PROGRAMUL DE STUDIU : CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE [629963]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU : CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE
GESTIUNE
FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT : FRECVENȚĂ

CONTABILITATEA DE
GESTIUNE INSTRUMENT AL
CONTROLULUI DE GESTIUNE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC :
CONF .UNIV.DR. CARMEN MIHAELA SCORȚE

ABSOLVENT: [anonimizat]
2018

ii

CUPRINS

INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 1
1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE ȘI CONTROLUL
DE GESTIUNE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………. 4
1.1. Delimit ări conceptuale ale contabilității de gestiune ………………………….. ………………….. 4
1.2. Organizarea contabilității de gestiune ………………………….. ………………………….. ………….. 6
1.3. Delimitări conceptuale ale controlului de gestiune ………………………….. …………………….. 7
1.4. Organizarea controlului de gestiune ………………………….. ………………………….. …………… 11
1.4.1. Organizarea controlului de gestiune într -un grup internațional ………………………… 12
1.4.2. Organizarea controlului de gestiune într -o compan ie mare ………………………….. …. 12
1.4.3. Organizarea controlului de gestiune într -o companie mică sau mijlocie ……………. 13
1.5. Trăsăturile controlului de gestiune și caracterul integru al controlorului …………………. 14
2. LOCUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI CONTROLULUI DE GESTIUNE ÎN
SISTEMUL INFORMAȚIONAL AL ÎNTREPRINDERILOR ȘI SISTEMUL
INFORMAȚIONAL AL COSTURILOR ………………………….. ………………………….. ………………… 17
2.1. Contabilitatea. Componentă esențială în sistemul informaționa l al întreprinderii și
sistemul informațional al costurilor ………………………….. ………………………….. ……………………… 17
2.1.1. Sistemul contabil informațional ………………………….. ………………………….. ………….. 17
2.1.2. Sistemul informațional al costurilor ………………………….. ………………………….. …….. 19
2.2. Interdepe ndența gestiunii și controlului de gestiune din perspectiva eficienței …………. 20
3. CALCULAȚIA COSTURILOR PRIN METODA DIRECT -COSTING ÎN CADRUL
SOCIETĂȚII TAMIRA PAN SRL ………………………….. ………………………….. ………………………… 25
3.1. Metoda direct -costing sau a costurilor variabile. Prezentarea conceptului. ………………. 25
3.2. Relația cost -volum -profit în cadrul metodei direct -costing ………………………….. ……….. 28
3.2.1. Punctul de echilibru ………………………….. ………………………….. ………………………….. 28
3.2.2. Cifra de afaceri ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 29
3.2.3. Cifra de afaceri critică ………………………….. ………………………….. ……………………….. 29
3.2.4. Factorul de acoperire ………………………….. ………………………….. …………………………. 30
3.2.5. Coeficientul de siguranță dinamic ………………………….. ………………………….. ………. 30
3.2.6. Interva lul (marja) de siguranță ………………………….. ………………………….. ……………. 31
3.3. Prezentarea societății Tamira Pan SRL și a activității sale ………………………….. ………… 31

iii
3.4. Structura și organizarea companiei ………………………….. ………………………….. ……………. 32
3.5. Aplicarea metodei dire ct-costing la Tamira Pan SRL ………………………….. ……………….. 35
3.5.1. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară ………………………….. ………… 37
3.5.2. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea internă de gestiune ………………………… 39
3.5.3. Recepția produselor finite ………………………….. ………………………….. ………………….. 39
3.5.4. Decontarea cheltuielilor variabile la sfârșitul perioadei (înregistrarea cheltuielilor
efective) ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 40
3.5.5. Determinarea și înregistrarea difer ențelor de preț ………………………….. ……………… 40
3.5.6. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei ………………………….. …. 40
3.5.7. Decontarea producției ………………………….. ………………………….. ……………………….. 41
3.5.8. Analiza cost -volum -profit ………………………….. ………………………….. ………………….. 41
3.6. Aplicarea metodei direct -costing în urma achiziției unei linii noi de producție. Simulare.
………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 45
3.6.1. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară ………………………….. ………… 46
3.6.2. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea internă de gestiune ………………………… 48
3.6.3. Recepția produselor finite ………………………….. ………………………….. ………………….. 48
3.6.4. Decontarea cheltuielilor variabile la sfârșitul perioadei (înregistrarea cheltuieli lor
efective) ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 49
3.6.5. Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț ………………………….. ……………… 49
3.6.6. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei ………………………….. …. 49
3.6.7. Decontarea producției ………………………….. ………………………….. ……………………….. 50
3.6.8. Analiza cost -volum -profit ………………………….. ………………………….. ………………….. 50
3.7. Analiză comparativă a activității societății înainte și după achiziția unei noi linii de
producție ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 52
CONCLUZI I ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 56
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 58
A. Cărți de specialitate ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 58
A.1. Cărți de specialitate în format listat ………………………….. ………………………….. …………… 58
A.2. Cărți de specialitate în format ele ctronic ………………………….. ………………………….. ……. 58
B. Documente, Regulamente, Acorduri și Rapoarte oficiale, Legislație ………………………….. 60
SITOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………. 60
ANEXE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 61

1

INTRODUCERE

În lumea af acerilor, viitorul este imprevizibil iar competitivitatea este într -o continuă
creștere, dezvoltare și intensificare. Din acest motiv, procesul de luare a deciziilor joacă un rol
crucial în operațiunile de zi cu zi a oricărei afaceri. Totuși, acest proces de luare a deciziilor este
mult mai complex. Luarea deciziei potrivite la un moment oportun depinde într -o foarte mare
măsură de faptul că informația furnizată este corectă și că este prezentată la momentul potrivit. Ca
o consecință a acestui fapt, întrepr inderile au început să se bazeze tot mai mult pe sursele lor interne
de informație și pe oamenii care pot oferi această informație cu un nivel înalt de acuratețe.
Contabilitatea – ca sistem cu circuit închis de înregistrare – este cea mai sigură sursă de
informație în orice companie întrucât ea include identificarea, observarea, măsurarea,
contabilizarea, procesarea, stocarea, sistematizarea, valorificarea, verificarea și publicarea
fenomenelor ce influențează atât patrimoniul întreprinderii cât și statutul său financiar, asigurând
condiții propice pentru desfășurarea activității fără întreruperi.
În timp ce companiile din ziua de astăzi sunt obligate să se adapteze unui mediu tot mai
instabil și competitiv, acestea trebuie să prevină evoluția afacerii și a mediului în care operează
pentru a -și asigura continuitatea. Deși pare paradoxală, această situație este o realitate cu care orice
întreprindere se confruntă zilnic, și ce creează dificultăți managementului. Contabilitatea și
controlul de gestiune vin în î ntâmpinarea acestei probleme ca un instrument util și o modalitate
modernă de conducere.
Companiile observă și recunosc importanța contabilității și controlului de gestiune, ceea ce
se poate observa cu ușurință nu numai datorită numărului tot mai mare a că rților de specialitate pe
această temă, ci și prin prisma faptului că tot mai multe companii au contabili de gestiune, sau
controlleri, ce susțin managementul în procesul de luare de decizii.
Consider că acestă temă este una de foarte mare importanță și ac tualitate, motiv pentru care
am și ales să o abordez în cadrul lucrării de licență. În opinia mea, teoria prezentată în lucrările de
specialitate poate aduce reale beneficii oricărei companii ce le pune în practică.

2
Scopul acestei lucrări este de a oferi o abordare empirică asupra contabilității de gestiune
și a controlului de gestiune, și de a studia aplicabilitatea unor principii și metode în mod concret.
De asemenea, am vrut să demonstrez faptul că informațiile furnizate de către controlleri într -adevăr
pot sta la baza fundamentării unei decizii, fie ea de investiție ori de orice altă natură.
La baza acestei cercetări au stat mai multe cărți publicate de autori de specialitate, precum:
Ionașcu, Ion; Filip, Andrei Tiberiu; Mihai, Stere – Control de gestiun e, Scorțe, Carmen Mihaela –
Contabilitate internă de gestiune , Achim, Baciu – Costurile – organizare, planificare,
contabilitate control și analiză . De asemenea, am citit numeroase cărți publicate online de către
autori din diverse părți ale lumii. Am cons iderat relevant să revizuiesc și informațiile prezentate
de către Institutul American de Contabili Publici Autorizați pe website -ul lor, întrucât acesta este
unul dintre institutele cele mai importante la nivel mondial în domeniul contabilității.
Perioada de realizare a cercetării a fost cuprinsă între lunile ianuarie – mai 2018 pentru
partea teoretică, și martie – mai pentru partea practică. Pentru efectuarea studiului de caz, am
participat la numeroa se ședințe de management a căror scop a fost discutarea și aprobarea planului
de investiții a societății Tamira Pan SRL pentru perioada Septembrie – Decembrie 2018. De
asmenea, am petrecut timp alături de directorul financiar al companiei, care mi -a sintetizat
activitatea firmei, mi -a prezentat organigrama și r olul fiecărui angajat din întreprindere, și mi -a dat
acces la arhiva cu documente contabile din luna ianuarie 2018.
Lucrarea de față a fost structurată în 3 capitole. P rima parte a p rimul ui capitol prezintă
conceptul de contabilitate de gestiune , cu defin iții și abordări teoretice, și organizarea contabilității
de gestiune, inclusiv criteriile ce stau la baza acesteia. În mod similar, ce a de-a doua parte a
primului capitol are aceeași structură și se referă la controlul de gestiune: mai întâi am prezentat
conceptul și trăsăturile sale, iar apoi am sintetizat organizarea controlului de gestiune în funcție de
specificul și dimensiunea companiei. Tot în cadrul acestui capitol am sumarizat și trăsăturile
controlului de gestiune, precum și a persoanei ce îl efec tuează, adică al e controller -ului.
Cel de -al doilea capitol al lucrării se referă la sistemul informațional al întreprinderilor și
al costurilor, și arată locul ocupat de contabilitatea de gestiune și de controlul de gestiune în cadrul
acestuia. Mai întâi am discutat rolul esențial al contabilității și am prezentat conceptele și metodele
de calcul a costurilor, iar mai apoi am evidențiat modul în care gestiunea și controlul de gestiune
sunt dependente una de alta pentru ca activitatea întreprinderii să fie una cât mai eficientă.

3
Cel de -al treilea capitol, și ultimul, este studiul de caz pe care am ales să îl fac. Acest capitol
prezintă în primul rând ce este metoda costurilor variabile (sau metoda direct -costing), și care sunt
indicatorii folosiți de această metodă. De asmenea, am evidențiat și relația dintre cost, volum și
profit din punct de vedere teoretic.
Tot în cadrul acestui capitol am prezentat societatea asupra căreia am efectuat cercetarea:
Tamira Pan. Am discutat istoricul firmei, evoluția sa în ti mp, portofoliul său de produse, structura
sa de organizare și organigrama sa, iar ulterior am aplicat metoda direct -costing pentru activitatea
de producție a firmei din luna Ianuarie 2018. Mai apoi, am prezentat planul de investiții al societății
și am est imat cifrele ce ar fi atinse de companie în prima lună după efectuarea investițiilor. În
cadrul acestui subcapitol, am aplicat metoda direct -costing și pentru cifrele estimate după achiziția
noii linii de producție. În partea finală a capitolului trei, am prezentat comparativ rezultatele
aplicării metodei direct -costing la situația actuală a firmei și la situația estimată după investiții. De
asemenea, am adăugat și concluziile mele personale referitoare la investiție și la beneficiile
acesteia, precum și co ncluziile mele referitoare la beneficiile aplicării metodei direct -costing la
compania pe care am efectuat studiul de caz.
Am considerat că acest studiu de caz este relevant pentru subiectul abordat deoarece arată
clar modalitatea în care principiile teore tice ale contabilității și controlului de gestiune pot fi
aplicate în activitatea de zi cu zi ale unei companii în beneficiul acesteia.

4

1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE
GESTIUNE ȘI CONTROLUL DE GESTIUNE

Contabilitatea este limbajul unive rsal al afacerilor. Este indispensabilă pentru orice tip de
întreprindere, indiferent de natura și dimensiunea sa. Contabilitatea are numeroase funcții precum
înregistrarea, clasificarea, sumarizarea și interpretarea tranzacțiilor comerciale și comunicarea
acestora către părțile interesate fie din cadrul companiei, fie din afara sa. Principalul scop al
contabilității, așadar, se regăsește în comunicarea informației economice pentru a oferi suport celor
ce folosesc informația în a întreprinde acțiuni și a lua decizii informate.
Contabilitatea este cea mai sigură sursă de informație, iar controllerii financiari și contabilii
au devenit primii sfătuitori ai managementului. Pe parcursul a doar câtorva decenii, contabilitatea
s-a transformat dintr -o simplă activ itate de păstrare a evidențelor într -un sistem informațional și o
activitate cu capacitate de consiliere și sfătuire.

1.1.Delimit ări conceptuale ale contabilității de gestiune

Potrivit Institutului American de Contabili Publici Autorizați, contabilitatea est e arta de a
înregistra, clasifica și sumariza într -o manieră relevantă tranzacții și evenimente ce au la baza
schimbul de monedă și care sunt cel puțin parțial de natură financiară, și de a interpreta rezultatele
acestora1.
Planul Contabil General al Fran ței consideră contabilitatea de gestiune ca fiind un mod de
a trata informațiile cu scopul de a cunoaște costurile companiei, de a determina baza de evaluare a
anumitor elemente din bilanț, de a explica rezultatele prin calcului costurilor și compararea sa cu
valoarea vânzărilor corespunzătoare, de a efectua previziuni referitoare la venituri și cheltuieli din
exploatare, de a constata măsura în care costurile și veniturile previzionate s -au realizat, și de a

1 Potrivit www.aicpa .org, pagină web consultată la data de 28 martie 2018;

5
furniza totalitatea elementelor ce clarifică situ ația unei companii în vederea fundamentării
deciziilor la nivel de management2.
Odată cu apariția companiilor mari care necesitau resurse bănești și forță de muncă
substanțiale, a apărut și nevoia existenței unui grup de specialiști (manageri sau administr atori)
care să gestioneze activitățile companiei. În această nouă structură, managerii trebuiau să raporteze
proprietarilor modul în care cei dintâi foloseau resursele companiei și protejau interesele celor din
urmă.
De-a lungul timpului, managerii au real izat faptul că informația solicitată de către
investitori/proprietari era folositoare și pentru gestionarea resurselor și activităților fimei. Așadar,
aceștia au început să solicite opinia contabililor înainte de a lua o decizie, dând astfel naștere la
ceea ce cunoaștem cu denumirea de contabilitate a gestiunii3.
Ca serviciu, contabilitatea oferă informație financiară cantitativă părților interesate pentru
a le oferi suport în luarea deciziilor cu privire la angajarea și utilizarea resurselor în cadrul
operațiunilor comerciale. Ca sistem informațional, aceasta colectează și comunică informații
economice tuturor celor ale căror decizii și acțiuni impactează performanța organizației.
Contabilitatea nu înseamnă doar contabilitate financiară, ci include contabi litatea
costurilor, contabilitatea de gestiune, contabilitatea resurselor umane, contabilitatea taxelor,
contabilitatea amortizării și așa mai departe. Având în vedere sfera foarte extinsă a contabilității,
aceasta a ajuns să fie considerată o unealtă foar te importantă chiar și de către companiile fără scop
financiar sau organizații non -profit.
Așadar, c ontabilitatea de gestiune poate fi definită ca fiind procesul de analiză al costurilor
și operațiunilor unei întreprinderi cu scopul de a pregăti rapoarte f inanciare pentru a ajuta
managerii să ia decizii potrivite pentru atingerea obiectivelor întreprinderii. Cu alte cuvinte, este
explicarea informațiilor financiare și traducerea lor într -o informație folositoare managementului
din cadrul unei companii. Cont abilitatea acum este în stadiul în care nucleul sistemelor contabile

2 Lambert, C.; Morales, J.: ”Management accountants in France”, capitol publicat în cartea The Role of the
Management Accountant: Local Variations and Global Influences , editat de Goretzki, L.; Straus s, E., Editura
Routledge, New York, 2018, pag. 124 -138, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=CnE3DwAAQBAJ&pg=PT84&dq=management+accounting+in+france&hl=ro&s
a=X&ved=0ahUKEwjT87u98rzbAhWDAJoKHW6MAsQQ6AEIQTAD#v=onepage&q=management%20accountin
g%20in%20france&f=false , pag ină web consultată la data de 28 mai 2018;
3 Tabără, N.: ”Contabilitate și control de gestiune. Studii și cercetări”, Editura Tipografia Moldova, Iași, 2005,
pag.149 -154;

6
este funcția de diseminare a informației. Toate celelalte activități care consumă cea mai mare parte
a timpului contabililor sunt în general făcute cu unicul scop de a facilita raportarea informației.
Contabilitatea de gestiune preia informațiile din contabilitatea financiară și le prezintă într –
o formă ușor de înțeles pentr u management . Desigur, informațiil e prezentate trebuie să fie corecte,
însă forma nu este rigidă, iar ca și consecinț ă, controllerii au posibilitatea de a scoate în evidență
anumite detalii relevane. De asemenea, raportarea contabilității de gestiune nu este legată de un
anumit termen – există într -adevăr o anumită periodicitate cu care informațiile sunt prezentate
manag ementului, însă se pot oferi rapoarte de performanță ori de câte ori este nevoie4.

1.2.Organizarea contabilității de gestiune
Organizarea contabilității de gestiune se referă la cumulul principiilor, metodelor,
procedeelor și a activităților întreprinse cu scopul de a se realiza obiectivele contabilității de
gestiune5.
Modul în care o companie decide să își organizeze contabilitatea de gestiune este la
latitudinea acesteia, în funcție de necesitățile sale și de specificul său. Așadar, în funcție de
obiectiv ele stabilite de management pentru contabilitatea de gestiune, există mai multe structuri
de organizare ale acesteia6:
– Organizarea în vederea determinării costurilor de producție și costurilor produselor,
lucrărilor și serviciilor prestate;
– Organizarea în vederea determinării rezultatelor și a rentabilității;
– Organizarea pentru bugetarea activității companiei;
– Organizarea și efectuarea controlului de gestiune.

4 Scorțe, C.M.: ”Contabilitate internă de gestiune”, Editura Universității din Oradea , Oradea, 2005, pag.23 -34;
5 Epuran, M. ; Băbăiță, V.; Grosu, C.: ”Contabilitate și control de gestiune”, Editura Economică, București, 1999,
pag. 91 ;
6 Idem ;

7
1.3.Delimitări conceptuale ale controlului de gestiune

Gestiunea unei companii cuprinde totalita tea politicilor, practicilor și procedurilor ce
asigură buna funcționare a acesteia, pe termen scurt și pe termen lung. Aceasta implică o orientare
spre acține și sprijină managementul în procesul de luare a deciziilor.
Conducerea unei firme este în princi piu orientată înspre îndeplinirea scopurilor și
obiectivelor strategice ale companiei, însă gestiunea urmărește exercitarea unor acțiuni și luarea
unor decizii pe baza reglementărilor interne ale întreprinderii, reglementări ce sunt precise și
obligatorii.
Funcțiile managementului și ale gestiunii includ controlul, care este de fapt o misiune a
celor ce gestionează și administrează o companie în vederea asigurării faptului că acțiunile se
desfășoară în conformitate cu obiectivele strategice ale acesteia.
Managementul modern a oricărei companii presupune existența unei strategii care să o
ajute să obțină maximizarea avantajelor sale competitive ca și consecință a acțiunilor sale în mediul
economico -social în care aceasta activează. Controlul de gestiune sau c ontrollingul a luat naștere
în firmele mari pentru a verifica dacă toate acțiunile luate sunt în sensul îndeplinirii obiectivelor
strategice ale companiei7.
Activitățile sociale și economice trebuie să fie observate în mod permanent pentru a
verifica măsur a în care traseele urmate sunt în interesul general al societății. Într -un sens mai larg,
această observație se face prin mecanisme numeroase aflate sub cupola unui concept cunoscut
genereic ca și noțiunea de control.
Această noțiune este folosită în știin țele întreprinderilor încă de la începutul secolului XX
când unii scriitori atribuiau managerilor și funcția de control pe lângă celelalte funcții de
organizare, comandă, conducere și coordonare8.
Mai târziu, pe măsură ce standardizarea muncii și a producț iei s-a extins, controlul a evoluat
spre un așa -numit control bugetar, evoluând de la rolul său de simplă supraveghere a producției la
acela de instrument folosit de politica previzională a întreprinderii. În perioada actuală,
numeroasele modificări suferi te de mediul de afaceri (nivelul de complexitate a afacerilor din ce
în ce mai ridicat, apariția unor noi forme de concurență, dereglementarea piețelor, globalizarea,

7 Iacob, C.: ”Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice”, Editura Certi, Craiova, 19 94, pag.13 -15;
8 Idem ;

8
schimbarea tehnologiilor într -un pas alert, etc) conduc la necesitatea redefinirii sensul ui noțiunii
de control în organizație – la momentul actual, controlul este o acțiune ce are ca scop influențarea
sau dominarea unui sistem9.
Toate companiile din ziua de astăzi dispun de un adevărat ansamblu de dispozitive menite
să ofere asigurarea calită ții acțiunilor și îndeosebi calitatea deciziilor managementului, ansamblu
ce este denumit în mod generic controlul organizațional. În funcție de sfera de acțiune a
controlului, sau altfel spus, în funcție de nivelul de acțiune și de decizie există trei for me de
control10:
 Controlul strategic ce se ocupă de procedeele, mijloacele și metodele prin care
managerii își pot fixa și ajusta opțiunile strategice. Acest tip de control analizează
acțiunile și deciziile strategice ale managementului și are consecințe pe termen
lung. Totuși, există un decalaj care poate ajunge până la câțiva ani buni între
momentul deciziei și momentul apariției consecințelor acesteia. Astfel, acest tip de
control este orientat preponderent spre mediul extern al companiei.
 Controlul de ge stiune care permite managementului firmei să se asigure de coerența
deciziilor de pilotaj luate în diversele entități ale companiei (decizii care au
consecințe ce apar în cel mult un an de zile), și de faptul că acestea conduc înspre
îndeplinirea tuturor o biectivelor strategice ale organizației. În acest sens,
controllingul are la bază diverse tehnici de planificare anuale (de obicei pe termen
scurt) cu un sistem informațional de colectare și prelucrare a datelor, și cu o
procedură ce conține un etalon pent ru măsurarea performanței.
 Controlul operațional ce constă în supravegherea activitățiilor de execuție
elementare și asigurarea faptului că acestea se derulează potrivit regulilor
prestabilite. De asemenea, acesta vizează toate deciziile operaționale ce po t avea
consecințe care apar într -un termen foarte scurt de la luarea lor, de regulă în maxim
6 luni de zile.

9 Das, S.C.: ”Management Control Systems. Principles and Practices”, Editura PHI Learning Private Limited, New
Delhi, 2011, pag.3 -11, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=PQGsIeWeE6AC&printsec=frontcover&dq=management+control&hl=ro&sa=X
&ved=0ahUKEwjwmdf6kIvbAhWCjqQKHRnDBQoQ6AEILTAB#v= onepage&q&f=false , pagină web consultată
la data de 04 aprilie 2018;
10 Iacob, C.: ”Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice”, Editura Certi, Craiova, 1994, pag.16 -23;

9
Având în vedere această clasificare, se poate concluziona faptul că controlul de gestiune
are ca scop crearea legăturii dintre controlul strategic și cel operațional, fiind de fapt puntea dintre
termenul lung și termenul scurt, și invers. Așadar, controlul unei entități a evoluat de la o
modalitate de control și sancțiune datorită verificării costurilor realizate și celor bugetate, la forma
sa actual ă de control de gestiune ce este privit ca fiind un proces prin care conducerea companiei
influențează alți membri ai companiei cu scopul atingerii obiectivelor strategice ale organizației.
Controllingul se poate justifica drept un proces ce oferă coerență între strategia companiei și
modalitatea curentă de gestionare a sa.
În literatura de specialitate, noțiunea de control de gestiune ori de controlling este definită
ca fiind procesul prin care managementul se asigură că resursele companiei sunt obținute ș i folosite
în mod eficient, eficace și pertinent cu scopul de atingere a obiectivelor strategice ale organizației.
De aici rezultă faptul că sistemul de control de gestiune înglobează atât un proces cât și o structură.
Procesul constă în totalitatea acțiun ilor întreprinse, în timp ce strucctura se referă la adaptările
organizaționale și construcția sistemului informațional ce facilitează procesul.
Controlul de gestiune este controlul utilizării resurselor ce au fost alocate fiecarei activități
și fiecărui d epartament în parte din cadrul unei companii. Acest control are trei componente:
stabilirea de obiective, măsurarea performanței trecute și luarea de acțiuni corective. Un proces
obișnuit de control de gestiune include următorii pași11:
– Performanța trecută este comparată cu performanța planificată de către management
pentru perioada respectivă;
– Diferența dintre cele două performanțe este măsurată și calculată;
– Se identifică toate cauzele care au stat la baza diferențelor, indiferent de natura lor
(pozitive s au negative);
– Se iau măsuri corective pentru eliminarea sau minimizarea diferențelor negative.
Obiectivele organizației cum ar fi lansarea unui produs nou, ori intrarea pe o nouă piață,
achiziția unei companii concurente, realizarea unei fuziuni șa, fixate la momentul de formulare a
strategiei companiei sunt elemente date pentru controlul de gestiune, elemente de la care se

11 Flamholtz, E.G.: “Effective Management Control. Theories and Practices” , Ed. Kluwer Academic Publishers,
Norwell, 1996, pag. 37 -50, document dispobinil la
https://books.google.ro/books?id=OJrzBwAAQBAJ&printsec=frontcover&dq=Management+control:+Theories,+Iss
ues+and+Practices&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwiBh7ikgYvbAhXMfFAKHalGCDoQ6AEINDAB#v=onepage&q
&f=false , pagină web c onsultată la data 22 aprilie 2018;

10
pornește. Totuși, unele experiențe noi ca și consecință a acțiunilor corective precum și evoluția
continuă a contextului pot conduce ma nagerii spre reformularea obiectivelor sale deja stabilite.
Obiectivele controlului de gestiune pot fi sumarizate ca fiind stăpânirea sau cunoașterea în
profunzime a performanței, iar performanța se concretizează prin eficiență (maximizarea valorilor
obținute pornind de la o cantitate anume de resurse) și eficacitate (atingerea obiectivelor stabilite).
Figura nr.1 ilustrează schema procesului controlului de gestiune.
În accepțiunea controlului de gestiune, termenul de eficiență este folosit în sensul său
tehnic și se referă la modalitatea în care sunt consumate resursele. În alte cuvinte, se referă la
rezultatul obținut per unitate de resursă angajată (efectul obținut în raport cu efortul depus)12.
Mergând pe această logică, o mașinărie eficientă este aceea care produce o anumită
cantitate de utilitate folosind un minim de resurse, sau aceea care folosind o cantitate dată de
resurse va produce cel mai mare efect. Resursele companiei se referă la toți factorii ce sunt
antrenați în circuitul economic al activit ății companiei, și anume: stocuri, active imobilizate,
resurse financiare, resurse umane, informații, capital ecologic.
Eficacitatea se referă la abilitatea companiei de a -și îndeplini obiectivele strategice
stabilite. Un centru de responsabilitate sau un departament se consideră a fi eficace în măsura în
care acesta reușește să își realizeze obiectivele sale cu cel mai redus consum posibil.
Atunci când se face corelarea obiectivelor strategice ale companiei cu mijloacele pe care
aceasta le are la dispoziți e se ridică problema pertinenței. În alte cuvinte, obiectivele (atât ca și
volum, cât și ca și caltitate) trebuie să fie stabilite în raport cu mijloacele deja existente ori ce pot
fi mobilizate într -un termen scurt. Având în vedere toate aceste explicații suplimentare, se poate
oferi următoarea definiție pentru noțiunea de control de gestiune: controllingul încearcă să
conceapă și să elaboreze diverse instrumente de informare ce au ca scop permiterea celor
reponsabili să acționeze, totodată realizând o coe rență economică la nivel global între obiectivele
strategice ale firmei, mijloacele sale și realizările de până atunci. Controlul de gestiune trebuie să
fie considerat un sistem de informare foarte util pentru pilotajul și gestionarea companiei întrucât
acesta controlează eficiența și eficacitatea acțiunilor întreprinse și mijloacelor de la dispoziția

12 Reichman, T.: ”Controlling: Concepts of Management Control, Controllership and Ratios”, Editura Springer,
Dortmund, 1997, pag. 5 -14, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=1ab1CAAAQBAJ&printsec=frontcover&dq=management+control&hl=ro&sa=X
&ved=0ahUKEw jnp4WxkovbAhULyaQKHU7yBwU4ChDoAQhUMAY#v=onepage&q=management%20control
&f=false , pagină web consultată la data de 28 martie 2018;

11
companiei în vederea realizării obiectivelor. Figura nr. 1.1 ilustrează schema procesului
controlului de gestiune.

Figura nr. 1.1: Schema procesului control ului de gestiune
Sursa: Figură prelucrată individual pe baza informa țiilor prezentate de către Flamholtz în cartea ” Effective
Management Control. Theories and Practices ”, document dispobinil la
https://books.google.ro/books?id=OJrzBwAAQBAJ&printsec=frontc over&dq=Management+control:+Theories,+I
ssues+and+Practices&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwiBh7ikgYvbAhXMfFAKHalGCDoQ6AEINDAB#v=onepage&
q&f=false, pagina internet consultata la data 22 aprilie 2018

1.4.Organizarea controlului de gestiune

Modalitatea de organizare și d e realizare a controlului de gestiune într -o întreprindere,
indiferent de natura sa (scop lucrativ, sau non -profit) depinde într -o foarte mare măsură de
dimensiunea companiei și de specificul activității acesteia, dar și de competența managementului.
Astfe l, există trei modalităși de organizare a controlului de gestiune în funcție de dimensiunea
companiei13.

13 Ionașcu, I.; Filip, A.T.; Mihai, S.: ”Control de gestiune”, Editura Economică, București, 2006, pag.24 -28;
Strategia adoptată
Baza de date
Factori de
competitivitate
Acțiuni corective
Acțiuni
Sistem de măsură
Rezultate măsurate
Rezultate așteptate
Obiective pe termen
scurt
Planificarea strategică și operațională

Comparar e
Abateri

12
1.4.1. Organizarea controlului de gestiune într -un grup internațional

Controlul de gestiune, în cazul grupurilor internaționale, este situat la nivelul sediu lui
companiei -mamă, ceea ce implică o formă centralizată de controlling. Rolul structurii de
controlling în acest caz este acela de a primi informații de la diversele structuri ale companiei, fie
vorba despre filiale, sucursale sau despre reprezentanțe, in formații ce sunt necesare elaborării și
urmăririi realizării strategiei grupului.
O astfel de situație nu înseamnă că la nivelul filialelor nu va exista control de gestiune, ci
îmseamnă doar că echipele din filiale de controlling vor avea activități și res ponsabilități mai
restrânse și vor fi obligate să aplice toate procedurile de controlling ce au fost stabilite la nivel
central. Scopul lor principal va fi acela de a furniza cu regularitate anumite rapoarte, de obicei
referitoare la diverși indicatori de performanță.
Raportarea este procedeul prin care se transmit diverse informații de la filiale către sediul
central al companiei ce are sarcina de a centraliza datele contabile și financiare ale grupului.
Raportul conține informații precum: cifra de afaceri realizată în lună, diverse categorii de cheltuieli
și venituri, costul total al produselor, informații referitoare la performanța economică a filialei,
șamd. Desigur, rapoartele trimise către compania -mamă au conținuturi diferite, în funcție de
nevoile fi ecărei companii.

1.4.2. Organizarea controlului de gestiune într -o companie mare

În companiile mari, funcția de control de gestiune trebuie poziționată în organigrama
companiei în afara liniilor ierarhice de răspundere. Dacă exercitarea funcției de control de g estiune
se face din cadrul unei structuri (fie vorba despre serviciu externalizat, ori departament de sine
stătător) ce se află în subordinea departamentului finciar sau contabil, activitatea de controlling
riscă să stagneze la efectuarea doar anumitor sar cini de execuție tehnică precum întocmirea
situațiilor financiar, elaborarea bugetelor ori calcului costurilor, fără a îndeplini și funcțiile
importante de sprijin al managementului în procesul de luare a deciziilor.
Pe de altă parte, dacă funcția de contr olling este integrată ca structură ierarhică în
organizarea companiei, această funcție riscă să fie văzută ca una pur ierarhică, caz în care controlul
de gestiune va fi perceput ca un instrument de supraveghere și de sancțiune. Așadar, este

13
recomandabil ca într-o întreprindere mare, controlul de gestiune să fie organizat într -o manieră
funcțională, fiind subordonat managementului companiei și având rolul de suport în luarea de
decizii. Totodată, în această modalitate de organizare, controlling -ul poate inte rveni ca și factor de
consiliere și suport pentru celelalte departamente din companie14. Figura nr. 1.2 ilustrează cum ar
trebui să arate organigrama unei companii mari cu controlul de gestiune funcțional.

Figura nr. 1.2: Controlul de g estiune în organigrama unei întreprinderi mari
Sursă: Prelucrare proprie după Ionașcu, I.; Filip, A.T.; Mihai, S.: ”Control de gestiune”, Editura
Econo mică, București, 2006, pag.26 ;

1.4.3. Organizarea controlului de gestiune într -o companie mică sau mijlocie

În întreprinderile mici și mijlocii, IMM -uri, în general, controlul de gestiune nu este
formalizat. De regulă, controlling -ul este organizat în cadrul departamentului de contabilitate sau
la nivelul managementului. În cele mai multe IMM -uri, sistemul informa țional este foarte puțin
dezvoltat, iar contabilitatea de gestiune în adevăratul său sens al cuvântului lipsește. Funcția de
gestiune în schimb, este realizată prin adaptarea contabilității financiare ale firmei la anumite nevoi
informaționale ale manageme ntului. În consecință, de cele mai multe ori, controlul de gestiune
este făcut de către management sau administratorul companiei, alături de contabil15.

14 Ionașcu, I.; Fi lip, A.T.; Mihai, S.: ”Control de gestiune”, Editura Economică, București, 2006, pag.24 -28;
15 Idem ; Management
Control de
gestiune
Aprovizionare Producție Distribuție Administrație
Legendă:
Legătură ierarhică
Legătură funcțională

14
Desigur, la nivel de companie se realizează multe alte forme de control, precum controlul
intern sau alt fel spus, auditul intern, a cărui organizare este în responsabilitatea managementului
și a cărui scop este ca patrimoiul companiei să fie protejat. Rolul auditului intern este mai mult
preventiv întrucât urmărește modalitatea de aplicare a instrucțiunilor conducerii cu scopul de a
înbunătăți performanța întreprinderii. Exercitarea auditului intern se face prin aplicarea unor
proceduri la nivelul operațiunilor ce asigură înregistrarea, validitatea, acuratețea și controlul
acestora. Organizarea auditului inte rn se face pornind de la anumite dispoziții generale ce stabilesc
individualizarea atribuțiilor angajaților, condițiile ce trebuiesc îndeplinite pentru accesul la
resursele și bunurile companiei, și supravegherea operațiilor.

1.5.Trăsăturile controlului de ge stiune și caracterul integru al controlorului

Activitatea de controlling este una foarte complexă ce antrenează o legătură permanentă
între managerul ce se află în vârful piramidei ierarhice și ceilalți membri ai companiei. Prin
intermediul acestui proces , mangerii reușesc să influențeze ceilalți membri ai întreprinderii în
vederea aplicării strategiilor organizaționale16.
Acest tip de interacțiuni sunt o latură foarte importantă a controlului de gestiune întrucât
trebuie luați în considerare factorii de co mportament datorită aspectului social al relațiilor de
muncă. Orice fel de fundamentare a deciziilor exclusiv pe demersuri empirice nu va reuși să
asigure convergența între obiectivele strategice ale întreprinderii și cele individuale17.
Mangementul compani ilor nu vor fi influențați numai de intuiția lor și de dispozitivele externe de
reglementare a activității economice, ci în mare parte și de mediul informal care este inerent
proceselor interne.
Controllingul presupune coordonarea modalității de funcționar e a tuturor subansamblelor
companiei ținând însă cont și de circumstanțele interne și externe organizației în așa fel încât
rezultatul final să indice nivelul de corectitudine al acțiunilor întreprinse în baza prevederilor
inițiale, ori a corecțiilor acest ora dacă ceea ce se stabilise inițial nu mai este valabil ori potrivit.

16 Iacob, C.: ”Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice”, Editura Certi, Craiova, 1994, pag.13 -23;
17 Blazek, A.; Deyhle, A.; Eiselmayer, K.: ” Controlling and the Controller”, Editura CA Controller Akademie AG,
Ediția a IV -a, Munich, 2011, pag. 31 -60, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=7rgOKHSIBdkC&printsec=frontcover&dq=controlling+and+controller&hl=ro&s
a=X&ved=0ahUKEwiylMHik4vbAhXBaVAKHZ6pAp4Q6AEIJjAA#v=onepage&q&f=false , pagină web
consultată la data de 19 aprilie 2018;

15
La nivelul unei companii, pe lângă cele trei forme de control deja menționate (controlul
strategic, controlul de gestiune și controlul operațional) pentru care există bugete anuale și planuri
pe termen lung, mai există o altă serie de factori ce pot influența acțiunile și deciziile unui individ
aflat în postura de controller18. Acești factori sunt cultura, educația, religia, trăsăturile de
personalitate, experiența profesională, și multe altele. Acest gen de control împinge persoanele să
adopte atitudini diferite față de aceeași situație de gestiune, ori să respingă sau să accepte un anumit
stil de management, să adere la unele obiective ale managementului companiei ori să le considere
a fi inacceptabile.
Trăsăturile particulare ale activității de controlling derivă din caracteristicile sale, și sunt
următoarele:
 Controlul de gestiune este un proces permanent și sistematic – constă în numeroase
secvențe ce se pot descrie individual: stabil irea și elaborarea obiectivelor
companiei, atingerea acestora și evaluarea performanței;
 Controlul de gestiune are atenția îndreptată înspre întreaga întreprindere, fapt care
asigură coordonarea și menținerea echilibrului dintre diversele părți componente
ale companiei;
 Controllingul folosește ca și criteriu de apreciere performanța, eficiența și
eficacitatea;
 Cu toate că ar putea fi considerat un sistem total, controllingul este în realitate
constrâns de natura sa proprie și limitele resurselor pe care le are la dispoziție.
Controlul de gestiune trebuie așadar să fie exercitat în cadrul acțiunilor de
planificare strategică;
 Controlul de gesiune are un orizont relativ scăzut: el are de -a face cu anul în curs
de obicei, și uneori și anul următor;
 Etapa finală a procesului de controlling este stabilirea nivelului de îndeplinire a
obiectivelor prestabilite, iar prioritatea sa este măsurarea performanței;

18 Blazek, A.; Deyhle, A.; Eiselmayer, K.: ”Controlling and the Controller”, Editura CA Controller Akademie AG,
Ediția a IV -a, Munich, 2011, pag. 22 -25, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=7rgOKHSIBdkC&printsec=frontcover&dq=controlling+and+controller&hl=ro&s
a=X&ved=0ahUKEwiylMHik4vbAhXBaVAKHZ6pAp4Q6AEIJjAA#v=onepage&q&f=false , pagină web
consultată la data de 19 aprilie 2018;

16
 Rapiditatea cu care se pot obține unele informații este adesea mai importantă decât
exactitatea acestora;
 Disciplinele pe care controlul de gestiune le are la bază fac parte din categoria
științelor economice, de gestiune și psihosociologice;
 Controlul de gestiune este în fond un instrument care ajută la pilotarea companiei
sau a unității de gestiune, iar respons abilitatea asumată se referă la obiectivele
strategice ale organizației, dar și la rezultatul final;
 Pentru a funcționa în mod corespunzător, controlul de gestiune trebuie să fie adaptat
la specificul și modul de organizare al activității întreprinderii în care este folosit19.

19 Iacob, C.: ”Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice”, Editura Certi, Craiova, 1994, pag.13 -23;

17

2. LOCUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI CONTROLULUI
DE GESTIUNE ÎN SISTEMUL INFORMAȚIONAL AL
ÎNTREPRINDERILOR ȘI SISTEMUL INFORMAȚIONAL AL
COSTURILOR

Contabilitatea, ca sistem cu circuit închis de înregistrare, include identificarea , observarea,
măsurarea, contabilizarea, procesarea, stocarea, sistematizarea, valorificarea, verificarea și
publicarea fenomenelor ce influențează atât patrimoniul întreprinderii cât și statutul său financiar,
asigurând condiții propice pentru desfășurare a activității fără întreruperi.

2.1.Contabilitatea. Componentă esențială în sistemul informațional al întreprinderii și
sistemul informațional al costurilor

Contabilitatea îndeplinește și o funcție de informare, ce constă în oferirea de informații cu
scopul de fundamentare a deciziilor. Desigur, această funcție poate fi clasificată în informarea
internă (informații furnizate managementului întreprinderii) și informarea externă (terți). Cu toate
acestea, suma informațiilor furnizate de către contabilitate sunt piatra de temelie a procesului
decizional pentru cei din interiorul companiei, dar și pentru cei din afara sa20.

2.1.1. Sistemul contabil informațional

Contabilitatea pune la dispoziție informații referitoare la gospodărirea resurselor de care
întreprinderea di spune (fie ele materiale, ori financiare, ori umane), modul de evoluție al producției

20 Oprea, C. ; Cârstea, Gh : ”Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor”, Editura Genicod, București, 2012 ,
pag. 18, document disponibil la https://www.scribd.com/doc/4919 8351/Contabilitate -de-Gestiune -Si-Calculatia –
Costurilor , pagină web consultată la data de 30 aprilie 2018;

18
companiei, veniturile realizate de aceasta, costul producției, etc. În funcție de nivelul de
transparență, contabilitatea poate furniza două tipuri de informație21:
 Inform ație total transparentă: acele informații care se referă atât la poziția financiară
a firmei, cât și la performanța sa financiară. Acest tip de informație se obține în
concordanță cu regulile stabilite de către Ministerul Finanțelor Publice și au un
caract er normat, fiind publicate cu scopul informării tuturor terților interesați;
 Informație mai puțin transparentă: acele informații care au ca subiect metoda de
calculație a costurilor, bugetul întreprinderii și structura acestuia, performanța
internă, și alt ele. Aceste informații constituie obiectul contabilității de gestiune. Ele
nu sunt normate și nu pot fi divulgate publicului larg deoarece se află în aria
secretului de companie.
Luând în calcul acest tip de delimitare a informației, sistemul informațional al întreprinderii
din punct de vedere contabil are două componente: prima componentă care are ca scop furnizarea
de informații în exteriorul companiei (contabilitatea financiară), și a doua componentă care oferă
informații exclusiv celor din interiorul în treprinderii (contabilitatea de gestiune, cunoscută și sub
numele de contabilitate internă, managerială, analitică, sau de exploatare)22.
Prin intermediul contabilității de gestiune, managerii unei companii pot obține diverse
informații care să constituie un punct de plecare pentru o gestionare corespunzătoare și eficientă a
patrimoniului respectivei companii. Aceste informații pot fi de diverse tipuri:
 Informații cu privire la costul producției, lucrărilor sau serviciilor pentru acele
persoane juridice ce desfășoară fie activități de producție, fie prestări de servicii;
 Informații despre costul produselor vândute în cazul entităților ce au ca obiect de
activitate comerțul;
 Informații referitoare la bugetarea activității firmei, precum și referitoare la
controlul activității de exploatare;
 Informații ce stau la baza analizelor financiare cu scopul de fundamentare a
deciziilor managementului referitoare la gestionarea activității interne;
 Orice alt tip de informație necesar unui management performant23.

21 Diaconu, P. : ”Contabilitate managerială”, Editura Economică, București, 2014 , pag. 21 ;
22 Ionașcu, I.; Filip, A.T.; Mihai, S.: ”Control de gestiune ”, Editura Economică, București, 2006, pag.35 -50;
23 Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, aprobat prin
OMFP 1826/2003, documt disponibil la http://www.conta –

19
Deoarec e managementul fiecărei companii știe exact ce tip de informație îi este necesară
și nivelul de detaliu pe care îl dorește, precum și intervalul de timp la care vrea să primească
informația , acesta este cel care va stabili o modalitate specifică de organiz are a sistemului
informațional al contabilității de gestiune, cu scopul satisfacerii necesităților proprii de informare.
Desigur, este la latitudinea fiecărei organizații individuale dacă aceasta își va crea sau nu un sistem
informațional propriu, cu canal e de comunicare proprii și persoane responsabile desemnate. Este
vorba de sistemul informațional al contabilității manageriale, care este definit ca totalitatea
proceselor, regulilor și mijloacelor prin care informația de tip contabil este culeasă, prelucr ată,
transmisă, utilizată și stocată, fără a fi divulgată publicului.
Așadar, sistemul informațional al contabilității manageriale trebuie să fie unul bine
dezvoltat și structurat corespunzător pentru ca să poată asigura derularea activității întreprinderi i
în condiții bune.

2.1.2. Sistemul informațional al costurilor

Sistemul informațional al costurilor poate fi definit ca reprezentând un ansamblu de
informații economice complexe (analitice, valorice și cantitative) referitoare la costuri de achiziție,
producți e și comerț. Acest sistem informațional de costuri conține următoarele elemenete:
 Ansamblul informațiilor economice cu privire la costuri: informații ce determină
costurile viitoare pentru perioadele următoare și informații actuale referitoare la
costurile perioadei încheiate.
 Informații de cost: colectarea, transmiterea, reevaluarea și conservarea
informațiilor referitoare la procesul de transformare a costului prin abordarea unei
metodologii stabilite;
Sursele informațiilor contabile referitoare la cost p ot fi diferite întrucât acestea se ocupă fie
cu planificarea costului, ori cu costul realizat. În primul caz, informația este generată de către buget
(care este baza planficării economice), în timp ce în al doilea caz, costul se bazează pe informații
reale , statistici și fapte operaționale24.

conta.ro/miscellaneous/1.085_miscellaneous_contabilitate_files%201.085_.pdf , pagină web consultată la data de 07
mai 2018 ;
24 Achim, B. : ”Costurile – organizare, planificare, contabilit ate, control și analiz ă”, Editura Dacia, Cluj -Napoca,
2011, pag. 51;

20
2.2.Interdependența gestiunii și controlului de gestiune din perspectiva eficienței

Definiția tradițională a controlului se referă la controlul resurselor din gestiune la intervale
de timp regulate (de obicei, lunar). Gest iune și controlul de gestiune sunt interdependente prin
prisma faptului că în fond, fără a controla, nu se poate gestiona. Această caracteristică este
fundamentală întrucât permite înțelegerea procesului de gestiune și a naturii sale, precum și a
rolului p rocedurilor de control din cadrul acestui proces25. De altfel, complexitatea noțiunii de
control stă în faptul că entitatea este privită ca fiind un sistem ce cuprinde mai multe subsisteme.
Dintre acestea, se distinge subsistemul tehnologic (compania în sin e și procesul său de producție,
prelucrare, prestări de servicii, executare de lucrări, etc), subsistemul de decizie (managementul),
și cel de informare. Cu toate acestea, subsistemele menționate mai sus nu formează un tot unitar,
ci sunt unite prin însuși subsistemul de control al gestiunii, ce este pârghia ce favorizează
interacțiunile dintre toate celelalte subsisteme.
Gestiunea eficientă a oricărei entități necesită aplicarea unei metode de control ce cuprinde
totalitatea domeniilor de activitate ale co mpaniei, incluzând chiar și mediul înconjurător al acesteia
și factorii de influență externi întreprinderii. Așadar, pentru atingerea unui randament maxim al
sistemului de control, acesta trebuie să fie adaptat la caracteristicile individuale ale companiei și
la structura sa. Tot în acest mod, se realizează automat și distribuirea și individualizarea
responsabilităților în cadrul companiei. Acest sistem complex necesar pentru gestionarea eficientă
a oricărei entități este cunoscut sub denumirea de control d e gestiune.
A gestiona înseamnă și a lua decizii cu privire la modalitatea de alocare și utilizare a unor
resurse date (și implicit, în cantități limitate), iar scopul final al controlului de gestiune este de fapt
gestionarea corectă, eficientă și lucrativ ă a resurselor companiei cu scopul maximizării profitului
obținut de aceasta prin reducerea cheltuielilor la un minim absolut. Așadar, efectul scontat poate
fi obținut doar prin exercitarea unui control amănunțit asupra modalității de utilizare a resurselo r,
fapt ce stabilește strânsa legătură dintre gestiunea unei firme și sistemul său de control de gestiune.

25 Mihăilă, S.; Olesea, G.: ”Conceptul control de gestiune – Instrument de bază în gestiunea entității”, articol
publicat în Analele ASEM, Ediția a XII -a, Nr.1/2014, document disponibil la
https://ibn.idsi.md/sites/default/files/imag_file/Conceptul%20control%20de%20gestiune%20instrume nt%20de%20b
aza%20in%20gestiunea%20entitatii.pdf , pagină web consultată la data de 14 aprilie 2018;

21
O accepțiune mai amplă a conceptului de control de gestiune privește acțiunile sale ca fiind
o serie de dispoziții luate cu scopul furnizării unor da te periodice celor aflați la conducerea
companiei, care să indice caracteristicile și dinamismul pieței pe care activează întreprinderea26.
Totodată, aceste date trebuie să fie oferite ca și comparație între datele trecute sau previzionale și
cele reale, pu tând astfel incita managementul la declanșarea rapidă a unor măsuri corective.
Așadar, controlul de gestiune însumează totalitatea acțiunilor întreprinse și elementele de
informare a managementului ce faciliează procesul de control. Altfel spus, controlul de gestiune
și planificarea sunt două elemente interconectate: planificarea este efectuată înaintea controlului
pentru a se defini scopul propus sau obiectivul strategic al companiei, iar controlul evaluează
măsura în care acțiunile întreprinse au condus la îndeplinirea obiectivelor.
Parametrii bugetați (sau planificați) trebuie de fapt comparați cu parametri efe ctiv realizați,
iar astfel se poate cuantifica g radul de îndeplinire a obiectivelor companiei. Această comparație
conduce în fond la depistarea at ât a punctelor slabe cât și a punctelor puternice ale activității
întreprinse, având ca și consecință prevenirea riscurilor și identificarea oportunităților. Pentru
cuantificarea propriu -zisă a performanței organizației, controlul de gestiune este realizat cu
ajutorul anumitor instrumente de control27, ilustrate în figura nr. 2.1.
Metoda ABC ( activity based costing , sau costurilor bazate pe activități) este o metodă de
gestiune, dar și de calculație, ce constă în identificarea centrelor de activitate dintr -o entitate și
repartizarea costurilor produselor și serviciilor în funcție de numărul de tranzacții sau evenimente
ce sunt implicate în procesul de obținere a unei unități de serviciu ori de produs. Această metodă
este orientată înspre repartizarea tuturor costurilor indirecte de producție, și evidențiază relație
dintre costurile indirecte și activitățile generatoare ale acestora.
Acestă metodă se utilizează în mod special de entitățile cu activitate de producție, însă
poate fi aplicată cu succes și de orice companie prestatoare de servicii ori de diverse companii ce
au ca obiect de activitate comercializarea a diverse produse. Eficiența acestei metode se poate

26 Mihăilă, S.; Olesea, G.: ”Conceptul control de gestiune – Instrument de bază în gestiunea entității”, articol
publicat în Analele ASEM, Ediția a XII -a, Nr.1/2014, document disponibil la
https://ibn.idsi.md/sites/default/files/imag_file/Conceptul%20con trol%20de%20gestiune%20instrument%20de%20b
aza%20in%20gestiunea%20entitatii.pdf , pagină web consultată la data de 14 aprilie 2018;
27 Shank, J.K.; Govindarajan, V.: ”Strategic Cost Management. The New Tool for Competitive Advantage”, Editura
Free Press, New York, 1993, pag. 13 -47, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=9z1ru3tmmigC&printsec=frontcover&dq=cost+management+tools&hl=ro&sa=X
&ved=0ahUKEwjDhprErovbAhWC66QKHQJ –
DnUQ6AEIJjAA#v=onepage&q=cost%20management%20tools&f=false , pagină web consultată la data de 30
aprilie 2018;

22
vedea în special la întreprinderile în cadrul cărora costurile indirecte au o pondere foarte mare î n
totalul costurilor, iar rezultatele sale sunt semnificativ mai bune decât ale metodelor tradiționale
în cazurile când diverse produse obținute prin procesul de producție utilizează cantități diferite de
resurse.

Figura nr. 2.1: Instrumentele controlului de gestiune
Sursa: Prelucrare proprie pe baza informațiilor prezentate de Shank, J.K.; Govindarajan, V. în ”Strategic
Cost Management. The New Tool for Competitive Advantage” , document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=9z1ru3tmmigC&printsec =frontcover&dq=cost+management+tools&hl=ro&sa=
X&ved=0ahUKEwjDhprErovbAhWC66QKHQJ –
DnUQ6AEIJjAA#v=onepage&q=cost%20management%20tools&f=false

Balanced Scorecard este un instrument modern și complex al controlului de gestiune ce
oferă informații cuprinzătoar e referitoare la performanța întreprinderii, atât informații financiare
cât și nefinanciare. Acest instrument indică managementului care sunt ariile strategice și acordă o
mare importanță indicatorilor ce nu au la bază cifre și sunt mai dificil de cuantifi cat.
Balanced scorecard este un instrument ce poate fi folosit cu ușurință pentru updatarea și
clarificarea bugetelor, pentru identificarea și alinierea tuturor obiectivelor strategice ale unei
companii, pentru revizuirea periodică a performanței și pentru observarea unor metode de
îmbunătățire a strategiei firmei28.
Tabloul de bord, un alt instrument modern, are ca scop întocmirea analizelor ce vor fi
fundamentul strategiei adoptate de companie. Acesta evidențiază informații despre pilotajul
companiei precu m clienții cheie, nivelul estimat al obiectivelor strategice și nivelul de îndeplinire

28 Mihăilă, S.; Olesea, G.: ”Conceptul control de gestiune – Instrument de bază în gestiunea entității”, articol
publicat în Analele ASEM, Ediția a XII -a, Nr.1/2014, document disponibil la
https://ibn.idsi.md/sites/default/files/imag_file/Conceptul%20control%20de%20gestiune%20instrument%20de%20b
aza%20in%20gestiunea%20entitatii.pdf , pagină web consultată l a data de 14 aprilie 2018;

Instrumentele controlului de gestiune
ABC
Balanced
scorecard
Tabloul de bord
Sistemul de
bugete
Centre de
responsabilitate
Standard cost

23
al acestor estimări, abaterile și cauza lor, șamd. Pentru a putea fi folosit în mod eficient, tabloul de
bord presupune existența unor informații relevante ce sunt ușor de înțeles și de acccesat.
Tabloul de bord este un instrument ce evidențiază punctele de alertă ale companiei,
identifică sensul evoluției acesteia față de obiectivele sale fixate, ajutând astfel la îmbunătățirea
performanțelor.
Sistemul de buget sau în al te cuvinte, gestiunea bugetară29, poate fi definită ca fiind un
proces complex prin intermediul căruia se stabilesc obiective și strategii de dezvoltare care mai
apoi vor sta la baza bugetelor întocmite. Mai apoi, bugetele alocate centrelor unei entități su nt
consolidate, iar pornind de la ele, sunt formulate principalele trei bugete: bugetul fluxului de
mijloace bănești, bugetul bilanțului contabil și bugetul de venituri și cheltuieli. Existența acestor
bugete permite aprecierea din timp a nivelului de lich iditate și profitabilitate al afacerii. Dacă
managementul este încrezător în faptul că aceste bugete sunt realizabile și vor fi atinse, ele vor fi
trimise spre executare. În caz contrar, acestea vor fi restructurate până la momentul identificării
unor alte opțiuni viabile.
Centrele de responsabilitate sunt o componentă a sistemului de gestiune al companiei ce
poate coincide sau nu cu o diviziune a acesteia, și a căror eficiență constă în derularea anumitor
activități cu o cantitate de resurse calculată prec is. Aceste centre de responsabilitate trebuie să
asigure un control riguros al utilizării de resurse întrucât există o strânsă legătură între costurile de
producție și acțiunile întreprinse de persoanele responsabile de suportarea costurilor. Astfel,
perso anele responsabile au motivația necesară pentru a asigura eficiența activității, contribuind
astfel și la performanța companiei.
Metoda standard cost are la bază comparația dintre standardele definite de companie și
realizările efective. Totodată, metoda p resupune constatarea abaterilor și încurajează adoptarea
deciziilor necesare pentru revenirea la obiectivele de performanță stabilite.
Finalitatea procesului de luare de decizii este de fapt atingerea performanței stabilite ca
obiectiv, iar analiza și conc luzionarea dacă performanța stabilită s -a atins sau nu se află în sarcina

29 Shank, J.K.; Govindarajan, V.: ”Strategic Cost Management. The New Tool for Competitive Advantage”, Editura
Free Press, New York, 1993, pag. 28 -30, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=9z1ru3tmmigC&printsec=frontcover&dq=cost+management+tools&hl=ro& sa=X
&ved=0ahUKEwjDhprErovbAhWC66QKHQJ –
DnUQ6AEIJjAA#v=onepage&q=cost%20management%20tools&f=false , pagină web consultată la data de 30
aprilie 2018 ;

24
controlului de gestiune. Exercitarea acestuia prin intermediul instrumentelor de care dispune ocupă
un rol foarte important în gestionarea și monitorizarea performanțelor companiilor30.

30 Shank, J.K.; Govindarajan, V.: ”Strategic Cost Management. The New Tool for Competitive Advantage”, Editu ra
Free Press, New York, 1993, pag. 33, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=9z1ru3tmmigC&printsec=frontcover&dq=cost+management+tools&hl=ro&sa=X
&ved=0ahUKEwjDhprErovbAhWC66QKHQJ –
DnUQ6AEIJjAA#v=onepage&q=cost%20management%20tools&f=false , pagină web consultată la data de 30
aprilie 2018;

25

3. CALCULAȚIA COSTURILOR PRIN METODA DIRECT –
COSTING ÎN CADRUL SOCIETĂȚII TAMIRA PAN SRL

În ultimii ani, am asistat la un fenomen de diversificare a activităților de desfacere și de
producție, atât din punct de vedere al organizării, cât și din punct de vedere al dotărilor și al
rezultatelor obținute, fapt ce a condus la necesitatea unei alternative în mtaerie de costuri la metoda
costurilor complete. Această alternativă este reprezentată de costurile parțiale, ce conțin doar acele
costuri ce sunt str âns legate de volumul companiei. Altfel spus, este vorba despre cheltuielile
variabile, ce sunt interconectate cu volumul realizat de către companie, și de cheltuielile directe,
care pot fi identificate în mod direct pe un purtător de costuri anume. Acesta poate fi ori un produs,
ori o comandă, un serviciu, o lucrare, un contract, etc.
Ambele tipuri de cheltuieli sunt cauzate în mod exclusiv de producție, ori de prestarea
serviciilor, iar relația dintre aceste cheltuieli este analizată cu ajutorul cheltuiel ilor fixe și variabile.

3.1.Metoda direct -costing sau a costurilor variabile. Prezentarea conceptului.

Metoda costurilor variabile constă în imputarea asupra fiecărui produs numai a costurilor
variabile, fie acestea directe ori indirecte. Cheltuielile variab ile se identifică și se atribuie direct
purtătorilor de cheltuială deoarece aceste cheltuieli cresc sau scad în funcție de creșterea sau
diminuarea volumului de producție ori a desfacerii. Cheltuielile fixe se consideră a fi toate acele
cheltuieli de struc tură ale perioadei respective ce sunt efectuate indiferent care este volumul,
produs și care vor fi atribuite direct performanței financiare ale companiei31. Figura nr. 3.1
ilustrează cheltuielile ce pot fi încorporate în costul final al produsului.

31 Scorțe, C.M.: ”Contabilitate internă de gestiune”, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2005, pag. 181;

26
Figura nr. 3.1: Cheltuieli încorporabile în vederea calcului costului complet
Sursă: Prelucrare proprie după Scorțe, C.M.: ”Contabilitate internă de gestiune”, Editura Universității din
Oradea, Oradea, 2005, pag. 181

Nu este foarte dificil a se i mputa costurile variabile indirecte deoarece acestea se află în
strânsă legătură cu activitatea de producție și vânzare a întreprinderii.
Costurile variabile permit evidențierea rezultatelor intermediare cu ajutorul calculului
cheltuielilor parțiale și a m arjelor.
Costul variabil unitar (C vu) este raportul dintre cheltuielile variabile totale (CV) și
cantitatea de producție obținută (Q), iar formula de calcul este următoarea:
Cvu = 𝐶𝑉
𝑄
Marja este diferența dintre prețul de vânzare al unui produs și co stul său parțial. Marja pe
costuri variabile (M cv) este diferența dintre cifra totală de afaceri și costurile variabile totale
aferente producției vândute:
Mcv = CA – CV
Cifra de afaceri, costurile variabile și mar ja pe costurile variabile, trei indicatori foarte
importanți folosiți în metoda direct -costing, au relații de proporționalitate cu cantitățile de produs
vândute. Rata marjei pe costurile variabile (r, destinată acoperirii costurilor fixe) și rata costurilor
variabile (r’) sunt determinate conform formulelor de mai jos, iar suma lor este întotdeauna 1:
r = 𝑀𝑐𝑣
𝐶𝐴×100
r’ = 𝐶𝑉
𝐶𝐴×100
În cadrul metodei direct -costing, există următoarele relații:
CA = Qv × pv
CV = Qv × cv Cheltuieli
încorporabile Costuri
directe
Costuri
indirecte Costul
complet
Centre de
analiză Influențează direct
Influențează Repartizează

27
Mcv = CA – CV = Qv × (pv – cv)
R = Qv × (pv – cv) – CF
CA = cifra de afaceri
Qv = producția vândută
pv = prețul variabil unitar
cv = costul variabil unitar
CV = costuri variabile totale
CF = costuri fixe totale
R = rezultatul exercițiului

Din prezentarea metodei direct -costing de mai sus, se pot desprinde câteva avantaje a le
utilizării acesteia, printre care cele mai notabile sunt cele de mai jos32:
– permite o analiză relevantă pe termen scurt, optimizând profitul într -o manieră
previzională;
– este o metodă simplă de calculație, deoarece costul pe produs poate fi calculat cu
ușurință pe baza cheltuielilor variabile, fără a fi necesară repartizarea cheltuielilor fixe;
– facilitează un control mai bun al cheltuielilor prin clasificarea lor ca fiind fixe ori
variabile și evidențiind modul în care acestea influențează profitul;
– compa rarea costurilor din mai multe perioade poate fi făcută într -un mod pertinent;
– evidențiază produsele cele mai eficiente și cele mai puțin eficiente;
– facilitează adoptarea anumitor decizii pe termen lung, cum ar fi stabilirea programului
de producție, inves tiții în echipamente și linii de producție în vederea automatizării,
etc;
Principalele dezavantaje ale folosirii metodei costurilor variabile sunt faptul că evaluarea
stocurilor se face la costuri parțiale, iar costurile sunt uneori dificil de divizat într e costuri fixe și
costuri variabile.
Stocurile sunt evaluate doar în costuri variabile, fapt ce afectează nivelul rezultatului de
exploatare. Pentru a respecta prevederile legale conform cărora evaluarea stocurilor trebuie făcută
la costul său complet de p roducție (trebuie inclusă și o cotă -parte din costurile fixe legate de
procedeul de obținere a stocurilor), este necesar efectuarea unor corective.

32 Scorțe, C.M.: ”Contabilitate internă de gestiune”, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2005, pag. 181 ;

28
3.2.Relația cost -volum -profit în cadrul metodei direct -costing

Costurile fixe și costurile variabile sunt strân s legate de volumul activității, iar
managementul companiei trebuie să ia decizii optime referitoare la indicatorii de preț, cost și
cantitate produsă. Analiza corelațiilor se poate face cu ajutorul următorilor indicatori:
a) Punctul de echilibru;
b) Factorul de acoperire;
c) Coeficientul de siguranță dinamic;
d) Intervalul de siguranță.

3.2.1. Punctul de echilibru

Punctul de echilibru teoretic reprezintă volumul de activitate în care veniturile realizate din
vânzarea producției acoperă în totalitate cheltuielile variabile și cheltuielile fixe. Pentru acest
volum, rentabilitatea este zero, iar orice creștere a columului de producție vândută va genera profit,
iar orice diminuare a vânzărilor sub acest nivel va conduce la înregistrarea unor pierderi.
Acest indicator se poate d etermina la nivelul întreprinderii, la nivelul diferitelor grupe de
produse din portofoliul firmei, ori pentru fiecare produs în parte, conform relației de mai jos:
Pet = 𝐶𝐹
𝐶𝑏𝑢
Pet = punctul de echilibru
CF = cheltuieli fixe
Cbu = contribuția br ută unitară

În condițiile în care într -o companie se produc și se vând mai multe produse este important
de știut care este structura pragului de rentabilitate. Pentru a obține această structură, se calculează
ponderea volumului fiecărui purtător de cost î n totalul volumului produs. Acest indicator se
numește greutatea specifică a produsului.
Pei = gs i × Pet
Pei = punctul de echilibru aferent produsului i
gsi = greutatea specifică aferentă produsului i

29
Pet = punctul de echilibru teoretic
gsi = 𝑄𝑣𝑖
∑ 𝑄𝑣𝑛
𝑖=1 𝑖
Qvi = cantitatea vândută aferentă produsului i

3.2.2. Cifra de afaceri

Cifra de afaceri reprezintă valoarea totală de bunuri de ori de servicii vândute de către o
entitate pe durata unui anumit interval de timp. Acest indicator poate fi calcu lat pentru fiecare
produs în parte după relația de mai jos:
CA = Qv i × Pvi
CA = cifra de afaceri
Qvi = cantitatea vândută aferentă produsului i
Pvi = prețul de vânzare aferent produsului i

3.2.3. Cifra de afaceri critică

Cifra de afaceri critică reprezintă p ragul de rentabilitate exprimat în valoare monetară, sau
altfel spus, valoarea vânzărilor pentru atingerea pragului de rentabilitate. Acesta se calculează după
relația de mai jos.
CA* = 𝐶𝐹
𝑅𝐶
CA* = cifra de afaceri critică
CF = cheltuieli fixe
RC = rata contribuției globale
RC = 𝐶𝑏𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 ă
𝐶𝐴 × 100
Cbtotală = contribuția brută totală
CA = cifra de afaceri

30
3.2.4. Factorul de acoperire

Factorul de acoperire este expresia procentului contribuției fiecărui produs în parte la
acoperirea cheltu ielilor fixe, și la obținerea profitului. Cu cât acest procent este mai ridicat, cu atât
profitul obținut de întreprindere va fi mai mare. Astfel, acest indicator ghidează managementul
companiilor înspre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Acesta este calculat potrivit
ecuației de mai jos:
Fa = 𝐶𝑏
𝐶𝐴 ×100
Fa = factorul de acoperire pe purtător
Cb = contribuția brută
CA = cifra de afaceri
Fa global = 𝐶𝐹
𝐶𝐴∗ × 100 sau Fa global = 𝐶𝑏𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 ă
𝐶𝐴 × 100
Fa global = factorul de acoperire global
CF = costuri fixe
CA* = cifra de afaceri critică
Cbtotală = contribuția brută totală
CA = cifra de afaceri

Acest indicator se folosește la fundamentarea deciziilor cerute privind desfacerea,
exprimând volumul vânzărilor pentru c a rezultatul contabilității să fie egal cu zero.

3.2.5. Coeficientul de siguranță dinamic

Coeficientul de siguranță dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru
ca unitatea să ajungă la nivelul punctului de echilibru. Deciziile privind reduc erea vânzărilor
trebuie luate în limita coeficientului de siguranță dinamic. Orice diminuare peste aceste coeficient
va face ca entitatea să intre în zona pierderilor. Metoda de calcul a acestui indicator este
următoarea:
Ks = 𝐶𝐴−𝐶𝐴∗
𝐶𝐴 ×100 sau Ks = 𝑅
𝐶𝑏 × 100 sau K s = 100% – gsPE
Ks = coficientul de siguranță dinamic

31
CA = cifra de afaceri
CA* = cifra de afaceri critică
R = rezultatul
Cb = contribuția brută totală
gsPE = greutatea specifică în punctul de echilibru

3.2.6. Intervalul (marja) de siguranță

Intervalul de siguranță reprezintă în mărimi absolute cu cât pot scădea vânzările astfel încât
compania să nu intre în zona pierderilor. Acest indicator se calculează conform relației de mai jos:
Is = CA – CA*
Is = intervalul (marja) de siguranț ă
CA = cifra de afaceri
CA* = cifra de afaceri critică

Calculația costurilor de producție pe baza acestei metode asigură informațiile necesare
obținerii unui fundament pentru deciziile referitoare la asimilarea de noi produse, investiții,
menținerea în fa bricație a produselor ce au factorul de acoperire cel mai ridicat, etc.

3.3.Prezentarea societății Tamira Pan SRL și a activității sale

Tamira Pan SRL este o firmă din Oradea, ce are Codul Unic de Înregistrare RO7295260,
și este înregistrată la Registrul Com erțului cu numărul J05/623/1995. Sediul social al firmei este
pe Str. Italiană nr. 16, Oradea, județul Bihor iar capitalul său social subscris și vărsat este în sumă
de 900.000 lei. Obiectul de activitate al firmei, potrivit codului CAEN, este comerțul cu ridicata
al altor bunuri de uz gospodăresc, iar în anul 2017, societatea a avut un număr mediu de 20 angajați.
Firma Tamira Pan este o afacere de familie, unde valorile principale sunt seriozitatea,
disponibilitatea și garanția calității superioare la un c ost accesibil tuturor.
Compania și -a început activitatea prin comercializarea unor produse de curățenie importate
pe teritoriul României. Principalul segment de clienți al firmei au fost dintotdeauna alte companii
ce au puncte de desfacere numeroase amplas ate strategic, și care vând produse direct

32
consumatorilor finali. Tamira Pan a considerat că această strategie de vânzare este cea mai potrivită
deoarece i -a permis accesul la un număr foarte mare de consumatori finali.
Produsele comercializate la început de Tamira Pan au fost următoarele: mături, fărașe,
perii, mase plastice de mici dimensiuni, și mopuri. Cu timpul, activitatea firmei a crescut
considerabil, fiind notabilă o creștere semnificativă a vânzărilor de mopuri, astfel că la începutul
aniilor 2000 , firma a achiziționat o linie de producție de mopuri din bumbac. În prezent, activitatea
firmei este concentrată în jurul producției de mopuri, fie din bumbac, material sintetic sau
microfibră, iar activitatea de distrubție de produse importate se află pe plan secund. Ca pondere în
cifra de afaceri totală, în anul 2017, veniturile obținute din vânzarea de mopuri produse au
reprezentat peste 70% din veniturile totale ale companiei. Cifra de afaceri înregistrată în 2017 a
fost de 7.298.900 lei, iar profitul brut a fost de 70.847 lei.

3.4.Structura și organi zarea companiei

Având două componente importante (producție și distribuție), structura companiei a fost
gândită în așa fel încât randamentul personalului angajat să fie cât mai mare . Astfel, activitatea
opera țională are două componente importante, pe lângă responsabilul de protecția muncii: partea
de producție, reprezentată în organigramă (ilustrată cu ajutorul figurii nr. 3.2) de responsabilul cu
controlul tehnic al calității, și partea de distribuție, reprez entată de gestionarul șef. Asemenea,
aprovizionarea pentru fiecare activitate în parte este făcută de subdepartamente diferite.
Directorul general al companiei – care este și administratorul fimei – este coordonatorul
principal al activității companiei și îndeplinește numeroase funcții manageriale, precum:
– proiectarea de programe;
– stabilește politica de investiții a companiei;
– formulează obiectivele de performanță periodice care converg spre atingerea
obiectivelor strategice pe termen lung ale companiei;
– stabilește strategia generală a companiei.

33
Figura nr. 3.2: Organigrama firmei Tamira Pan SRL
Sursa: Prelucrare proprie pe baza informațiilor culese în timpul discuțiilor cu directorii firmei Tamira Pan
SRL

Directorul financiar coordoneaz ă activitatea finan ciară a companiei, și are în subordinea sa
departamentul contabil și cel de resurse umane. Printre principalele sale responsabilități se numără
și următoarele:
– revizuirea și aprobarea situațiilor financiare anuale;
– întocmirea a diverse politici (de decont, de călătorie, de risc, de raportare internă, etc.);
– revizuirea raportărilor financiare interne;
– controlează în mod direct și în permanență întreaga activitate financiar – contabilă a
companiei;
Director
general
Director
financiar
Director resurse
umane
Salarizare
Contabilitate
Director
operațiuni
Controlul
tehnic al
calității
Șef secție
producție
Gestionar șef
Gestionar
Protecția
muncii
Director
comercial
Director
aprovizionare
Aprovizionare
materii prime,
ambalaje
Aprovizionare
marfă
Director
vânzări
Director
marketing

34
– organizează activitatea de control financiar preventiv în com panie a tuturor contractelor
ce angajează firma la o cheltuială cu caracter repetitiv;
– adoptă măsuri pentru păstrarea documentelor justificative în baza cărora s -au efectuat
înregistrări contabile;
– asigură existența unui mediu informatic potrivit pentru lu crările financiar – contabile;
– întocmește anual bugetul de venituri și cheltuieli în concodanță cu obiectivele strategice
ale întreprinderii.
Directorul de operațiuni este subordonat directorului general și este răspunzător de întreaga
activitate operațion ală desfășurată. Pe partea de producție, acesta are în subordinea sa pe
controlorul tehnic al calității, care este responsabil pentru calitatea producției rezultate. Pentru
partea de distribuție, directorul de operațiuni coordonează gestionarul șef, ce răs punde de
organizarea stocurilor și păstrarea acestora în condiții optime. Tot în subordinea directorului de
operațiuni este și responsabilul cu protecția muncii, om ce este însărcinat cu instruirea personalului
în domeniul protecției muncii și asigurarea n ecesarului de echipament de protecție în cadrul
companiei. Principalele atribuții ale directorului operațional sunt:
– coordonarea echipelor din subordinea sa;
– monitorizarea și raportarea activității operaționale;
– întocmirea documentației necesare procesului tehnologic;
– revizuirea și actualizarea manualului ISO și marcajelor CE, precum și actualizarea
formularelor folosite, acolo unde este cazul;
Directorul comercial răspunde directorului general. Acesta dintâi are în subordinea sa pe
directorul de marketing, însărcinat cu stabilirea strategiei de promovare, cu întocmirea materialelor
promoționale (catalog de produse, website, flyere, etc), și cu participarea la târgurile relevante. Tot
în subordinea directorului comercial este și directorul de vânzări, care m enține relația cu clienții
actuali ai companiei și caută clienți noi, precum și directorul de aprovizionare. Acesta este
responsabil de două subdepartamente: aprovizionare cu materii prime, materiale și ambalaje (tot
ce este necesar pentru producția de mop uri și pentru nevoile administrative ale companiei), și
aprovizionare cu marfă cu scopul de a fi revândută.
Atribuțiile directorului comercial sunt în linii mari cele de mai jos:
– coordonarea departamentelor aflate în subordinea sa;

35
– menține legătura cu furn izorii și clienții cheie (cei mai mari din punct de vedere al
valorii tranzacțiilor cu ei);
– asigură coordonarea strategiilor de achiziție și de vânzare, precum și a celei de
marketing;
– revizuiește și aprobă documentația pentru propuneri de prețuri și tarif e la partenerii
cheie, și la produsele noi;
– verifică corectitudinea modalității de determinare a costurilor pent ru produsele noi;

3.5.Aplicarea metodei direct -costing la Tamira Pan SRL

În luna ianuarie a anului 2018, societatea Tamira Pan SRL a produs trei t ipuri de mopuri:
mop din bumbac 100%, mop sintetic și mop din microfibră. Pentru ușurința urmăririi fiecărui tip
de mop în formule, cel din bumbac 100% va fi notat cu litera B, mopul sintetic va fi notat cu litera
S, iar cel din microfibră cu litera M. Can titățile produse în cursul lunii ianuarie 2018 au fost
următoarele:
– Mop din bumbac 100% (B) 13.000 buc;
– Mop sintetic (S) 65.000 buc;
– Mop din microfibră (M) 17.000 buc.
Cantitățile vândute în cursul lunii ianuarie 2018 au fost cele de mai jos:
– Mop din bumba c 100% (B) 11.500 buc;
– Mop sintetic (S) 66.000 buc;
– Mop din microfibră (M) 16.800 buc.
Costul normat al acestor produse este după cum urmează:
– Mop din bumbac 100% (B) 4,30 lei;
– Mop sintetic (S) 2,25 lei;
– Mop din microfibră (M) 3,95 lei.
Se cunosc și cheltu ielile efectuate în cursul perioadei Ianuarie 2018, și sunt ilustrate în
tabelul de mai jos (tabelul nr. 3.1):
– Cheltuielile cu materia primă folosită în cursul perioadei au fost în valoare de 190.603
lei;

36
– Cheltuielile cu materialele auxililare folosite în cursul perioadei au fost în v aloare de
19.922 lei ;
– Cheltuielile cu energia electrică folosită în cursul perioadei a fost în valoare de 3.218
lei;
– Cheltuielile cu apa folosită în cursul perioadei a fost în valoare de 2.200 lei;
– Cheltuielile cu salariile din cursul perioadei au fost în valoare de 41.100 lei;
– Cheltuielile cu asigurările sociale din cursul perioadei au fost în valoare de 924 lei ;
– Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor au fost în valoare de 7.350 lei;
– Cheltuielile de telecomunicații din curs ul perioadei a u fost în valoare de 1.450 lei;
– Cheltuielile cu chirii din cursul perioadei a u fost în valoare de 3.442 lei;
– Cheltuielile publicitare din cursul perioadei a u fost în valoare de 2.714 lei;
– Cheltuielile cu serviciile bancare din cursul perioade i au fost în valoare de 495 lei.

Tabelul nr. 3.1: Cheltuieli efectuate de Tamira Pan SRL în cursul perioadei Ianuarie 2018
Cheltuieli după natura
lor Cheltuieli după variația în raport cu volumul producției
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Total
B S M Comune
secțiilor Administr.
1. Materii prime , din care:
– bumbac
– fibre sintetice
– alte fibre
– plastic 40.713
35.601
–
–
5.112 92.590
24.807
48.566
8.806
10.411 57.300
5.103
4.116
42.773
5.308 –
–
–
–
– –
–
–
–
– 190.603
65.511
52.682
51.579
20.831
2. Materiale auxiliare , din
care:
– plastic
– inox
– lemn
– altele 2.014

–
2.014
–
– 10.411

10.411
–
–
– 2.993

–
–
2.993
– 2.800

–
–
–
2.800 1.704

–
–
–
1.704 19.922

10.411
2.014
2.993
4.504
3. Energie 520 998 605 381 714 3.218
4. Apă – – – 1.600 600 2.200
5. Salarii 7.300 14.000 8.100 2.800 8.900 41.100
6. CAM 2,25% 164 315 182 63 200 924
7. Amortiz . imobilizărilor – – – 6.200 1.150 7.350
8. Chelt. telecomunicații – – – 850 600 1.450
9. Chelt. chirii – – – 1.428 2.014 3.442
10. Chelt. pu blicitate – – – – 2.714 2.714
11. Chelt. servicii bancare – – – – 495 495
Total 50.711 118.314 69.180 16.122 19.091 273.418
Sursă: Prelucrare proprie după datele culese din situațiile contabile ale firmei Tamira Pan SRL

37
Prețurile de vânzare a produselo r obținute prin producție proprie în cursul lunii ianuarie au
valoarea medie ponderată de mai jos:
– Mop din bumbac 100% (B) 7,15 lei;
– Mop sintetic (S) 3,10 lei;
– Mop din microfibră (M) 6,30 lei.

3.5.1. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară

1. Chel tuieli cu materiile prime

190.603 601 ”Cheltuieli cu materiile = 301 ”Materii prime” 190.603
prime”
potrivit Bonului de consum nr.201801 din data de 31 ianuarie ;

2. Cheltuieli cu materialele auxiliare

19.922 6021 ”Cheltuieli cu = 3021 ”Materiale auxiliare ” 19.922
materialele auxiliare ”
potrivit B onului de consum nr. 201802 din data de 31 ianuarie 2018;

3. Cheltuieli cu energia și apa

5.418 605 ”Cheltuieli privind = 401 ”Furnizori” 5.418
energia și apa”
potriv it Facturii fiscale nr. 2120552230 din data de 31 ianuarie 2018 și Facturii fiscale nr.
2522 din data de 31 ianuarie 2018;

4. Cheltuieli cu salariile

41.100 641 ”Cheltuieli cu salariile = 421 ”Personal salarii datorate” 41.100
personalului”
potrivit Statului de plată nr. 322 din data de 31 ianuarie 2018;

38
5. Cheltuieli cu CAM 2,25%

924 646 ”Cheltuieli privind = 436 ”Contribuția asiguratorie 924
contribuția asiguratorie pentru muncă ”
pentru muncă ”
potrivit Statului de plată nr. 322 din data de 31 ianuarie 2018;

6. Cheltuieli cu amortizarea

7.350 6811 ”Cheltuieli de exploata – = 281 3 ”Amortizarea instalațiilor, 7.350
re privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor și plan tațiilor”
potrivit Notei contabile nr. 758962 din data de 31 ianuarie 2018;

7. Cheltuieli cu telecomunicații

850 626 ”Cheltuieli poștale și = 401 ”Furnizori” 850
taxe de telecomunicații”
potrivit Facturii fiscale nr. 9247835492 din data de 31 i anuarie 2018;

8. Cheltuieli cu chirii

3.442 612 ”Cheltuieli cu redevențele = 401 ”Furnizori” 3.442
locațiile de gestiune și
chiriile”
potrivit Facturii fiscale nr. 714 din data de 3 ianuarie 2018;

9. Cheltuieli cu publicitatea

2.714 623 ”Cheltuieli de protocol, = 401 ”Furnizori” 2.714
reclamă și publicitate”
potrivit Facturii fiscale nr. 5924 din data de 25 ianuarie 2018;

39
10. Cheltuieli cu servicii bancare

495 627 ”Cheltuieli cu serviciile = 401 ”Furnizori” 495
bancare și asimilate”
potrivit Extraselor de cont de pe parcursul perioadei.

3.5.2. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea internă de gestiune

% = 901 ”Decontări interne privind 273.418
cheltuielile”
921 ”Cheltuielile activității
de bază”
50.711 921 B
118.314 921 S
69.180 921 M
16.122 923 ”Cheltuieli indirecte de
producție”
19.091 924 ”Cheltuieli generale de
administrație”
potrivit Notei contabile nr. G12848 din data de 31 ianuarie 2018;

3.5.3. Recepția produs elor finite

269.300 345 ”Produse finite” = 711 ” Venituri aferente costurilor 269.300
stocurilor de producție”
potrivit Bon de predare – transfer – restituire nr. 48741 din data de 31 ianuarie 2018;

931 ”Costul producției = 902 ”Chelt uielile activităților auxiliare”
obținute”
55.900 931 B 902 B 55.900
146.250 931 S 902 S 146.250
67.150 931 M 902 M 67.150
potrivit Notei contabile nr. G12849 din data de 31 ianuarie 2018;

40
3.5.4. Decontarea cheltuielilor variabile la sfârșitul perioadei (înregistrarea cheltuielilor
efective)

902 ” Cheltuielile activităților = 921 ”Cheltuielile activități i de bază ”
auxiliare”
50.711 902 B 921 B 50.711
118.314 902 S 921 S 118.314
69.180 902 M 921 M 69.180
potrivit Notei contabile nr. G 12850 din data de 31 ianuarie 2018;

3.5.5. Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț

31.095 348 ”Diferențe de preț la = 711 ” Venituri aferente costurilor 31.095
produse” stocurilor de producție”
potrivit Notei contabile nr. 758960 din data de 31 ianuarie 2018;

903 ” Decontări interne = 902 ”Cheltuielile activităților auxiliare”
privind diferențele de
preț”
5.189 903 B 902 B 5.189
27.936 903 S 902 S 27.936
2.030 903 M 902 M 2.030
potrivit Notei contabile nr. G12851 din data de 31 ianuarie 2018;

3.5.6. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei

35.213 901 ”Decontări interne privind = %
cheltuielile”
923 ”Cheltuieli indirecte de producție” 16.122
924 ”Cheltuieli generale de 19.091
administrație”
potrivit Notei contabile nr. G12852 din data de 31 ianuarie 2018;

41
3.5.7. Decontarea producției

238.20 5 901 ”Decontări interne privind = %
cheltuielile”
903 ”Decontări interne privind
diferențele de preț”
903 B 5.189
903 S 27.936
903 M 2.030

931 ”Costul producție i obținute”
931 B 55.900
931 S 146.250
931 M 67.150
potrivit Notei contabile nr. G12853 din data de 31 ianuarie 2018;

Toate înregistrările în contabilitatea internă de gestiune a societății Tamir a Pan SRL se pot
regăsi și în fișele de cont pentru operațiuni diverse anexate la finalul acestei lucrări.

3.5.8. Analiza cost -volum -profit

1. Determinarea costului efectiv unitar
CuB = 50.711
13.000 = 3,90 lei/buc;
CuS = 118 .314
65.000 = 1,82 lei/buc;
CuM = 69.180
17.000 = 4,07 lei/buc;
Acest indicator arată costul unitar de producție a fiecărui tip de produs executat în cursul
lunii ianuarie 2018, prin raportul dintre costurile variabile totale înregistrate pentru respectivul
produs. Se poate observa faptul că mopul sintetic are cel mai redus cost de producție în timp ce
mopul din microfibră înregistrează costurile variabile cele mai ridicate.

2. Contribuția brută la profit
2.1.Contribuția brută unitară
CbuB = 7,15 – 3,90 = 3,25 lei;
CbuS = 3,10 – 1,82 = 1,28 lei;

42
CbuM = 6,30 – 4,07 = 2,23 lei;
Contribuția brută unitară arată măsura în care fiecare produs contribuie la marja realizată
prin scăderea costului efectiv unitar din prețul de vânzare a produsului. Din analiza de mai sus, se
poate observa faptul că mopul sintetic are cea mai mică contribuție unitară, în timp ce mopul din
bumbac 100% contribuie cel mai mult la marja realizată.

2.2. Contribuția brută globală
CbB = 3,25 × 13.000 = 42 .250 lei;
CbS = 1,28 × 65.000 = 83 .200 lei;
CbM = 2,23 × 17.000 = 37 .910 lei;
Cb total producție = 163 .360 lei;
Contribuția brută totală indică suma totală a contribuției fiecărui produs la marja totală prin
înmulțirea contribuției brute unitare cu cantitatea produsă. Așadar, deși mopul sintetic este
produsul cu contribuția unitară ce a mai redusă, datorită faptului că este produsul care se produce
în cea mai mare cantitate, acesta are contribuția brută totală cea mai mare la marja companiei.

3. Rezultatul pe unitate
CF = 16 .1622 + 19 .091 = 35 .213 lei;
R = 163 .360 – 35.213 = 128 .147 lei;
Totalul cheltuielilor fixe este compus din cheltuielile fixe comune secțiilor și cheltuielile
fixe administrative. Pentru a determina rezultatul înregistrat de entitate, din contribuția brută
globală totală (a întregii producții) se scade totalul cheltuiel ilor fixe.

4. Punctul de echilibru
4.1.Punctul de echilibru teoretic
Pet = 35.213
1,73 = 20.354 buc;
𝑐𝑏𝑢̅̅̅̅̅ = 163 .345
94.300 = 1,7 3 lei/buc;
După cum se poate vedea, volumul minim ce trebuie vândut lunar pentru ca pragul de
rentabilitate să fie zero, i ar veniturile din vânzare să acopere integral cheltuielile variabile și fixe
ale companiei este de peste 20.000 bucăți. Având în vedere faptul că în luna ianuarie 2018, Tamira

43
Pan a vândut peste 94.000 bucăți (aproape de 5 ori mai mult), societatea nu se a flă în pericol de a
înregistra pierderi.

4.2.Punctul de echilibru pe purtători de cost
gsB = 11.500
94.300 = 0,1 2
gsS = 66.000
94.300 = 0,70
gsM = 16.800
94.300 = 0,18
PeB = 0,1 2 × 20.354 = 2.442
PeS = 0,70 × 20.354 = 14.248
PeM = 0,18 × 20.354 = 3.6 64
Având în vedere faptul că firma produce trei tipuri de produse distincte, este important de
avut în vederea ponderea volumului fiecărui tip de produs în totalul volumului producției. Astfel,
se poate observa că mopul sintetic este produsul cu cea mai mare pondere a producției și totodată
și produsul ce are greutatea specifică cea mai mare.

5. Cifra de afaceri
CA B = 11.500 × 7,15 = 82.225
CA S = 66.000 × 3,10 = 20 4.600
CA M = 16.800 × 6,30 = 10 5.840
CA totală = 82.225 + 204.600 + 105.840 = 392.665
Cifra de afacer i se calculează prin produsul cantității vândute și a prețului de vânzare unitar.
Se poate vedea faptul că produsul ce în luna ianuarie 2018 a generat cea mai mare cifră de afaceri
pentru companie este mopul sintetic, iar produsul ce a generat cea mai mică cifră de afaceri este
mopul din bumbac.

6. Cifra de afaceri critică
RC = 163 .360
392 .665 × 100 = 4 2%
CA* = 35.213
42% = 83.840

44
Cifra de afaceri critică, sau valoarea minimă a vânzărilor pentru atingerea pragului de
rentabilitate este de aproape 84.000 l ei, adică mai puțin de o pătrime din cifra de afaceri realizată
de către Tamira Pan în luna ianuarie 2018.

7. Factorul de acoperire
7.1.Factorul de acoperire pe purtător
FaB = 42.250
82.225 × 100 = 51 %
FaS = 83.200
204 .600 × 100 = 41%
FaM = 37.910
105 .840 × 100 = 36%
Produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat este mopul din bumbac, ceea ce înseamnă
că acest produs contribuie în cel mai mare procent la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea
de profit.

7.2.Factorul de acoperire global
Fa = 35.213
83.840× 100 = 4 2%
Fa = 163 .360
392 .665× 100 = 4 2%
Factorul de acoperire global exprimă volumul necesar al vânzărilor pentru ca rezultatul
contabilității să fie zero.

8. Coeficientul de siguranță dinamic
Ks = 392 .665 −83.840
392 .665 × 100 = 79%
Ks = 128.147
163 .360 × 100 = 7 9%
Ks = 100% – 21% = 79%
gsPE = 20.354
94.300 × 100 = 2 1%
Coeficientul de siguranță dinamic arată faptul că vânzările înregistrate de societatea Tamira
Pan pot scădea cu cel mult 79% față de volumele vândute în luna ianuarie 2018 fără ca entitatea
să înregistreze pierdere.

45
9. Intervalul (marja) de siguranță
Is = 392.665 – 83.840 = 308.825
Intervalul de siguranță indică faptul că totalul cifrei de afaceri inregistrate de întreprindere
într-o perioadă pot scădea cu cel mult 308.825 le i față de cifra de afaceri înregistrată în luna
ianuarie 2018 pentru a nu intra pe pierdere.

3.6.Aplicarea metodei direct -costing în urma achiziție i unei linii noi de producție .
Simulare.

Societatea comercială Tamira Pan SRL deține deja o linie de producție mopuri de la
începutul anilor 2000. Pentru a se extinde și a putea oferi clienților săi un volum mai mare de
producție lunară, firma investighează posibilitatea achiziționării unei noi linii de producție similară
cu cea deja deținută în termeni de capacita te de producție. Avantajul achiziției unei noi linii stă în
faptul că aceasta ar fi una automatizată, iar forța de muncă necesară pentru operarea sa ar fi mult
mai mică în comparație cu cea necesară liniei de producție deja existente, iar consumul de energ ie
electrică ar fi unul redus. Valoarea amortizării lunare ar crește cu aproximativ 50% din valoarea
amortizării lunare curente.
Cantitățile produse și vândute în cursul unei luni după achiziția noii linii de producție ar fi
cele de mai jos. Pentru simplif icarea calculelor, se consideră că în orice lună dată după realizarea
investiției, cantitatea produsă va fi egală cu cea vândută :
– Mop din bumbac 100% (B) 26.650 buc;
– Mop sintetic (S) 133.500 buc;
– Mop din microfibră (M) 34.850 buc.
Costul normat al acestor produse ar fi după cum urmează:
– Mop din bumbac 100% (B) 4, 00 lei;
– Mop sintetic (S) 1,80 lei;
– Mop din microfibră (M) 3,9 0 lei.

Se presupune că prețurile de vânzare a produselor obținute din producție în cursul unei luni
ar avea valoarea medie ponderată de mai jos, identică cu valorile din luna ianuarie 2018:
– Mop din bumbac 100% (B) 7,15 lei;

46
– Mop sintetic (S) 3,10 lei;
– Mop din microfibră (M) 6,30 lei.
Cheltuieli le efectuate în cursul unei perioade după realizarea investiției ar fi cele ilustrate
în tabelul d e mai jos (tabelul nr. 3.2).

Tabelul nr. 3.2: Cheltuieli estimate de Tamira Pan SRL în cursul unei perioade după
achiziția unei noi linii de producție
Cheltuieli după natura
lor Cheltuieli după variația în raport cu volumul producției
Cheltuieli variabi le Cheltuieli fixe Total
B S M Comune
secțiilor Administr.
1. Materii prime , din care:
– bumbac
– fibre sintetice
– alte fibre
– plastic 83.462
72.982
–
–
10.480 189.810
50.854
99.560
18.093
21.303 117.46 4
10.461
8.438
87.685
10.880 –
–
–
–
– –
–
–
–
– 390.736
134.297
107.998
105.778
42.663
2. Materiale auxiliare , din
care:
– plastic
– inox
– lemn
– altele 4.129

–
4.129
–
– 21.343

21.343
–
–
– 6.136

–
–
6.136
– 2.800

–
–
–
2.800 1.704

–
–
–
1.704 36.111

21.343
4.129
6.136
3.504
3. Energie 832 1.597 968 381 714 4.492
4. Apă – – – 1.850 600 2.450
5. Salarii 9.800 16.500 10.600 2.800 8.900 48.600
6. CAM 2,25% 221 371 239 63 200 1.094
7. Amortiz. imobilizărilor – – – 9.950 1.150 11.100
8. Chelt. telecomunicații – – – 850 600 1.450
9. Chelt. chi rii – – – 1.428 2.014 3.442
10. Chelt. publicitate – – – – 2.714 2.714
11. Chelt. servicii bancare – – – – 495 495
Total 98.443 229.620 135.407 20.122 19.091 502.683
Sursă: Prelucrare proprie după estimările Tamira Pan SRL și a planului lor de investi ții

3.6.1. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară

1. Cheltuieli cu materiile prime

390.736 601 ”Cheltuieli cu materiile = 301 ”Materii prime” 390.736
prime”

47
2. Cheltuieli cu materialele auxiliare

36.111 6021 ”Cheltuieli cu = 3021 ”Materiale auxiliare” 36.111
materialele auxiliare”

3. Cheltuieli cu energia și apa

6.942 605 ”Cheltuieli privind = 401 ”Furnizori” 6.942
energia și apa”

4. Cheltuieli cu salariile

48.600 641 ”Cheltuieli cu salariile = 421 ” Personal salarii datorate” 48.600
personalului”

5. Cheltuieli cu CAM 2,25%

1.094 646 ”Cheltuieli privind = 436 ”Contribuția asiguratorie 1.094
contribuția asiguratorie pentru muncă”
pentru muncă”

6. Cheltuieli cu amortizare a

11.100 6811 ”Cheltuieli de exploata – = 2813 ”Amortizarea instalațiilor, 11.100
re privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor și plantațiilor”

7. Cheltuieli cu telecomunicații

1.450 626 ”Cheltui eli poștale și = 401 ”Furnizori” 1.450
taxe de telecomunicații”

48
8. Cheltuieli cu chirii

3.442 612 ”Cheltuieli cu redevențele = 401 ”Furnizori” 3.442
locațiile de gestiune și
chiriile”

9. Cheltuieli cu publicitatea

2.714 623 ”Cheltuieli de protocol, = 401 ”Furnizori” 2.714
reclamă și publicitate”

10. Cheltuieli cu servicii bancare

495 627 ”Cheltuieli cu serviciile = 401 ”Furnizori” 495
bancare și asimilate”

3.6.2. Înregistrarea cheltuielilor în contabilit atea internă de gestiune

% = 901 ”Decontări interne privind 502.683
cheltuielile”
921 ”Cheltuielile activității
de bază”
98.443 921 B
229.620 921 S
135.407 921 M
20.122 923 ”Cheltuieli indirecte de
producție”
19.091 924 ”Cheltuieli generale de
administrație”

3.6.3. Recepția produselor finite

482.815 345 ”Produse finite” = 711 ” Venituri aferente costurilor 482.815
stocurilor de producție”

49
931 ”Costul producției = 902 ”Cheltuielile activităților auxiliare”
obținute”
106.600 931 B 902 B 106.600
240.300 931 S 902 S 240.300
135.915 931 M 902 M 135.915

3.6.4. Decontarea cheltuielilor variabile la sfârșitul perioadei (înregistrarea chel tuielilor
efective)

902 ” Cheltuielile activităților = 921 ”Cheltuielile activității de bază”
auxiliare”
98.443 902 B 921 B 98.443
229.620 902 S 921 S 229.620
135.407 902 M 921 M 135.407

3.6.5. Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț

19.345 348 ”Diferențe de preț la = 711 ” Venituri aferente costurilor 19.345
produse” stocurilor de produse”

903 ” Decontări interne = 902 ”Cheltuielile activităților auxiliare”
privind diferențele de
preț”
8.157 903 B 902 B 8.157
10.680 903 S 902 S 10.680
508 903 M 902 M 508

3.6.6. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei

39.213 901 ”Decontări interne privind = %
cheltuielile”
923 ”Cheltuieli indirecte de producție” 20.122
924 ”Cheltuieli generale de 19.091
administrație”

50
3.6.7. Decontarea producției

502.683 901 ”Decontări interne privind = %
cheltuielile”
903 ”Decontări interne privind
diferențele de preț”
903 B 8.157
903 S 10.680
903 M 508

931 ”Costul producției obținute”
931 B 106.600
931 S 240.300
931 M 135.915

3.6.8. Analiza cost -volum -profit

1. Determinarea costului efectiv unitar
CuB = 98.443
26.650 = 3,69 lei/buc;
CuS = 229 .620
133 .500 = 1,72 lei/buc;
CuM = 135 .407
34.850 = 3,89 lei/buc;

2. Contribuția brută la profit
2.1.Contribuția brută unitară
CbuB = 7,15 – 3,69 = 3,46 lei;
CbuS = 3,10 – 1,72 = 1, 38 lei;
CbuM = 6,30 – 3,89 = 2,41 lei;

2.2.Contribuția brută globală
CbB = 3,46 × 26.650 = 92.209 lei;
CbS = 1,38 × 133.500 = 184.230 lei;
CbM = 2,41 × 34.850 =83.989 lei;
Cb total producție = 360.428 lei;

51
3. Rezultatul pe unitate
CF = 20.1622 + 19.091 = 3 9.213 lei;
R = 360.4 28 – 39.213 = 321.215 lei;

4. Punctul de echilibru
4.1.Punctul de echilibru teoretic
Pet = 39.213
1,85 = 21.196 buc;
𝑐𝑏𝑢̅̅̅̅̅ = 360 .428
195 .000 = 1,85 lei/buc;

4.2.Punctul de echilibru pe purtători de cost
gsB = 26.650
195 .000 = 0,14
gsS = 133 .500
195 .000 = 0,68
gsM = 34.850
195 .000 = 0,18
PeB = 0,14 × 21.196 = 2.967
PeS = 0,68 × 21.196 = 14.413
PeM = 0,18 × 21.196 = 3.815

5. Cifra de afaceri
CA B = 26.650 × 7,15 = 190.548
CA S = 133.500 × 3,10 = 413.850
CA M = 34.850 × 6,30 = 219.555
CA totală = 190.548 + 413.850 + 219.555 = 823.953

6. Cifra de afaceri critică
RC = 360 .428
823 .953 × 100 = 44%
CA* = 39.213
44% = 89.120

52

7. Factorul de acoperire
7.1.Factorul de acoperire pe purtător
FaB = 92.105
190 .548 × 100 = 48%
FaS = 184 .230
413 .850 × 100 = 45 %
FaM = 84.148
219 .555 × 100 = 38%

7.2.Factorul de acoperire global
Fa = 38.213
89.120× 100 = 4 3%
Fa = 360 .428
823 .953× 100 = 4 3%

8. Coeficientul de siguran ță dinamic
Ks = 823 .953 −89.120
823 .953 × 100 = 89%
Ks = 321 ,215
360 .428 × 100 = 89%
Ks = 100% – 11% = 89%
gsPE = 21.196
195 .000 × 100 = 11%

9. Intervalul (marja) de siguranță
Is = 823.95 3 – 89.120 = 734.833

3.7.Analiză comparativă a activității societăți i înainte și după achiziția unei noi linii de
producție

Se poate observa cu ușurință faptul că achiziția unei noi linii de producție în parametrii
descriși anterior ar fi benefică pentru Tamira Pan SRL pornind de la analiza costului actual și
costului vii tor estimat prin metoda direct -costing, fapt evidențiat și cu ajutorul tabelulu i nr. 3 .3.

53

Mai mult, este de menționat faptul că producția ar crește de la aprox. 95.000 unități produse
lunar la aproape 200.000 bucăți, ceea ce – dacă prețurile de vânzare ar rămâne constante – ar
însemna dublarea rezultatelor firmei, și creșterea randamentului liniilor de producție prin scăderea
costului unitar brut.
Forța de muncă suplimentară necesară pentru noua linie de producție ar fi una minimă,
întrucât aceasta este una puternic automatizată, și nu necesită decât intervenție manuală minimă.
Mai mult, costul cu energia electrică ar crește doar cu puțin peste 50% întrucât noua linie de
producție utilizează o tehnologie nouă ce necesită un consum redus de curent.
Costul efectiv unitar ar produselor ar scădea semnificativ, în medie cu 5% față de costul
efectiv unitar înregistrat în luna ianuarie 2018. În consecință, rezultatul financiar al companiei ar
crește nu doar ca și consecință a creștereii producției, ci și datorită acestei diminuări a costului
unitar. Așadar, rezultatul ar crește cu aproximativ 150% faț ă de nivelul din ianuarie 2018.
Produsul cu contribuția bruta unitară la profit cea mai mare este mopul din bumbac 100%,
și tot acesta este produsul care ar beneficia cel mai mult de noua linie de producție la nivel unitar
– contribuția sa brută unitară ar înregistra cea mai mare creștere în valoare abso lută, și anume 0,21
lei.
Pe de altă parte, contribuția brută totală la profit cea mai mare este realizată de produsul cu
contribuția brută unitar ă cea mai mică: mopul sintetic. Această situație este cauzată de faptul că
acest produs are prețul de vânzare cel mai mic, dar și costul de producție cel mai mic, iar cantitatea
produsă și vândută este cea mai mare. Acest produs este responsabil de peste 50% din rezultat și
din cifra de afaceri.
Deși după realizarea investiției, cantitatea produsă va crește exponențial, punctul de
echilibru teoretic va crește cu mai puțin de 1.000 unități produse și vândute. Așadar, pragul de
rentabilitate peste care toată cantitatea produsă și vândută va genera profit crește cu doar aprox.
5% în timp ce cantitatea produsă crește cu cca. 105%.
În mod similar, în ciuda faptului că cifra de afaceri a societății va crește cu peste 100%,
cifra de afac eri critică crește cu doar 7%. Altfel spus, valoarea vânzărilor pentru atingerea pragului
de rentabilitate este doar cu puțin mai mare față de valorile de dinaintea realizării investiției.

54
Factorul de acoperire cel mai ridicat îl are produsul mop din bum bac 100% atât înainte de
achiziția noii linii de producție, cât și după, chiar dacă acesta scade ușor. Factorul de acoperire
indică volumul vânzărilor pentru ca pragul rentabilității să fie atins. Factorul de acoperire pe
purtător pentru celelalte două pro duse, mop sintetic și mop din microfibră, crește cu 4%, respectiv
2%, ceea ce indică un profit mai ridicat pentru companie. Factorul de acoperire global crește cu
1%.
După realizarea investiției, coeficientul de siguranță dinamic crește cu 10 procente, de la
79% la 89%, ceea ce indică faptul că vânzările companiei ar trebui să scadă dramatic, cu aproape
90% pentru ca entitatea să înregistreze pierderi.
Intervalul de siguranță, adică valoarea absolută cu care ar trebui să scadă vânzările pentru
ca întreprind erea să nu mai înregistreze profit, va crește considerabil odată cu realizarea investiției.
În valoare relativă, acesta va crește cu aproximativ 140% față de valoarea înregistrată în luna
ianuarie 2018.
Sunt de părere că această investiție ar trebui realiz ată deoarece ar reduce semnificativ costul
unitar de producție, iar potrivit planului de investiție, societatea ar putea vinde întreaga producție
după realizarea investiției. Se poate observa faptul că producția din luna ianuarie 2018 a fost
vândută aproap e în totalitate (94.300 bucăți vândute față de 95.000 bucăți produse).
Dacă aș face parte din managementul întreprinderii, aș opta pentru realizarea investiției cât
mai curând posibil. Singura eventuală problemă identificată de mine este piața de desfacere pentru
o producție aproape dublă. Așadar , aș recomanda investirea în reclame și materiale publicitare
pentru a asigura existența clienților pentru întreaga producție.
Opinia mea este că mâna de lucru ce va fi angajată pentru operarea noii linii de producț ie
(trei persoane) va putea prelua și anumite sarcini ale angajaților ce operează linia actuală de
producție, u șurând astfel munca colegilor actuali.
După părerea mea, dacă compania reușește să atragă suficienți clienți pentru a -și putea
vinde întreaga pro ducție după realizarea investiției, pasul următor ce ar trebui făcut este
investigarea posibilității organizării producției în schimburi. În acest fel, liniile de producție ar
putea fi folosite timp de 24 ore din 24, ceea ce ar duce la triplarea producției . Desigur, costurile cu
angajații ce ar munci în turele de noapte ar fi mai ridicate decât costurile actuale, însă o producție
de trei ori mai mare înseamnă și un rezultat potențial de trei ori mai mare.

55
Tabelul nr. 3 .3: Indicatori obținuți prin aplicarea metodei direct -costing activității de
producție din luna ianuarie 2018 a societății Tamira Pan SRL și activității de producție estimate
din prima lună de producție după realizarea investițiilor
Parametru / Indicator Valoare ianuarie
2018 (I) Valoare prima lună
după investiții (II) Diferență
(II-I)
1. Costul efectiv unitar CuB = 3,90
CuS = 1,82
CuM = 4,07 CuB = 3,69
CuS = 1,72
CuM = 3,89 CuB = -0,21
CuS = -0,10
CuM = -0,18
2. Contribuția brută unitară la
profit CbuB = 3,25
CbuS = 1,28
CbuM = 2,23 CbuB = 3,46
CbuS = 1,38
CbuM = 2,41 CbuB = 0,21
CbuS = 0,10
CbuM = 0,18
3. Contribuția brută totală la
profit CbB = 42.2 50
CbS = 83.200
CbM = 37.910
Cb = 163.360 CbB = 92. 209
CbS = 184.230
CbM = 83.989
Cb = 360.428 CbB = 49.959
CbS = 101.030
CbM = 46.079
Cb = 197.068
4. Rezultatul financiar R = 128.1 47 R = 321.2 15 R = 193.068
5. Punctul de echilibru teoretic Pet = 20. 354 Pet = 21.196 Pet = 842
6. Punctul de echilibru pe
purtători de cost PeB = 2.442
PeS = 14.248
PeM = 3.6 64 PeB = 2.967
PeS = 14.413
PeM = 3.815 PeB = 525
PeS = 165
PeM = 151
7. Cifra de afaceri CA B = 82.225
CA S = 204.600
CA M = 105.840
CA totală = 392.665 CA B = 190.548
CA S = 413.850
CA M = 219.555
CA totală = 823.953 CA B = 108.323
CA S = 209.250
CA M = 113.715
CA totală =431.288
8. Cifra de afaceri cr itică CA* = 83.840 CA* = 89.120 CA* = 5.280
9. Factorul de acoperire pe
purtător FaB = 51%
FaS = 41%
FaM = 36% FaB = 48%
FaS = 45%
FaM = 38% FaB = -3%
FaS = 4%
FaM = 2%
10. Factorul de acoperire global Fa = 42% Fa = 43% Fa = 1%
11. Coeficientul de sigur anță
dinamic Ks = 79% Ks = 89% Ks = 10%
8. Intervalul de siguranță Is = 308.825 Is = 734.833 Is = 426.008
Sursa: Sinteză și comparație a datelor prezentate în subcapitolele anterioare

56

CONCLUZII

Contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune s unt subiecte de o importanță din ce în
ce mai mare, atât pentru academicieni, cât și pentru companii. Aria de aplicabilitate a principiilor
expuse de acestea este foarte cuprinzătoare, și orice întreprindere, indiferent de scopul său (lucrativ
sau nu) și d e dimensiunea sa (multinațională, companie mare sau IMM) poate beneficia de pe urma
punerii în practică a conceptelor și principiilor expuse. Primul capitol al acestei lucrări ilustrează
nu doar semnificația noțiunii de contabilitate de gestiune, ci și rel evanța sa în companiile de pe
piață.
Tot în cadrul primului capitol am abordat problematica organizării contabilității de
gestiune, iar din cele prezentate se poate concluziona faptul că nu există un model unitar universal
valabil pentru toate întreprinder ile, ci fiecare în parte are la dispoziția sa o varietate de modalități
de organizare a contabilității de gestiune cu scopul ca aceasta să se plieze nevoilor întreprinderii.
În ce a de-a doua parte a primului capitol, am abordat conceptul de control de gest iune. Aici
am ilustrat ansamblul de dispozitive ce se află la dispoziția unei companii ce au ca scop asigurarea
calității acțiunilor și deciziilor managementului, de unde am tras concluzia că ceea ce noi numim
control organizațional are un scop extins: mai întâi, oferă control pe termen scurt asupra
chestiunilor operaționale din cadrul unei companii. Apoi, oferă control pe termen mediu asupra
problemelor de gestiune, prin care am observat că se urmărește atingerea obiectivelor strategice
ale entității, iar în cele din urmă, controlul pe termen lung este cel strategic, care stă de fapt la baza
fundamentării deciziilor managementului.
Această concluzie este demonstrată și de diversele modalități de organizare a controlului
de gestiune care are aplicabilitate î n orice tip de companie, fapt prezentat în cel de -al patrulea
subcapitol al capitolului întâi. În funcție de structura și dimensisunea companiei, există o anumită
modalitate de organizare a controlului de gestiune ce răspunde nevoilor individuale ale acest eia.
Controlul de gestiune are anumite trăsături, iar prima și cea mai importantă dintre acestea
este integritatea. Așadar, este de la sine înțeles faptul că și persoana care îndeplinește rolul de

57
controlor de gestiune sau controller trebuie să fie o perso ană cu trăsături similare, fapte prezentate
în următorul subcapitol.
În al doilea capitol, am abordat locul contabilității și controlului de gestiune în sistemul
informațional al întreprinderilor și al costurilor. Aici am arătat faptul că contabilitatea e ste
componenta esențiale a acestor sisteme, concluzie la care am ajuns în urma expunerii tipurilor de
informații ce pot fi prezentate: informații transparente a cărei recipienți sunt terții din exteriorul
firmei, și informații mai puțin transparente ce au ca destinatari diverse persoane din cadrul
companiei. Fiecare tip de informație servește unui alt scop, însă singura sursă din care pot proveni
cele două tipuri de informație este contabilitatea financiară și cea de gestiune. Această concluzie
esete demons trată și prin prezentarea sistemului informațional al costurilor: acestea pot avea ca
sursă o singură chestiune: contabilitatea.
Metodele de calculație a costurilor sunt variate, și servesc mai multor scopuri. Există
calculații estimative înainte de efectu area costului, și există calculații după realizarea costurilor
estimate. Compararea celor două are un rol important în identificarea punctelor slabe și punctelor
forte a unei întreprinderi, ceea ce conduce în mod obiectiv la întă rirea concluziei că atât
contabilitatea de gestiune cât și controlul de gestiune sunt menite să fundamenteze deciziile
persoanelor aflate la conducerea companiei.
Tot în cadrul celui de al doilea capitol am demonstrat faptul că gestiunea și controlul de
gestiune sunt două chestiuni interdependente, iar un grad ridicat de eficiență nu poate fi atins fără
cele două. Această concluzie este întărită și de instrumentele controlului de gestiune prezentate,
alături de importanța și utilitatea lor.
În cadrul celui de -al treilea capitol, form at din studiul de caz, am prezentat situația reală a
unei companii de producție în prima lună a anului curent (2018) , prin aplicarea metodei direct –
costing. Tot în acest capitol, am prezentat situația estimată a firmei în urma realizării unei investiții
în achiziția unei noi linii de producție prin aceeași meteodă.
Concluzia la care am ajuns în urma efectuării acestui studiu de caz este aceeași ca și cea la
care am ajuns pe parcursul studiului părții teoretice ale lucrării de față: aplicarea principiilor de
control de gestiune și contabilitate de gestiune are reale beneficii pentru companie și pot forma
baza oricărei decizii manageriale. Controlul de gestiune este fundamental pentru buna -funcționare
a unei entități, iar contabilitatea de gestiune este instru mentul prin care orice fapt și orice
presupunere poate fi cuantificată.

58

BIBLIOGRAFIE

A. Cărți de specialitate
A.1. Cărți de specialitate în format listat

1. Achim, B. : ”Costurile – organizare, planificare, contabilitate, control și analiz ă”, Editura Dacia,
Cluj-Napoca, 2011;
2. Diaconu, P. : ”Contabilitate managerială”, Editura Economică, București, 2014 ;
3. Epuran, M. ; Băbăiță, V.; Grosu, C.: ”Contabilitate și control de gestiune”, Editura Economică,
București, 1999;
4. Iacob, C.: ”Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice”, Editura Certi, Craiova,
1994 ;
5. Ionașcu, I.; Filip, A.T.; Mihai, S.: ”Control de gestiune”, Editura Economică, București, 2006;
6. Scorțe, C.M.: ”Contabilitate internă de gestiune”, Editura Universității din Oradea, Oradea,
2005;
7. Tabără, N.: ”Contabilitate și control de gestiune. Studii și cercetări”, Editura Tipografia
Moldova, Iași, 2005;

A.2. Cărți de specialitate în format electronic

8. Blazek, A.; Deyhle, A.; Eiselmayer, K.: ”Controlling and the Controller”, Editura CA
Controller Akade mie AG, Ediția a IV -a, Munich, 2011, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=7rgOKHSIBdkC&printsec=frontcover&dq=controlling+an
d+controller&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwiylMHik4vbAhXBaVAKHZ6pAp4Q6AEIJjAA
#v=onepage&q&f=false , pagină web consultată la data de 19 aprilie 2018;
9. Das, S.C.: ”Management Control Sys tems. Principles and Practices”, Editura PHI Learning
Private Limited, New Delhi, 2011, document disponibil la

59
https://books.google.ro/books?id=PQGsIeWeE6AC&printsec=frontcover&dq=management+
control&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwjwmdf6kIvbAhWCjqQKHRnDBQoQ6AEILTAB#v=
onepage&q&f=false , pagină web consultată la data de 04 aprilie 2018;
10. Flamholtz, E.G.: “Effective Management Control. Theories and Practices”, Ed. Kluwer
Academic Publishers, Norwell, 1996, document dispobinil la
https://books.google.ro/books?id=OJrzBwAAQBAJ&printsec=frontcover&dq=Management
+control:+Theories,+Issues+and+Practices&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwiBh7ikgYv bAhX
MfFAKHalGCDoQ6AEINDAB#v=onepage&q&f=false , pagină web consultată la data 22
aprilie 2018;
11. Lambert, C.; Morales, J.: ”Management accountants in France”, capitol publicat în cartea The
Role of the Management Accountant: Local Variations and Global Influ ences , editat de
Goretzki, L.; Strauss, E., Editura Routledge, New York, 2018, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=CnE3DwAAQBAJ&pg=PT84&dq=management+accounti
ng+in+france&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwjT87u98rzbAhWDAJoKHW6MAsQQ6AEIQT
AD#v=onepage&q=management%20accounting%20in %20france&f=false , pagină web
consultată la data de 28 mai 2018;
12. Mihăilă, S.; Olesea, G.: ”Conceptul control de gestiune – Instrument de bază în gestiunea
entității”, articol publicat în Analele ASEM, Ediția a XII -a, Nr.1/2014, document disponibil la
https://ibn.idsi.md/sites/default/files/imag_file/Conceptul%20control%20de%20gestiune%20
instrument%20 de%20baza%20in%20gestiunea%20entitatii.pdf , pagină web consultată la data
de 14 aprilie 2018;
13. Oprea, C.; Cârstea, Gh: ”Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor”, Editura Genicod,
București, 2012, document disponibil la https://www.scribd.com/doc/49198351/Contabilitate –
de-Gestiune -Si-Calculatia -Costurilor , pagină web consultată la data de 30 aprilie 2018;
14. Reichman, T.: ”Controlling: Concepts of Management Control, Controllership and Ratios”,
Editura Springer, Dortmund, 1997, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=1ab1CAAAQBAJ&printsec=frontcover&dq=management
+control&hl=ro&sa=X&ved=0ahUKEwjnp4WxkovbAhULyaQKHU7yBwU4ChDoAQhUM
AY#v=onepage&q=management%20control&f=false , pagină web consultată la data de 28
martie 2018;

60
15. Shank, J.K.; Govindarajan, V.: ”Strategic Cost Management. The New Tool for Competitive
Advantage”, Editura Free Press, New York, 1993, document disponibil la
https://books.google.ro/books?id=9z1ru3tmmigC&printsec=frontcover&dq=cost+manageme
nt+tools&hl=ro& sa=X&ved=0ahUKEwjDhprErovbAhWC66QKHQJ –
DnUQ6AEIJjAA#v=onepage&q=cost%20management%20tools&f=false , pagină web
consultată la data de 30 aprilie 2018;

B. Documente, Regulamente, Acorduri și Rapoarte oficiale, Legislație

16. Precizări privind unele măsuri referit oare la organizarea și conducerea contabilității de
gestiune, aprobat prin OMFP 1826/2003 ;
17. Legea Contabilității nr. 32/1991, modificată și completată prin OMFP 1802/2014;

SITOGRAFIE

1. www.aicpa.org , pagină web consulta tă la data de 28 martie 2018.

61

ANEXE

ANEXA 1

ANEXA 2

62
ANEXA 3

63
ANEXA 4

64
ANEXA 5

ANEXA 6

65
ANEXA 7

66
ANEXA 8

ANEXA 9

67
ANEXA 10

ANEXA 11

68
ANEXA 12

ANEXA 13

69
ANEXA 14

ANEXA 15

70
ANEXA 16

ANEXA 17

71
ANEXA 18

ANEXA 19

72
ANEXA 20

ANEXA 21

73
ANEXA 22

ANEXA 23

74
ANEXA 24

ANEXA 25

75
ANEXA 26

ANEXA 27

76
ANEXA 28

ANEXA 29

77
ANEXA 30

ANEXA 31

78
ANEXA 32

ANEXA 33