PROGRAMUL DE STUDIU CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI [617728]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI
GESTIUNEA AFACERILOR
FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT IF

LUCRARE DE DISERTATIE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC,
Conf.univ.dr. SCOR ȚE CARMEN

ABSOLVENT: [anonimizat]
2020

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI
GESTIUNEA AFACERILOR
FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT IF

DECIZII BAZATE PE
COSTURI. STUDIU DE CAZ

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC,
Conf.univ.dr. SCOR ȚE CARMEN

ABSOLVENT: [anonimizat]
2020

Cuprins

INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 4
CAPITOLUL I. EVALUAREA PERFORMAN ȚELOR ORGANIZAȚIEI PORNIND DE
LA COST ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 7
1.1. Rolul informa ției de tip cost în asistarea deciziilor manageriale ……………………….. 7
1.2. Regulile și costurile procesului decizional ………………………….. ……………………… 13
CAPITOLUL II. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ STRATEGICĂ ȘI GESTIUNEA
STRATEGICĂ A COSTURILOR ………………………….. ………………………….. ………………… 18
2.1. Contabilitatea mana gerială strategică. Instrument de măsurare a performan țelor
organiza ției ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 18
2.2. Gestiunea strategică a costurilor ………………………….. ………………………….. …………. 23
2.3. Calcula ția costurilor prin metoda Activity Based Costing (A.B.C.) ……………………. 24
2.4. Costurile ca posibilitate de îmbunătă țire a performanțelor și fundamentarea deciziilor
………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 27
CAPITOLUL III. APLICAREA METODELOR ÎN CADRUL CONTABILITĂ ȚII
MANAGERIALE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 34
3.1. Prezentarea societă ții ………………………….. ………………………….. ………………………… 34
3.2. Procesul tehnologic ………………………….. ………………………….. ………………………….. 35
3.3. Calcula ția costurilor utilizând metoda direct -costing ………………………….. …………… 36
CONCLUZII ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 43
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 45
ANEXE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 47

INTRODUCERE

Factorul decisiv în planificarea viitoarelor activită ți și luarea unor decizii este
cunoa șterea costurilor. Înregistrarea datelor, urmată de analiza costurilor activității este doar o
parte a contabilită ții costurilor.
Orice entitate economică poate fi pr ivită ca un sistem complex, format din mai multe
subsisteme strâns integrate. Fără îndoială că în cadrul numeroaselor elementelor care alcătuiesc
o entitate economică și sistemul său manageriale, o pondere însemnată o dețin informațiile, care
formează sist emul informa țional, sistem care are un puternic impact asupra funcționalității și
performan țelor entității.1
Managerii sunt interesa ți în principal de costurile viitoare, care au la bază atât politicile
de pre țuri cât și luarea deciziilor cu privire la mo dul de aprovizionare și de producție. Cel mai
adesea, vorbim despre tehnici avansate și nu despre calculația costurilor, atunci când ne gandim
la sfera de ac țiune a contabilității manageriale. Cu toate acestea, baza abilitată a furniza date
fundamentale este reprezentată de sistemul informa țional al costurilor.
Pornind de la aceste considera ții, notăm faptul că atât sistemul informațional al
costurilor, cât și contabilitatea manageriala sunt axate spre furnizarea de informații detaliate pe
cost, care vin î n sprijinul controlului, planificării și fundamentării deciziilor.
Vorbim despre proces decizional ca fiind ac țiunea care se desfășoară la toate nivelurile
companiei sau organiza ției și care acopera atât viziunea pe termen scurt cât și viziunea pe
termen l ung. Deciziile sunt cele care inițiază planurile la nivelul organizației, fiind absolut
necesară o analiză care să ofere o perspectivă reală în ob ținerea concluziilor raționale. Acesta
este motivul de bază care include în procesul decizional contabilitatea managerială.
În etapele procesului decizional cel mai adesea ne lovim de alternative. Evaluarea
acestora reflecta nivelul riscului in diferite condi ții, vorbim în special despre condițiile de
incertitudine, întrucat tot procesul decizional este despre v iitor. Un manager bun trebuie să ia
decizii prompt în situa țiile critice, iar pentru aceasta trebuie sa aibe la bază un model de decizie
pe care să îl pună în practică . Modelul include elemente obligatorii cum ar fi alternative,
probabilită ți, criterii de alegere, consecin țe, rezultate sau evenimente.
Primul pas în fundamentarea procesului decizional este stabilirea obiectivului, care cel
mai adesea este maximizarea profitului , urmat de stabilirea posibilelor ac țiuni, vizualizarea și

1 Carmen Scor țe, Contabilitate de gestiune , Editura Universită ții din Oradea, 2010

realizarea evenimentelor relevante, iar în final stabilirea posibilelor rezultate în situația în care
apare fiecare eveniment relevant.
Totalitatea informa țiilor de mai sus permit managementului organizatiei să se orienteze
asupra alternativelor și conte xtului oferind avantajul luării deciziei optime.
Trebuie să avem în vedere diferen ța dintre un rezultat bun și o decizie bună, deoarece
sunt independente, astfel poate exista o decizie bună fără a ob ține un rezultat bun, sau putem
obține un rezultat bun fără a avea o decizie bună. Ne putem confrunta si cu situa ția în care
“ghinionul” să ne conducă spre rezultate devastatoare, cu toate ca deciziile luate au fost cele
mai bune.
Cauzele care au condus și impus o așa numită “transformare” a contabilității
manageriale în vederea adaptării metodelor și tehnicilor acesteia la cerințele informaționale ale
managementului organiza ției, sunt în principal criza economică și financiară, accelerarea
fenomenului de globalizare și evoluția într -un ritm alert a tehnologie i.
Anul 1987 reprezintă un punct important în evoluția contabilității manageriale, fiind
momentul în care este identificată lipsa de relevanță a informațiilor oferite de metodele
tradiționale folosite până la acel moment, în raport cu noile cerințe informaționale ale
managerilor. Acesta a fost momentul de la care au apărut noi orientări ale contabilității
manageriale (metoda ABC, Balanced Scorecard etc.) și de la care a debutat transformarea
funcțiilor contabilității manageriale, accentul fiind pus p e modul în care aceasta poate contribui
la gestiunea performanței sau la crearea și gestionarea valorii adăugate.2
La sfar șitul secolului XX au apărut noi sisteme de contabilitate managerială, dintre care
amintim: metoda Managementului calității totale (T QM), metoda JIT, metoda Costurilor
Bazate pe Activități (ABC), metoda Managementului Bazat pe Activități (ABM), metoda
valorii economice adăugate sau metoda Balanced Scorecard (BSC). Dintre acestea, practica a
consacrat metoda BSC ca fiind cea mai semnific ativă contribuție a perioadei contemporane,
datorită consistenței informațiilor oferite.3
Putem atribui mai multe întrebuin țări metodei BSC, de exemplu un sistem de măsură,
un instrument de planificare, o bază de evaluare ori un mechanism de gestionare a
performan țelor. Pentru aplicarea acestei metode avem la îndemână două variante cu
implementare și beneficii diferite. Prima variantă este aceea de a fi utilizată ca mecanism de
control managerial, având rolul de a ajuta managementul organiza ției în monitor izarea și

2 Topor Ioan Dan , Noi dimensiuni ale informa ției de tip cost aferente procesului decizional în industria de vinifica ție (teză de doctorat) Alba
Iulia, 2013
3 Ibidem

controlul desfă șurării activităților. A doua variantă de aplicare a acestei metode este de a fi
utilizată ca sistem de control strategic, in această situa ție având rolul de a sprijini managementul
organiza ției în urmărirea performanțelor rezultate din planurile strategice implementate.
Această metodă a fost adoptată, la nivel Mondial, de foarte multe organiza ții.
O importanță relevantă în zona eficienței au avut -o și metodele de origine japoneză
(TQM, JIT), care indiferent de locația geog rafică a entităților care le -au adoptat, au contribuit
în mod semnificativ la creșterea eficienței și productivității.4
Scopul lucrări constă în cercetarea, viziunii teoretice și în același timp practice a
impactului informa țiilor de tip cost asupra manag ementului performan ței și luării
deciziilor in cadrul organiza țiilor, ținând cont de relațiile dintre sistemul informațional și
contabilitatea managerială.
Debutul acestei lucrari a fost dat de analiza posibilită ților de îmbunătățire a sistemelor
de gesti une a performan țelor și gestionării costurilor cu ajutorul unei metode moderne de
calcula ție.
În vederea realizării scopului prezentei lucrări am identificat următoarele obiective:
O1: Analizarea și evidențierea stadiului prezent al contabilității manageri ale, cu
prezentarea evolu ției de la calculația simpla a costurilor la performanțele managementului și a
impactului informa ției de tip cost asupra deciziilor manageriale;
O2: Prezentarea direc țiilor strategice a costurilor în cadrul contabilității manageria le;
O3: Demonstrarea variantelor de integrare în sistemul contabil de gestiune folosit de
organizatii a metodelor strategice de contabilitate managerială;
Identificarea modelului care să se axeze pe integrarea costurilor și a obliectivelor
organiza ției va avea un impact semnificativ în realizarea strategiei de maximizare a
performan ței. Utilizarea modelului va ajuta la ob ținerea informațiilor necesare redefinirii
obiectivelor strategice și la punctarea modificărilor survenite în mediul strategic ca urmare a
analizei dinamicii consumului resurselor.
Pentru realizarea obiectivelor stabilite folosim ca metode de cercetare documentarea,
sinteza, analiza, deduc ția, inducția, generalizarea, analiza comparativă, analogia, și modelarea
matematică.

4 Currie W. (1999), Revisiting Management Innovation and Change Programmes:Strategic Vision or Tunnel Vision? The International
Journal of Management Science no. 27, pp. 647 -660

CAPITOLUL I. EVALUAREA PERFORMAN ȚELOR ORGANIZAȚIEI
PORNIND DE LA COST

1.1. Rolul informa ției de tip cost în asistarea deciziilor manageriale

Contabilitatea managerială a cunoscut de -a lungul timpului diverse “transformări”,
determinate de complexitatea econimiei, a problemelor sociale și în același timp a crizei
economico -financiare. Managementul eficient al oricărei organiza ții are implementat un sistem
informa țional foarte bine conturat bazat pe contabilitate.
Contabilitatea constituie o disciplină, care respectă criteriile general valabile, care o
individualizează în aria științelor sociale: obiect de studiu, terminologie și metodologie pr oprii.
Conceptele utilizate de alte discipline științifice pot fi aplicate și în contabilitate, însă de -a
lungul anilor s -a creat un mod propriu de abordare a obiectului său de studiu, o metodă
specifică, legi și legități proprii care argumentează califica rea contabilității drept știință
socială.5
Domeniul contabilită ții asigură un suport conceptual prin informații exacte pentru restul
disciplinelor economice, fiind în acela și timp un sistem complet și complex. Observăm că atât
contabilitatea financiară, c ât și cea de gestiune au același obiect de studiu (companiile
generatoare de activită ți economice, declanșatoare la randul lor de costuri), diferențiindu -se
doar prin abordarea și metoda de studiu. Acestea sunt adaptate modului de organizare și tipului
de produc ție a entităților economice.
Metodele moderne sunt aplicate în medii cu tehnologii avansate și impun o implicare
ridicată a personalului în luarea deciziilor economice.
Propunerile privind îmbunătățirea activității, reducerea costurilor conform meto delor
tradiționale sunt unilaterale, stabilite la nivelul managemetului superior. Potrivit noilor metode,
personalul operativ, lucrătorii din secție sunt solicitați să se implice în stabilirea și luarea
deciziilor, apelând la experiența și competențele pra ctice. În aceste medii automatizate, numărul
angajaților este redus, atribuțiile lor sunt deseori de supraveghere, iar competențele specifice
industriilor productive sunt completate de cele informatice, care îi transformă din simpli
executanți, în administ ratori de resurse importante în economia întreprinderii. Modernizarea
tehnologiei impune modernizarea contabilității prin schimbarea mentalității personalului.

5 Horomnea E., Tabără N., Budugan D., Georgescu I., Bețianu L., Dicu R., Introducere în contabil itate, Editura TipoMoldova, Iași, 2012, p.
17

Apariția unor noi forme de organizare internă a entităților a determinat efecte importante
în ținerea contabilității de gestiune: creșterea eficacității comerciale; reducerea stocurilor până
la nivelul zero; diminuarea fondului de rulment și creșterea rentabilității capitalurilor.
Metodele clasice sau tradiționalede calculație a costurilor au ca pr incipiu fundamental
desfășurarea activităților prin consumul de stocuri. Existența acestor stocuri necesită cheltuieli
suplimentare cu gestionarea lor.
În cadrul entităților în care se aplică metode de calculație moderne, producția este
programată pornind de la cererile consumatorilor, care declanșează operațiunile de achiziții,
astfel, stocurile de materii prime și materiale tind spre zero. Totuși, lipsa stocurilor poate
determina situații de fragmentare a procesului de producție, în cazul imposibilității furnizorilor
de a onora comenzile.6
Comunicarea dintre contabilii de gestiune și managerii organizației este facilitată de o
interpretare unitară a conceptelor și semnificației legate de cost. Managerii sunt ajutați să
controleze și să ințeleagă costurile generate de procesul de fabrica ției de rapoartele contabile
care con țin informațiile clare și fidele.
Recunoa șterea și evidențierea costurilor este în strânsă legătură cu performanțele
conducerii, fapt care se reflectă în performan țele întreprinderii.
În practica, modul de formare a costurilor permite conducerii întreprinderii sa studieze
procesul de comercializare, să stabileasca nivelul preturilor, să evalueze stocurile din punct de
vedere valoric, să elaboreze previziuni necesare bugetelor, tablourilo r de bord, stabilirii
obiectivelor, etc.7
Pentru achizi ționarea de bunuri și servicii trebuie plătită o sumă de bani. Această sumă
reprezintă costul. În fundamentarea deciziilor, managerii sunt interesa ți de cât costă
produsul/procesul de produc ție, serviciul, utilajul, etc. Aceștia trebuie să prelucreze toate
informa țiile pentru a -și forma o imagine clară atât asupra realizării performan țelor cât și a supra
etapelor parcurse în vederea atingerii acestora. Procesul tehnologic de produc ție influențează în
mod direct managementul organiza ției, valorificarea resurselor și investițiilor, costurile de
produc ție, utilizarea forței de muncă, iar minimizarea con sumurilor concomitent cu
maximizarea productivită ții și rentabilității sunt esențiale într -o economie concuren țială.
Așadar, principalele motive pentru care un manager trebuie sa cunoască costurile pe care le
presupune activitatea sa sunt:

6 Călin O. (coordonatori), Contabilitate managerială , Editura Didactică și Pedagogică, București, 2008, p. 52
7 Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2008, Bușan G abriela, lector dr. Ecobici Nicolae, lector
dr. Universitatea “Constantin Brâncuși”, Targu Jiu “ROLUL COSTURILOR ÎN EVALUAREA PERFORMANȚELOR
ÎNTREPRINDERILOR”

– posibilitatea stabilirii unor pre țuri corecte pentru produsele sale, ajutându -l să estimeze
profitul ce -l realizează pe fiecare produs;
– cunoașterea fiecărui cost implicat de afacerea pe care o conduce, a mărimii acestor
costuri, putând lua decizii în cunoștința de cau za privind reducerea acestora;
– posibilitatea evaluării efectelor, masurilor luate/preconizate de manager asupra
costurilor;
– nevoia de informații relevante privind căile de creștere a eficientei firmei.
Conducerea activită ții economice, prin coordonare, control și reglare, vizează realizarea
în condi ții optime a parametrilor ei prestabiliți. Actul de conducere presupune, în esență,
capacitatea de a decide. Dar o decizie corect orientată numai pe baza informa țiilor rezultate din
analiza factori lor tehnici, economici și organizatorici, a efectelor și a cauzelor pe care acestea
le generează.
Orice conducător, indiferent de treapta ierarhică pe care se află, este obligat să cunoască
costul pentru a putea ac ționa corespunzător. Bertrand Thopson, eco nomist American, scrie că
începutul științei unui director este cunoașterea exactă a costului de producție.8
Costurile legate de activitatea de produc ție privite ca indicatori de gestiune, formează
una dintre sursele importante de informa șii și permit ana lizarea tuturor fazelor procesului de
exploatare, începând cu începând cu asigurarea documenta ției tehnice de execuție și a resurselor
necesare, până la excep ția produselor și lucrărilor executate. Nivelul costului este un barometru
ce dă informa ții privin d condi țiile în care se desfășoară o anumită activitate de producție, ceea
ce permite conducerii urmărirea, analiza și direcționarea proceselor spre o mai rațională folosire
a mijloacelor și resurselor economice, precum informații necesare planificării, el aborării
bugetelor de costuri.
Furnizarea informa țiilor legate de calculația costurilor, asigură conducerea operativă a
fiecărui loc generator de costuri, precizarea produc ției și a costurilor previzionate și controlul
îndeplinirii lor; controlul și analiz a costurilor la fiecare loc generator de costuri; evaluarea
corectă a stocurilor de produse; și stabilirea eficienței acțiunilor întreprinse pe baza deciziilor
luate.
În general, informa ția economică se impune în procesul de conducere, alături de
conținut, formă de prezentare și operativitate și prin posibilitatea de a fi cât mai cuprinzătoare,
completă și obiectivă, furnizată periodic, accesibilă și printr -un cost redus în procesul de
obținere, înregistrare și transmitere. Față de informațiile furnizate d e costul produc ției apare

8 Cornel Olariu, Conducerea întreprinderii prin costuri , Editura Facla

cerin ța ca acestea să fie prezentate sub o formă care să permită luarea unor decizii, rapide și
corecte9, să fie prezentate conducerii în termen cât mai scurt, să fie exacte, să aibă o semnifica ție
economică reală și să fie relev ante.10 Relevan ța informației de tip cost, permite identificarea
acelor păr ți ale contabilității care influențează structura, evoluția și nivelul costurilor și impune
necesitatea luării deciziilor.
În felul acesta fiecare organ de conducere sau conducător prime ște informații
semnificative pentru fundamentarea deciziilor care pot fi luate în cadrul competen ței și
responsabilită ții de care dispune.
Calcula ția costului întregii producții si pe fiecare produs condiționează înfăptuirea
conducerii într eprinderii atât pe ansamblu, cât și pe fiecare secție, atelier contribuind la
creșterea responsabilității fiecărui loc generator de costuri.
Deoarece prin costuri se oglinde ște întreaga activitate a întreprinderii, calculația
costurilor trebuie privită ca o metodă de conducere, prin costuri, alături de conducerea
prin obiective, prin excep ție, bugete etc.

Fig.1.1 . Calcula ția costurilor în sistemul conducerii prin costuri
Sursa: proiectie realizată de autor

9 D.C.Hague, L’economie de management , Dunod ,Paris
10 C.Olariu, Costul și calculația costurilor ,Editura Didactică și Pedagogică, București MANAGEMENTUL ORGANIZAȚIEI
-obiective fixate și mijloace utile
COSTURI
APROVIZIONARE
CHELTUIELIPRODUCȚIE
Locuri de costuri
COSTURIDESFACERE
CHELTUIELI

Obiectivele fixate și mijloacele necesare realizării lor la toate nivelurile sunt urmărite
prin intermediul costurilor și abaterilor pe locuri generatoare de costuri și pe responsabilități,
în cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul bugetelor și al met odelor previzionale de calcula ție
a costurilor, în a șa fel ca fiecare conducător să răspundă la nivelul său de realizare a obiectivelor
fixate. În acest mod răspunderea pentru costuri este localizată pe fiecare conducător ,
asigurându -se cunoa șterea costur ilor din bugete și cele efective , a abaterilor pe cauze și
responsabili.
Fiecare loc generator de costuri are nevoie de informa ții specifice, de aceea calculația
costurilor trebuie să furnizeze numai informa țiile relevante asupra costurilor, adică acelea care
sunt necesare solu ționării unor probleme. Astfel se asigură o informare selectivă, numai asupra
aspectelor ce necesită luarea unor decizii urgente, eliberând conducerea de informa țiile
nesmnificative sau cu caracter redundant. Aceasta impune utilizare a principiului excep țiilor,
respectiv de “management by exception”, care asigură conducerea locurilor de costuri în
condi țiile unei responsabilități și operativități sporite.
Nu există un concept unic al costului valabil în toate circumstanțele, ci diferit e concepte
de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un înțeles practic numai în relație cu obiectivele
specifice pentru care este realizată evidența lor. Noțiunile referitoare la costuri nu trebuie
interpretate în mod absolut, deoarece în mod normal, ele necesită efectuarea unor analize și
estimări în contextul unei anumite situații și într -un anumit interval de timp.
Sistemul informațional furnizat de contabilitatea de gestiune prin costuri constituie o
importantă resursă în orice entitate economică p entru elaborarea deciziilor. În literatura de
contabilitate de gestiune se menționează că informația de tip cost este un adevărat
manager .11
Managementul are responsabilități cu privire la modul de realizare a unui proiect,
strategie sau produs pe termen m ediu și lung. Controlul asupra operațiilor și proceselor
specifice, acestora se poate realiza prin utilizarea informațiilor de tip cost . Verificarea
îndeplinirii obiectivelor se realizează prin mai mulți indicatori, însă cunoașterea detaliată a
cheltuielil or, costurilor, a pierderii și profitului înregistrate oferă elementele esențiale în
evaluarea activității.
Informația de tip cost este utilă pe tot parcursul desfășurării activității, multe dintre
entitățile economice punând accent pe operativitatea obți nerii informației și nu pe exactitatea
acesteia. Urmărirea evoluției costurilor poate fi realizată de un angajat, numit controller,

11 Berry A.J., Broadbent J., Otley D., Management control. Theories, Issues and Performance , Second Edition, Palgrave Macmillan, 2005 ,
p. 87

responsabil de transparență, ca „pilot pe drumul spre profit”, în procesul de: oferire de
informații, luare de decizii, asig urare, coordonare și moderator în planificare.12 Astfel, se
realizează legătura dintre proiectare, managementul strategic și procesul productiv, respectiv
managementul operațional. Se urmărește creșterea gradului de comunicare între management
și angajați, pentru motivarea acestora, în cunoștință de cauză, creșterea responsabilității și a
gradului de implicare personală în activitatea entității.
Comunicarea între reprezentanții managementului strategic, ai managementului
operațional (controller -ul) și cont abilitate creează sistemul informațional contabil, al cărui
concept de bază îl reprezintă costul.
Un sistem informațional trebuie folosit pentru fundamentarea deciziilor, pentru
planificare și construirea strategiei întreprinderii. Acest sistem trebuie să satisfacă următoarele
cerințe:13
– să fie adecvat sistemului de producție;
– rapoartele, situațiile, analizele, reprezentând ieșiri ale sistemului, să ofere informații
relevante care să poată fi utilizate de managerii entității în realizarea strategiilor ;
– ieșirile informaționale să apară la intervale regulate, relativ mici care să asigure
eficiența;
– trebuie să existe o comunicare reală între contabilitatea de gestiune și management;
– informația contabilă prezentată trebuie să fie relevantă, sufici ent de detaliată și exactă
pentru obiectivul stabilit în strategia managerială.
Se poate concluziona că sistemul informațional al costurilor are un caracter unic, adaptat
specificului fiecărei întreprinderi.
În general, contabilitatea de gestiune acoperă o sferă de acțiune mai largă și folosește
tehnici mai avansate decât calculația costurilor. În ansamblul ei, atât contabilitatea de gestiune,
cât și sistemul informațional al costurilor oferă informații, cu un grad înalt de detaliere, în
sprijinul planific ării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul
produselor, activităților și funcțiilor. Funcționarea sistemului informațional al costurilor este
redat mai jos:

12 Horváth&Partners, Controlling – Sisteme eficiente de creștere a performanței firmei , Ediția a II -a, Editura C.H.Beck, București, 2009
13 Anthony R.N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth Edition, Editura McGraw – Hill, Interna tional Edition, 2007, p.
94

Fig.1.2. Funcționarea sistemului informațional al costurilor
Sursa: proiectie realizată de autor

Contabilitatea costurilor include metodele și conceptele pentru planificarea efectivă,
alegerea dintre diferitele alternative de acțiune și control către evaluarea performanțelor.
Studierea acestora presupune găsirea căilor prin care informațiile contabile pot fi acumulate,
sintetizate, analizate și prezentate în relații cu anumite probleme, decizii și sarcinile
managementului.14
În viziunea contabililor profesioni ști, contabilitatea de gestiune reprezintă proc esul de
identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare
și nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și
control în cadrul întreprinderii și pentru asigurare a utilizării și evidențierii corespunzătoare a
resurselor acesteia. Astfel, subliniem rolul contabilității de gestiune în a sprijini managementul
entităților economice, în procesul decizional.

1.2. Regulile și costurile procesului decizional

Un sistem de evi dență și calculație a costurilor prelucrează informațiile legate de costuri
în două etape de bază: acumulare și afectare. Acumularea costurilor constă în colectarea datelor
referitoare la costuri întrun mod organizat prin intermediul unui sistem contabil. Afectarea

14 Albrecht W.S., Sack R.J., Accounting Education: Charting the Course through a Perilous Future , American Accounting Association,
Accounting Education Series, 2000, Vol. 1 INFORMAȚII
CONTABILEDATE
ECONOMICE
PRELUCRARE
CONFORM
PRINCIPIILOR
CALCULAȚIEI
UTILIZAREA
TEHNICILOR
DE
CALCULAȚIEAPLICAREA
METODELOR
DE
CALCULAȚIE

costurilor se referă atât la atribuirea directă a costurilor accumulate care au o legătură directă
cu un obiect de cost, cât și la repartizarea în baza unei cote a costurilor acumulate care au o
legătură indirectă cu un obiect de cost. Costurile afectate pe departamente facilitează deciziile
legate de eficiența departamentelor; costurile afectate pe produse ajută la luarea deciziilor
privind prețurile și la analiza profitabilității diferitelor produse și costurile afectate pe clien ți îi
ajută pe manageri să înțeleagă profitabilitatea diferiților clienți și să ia decizii privind modul de
alocare a resurselor pentru a consolida relația cu aceștia.
Regulile care stau la baza procesului decizional sunt:
Valoarea monetară estimată . Acest indicator se c alculează ca medie ponderată a
rezultatelor (exprimate în bani) cu probabilitățile de realizare a fiecăruia dintre aceste rezultate .
În general, această regulă poate fi folosită acolo unde alternativele avute în vedere degajă două
sau mai multe rezultate, în mod obiectiv sau subiectiv, iar rezultatelor pot să li se atribuie o
probabilitate.
Fiind o tehnică de sinteză, valoarea monetară estimată prezintă o serie de avantaje, între
care: calcule facile și ușor de înțeles, ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate
rezultatele, reprezintă întreaga distribuție între o singură valoare și oferă posibilitatea de a
transfera efectele incertitudinii într -un proces de evaluare.
Limitele acestei tehnici de sinteză sunt: în reprezentarea întregii distribuții printr -o
singură valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuției (de exemplu intervalele),
presupunând că decidentul este neutru, în caz de risc el va trata în mod egal cele două
alternative.
Regula maximin , numită și „cea mai bună dintre variantel e rele” este regula decizională
preventivă, bazată pe maximizarea minimizării pierderii care poate apărea. Observa ție: este de
preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi.
Regula maximax , numită și regula „cea mai bună dintre variantele bune” este o regulă
optimistă, maximizează maximum ce poate fi obținut. Observa ție: este de preferat a se opta
pentru alternativa celui mai mare profit.
Regula minimizării regretului , ce presupune minimizarea regretului maxim care ar
rezulta din alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea (stabilirea) unui
tabel al regretelor. De reținut că, regretul este pierderea oportunității prin luarea unei anumite
decizii, în anumite condiții.
Regula maximin, maximax și cea a regretulu i minimax sunt considerate reguli
decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetară estimată.

Întrucât pierderea este opusul câștigului, trebuie avut în vedere că noțiunile de pierdere
de oportunitate și valoarea monetară estimată să fie în strânsă legătură. În această situație,
pierderea oportunității ponderată cu probabilitatea ca aceasta să se petreacă va conduce la
determinarea pierderea de oportunitate așteptată (POA). Aceasta poate fi utilizată pentru a se
ajunge la aceeași valoare ca și în caz ul valorii monetare estimate (VME), cu condiția că la
maximum VME să îi corespundă minimul de POA. Minimizând POA obținem aceeași decizie
ca și în cazul când vom maximiza VME.
De remarcat că, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului să se
orienteze asupra contextului și alternativelor, fiind capabil să ia o decizie optimă. În
practică, însă, este puțin probabil ca deciziile recomandate să fie în mod absolut adoptate
în toate cazurile.
Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, ma i poate apela și la arborii
decizionali. Aceasta este o metodă grafică ce reprezintă o secvență de decizii interrelaționale și
rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional.
Conceptul de valoare monetară estimată mai poate fi utilizat și pentru optimizarea
nivelului de afaceri, adică pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim când cererea
este subiect al variațiilor aleatoare într -o perioadă.
Așa cum am menționat mai sus trebuie să facem distincție între o decizie bună și un
rezultat bun, deoarece una poate exista fără celălalt și viceversa. Raționamentul în condiții de
incertitudine nu garantează că întotdeauna vom obține cel mai bun rezultat. Este posibil ca
„ghinionul” să producă rezultate neprevăzute chiar dacă s -au luat „decizii bune”.
Contabilitatea costurilor, are trei func ții care vin în ajutorul managerilor în luarea
deciziilor:
– Calcula ția costului serviciilor și produselor și al altor obiecte de cost;
– Obținerea informațiilor utile planificării,evaluării și controlului perform anțelor;
– Analizarea informa țiilor relevante pentru luarea deciziilor.
Analiza cost -volum -profit examinează evolu ția costurilor, veniturilor totale și a
profitului din exploatare, în măsura în care intervin modificări în pre țul de vânzare, volumul
produc ției, costul variabil sau în costurile fixe ale unui produs.
Aceasta analiză este utilizată de manageri pentru a răspunde la diferite întrebări, cum ar
fi:
– Cum vor fi influențate costurile totale și veniturile totale, dacă se modifică
volumul producției?

– Cum va fi influențat volumul producției, dacă se majorează sau se reduce prețul
de vânzare?
– Cum vor evolua costurile, prețurile de vânzare și volumul producției dacă ne
extindem pe alte piețe?
Analiza cost -volum -profit se bazează pe următoarele ipoteze:
– Modificarea costurilor și a veniturilor rezultă doar dacă modificăm numărul de servicii sau
bunuri produse și vândute;
– Costurile totale se pot descompune într -o componentă care variază în raport cu volumul
producției și o componentă fixă, care nu fluctuează o dată cu volumul producției;
– Evoluția costurilor totale și a veniturilor totale este liniară în raport cu volumul producției în
limitele unui interval relevant;
– Prețul de vânzare, costurile fixe și costul variabil unitar sunt cunoscute și constante în limitele
unui interval relevant;
– Analiza se referă fie la un singur produs, fie presupune că proporția diferitelor produse în total
va rămâne constantă pe măsura modificării numărului total de unități vândute;
– Toate costurile și veniturile pot fi comparate și însumate fără a lua în calcul valoarea în timp
a banilor.
Managerii organiza țiilor folosesc analiza cost -volum -profit ca sprijin în luarea
diferitelor tipuri de decizii, multe dintre acestea fiind decizii strategice. Acea stă analiză permite
estimarea profitabilității scontate pe termen lung, le poate fi utilă managerilor în decizii
privitoare la cantitatea de publicitate necesară, expansiunea eventuală pe noi piețe și modul de
calculare a prețului unui produs.
Costurile ca lității
Concurența globală a determinat companiile producătoare și prestatoare de servicii să
se focalizeze asupra obținerii de bunuri și servicii de calitate; altfel, își pierd cota de piață și
chiar riscă să -și înceteze activitatea. O serie de studii arată că în general, costurile pe care le
implică corectarea non -calității și cele pentru prevenirea și evaluarea ei, reprezintă în medie
25% din cifra de afaceri a companiilor producătoare și 5 – 15% din costurile lor de producție.
În cazul compani ilor prestatoare de servicii, specialiștii apreciază că ponderea acestor costuri
este mult mai mare. Prin urmare, costurile calității reprezintă un instrument important de
valorizare a calității, o potențială sursă d e maximizare a profitului companiei. El e sunt utilizate
de tot mai multe companii, ca instrument de optimizare a proceselor și activităților relevante
pentru calitate. Costurile calității se manifestă pe întreg ciclul de viață al unui produs, începând
cu faza de concepție, trecând prin execuție , livrare și încheind cu exploatarea sa, iar costurile

non-calității cresc pe măsură ce produsul trece dintr -o fază în alta. Evaluarea incidenței
costurilor calității asupra performanțelor financiare ale întreprinderii este relativ dificilă. În
literatura de specialitate, aceste costuri sunt considerate costuri ale produsului. O parte dintre
aceste costuri cum sunt cele de conformitate, sunt numai costuri ale produsului. Cealaltă
componentă, costurile de neconformitate reprezintă numai costuri ale perioadei ; influența
acestora asupra performanțelor companiei poate fi analizată din două puncte de vedere. Primul
este acela că, fiind costuri ale perioadei, sunt recunoscute direct de rezultatul final pe care îl
majorează sau micșorează. Al doilea vizează relația companie -client. Costurile de
neconformitate influențează gradul de satisfacere a clienților, care vor prefera alte companii.
Astfel, cota de piață a companiei se reduce, și, implicit și cifra de afaceri. Acești doi factori cu
implicații directe și indire cte asupra performanței, transformă costurile calității într -o armă
puternică deținută de companie în bătălia cu performanța.

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ STRATEGICĂ
ȘI GESTIUNEA STRATEGICĂ A COSTURILOR

2.1. Contabilitatea managerială strategică. Instrument de măsurare a performan țelor
organiza ției

Fiecare entitate are un destin și căutarea destinului propriu este ceea ce deosebește
entitatea creativă de cea pasivă. Managerii au o responsabilitate majoră pentru această căutare
și o pot îndeplini prin dobândirea unei înțelegeri mai adânci a prezentul ui și prin crearea unei
imagini cuprinzătoare a viitorului. Astăzi, una dintre cele mai frecvente cerințe, pentru o funcție
de conducere, este viziunea, care poate însemna o varietate de lucruri: să gândești pe termen
lung; să poți descrie conturul unui po sibil viitor care implică schimbări sau să poți discerne, în
haosul și confuzia prezentului, elementele care determină ceea ce va urma.
Pentru a putea atinge scopul urmărit, în limita obiectivelor propuse, este nevoie de
informație strategică. Principala sursa de informații necesare pentru stabilirea strategiilor este
contabilitatea.
Modul de organizare a contabilității manageriale este la latitudinea fiecărei entități, în
funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia. Organizarea contabilității
include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor, respectiv, a activităților desfășurate
pentru realizarea obiectivelor contabilității. În funcție de obiectivele fundamentale ale
contabilității manageriale, se disting: determinarea costurilor de producție ale produselor,
lucrărilor și serviciilor, determinarea rezultatelor și a rentabilității, organizarea bugetării
activității, organizarea controlului de gestiune.
Contabilitatea furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne
utilizate de managementul entității în luarea deciziilor. Cerințele de prezentare și analiză a
informațiilor oferite de contabilitatea managerială nu sunt limitative. La organizarea acesteia se
va urmări ca informațiile obținute să sati sfacă atât necesitățile de informare existente, cât și pe
cele în continuă schimbare.
Evoluția contabilității manageriale derulează de la un sistem de informații financiare la
un set de instrumente orientate spre exterior, spre strategie și spre viitor, c are reprezintă
fundamentul sistemului de control. În acest sens, este vizată analiza coerenței dintre evoluțiile
din strategie și cele din contabilitatea managerială. În principiu, tehnicile moderne sunt
cunoscute sub numele de contabilitate managerială st rategică, care se bazează pe informații
legate de factorii externi, informații nefinanciare și informații emanate din interior. Variabilele

externe se referă la concurență și la factorii politici, economici, sociali și tehnologici. Ea este
orientată spre c lienți, concurenți, furnizori și chiar acționari potențiali.
Strategia este aceea care influențează, direct și indirect, atât structura, cât și
instrumentele de gestiune. Acest fapt este dovedit și de economistul american McKinsey, care
abordează strategi a ca „un ansamblu de decizii și acțiuni relative pentru alegerea mijloacelor și
pentru articularea resurselor în vederea atingerii obiectivului”.15
Pentru atingerea obiectivelor propuse contabilitatea managerială strategică urmărește
patru etape:
Etapa 1 – determinarea costului și controlul financiar – la această etapă,
contabilitatea managerială este văzută ca o activitate tehnică necesară pentru atingerea
obiectivelor entității, orientată spre determinarea costului de producție. Aceasta apare în urma
nevoii resimțite de manageri de a -și conduce afacerile;
Etapa 2 – informație pentru planificare și control – punctul de cotitură îl reprezintă
definirea și plasarea controlului ca funcție a managementului și, în special, formarea relației
dintre control și strategie. Controlul trebuie să contribuie la atingerea obiectivelor entității și să
asigure coordonarea și motivarea comportamentelor;
Etapa 3 – reducerea risipei de resurse – schimbările din mediu impun noi tehnici
manageriale: sisteme flexibile de prod ucție, sisteme de producție în timp util, gestiunea lanțului
de aprovizionare, gestiunea totală a calității, sisteme de planificare a materialelor. Acestea, la
rândul lor, implică dezvoltări în contabilitatea managerială: costul țintă, contabilitatea costu rilor
strategice, costuri pe activități.
Etapa 4 – utilizarea în mod eficient și eficace a resurselor – presupune analiza
indicatorilor pentru clienți, pentru parteneri etc. Planificarea, controlul și reducerea risipei
capătă dimensiuni strategice, deoarec e se pune accent pe crearea, identificarea, inovarea și
gestionarea relațiilor cu clienții. În acest context, se dezvoltă instrumente de gestionare, modele
de măsurare a performanței – ca sistem care reflectă cunoașterea organizațională a relațiilor.
Princ ipala diferență între primele două și ultimele două etape constă în trecerea de la
furnizarea de informații la managementul resurselor. Mai mult, contabilitatea managerială
devine o parte importantă a procesului managerial, evoluând de la orientarea pur fi nanciară spre
abordări strategice. Aceste tehnici noi au afectat întregul proces al contabilității manageriale
(planificare, control și luarea deciziilor) și au schimbat orientarea de la un rol „simplu” al

15 Popa I. Managementul strategic. – București: Editura Economică, 2004, p.22.

determinării costurilor și al controlului financia r la un rol „sofisticat” de îmbunătățire a modului
de utilizare a resurselor.
Una dintre sarcinile contabilității manageriale o constituie bugetarea, colectarea și
urmărirea costurilor pe locuri generatoare de costuri, pe perioade etc. după anumite premis e, în
vederea elaborării bugetelor, calculării costului producției pe unitate de produs, lucrare sau
serviciu prestat și pentru întreaga producție obținută. Pentru aceasta, se impune respectarea
premiselor privind precizarea organelor cărora trebuie să li se încredințeze soluționarea
problemei complexe a calculării costurilor.
Această problemă, în funcție de complexitatea activității și mărimea întreprinderii, se
poate realiza prin două modalități:
a) prima modalitate vizează separarea activității de calc ulație a costurilor de cea de
analiză și de fundamentare a deciziilor privind activitatea viitoare. Astfel, calculul costului
poate fi executat fie în cadrul unui compartiment distinct, subordonat directorului economic,
fie în cadrul compartimentului finan ciar-contabil, în timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de
activități să se realizeze în cadrul compartimentului plan -dezvoltare;
b) modalitatea a doua presupune concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiași
compartiment funcțional, ceea ce reprezintă avantajul unei viziuni unitare de lucru, dar și
dezavantajul unui volum sporit de lucrări.
La alegerea celei mai potrivite variante de organizare a calculației costurilor,
conducerea entității și celelalte organe interesate trebuie să aibă în vedere avantajele și
dezavantajele pe care le prezintă fiecare dintre ele.
Organizarea executării lucrărilor de calculație în cadrul a două servici i distincte oferă
entităților producăto are, pe lângă controlul reciproc al acestora, și siguranța exactității cifrelor
luate în calcul. Iar atribuirea lucrărilor de calculație unui singur organ îmbunătățește calitatea
acestora și, mai ales, creează premise le unei analize mai aprofundate a factorilor care
influențează ponderea diferitelor consumuri în structura costului produselor fabricate de către
acestea.
În viziunea unor economiști, luarea deciziilor manageriale ce determină atât
perspectivele de lungă durată privind dezvoltarea întreprinderii, cât și utilizarea curentă a
resurselor, reprezintă una dintre sarcinile de bază ale contabilității manageriale .16

16 Colectiv de autori (coordonator A.Nederița). Contabilitatea managerială: Ghid practico -didactic. – Chișinău, ACAP, 2000, p.92

Procesul de pregătire și luare a deciziilor începe cu determinarea scopurilor și sarcinilor.
Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar a studia toate variantele posibile. Însă, în
practică, procesul de luare a deciziilor se limitează cu examinarea câtorva variante posibile.
Pentru fiecare variantă e necesar a conecta datele corespunzătoare, a cal cula suma totală a
consumurilor, cheltuielilor și a veniturilor, economiile posibile de resurse și rezultatul financiar .
După prelucrarea datelor culese, managerul trebuie să ia decizia privind alegerea variantei, care
va asigura în cea mai mare măsură ati ngerea scopului propus.
Managementul unei entități devine performant atunci, când se adoptă decizii bine
fundamentate, bazate pe concluzii sau constatări ce se formulează ca urmare a studierii detaliate
a fenomenelor și proceselor tehnice, economice și organizatorice, precum și a efectelor pe care
acestea le generează prin cunoașterea cauzelor care le -au determinat.17
Relația dintre management și contabilitate ca sistem de date este relativ complexă și
multidimensională.
Prin metoda sa de c unoaștere și prin procedeele sale specifice, contabilitatea
managerială asigură cantitatea necesară de informații ce permit conducerii descoperirea
rezervelor interne cu privire la folosirea eficientă a mijloacelor și a forței de muncă în vederea
mobilizăr ii lor.
În scopul atingerii managementului performanței, contabilitatea managerială trebuie să
contribuie la realizarea a trei mari obiective, și anume:
1) stabilirea unui diagnostic corect al entității;
2) găsirea unor noi căi care să pună în evidență r apid anomaliile și deficiențele care apar;
3) sprijinirea managerilor în alegerea soluțiilor optime.18
Aceste trei obiective pot fi realizate numai în măsura în care se operează cu informații
contabile de calitate.
Managementul stabilește obiectivele și strategia generală de dezvoltare a unei entități,
având în vedere toate componentele activității firmei: producție, vânzări, marketing, reclamă și
publicitate, administrația generală etc. Managementul în baza informațiilor prezentate de
diverse domenii de activitate trebuie sa stabilească politici interne ale firmei.
Succesul implementării unei schimbări strategice depinde de capacitatea schimbării
privind aspectele de fiecare zi ale entității, precum și capacitatea de a integra politicile de
resurse umane . Aceste aspecte accentuează atât importanța trecerii de la schimbări strategice la

17 Staicu C. Bazele contabilității moderne. Vol.I. – Craiova: Scrisul Românesc, 2004 , p.46.
18 Revist ă științifică a Universit ății de Stat din Moldova, 2010, nr.2(32)

planuri detaliate de resurse, modul în care sunt conduse procesele de control, cât și felul în care
schimbarea este comunicată entității. 19
Responsabilitatea esențială a m anagerilor este luarea deciziilor, pentru atingerea unui
obiectiv. Luarea deciziilor este o acțiune ce are loc la toate nivelurile entității, un proces de
selecție a celor mai bune alternative pentru atingerea obiectivelor propuse și are nevoie de
informaț ie calitativă, autentică și relevantă. Procesul de luare a unei decizii implică etape
esențiale și se succed logic în raport cu necesitatea atingerii unui obiectiv.
Etapele luării unei decizii adecvate sunt următoarele:
– definirea problemei – afectează toate celelalte etape. Dacă problema este incorect definită,
oricare altă secvență a procesului decizional se va baza pe acest punct incorect;
– identificarea factorilor critici – la definirea problemei, este necesar ca managerul să facă
analiza acelor fa ctori, care elimină anumite alternative de soluționare a problemei;
– elaborarea alternativelor de acțiune – presupunând obiectivul cunoscut și/sau problema
definită, primul pas în luarea deciziei este identificarea și dezvoltarea alternativelor;
– anali za alternativelor – scopul acestei etape este de a stabili meritele fiecărei alternative,
merite care pot contribui la atingerea obiectivului urmărit. Se evaluează probabilitatea fiecărei
alternative de a duce la atingerea obiectivului;
– selecția unei alternative considerată cea mai bună – pentru a selecta o alternativă la luarea
deciziei, managerii pot folosi una din următoarele trei abordări: experimentul, cercetarea și
analiza;
– implementarea soluției – este o fază pentru succesul entității, c heia unei planificări eficiente.
Este o trasatură a managementului, ceea ce conduce efectiv la realizarea obiectivelor așteptate;
– controlul și evaluarea rezultatelor deciziei – ajută managerii să învețe din experiență,
practică și să dezvolte capacitate a lor de a planifica și a lua decizii.
Concluzia generală o reprezintă faptul că instrumentele contabilității manageriale sunt
adaptate condițiilor economiei de piața și că entitățile producătoare trebuie să cunoască și să
aplice aceste instrumente în scopul susținerii luării deciziilor și al gestionării performanței.
Informația contabilă este produsă numai dacă, și în forma în care, este utilă în luarea deciziilor,
având ca obiectiv furnizarea de informații care să asigure eficiența pieț elor și alocarea optimală
a resurselor economice.

19 Rusu C. Managementul schimbării. – București: Editura Economică, 2003, p.339.

2.2. Gestiunea strategică a costurilor
Întreprinderile prezintă un sistem informațional al contabilității costurilor integrat în
sistemul informațional contabil, care colectează informațiile contabile de la nivelul inferior al
priramidei ierarhice, se centralizează și prelucrează la nivelul departamentului sau biroului de
contabilitate. Managerii contabili interpretează informațiile furnizate de cele două contabilități
și fundamentează deciziile lor. Arta co nducătorului este de a percepe, dacă se poate anticipat,
momentul în care echilibrul dintre rezultate și efort minim este stabilit și care este mărimea
prețului care trebuie plătit pentru realizarea obiectivului propus.20
Entitățile economice au ca obiecti v principal al contabilității de gestiune determinarea
costurilor, utilizarea de mijloace performante pentru stăpânirea și reducerea lor. Drept urmare,
studiile efectuate în acest domeniu și experientele practice deținute în prezent își aduc
contribuția la perfecționarea metodelor de calculație a costurilor, dar și schimbarea gândirii
contabililor. La rândul lor aceștia își pot impune punctul de vedere în fața managerilor de alte
specializări și pot de asemenea să propună noi metode de calculație a costuril or, mai eficiente.
Strategia a constituit arta de a câștiga un război. Ea se aplică firmei, în măsura în care
aceasta luptă împotriva concurenților când supraviețuirea sa este în pericol.
Conform unei viziuni academice, strategia este considerată „arta d e a folosi cu dibăcie
toate mijloacele disponibile în vederea asigurării succesului într -o luptă”.21 Această definiție
vagă nu ne oferă niciun element util pentru firmă, cu excepția unuia foarte important: strategia
se situează înaintea luptei. Prin urmare , dacă gestiunea este arta randamentului, strategia este
arta eficacității.
Pentru transpunerea optimă în practică a strategiei, se impune efectuarea restructurării
entității. Aceasta presupune alegerea, repartizarea și organizarea resurselor umane, materi ale și
bănești necesare realizării strategiei generale, evidențiind structuri diferențiate și mecanisme
referitoare la următoarele subsisteme.22
– sistemul contabil și de control al gestiunii;
– patrimoniul și puterea de decizie pentru monitorizare.
Entități le economice sunt condiționate de disponibilitățile financiare. Dacă este
asigurată resursa monetară și umană, managementul strategic pentru a înregistra succes la
nivelul întregii firme, trebuie să pargurgă anumite etape:
– formularea strategiilor;

20 Horomnea E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon. , Editura Tipo Moldova, Iași, 2008, p.175
21 Academia Română, Dicționarul explicativ al limbii române , Ediția a III -a, revăzută și adăugită, Editura Univers Enciclopedic, București,
2009
22 Ciobanu I., Managementul strategic , Editura Polirom, Iaș i, 2009, p. 130

– transm iterea acestora în toate structurile entității;
– crearea și aplicarea de soluții;
– identificarea metodelor de control necesare monitorizării gradului de realizare a
obiectivelor propuse și a abaterilor;
În acest sens, economiștii americani Shank și Govind arajan dezvoltă în lucrarea
intitulată „Strategic cost management: the new tool for competitive advantage” conceptul de
management strategic al costurilor.
Costul fiind legat de întrega activitate de producție și de conducere a entității este
justificat i nteresul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în domeniul
costurilor.

2.3. Calcula ția costurilor prin metoda Activity Based Costing (A.B.C.)

Punctul de pornire al regândirii sistemului de calcula ție al costurilor a fost inițiat de
schimbările produse în mediul economic, modernizarea tehnologiilor de fabricare și nevoia de
a obține informații în procesul decizional.
Metodele tradi ționale au dev enit prea limitate in furnizarea informa țiilor, astfel,
întreprinderile analizează rafinarea sistemului de cost. Prin aceast ă rafinare trebuie s ă se asigure
o apreciere mai bun ă a consumului neuniform de resurse.
Metoda Activity Based Costing (A.B.C. ) reprezint ă modalitatea de rafinare a sistemului
de cost și printre noțiunile cele mai importante promovate de aceast ă metod ă sunt „activitate”
și „inductor de activitate”. No țiunea de activitate a fost utilizat ă pentru prima dat ă la General
Electric în analiza și descrierea costurilor, de și bazele metodei A.B.C. au fost puse la Harvard
Business School de c ătre profesorul Robin Cooper, dar au existat și câteva companii receptive
la noua metod ă și anume John Deere Hawlett Packard și Union Pacific.
Această metodă nu mai consideră întreprinderea un ansamblu de entită ți mai mult sau
mai pu țin specializate, ci un federator de activități. Prin reuniunea lor se creeaz ă produsul pe
care întreprinderea îl vinde. Modelul devine: produsele consum ă activit ăți, iar activit ățile
consum ă resurse sau resursele sunt consumate de activit ăți, iar activit ățile genereaz ă produse.
Pentru a reduce costul cât mai mult, A.B.C. î și propune s ă repartizeze cheltuielile
indir ecte în func ție de baza de repartizare care prezint ă relația de cauz ă-efect între activitate și
produsul care consum ă activitatea. În fapt, potrivit metodei A.B.C. baza de repartizare se
nume ște inductor de cost (o baz ă de repartizare care prezint ă relația cauză-efect bazat ă pe
principiul c ă orice modificare la nivelul inductorului va cauza o modificare la nivelul costului).

Pentru aplicarea metodei A.B.C. trebuiesc parcur și urm ătorii pa și:23
1. identificarea activit ăților și a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului pieselor, subansamblelor, componente ale produselor;
5. calculul costului de produc ție pentru produsele ob ținute, lucr ările executate și
serviciile prestate.
6. calculul costului complet.
Identificarea activit ăților are la baz ă modelul Harvat/Nayer, și cuprinde 4 faze:
− formularea de ipoteze privind principalele procese, faz ă care se bazeaz ă pe structura
produselo r, structura întreprinderii, obiectivele întreprinderii;
− analiza activit ăților pentru determinarea proceselor par țiale;
− alocarea capacit ăților și a costurilor prin planificarea în mod analitic a cheltuielilor
necesare proceselor par țiale și prin planif icarea cheltuielilor locului de costuri pe baza datelor
din exerci țiul precedent sau pe baza bugetului;
− concentrarea proceselor par țiale și a proceselor principale.
Activitatea analizează un eveniment purt ător de costuri și care se compo rtă ca un factor
tipic în formarea costurilor dintr -o întreprindere. Activitatea se mai poate defini ca o misiune
specific ă sau un ansamblu de sarcini de aceea și natur ă efectuate pentru a aduce un plus de
valoare la fabricarea produsului.
Identificarea activit ăților este o etap ă de baz ă care duce la eliminarea acelor activit ăți
care nu adaug ă valoare. De fapt în afar ă de materialele prime directe și de munc ă care pot fi
urmărite cu u șurință toate celelalte activit ăți pot fi considerate activit ăți suport.
Într-o organiza ție, numărul de activități depinde de complexitatea opera șiilor. Numărul
de activită ți purtătoare de costuri crește direct proporțional cu complexitatea operațiunilor.
După identificarea activit ăților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se
utilizeaz ă atât inform ațiile colectate de la angaja ți, cât și datele din contabilitatea financiar ă sau
din alte surse interne.
Pentru a calcula costul pe obiecte de cost este obligatorie identificarea cauzei costului –
numit ă inductor de cost sau factor de cost.

23 Carmen Scor țe, Contabilitate de gestiune , Editura Universită ții din Oradea, 2010

Inductorii de cost denumi ți și stimulatori de costuri reprezint ă mărimile de referin ță
pentru repartizarea costurilor indirecte, cauza varia ției consumurilor de resurse și serve ște ca
instrument de m ăsură a volumului presta țiilor furnizate.
Următoarea etap ă în aplicarea metodei A.B.C. este constituirea centrelor de regrupare,
adică toate activit ățile pentru care s -au identificat aceia și inductori de cost se grupeaz ă întrun
centru d e regrupare. Astfel se urm ărește ușurarea procesului de calcul al costului renun țând la
un tratament individual al fiec ărei activit ăți. Apoi, se poate calcula costul unitar al inductorului
având în vedere costul centrului de regrupare format din totalul costului activit ăților
componente și volumul total al inductorului conform formulei:
Cui=C.C.R. /Qti
unde: C ui – cost unitar inductor;
C.C.R. – cost centru regrupare;
QTi – volum total inductori.
Etapa următoare este calculul costului pieselor și subansamblelor. În aceast ă etapă se
calculeaz ă costul de produc ție al diferitelor componente ale produselor, cost care va cuprinde
cheltuielile directe și o parte din cheltuielile centrelor de regrupare.
A cincea etapa presupune calculul costului de produc ție al produselor fabricate . Costul
activit ății consumate se determin ă după formula :
CAC=Cui x Q i
CAC – cost activitate consumat ă;
Cui – cost unitar inductor;
Qi – volum inductori utiliza ți la fabricarea unui produs.
Ultima etap ă în aplicarea metodei A.B.C. și anume calculul costului complet al
produselor vândute presupune suplimentarea costului de produc ție cu o parte din costul de
administra ție și desfacere, parte stabilit ă prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor
activit ăți.
Costul calculat prin metoda ABC va fi unul pertinent , însă nu va fi exact. Acest cost
poate fi utilizat în diverse copuri cum ar fi: identificarea profitabilit ății fiec ărui client prin
calculul distinct a dou ă costuri, cost produs și cost client; responsabilizarea personalului prin
faptul c ă aceast ă metod ă ajută angaja ții să înțeleag ă costurile și să identifice activit ățile fără
valoare care vor aduce în final îmbun ătățiri ale sistemului; reducerea riscului economic prin
adaptabilitatea la piață cu pre țuri competitive.
Ca si orice alt ă metod ă, și metoda A.B.C. are limite. Printre principalele critici aduse
metodei am putea men ționa greutatea identific ării activit ăților care produc valoare și a

inductorilor de cost. Apoi metoda r ămâne dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme
cu identificarea costurilor ascunse, când altele afirm ă interesul pentru indicatorii fizici, iar
majoritatea utilizeaz ă doar indicatorii financiari.

2.4. Costurile ca posibilitate de îmbunătă țire a performan țelor și fundamentarea deciziilor
Contabilitatea financiară a pierdut „războiul informațional” în interiorul afacerii,
deoarece este considerată a fi „prea lentă” și irelevantă, căutând din acest motiv dezvoltarea de
noi canale de informare pentr u a rezolva aceste dizabilități ale contabilității financiare (prea
lente și prea generale). În completare, contabilitatea financiară a creat un mecanism de
dezvoltare superior de convenții care încearcă să prezinte situația economică prin prisma unor
asem enea convenții.
În timp ce contabilitatea financiară își asumă un rol informațional pasiv, contabilitatea
managerială, în schimb, oferă instrumente de control ale proceselor microeconomice permițând
utilizarea sa în deciziile manageriale zilnice. Zona noas tră de îngrijorare – componenta
contabilității manageriale – poate fi împărțită în trei categorii: contabilitatea costurilor, analiza
și raportarea costurilor, și suportul decizional cu planificarea costurilor. Pentru a simplifica
radical o distincție într e contabilitatea financiară și cea managerială, contabilitatea financiară
se referă la „valorizare”, iar contabilitatea managerială se referă la „crearea valorii” prin luarea
unor decizii bune.

Figura 2.1 Componenta contabilității manageriale

Componenta contabilității manageriale din (figura 2.1.) este compusă din trei părți care
sunt toate receptoare de intrări de la procedura de „Măsurarea costurilor” de transformare a
cheltuielilor suportate (sau obligațiile lor) în costuri calculate:
– Contabilitatea costurilor reprezintă alocarea cheltuielilor asupra ieșirilor, cum ar fi
costul bunurilor vândute și valoarea inventarului. Această casetă în principal furnizează o
raportare externă pentru a se conforma cu agențiile de reglementare.
– Raportarea costuril or și analiza reprezintă perspectivele, inferențele și analiza a ceea
ce a avut loc într -o afacere pentru a urmări performanța.
– Suport decizional cu planificarea costurilor implică fundamentarea și luarea deciziei.
De asemenea el utilizează raportarea in formației costului istoric în combinație cu alte informații
economice, inclusiv prognoze și schimbări planificate (de exemplu: procese, produse, servicii,
canale) pentru a realiza tipurile de decizii care conduc la un viitor financiar de succes.
Ar fi apar ent faptul că cheia separatoare dintre contabilitatea costurilor și celelalte două
care folosesc „Măsurarea costurilor” este aceea că contabilitatea costurilor este adânc
constrânsă de practicile obișnuite și descrierea trecutului în acord cu principiile c ontabilității
financiare. Celelalte două categorii oferă suport de diagnosticare pentru a interpreta și desena
inferențele de la ceea ce i -a luat locul și ceea ce se poate întâmpla în viitor. Raportarea costurilor
și analiza se referă la explicare. Suportu l decizional cu planificarea costurilor se referă la
posibilități. Mesajul de la baza diagramei reprezintă valoarea; utilitatea și importanța
informației cresc și se poate argumenta ca o rată exponențială de la stânga la dreapta diagramei.
Figura 2.1. ilus trează de asemenea faptul că gradul de adăugare a valorii informației
pentru fundamentarea deciziei crește de la stânga la dreapta. Datele contabilității costurilor
stabilesc o fundație care este de valoare scăzută pentru fundamentarea deciziei. Raportarea
costurilor pentru analiza informației convertește datele de măsurare a costurilor într -un context.
Este util pentru manageri și echipele de angajați de a observa clar rezultatele cu transparența cu
care ei poate nu au văzut -o vreodată sau este dramatic di ferită de convingerile lor existente
derivate din metoda de măsurare a costurilor mai puțin matură din cadrul firmei lor. Raportarea
costurilor arată realitatea a ceea ce s -a întâmplat, și furnizează răspunsuri la întrebarea „Ce?”
Aceasta este ceea ce au c ostat lucrurile ultima dată? Totuși, o întrebare care în mod evident ar
urma ar fi „Ce dacă?” Aceasta este bazată pe observații chestionabile sau neplăcute, atunci se
merită să facem schimbări și intervenții? Cât de relevant pentru îmbunătățirea performanț ei este
rezultatul pe care îl vedem? Dar acest lucru conduce la o nevoie mai critică și relativ mai mare
de adăugare a valorii, de a propune acțiuni – de a fundamenta și de a lua decizii – apărute de la

planificarea costurilor. Aceasta este întrebarea „Atu nci ce?”. De exemplu, ce schimbare poate
fi făcută sau poate fi luată o acțiune (cum ar fi un distribuitor care își strică rutele sale de
distribuție), și care este impactul final? Desigur, schimbările vor conduce la multiple efecte
asupra nivelului servic iilor, calității sau termenelor de livrare, dar efectul economic asupra
profitului sau costurilor ar trebui luat în considerare, de asemenea. Și aceasta ajunge chiar în
inima decalajului larg dintre contabilii și decidenții care utilizează date contabile. Pentru a
închide decalajul, contabilii trebuie să -și schimbe mentalitatea de la contabilitatea managerială
la economia managerială – poreclită aici ca „decizii bazate pe costuri”.
Aici este “cheia” . Când componenta Raportării Costurilor și Analizei se sch imbă de la
dreapta către căsuța Suportului Decizional cu Planificarea Costului în figura 2.1., atunci analiza
se schimbă către tărâmul suportului deciziei via analiza economică. De exemplu, trebuie să
înțelegem impactul pe care îl au schimbările asupra che ltuielilor viitoare. În consecință,
concentrarea acum se schimbă asupra resurselor și capacităților lor. Aceasta implică clasificarea
comportamentului resurselor cheltuite în fixe, semifixe, variabile etc. Cu schimbări în cadrul
ofertei de servicii, volume , mixuri, procese și plăcut – care devin înșelătoare. Un concept -cheie
este acesta: „Ajustarea capacității” oricărei cheltuieli de resurse individuale depinde atât de
orizontul planificării, cât și de ușurința sau dificultatea de ajustare a capacității res ursei
individuale. Aceste miraje apar în zona murdară a analizei costurilor marginale pe care
manualele le simplifică, dar este complicat să le calculăm cu acuratețe în lumea reală.

Figura 2.2. Tratamentele contabilității și comportamentul capacităților (cheltuielilor)

Figura de mai sus, ilustrează cum viziunea unei firme privind profitul și structura
cheltuielilor sale se schimbă așa cum analiza se schimbă de la viziunea istorică de raportare a
costurilor la viziunea predictivă de planificare a costurilor. Acesta este contextul în care
deciziile sunt luate în considerare și evaluate.
În partea stângă a figurii între perioadele de timp istorice, cheltuielile cu resursele au
fost suportate. Capacitatea acestor cheltuieli a fost suport ată pentru a fi furnizate, și atunci ele
au fost fie (1) neutilizate ca și inactive sau capacitate de protecție; fie (2) ele au fost utilizat e
pentru a fabrica produse, a livra servicii către clienți sau pentru a susține intern organizația.
Aceasta este co mponenta raportării costurilor și analizei din figura 1, care calculează costurile
de ieșire.
Banii au fost cheltuiți, și apar răspunsurile cu privire la costurile unde au fost utilizate.
Aceasta este viziunea descriptivă a costurilor. Contabilii se referă la aceasta ca la costuri
absorbante, când toate cheltuielile aferente unei perioade de gestiune încheiate sunt urmărite pe
ieșiri. Urmărește cheltuielile (și speră să nu aloce cheltuieli pe baza unor medii cauzale
insensibile largi) pentru a măsura care d intre ieșiri în mod unic consumă resurse, inclusiv costuri
de ieșire individuale. Calculația costurilor absorbante utilizează metode de calcul al costurilor
directe, care sunt relativ ușor de aplicat, și suplimentează raportarea cu tehnicile costurilor
bazate pe activități pentru cheltuielile indirecte și comune – care sunt mai dificil de modelat,
calculat și raportat.
În contrast, partea dreaptă a figurii 2.2. reprezintă viziunea predictivă a costurilor –
componenta suportului decizional cu planificarea co sturilor din figura 2.1. În viitor, nivelurile
capacităților și tipurile resurselor pot fi ajustate. Capacitatea există doar ca resursă, și nu ca
proces sau activitate de producție. Clasificarea unei cheltuieli ca fixă, semifixă sau variabilă
depinde de or izontul de planificare. Linia diagonală dezvăluie faptul că, pe termen foarte scurt,
majoritatea cheltuielilor nu sunt schimbate cu ușurință; prin urmare, ele sunt clasificate ca fixe.
Pe măsură ce orizontul de timp se extinde în viitor, atunci capacitatea devine ajustabilă. De
exemplu, activele pot fi închiriate, nu achiziționate; și viitorii muncitori pot fi contractați
temporar printr -o agenție de angajări, și nu angajați ca muncitori cu normă întreagă. În
consecință, aceste cheltuieli sunt clasificate c a variabile.
În viziunea predictivă a figurii 2.2., schimbările în cerere – cum ar fi volumul sau mixul
de produse și servicii comandate de clienți – vor conduce la consumul de procese (și la
activitățile de producție care le aparțin). În schimb, aceasta v a determina care nivel al
cheltuielilor cu resursele fixe și variabile este necesar pentru a furniza capacitatea pentru

utilizarea viitoare. Pentru activele achiziționate, cum ar fi magazinele cu amănuntul care
afișează pe rafturi în vitrine sau echipament ul scump, aceste costuri sunt clasificate drept costuri
de scufundare. Întreaga lor capacitate și cheltuielile asociate au fost dobândite atunci când un
executant a autorizat și semnat numele său pe ordinul de achiziție pentru furnizor sau
contractant. O c apacitate inactivă (cum ar fi angajarea de personal la un centru de apeluri) este
tipic planificată. Această capacitate inactivă planificată deliberat este intenționată să întâlneasc ă
temporar cereri supratensionate sau ca un tampon de asigurare pentru inc ertitudinea prognozei
cererii. Costul său este justificat prin compensarea veniturilor potențiale pierdute de la
inacceptabil, niveluri scăzute ale serviciilor până la clienți.
De vreme ce deciziile afectează viitorul, viziunea predictivă este baza pentru analiză și
evaluare. Viziunea predictivă aplică tehnici precum analize de tip ce ar fi dacă sau simulări.
Aceste proiecții sunt bazate pe prognoze și rate de consum. Totuși, ratele de consum sunt ideal
derivate ca și ratele calibrate din punct de vedere is toric, al viziunii descriptive – unde rata de
muncă operațională în mod tipic rămâne constantă până când productivitatea și îmbunătățirile
procesului le afectează. Aceste rate sunt atât pentru cheltuielile directe, cât și pentru rate
calibrate de un model de calculație bazat pe activități pentru cheltuielile indirecte și pentru cele
comune. Și când îmbunătățirile sau procesul se schimbă apar ratele de consum istorice calibrate,
care pot fi ajustate în sus sau în jos de la baza liniei de măsurare valide care deja fusese
experimentată. Contabilii se referă la aceste proiecții ca la o analiză a cheltuielilor marginale.
De exemplu, cum cererile elementare viitoare se schimbă de la operațiile de bază, aproape de
termen, existent, cum este afectată oferta pentru c apacitate?
Principalele categorii de fundamentare a deciziilor pentru aplicarea contabilității
manageriale sunt:
1. Raționalizarea – în care produsele, unitățile stocate, serviciile, canalele, rutele, clienții
etc. sunt cele mai bune sau este nevoie să le îmbunătățim? Și care dintre ele nu sunt sau ar putea
fi abandonate sau terminate?
Calculația istorică și descriptivă poate fi adecvată să răspundă la aceste întrebări. Într –
un fel, aceasta explică creșterea popularității în aplicarea principiilor costurilo r bazate pe
activități de a suplimenta costurile directe tradiționale. Există o mare diversitate și variație în
rutele, canalele, clienții etc. care cauzează o creștere relativă a cheltuielilor indirecte și comun e
din cadrul unei organizații în administrar ea complexității rezultate. Cheltuielile informatice sunt
în creștere. Având costuri directe și indirecte a devenit un punct de plecare relevant care îți
permite să cunoști care sunt variațiile costului. Aceasta răspunde la întrebarea „Ce?” Este
dificil, i mposibil de argumentat, de a răspunde la întrebarea ulterioară „Ce dacă?” fără a avea

dovada faptică. Cu alte cuvinte, concluziile sunt bazate pe simțuri, intuiție, informații greșite
sau politică.
2. Planificarea și bugetarea – Bazate pe prognoze ale cere rilor viitoare, volume sau
mixuri pentru tipuri de servicii sau produse, combinate cu presupuneri ale altor schimbări
propuse, cât va costa să potrivim cererea cu resursele noastre furnizate (de exemplu: niveluri
ale forței de muncă)? Când astfel de între bări și multe altele asemenea sunt puse, este nevoie
de mai mult de un glob de cristal pentru a le răspunde. Aceasta se întâmplă acolo unde viziunea
predictivă a costurilor (partea dreaptă a figurii 2) se potrivește.
Acesta este în mod evident punctul dulc e al calculației. Într -un ciclu anual, acesta este
procesul bugetar. Totuși, directorii își sporesc rolurile în planificările financiare prognozate ale
cererilor la intervale de timp mai scurte. Această cerere se datorează parțial faptului că bugetul
anual poate deveni repede absolut, iar presupunerile perioadelor viitoare, în special prognozele
vânzărilor, devin mult mai sigure. În centrul său, acest punct dulce al calculației se referă la
planificarea capacității resurselor – a abilității de a converti și reflecta evenimente operaționale
fizice în limbajul monetar – cheltuieli și costuri.
3. Justificarea cheltuielilor de capital – Este justificată rata de returnare a investiției
(RRI) a unui activ achiziționat propus, cum ar fi un echipament sau un sistem informatic?
Dacă noi achiziționăm un echipament, tehnologie sau sistem, beneficiile financiare vor
justifica investiția? O asemenea întrebare implică ceea ce microeconomia se referă ca fiind
„bugetarea capitalului”. În mod tipic, analiza bugetării capitalu lui implică compararea unei
baze, reflectarea afacerilor ca obișnuite, cu un scenariu alternativ care include cheltuirea (de
exemplu: în investiții) unui activ unde beneficiile așteptate vor continua dincolo de durata unui
an. Un exemplu ar fi investirea î ntr-un depozit automat care să înlocuiască munca manuală, de
tip alege -și-împachetează. Unele se referă la analiza justificată a investiției asociate ca „la fel,
cu excepția” sau compararea cu starea de așa cum e cu starea de a fi. O distincție a bugetării
capitalului implică ecuațiile reducerii fluxului de trezorerie (RFT). Ecuațiile RFT reflectă
valoarea prezentă netă (VPN) a banilor, incorporând timpul pe care l -ar lua pentru aceeași bani
să câștige venituri la o anumită rată dacă ar fi fost aplicate în altă parte (de exemplu: un certificat
bancar de depozitare). Rata este adeseori dată de costul capitalului organizației.
4. Produce contra cumpără și decizii de externalizare generale – Ar trebui să continuăm
să le producem noi sau să contractăm cu o terță parte? Dacă alegem să avem o terță parte face
ca produsul sau livrarea serviciului nostru înafara noastră – de regulă, externalizarea – (sau
viceversa, aducerea în interior) apoi, cât de mult din cheltuielile noastre rămân și cât de mult le
vom reduce (sa u adăuga)? Acest tip de decizie este similar logicii și matematicii bugetării

capitalului. Aceeași descriere a metodei de bugetare a capitalului se aplică – măsurând „la fel,
cu excepția” schimbărilor elementare. Ideal, tehnica costurilor bazate pe activit ăți ar trebui
aplicată deoarece variabila primară este dată de activitățile de producție pe care terța parte
contractoare o va realiza, care înlocuiește munca curentă din interior. Devreme ce costul nu este
singura variabilă care se schimbă, un acord la ni vel de servicii cu contractorul ar trebui să fie o
practică standard.
5. Procesarea și îmbunătățirea productivității – Ce poate fi schimbat? Cum să
identificăm oportunitățile? Cum să comparăm și să diferențiem oportunitățile cu impact mare
de cele nominale ? Câteva funcții operaționale ale unor organizații se concentrează pe reducerea
costurilor și evitarea costurilor viitoare (Accesoriile veniturilor profitabile strategice se
adresează contabilității manageriale pentru raționalizare). Aceste funcții operați onale sunt
însărcinate cu provocările îmbunătățirilor productivității, și ele sunt mai puțin interesate în
înțelegerea analizei profitabilității strategice – care prin prețurile produselor și serviciilor
noastre aduc sau pierd bani – și mai mult pe raționa lizarea proceselor, reducând risipa și
activitățile de producție slab aducătoare de valoare și creșterea utilizării activelor. Aceasta este
aria inițiativelor calitative ale celor Șase Sigma, principiilor de management lean și tehnicilor
de planificare Jus t-In-Time (JIT). Exemple de astfel de costuri sunt:
– Costurile unitare ale ieșirilor și analizelor comparative;
– Costurile țintă;
– Costul calității (CC);
– Atribute aducătoare de valoare (cum ar fi aducătoare de nonvaloare contra aducătoare
de valoare).
– Calculația costurilor bazate pe activități și unități de timp (TDABC);
– Contabilitatea consumurilor de resurse (CCR);
– Contabilitatea costurilor germane (Grenzplankostenrechnung [GPK]).
– Contabilitate pentru a lean management mediu (de asemenea reduc erea continuă a
costurilor);
– Teoria constrângerilor contabilității tranzitate.
Termenul de „cost estimat” este unul general. Se aplică în cazul tuturor categoriilor de
fundamentare a deciziei de mai sus. Am putea concluziona că prima categorie, raționalizarea,
se concentrează doar pe costuri istorice și de aceea nu necesită estimări ale costului. Totuși,
impactul asupra cheltuielilor cu resursele de la adăugarea sau renunțarea diferitelor ieșiri de
consum productiv, de asemenea, necesită estimări ale costului pentru a valida meritul unei
decizii raționale propuse.

CAPITOLUL III. APLICAREA METODELOR ÎN CADRUL
CONTABILITĂ ȚII MANAGERIALE

3.1. Prezentarea societă ții
Ținând seama de legislația în vigoare, societatea pentru care s -a efectuat
următor ul studiu de caz nu și-a exprimat acordul de furnizare a informa țiilor cu privire la
numele administratorului, denumirea societă ții, codul de identificare al societății, respectiv
numărul de înregistrare la Registrul Comer țului. Astfel, au fost înlăturate aceste informa ții din
prezenta lucrare, respectiv din anexe.
Societatea s-a format în temeiul legii 31/1990 privind Legea societatilor
comerciale . A fost înfiin țată în anul 2017, și este înregistrată la Registrul Comerțului. Societatea
are sediul social in Mun. Oradea .
Forma juridica este de societate comerciala cu raspundere limitata cu capital
social integral privat.
Capitalul social este de 500 lei, subscris și vărsat, concretizat in 50 parti sociale
cu o valoare de 10 lei/ parte sociala.
Capitalul social este deținut de către asociat unic, I. A. L. (aport la capitalul
social 100%, reprezentând un număr de 50 părți sociale, cu o valoare nominală de10 lei/parte
socială și în valoare totală de 500 lei) .
Obiectul principal de activitate al soc ietății este Fabricarea articolelor din
material plastic pentru construcții, Conform codului CAEN 2223.
Această clasă include:
 fabricarea articolelor din material plastic pentru construc ții:
 uși, ferestre, tocuri, obloane și articole similare, din plastic
 bazine, rezervoare;
 articole pentru pardoseli din material plastic, articole de acoperit pere ții sau
plafonul, sub formă de suluri sau dale
 articole sanitare din material plastic: căzi, cuve de du ș, chiuvete, lavoare,
bideuri, bazine, etc.
 fabricar ea articolelor din material plastic elastic pentru acoperit pardoseli, ca vi nil,
linoleum
 fabricarea pietrei artificiale
În procesul de produc ție, societate utilizeaza, în principal, următoarele produse:

 Materii prime: profil plastic.
 Materiale auxiliare: lipici, coltare, suruburi,piuli țe, feronerie etc.
3.2. Procesul tehnologic
Aprovizionarea cu materii prime si material auxiliare se face de pe piata interna.
Societatea obține în urma procesului tehnologic trei produse: Fereastra strandard, Usa
standard, T oc usa standard.
Pentru calculatia de cost societatea utilizeaza metoda DIRECT -COSTING .
Pentru produsele fabricate de noi se cunosc următoarele informa ții:
Cantită ți recepționate și vândute: FEREASTRA STANDARD: 350 buc; 320 buc
UȘĂ STANDARD: 300 buc; 2 80 buc
TOC U ȘĂ STANDARD: 2 70 buc; 210 buc
Cost normat: FEREASTRA STANDARD: 300 lei
UȘĂ STANDARD: 250 lei
TOC U ȘĂ STANDARD: 200 lei
Ch. După varia ța în
raport cu

volumul

produc ției

Cheltuieli după
natura lor Cheltuieli variabile Cheltuieli f ixe
Total
Fereastra
standard Usa
standard Toc usa
standard Comune
secțiilor Administrative
1. Materii prime 68.950,52 51.136,12 20.554,33 – – 140.640,97
2. Materiale
auxiliare 1.500,53 1.105,21 524.50 2.800 700 6.630,24
3. Energie 855 741 523 601 678 3.398
4. Apă – – – 897 743 1.640
5. Salarii 9.900 9.900 6.600 9.300 16.000 51.700
9. CAM 223 223 148 209 360 1.163
10. Amortiz are
imob. – – – 8.538 477 9.015
11. Cheltuieli
poștale – – – 54 55,36 109,36
12. Cheltuieli
chirii – – – 3.674,32 1.000 4.674,32
TOTAL 81.429,05 63.105,33 28.349,83 26.073,32 20.013,36 218.970,89
Tabelul nr. 3.1. Cheltuieli efectuate în cursul lunii (sursa: Proiectie realizată de autor )

Prețurile de vânzare: FEREASTRA STANDARD: 950 lei
UȘĂ STANDARD: 800 lei
TOC U ȘĂ STANDARD: 550 lei

3.3. Calcula ția costurilor utilizând metoda direct -costing
Se efectuează înregistrările în contabilitatea financiară și de gestiune umând a se
face analiza CVP.
Se înregistrează cheltuielile în contabilitatea financiară:
 Cheltuieli cu m aterii le prime
601 „ Cheltuieli cu m aterii le prime” = 301 „Materii prime” 140.640,97
Conform Facturii nr. 105847 din 0 9.06.2020 (Anexa 1)
Conform Facturii nr. 105952 din 12.06 .2020 (Anexa 2)
Conform Facturii nr. 105800 din 05.06 .2020 (Anexa 3)

 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6021 „ Cheltuieli cu materiale auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 6.630,24
Conform Facturii nr. 483904 din 02.06 .2020 (Anexa 4)
Conform Facturii nr. 41631 din 18.06 .2020 (Anexa 5)
Conform Facturii nr. 1514512 din 18.06.2020
Conform Facturii nr. 451815 din 29.06.2020

 Cheltuieli cu energia și apa
605 „ Cheltuieli privind energia și apa” = 401 „Furnizori” 5.038
Conform Facturii nr. 375395 din 18.06.2020 (Anexa 6)

 Cheltuieli cu salariile
641 „ Cheltuieli cu salariile personalului ” = 421 „Personal salarii datorate ” 51.700
Conform Statului de plată nr. 6 din 30.06.2020 (Anexa 7)

 Cheltuieli cu CAM
646 „C helt. cu contr. asiguratorie de munca ” = 436 „C ontr. asiguratorie de munca ” 1.163
Conform Statului de plată nr. 6 din 30.06.2020 (Anexa 7)
 Cheltuieli cu amortizarea
6811 „C helt. de exploatare cu amortizarea = 281 „A mort. privind imobilizarile 9.015
imobilizarilor ” corporale ”
Conform N.C. din 30.06 .2020 (Anexa 8)

 Cheltuieli po ștale
626 „C helt. poștale și taxe de telecomunicații” = 401 „Furnizori” 109,36
Conform Facturii nr. 5914286 din 16.06.2020 (Anexa 9)

 Cheltuieli cu chiriile
612 „C helt. cu redeven țele locațiile de gestiune ” = 401 „Furnizori” 4.674,32
și chiriile
Conform Facturii nr. 440 din 01.06.2020 (Anexa 10)

Se înregistrează cheltuielile în contabilitatea internă de gestiune:
% = 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 218.970,89
921 „Cheltuielile activită ții de bază”
921 – Ferestre standard 81.429,05
921 – Ușă standard 63.105,33
921 – Toc ușă standard 28.349,83
923 „Cheltuieli indirecte de produc ție” 26.073,32
924 „Cheltuieli generale de administra ție” 20.013,36
 Recep ția produselor finite
345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” 2 34.000

931 „Costul produc ției obținute” = 902 „Cheltuielile activităților auxiliare” 234.000
931 Ferestre standard = 902 – Ferestre standard 105.000
931 U șă standard = 902 – Ușă standard 75.000
931 Toc u șă standard = 902 – Toc u șă standard 54.000

 Decontarea cheltuielilor variabile la sfâr șitul perioadei (înregistrarea
cheltuielilor efective)
902 „Cheltuielile activită ților auxiliare” = 921 „Cheltuielile activită ții de bază” 172.884,21
902 – Ferestre standard = 921 – Ferestre standard 81.429,05
902 – Ușă standard = 921 – Ușă standard 63.105,33
902 – Toc u șă standard = 921 – Toc u șă standard 28.349,83

 Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț

903 „Decontari interne priv. Dif.d e pret” = 902 „Cheltuielile activită ților aux” -61.115,79
903 – Ferestre standard = 902 – Ferestre standard -23.570,95
903 – Ușă standard = 902 – Ușă standard -11.894,67
903 – Toc u șă standard = 902 – Toc u șă standard -25.650,17

348 „Diferen țe de preț la produse”= 711 „Venituri aferente cost . stoc. de produse” -61.115,79

 Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei:
901 „Decontări interne = % 46.086,68
Privind cheltuielile” 923 „Cheltuieli indirecte de produc ție” 26.073,32
924 „Cheltuieli generale de administra ție” 20.013,36

 Decontarea produc ției
901 „Decontări interne = % 172.884,21
Privind cheltuielile” 903 „Decontari interne priv. Dif.de pret”
903 – Ferestre standard -23.570,95
903 – Ușă standard -11.894,67
903 – Toc u șă standard -25.650,17
931 „Costul produc ției obținute”
931 Ferestre standard 105.000
931 U șă standard 75.000
931 Toc u șă standard 54.000

 Analiza cost -volum -profit

a) Costul efectiv unitar:
Cui= ஼௏௜
ொ௣௜, unde: CVi – Cheltuieli variabile totale pentru produsul i.
Qpi – Cantită ți obținute din produsul i.

CuA = ଼ଵ.ସଶଽ ,଴ହ
ଷହ଴ = 232,65 lei / buc.
Pentru a ob ține o bucată Fereastră standard , societatea are un cost de 232,65 lei / buc.

CuB = ଺ଷ.ଵ଴ହ ,ଷଷ
ଷ଴଴ = 210,35 lei / buc.
Pentru a ob ține o bucată Ușă standard , societatea are un cost de 210,35 lei / buc.
CuC = ଶ଼.ଷସଽ ,଼ଷ
ଶ଻଴ = 105,00 lei / buc.
Pentru a ob ține o bucată Toc u șă standard , societ atea are un cost de 105,00 lei / buc.

b) Contribu ția brută la profit

b1) Contribu ția brută unitară:
Cbu i = Pv i – Cui, unde: Pv i – Preț de vânzare pentru purtătorul de cost i.

Cbu F = 950 – 232,65 = 717,35 lei / buc.
Fiecare bucată “Fereastră standard” vândută, generea ză o contribu ție la profit de 717,35 lei.
Cbu U = 800 – 210,35 = 589,65 lei / buc.
Fiecare bucată “Ușă standard” vândută, generează o contribu ție la profit de 589,65 lei.
Cbu T = 550 – 105,00 = 445,00 lei / buc.
Fiecare bucată “Toc u șă standard” vândută, generează o con tribu ție la profit de 445,00 lei.

b2) Contribu ția brută globală:
Cbi = Cbu i x Qv i, unde, Qv i – Cantită ți vândute din purtătorul de cost i.

CbF = 717,35 x 320 = 229.552 lei
Cantitatea vândută Fereastra standard , generează o contribu ție la profit de 229.552 lei.
CbU = 589,65 x 280 = 165.102 lei
Cantitatea vândută Ușă standard , generea ză o contribu ție la profit de 165.102 lei.
CbT = 445,00 x 210 = 93.450 lei
Cantitatea vândută Toc u șă standard , generea ză o contribu ție la profit de 93.450 lei.
CbTOTAL = 488.104

c) Rezultatul pe total unitate:
R = Cb TOTAL – CF, unde, CF – Cheltuieli fixe
R = 488.104 – 46.086,68 = 442.017,32 lei

În condi țiile actuale de producție și vânzare, activitatea entității se încheie cu un rezultat de
442.017,32 lei.

d) Cifra de afaceri
CAi = Qvi xPvi
CA F= 320 x 950 = 304.000
CA U=280 x 800 = 224.000
CA T=210 x 550= 115.500
CA TOTAL = 643.500

e) Punctul de echilib ru

e1) Punctul de echilibru teoretic:
Pet =஼ி
஼௕௨തതതതതതതതതതതത ; ݑܾܥതതതതത = ஼௕்ை்஺௅
∑ொ௩௜, unde, ݑܾܥതതതതത – Contribu ția brută unitară medie

ݑܾܥതതതതത = ସସଶ .଴ଵ଻ ,ଷଶ
଼ଵ଴ = 545,70 lei / buc.
Pet = ସ଺.଴଼଺ ,଺଼
ହସହ ,଻଴ ≈ 84 buc.
Entitatea economică trebuie să producă și să vândă aproximativ 84 de bucăți pentru a se
afla la nivelul punctului de echilibru.

e2) Greutatea specifică (Structura punctului de echilibru):
gsi = ொ௩௜
∑ொ௩௜

gsF = ଷଶ଴
଼ଵ଴ = 0,40
gsU = ଶ଼଴
଼ଵ଴ = 0,35
gsT = ଶଵ଴
଼ଵ଴ = 0,25
Structura este următoarea: 40% produs ”Fereastr ă standard ”, 35 % produs ”Ușă standard ” și
25% produs ”Toc u șă standard ”.

e3) Punctul de echilibru pe purtător de cost:
Pei = Pet x gsi

PeF = 84 x 0,40 = 34 buc.
PeU = 84 x 0.35 = 29 buc.
PeT = 84 x 0.25 = 21 buc.
Entitatea trebuie să vândă 34 de buc. din produsul ”Fereastr ă standard ”, 29 de buc. din produsul
”Ușă standard ” și 21 de buc din produsul ”Toc u șă standard ”.

f) Cantitatea ce trebuie vîndută pentru a atinge un profit țintă
f1) în unită ți fizice:
Qpl = ஼ிା௉ோைிூ் Țூே்Ă
஼௕௨ = ସ଺.଴଼଺ ,଺଼ାଵ.଴଴଴ .଴଴଴
ହସହ ,଻଴ = 1.917 buc
f2) în unită ți monetare:
CApl = ஼ிା௉ோைிூ் Țூே்Ă
ோ௖ = ସ଺.଴଼଺ ,଺଼ାଵ.଴଴଴ .଴଴଴
଻ହ,଼ହ% = 1.379.151,85 lei
Rc= ஼௕்ை்஺௅
஼஺ ்ை்஺௅ x100 = ସ଼଼ .ଵ଴ସ
଺ସଷ .ହ଴଴ x100 = 75,85 %

g) Cifra de afaceri critică
CA*=ࡲ࡯
ࢉࡾ =ସ଺.଴଼଺ ,଺଼
଻ହ,଼ହ% = 60.760,29 lei
h) Factorul de acoperire
h1) pe purtător de cost:
Fai = େୠ୧
஼஺௜ x 100
FaF = ଶଶଽ .ହହଶ
ଷ଴ସ .଴଴଴ x 100 = 75,51 %
FaU = ଵ଺ହ .ଵ଴ଶ
ଶଶସ .଴଴଴ x 100 = 73,71 %
FaT = ଽଷ.ସହ଴
ଵଵହ .ହ଴଴ x 100 = 80,91 %
Pentru ca societatea să -și acopere cheltuielile fixe este necesar de 75,51 % din vânzările
produsului ”Fereastr ă standard ”, 73,71 % din vânzările produsului ”Ușă standard ” și 80,91 %
din vânzările produsului ”Toc u șă standard ”.

h2) la nivel global:
Fa = ஼ி
஼஺ ்ை்஺௅ x100 = ସ଺.଴଼଺ ,଺଼
଺ସଷ .ହ଴଴ x100 = 7,16%

i) Coeficientul de siguran ță dinamic (rata marjei de siguranță)
Ks=஼஺ି஼஺∗
஼஺ x 100

Ks= ଺ସଷ .ହ଴଴ି૟૙.ૠ૟૙ ,૛ૢ
଺ସଷ .ହ଴଴ ݔ 100 = 90,56 %

Acest indicator ne arată cu cât pot să scadă vânzările astfel încât unitatea să ajungă la
nivelul punctului de echilibru. În situa ția noastră vânzările pot sa scadă cu 90,56 % pentru ca
societatea să ajungă “în punctul 0 ”. Deciziile privind reducerea vânzăr ilor trebuie luate în limita
coeficientului de siguran ță dinamic. Orice scădere peste acest coeficient va face ca
întreprinderea să intre în zona pierderilor.

j) Intervalul de siguran ță
Is = CA – CA* = 643.500 – 60.760,29 = 582.739,71
Valoarea produc ției fabricate și vândute poate să scadă cu 582.739,71 lei, fără ca
societatea să intre în zona pierderii .

k) Indicele de prelevare
IP = ஼ி
஼஺ x100= ସ଺.଴଼଺ ,଺଼
଺ସଷ .ହ଴଴ x100 = 7,16%
Acest indicator define ște procentul cifrei de afaceri (7, 16% în cazul nostru), care
serve ște la acoperirea cheltuielilor fixe. Cu cât valoarea lui este mai scăzută, cu atât
întreprinderea atinge mai u șor pragul de rentabilitate.

CONCLUZII

Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente, recunoscute prin
caracteristicile lor previzionale, care includ și costurile ascunse, costurile sociale și costurile
externe. Deoarece deciziile vizează acțiuni viitoare, managementul solicită informații detaliate
privind costurile viitoare, unele din aceste a nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor
contabilității manageriale.
Contabilul de gestiune trebuie să ia în considerare doar acele previziuni sau estimări ale
costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziilor.
Informațiile decizionale relevante reprezintă date cu privire la costuri, venituri și
consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativă analizată. În general,
managerii urmează un model decizional pentru a alege direcția de acțiune precum: obținerea de
informații; efectuarea previziunilor; alegerea unei alternative; implementarea deciziei;
evaluarea performanțelor.
În introducere, am descris scopul acest ei lucrări ca fiind acela „de a discuta situații
diferite, condiții și tipuri de decizii care pot utiliza diferite tipuri de informații ale costurilor”.
Confuzia poate apărea deoarece câteva dintre metode calculează și raportează diferite costuri
care nu sunt doar variații în acuratețea costurilor, dar sunt de asemenea costuri cu totu l diferite.
De exemplu, metoda de contabilitate pentru un management lean violează principiul de
contabilitate al cauzalității. Aceasta naște întrebarea „Este contabilitatea lean o înlocuire
viabilă, o completare și/sau suplimentare pentru abordări curente și evolutive ale contabilității
manageriale, cum ar fi calculația costurilor bazate pe activități?” Un alt mod de a ne întreba
este „Ar trebui să coexiste două sau mai multe metode de raportare a costurilor diferite care să
raporteze cifre neasemănătoare? ” De exemplu, o metodă de calculație tactică este utilizată
pentru operațiuni și luarea de decizii pe termen scurt; o altă metodă de calculație strategică
(pentru planificare, marketing, prețuri și analiști ai vânzărilor de a evalua marjele de profit) este
utilizată pentru decizii pe termen mai lung.
Urmare a rezultatelor ob ținute în capitolul III al prezentei lucrări, aplicând
metoda Direct -Costing, se poate concluziona faptul că societatea este profitabilă, are
autonomie financiară și capacitate de autofi nanțare, de ține o structură organizatorică
bună, are angajat personal de specializat, are produse de foarte bună calitate și o piață de
desfacere stabilă, cu posibilitate de lărgire a ei în condi ții de creștere a capacității de
produc ție.

Vor fi dezbateri , dar în cele din urmă o formă de consens va triumfa în cadrul unei
organizații. Argumentele care stau la bază se pot datora unei utilizări neadecvate a informației
costurilor standard – și acțiunilor neadecvate potențiale care pot rezulta. Dar s -ar putea să fie o
problemă mult mai adâncă: sistemul de date al contabilității costurilor nu este același lucru cu
informația costurilor care ar trebui să fie utilizată pentru luarea deciziei. Majoritatea valorii di n
informația cost pentru luarea deciziei nu se afl ă în raportările istorice – viziunea descriptivă.
Valoarea sa primară constă în planificarea viitorului, analiza costurilor marginale pentru decizii
unice sau analiza compromisă dintre două sau mai multe alternative.
Vestea cea bună este că organizațiile p rovoacă contabilitatea tradițională.
Așa că, în final, orice tratamente contabile care dau randament în luarea de decizii mai
bune ar trebui să prevaleze. Coexistența a două sau mai multor abordări ale costurilor pot cauza
confuzie asupra căreia dintre ele raportează costul corect. Dar aceasta este o altă problemă.
Ceea ce contează este faptul că organizațiile caută modalități mai bune de a aplica tehnicile
contabilității manageriale pentru a lua decizii mai bune.

BIBLIOGRAFIE

1. Academia Română, Dicționarul explicativ al limbii române , Ediția a III -a, revăzută și
adăugită, Editura Univers Enciclopedic, București, 2009 ;
2. Albrecht W.S., Sack R.J., Accounting Education: Charting the Course through a
Perilous Future, Amer ican Accounting Association, Accounting Education Series ,
2000 ;
3. Analele Universității “Constantin Brâncuși” Bușan Gabriela, lector dr. Ecobici Nicolae,
lector dr. Universitatea “Constantin Brâncuși”, Targu Jiu “ROLUL COSTURILOR ÎN
EVALUAREA PERFORMANȚELOR ÎNTREPRINDERILOR” , Târgu Jiu, Seria
Economie, Nr. 2/2008 ;
4. Anthony R.N., Govindarajan V., Management Control Systems, Twelfth Edition,
Editura McGraw – Hill, International Edition, 2007 ;
5. Berry A.J., Broadbent J., Otley D., Management control. Theories, Is sues and
Performance , Second Edition, Palgrave Macmillan, 2005 ;
6. Carmen Scor țe, Contabilitate de gestiune , Editura Universită ții din Oradea, 2010 ;
7. Călin O. (coordonatori), Contabilitate managerială , Editura Didactică și Pedagogică,
București, 2008 ;
8. Ciobanu I., Managementul strategic , Editura Polirom, Iași, 2009 ;
9. Colectiv de autori (coordonator A.Nederița). Contabilitatea managerială: Ghid
practico -didactic. – Chișinău, ACAP, 2000 ;
10. Cornel Olariu, Conducerea întreprinderii prin costuri , Editura Facla
11. Cornel Ol ariu, Costul și calculația costurilor , Editura Didactică și Pedagogică,
Bucure ști
12. Currie W. (1999), Revisiting Management Innovation and Change
Programmes:Strategic Vision or Tunnel Vision? The International Journal of
Management Science no. 27 ;
13. D. C. Hague, L’economie de management , Dunod ,Paris
14. Horomnea E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon.,
Editura Tipo Moldova, Iași, 2008 ;
15. Horváth&Partners, Controlling – Sisteme eficiente de creștere a performanței firmei ,
Ediția a II -a, Editura C.H.Beck, București, 2009 ;
16. Popa I. Managementul strategic . – București: Editura Economică, 2004 ;

17. Revistă științifică a Universității de Stat din Moldova, 2010, nr.2(32)
18. Rusu C . Managementul schimbării . – Bucureșt i: Editura Economică, 2003 ;
19. Staicu C. Bazele contabilității moderne . Vol.I. – Craiova: Scrisul Românesc, 2004 ;
20. Topor Ioan Dan, Noi dimensiuni ale informa ției de tip cost aferente procesului
decizional în industria de vinifica ție (teză de doctorat) Alba Iu lia, 2013 ;
21. http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/biblioteca/model/index2.asp
22. http://www.bibnat. ro/Biblioteca -Digitala -Nationala -s135 -ro.htm
23. https://www.bcucluj.ro/biblioteca/informatii/cebook.html
24. http://www.bcu -iasi.ro /biblioteci -virtuale
25. http://www.oeconomica.uab.ro/
26. http://studiaoeconomica.reviste.ubbcluj.ro/

ANEXE

Anexa 2
DECLARAȚIE DE AUTENTICITATE
A LUCRĂRII DE FINALIZARE A STUDIILOR
UNIVERSITARE
(se introduce, semn ată, ca ultimă pagină în fi șierul conținând
lucrarea de licen ță/disertație)

Titlul lucrării: ____ DECIZII BAZATE PE COSTURI. STUDIU DE CAZ
______________________________________ __________________________
_____________________________________ ___________________________

Autorul lucrării: _ GAVRILU Ț (ILE) ALINA-LAVINIA _
______________________ _______________________________

Lucrarea de finalizare a studiilor sus -menționată este elaborată în vederea
susține rii examenului de finalizare a studiilor universitare organizat de către
Facultatea de Științe Economice din cadrul Universității din Oradea,
sesiunea__ ____IULIE 2020 ______ a anului universitar ___ 2019 -2020 ____.
Prin prezenta, subsemnatul/a (nume, p renume) __ GAVRILU Ț (ILE) ALINA –
LAVINIA identificat cu B.I./C.I Seria XH, nr. 91096 8, eliberat/ă la data de
SPCLEP ORADEA de ____ 06.12.2013 _____ _, având CNP 2900629050461 ,
cunoscând prevederile art. 292 din Cod ul penal cu privire la falsul în declarații,
declar prin prezenta, pe propria răspundere, că:
1. lucrarea de finalizare a studiilor sus -menționată a fost scrisă și elaborată de
către mine, fără niciun ajutor neautorizat, și că nicio parte a lucrării nu
conți ne aplicații sau studii de caz publicate de alți autori;
2. în lucrare a de finalizare a studiilor sus -menționată nu există idei, tabele,
grafice, hărți sau alte surse folosite fără respectarea legii române și a
convențiilor internaționale privind drepturile d e autor.

Oradea, la data de 10.07.2020
Semnătura,
……………………………….