoară activități în domeniul exploatării
zăcămintelor naturale și care sunt obligați să înregistreze și să deducă fiscal
provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul
economic. ” 11

 Formula co ntabilă pentru constituirea unui ast fel de provizion a cărui costuri
estimate initial cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele
cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea sunt
încorporate în valoarea imobiliz ării, este:
21X „Imobilizări corpoale ” = 1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ”

 Ulterior, pe măsura efectuării cheltuielilor pentru dezafectarea imobilizărilor și
redarea terenurilor în circuitul economic se vor anula provizioan ele rămase fără
obiect astfel: ( mai trebuie și asta dacă inreg. direc in val. imob ? )
1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” = 7812 „Venituri din
provizioane”

d) Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restruc turare sunt constituite în momentul când își fac
apariția evenimente care obligă entitatea la modificarea structurii sale. Astfel de
evenimente sunt reprezentate de vânzarea sau încetarea activității unei parți din
afacere; de închiderea unor sedii sau a uno r puncte de lucru; de modificări în ceea
ce privește structura conducerii precum și de reorganizări fundamentale ce
afectează în mod semnificativ structura entității.
În situația în care restructurarea este realizată la nivelul grupului, provizionul
pentru restrucuturare se recunoaște atât în situațiile finaciare anuale individuale cât
și în cele consolidate.

11 Dumitru Matiș, Atanasiu Pop – Contabilitate financiară, ediția a III -a, editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca,
2010, pag. 107.

– 20 –
Provizioanele constituite în acest scop, de restrucutrare a activității entității
vor include doar costurile directe de restructurare care sunt ge nerate în mod
necesar de procesul de restructurare și nu sunt legate de desfășurarea continuă a
activității entității.
O entitate are o obligație de restructurare numai dacă: 12
 Are un plan formalizat și detaliat de restructurare ce precizează cel puțin:
– activitatatea sau partea de activitate vizată;
– principalele zone afectate;
– localizarea, funcția și numărul aproximativ al membrilor personalului
care vor primi indemnizații de concediere;
– cheltuielile/plățile ce vor fi angajate;
– data la care planul va fi p us în aplicare.
 A creat persoanelor vizate o așteptare conform căreia ea ca derula
restructurarea fie începând să execute planul, fie anunțându -le principalele
caracteristici.

Provizioanele pentru restructurare nu se referă la costuri precum:13
 recalifi carea personalului cu caracter permanent sau mutarea acestuia în alte
locații de producție;
 cheltuieli de marketing ce vizează reprofilarea activității;
 investiții inițiate cu noi sisteme și rețele de distribuție.
În exercițiul financiar N:
 Înregistrarea unui provizion pentru restructurare:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1514 „Provizioane pentru
restructurare ”

În exercițiul financiar N+1:
 Vânzarea activelor din patrimoniul entității (reprezentând de exemplu clădiri ce
aparțin secțiilor de producție )
461 „Debitori diverși ” = 7583 „Venituri din vânzarea
activelor și alte operații de
capital ”

 Și concomitent, scoaterea din gestiunea a activelor vândute:
% = 212 „Construcții ”
2812 „Amortizarea
construcțiilor”

12 Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea – Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –
IFRS, Volumul II, Ediția a 4 -a, Editura CECCAR, București, 2010. (pag ?)
13 Dumitru Matiș, Atanasiu Pop – Contabilitate financiară, ediția a III -a, editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca,
2010, pag. 108.

– 21 –
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate și alte operații
de capital ”

 Anularea provizionului constituit cu această destinație:
1514 „Provizioane pentru
restructurare ” = 7812 „Venituri din
provizioane”

e) Provizioane pentru pensii și obligații similare

Această categorie de provizioane se utilizează în entitățile în care se
administrează pensiile private și alte beneficii ale angajațiilor asimilate pensiilor.
Provizioanele constituite pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de
entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii
se stabilește de către specialiștii în domeniu. La determinarea lor se ține cont de
vârsta, vechimea în muncă și rotația personalul ui în cadrul entității. Provizioanele
pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă ră mase până la pensie,
atunci când exista certitudinea achită rii lor într -o perioada previzibilă de timp.
Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește d e către specialiști în
domeniu.

f) Provizioane pentru impozite

Aceste provizioane, sunt constituite pentru impozite, amenzi, majorări
viitoare de plată datorate către bugetul de stat, în condițiile în care sumele
respective nu apar reflectate în bilanț ca datorie în relația cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferențe de
impozite rezultate din acțiuni de control în curs, ce nu sunt finalizate; impozite
pentru care entitatea are deschise procese în instanță precu m și alte situații care pot
genera datorii sub forma impozit elor.
La recunoașterea în contabilitate a provizioanelor pentru impozite trebuie să
se aibă în vedere că, în relația cu instituțiile statului pot fi constituite și alte
provizioane, cum ar fi, spre exemplu, provizioanele pentru amenzi. Astfel, un
provizion pentru amenzi se poate constitui pentru efectele negative produse asupra
mediului înconjurător, sancționate de lege.
La evaluarea provizioanelor pentru impozite, ca și în cazul celorlalte
provizio ane, se are în vedere că situațiile financiare prezintă poziția financiară a
entității la sfârșitul perioadei de raportare și nu poziția financiară a entității în
viitor. Astfel, nu vor fi recunoscute provizioane pentru costurile pe care entitatea le
va su porta pentru desfășurarea activității în viitor.
Având în vedere că provizioanele pentru impozite se constituie pentru
obligații în relația cu bugetul statului, originea obligației trebuie căutată în
legislația fiscală.

– 22 –
g) Provizioane pentru terminarea cont ractului de muncă

Acestea se constituie pentru obligațiile asumate de entitate în relație cu
angajații, pentru terminarea contractului de muncă, cum ar fi obligații rezultate din
contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de ani
lucrați în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea
achitării lor într -o perioadă previzibilă de timp.

h) Alte provizioane

Provizioanele incluse în această categorie trebuie descrise în notele
explicative ale situațiilor financiare anuale, daca valorile acestora sunt
semnificative.
În această categorie intră provizioane constituite pentru cheltuieli legate
prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contra ctuale , de cheltuieli pentru protejarea mediului
înconjurător, gestiunea apelor uzate, gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a
apelor subterane și a apelor de suprafață , protejarea biodiversității și peisajului, alte
activități de protejare a mediului înconjurător.
Mecanismul de cons tituire și anulare a acestor provizioane este corelat cu cel
general.
Pentru înregistrarea provizionului pentru acordarea de prime reprezentând
participarea personalului la profit , valoarea provizionului se calcul ează prin
înmulțirea numărului mediu de salariați aferent anului în curs cu salariul de bază
mediu lunar la nivel de societate, informații fiind furnizate de compartimentul de
resurse umane. Această valoare nu poate depăși 10% din profitul net previzioant
pentr u anul în curs.

 Constituirea provizionului în anul curent pentru primele reprezentând
participarea personalului la profit de plătit în exercițiul financiar următor:

6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1518 „Alte provizioane ”

 Înregistrarea primelor reprezentând participarea personalului la profit, potrivit
legii, în exercițiul financiar în care sunt aprobate situațiile financiare anuale:
644 „Cheltuieli cu primele
reprezentând participare
personalului la profit ” = 424 „Prime reprezentând
participarea personalului la
profit”

 Anularea provizionului constituit:
1518 „Alte provizioane ” = 7812 „Venituri din
provizioane”

– 23 –
1.4. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DATORIILE ȘI ACTIVELE
CONTINGENTE

Noțiunea de „contingent ” se referă la evenimente viitoare a căror
apariție/neapariție este incertă, neputând fi controlată de întreprindere.
Activele și datoriile contingente sunt, din punct de vedere ju ridic, elemente
nepatrimoniale, motiv pentru care, în principiu, nu sunt în cadrate în activul s au
pasivul patrimoniului, fiind înregistrate în conturile din afara bilan țului, denumite
și conturi ex trapatrimoniale, conturi speciale sau conturi cu func ție intermediar ă.
Aceste conturi fac parte din clasa a VIII -a din Planul de Contu ri General., conturi
care funcționează potrivit metodei de înregistrare în partidă simplă. Aceasta
înseamnă că înregistrările contabile se fac doar în debitul sau creditul unui singur
cont, fără folosirea de conturi corespondente.
După cum am menționat „drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri
care nu pot fi recunoscute în activele și datoriile entității se înregistrează în
contabilitate în conturi în afara bilanțului, denumite și conturi de ordine și
evidență”. 14
Cu ocazia închiderii exercițiu lui financiar, entitatea poate constata că are
obligații și/sau active potențiale care nu îndeplinesc condițiile pentru a putea fi
recunoscute în bilanțul contabil, dar despre care trebuie să ofere informații în
notele la situațiile financiare, deoarece el e pot afecta poziția financiară în
perioadele următoare.
Activele și datoriile contingente fac parte din categoria de informații
contabile bazate pe rezultate estimate. Ele sunt o modalitate de a înregistra
probabilitățile și incertitudinile în contabili tate. Existența acestora poate fi
recunoscută doar prin exersarea principiului prudenței când vine vorba despre
întocmirea situațiilor financiare anuale.
Activele contingente și datoriile contingente sunt importante pentru
elaborarea de politici și pentru analiză și se recomandă ca informațiile referitoare la
ele să fie colectate și prezentate ca date suplimentare. Chiar dacă, în cele din urmă,
nu vor exista plăți de efectuat pentru active le contingente și pentru datoriile
contingente, un nivel mare de incertitudini legate de viitorul entității poate indica
un nivel ridicat de risc, lucru care este foarte bine de știut de către investitori,
colaboratori precum și alți utilizatori ai informa ției contabile .

14 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura
CECCAR, București , 2012, pag. 625.

– 24 –
1.4.1. Recunoașterea și evaluarea în contabilitate a datoriilor
contingente

Potrivit Re glementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene, o datorie reprezintă o obligație actuală a
entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să
rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este
recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o
ieșire de resurse încorpo rând beneficii economice va rezulta din decontarea unei
obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi
evaluată în mod credibil.
Spre deosebire de provizioane, datoriile contingente sau eventuale nu sunt
înregistrate, ci fac obiectul unei informări într -o notă explicativă anexată la
situațiile financiare anuale.
„Diferența dintre un provizion și o datorie contingentă este una de
probabilitate. Astfel, dacă o datorie viitoare este mai probabil să se producă decât
să nu se producă, atunci aceasta este recunoscută sub forma unui provizion, iar în
situația inversă, este preze ntată ca o datorie contingentă.”15
Datoriile contingente sunt extrabilanțiere, pentru că reprezintă angajamente
asumate de societate, respectiv angajame nte care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaștere pentru a fi înregistrate în contabilitate la datorii în pasivul bilanțier.

Următoarea reprezentare grafică prezintă corelația dintre obli gațiile curente
sau posibile și recunoașterea lor ca datorii.

Existența unei obligații curente
care probabil necesită o ieșire
de resurse Se recunoaște un provizion
și este necesar să se prezinte
informații suplimentare

Existența unei obligații posibile
sau curente, care ar putea
necesita o ieșire de resurse, dar
este puțin probabil să se
producă Este necesar să se prezinte
informații despre datoria
contingentă

Existența unei obligații posibile
sau curente care probabil nu se
va produce Provizionul n u este
recunoscut și nu este necesar
să fie prezentate informații
despre datoria contingentă
Fig. nr. 1. Corelația dintre obligațiile curente sau posibile și recunoașterea datoriilor

15 Analele științifice ale Universității „Alexandru Ioan Cuza” din Iași, Tomul L/LI, Științe Economice, 2004 -2005,
Active și pasive eventuale, pag. 117.

– 25 –
Contabilitatea face posibilă evidența datoriilor contingente prin intermediul
contului 808 „Datorii contingente”. În debitul contului se evidențiază valoarea
datoriilor contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile
extrabilanțiere. Soldul contului reprezintă valoarea datoriilor contingente existente.
Spre exemplu, o enti tate a încălcat legea privind mediul înconjurător, dar nu
este clar dacă ace astă situație va avea un impact negativ asupra mediului. În acest
moment se vor prezenta informații referitoare la această datorie contingentă
În momentul în care va fi clar că au existat acțiuni ce au dus la poluarea
mediului înconjurător și vor fi cerute acțiuni de remediere, atunci entitatea va
recuno aște un provizion, pentru că se cunoaște faptul că sigur va exista o ieșire de
resurse.
Informațiile care trebuie să fie dezvăluit e vis -à-vis de datoriile contingente,
legate, spre exemplu, de un anumit litigiu în curs, trebuie să includă date precum:
conținutul litigiului, indicarea faptului că datoria nu a fost recunoscută în cadrul
situațiilor financiare, explicarea motivelor pentru care entitatea nu a recunoscut o
datorie privind litigiul în curs, informații privind valoarea litigiului sau explicarea
cauzelor care fac imposibilă estimarea credibilă a indicatorului dat, informații
privind oricare tip de compen sații pe care urmează să le plă tească entitatea în cazul
pierderii cauzei (spre exemplu, sumele ce urmează a fi compensare în baza
contractului (poliței) de asigurare).
În cazul în care un provizion și o datorie contingentă sunt generate de
aceleași împrejurări, entitatea prezintă informațiile astfel încât să scoată în evidență
legătura existentă între provizion și datoria contingentă.

Dacă societatea primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condiții
care existau la data bilanțului, soc ietatea trebuie să actualizeze informațiile
prezentate care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații. În unele
cazuri, societatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate în situațiile ei
financiare pentru a reflecta informațiile pri mite după data bilanțului, chiar dacă
informațiile respective nu afectează valorile pe care societatea le recunoaște în
situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este atunci când, ulterior datei
bilanțului, devin disponibile dovezi referitoare l a o obligație contingentă care
exista la data bilanțului. Pe lângă aprecierea necesității recunoașterii sau a
modificării unui provizion conform IAS 37, societatea actualizează informațiile pe
care le -a prezentat cu privire la obligația contingentă, în conformitate cu dovada
respectiv ă.

– 26 –
1.4.2. Recunoașterea și evaluarea în contabilitate a activelor
contingente

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene un activ reprezintă o resursă controlată de
către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să
genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în
contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui
beneficiu ec onomic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
„Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare datei bilanțului și a căror existență va fi confi rmată numai
prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care
nu pot fi în totalitate sub controlul entității. ” 16
O entitate nu trebuie să înregistreze un activ contingent, spre deosebire de
active, care reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii econo mice
viitoare pentru întreprindere .
Contabilitatea face posibilă evidența activelor contingente prin intermediul
contului 807 “Active contingente ”. În debitul acestui cont se evidențiază valoarea
activelor contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile
extrabilanț iere. Soldul contului reprezintă valoarea activelor contingente existente
în entitate.
Activele contingente sunt generate, de regulă, de evenimente neplanificate
sau neașteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Un
exemplu, în acest sens îl constituie o creanță ce este subiectul unui proces în
justiție, al că rui rezultat este nesigur.
Activele contingente trebuie prezentate în notele explicative doar atunci
când este probabilă apariția unor intrări viitoare de beneficii economice. Acestea
nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece ele nu sunt ce rte, iar
recunoașterea lor ar putea determina un venit care este posibil să nu se realizeze
niciodată.
„Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea
corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel,
dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător
vor fi recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit
modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creștere a beneficiilor
economice, entitatea va prezenta în notele explicative activul contingent .” 17
Schematic, corelația dintre beneficiile economice viitoare posibile și
recunoașterea sau nerecunoașterea lor în contabilitate, se prezintă în felul următor:

16 Ordinul Ministrului Finanțelor Publice, Nr. 1802 din 29 decembrie 2014, Secțiunea 4.7. Contabilitatea
angajamentelor și a altor elemente extrabilanțiere, art. 358, al. (1).
17 Idem, art. 358, al. ( 4).

– 27 –
Intrările viitoare de beneficii
economice sunt sigure (certe) Un element de activ este
recunoscut

Intrările viitoare de beneficii
economice sunt probabile, dar
nu sunt sigure (sunt incerte) Se prezintă activul
contingent ca informație
suplimentară

Intrările de beneficii economice
nu sunt probabile Nu este recunoscut nici un
activ si nu este necesar să fie
prezentate informații
suplimentare despre acesta
Fig. nr. 2. Corelația dintre beneficiile economice posibile și recunoașterea activelor
În cazul în care se ajunge la concluzia că o intrare de beneficii economice
este probabilă, entitatea trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activului
contingent la data bilanțului și, acolo unde este cazul, o estimare a efectului
financiar .
Este foarte important ca prezentarea activelor contingente să nu confere
informații greșite referitoare la probabili tatea de apariție a veniturilor, lucru ce va
duce la o interp retare incorectă a poziției entit ății în perioada următoare.

– 28 –
CAPITOLUL II
STUDIU PRIVIND ÎNREGISTRAREA ȘI RECUNOAȘTEREA
PROVIZIOANELOR, DATORIILOR ȘI ACTIVELOR CONTINGENTE
LA S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L.

2.1. PREZENTAREA COMPANIEI S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L

„Standardele internaționale pot fi aplicate numai întreprinderilor mari (în
special grupuri de societăți), care au vocație internațională și care sunt influențate
sau sunt chiar consecințele fenomenelor de mondializare și de globalizare.
Situațiile financiare ale unei întreprinderi, indiferent de țara de origine, întocmite
conform Standardelor Contabile Internaționale, vor fi acceptate pe aproape orice
piață de capital din lume. ” 18
Societatea comercială TERRA TRANSPORT a fost înființată în anul 2009
la Sibiu ca o afacere de familie, având un parc auto al cătuit atunci din 2 camioane
și 1 microbuz. An de an firma s -a dezvoltat și a devenit un nume cunoscut în
rândul transportatorilor interni și externi. Dezvoltarea firmei a adus implicit și
diversificarea capacit ăților de transport, parcul auto fiind dotat cu peste 30 de
camioane. Toate mașinile companiei TERRA TRANSPORT sunt dotate la
standarde europene și garantează siguranța încarcăturii clienților săi.
Firma își desfășoară activitatea pe teritoriul României ș i aplică legislația
românească în vigoare, însă reprezintă tot odată o subsidiară a unei importante
societăți din Europa. Partenerii din străinatate au facilitat un schimb de experien ță
extre m de util, un scenariu concurențial intra -grup, provocator ș i stimulativ, un
mediu de lucru inovator, din ce în ce mai performant. Î mpreun ă au însuș it
psihologia acti vității de grup în mediul de afaceri româ nesc.
Reperul geografic dat de regiunea centrală a României, a jucat un rol decisiv
în dezvoltarea afacerii companiei , prin particularitățile mediului de afaceri local
unde se desfășoară permanent schimburi de mărfuri atât la nivel național cât și la
nivel intracomunitar.
O trăsătură unică a mediului de afaceri sibi an este diversitatea tipurilor ș i
volumelor de marfă ce trebuie transportate din și înspre Sibiu, iar în acest este de
subliniat particularitatea import urilor de materii prime și al export urilor de
produse finite a câtorva companii multinaționale aflate în regiune . Acest fapt a
motivat firma să inves tească în continuu în domeniul de transport și logistică,
astfel încât să îmbunătățească serviciile oferite de către aceasta pentru a întâmpina
cât mai bine nevoile speciale întâlnite atât pe plan local, național și internațional.
Compania lucrează operat ori de expediție cu experiență în domeniu și care
opereaz ă cu clienți și firme renumite, av ând o foarte bună colaborare cu ceilal ți
colegi transportatori.

18 Maria Mădălina Gî rbină, Ștefan Bunea – Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicar ea IAS
(revizuite) – IFRS, Volumul I, Ediția a 3 -a, revizuită, Editura CECCAR, București, 2007, pag. 12 -13.

– 29 –

TERRA TRANSPORT este o societate cu răspun dere limitată, înregistrată la
registrul comerț ului cu numărul de ordine J32/640/2009 și 25810479 ca și Cod
Unic de Identificare.
Obiectul de activitate al acestei entități este reprezentat de transportul rutier
de mărfuri, conform clasificării CAEN, cod 4941.

Fig.nr. 3. Platforma l ogistic ă TERRA TRANSPORT
Cadrul legal pentru organizarea și desfășurarea activităț ii de transport rutier
de mă rfuri îl constituie Ordonanța nr. 27/2011 p rivind transporturile rutiere
actualizat ă cu modificările și completă rile ulterioare.
Activităț ile de transport rutier, precum și activitățile conexe acestora se
desfășoară astfel încât să fie respectate reglementările în vigoare privind condiț iile
de lucru, de ex ploatare a vehiculelor rutiere ș i de utilizare a infrastructu rii rutiere,
precum și condițiile privind siguranța circulaț iei.
Transportul rutier de marf ă desemneaz ă deplasarea în spa țiu a m ărfurilor cu
ajutorul camioanelor . Camioanele au o mo bilitate deosebit ă, deoarece ele pot
pătrunde î n locuri unde alte mijloace de transport nu au accesibilitate, ele constituie
o component ă indispensabil ă a transporturilor contemporane . Prin intermediul
camioanelor se pot organiza transporturi directe de la furnizor și până la
beneficiarul m ărfurilor din ț ară sau str ăinătate, evit ându-se transbord ările pe
parcurs și consecin țele acestora: manipul ări costisitoare; pierderi cantitative și
calitative; r ătăciri de colete; sustrageri etc. Transportul rutier de marfă se poate
desfăș ura pe plan na țional cât și interna țional.
TERRA TRANSPORT desfășoară activități de transport rutier intern și
internațional de mărfuri. În raportul cu clienții săi, aceasta încearcă să îi consilieze
pe aceștia cu privire la optimiza rea transportului și la reducerea costurilor.
Entitatea presteaz ă următoarele tipuri de activități:
 Transport rutier intern și internațional de mărfuri
 Transport autoturisme cu platformă

– 30 –
Costurile pe care le implică acest tip de activitate în cadrul unei companii de
transport, sunt împărțite astfel:
COSTURI FIXE COSTURI VARIABILE
Asigurări și alte taxe Taxe în parcurs, în frontieră ;
Amortizarea. Autorizații;
Cheltuieli logistice
(chirii, cu personalul, telefoane,
papetă rie); Salarii șoferi (în funcție de timp sau
kilometri parcurș i);
Combustibili, consumabile, reparaț ii;
Diurne cu șoferii ș i vize.
Fig. nr. 4. Evidențierea costurilor practicate de entități cu activități de transport rutier

Prețul pentru o curs ă executată în plan intern se taxeaz ă la kilometru, iar pe
plan extern î n general se taxeaz ă la curs ă. Creș terea pre țului este direct influenț ată
de scumpirea carb uranț ilor.
Modernizarea transportului rutier este un proces continuu, bazat pe
modernizarea autovehiculelor care trebuie s ă corespund ă cerin țelor expeditorului și
cerin țelor pentru transporturile interna ționale. Din acest considerent, TERRA
TRANSPORT pentru urmarirea circulaț iei camioanelor , utilizează în prezent
următoarele metode:
 foaia de parcurs cu rol informativ asupra traseului parcurs și a consumului
de combustibil ;
 tahograful care înregistreaz ă numărul de km efectua ți de autovehicul , viteza
cu care a circulat în fiecare zi, num ărul de ore circulate precum și numărul
orelor staționate;
 urmărirea prin satelit – sistemul permite o urm ărire amanun țită a activit ății
vehiculu lui; traseul parcurs în fiecare zi, pozi ția exact ă pe harta la un
moment dat, viteza de circula ție în ziua respectiv ă;
 legatura telefonic ă care nu necesit ă dotări speciale iar comunicarea se
realizeaz ă rapid și ieftin ca pre ț de utilizare.
În ceea ce privește desfă șurarea activității, societatea recurge la
achiziționarea unor vehicule de la furnizori externi. Tipul de amortizare folosită de
entitate este amortizarea lineară .
Personalul entității și soferii sunt atestati.
Pentru întocmirea situaț iilor financiare, co nducerea entității face anumite
estim ări și presupuneri care afecteaz ă valorile raportate ale activelor și pasivelor la
data bilanțului, precum și veniturile ș i cheltuielile perioadei raportate. Rezultatele
reale pot diferi de cele estimate. Estimarile sun t utilizate, printre altele, pentru
înregistrarea: provizioanelor pentru restructurare, impozite, litigii, alte riscuri si
cheltuieli. Aceste estimari se bazeaz ă, acolo unde este cazul, pe normele și

– 31 –
metodologiile emise de autorit ățile competente, în vigoa re la d ata pregă tirii
situa țiilor financiare anuale.
Activele ș i pasivele monetare exprimate în valut ă (disponibilit ăți ș i alte
elemente asimilate, cum sunt depozitele bancare, crean țe și datorii în valut ă) sunt
evaluate și raportate utiliz ând cursul de schimb comunicat de Banca Na țional ă a
Rom âniei valabil la data încheierii exerci țiului financiar. Diferen țele de curs
valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistr ării crean țelor
sau datoriilor în valut ă sau cursul la care au fost raportate în situa țiile financiare
anterioare și cursul de schimb de la data încheierii exerci țiului financiar, s -au
înregistr at, la venituri sau cheltuieli financiare, dup ă caz.

2.2. TRATAMENTE CONTABILE APLICATE PROVIZIOANELO R,
DATORIILOR ȘI ACTIVELOR CONTINGENTE

2.2.1. Provizioane
a) Provizioane pentru litigii
S.C. TERRA TRANSPORT S.R.L în colaborarea sa cu entitatea CIRUX
CONSTRUCT S.R.L., prestează servicii de transport privind transportarea de
materiale de construcții din depozitul anexat secției de producție a firmei din
județul Brașov către magazinul de desfacere situat în aprop ierea capitalei
București. După realizarea transportului, la recepția mărfurilor se constată că marfa
prezintă defecte majore. Ca urmare S.C. CIRUX CONTRUCT S.R.L. intentează
un proces către firma de transport.
La sfârșitul anului 2013, TERRA CONSTRUCT estimează că probabilitatea de
pierdere a procesului este de 40%.
La sfârșitul anului 2014, procesul nu este finalizat, fiind încâ în desfășura re, iar
șanșele ca firma să piardă, sunt estimate la 30%.
În mod similar, la sfârșitul anului 2015 , probabilitatea de pierdere a procesului
ajunge la 90 de procente.
În 2016, procesul este terminat iar societatea este obligată să plătească amenzi în
valoare de 5.800 de lei.

( plus inregistrări )

2.2.2. Datori contingente
 TRADISA SPANIA își încheie exercițiul financiar la 31 decembrie N . În
timpul anului a garantat un împrumut făcut de o filială, TERRA TRANSPORT ,

– 32 –
la o bancă, în valoare de 2.500 m lei. Împrumutul trebuie rambursat până la 30
aprilie N+1 . Până la 11 martie (data la care conturile sunt semnate), nu există
nici un motiv să credem că împrumutul nu va fi rambursat la data stabilită.
Presupunând că suma de 2.500 m lei este semnificativă pentru societate,
datoria contingentă trebuie să fie prezentată într -o notă la situațiile financiare, în
afara cazului în care probabilitatea oricărei ieșiri este îndepărtată.

 TERRA TRANSPORT a fost dată în judecată pentru un cumul de daune
produse ca efect secundar negativ al unui transport efectuat pentru un terț (care
a afectat trei dintre cele nouă autoturisme încărcate pe platformă), efect care era
cunoscut la data procesului dar care nu a fost făcut cunoscut terței părți la
momen tul încărcării autoturismelor , nefiind considerat important la momentul
respectiv.
Rezultatul procesului nu este cunoscut înainte de semnarea situațiilor
financiare. De aceea, entitatea TERRA TRANSPORT va prezenta o posibilă
obligație într -o notă.

2.2.3. Active contigente
Familycar SA își încheie exercițiul financiar la 31 decembrie 1999. În timpul anului, a intentat un
proces împotriva societății Keep -me-safe SA pentru vicii la unul din produsele pentru siguranță care au condus
la primirea de reclamații din partea clienților săi. Sentința cazului nu este cunoscută la sfârșitul anului, dar
dacă Familycar SA câștigă, atunci
Keep-me-safe SA va avea de rambursat către Familycar SA suma pe care aceasta a plătit -o clienților plus
costurile.

Familyca r SA va prezenta un activ contingent posibil.

– Cazul prezentat mai sus între Familycar SA și Keep -me-safe este soluționat la 31 martie 2000 și
conturile sunt semnate pe 12 April 2000. Instanța a decis în favoarea lui Familycar SA și a obligat
Keep-me-safe SA să plătească daune de 500.000 m lei plus costuri de 10.000 m lei.

A devenit aproape sigur că va apare o intrare de beneficii economice, (în funcție dacă societatea
Keep-me-safe SA poate sau nu să plătească daunele). De aceea, Familycar SA va re cunoaște activul
și venitul corespunzător acestuia în situațiile financiare.

Conform cerințelor IAS 37, activul și venitul corespunzător acestuia sunt recunoscute în perioada în
care apare modificarea . Activul și venitul corespunzător sunt din acest motiv recunoscute în
situațiile financiare pentru sfârșitul exercițiului financiar cu închidere la 31 decembrie 2000.

http://contabilitate -primara.blogspot.ro/2011/02/ias -37-provizioane -datorii -si-
active.html

– 33 –

2.3. IMPACTUL FINANCIAR AL PROVIZIOANELOR ASUPRA UNOR
INDICATORI

2.4. EVOLUȚIA PROVIZIOANELOR LA S.C. TERRA TRANSPORT
S.R.L.

Pentru fiecare clas ă de provizioane, o întreprindere trebuie s ă prezinte:
 valoarea contabil ă la începutul și la sfârsitul perioadei;
 provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv /creșterea
provizioanelor existente;
 sumele utilizate (adic ă cele aparute și plătite din pro vizion) în timpul
perioadei;
 sumele nefolosite și reluate în timpul perioadei;
 creșterea valorii actualizate în timpul perioadei datorit ă efectului în timp și
modific ările datorate evolu ției ratei de actualizare.
Standardele internaționale de contabilitate impun prezentarea de informații
care să clarifice natura provizioanelor constituite de o companie, precum și
evoluția acestora în cursul exercițiului financiar.
Notele furnizează informații extrem de importante pentru explicarea
cheltuielilor și venituri cu provizioanele prin prisma evoluției acestora pe elemente
componente de provizioane constituite pentru diferite naturi de riscuri și cheltuieli.
Prin urmare, nota referitoare la provizioane în cazul societăț ii TERRA
TRANSPORT, se prezintă sub următoarea formă:

MII LEI SOLD LA
1 IAN N CREȘTERI UTILIZĂRI ANULĂRI SOLD LA
31 DEC N
Provizioane pentru
daune
Provizioane pentru
probleme de mediu
Provizioane pentru
restructurare
TOTAL
Fig. nr.5 Evoluția anului în cursul exercițiului N

– 34 –

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în
contabilitate, contribuie la reprezentarea fidelă a poziției financiare a entității.
Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii și valorii lor, dar și
prin exercitarea prudenței la întocmirea situațiilor financiare. Prudența înseamnă
găsirea acelor estimări contabile, asociate condițiilor de incertitudine date, care să
nu ssupraevalueze activele și veniturile, iar datoriile și cheltuielile să nu fie
subeval uate.
Exercitarea prudenței nu ar trebui să permită, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor. Această
cerință este imperativă, întrucât investitorii își fundamentează deciziile economice
plecând de la analiza situațiilor financiare, ca imagine fidelă a poziției financiare și
a peformanței unei entități.
În cazul provizioanelor decizia pentru constituirea și mărimea valorică a
acestora nu trebuie să aparțină contabilului, ci trebuie să aibă la bază un document
emis de către administrator, o decizie, opinia scrisă a unui specialist în domeniu, a
unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecatori e.
Constituirea provizioanelor este realizată pe baza politicii contabile .
Constituirea provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie
prezentate în „Politicile contabile“ anexate la situațiile financiare anuale.
De asemenea, provizioanele sunt și rămân estimări ale incertitudinilor în
contabilitate. În aceste condiții, metoda de evaluare rațională rămâne un deziderat
condiționat într-o bună măsură d e datele statistice din exercițiile precedente
(exemplu: provizioanele pentru garanții de bună execuție ).
În practică, majoritate a firmelor nu constituie provizioane din motive
precum deductibilitatea limitată a acestora; lipsa procedurilor și politicilor
contabile concrete care să stabilească, pe fiecare element de bilanț, valoarea cea
mai apropiat ă de valoarea reală de piață, și din cauza faptului că aceastea afectează
profitul exercițiului financiar încheiat .
În final, pot afirma că provizioanele reprezintă suma pe care entitatea
urmează să o plătească, în mod normal, la data bilanțului pentru stingerea
obligației. Necesitatea determinării exacte a sumei provizioanelor reprezintă un
obiectiv major a l companiilor, așa cum inf orma ția aferentă acestora va fi
reflecatată în situațiile financiare pentru utilizatorii interni și externi.
Concluziile și recomandările referitoare la recunoșterea, evaluarea,
contabilitatea provizioanlor, precum și a activelor și datoriilor contingente , ce
rezultă din cercetarea practică în cauză pot fi utilizate de către entitatea analizată
precum și de celelalte entități.

– 35 –

BIBLIOGRAFIE

 Bădoi M. – Legea contabilității comentată – explicații, studii de caz,
monografii contabile , Universul Juridic, București – 2013.
 Balteș Nicolae (coordonator), Comăniciu Carmen, Herciu Mihaela,
Ciuhureanu Alina Tudor, Sava Raluca, Brătian Vasile, Moroșan Țăran
Adrian – Analiza economico -fianciară a întreprinderii, ediția a II -a,
revizuită și adăugită , Editura Universității ,,Lucian Blaga’’ din Sibiu,
2013.
 Balteș Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora – Contabilitate financiară, ediția
a IV-a, editura Universității ,,Lucian Blaga’’ din Sibiu, 2014.
 Balteș Nicolae, Comăniciu Carmen – Contabilitate financiară – aplicații
practice , Editura Mira Design, Sibiu 2000.
 Balteș Nicolae, Eșanu Nicolae – Bazele contabilității , Editura Continent,
Sibiu 2001.
 Bătrâncea I. – Analiza trezoreriei entității economice , Ed. Roprint, Cluj
Napoca, 2008.
 Enciu V.D.A, Contabilitate bancară , Editura Economică, București, 2011.

 Feleagă N., Feleagă L., O abordare europeană și internațională , ediția a II
a, Editura Economică, București, 2007.

 Feleagă N. , Malciu L., Provocările contabilității internaționale, la cumpăna
dintre milenii: modele de evaluare și investiții material , Bucureș ti, 2004 .

 Feleagă Nicolae și colaboratori – Contabilitate aprofundată , Editura
Economică, București, 1996.

 Gîrbină Maria Mădălina , Bunea Ștefan – Sinteze, studii de caz și teste
grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, Volumul II, Ediția a 4-a,
Editura CECCAR, București, 20 10.

 Gîrbină Maria Mădălina , Bunea Ștefan – Sinteze, studii de caz și teste
grilă privind aplicarea IA S (revizuite) – IFRS , Volumul I, Ediția a 3 -a,
revizuită, E ditura CECCAR, București, 2007.

 Hoanță Nicolae – Finanțele firmei , Editura Continent Sibiu, 1996.

 Jianu I., Evaluarea în contabilitate , Editura Economic ă, Bucure ști, 2012;

– 36 –
 Mârza Ștefan – Contabilitatea unităților lucrative , Editura Continent, Sibiu
1994.
 Matiș Dumitru, Pop Atanasiu – Contabilitate financiară, ediția a III -a,
editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2010.
 Matiș Dumitru, Pop Atanasiu – Contabilitate financiară , ediția a III -a,
editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2010.
 Pântea Iacob Petru, Bodea Ghoerghe – Contabilitatea financiară
românească conformă cu directivele europene , Editura Intelcredo, Deva,
2006.
 Petrescu Silvia – Analiză și diagnostic financiar -contabil: ghid teoretico –
aplicativ , Editura C.E.C.C.A.R., 2010.
 Popa A.F., Nichita M., Pitulice I.C. și Jianu I., Studii practice privind
aplicarea St andardelor Internaționale de Raportare Financiară din
România , Editura Contaplus, București, 2007.
 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și
reglementările contabile , Editura CECCAR, București, 2012.
 Ristea Mihai – Contabilitatea societăților comerciale, vol. I , Editura
C.E.C.C.A.R., București, 1995.
 Ristea Mihai și autorii – Contabilitatea societăților comerciale, vol. II ,
Editur a C.E.C.C.A.R., București, 1996.

 Românu I., Vasilescu I., – Eficiența economică a i nvestițiilor și a capitalului
fix, E.D.P., București, 1993.

 Stancu Ion – Gestiunea financiară a agenților economici , Editura
Economică, 1994, București.

PUBLICAȚII, ARTICOLE, REVISTE

 Analele științifice ale Universității „Alexandru Ioan Cuza” din Iași, Tomul
L/LI, Științe Economice, 2004 -2005, Active și pasive eventuale.

 Revista / Journal „ECONOMICA” Nr.3 (97) 2016, Finanțe, Contabilitate Și
Analiză Financiară/ Finance, Accounting And Financial Analysis,
Contabilitatea Provizioanelor Pentru Plata Concediilor.

– 37 –
 Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiul pentru
obținerea calității de expert contabil și contabil autori zat, Editura
CECCAR, București, 2012.
 Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate
Partea I -a, Editura Economică, 2002.
 MFP Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate,
Editura Economică, Bucur ești, 2001.

 Propunerea de REGULAMENT AL PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI
AL CONSILIULUI privind Sistemul european de conturi naționale și
regionale din Uniunea Europeană, ANEXA A , Bruxelles, 2010.
 Standardele Internaționale de Raportare Financiara, Ediția 2007, emise de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), Editura
CECCAR, București, 2007.
 Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Editura CECCAR,
București, 2009.
 Standardul Internațional de Audit 540, Auditul estimărilor contabile, Audit
financiar 2006, Editura Irecson, București, 2007.

 Standardul Profesional Nr. 35: Expertizele Contabile

 Nicolae -Bogdan Velicescu , The Accounting And Fiscal Treatment Of
Provisions And The Impact On Financial And Accounting Information,
University of Economic Studies, Bucharest .

LEGISLAȚIE
 Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de
aplicare a legii contabilității, cu modificările și completările ulterioare.
 IASC – International Accounting Standards Committee, (Standardele
Internaționale de Contabilitate), Editura Economică, București, 2000.
 Legea contabilității nr. 82/1991, repub licată, cu modificările și completările
ulterioare și actele normative emise în aplicarea acesteia.
 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioare.
 Legea numărul 227/2015 privind Codul Fiscal.

– 38 –
 Legea societăților comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.
 OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar -contabile.
 Ordinul 1802/2014 privind Reglementări contabile conforme cu Directivele
Europene.

 Ordonanța nr. 27/2011 privind transporturile rutiere actualizată cu
modificările și completările ulterioare.

REPERE ELECTRONICE

 www.accagl obal.com
 www.anaf.ro
 www.bvb.ro
 www.ceccar.ro
 www.curierulfiscal.ro
 www.ifrs.org
 www.mfinante.ro
 www.monitoruloficial.ro
 www.tradeville.eu
 www.tribunaeconomica.ro
 www.zf.ro