Programul de studii: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE [304585]

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE BUCUREȘTI

Programul de studii: [anonimizat]:

Prof. univ. dr. [anonimizat]:

Lector univ. dr. Gădău Liana

Absolvent: .

Dascalciuc Elena

BUCUREȘTI

2018

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE STIINȚE ECONOMICE BUCUREȘTI

Programul de studii: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

Contabilitatea stocurilor de mărfuri

cu STUDIU DE CAZ și aplicație informatică

LA S.C. [anonimizat] s.r.l.

[anonimizat]:

Prof. univ. dr. [anonimizat]:

Lector univ. dr. Gădău Liana

Absolvent: .

Dascalciuc Elena

BUCUREȘTI

2018

CUPRINS

INTRODUCERE 3

Capitolul I

Contabilitatea stocurilor. Noțiuni generale 5

Delimitări și structuri privind stocurile 5

Evaluarea stocurilor prin diverse metode în conformitate cu standardul IAS 2 ”Stocuri” și legislația contabilă românească. Studiu comparativ 7

Tehnici de măsurare a costurilor stocurilor în conformitate cu IAS 2 ”Stocuri” 13

Organizarea contabilitătii stocurilor. Caracteristici specifice 14

1.4.1 Contabilitatea analitică a stocurilor. Particularități 15

1.4.2 Contabilitatea sintetică a stocurilor. Particularități 17

Proceduri de gestionare a stocurilor. Documente privind evidența stocurilor 18

Reconstituirea, păstrarea documentelor justificative 25

Capitolul II

Contabilitatea mărfurilor 27

Noțiuni generale privind mărfurile 28

Metode de evaluare a mărfurilor la entitățile comerciale 26

Analiza și funcționarea conturilor privind mărfurile 29

Contabilitatea operațiilor privind mărfurile. Particularități și exemplificări 33

Contabilitatea mărfurilor la cost de achiziție 34

Contabilitatea mărfurilor la preț de vânzare cu ridicata 35

Contabilitatea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul 36

Contabilitatea importului de mărfuri 38

Contabilitatea exportului de mărfuri 43

Contabilitatea mărfurilor primite și vândude în consignație 50

Contabilitatea mărfurilor vândute cu plata în rate 52

Contabilitatea duferențelor constatate la recepția mărfurilor 54

Contabilitatea diferențelor constatate la inventarierea mărfurilor 56

Contabilitatea mărfurilor returnate 59

Contabilitatea reducerilor comerciale și financiare la mărfuri 61

Contabilitatea ambalajelor 64

Capitolul III

Contabilitatea mărfurilor la societatea comercială

”[anonimizat]” S.R.L. 67

3.1 Descrierea S.C. [anonimizat] S.R.L. 67

3.2 Organizarea contabilității la S.C. [anonimizat] S.R.L. 69

3.3 Evaluarea mărfurilor și structura acestora la S.C. [anonimizat] S.R.L. 71

3.4 Operațiuni contabile privind mărfurile la S.C. [anonimizat] S.R.L. Studiu de caz. 75

3.5 Analiza comparativă a [anonimizat] S.C. [anonimizat] S.R.L. 80

3.6 Programul informatic de contabilitate Easy Count. Particularități la utilizarea lui în operațiuni privind rularea și gestionarea mărfurilor la S.C. [anonimizat] S.R.L. 82

Concluzii 90

Bibliografie 92

ANEXE 94

CV 106

[anonimizat] o [anonimizat], definind noțiunea de contabilitate ca: o disciplină științifică cu caracter economico-social ce se ocupă de înregistrarea operațiunilor economico-financiare cu scopul determinării rezultatelor economico-financiare ale entității pe o anumită perioadă de timp.

Sistemul informațional economic a fost în permanență evoluție, contabilitatea ocupând un loc central în cadrul acestuia. Contabilitatea are sarcina de a asigura urmărirea în expresie valorică a activității economico-financiare a entității.

Un rol crucial în activitatea unei societăți care are ca obiect de activitate vânzarea de mărfuri este contabilitatea mărfurilor. Activând în cadrul unei societăți care practică vânzarea de mărfuri, am fost provocată să studiez această tematică în profunzime, căutând să analizez și să abordez fiecare speță în detaliu, urmărind să înțeleg și ulterior să descriu toate operațunile, documentele justificative care stau la baza acestora, cât și rapoartele dintre persoanele responsabile de aceste operațiuni și nu în ultimul rând – managementul societății cât și beneficiarii informațiilor economico-financiare rezultate din aceste operațiuni. Prin urmare, am observant că tematica ”Contabiliattea mărfurilor” este foarte vastă și interesantă, cuprinzând rapoarte comerciale între agenți economici din țară, din Uniunea Europeană, cât și din străinătate.

Un motiv în plus care m-a determinat să studiez această tematică este faptul că legislația este în permanență schimbare, căutând să susțină și să încurajeze agenții economici să practice o contabilitate transparentă, care să-i motiveze să-și desfășoare activitatea în armonie cu legislația întru prosperitatea propriei afaceri, cât și a economiei țării în ansamblu.

Pentru a reda pașii care i-am făcut în studiul acestei tematici, am structurat lucrarea în trei capitole distincte, urmărind să abordez pas cu pas atât partea teoretică, care cuprinde noțiunile și teoriile fundamentale pe care se bazează studiul contabilității, în special contabilitatea mărfurilor, cât și partea practică, redând exemple de situații reflectate de diverse rapoarte comerciale, încheind cu studii de caz efectuate pe baza activității și datelor economico-financiare ale societății.

Prin urmare, structura lucrării este formată din 3 capitole:

Capitolul I – Contabilitatea stocurilor. Noțiuni generale;

Capitolul II – Contabilitatea mărfurilor;

Capitolul III – Contabilitatea mărfurilor la societatea comercială ”Avangarde Criss-Construct” S.R.L.

În capitolul I am abordat partea teoretică care definește noțiunile de stocuri, delimitând categorii și metode de evaluare, înregistrare și evidență a acestora, cât și operațiuni ce țin de mișcarea stocurilor în cadrul unei entități economice. Am continuat cu descrierea metodelor și etapele înregistrării analitice și sintetice a stocurilor, cât și prticularitățile fiecărei metode. O importanță majoră în operațiunile contabile ce implică stocurile o au documentele primare, sau justificative, cât și cele elaborate pe parcursul manipulării, păstrării și vânzării lor. Prin urmare, am ținut să descriu documentele contabile aprobate de legislația în vigoare care stau la baza operațiunilor economico-financiare privind stocurile.

În capitolul II am ținut să abordez mai detaliat tematica acestei lucrări și anume: Contabilitatea mărfurilor. Debutând cu noțiuni generale, pe parcurs, am căutat să abordez particularitățile specifice fiecărei operațiuni cu privire la mărfurile pe care le poate deține o societate spre vânzare. Astfel, am abordat contabilitatea operațiunilor privind mărfurile la cost de achiziție, la preț de vânzare cu ridicata, la preț de vânzare cu amănuntul.

Deoarece piața pe care circulă mărfurile tinde să se globalizeze, am căutat să abordez și operațiunile ce privesc importul și exportul de mărfuri, operațiuni și noțiuni care implică spețe aparte, neîntâlnite în operațiunile de comerț intern, cum ar fi: taxe vamale, plata TVA în vamă, declarație vamală de import, accize, commission vamal, diferențe de curs valutar ș.a.

În acest capitol am ținut să abordez și situații neprevăzute care apar în timpul manipulării mărfurilor, cum ar fi: diferențe apărute la recepția mărfurilor, cât și în urma inventarierii, returnarea mărfurilor, cât și reducerile comerciale primate sau acordate în diferite situații, conform clauzelor contractuale specifice stabilite de agenții economici participanți la tranzacții. La multitudinea operațiunilor cu mărfurile am ținut cont să nu trec cu vederea și operațiunile contabile cu privire la manipularea mărfurilor ambalate, ambalajul abordându-se din punct de vedere contabil în diferite situații după anumite condiții: destinat returnării, destinat vânzării, nerecuperabil, făcând parte din marfa vândută ș.a.

Capitolul III conține descrierea pe scurt a societății în care îmi desfășor activitatea – societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L., conținând date despre numărul de salariați, organigrama societății, cât și prezentarea cifrei de afaceri pe parcursul întregei sale activități. Informația contabilă a societății mi-a servit la elaborarea studului de caz descris în acest capitol. Prin urmare, am descries structura stocurilor de mărfuri ale societății, operațiuni efectuate cu aceste mărfuri și formule contabile folosite pentru înregistrarea acestor operațiuni. Am descris și prezentat documente primare, intermediare, cât și de ieșire privind mărfurile care fac obiectul activității economice ale acestei societăți. La încheierea studiului de caz am prezentat rezultatul economic în urma operațiulor efectuate. În ultimul punct al acestui capitol am descries programul de contabilitate utilizat de societate pentru evidența contabilă, cât și pentru elaborarea diferitor situații și liste care reprezintă documente ce influențează luarea deciziilor de către managementul societății pentru conducerea ei către prosperitate și rezultate economice favorabile.

La finele lucrării vin cu o analiză economică a activității societății, prezentând observații și propuneri cu privire la majorarea eficacității acesteia în domeniul vânzării de mărfuri.

Capitolul I

Contabilitatea stocurilor. Noțiuni generale

Delimitări Și structuri privind stocurile

O parte destul de semnificativă din operațiile economice ale oricărei societăți care îsi desfășoară activitatea în vederea obținerii de profit o constituie stocurile.

Destinate a fi consumate la prima lor utilizare, a fi vândute sub forma de produse și mărfuri, sau a fi preluate în procese de producție ulterioare, stocurile constituie, pentru majoritatea unităților patrimoniale, cea mai mare parte a activelor de care dispun la un monment dat. De rapiditatea transformării acestora în fluxuri bănești și a fluxurilor bănești din nou în stocuri depinde, în final, profitabilitatea și eficiența entității patrimoniale.

Fiind deosebit de interesată și studiind mai aprofundat această tematică, am observant că stocurile sunt definite în mai multe feluri, ajungând la aceleași noțiuni, mai mult sau mai puțin dezvoltate de către analiști și specialiști în economie, reproduse și definite prin prisma reglementărilor în vigoare cu privire la evidența activității economice a societăților. Prin urmare, am selectat câteva definiții care ne relatează prin diferite prisme noțiunea de stocuri:

”Stocurile sunt active circulante achiziționate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării. În categoria stocurilor se cuprind bunurile și serviciile care, de regulă, se așteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului.”

”Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări și servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vândute în situația în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum și producția în curs de execuție af1ată sub forma producției neterminate.”

”Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă ansamblul bunurilor materiale și serviciilor din cadrul unității patrimoniale, destinate:

fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare;

fie pentru a fi vândute în starea în care s-au cumpărat.

Stocurile sunt bunuri și servicii care, de regulă, se transformă în lichidități într-o perioadă mai mică de un an, deaceea se includ în categoria activelor circulante.”

Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuințe etc., realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea unor astfel de produse).

Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcții destinate vânzării, se înregistrează la stocuri.

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, valoarea terenului se evidențiază distinct la stocuri, la valoarea de înregistrare în contabilitate.  Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat” reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

În contabilitatea financirară stocurile sunt clasificate în funcție de mai multe criterii:

După forma fizică și destinație:

mărfurile – stocuri pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

materiile prime – stocurile care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată, reprezentând substanța principală a produselor finite;

materialele consumabile – bunuri care participă indirect sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat. Acestea cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile;

materialele de natura obiectelor de inventar – bunuri care nu îndeplinesc condițiile pentru a putea fi incluse în categoria imobilizărilor corporale, adică fie au o durată de utilizare mai mică de un an, fie au o valoare de intrare mai mică decât limita legală;

produsele – acestea sunt reprezentate de semifabricate (produse în curs de fabricație), produse finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricație, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților), produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile și deșeuri), produse agricole;

activele biologice – produsele care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice (animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, și copacii crescuți pentru cherestea; produsele agricole – rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.)

ambalajele – stocurele utilizate pentru păstrarea și transportul bunurilor, care presupun ambalajele refolosibile (cu excepția ambalajelor de natura obiectelor de inventar și mijloacelor fixe), achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația de a fi restituite conform condițiilor prevăzute și stabilite unilateral în contracte sau fiind incluse în prețul mărfii, cu posibilitatea de a fi revândute.

producția în curs de execuție – producția sau materiile prime care n-au trecut prin toate fazele de prelucrare ale procesului tehnologic sau de fabricație, producția care nu a ajuns să fie supusă probelor, testelor de calitate sau recepției tehnice, producția, precum și serviciile neterminate.

După sursa de proveniență, deosebim:

stocuri cumpărate – materii prime, mărfuri, materiale consumabile, baracamente și amenajări provizorii, ambalaje;

stocuri fabricate – producție în curs de execuție, semifabricate, produse reziduale, produse finite;

În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaza în:

stocuri aflate în depozitele întreprinderii;

stocuri în curs de aprovizionare sau sosite și nerecepționate;

stocuri sosite fară factură;

stocuri livrate, dar nefacturate;

stocuri facturate, dar nelivrate;

stocuri aflate la terți.

După apartenența la patrimoniu:

stocuri care fac parte din patrimoniu, care se pot afla fie în spațiile proprii, fie se află la terți în custodie, în consignație, pentru prelucrare sau reparare;

stocuri care nu fac parte din patrimoniu, dar se află în gestiunea entității, fiind primite de la terți pentru vânzare în consignație, pentru prelucrare, reparare etc.

După gradul de individualizare și modul de gestionare:

stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, în care se includ, de regulă, bunurile de folosință îndelungată: autoturisme, televizoare, calculatoare etc.;

stocuri fungibile sau interschimbabile, care în cadrul fiecărei categorii, nu pot fi în mod unitar identificabile: pungile cu produse ambalate care aparțin aceluiași sort, chiar dacă sunt cumpărate la prețuri diferite etc.

Structura stocurilor se modifică în funcție de etapele în care se regăsesc în cadrul ciclului de exploatare, care se poate reprezenta prin urmatoarea consecutivitate:

În cazul entităților din domeniul comerțului, ciclul de exploatare constă doar din cumpărarea de mărfuri care se vând ulterior în aceeași stare.

1.2 Evaluarea stocurilor prin diverse metode

în conformitate cu standardul IAS 2 ”Stocuri”

și legislația contabilă românească. Studiu comparativ

Conform reglementărilor contabile românești, evaluarea stocurilor se face la următoarele momente:

la intrarea în patrimoniu;

la inventariere;

la incheierea exercițiului financiar;

la ieșirea bunurilor din stoc.

Evalurea stocurilor la intrarea in pătrimoniu

IAS 2 menționează faptul că stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Prin urmare, conform reglementărilor românești, stocurile pot fi evaluate și înregistrate în contabilitate în funcție de modul lor de dobândire și anume:

stocurile dobândite cu titlu oneros (cumpărate) – materii prime, materiale, mărfuri, ambalaje etc. – se evaluează la costul de achiziție, care are următoarea structură:

prețul de cumpărare fără TVA;

taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.);

cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției de stocuri;

TVA înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de TVA.

Conform IAS 2 ”Stocuri”, la determinarea costurilor de achiziție nu se iau în calcul taxele pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale. La fel, pentru a determina costurile de cumpărare, sunt deduse și reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare.

stocurile fabricate – produse finite, semifabricate, producție în curs de execuție – se evaluează la costul de producție, care este format din:

cheltuieli directe: costul materiilor prime, al materialelor, chieltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi;

cheltuieli indirecte – cheltuieli care sunt legate de fabricația bunurilor, cum ar fi: cheltuieli de reparații ale utilajelor, amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile personalului de conducere din secțiile de producție. O entitate poate cumpăra stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când aranjamentul conține efectiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobândă de-a lungul perioadei de finanțare. Astfel, cheltuielile indirecte vor cuprinde și costurile îndatorării, adică dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile, care sunt atribuite achiziției sau producției unui bun pe termen lung.

IAS 2 ”Stocuri”, cu privire la cheltuielile de producție, face referire la costurile de conversie, care includ costurile directe aferente unităților produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. Deasemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite.

Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și a utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Alocarea regiei fixe asupra costului de producție se face pe baza capacității normale de producție. În cazul unei producții scăzute sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majorează. Regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. În cazul unei producții peste capacitatea normala însă valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor.

Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă. Alocarea regiei variabile asupra costului de producție se face pe baza capacității reale de producție. Prin urmare, costul unitar de producție crește pe măsură ce scade volumul producției sub capacitatea normală și scade când volumul producției depășește capacitatea normală de producție.

Valoarea produselor în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acestora la costurile de producție. Estimarea costului subactivității din valoarea producției stocate depinde de metoda de inventar aplicată:

în cazul inventarului intermittent, corecția valorii producției stocate se face cu ocazia evaluării acesteia;

în cazul inventarului permanent, valorile aferente producției stocate se corectează în creditul conturilor de produse.

Stocurile obținute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă (de utilitate), care reprezintă prețul presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacții comerciale cu prețul determinat obiectiv.

Stocurile aduse ca aport în natură – se evaluează la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării de către evaluatori autorizați.

O altă metodă de evaluare a stocurilor la intrare este evaluarea lor la prețul standard sau prestabilit, avand la bază prețurile medii ale bunurilor respective. Ele se mai numesc și prețuri de înregistrare. Prețurile standard se actualizează periodic, de regulă, cel puțin o data pe an, în funcție de evoluția prețurilor și alți factori. În cazul în care evaluarea bunurilor se face la prețurile standard, diferențele stabilite între prețul de înregistrare standard și costul de achiziție, respectiv costul de producție efectiv, se înregistrează distinct în contabilitate. Diferențele astfel stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizează proportional, atât asupra bunurilor ieșite, cât și asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare.

Evaluarea stocurilor la inventariere și la închiderea exercițiului financiar

Valoarea de inventar este o valoare actuală specială în funcție de piață și de utilitatea bunului pentru întreprindere. Ea este prețul presupus a fi acceptat de cumpărător eventual, ținând cont de starea, locul, momentul în care se găsește bunul respectiv, precum și de utilitatea pe care acesta o procură pentru întreprindere.

Pentru determinarea valorii de inventar, întreprinderea trebuie să dispună de referințele și tehnicele cele mai bine adaptate naturii bunului, adică prețul pieței, baremurile, indicii specifici etc.

Prin urmare:

pentru mărfuri (bunuri revândute în aceeași stare) valoarea de intrare se stabilește în funcție de valoarea lor netă de realizare. Aceasta este egală cu prețul de vânzare practicat de întreprindere, din care sunt deduse cheltuielile rămase de efectuat pentru realizarea bunurilor (cheltuieli de transport, comisioanele privind vânzările, costul garanției acordate după vânzare etc.)

pentru semifabricate se utilizează, de asemenea, o valoare netă de realizare care să țină cont de destinația acestor active; dacă ele nu pot fi vândute decât în formă finită, prețul înregistrat va fi prețul de vânzare al produsului finit, diminuat cu cheltuielile fazelor și operațiilor încă neparcurse și cu cheltuielile de desfacere; dacă ele pot fi vândute ca atare, prețul reținut va fi dat de diferența între prețul de vânzare al semifabricatelor și cheltuiala de desfacere;

pentru producția în curs de execuție, metoda utilizată trebuie să țină cont de componentele produsului și stadiul de manifestare a acestora.

pentru materiile prime și alte aprovizionări se poate utiliza fie valoarea netă de realizare, fie costul de înlocuire.

Valaorea bilanțieră este valoarea de inventar care se stabilește la încheierea exercițiului financiar.

În urma inventarierii frecvent se depistează diferențe între valoarea sau cantitatea faptică stabilită la inventariere și cea scriptică înregistrată în contabilitate.

În situațiile financiare, stocurile trebuie să fie înregistrate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabilă și valoarea de inventar.

Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.

Conform IAS 2 ”Stocuri” la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente menținându‐se la valoarea lor de intrare.

Astfel, dacă se constată că:

Valoarea de inventar > Valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă;

Valoarea de inventar < Valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea de inventar, iar pentru diferențe se constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor.

Evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu

Stocurile, în orice stare ar fi, sunt evaluate după anumite criterii. La ieșire din patrimoniu prin vânzare, consum, distrugere etc., stocurile se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizându-se următoarele metode:

Metoda identificării specifice (individuale) (IS) – constă în evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare) și se poate folosi în cazul produselor de folosință îndelungată, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achiziție sau de producție.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea unui cost mediu după fiecare intrare (recepție) sau la sfârșitul lunii, având în vedere cantitățile existente și cele intrate, precum și prețurile corespunzătoare acestora, pe baza următoarelor formule:

unde: Vsi – Valoarea stocului inițial Vsp – Valoarea stocului precedent

Vi – Valoarea intrării Qsp – Cantitatea stocului precedent Qsi – Cantitatea stocului inițial

Qi – Cantitatea intrată

Metoda epuizării loturilor cu variantele:

Metoda „prima intrare-prima ieșire” (FIFO, first in – first out) – are la bază ipoteza că primele articole de bunuri cumpărate sunt primele care se dau în consum sau sunt vândute, adică ieșite din patrimoniu. Pentru scăderea din gestiune a stocurilor se folosește costul de achiziție sau de producție al primului lot, până la epuizarea acestuia. În continuare, se va folosi costul lotului următor, până la epuizarea acestuia ș.a.m.d.

Metoda „ultima intrare-prima ieșire” (LIFO, last in – first out) – are la bază ipoteza că ultimele loturi intrate sunt vândute sau date spre consum, adică scoase din patrimoniu primele. Pentru scăderea din gestiune a stocurilor se folosește costul de achiziție sau de producție al ultimului lot până la epuizarea acestuia. În continuare, se va folosi costul lotului anterior, până la epuizarea acestuia, ș.a.m.d.

Metoda „următoarea intrare-prima ieșire” (NIFO, next in – first out) – are la bază ipoteza că următorul lot intrat este vândut sau dat spre consum, adică scos din patrimoniu primul. Pentru scăderea din gestiune a stocurilor se folosește costul de achiziție sau de producție al următorului lot până la epuizarea acestuia.

Metoda ultimului preț de cumpărare – stocurile ieșite sunt evaluate la prețul de cumpărare înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.

Metoda prețului prestabilit – antecalculat pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective din exercițiile precedente, corectate cu indicele de variație a ptețurilor. Diferențele între prețul prestabilit si costul efectiv de achiziție se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. Deasemenea se reflectă și diferențele între prețul prestabilit al stocurilor inițiale din exercițiul precedent și prețul prestabilit al acelorași stocuri antecalculat pentru exercițiul curent.

Pentru exemplificarea fiecărei metode plecăm de la următoarele informații privind stocul de marfă X, pentru luna martie, conform datelor inițiale:

Pentru a exemplifica această metodă, în următorul tabel voi expune datele inițiale:

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda Costului Mediu Ponderat (CMP):

În exemplul dat, costul mediu ponderat (CMP) calculat la finele lunii este:

Fișa de stoc se prezintă astfel:

Marfa X

În varianta mai facilă a evaluării ieșirilor din stoc la cost mediu ponderat calculate lunar, ieșirile nu sunt evaluate în cursul lunii, ci sunt urmărite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente.

În cazul în care se calculează costul mediu ponderat după fiecare intrare, situația se prezintă astfel:

Fișa de stoc se prezintă astfel:

Marfa X

Dacă vom compara cele două variante, constatăm că evaluarea ieșirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat calculate lunar prezintă avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite stabilirea valorii ieșirilor în cursul lunii. Metoda costului mediu ponderat calculate după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieșirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deși prezintă inconvenientul unui calcul mai complex care poate fi eliminat totuși prin utilizarea programelor informatice care ușurează efortul contabililor.

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda ”prima intrare – prima ieșire” (FIFO):

Fișa de stoc se prezintă astfel:

Marfa X

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda ”ultima intrare – prima ieșire” (LIFO):

Fișa de stoc se prezintă astfel:

Marfa X

Fiecare unitate economică trebuie să-și aleagă metoda de evaluare a ieșirilor din stoc în urma unei ample analize a fenomenelor de fluctuație a prețurilor și de politica contabilă care o ține, deoarece aceleași ieșiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil și mărimii stocurilor, întrucât conduc la informații diferite în bilanț și în contul de rezultate.

Prin urmare, în cazul evaluării FIFO, în perioadele în care prețurile cresc, folosirea acestei metode duce la includerea prețurilor mai mici în costul produselor și a prețurilor mai mari în valoarea metarialelor existente. Din punct de vedere practic însă, reprezintă ordinea în care ar trebui să se lichideze fizic un stoc, facilitând evitarea producerii pierderilor din cauza uzurii morale sau a deteriorării produselor.

La evaluarea LIFO, atunci când prețurile cresc, în costul produselor intră prețurile recente, mai mari, la evaluarea stocului final folosindu-se produsele cu prețurile mai mici. Prin urmare, produsele ieșite au un cost mai realist, însă valoarea stocului final este mai mica decât cea reală, deoarece pentru determinarea ei nu se folosesc prețurile curente.

Reieșind din cele relatate anterior, orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârșitul perioadei conduce la creșterea rezultatului exercițiului, care, la rândul său formează obiectul impozitării și distribuirii de dividende. În mod indirect este afectată menținerea integrității capitalului financiar. În condiții de relativă stabilitate a prețurilor, urmărindu-se încadrarea în sfera principiului prudenței, este recomandată metoda Costului Mediu Ponderat și FIFO. În schimb, într-o economie inflaționistă, este indicată metoda LIFO.

Concluzii rezultate din abordarea comparativă a metodelor: FIFO, LIFO, CMP.

Din analiza datelor comparative rezultă că costul de achiziție al mărfurilor vândute și valoarea stocului la sfârșit de lună diferă funcție de metoda de evaluare aplicată, și deci și rezultatele vor fi diferite, cu consecințe asupra situației financiare și asupra fiscalității. În concluzie, cele trei metode de evaluare a ieșirilor de mărfuri: CMP, FIFO, LIFO pot fi prezentate în tabelul urmator:

O entitate trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura și utilizare similare. Noțiunea de “utilizare similară„ este proprie fiecărei entități. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferită folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată. Dacă, in situații excepționale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului.

Tehnici de măsurare a costurilor stocurilor

în conformitate cu IAS 2 ”Stocuri”

Conform IAS 2 ”Stocuri” tehnicile de măsurare a costurilor sunt:

Metoda costurilor standard (în contabilitatea din România figurează cu denumirea de metoda costrilor prestabilite;

Metoda prețului cu amănuntul.

În contabilitatea din România se mai folosește o a treia metodă, numită metoda costurilor efective. Prin această tehnică costul stocurilor se construiește pe baza datelor consemnate în documentele justificative, însumandu-se elementele constitutive ale costului stocului.

Costurile standard sunt costuri antecalculate, în raport cu datele constatate în perioadele precedente. Costurile standard, confirm IAS ”Stocuri”, iau în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, ale manoperei, ale eficienței și utilizării capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.

Diferențele dintre costul standard și costul efectiv (de achiziție sau de producție) se înregistrează distinct în contabilitate, recunoscându-se în costuri pe măsura consumului productiv sau vânzării bunurilor respective.

Diferențele de preț se repartizează asupra valorii bunurilor ieșite cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K) care se calculează astfel:

Acest coeficient se ponderează cu valoarea bunurilor ieșite la cost standard, obținându-se diferențele de preț aferente bunurilor ieșite – cota de repartizare, care se repartizează asupra costurilor:

Structural, coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevăzute în planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.

Metoda prețului cu amănuntul, conform IAS 2 ”Stocuri”, este adesea folosită în comerțul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje de adaos comercial similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile care au fost cotate în scădere până sub nivelul prețului de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.

1.3. Organizarea contabilitătii stocurilor.

Caracteristici specifice

Pentru a realiza contabilitatea stocurilor, o întreprindere poate să aleagă între două sisteme de inventar:

Metoda inventarului permanent;

Metoda inventarului intermitent.

Aceste două sisteme pot coabita în aceeași întreprindere, fiecare într-un palier distinct al unei contabilități dualiste: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

Sistemul contabil românesc prevede posibilitatea utilizării ambelor sisteme de inventar, desi, implicit, se recomandă cu predilecție inventarul permanent în varianta organizării lui în contabilitatea financiară.

La realizarea inventarului permanent fiecare intrare de bunuri este înregistrată cantitativ și valoric în contul de stocuri corespunzător. Această înregistrare se face la nivelul costului de intrare sau al costului de producție. Deasemenea, fiecare ieșire de bunuri este înregistrată fizic și valoric în conturile respective de stocuri. Acest lucru permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a mărimii stocului, atât cantitativ, cât și valoric.

Sistemul inventarului permanent a fost multă vreme considerat ca generator de costuri ridicate, deoarece presupune numeroase calcule și înregistrări contabile. Odată cu introducerea pe scară tot mai largă a calculatoarelor, a etichetelor și a marcajelor electronice, metoda inventarului permanent a devenit mai simplu de utilizat și mai puțin costisitoare, fiind adoptat din ce în ce mai mult de practica contabilă a întreprinderilor.

Atunci când se realizează inventarul intermitent se procedează la sfârșitul exercițiului la o inventariere fizică a diferitelor structuri de stocuri. Existențele fizice sunt valorizate prin intermediul unui calcul extracontabil. Dezavantajul acestei metode constă în lipsa unor informații detaliate privind stocurile existente în patrimoniu, la un moment dat. În acest caz este evident faptul că pentru a se cunoaște existențele în cursul exercițiului este necesar efortul realizării unui inventar fizic valorizant.

La orice întreprindere se pot distinge două modalități de evidență contabilă a stocurilor:

Contabilitatea analitică a stocurilor.

Contabilitatea sintetică a stocurilor.

1.4.1 Organizarea contabilității analitice a stocurilor.

Particularități

Contabilitatea analitică a stocurilor se organizează pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe de stocuri și locuri de depozitare (gestiuni create) și se ține cantitativ și valoric sau numai valoric.

Din punct de vedere methodologic, contabilitatea analitică a stocurilor se nuanțează în raport de metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermittent folosită pentru evidența stocurilor.

În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după una din următoarele metode:

Metoda cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitice);

Metoda operativ-contabilă;

Metoda global-valorică.

Metoda cantitativ-valorică constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidențe cantitative pe feluri de stocuri, iar în contabilitatea analitică – a unei evidențe cantitativ-valorice pe feluri de bunuri și gestiuni. În cadrul ambelor evidențe, înregistrarea se face pentru stocuri, intrări și ieșiri.

Prin urmare, folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea următoarelor etape:

Înregistrarea cantitativă a intrărilor și ieșirilor de stocuri în fișele de magazie;

Prelucrarea documentelor de intrare și ieșire de către compartimentul financiar-contabil pe baza borderoului de predare a documentelor;

Înregistrarea documentelor în fișele de cont analitice pentru valori materiale;

Verificarea concordanței înregistrărilor din fișele de magazie cu cele din fișele de cont sintetice cu ajutorul balanțelor de verificare analitice;

La unele întreprinderi se poate practica numai evidența cantitativ-valorică realizată prin contabilitatea analitică.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidențe cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar în contabilitatea analitică – a unei evidențe valorice a mișcărilor (intrări-ieșiri) pe gestiuni, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Totodată se organizează și o evidență cantitativ-valorică numai pentru stocuri, pe feluri de bunuri stocate și gestiuni. Această evidență se creează la sfârșitul lunii cu scopul de a verifica concordanța dintre contabilitatea analitică și evidența cantitativă ținută la locul de depozitare.

Utilizarea metodei operativ-contabile presupune desfășurarea următoarelor activități:

Evidența cantitativă a bunurilor la locurile de depozitare, iar în cadrul acestora – pe categorii de stocuri, cu ajutorul fișelor de magazine. Fișele de magazine se întocmesc zilnic de către magazioner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de recepție, bonuri de predare etc.) și a documentelor de ieșire (bonuri de consum, bonuri de transfer-restituire, dispoziții de livrare, etc.);

Prelucrarea documentelor de intrare-ieșire în contabilitate. La cel mult o săptămînă după înregistrarea lor în fișele de magazie, documentele de intrare-ieșire se preiau de contabilitate, ocazie cu care se efectuează controlul înregistrărilor din fișele de magazie. Preluarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor;

Întocmirea registrului stocurilor la sfârșitul perioadei, în care se scriu:

cantitățile de stocuri preluate din fișele de magazine;

valorile stocurilor calculate prin înmulțirea cantităților cu prețurile de facturare;

totalurile valorilor pe pagini, grupe, subgrupe, magazii, conturi sintetice.

Valorile stabilite în registrul stocurilor se compară cu situația din conturile sintetice care se întocmesc de către compartimentul de contabilitate. Se observă că în cazul acestei metode registrul stocurilor înlocuiește balanța analitică.

Pentru ușurarea depistării unor erori, la contabilitate se folosește fișa centralizatoare a mișcărilor valorice pe grupe de bunuri.

Metoda global-valorică constă în ținerea unei evidențe valorice atât la nivelul gestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), cât și în contabilitatea analitică (cu ajutorul fișelor de cont pentru operații diverse). Se aplică, de obicei, pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete etc.) Se mai folosește pentru evidența rechizitelor de birou, imprimantelor, pentru evidența cărților tehnice etc. Periodic se face controlul concordanței dintre evidența operativă cu cea din contabilitate. În acest scop se procedează la inventarierea stocurilor și evaluarea lor potrivit uneia din metodele: identificării specifice, epuizării loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) și prețul standard (prestabilit). Soldul final astfel calculat trebuie să fie egal cu cel stabilit în contabilitatea analitică pe baza relației:

Dacă pentru evidența stocurilor se folosește inventarul intermitent, contabilitatea analitică este circumscrisă numai la nivelul stocurilor inițiale și finale. Ea se realizează cantitativ-valoric direct prin inventarul stocurilor. La nivelul costurilor se conduce numai o evidență global-valorică pe gestiuni de stocuri. Pentru a se exercita controlul asupra integrității stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 ”Cheltuieli privind stocurile” să se organizeze o evidență global-valorică a mișcărilor pe gestiuni de stocuri. În aceste condiții controlul asupra stocurilor se realizează prin relațiile:

și

În practică se pot întâlni diferite combinații ale metodelor de evidență operativă și analitică a stocurilor.

Analizând toate metodele, am ajuns la următoarea concluzie: este recomandat ca contabilitatea internă să adopte metoda inventarului permanent, în condițiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidența cantitativ-valorică pe tipuri de bunuri stocate și înregistrate pe gestiuni. Această opțiune se recomandă reieșind din necesitatea organizării unui sistem de evidență permanentă a stocurilor, urmărindu-se nivelul lor, eliminând costurile de stocare, știind că acestea atrag după ele costuri suplimentare. Această metodă ne ajută să luăm decizii corecte cu privire la cantitatea economică de bunuri care trebuie comandată, să calculăm costurile de stocare, să luăm decizii cu privire la sortimentele care trebuiesc comandate și/sau sortimentele la care trebuie să renunțăm etc.

1.4.2. Organizarea contabilității sintetice a stocurilor

Particularități

Contabilitatea constituirii și mișcării stocurilor și a producției în curs de execuție se realizează prin conturile clasei a 3-a ”Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”, care au funcție contabilă de activ. După conținutul economic, conturile din clasa a 3-a se grupează astfel:

Conturi care țin evidența stocurilor la valoarea de intrare (la cost istoric), care cuprind conturile din grupele:

30 ”Stocuri de materii prime și materiale”

32 ”Stocuri în curs de aprovizionare”

33 ”Producție în curs de execuție”

34 ”Produse”

35 ”Stocuri aflate la terți”

36 ”Active biologice de natura stocurilor”

37 ”Mărfuri”

38 ”Ambalaje”

Conturi substractive sau rectificative, care au rolul de a corecta valoarea de intrare a stocurilor și care cuprind:

conturi de diferențe de preț:

308 ”Diferențe de preț la materii prime și materiale”

348 ”Diferențe de preț la produse”

368 ”Diferențe de preț la active biologice de natura stocurilor”

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”

388 ”Diferențe de preț la ambalaje”

conturi de ajustări pentru depreciere – conturile din grupa

39 ”Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.

Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționarea de la furnizori, aportate de către asociați, realizate din producție proprie și din alte surse.

Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin consum, vânzare și alte destinații.

Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor rămase în stoc la sfârșitul exercițiului financiar.

Conținutul și funcția lor contabilă se diferențiază în raport de metoda de inventar folosită pentru evidența mișcării stocurilor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.

Astfel, în cazul utilizării metodei inventarului permanent, conturile de stocuri și comenzi în curs de execuție se debitează cu intrările de valori materiale și se creditează cu ieșirile de valori materiale.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale și producție în curs de execuție. La încheierea exercițiului financiar în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârșitul perioadei determinate prin inventariere, iar în credit – stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune (în cazul materialelor și mărfurilor) și ca venituri (în cazul produselor și producției în curs de execuție. Rulajul intrărilor și ieșirilor se înregistrează direct prin debitul, respective, creditul conturilor de cheltuieli (în cazul materialelor și mărfurilor) și de venituri (în cazul produselor, lucrărilor și serviciilor).

O variantă a metodei inventarului intermitent este și cea a debitării și creditării conturilor numai cu variația – creșterea sau micșorarea, după caz, a stocurilor la sfârșitul perioadei de gestiune. Creșterea/micșorarea stocurilor de materiale și mărfuri generează o creștere/micșorare de cheltuieli, iar creșterea/micșorarea stocurilor de producție neterminată semifabricate și produse finite determină o creștere/micșorare de venituri.

În cazul în care evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la prețul standard (prestabilit), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferențele de preț față de costul de achiziție sau costul de producție. În debitul conturilor de diferențe de preț se înregistrează diferențele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, în creditul lor se înregistrează diferențele aferente bunurilor ieșite din gestiunea unității, iar soldul arată diferențele de preț aferente bunurilor economice existente în stoc, în gestiunea întreprinderii.

Diferențele se înregistrează în roșu, dacă prețurile standard sunt mai mari decât costul de achiziție sau de producție, după caz, și în negru, dacă prețurile standard sunt mai mici decât costul de achiziție sau de producție.

1.5 Proceduri de gestionare a stocurilor.

Documente privind evidența stocurilor

Stocurile, ca parte componentă a activelor circulante din cadrul unei entități, ocazionează numeroase operațiuni, cum ar fi aprovizionarea, păstrarea, eliberarea din depozite, prelucrarea în procesul de producție, vânzarea, inventarierea etc. Toate aceste operații se consemnează, în momentul efectuării lor în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fișe și alte documente contabile. Documentele primare sau actele justificative constituie, de regulă, surse de informații pentru toate formele evidenței contabile. Acestea stau la baza înregistrărilor în contabilitate și angajează în totalitate răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate. De aceea ele trebuie să îndeplinească anumite cerințe în ceea ce privește structura, circulația și păstrarea lor.

Reglementări aplicabile acestei proceduri sunt conform normelor legislative redate în următoarele acte normative:

Legea contabilității nr. 227/2015, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

O.M.F.P Nr. 470/2018 din 11 ianuarie 2018 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile;

O.M.F.P. Nr. 2634/2015 din 5 noiembrie 2015 cu modificările și completările ulterioare privind documentele financiar-contabile.

O.M.F.P. nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

Descrierea procedurii. Documentele justificative.

Conform O.M.F.P. 2634/2015, Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

– denumirea documentului;

– denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmește documentul;

– numărul documentului și data întocmirii acestuia;

– menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);

– conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

– datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz;

– numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare.

– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

În cuprinsul oricărui document emis de către o societate comercială trebuie să se menționeze și elementele prevăzute de legislația din domeniu, respectiv forma juridică, codul unic de înregistrare și capitalul social, după caz.

Documentele justificative provenite din tranzacții/operațiuni de cumpărare a unor bunuri de la persoane fizice, pe bază de borderouri de achiziții, pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazul în care se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective.

În cazul în care documentele se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de persoane fizice impuse pe bază de norme de venit, pentru a fi înregistrate în contabilitate, acestea trebuie să aibă la bază contracte sau convenții civile, încheiate în acest scop, și documentul prin care se face dovada plății, (dispoziție de plată/încasare, chitanță, ordin de plată, după caz).

Documentele contabile – jurnale, fișe etc., care servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documentele justificative, întocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, trebuie să cuprindă elemente cu privire la:

– denumirea entității;

– data întocmirii documentului contabil;

– felul, numărul și data documentului justificativ;

– sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate;

– conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare;

– semnătura persoanei responsabile cu întocmirea documentelor contabile.

În condițiile în care documentele financiar-contabile (documentele justificative și documentele contabile) sunt întocmite și preluate în contabilitate prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, semnătura nu constituie element obligatoriu. În astfel de situații trebuie să se stabilească prin proceduri proprii modalități de identificare a persoanelor care au inițiat, dispus și aprobat, după caz, efectuarea operațiunilor respective.

În vederea înregistrării în jurnale, fișe și în celelalte documente contabile a operațiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative, potrivit formelor de înregistrare în contabilitate utilizate de unități, se poate face contarea documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor sintetice și analitice, debitoare și creditoare, în conformitate cu planul de conturi general aplicabil.

Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și perioadă.

În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz.

Înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate și sistematic, în conturi sintetice și analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare formă de înregistrare în contabilitate.

Prin urmare, documentele justificative, pe lângă structura, circulația și păstrarea lor, trebuie să respecte procedura stabilită de legislația în vigoare. Procedura se aplică la recepția, utilizarea, vânzarea, scoaterea din gestiune a bunurilor de natura stocurilor de către persoanele din cadrul compartimentelor tehnic, informatic și financiar-contabil.

La efectuarea oricărui tip de tranzacții, stocurile pot intra în administrarea entității pe mai multe căi:

achiziții;

transfer de la alte entități;

producție proprie și prelucrare în entitate;

prelucrare la terți;

dezmembrări și casări de imobilizări sau alte stocuri;

plusuri de inventar;

– donații de la persoane fizice sau juridice etc.

Recepția și înregistrarea în contabilitate a bunurilor se realizează pe baza următoarelor documente justificative:

Pentru achiziții:

Factură fiscală

Aviz de însoțire

Nota de recepție și constatare diferențe

Factura fiscală este un formular cu regim special de tipărire, înscriere și numerotare. Servește ca: document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare al serviciilor prestate, mărfii vândute. Se întocmește în 3 exemplare. Circulă: la prestator și la cumpărător – la compartimentul care efectuează monitorizarea bunurilor/serviciilor vândute/cumpărate, la compartimentul autorizat să dispună plăți din conturile bancare / încasări în conturile bancare ale societății, la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate, pentru acceptarea plății, la compartimentul care efectuează operațiunea de control financiar preventiv. Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil al prestatorului și al cumpărătorului.

Avizul de insoțire a mărfii. În cazul în care bunurile circulă fără să fie însoțite de factură, documentul utilizat pe perioada transportului este Avizul de însoțire a mărfii, cu excepțiile prevăzute expres de reglementările legale în vigoare. Este un formular cu regim intern de tipărire și numerotare. Servește ca: document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, după caz; dispoziție de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, al aceleiași unități; document de primire în gestiune, după caz.

Conținutul minimal obligatoriu de informații care trebuie indicat în Avizul de însoțire a mărfii este: Seria și numărul intern de identificare a formularului, data emiterii, datele de identificare ale furnizorului, denumirea și cantitatea bunurilor livrate, datele privind expediția (numele delegatului, seria și numărul actului lui de identitate, numărul mijlocului de transport, ora livrării, semnătura delegatului). Se întocmește în două sau mai multe exemplare, de unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, precum și în alte situații stabilite prin procedurile proprii ale societății.

În cazul transferului de bunuri între gestiunile aceleiași unități, dispersate teritorial, Avizul de însoțire a mărfii va purta mențiunea ”Fără factură”. Pe Avizul de însoțire a mărfii emis pentru valori materiale trimise pentru prelucrare la terți se face mențiunea ”Pentru prelucrare la terți”. În alte situații se face mențiunea pentru care s-a întocmit Avizul de însoțire a mărfii, și nu factura.

Avizul de însoțire a mărfii circulă:

la furnizor: la delegatul unității care face transportul sau al clientului, pentru semnare de primire; la compartimentul de desfacere, pentru înregistrarea cantităților livrate în evidențele acestuia și pentru întocmirea facturii; la compartimentul financiar-contabil;

la client: la delegatul unității care recepționează bunurile, pentru semnare de primire; la magazie, pentru încărcarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale primite, după efectuarea recepției de către comisia de recepție și după consemnarea rezultatelor; la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităților aprovizionate în evidența acestuia; la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică.

Se arhivează la prestator și cumpărător, la compartimentele lor financiar-contabile.

Nota de recepție și constatare diferențe se întocmește în două exemplare, la locul de depozitare sau în entitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepției.

În situația în care la recepție se constată diferențe, Nota de recepție și constatare de diferențe se întocmește în trei exemplare de către comisia de recepție.

În cazul în care bunurile materiale sosesc în tranșe, se întocmește câte un formular pentru fiecare tranșă, care se anexează apoi la factură sau la avizul de însoțire a mărfii.

Datele de pe verso al formularului se completează numai atunci când se constată diferențe la recepție.

Circulă:

– la gestiune, pentru încărcarea în gestiune a bunurilor materiale recepționate (toate exemplarele);

– la compartimentul financiar-contabil, pentru întocmirea formelor privind reglementarea diferențelor constatate (toate exemplarele), precum și pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, atașată la documentele de livrare (factura sau avizul de însoțire a mărfii);

– la entitatea furnizoare (exemplarul 2) și la entitatea de transport (exemplarul 3), pentru comunicarea lipsurilor stabilite.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Pentru stocurile procurate de la persoane fizice:

Borderoul de achiziție;

Nota de recepție și constatare diferențe.

Borderoul de achiziție se întocmește în două exemplare de către persoana care efectuează aprovizionarea cu bunuri de pe piața țărănească, de la producătorii individuali sau de la alte persoane fizice, în momentul achiziției.

Se semnează de către persoana care face achizițiile respective și de către gestionarul care primește bunul.

Circulă:

– la gestiune, pentru semnarea de primire a bunurilor și întocmirea Notei de recepție și constatare de diferențe (ambele exemplare), după caz;

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

– rămâne în carnet (exemplarul 2).

Se arhivează:

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

– la delegatul achizitor (exemplarul 2).

Pentru stocurile transferate de la alte entități:

Avizul de însoțire a mărfii

Nota de recepție și constatare diferențe

Pentru stocurile rezultate din casarea mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar:

Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe de declasare a unor bunuri materiale;

Pentru bunurile rezultate din prelucrare:

Proces-verbal de transformare;

Bon de predare-transfer, restituire, pentru stocurile de produse finite predate la magazie.

Bonul de predare a produselor finite se întocmește în două exemplare, pe măsura predării la magazie a produselor.

Circulă:

– la magazia de produse finite, semnându-se de predare de către secție (atelier) și de primire în gestiune de către gestionar (ambele exemplare);

– la compartimentul ce efectuează controlul tehnic de calitate, semnându-se pentru certificarea acestui control (ambele exemplare), după caz;

– la compartimentul financiar-contabil pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică și analitică – un exemplar;

– la compartimentul care urmărește realizarea producției – al doilea exemplar.

Se arhivează:

– la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidența;

– la compartimentul care urmărește realizarea producției.

Bonul de predare a materialelor refolosibile la magazie se întocmește în două exemplare, pe măsura predării la magazie a materialelor refolosibile de către secții, ateliere etc. și se semnează de șeful secției care dispune predarea.

Circulă:

– la magazia de materiale refolosibile, semnându-se de predare de către delegatul secției, atelierului etc. și de primire în gestiune de către gestionar (ambele exemplare);

– la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidența, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică și analitică (exemplarul 1 pentru evidența materialelor și exemplarul 2 pentru evidența costurilor).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

Bonul de transfer între două gestiuni aflate în incinta entității se întocmește în două exemplare, pe măsură ce se efectuează transferul, de către persoana care dispune transferul, care semnează la rubrica corespunzătoare. Transferul se efectuează numai între gestiuni din incinta aceleiași entități. În cazul gestiunilor dispersate teritorial se întocmește Aviz de însoțire a mărfii.

Circulă:

– la magazia predătoare pentru eliberarea cantităților prevăzute, semnându-se de predare de către gestionar (ambele exemplare);

– la delegatul magaziei primitoare care semnează de primire pe exemplarul 1 și reține exemplarul 2;

– la compartimentul financiar-contabil, ambele exemplare, care, după confruntarea lor, stau la baza efectuării înregistrărilor în evidența magaziilor.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

Pentru bunurile primite cu titlu gratuit:

Contractul de donație, pentru stocurile primite cu acest titlu

Scăderea din gestiune a stocurilor:

Obiectele de inventar se înregistrează la darea în folosință.

Consumul în procesul de producție:

Bonul de consum

Bonul de consum se întocmește în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din magazie pentru consum, de către compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de producție și a consumurilor normate, sau de către alte compartimente ale entității, care solicită materiale pentru a fi consumate.

Bonul de consum se poate întocmi într-un exemplar în condițiile utilizării tehnicii de calcul.

Bonul de consum (colectiv), în principiu, se întocmește pe formulare separate pentru materialele din cadrul aceluiași cont de materiale, loc de depozitare și loc de consum.

În situația în care materialul solicitat lipsește din depozit, se procedează în felul următor:

– în cazul bonului de consum se completează rubrica cu denumirea materialului înlocuitor, după ce, în prealabil, pe verso formularului se obțin semnăturile persoanelor autorizate să aprobe folosirea altor materiale decât cele prevăzute în consumurile normate;

– în cazul bonului de consum (colectiv) se taie cu o linie denumirea materialului înlocuit și se semnează de aprobare a înlocuirii, în dreptul rândului respectiv. După înscrierea denumirii materialului înlocuitor se întocmește un bon de consum separat pentru materialul înlocuitor sau se înscrie pe un rând liber în cadrul aceluiași bon de consum.

Circulă:

– la persoanele autorizate să semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele exemplare);

– la persoanele autorizate să aprobe folosirea altor materiale, în cazul materialelor înlocuitoare;

– la magazia de materiale, pentru eliberarea cantităților prevăzute, semnându-se de predare de către gestionar și de primire de către delegatul care primește materialele (ambele exemplare);

– la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică și analitică (ambele exemplare).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

La unele entități, și în majoritatea cazurilor la cele care activează în domeniul producției, respectând un proces tehnologic bine stabilit, se mai utilizează și fișa limită de consum, în care se indică cantitățile maxime care trebuiesc eliberate de gestionar pentru o anumită perioadă sau pentru un anumit proces tehnologic.

Casări:

Proces-verbal de casare;

Lipsuri la inventariere:

Procesul-verbal de inventariere

Transferurile interne:

Bon de predare-transfer, restituire

Bunuri primite în consignație:

Bonul de primire în consignație

Borderoul de primire a obiectelor în consignație

Borderoul de ieșire a obiectelor din consignație

Bonul de primire în consignație se întocmește de către entitatea care preia bunul în două exemplare.

La primirea obiectului se face descrierea caracteristicilor acestuia și se stabilește prețul de vânzare, în funcție de prețul de evaluare sau de achiziție.

Ambele exemplare sunt semnate de către deponent și consignatar din care primul exemplar este predat deponentului, drept dovada că a predat obiectul pentru vânzare în regim de consignație.

Restituirile se fac la cererea deponentului, semnându-se pentru primirea obiectelor restituite.

În cazul în care deponentul este plătitor de TVA, mărfurile depuse în consignație sunt însoțite de avizul de însoțire a mărfii care va purta mențiunea: „pentru vânzare în regim de consignație”.

Entitatea de consignație va face încărcarea în gestiune cu mărfurile primite spre vânzare pe baza facturii primite de la deponent, lunar după ce marfa a fost vândută.

Exemplarul al doilea constituie fișa de evidență pentru înregistrare în contabilitatea entității de consignație.

Circulă la:

– deponent pentru confirmarea de predare a obiectului pentru vânzare în consignație (exemplarul 1);

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).

Borderoul de primire a obiectelor în consignație se întocmește de către prețuitor sau persoana desemnată cu evaluarea obiectelor primite de la deponenți, în două exemplare, și se semnează de către acesta pentru predare și de către gestionar pentru primirea obiectelor.

Circulă:

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

– la gestionar, împreună cu obiectele primite în consignație (exemplarul 2).

Se arhivează:

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

– la gestionar (exemplarul 2).

Borderoul de ieșire a obiectelor din consignație servește la evidența mișcării obiectelor primite în consignație.

Se întocmește în două exemplare, de către gestionar, pe baza bonurilor fiscale sau facturilor, la momentul vânzării bunului primit în consignație.

Vânzare:

Factura de vânzare

Avizul de însoțire a mărfurilor

Dispoziția de livrare

Dispoziția de livrarese întocmește în două exemplare de către serviciul desfacere.

Circulă:

– la magazie, pentru eliberarea produselor, mărfurilor sau altor valori materiale și pentru înregistrarea în evidența magaziei, semnându-se de către gestionarul predator pentru cantitățile livrate (ambele exemplare);

– la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea bunurilor livrate în evidențele acestuia și pentru întocmirea avizului de însoțire a mărfii sau facturii, după caz (exemplarul 2).

Se arhivează:

– la magazie (exemplarul 1);

– la compartimentul desfacere (exemplarul 2) sau compartimentul financiar-contabil.

Contabilitatea analitică se ține cu ajutorul formularelor:

Fișa de magazie

Este documentul de evidență operativă a depozitului sau a magaziei în care se recepționează produsele, mărfurile etc. Se întocmește într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material și se completează de către:

– compartimentul financiar-contabil la deschiderea fișei și la verificarea înregistrărilor.

– gestionar/persoana desemnată, ce completează coloanele privitoare la intrări, ieșiri și stoc.

Fișele de magazie se țin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică.

Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terți sau în custodie se întocmesc fișe distincte care se țin separat de cele ale valorilor materiale proprii.

În scopul ținerii corecte a evidenței la magazie, persoanele desemnate de la compartimentul financiar-contabil verifică inopinat, cel puțin o dată pe lună, modul cum se fac înregistrările în fișele de magazie, după caz.

Cantitățile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoțire a mărfii, notă de recepție și constatare diferențe etc.) și a documentelor de ieșire (bon de consum, fișă limită de consum, aviz de însoțire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziție cu poziție.

Fișele de magazie se țin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor.

În fișele de magazie se înscriu plusurile de la inventar pe coloana „Intrări” și minusurile de la inventar pe coloana „Ieșiri”.

Nu circulă, fiind document de înregistrare.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Semnătura persoanei desemnate pentru evidența stocurilor în fișele de magazine constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate și preluării documentelor de intrare și de ieșire a stocurilor de materiale.

În vederea întocmirii balanței de verificare este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanței stocurilor scriptice din fișele de magazie cu cele din fișele de cont analitic pentru valori materiale.

Fișă de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință

Se întocmește într-un exemplar, pe măsura dării în folosință a bunurilor, pe fiecare persoană, de către gestionarul care eliberează obiectele respective sau de către persoana desemnată să țină evidența acestora.

Formularul se completează în funcție de organizarea depozitării acestora și anume:

– când eliberarea obiectelor se face din magazia de obiecte noi direct personalului muncitor, coloanele destinate eliberărilor se completează pe baza bonului de consum, iar coloanele destinate restituirilor, pe baza bonului de restituire;

– când eliberarea se face din magazia de exploatare, atât eliberarea, cât și restituirea obiectelor date în folosința personalului se fac pe bază de semnătură direct în fișă;

– în cazul obiectelor eliberate pe bază de nomenclatoare stabilite pe funcții, care nu se întocmesc decât după restituirea obiectelor uzate, înregistrările în fișa de evidență a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință se pot face, pentru simplificare, o singură dată, la eliberarea inițială și la restituirea definitivă a obiectelor respective.

Nu circulă, fiind document de înregistrare.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Registrul stocurilor

Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri și fișele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. Se întocmește de către compartimentul financiar-contabil la sfârșitul fiecărei luni, pe feluri de materiale, obiecte de inventar și produse, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică, prin înscrierea stocurilor din fișele de magazie și evaluarea lor la prețurile de înregistrare.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

În măsura în care nu se constată diferențe între valoarea cantităților în stoc din fișele de magazie și soldurile conturilor de materiale din contabilitate, Registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există frecvente diferențe între soldurile de stocuri din Registrul stocurilor și cele din contabilitate, provenind din înregistrarea operațiilor, evaluarea cantităților de stocuri din documentele de intrare și de ieșire, prelucrarea acestora etc., diferențele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor și ieșirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale și confirmarea totalurilor obținute cu datele din Registrul stocurilor.

Preluarea documentelor privind mișcarea stocurilor de către compartimentul financiar-contabil se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.

1.6. Reconstituirea, păstrarea documentelor justificative

Cadrul legal care obligă societatea la păstrarea documentelor justificative este relatat în punctele 36-43 ale OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, cu modificările și completările ulterioare:

”Entitățile au obligația păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum și a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate a operațiunilor economico-financiare. Păstrarea documentelor justificative, a registrelor de contabilitate și a celorlalte documente financiar-contabile se face, după caz, la domiciliul fiscal, la sediul social sau la sediile secundare, pe hârtie sau pe suport electronic.

Termenul de păstrare a registrelor și a celorlalte documente financiar-contabile este de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția urmatoarelor acte ce țin de evidența stocurilor de mărfuri și care au o durată de păstrare de 5 ani: Notă de recepție și constatare de diferențe, Bon de predare, transfer, restituire, Bon de consum, Dispoziție de livrare, Fișă de magazie, Listă de inventariere, Chitanță, Dispoziție de plată/încasare către casierie, Borderou de achiziție.”

În articolul 40 al aceluiași ordin se menționează faptul că ”Documentele financiar-contabile care atestă proveniența unor bunuri cu durată de viață mai mare de 5 ani se păstrează pe perioada corespunzătoare duratei de viață utilă a acestora.”

Cadrul legal care obligă societatea la reconstituirea (refacerea) documentelor financiar-contabile pierdute, sustrase sau distruse sunt punctele 27- 35 din  OMFP nr. 2634/2015.

Operațiile privind gestionarea și evidența stocurilor ale unităților patrimoniale se consideră valabile numai dacă sunt justificate cu documentele originale, întocmite sau reconstituite, potrivit normelor stabilite. Orice persoană care constată pierderea unui asemenea act este obligat să aducă la cunoștință acest lucru, în scirs, în termen de 24 de ore de la constatare, conducerii unității. Conducătorul unității este obligat ca, în termen de 3 zile de la primirea comunicării, să încheie un proces-verbal, care să cuprindă: datele de identificare a documentului dispărut; numele și prenumele salariatului responsabil de păstrarea documentului; data și împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv. Procesul-verbal se semnează de către conducătorul unității, conducătorul compartimentului financiar-contabil al unității sau persoana împuternicită să îndeplinească această funcție, salariatul responsabil cu păstrarea documentului, șeful ierarhic al salariatului, după caz.

Salariatul responsabil este obligat ca, odată cu semnarea procesului-verbal, să dea o declarație scrisă asupra împrejurărilor în care a dispărut documentul respectiv.

Când dispariția documentelor se datorează însuși conducătorului unității, măsurile prevăzute de normele în vigoare se iau de către ceilalți membri ai consiliului de administrație.

Reconstituirea documentelor pierdute se face pe baza unui Dosar de reconstitruire care trebuie să conțină toate acțiunile efectuate în legătură cu reconstituirea documentului dispărut.

În cazul în care documentul dispărut este emis de o altă unitate, reconstituirea se va face de către unitatea emitentă, la cererea scrisă a conducătorului unității solicitatoare.

Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea ”Reconstituit”, cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Conform normelor legale acestea constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

Pentru pagubele generate de dispariția, sustragerea sau distrugerea documentelor se stabilesc răspunderi materiale care cuprind și eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea și găsirea acestora.

În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pe baza unui proces-verbal, ambele atașându-se la dosarul de reconstituire.

Conducătorii unităților patrimoniale vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării și evidenței curente a tuturor lucrărilor întocmite, stabilirea și evidența responsabililor de păstrarea acestora, evidența tuturor reconstitruirilor de documente, precum și pentru păstrarea dosarelor de reconstituire pe toată durata de păstrare legală a documentului reconstituit.

Capitolul II

Contabilitatea mărfurilor. Analiza și funcționarea conturilor

2.1. noțiuni generale privind mărfurile

Categoria cea mai importantă de stocuri într-o entitate cu obiect de activitate comerțul o reprezintă mărfurile.

Marfa este un produs al muncii destinat schimbului prin intermediul vânzării-cumpărării.

Mărfurile sunt reprezentate de bunuri achizitionate din afara unității pentru a fi vândute în aceeași stare, fără vreo prelucrare suplimentara.

Mărfurile sunt bunuri cumpărate cu scopul expres de a fi vândute, fie că sunt depozitate, eventual prelucrate în prealabil, fie că nu. Calitatea de marfă o capătă și alte bunuri din patrimoniul unei inteprinderi care sunt vandute ca atare. În categoria mărfurilor se includ atât bunurile pe care agentul economic le cumpără în vederea vânzării în starea în care au fost achiziționate, cât și produsele finite transferate de unitățile producătoare în magazinele proprii de prezentare și desfacere, precum si acele active circulante, materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, ambalajebor ș.a. devenite disponibile în cadrul patrimoniului unității economice și care, ulterior, și-au schimbat destinația și se oferă spre vânzare terților așa cum au fost cumpărate.

Mai sunt asimilate mărfurilor și stocurile provenite din producție proprie.

În principiu, circuitul material al mărfurilor constă din trecerea acestora de la unitățile producătoare la unitățile comerciale și de aici la consumatorul final.

Mărfurile parcurg două stadii pe drumul de la producător spre consumator:

circulația cu ridicata a mărfurilor, care constă in achiziționarea de mărfuri în cantități mari de la producători sau de la alți furnizori in scopul revânzării lor către alte unități comerciale, in special celor de vânzare cu amănuntul.

Circulația cu amănuntul a mărfurilor, care constă în vânzarea mărfurilor consumatorilor individuali, precum și unor unități pentru consumul propriu.

Diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție al mărfurilor poartă denumirea de adaos comercial sau rabat comercial. Cu toate că exprimă aceeași realitate, între cele două noțiuni există, totuși, deosebiri în ceea ce privește modul de calcul și momentul in care se face calculul. Astfel,

adaosul comercial se determină în momentul achiziționării mărfurilor, prin aplicarea cotei de adaos asupra costului de achiziție, iar

rabatul comercial se stabileste în momentul scoaterii din gestiune a mărfurilor vândute prin aplicarea cotei de rabat asupra prețului de vânzare al mărfurilor.

Transformarea cotei de adaos în cotă de rabat se realizează aplicând procedeul sutei majorate:

De obicei, majoritatea magazinelor practică calcularea prețului mărfii la recepțiea ei, aplicand formula de calcul al adaosului comercial.

2.2. Metode de Evaluare a mărfurilor

la entitățile comerciale

Mărfurile se evaluează în funcție de tipul de vânzare:

în cadrul depozitelor (vânzarea cu ridicata – en gros):

evaluarea la costul de achiziție efectiv;

evaluarea la prețul standard;

evaluarea la prețul de vânzare cu ridicata.

Costul de achiziție efectiv cuprinde, pe lângă prețul de cumpărare, și alte cheltuieli, cum ar fi: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de transport, taxe vamale, comisioane, prime de asigurare etc. În acest caz, ieșirile de mărfuri din patrimoniu se pot evalua folosind una din următoarele metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda ”prima intrare – prima ieșire” (FIFO), metoda ”ultima intrare – prima ieșire” (LIFO).

Prețul standarad (prestabilit) se determină pentru fiecare sortiment de marfă, pe baza prețurilor medii din perioada anterioară, luându-se în considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale și de manoperă, de eficiență și de utilizare a capacităților de producție. Aceste costuri sunt actualizate periodic, în funcție de condițiile existente și de parametrii ce influențează semnificativ formarea prețurilor. În acest caz se recurge la evidențierea distinctă a diferențelor de preț dintre prețul standard și costul efectiv de achiziție. La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune este necesar să se repartizeze diferențele de preț atât asupra ieșirilor, cât și asupra stocului final de mărfuri, pe baza unui coeficient de repartizare (K) care se calculează cu date cumulate de la începutul anului. Formula de calcul al acestui coeficient este:

Acest coeficient se ponderează cu valoarea bunurilor ieșite la cost standard, obținându-se diferențe de preț aferente bunurilor ieșite, care se repartizează asupra costurilor.

Prețul de vânzare cu ridicata (en-gros) este format din costul de achiziție plus un adaos comercial care se stabilește în funcție de nivelul prețurilor de pe piață la sortimentul respectiv de mărfuri.

în cadrul magazinelor (vânzarea cu amănuntul – en detail) se efectuează evaluarea la preț de vânzare cu amănuntul, determinându-se costul stocurilor de articole diverse și numeroase cu mișcare rapidă, care au marje de adaos comercial similar și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare a stocurilor.

În cadrul entităților cu amănuntul se duce evidența analitică global-valorică atât la nivel de entitate, cât și pe magazine, iar în cadrul acestora – pe gestiuni, cu ajutorul raportului de gestiune zilnic sau periodic.

Contabilitatea sintetică a mărfurilor la entitățile cu amănuntul se organizează prin folosirea inventarului permanent sau intermitent.

La entitățile comerciale de desfacere a mărfurilor cu amănuntul se recomandă evidența mărfurilor la prețul cu amănuntul, care se poate realiza în două variante:

Prețul cu amănuntul, care este format din costul de achiziție plus adaosul comercial plus TVA.

Adaosul comercial este suma destinată să acopere cheltuielile comerciantului și să asigure obținerea unui profit.

Detailiștii neplătitori de TVA utilizează prețul cu amănuntul compus din costul de achiziție (în care se include și TVA din factura de cumpărare) plus adaosul comercial:

De regulă, la entitățile comerciale cu amănuntul se consideră cost de achiziție prețul de cumpărare reflectat în facturile furnizorilor, iar cheltuielile de transport aferente intrărilor de mărfuri se reflectă într-un cont analitic distinct. Acestea se includ în cheltuieli pe măsura vânzării mărfurilor. Acest mod de evaluare se impune din rațiuni practice, întrucât este dificil să se recalculeze prețul de cumpărare al mărfurilor intrate în funcție de cheltuielile de transport-aprovizionare, având în vedere marea varietate de sortimente de mărfuri intrate la prețuri si în cantități diferite.

2.3. Analiza și funcționarea conturilor privind mărfurile

Pentru înregistrarea stocurilor de mărfuri în contabilitate se folosesc conturile:

371 ”Mărfuri” și

378 ”Diferențe de preț la mărfuri”.

Contul 371 ”Mărfuri”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de mărfuri.

Contul 371 “Mărfuri” este un cont de activ.

În debitul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor achiziționate (corespondență cu conturile: 401, 408, 446, 327, 542);

Exemplul 1:

Se achiziționează de la societatea “John Smith” mărfuri în valoare de 1000 lei + TVA (19%) pentru care se achită taxe vamale (5%).

Înregistrările contabile:

Înregistrarea mărfii:

Înregistrarea taxelor vamale aferente mărfurilor achiziționate:

Exemplul 2:

Se primește marfă în valoare de 1500lei + TVA(19%) însoțită de un Aviz de însoțire a mărfii.

1) Deoarece nu s-a primit factura fiscală, marfa se înregistrează în contul 408 “Furnizori – facturi nesosite”:

2) La primirea facturii fiscale se fac următoarele înregistrări:

Exemplul 3:

Se primește o factură fiscală în valoare de 2500 lei + TVA (19%) pentru marfa care urmează să fie aprovizionată în decurs de 6 zile.

1) Conform Pct. 276, alin. 3 din OMFP 1802/2014, recunoașterea în contabilitate a stocului de marfă se face la data transferului riscului de marfă de la vânzător la cumpărător. În asemenea caz se înregistrează factura fiscală, transferându-se riscurile și beneficiile aferente către cumpărător, însă fără a încărca gestiunea cu mărfurile care încă nu s-au recepționat:

2) La sosire marfa se inregistrează în gestiunea de mărfuri:

Exemplul 4:

Societatea “Prodimpex Com” primește de la filiala ei marfă în valoare de 5000 lei.

Înregistrarea contabilă:

Aceeași înregistrare se utilizează și la înregistrarea intrării de mărfuri la entitățile asociate și entitățile controlate în comun, creditându-se contul 453 Decontări cu entitățile asociate și cu entitățile controlate în comun.

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor primite de la unitate sau subunități (corespondență cu conturile: 481 ”Decontări între unitate și subunități”, 482 ”Decontări între subunități”);

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al acționarilor/asociaților (corespondență cu contul 456 Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul);

Exemplul 5:

Popesu Ion a înființat societatea “Grânarul” care va avea obiect de activitate “Comerț cu ridicata al cerealelor, semintelor, furajelor și tutunului neprelucrat”. Pentru a debuta această activitate, el aduce ca aport în natură la capitalul social 1000 tone de grâu la prețul de 500 lei/t, respectiv 500000 lei.

Înregistrarea contabilă va fi:

– valoarea mărfurilor aduse de la terți (corespondență cu conturile: 357 ”Mărfuri aflate la terți”, 401 ”Furnizori”);

Exemplul 6:

La 28.02.2018 Societatea “Apolodor” cumpără de la societatea “Transmondial” mărfuri în valoare de 14000 lei + TVA (19%). Pe lângă contractul de furnizare mărfuri, între aceste societăți s-a încheiat și un contract de servicii de custodie cu 1% din valoarea mărfii (140 lei), societății ”Apolodor” fiindu-i mai convenabil să livreze mărfurile către clienții săi direct de la depozitul furnizorului său. La 01.03.2018 Societatea „Apolodor” livrează direct de la furnizorul său această marfă, eliberându-i factură fiscală în valoare de 16000 + TVA(19%).

Prin urmare,

1) la primirea facturii (28.02.2018) pentru marfa care o ține în custodie la furnizorul său, societatea ”Apolodor” face următoarele înregistrări:

2) la 01.03.2018

a) societatea trece aceste mărfuri în gestiunea sa:

b) emite factura către clientul său:

c) scoate mărfurile din gestiune:

– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor și păsărilor și ambalajelor, vândute ca atare (corespondență cu conturile: 301, 302, 303, 361, 381);

Acestea se trec la marfă în momentul în care administrația societății decide să le vândă din oarecare motive, fără a le mai introduce în ciclul de producție; alt motiv ar fi lichidarea societății urmând ca toate mijloacele circulante să fie vândute, pentru a achita datoriile cumulate de societate în perioada activității sale economice.

În asemenea caz monografia contabilă va fi:

– valoarea la preț de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii (corespondență cu contul: 345 ”Produse finite”);

Exemplul 7:

Societatea ”Bucuria” produce bomboane, având atât clienti care cumpara marfă en-gros, cât și magazine proprii, în care își desface marfa la prețuri cu amănuntul.

La sfărșitul unui ciclu de producție se obțin produse finite în valoare de 18000 lei, 25% din care sunt transferate în magazinele proprii, aplicându-se un adaos comercial de 12%. Să se înregistreze marfa în magazine.

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor constatate plus la inventar și a celor primite cu titlu gratuit (corespondență cu conturile: 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”, 758 ”Alte venituri din exploatare”);

În cazul depistării mărfurilor în plus la inventar, aceste mărfuri sunt înregistrate în contul de mărfuri, diminuînd totodată cheltuielile de mărfuri:

Prin urmare, înregistrarea contabilă va fi:

În cazul primirii unor mărfuri cu titlu gratuit, valoarea acestora mărește valoarea veniturilor. Prin urmare, acestea se vor înregistra în contul 758 ”Alte venituri din exploatare”, îndeosebi în contul 7582 ”Venituri din donații primite”:

– valoarea adaosului comercial și taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în situația în care evidența mărfurilor se ține la preț cu amănuntul (corespondență cu conturile: 378, 4428);

Aceste operațiuni sunt redate în Exemplul 7.

– valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, reclasificate ca mărfuri (corespondență cu contul: 211);

În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzarii, în functie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcției și vânzarii, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidențiază distinct la stocuri de natura mărfurilor la valoarea de înregistrare în contabilitate:

În creditul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune prin vânzare și lipsurile de inventar (corespondență cu contul: 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”);

Scoaterea mărfurilor din gestiune la vânzarea lor este reflectata la p. (c) din Exemplul 6 relatat anterior, referindu-se la mărfurile vândute en-gros.

La lipsurile de inventar este necesară scoaterea formală din gestiune a mărfurilor lipsă, înregistrându-se ca cheltuială în contul 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”, ca ulterior sa se depisteze vinovatul pentru această lipsă și să i se impute valoarea mărfii lipsă din drepturile salariale sau să fie obligat la plata acesteia. În cazul în care nu este depistat vinovatul pentru această lipsă, cheltuiala devine nedeductibilă și impozabilă, înregistrându-se în contul 6588 ”Alte cheltuieli de exploatare”.

– valoarea adaosului comercial și a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieșite din gestiune (corespondență cu conturile: 378, 4428);

Aceste înregistrări se utilizieză la descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute la prețul de vânzare cu amănuntul, ținând cont de coeficientul “K” de repartizare a adaosului calculat pentru fiecare lună (K = (Si 378 + Rc 378) / [ (Si 371 – Si 4428) + (Rd 371 – Rc 4428)] ):

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor livrate unității sau subunităților (corespondență cu conturile: 481 ”Decontări între unitate și subunități”, 482 ”Decontări între subunități”);

– valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor trimise la terți (corespondență cu contul: 357 ”Mărfuri aflate la terți”);

Această înregistrare se efectuează în mai multe situații:

în cazul în care societatea achizitionează marfă si, neavând depozit pentru a o păstra, o depozitează la un terț în baza unui contract, achitându-i acest serviciu sau

în cazul în care marfa care vrea s-o vândă necesită o prelucrare prealabilă sau un ambalaj special care nu se poate efectua prin resursele proprii și în acest scop se predă la un terț etc.

Înregistrarea contabilă va fi:

– valoarea donațiilor și pierderilor din calamități (corespondență cu conturile: 658, 671).

Donațiile făcute către persoane sau terți prin mărfuri se înregistrează prin relația:

În cazul în care se produce o calamitate naturală și mărfurile sunt compromise, unitatea comercială este nevoită să scoată din gestiune aceste mărfuri, rămânând doar cu cheltuieli, fără a înregistra vreun venit:

– valoarea mărfurilor care fac obiectul participării în natură, potrivit legii, la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (corespondență cu conturile: 261, 262, 263, 265).

Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la sfârșitul perioadei.

2.4. Contabilitatea operațiilor privind mărfurile

Particularități și exemplificări

Mărfurile sunt unul din obiectul principal al activității economice a unei societăți comerciale. Prin urmare, în dependență de felul activității, produsele comercializate, statutul, forma organizatorică etc., societatea își alege și trebuie să respecte principiile contabile impuse de legislație pentru a-și desfășura activitatea în mod corect și legal. Încă de la înființare societatea își adoptă principiile sale contabile care le folosește la înregistrările operațiunilor efectuate în cadrul activității sale economice.

Prin urmare, mărfurile sunt înregistrate la fiecare unitate economică conform principiilor adoptate. În paragrafele ce urmează voi exemplifica diferitele forme de înregistrare a mărfurilor în dependență de aceste principii.

2.4.1. Contabilitatea mărfurilor la cost de achiziție

La societățile care vând marfa en-gros și duc evidența mărfurilor la cost de achiziție, prețurile de vânzare sunt negociate cu clienții în prealabil prin intermediul Contractelor de vânzare cumpărare, anexe la contract și alte documente în care se reflectă clar prețul de vânzare-cumpărare a mărfurilor, iar mărfurile atât la intrare, cât și la ieșire, se înregistrează la costul de achiziție.

Pentru a relata monografiile contabile folosite la înregistrarea operațiunilor privind mărfurile la cost de achiziție voi analiza un exemplu ce cuprinde aceste operațiuni.

Exemplul 8

Societatea ”Indigo” care are ca obiect de activitate vânzarea mărfurilor cu ridicata, achiziționează 1000 kg mere la prețul de 3 lei/kg + TVA (19%). Furnizorul îi emite factura fiscală la data de 27 februarie, iar mărfurile sunt livrate efectiv și recepționate la 13 martie, efectuându-se plata prin virament bancar. La 15 martie societatea ”Indigo” vinde 700 kg mere societății ”Alfa X”, conform clauzelor contractuale încheiate, la prețul de 4 lei/kg + TVA, încasând contravaloarea lor prin bancă. La 17 martie facturează firmei ”VitaMax” un avans pentru restul 300 kg de mere la prețul de 3,5 lei/kg + TVA, încasând banii pentru avans CASH, iar marfa urmând să o livreze la 20 martie. Să se efectueze înregistrările contabile, evidențiind și rezultatul exercițiului pentru aceste operațiuni.

Înregistrările contabile:

27 februarie – înregistrarea facturii privind mărfurile achiziționate, dar nerecepționate:

13 martie – recepția mărfurilor:

13 martie – Achitarea facturii prin Ordin de Plată:

15 martie – emiterea facturii către firma ”Alfa X”:

Scoaterea din gestiune a mărfurilor livrate (mărfurile se scot din gestiune la costul de achiziție):

15 martie – încasare contravaloare factură prin bancă, conform extras de cont:

17 martie – facturare avans către firma ”VitaMax”:

17 martie – încasare avans CASH prin emiterea unei chitanțe:

20 martie – emiterea facturii de stornare a avansului și facturarea mărfii către firma ”VitaMax”:

20 martie – scoaterea din gestiune a mărfurilor livrate::

Se închid conturile de venituri și cheltuieli:

Soldul contului 121 Profit sau pierdere este creditor și este egal cu 850 lei [(2100+900) – – (2800+1050)].

Prim urmare, în urma operațiunilor economice efectuate în acestă perioadă, societatea a obținut profit de 850 lei.

2.4.2. Contabilitatea mărfurilor la preț de vânzare cu ridicata

Entitățile care vând marfa en-gros și au un adaos comercial prestabilit, duc evidența mărfurilor la preț de vânzare cu ridicata, iar mărfurile atât la intrare, cât și la ieșire se înregistrează la prețul de vânzare cu ridicata, care include adaosul comercial prestabilit. Prin urmare, voi relata monografiile contabile folosite la contabilizarea mărfurilor la preț de vânzare cu ridicata printr-un exemplu.

Exemplul 9

Societatea ”Grâu în Spic” – societate de comerț cu ridicata, cumpără mărfuri de 10000 lei + TVA (19%), practicând adaosul comercial de 30% și le vinde societății ”Cereale Grup” en-gros. Să se înregistreze în contabilitate operațiunile efectuate și să se stabilească rezultatul economic.

Primirea mărfii:

înregistrarea facturii de achiziție:

înregistrarea adaosului comercial la marfa achiziționată:

Achitarea facturii:

Vânzarea mărfii:

Încasarea contravalorii creanței:

Descărcarea gestiunii:

Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:

Stabilirea profitului brut: 13000-1000 = 3000 lei.

2.4.3. Contabilitatea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul

La societățile comerciale care practică vânzarea cu amănuntul mărfurile sunt înregistrate la prețul de achiziție la care se adaugă adaosul comercial. Deoarece la aceste societăți fluxul de mărfuri este intens și mărfurile, fiind uneori chiar de același tip, intră cu prețuri diferite, la scoaterea lor din gestiune, pentru a calcula valoarea mărfurilor ieșite din gestiune se calculează mai întâi coeficientul mediu de rabat (K), după următoarea formulă:

unde: 378 – contul de Diferențe de preț la mărfuri

371 – contul de Mărfuri

4428 – contul de TVA neexigibilă

Pentru a exemplifica înregistrarea operațiunilor contabile, voi prezenta două exemple, în primul societatea fiind plătitoare de TVA, iar în al doilea – societatea nu este plătitoare de TVA.

Societatea este plătitoare de TVA.

Exemplul 10

Societatea ”Aprozarul”, societate care vinde marfă la prețul de vânzare cu amănuntul, prezintă la începutul perioadei un sold de 1488 lei (1000 lei – prețul de facturare, 200 lei – adaosul comercial, 288 lei – TVA neexigibilă). Se achiziționează mărfuri la prețul de cumpărare de 2000 lei + TVA, care se achită în numerar. Cota de adaos comercial este de 30% din prețul de cumpărare. Se vând în numerar mărfuri în valoare de 2232 lei, inclusiv TVA colectată (19%). Se scot din evidență mărfurile vândute.

Înregistrarea recepției mărfurilor:

înregistrarea facturii de achiziție:

înregistrarea adaosului comercial la marfa achiziționată și a TVA neexigibile:

Achitarea facturii:

Încasări în numerar din vânzarea mărfurilor:

Calcularea coeficientului mediu de rabat:

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

Societatea nu este plătitoare de TVA.

În acest caz TVA este inclus în costul de achiziție a mărfii și la calcularea adaosului comercial nu se mai calculează TVA exigibil, respectiv nici la scoaterea mărfurilor din stoc acesta lipseste.

Exemplul 11

Societatea ”Fructe extraproaspete”, societate neplătitioare de TVA, vinde marfă la prețul de vânzare cu amănuntul. La începutul perioadei prezintă un sold de 1200 lei (1000 lei – prețul de facturare, 200 lei – adaosul comercial). Societatea achiziționează mărfuri la prețul de cumpărare de 2000 lei plus TVA, care se achită prin virament bancar. Cota de adaos comercial este de 25% din prețul de cumpărare. Se vând în numerar mărfuri în valoare de 1800 lei. Să se efectueze înregistrările contabile aferente acestor operațiuni.

Înregistrarea recepției mărfurilor:

înregistrarea facturii de achiziție – se înregistrează mărfurile la costul de achiziție care include și TVA facturată de furnizorul plătitor de TVA: 2000+380=2380 lei

înregistrarea adaosului comercial la marfa achiziționată: 2380×25%=595 lei

Achitarea facturii:

Încasări în numerar din vânzarea mărfurilor:

Calcularea coeficientului mediu de rabat:

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

În cazul în care entitatea economică practică cote de adaos diferențiate pe tipurile de mărfuri comercializate, se calculează Cota medie de rabat, reieșind din soldurile și rulajele aferente perioadei după aceeași formulă:

2.4.4. Contabilitatea importului de mărfuri

Importul de mărfuri reprezintă achiziția mărfurilor din afara granițelor statului rezident al societății economice exportatoare. Importul de mărfuri cunoaste diferite forme de realizare. Din acest punct de vedere, importul se structurează dupa mai multe criterii:

După modalitățile de realizare de către societățile comerciale de export a importului de mărfuri se deosebesc:

Import de mărfuri pe cont propriu – firmele de comerț exterior acționează atât pe piețele externe, cât și pe piețele interne, în nume propriu, pe contul și pe riscul lor, operațiile economice și rezultatele financiare reflectandu-se în contabilitatea acestora.

Import de mărfuri în comision – societățile de comerț extern acționează ca intermediare între beneficiarii de import și furnizorii externi. Ele derulează importul de mărfuri în numele lor, dar pe contul și pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce conduce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului în gestiunea acestor din urmă societăți, iar în contabilitatea societăților-intermediare se reflectă doar comisionul de intermediere.

după termenul de decontare a mărfurilor importate:

import de mărfuri cu plata la vedere și

import de mărfuri cu plata la termen (pe credit comercial);

după modalitățile de decontare cu fiirnizorii externi:

import cu decontare pe bază de acreditiv documentar;

import cu decontare pe bază de incasso-documentar și

import cu decontare pe bază de efecte de comerț;

după condițiile de livrare a mărfurilor:

import realizat în condiția FOB – portul străin de încarcare – societățile de comerț exterior datorează furnizorilor externi doar prețul mărfurilor, organizându-și singure aducerea mărfurilor în tară și supportă cheltuielile externe corespunzatoare.

import realizat în condițiile CAF sau CIF – portul românesc de descărcare – societățile de comerț exterior datorează furnizorilor externi, pe lângă prețul mărfurilor, și cheltuielile externe de transport (in condiția CAF), respectiv cheltuielile externe de transport și de asigurare (în condiția CIF). Se intelege că, în aceste conditii, obligația organizării
expedierii mărfurilor în țară revine furnizorilor externi.

după natura mărfurilor importate:

import de mărfuri generate și

import de mărfuri complexe;

după destinația mărfurilor importate:

import de mărfuri străine pentru consum intern și

import de mărfuri pentru reexport.

După cum se observă, conform clasificării anterioare, la exportul de mărfuri, fiecare dintre criteriile de diferențiere a importului particularizează metodologia contabilă a operațiunilor sub diferite aspecte: al conturilor utilizate, al modului de calcul al sumelor aferente și alte aspecte care impun o tratare diferențiată pentru problemele de esentă proprii unei forme sau alta de import.

Importul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

Importul de mărfuri de catre societățile de comert exterior, cuprinde totalitatea operațiunilor prin care se achiziționează din străinătate mărfuri necesare economiei naționale pentru consum productiv sau individual.

La componentele menționate ale prețului extern mai pot fi adăugate, dupa caz, și alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare și de manipulare conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor ș.a. astfel că, în forma sa completă, prețul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:

a) prețul net al mărfii (prețul extern în condiția de livrare FOB);

b) cheltuielile de transport pe parcurs extern;

c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;

d) costul asigurării, precum și alte cheltuieli pe parcurs extern.

Prețul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienții interni, luându-se în calcul două părți componente: valoarea în vamă și marja importatorului, la acesta adăugându-se TVA.

Valoarea în vamă se exprimă atât în valută, cât și în lei la cursul valutar din declarația vamală de import  (DVI).

Marja importatorului/comerciantului reprezintă limitele sale de manevră în care să-și acopere cheltuielile de circulație, să plăteasca impozitele, realizând și profit. Baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziție al mărfurilor importate care se compune din valoarea în vamă a mărfurilor și din taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxa vamală, comisionul vamal și accizele.

Taxa vamală se calculează conform tarifului vamal de import prin aplicarea cotei procentuale diferențiate pe grupe de mărfuri la valoarea în vamă transformată în lei la cursul din declarația vamală de import.

Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite prin aplicarea unei cote procentuale, la aceeași bază de calcul (valoarea în vamă).

Accizele se calculează numai pentru anumite grupe de mărfuri pe bază de cote diferențiate prevăzute în normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Baza de calcul a accizelor este suma urmatoarelor elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din declarația vamală de import + taxa vamala + comisionul vamal.

În vamă, în afara taxelor menționate, nerecuperabile, societățile importatoare mai plătesc și Taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziție în vamă, care cuprinde : valoarea în vamă în lei + taxele vamale + comisionul vamal + accizele.

Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb din ziua respectivă. Când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe și a mărfurilor, se calculează diferențe de curs valutar după formula:

Dcv = Vp x (Csp – Csf),

în care :

Dcv – Diferența de curs valutar;

Vp – Valuta plătita la extern;

Csp – Cursul de schimb la data plății la extern.

Csf – Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regulă – cursul din DVI).

Diferența de curs valutar poate fi favorabilă atunci când cursul de schimb la plată este mai mic decât cel de la data primirii mărfurilor sau nefavorabilă în situația când cursul de schimb la plată este mai mare decât cel de la data primirii mărfurilor. În contabilitate, diferențele de curs valutar se reflectă, dupa caz, ca venituri financiare sau ca cheltuieli financiare.

Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, deasemenea, în valută, similar furnizorilor de mărfuri.

Pentru a reflecta în mod practic relatările anterioare, voi da ca exemplu o problemă ce conține o operațiune de import.

Exemplul 12

Societatea comercială ”Prodimpex Gama” achiziționează din SUA marfă cu plata la vedere în următoarele condiții:

curs valutar la data facturării: 2,7 lei/$;

valoarea externă FOB = 7000$ x 2,7 lei/$ = 18900 lei;

tarnsport extern = 1000$ x 2,7 lei/$ = 2700 lei;

Valoarea externă CIF = valoarea externă FOB + transport extern.

valoarea externă CIF = 8000$ x 2,7 lei/$ = 21600 lei;

taxa vamală = 21600 lei x 10% = 2160 lei;

comision vamal = 21600 x 0,5% = 108 lei;

Costul de achiziție în vamă = valoarea externă CIF + taxa vamală + comision vamal.

Costul de achiziție în vamă = 21600 + 2160 + 108 = 23868 lei;

TVA deductibilă (19%) = 23868 x 19% = 4535 lei;

Curs valutar la data plății furnizorului și transportului = 2,8 lei/$.

Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Recepția mărfurilor conform facturii externe și declarației vamale de import (DVI) :

Plățile efectuate în vamă prin virament bancar:

Pentru a achita furnizorii se calculează diferența de curs valutar care apare în majoritatea cazurilor datorită fluctuației cursului valutar.

Valoarea în lei la data plății = 8000 $ x 2,8 lei/$ = 22400 lei

Valoarea în lei la data facturării = 8000 $ x 2,7 lei/$ = 21600 lei

Diferența de curs valutar nefavorabilă = 22400 lei – 21600 lei = 800 lei

Se emit Ordine de plată pentru achitarea furnizorului extern și a prestatorului extern de servicii de transport:

În cazul în care diferența de curs valutar este favorabilă, această diferență se înregistrează în contul 765 Venituri din diferențe de curs valutar. Dacă în exemplul nostru cursul valutar la data plății furnizorului și transportului = 2,65 lei/$, atunci:

valoarea externă FOB la data facturării = 7000$ x 2,7 lei/$ = 18900 lei;

valoarea externă FOB la data plății = 7000$ x 2,65 lei/$ = 18550 lei;

Diferența de curs valutar favorabilă = 18900 lei – 18550 lei = 350 lei

tarnsport extern la data facturării = 1000$ x 2,7 lei/$ = 2700 lei;

tarnsport extern la data plății = 1000$ x 2,65 lei/$ = 2650 lei;

Diferența de curs valutar favorabilă = 2700 lei – 2650 lei = 50 lei

Reieșind din aceste calcule, înregistrările contabile pentru aceste diferențe vor fi:

La calculul costului efectiv de achiziție a mărfurilor pot apărea diferite nuanțe și particularități. Una din ele ar fi situația că la sosirea mărfurilor în vamă valoarea în
vamă să nu poată fi determinată imediat din cauza neprezentării tuturor documentelor, în principal cele referitoare la unele cheltuieli externe de circulație (transport, asigurare etc.). Legea privind Codul vamal al României prevede pentru această situație posibilitatea ridicării mărfurilor din vamă, urmând ca în termen de 30 de zile societatea importatoare să prezinte autorității vamale documentele concludente. Eliberarea mărfurilor este condiționată însă de constituirea unei garanții privind drepturile de import ce ar putea fi datorate (taxele vamale, accizele, TVA și orice alte sume care se cuvin statului) la un nivel acceptat de autoritatea vamală, determinarea drepturilor de import în această situație făcându-se luand ca bază de calcul o valoare în vamă determinată pe baza unor date antecalculate privind componentele pentru care nu s-au primit documentele. Înregistrarea mărfurilor pe baza costului de achizitie astfel determinat, se efectuează pe masura primirii documentelor, diferențele dintre cheltuielile externe efective și cele antecalculate să se contabilizeze în contul 378.x ,,Diferențe de preț la mărftiri”, sau direct în contul 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”.

O altă particularitate ar fi și situația când la achiziția mărfurilor influențează și cheltuielile de transport intern și societățile importatoare nu pot calcula costul efectiv de achiziție în momentul recepționării mărfurilor din cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne de transport-manipulare. În asemenea situații, costul efectiv de achiziție poate fi determinat prin însumarea costului de achiziție în vamă cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe baza unui coeflcient aplicat la costul de achiziție în vamă. Pe măsura primirii documentelor de transport intern, diferența dintre cheltuielile efective si cele luate în calcul pe bază de coeflcient se înregistrează fie într-un cont distinct 378.x ,,Diferențe de preț la mărfuri”, fie direct în contul 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”.

Importul de mărfuri cu plata la termen (pe credit comercial)

Față de importul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul pe credit comercial prezintă următoarele particularități :

1. Se practică pentru o perioada de creditare (la creditele pe termen scurt, de regulă – până la un an de zile). Plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condițiile de plată.

2. Pentru creditul comercial primit, societatea importatoare datorează furnizorului extern dobândă, calculată dupa formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în prețul extern sau facturată separat de marfă și se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natură financiară. Prin urmare, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importate și respectiv, nu se facturează clienților interni.

3. Plata mărfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricărei forme de import, se poate face și prin efecte de comerț la data scadentă.

4. Prin contractul extern încheiat poate să se convină, ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din inițiativa importatorului. În astfel de situații, proprii modalitatii de plată prin incasso-documentar, societatea importatoare beneficiază de o reducere de preț denumită discount, constituindu-se la societatea importatoare ca venit financiar.

În contabilitate, reflectarea operațiilor importului pe credit comercial, comparativ cu importul pe cont propriu cu plata la vedere, se efectuează utilizându-se în plus urmatoarele conturi specifice:

666 ,,Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat înregistrării cheltuielilor cu dobânzile datorate la extern. Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont diferă în funcție de faptul dacă acestea sunt facturate separat de marfă sau sunt incluse în prețul extern.

Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu se înregistrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidența operativă a serviciului comercial care derulează importul (scadentar), urmând ca odată cu plata mărfurilor la termen, să se achite și dobânda (666 ,,Cheltuieli privind dobânzile” =  5124 ,,Conturi la bănci în valută”).

Dacă dobânda externă este inclusă în preț, atunci la înregistrarea facturii externe ea se deduce din prețul extern și se înregistrează ca cheltuială financiară și ca obligație de plată (666 ,,Cheltuieli privind dobanzile”. = 401 ,,Furnizori”)

767 ,,Venituri din sconturi obținute”. Contul înregistrează în creditul său veniturile financiare din reducerea prețului extern, ca urmare a plății datoriilor în avans față de termenul de plată. Se înțelege că se are în vedere situația în care dobânda este inclusă în prețul extern (401 ,,Furnizori” = 767 ,,Venituri din sconturi obținute”). Dacă dobânda este facturată separat, atunci, la scadență, se înregistrează direct plata cu suma netă a dobânzii (dobanda totală calculată minus discountul obținut).

Importul de mărfuri în comision

Relațiile economice ale societăților importatoare, pentru realizarea importului în comision, au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi și cu prestatorii de servicii.

Cu beneficiarii de import societățile importatoare încheie contracte de comision care sunt, în esență, contracte de prestări servicii și cuprind, printre altele, mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import; modul de decontare a importului între cele două părți: dacă facturarea cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată la incheierea operațiunilor de import sau etapizat, dacă diferențele de cheltuieli și de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

Cu furnizorii societățile importatoare incheie contracte economice internationale în care titulare ale contractelor apar societățile comerciale importatoare. Mărfurile, ca obiect al contractelor externe, prețurile externe și condiția de livrare (FOB, CAF sau CIF) se negociază de societățile importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau în conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision.

Mărfurile care fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate de societățile importatoare și nu sunt evidențiate în contabilitatea lor cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relațiile financiare ale societăților importatoare pentru realizarea importului în comision privesc decontările care se fac pe fluxul invers al circulației mărfurilor și anume:

1. Inițial, societatea importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate în vamă, a diverselor cheltuieli interne și pentru realizarea comisionului cuvenit.

Momentul încasării avansului depinde de modalitatea de decontare a mărfurilor importate cu furnizorii externi.

Daca decontarea se face prin incasso-documentar, încasarea avansului se face pe baza unei facturi proforme a cărei valoare exprimă cheltuielile până în vamă, inclusiv taxele datorate în vamă și alte cheltuieli. Dacă decontarea se face prin acreditiv documentar, încasarea avansului se face, practic, în două etape: în prima etapă se încasează avansul necesar deschiderii acreditivului, iar în a doua etapă – restul avansului, având la bază tot o factura proformă, întocmită însă pe baza prevederilor contractului de export.

2. După încasarea avansului se procedează la efectuarea plăților privind importul. Se achită mai intâi furnizorii externi. Dacă avansul necesar s-a încasat de la beneficiarii de import in lei, se procedează la cumpărarea de valută de pe piața valutară, iar diferența de curs valutar dintre cursul de cumpărare al valutei și cursul din Declarația vamala de import (DVI) se regularizează cu beneficiarii de import, evidențiindu-se ca o cheltuială financiară sau ca venit financiar din diferențe de curs valutar care nu afectează însă gestiunea societății importatoare.

3. După derularea tuturor operațiunilor privind importul se procedează la regularizarea cu beneficiarii de import. În acest scop se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv comisionul cuvenit, iar diferența se regularizează prin încasare sau plată, dupa caz.

Cât privește TVA încasată aferentă mărfurilor importate în comision, se platește de titularii operațiunilor de import, adică de societățile importatoare, dar se deduce numai de către beneficiarii de import. Iar TVA aferenta comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizează în contabilitatea prestatorului de servicii în comision.

În dependență de particularitățile structurii cheltuielilor și veniturilor, conturile utilizate pentru importul de mărfuri în comision se diferențază în mod corespunzator. Astfel :

• evidența relațiilor cu beneficiarii interni se realizează cu ajutorul conturilor 419 ,,Clienți-creditori” și 411 ,,Clienți”.

De reținut că avansurile încasate de la beneficiarii de import includ și TVA care se plăteste în vamă, dar aceasta nu se evidentiaza distinct. Dacă avansurile se încasează în valută și în lei, atunci contul 419 ,,Clienți-creditori” se va dezvolta în analitic în mod similar, în debitul său evidențiindu-se atât cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor de import, cât și comisionul facturat acestora;

• cheltuielile efectuate ulterior facturării mărfurilor sosite în vamă pot fi evidențiate până la facturarea lor beneficiarilor de import de către serviciile operative de import sau de către serviciul de contabilitate.

Toate cheltuielile ulterioare facturării mărfurilor sosite în vamă pot fi evidențiate cu ajutorul contului 471 ,,Cheltuieli înregistrate în avans”, într-un analitic distinct 471.x ,,Cheltuieli privind importul în comision” cont care, după colectarea cheltuielilor menționate, se va credita prin debitul contului 411 ,,Clienți”, cu ocazia facturării acestora beneficiarilor de import;

•   obligațiile de plată privind mărfurile importate sunt evidențiate cu ajutorul conturilor de angajamente: 401 ,,Furnizori”, 446 ,,Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, 447 ,,Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate” care se lichidează la plata prin intermediul conturilor de trezorerie.

• dacă mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, se întelege că, pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative se utilizează contul 408 ,,Furnizori – facturi nesosite”. Ulterior, pe masura primirii documentelor, se regularizează și se înregistrează diferențele calculate.

2.4.5. Contabilitatea exportului de mărfuri

Conform DEX, exportul este ansamblul operațiunilor de vânzare bunuri, prestări de servicii, lucrări de investiții efectuate în străinatate, contra plată.

Ca și la importuri, operațiile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcție de criteriile după care se diferențiază și anume:

după modalitatea de realizare de către societățile de comerț exterior a exportului de mărfuri :

A. export pe cont propriu – presupune că firma de comerț exterior acționează pe piața externă pe cont propriu, în acest sens producând sau cumpărând mărfurile de la unitățile producătoare, ca apoi să le comercializeze pe piața externă, realizând un venit sub forma diferențelor nete dintre prețul de producție / intern de cumpărare și prețul extern de vânzare;

B. export în comision – firma de comerț exterior acționează pe piața externă în calitate de comisionar al agenților economici producători de mărfuri pentru export, beneficiind pentru această activitate de un venit sub formă de comision.

după termenul de decont al mărfurilor exportate:

export cu încasare la vedere;

export pe credit comercial (la termen).

după modalitatea de decont cu clienții externi:

export prin acreditiv documentar – presupune deschiderea de către importator a unui cont la dispoziția exportatorului la o bancă agreată de către cei doi parteneri, conform contractului comercial încheiat. Exportatorul va dispune de suma aferentă livrărilor efectuate după depunerea documentelor aferente acestora și stipulate în acreditiv la banca unde este domiciliat acreditivul;

export cu decontare prin incasso documentar – presupune încasarea de către firma de comerț exterior exportatoare a contravalorii mărfurilor exportate, pe baza documentelor de livrare la export depuse la o bancă agreată și acceptată la plată de către importator;

export cu decontare prin efecte de comerț – presupune că în decontarea mărfurilor se utilizează instrumente de plată – efecte de comerț – titluri negociate care reprezintă creanțe decontabile la vedere sau la termen în beneficiul persoanelor care le posedă. Exemple de efecte de comerț pot fi: cambia, biletul la ordin, cecul.

după condițiile de livrare a mărfurilor:

export FOB (Franco la bord), care presupune că firma exportatoare suportă toate cheltuielile și riscurile de circulație pentru mărfurile supuse exportului, până la punctul vamal de frontieră din localitatea de expediere a mărfurilor. Costurile și riscurile de pierdere și deteriorare a mărfii sunt suportate din acel moment de cumpărător. Termenul FOB implică obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export.

export CIF (Cost, Insurance, Freight – Pretul mărfii, Asigurare, Navlu), care presupune că firma exportatoare suportă toate cheltuielile și riscurile de circulație pentru mărfurile supuse exportului până la puctul vamal de frontieră din localitatea de destinație, el trebuie să efectueze asigurarea care să acopere riscul cumpărătorului de pirdere sau deteriorare a mărfii în timpul transportului.

export CAF (CFR) – Vânzătorul trebuie să platească navlu-ul și costurile necesare pentru aducerea mărfii în portul de destinație convenit, dar riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii, precum și orice costuri suplimentare cauzate de evenimente care au avut loc după ce marfa a fost livrată la bordul navei se transferă de la vânzător la cumparator în momentul în care marfa trece de balustrada vasului în portul de încărcare. Termenul CFR implică obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export;

după natura mărfurilor exportate:

export de mărfuri generale și

complexe.

după proveniența mărfurilor exportate:

export de mărfuri indigene și

străine (reexport).

Fiecare formă conține diferite aspecte privind structura, modul de calcul al cheltuielilor și veniturilor, a creantelor și a angajamentelor etc.

Exportul de mărfuri pe cont propriu.

Exportul pe cont propriu presupune cumpărarea de mărfuri de la producători și vânzarea lor clientilor pe contul și pe riscul societății comerciale exportatoare.

Componentele care formează regimul economico-financiar al societății exportatoare sunt:  relațiile economice,  fluxul mărfurilor exportate,  relațiile financiare.

Relațiile economice ale societății exportatoare au ca bază juridică contractele interne, cât și externe încheiate cu societățile producatoare / prestatoare de servicii, elementul esențial constituidu-l prețul mărfii cumpărate care se negociază de către cele două parți, nivelul lui fiind influențat și de condiția de livrare a mărfii;

La contracte externe – încheiate cu clienti externi – prețul este negociat de către cele două părti și depinde și de condiția de livrare a mărfii.

Conditiile de livrare poartă denumiri diferite, în funcție de modalitatea de realizare a transporturilor (pe uscat, aer sau apă). Pentru individualizarea condițiilor de livrare la transport (pe uscat și aer) este utilizată noțiunea de Franco + denumirea mijlocului de transport + a locului unde are loc delimitarea responsabilitatilor cu privire la suportarea cheltuielilor de livrare.

Exemplu:

la transporturile feroviare se utilizează termenul de: franco – vagon – frontiera tării vânzătoare;

la transporturile auto se utilizează termenul de: franco – camion – vama de frontieră a țării exportatoare.

În funcție de condiția de livrare convenită, se diferențiază nivelul și structura prețului extern astfel:

în condiția FOB – portul românesc de încărcare, prețul extern cuprinde doar prețul mărfii;

în condiția de livrare CAF – prețul extern cuprinde, pe lângă prețul mărfii, și transportul extern;

în condiția de livrare CIF – prețul extern cuprinde prețul mărfii, transportul extern și asigurarea pe parcursul extern.

La toate aceste prețuri se mai adaugă diverse comisioane privind exportul (comisioane de intermediere, de control al mărfii etc.), dobânda externă.

Prin urmare, în condiția de livrare FOB se delimitează 2 noțiuni:

FOB net – în care prețul extern cuprinde doar prețul mărfii;

– FOB brut – prețul extern cuprinde 3 componente: prețul mărfii (FOB net) + servicii externe (comisioane) + doânda externă.

–   în condiția de livrare CIF prețul extern cuprinde 3 componente: prețul mărfii (FOB net) + servicii externe (comisioane, transport, asigurare) + dobânda externă.

Prețul extern = Prețul mărfii + Serviciile externe + Dobanda externa

Contabilizarea operațiunilor ce cuprind prețul mărfii exportate se efectuează prin intermediul conturilor:

707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor” – în acest cont se înregistrează prețul mărfii = FOB net;

708 ”Venituri din activități diverse” – acest cont cuprinde servicii externe prestate pentru livrarea mărfii destinate exportului.

Prin urmare, cifra de afaceri la operațiunea de export este formată din Prețul mărfii + Serviciile externe.

766 ”Venituri din dobânzi” – în acest cont se înregistrează Dobanda externă, care reprezintă un venit financiar suplimentar, dar care nu este cuprins în cifra de afaceri.

Fluxul mărfurilor exportate. Mărfurile de la producator la exportator pot urma diferite trasee:

Producător Societatea comercială exportatoare Importator;

Producător Societatea com. exportatoare Prestator de servicii Importator;

Producător Importator.

În cazul în care mărfurile sunt depozitate la societatea comercială exportatoare, ele sunt contabilizate în contul 371 “Mărfuri”. Dacă mărfurile cumpărate rămân în custodia producă-torului sau sunt trimise la terți, ele sunt contabilizate în contul 357 “Mărfuri aflate la terți”.

Relațiile financiare ale societății comerciale exportatoare privesc decontările fiscale cu partenerii, astfel:

–  decontările cu producătorii – se achită unităților producătoare contravaloarea mărfurilor în moneda națională (lei), plata facându-se la nivelul prețului negociat din fonduri proprii sau credite bancare;

–  decontări cu clienții externi – încasarea se face în valută care se transformă în lei la cursul zilei din data de încasare. Diferența de curs valutar se calculează astfel:

Dcv = Svî x (Csî – Csf),

în care :

Dcv – Diferența de curs valutar;

Svî – Suma valutei încasate;

Csî – Cursul de schimb valutar la data încasării.

Csf – Cursul de schimb valutar la data facturării.

Există două situații:

a) dacă la data încasării cursul este mai mare decât la data facturării, diferența este favorabilă și se înregistrează ca venit financiar în contul 765 ”Venituri din diferențe de curs valutar”;

b) dacă la data încasării cursul este mai mic decât la data facturării, diferența este nefavorabilă și se înregistrează ca o cheltuială financiară în contul 665 ”Cheltuieli din difrente de curs valutar”.

Pentru a reda înregistrările contabile efectuate la operațiunile de export de mărfuri, voi prezenta câteva exemple:

Exemplul 13

O firmă producătoare de mărfuri livrează la export pe cont propriu mărfuri în valoare de 3000$, în condiția de livrare FOB – Port Sinaia, cu termen de decontare peste 90 de zile, astfel:

Preț extern de vânzare: 3000$

Data livrării: 15.11.N

Data decontării: 15.02.N+1

Curs valutar la 15.11.N: 3,70 lei/$

Curs valutar la data închiderii exercițiului financiar N (31.12.N): 3,65 lei/$

Curs valutar la data decontării (15.02.N+1): 3,68 lei/$

Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Vânzarea mărfurilor – emiterea facturii către clientul extern la data de 15.11.N:

Preț de vânzare = 3000$x3,7 lei/$ = 14100 lei.

Actualizarea creanței cu ocazia inventarierii de la sfârșitul exercițiului financiar N:

creanțe la data facturării: 3000$x3,7 lei/$ = 11100 lei

creanțe la închiderea exercițiului: 3000$x3,65 lei/$ = 10950 lei

diferențe nefavorabile al cursului valutar: 11100 lei – 10950 lei = 150 lei

Încasarea contravalorii mărfurilor la termenul scadent (15.02.N+1):

valoarea de înregistrare a creanței = 3000 x 3,65 lei/$ = 10950 lei;

valoarea creanței la data decontării = 3000 x 3,68 lei/$ = 11040 lei

diferențe de curs valutar = 11040 lei – 10950 lei = 90 lei

Exemplul 14

O firmă de comerț exterior achiziționează de al furnizorii interni în vederea livrării la export, cu plata la vedere, mărfuri în următoarele condiții:

Achiziția de mărfuri de la furnizorii interni: 100000 lei;

Preț de vânzare la extern în condiția de livrare CIF: 45000$

Curs valutar: 3 lei/$

Cheltuieli de transport pe parcurs extern: 800$

Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern: 200$

Preț FOB = 45000$ – (800$ + 200$) = 44000$

Înregistrările contabile:

Recepția mărfurilor cumpărate de la furnizorii interni:

Livrarea mărfurilor la export:

preț de vânzare CIF = 45000$ x 3 lei/$ = 135000 lei

asigurare pe parcurs extern = 200$ x 3 lei/$ = 600 lei

cheltuieli de transport pe parcurs extern = 800 $ x 3 lei/$ = 2400 lei

Preț de vânzare FOB net în lei = 135000 –(600 lei + 2400 lei) = 132000 lei

Încasarea clientului extern:

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

Înregistrarea cheltuielilor cu asigurarea de mărfuri pe parcurs extern:

Înregistrarea cheltuielilor de transport pe parcurs extern:

Exportul de mărfuri pe cont prpopriu pe credit comercial.

Exporturile de mărfuri pe credit comercial este o formă a exporturilor în care importatorul efectuează plata mărfurilor importate la un anumit termen după intrarea în posesia lor sau în mod eșalonat. Principala cauză care conduce la această formă de comerț de export o constituie insuficiența fondurilor importatorilor, mai ales în cazul importurilor de valori mari.

Pe perioada de la livrarea mărfurilor și până la încasarea lor exportatorii își imobilizează fonduri la nivelul costului mărfurilor vândute, iar importatorul beneficiază în această perioadă de fonduri atrase.

Pentru a-și desfășura în bune condiții activitatea, exportatorii apelează la credite bancare care sunt purtătoare de dobânzi. Dobânzile sunt recuperate din dobânzile percepute importatorilor pentru vânzarea pe credit.

Diferența dintre dobânzile plătite și cele efectuate de export se efectuează în gestiunea exportatorului.

Creditele și dobânzile sunt grupate după anumite criterii de clasificare ale creditelor privind exportul:

după poziția societătilor de comerț exterior în cadrul relațiilor de creditare:

–  credite acordate (comerciale) și

– credite primite (bancare);

b)   după perioada de timp pentru care se acordă:

– credite pe termen scurt,

– credite pe termen mediu și

– credite pe termen lung;

c)    după tehnicile de finanțare:

– credite finanțate prin cont curent (credite de trezorerie);

– credite finanțate prin cont separat;

– credite finanțate prin operații speciale de mobilizare.

Exportul de mărfuri pe termen scurt. Plata mărfurilor se face la o singură dată stabilită prin contract și nu eșalonat, ca în cazul exportului pe termen mediu/lung). Dobânda calculată în cazul acesta are la baza formula de dobandă simplă.

Pentru înregistrarea contabilă a dobânzilor se utilizează unele conturi specifice: 666 ”Cheltuieli privind dobânzile” în care se înregistrează dobânzile datorate băncilor comerciale; 766 ”Venituri din dobânzi” în care se contabilizează veniturile realizate din dobânzile încasate de la importatori.

Dacă finanțarea se face prin credite de trezorerie, ele apar evidențiate în 5121 ”Conturi la bănci în lei”.

Dacă finanțarea se face prin conturi separate, creditele primite sunt evidențiate în 5121 ”Conturi la bănci în lei”, iar datoria față de bănci în 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”.

Voi prezenta un exemplu care conține asemenea operațiuni:

Exemplul 15

Un agent economic efectuează export de mărfuri pe cont propriu, pe credit comercial pe termen scurt (3 luni), finanțat din credite bancare, în următoarele condiții:

Costul de achiziție a mărfurilor de la furnizori interni: = 20000 lei;

Plata mărfurilor se face din credite bancare pentru care se plătește o dobândă de 200 lei;

Mărfurile se livrează la export în condițiile de livrare FOB, pe credit comercial pe termen scurt de 3 luni, cu o dobândă de 8% pe an;

Prețul FOB este de 10000$;

Încasarea mărfurilor se face prin incasso documentar;

Cursul valutar la data facturării = 3,00 lei;

Cursul valutar la data încasării = 3,10 lei.

Înregistrările contabile vor fi:

Achiziționarea mărfurilor de la furnizorii interni:

Obținerea creditului bancar pe termen scurt:

Plata facturii furnizorului intern:

Plata dobânzii aferente creditului bancar:

Livrarea mărfurilor la extern, pe credit comercial pe termen scurt (3 luni):

Preț extern de vânzare FOB = 10000$

Dobânda externă în valută = 8%.

Dlei = 200$ x 3,00 lei/$ = 600 lei

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

Încasarea mărfurilor de la clientul extern:

Curs valutar la data facturării = 10200$ x 3,00 lei/$ = 30600 lei

Curs valutar la data încasării = 10200$ x 3,10 lei/$ = 31620 lei

Diferențe de curs valutar favorabile = 31620 lei – 30600 lei = 1020 lei

Exportul de mărfuri în comision.

După cum am mențoinat mai sus, exportul în comision reprezintă comercializarea mărfurilor de către societățile comerciale exportatoare pe piețele externe în numele lor, dar pe contul și pe riscul unităților producătoare de export. Consecința o constituie reflectarea rezultatelor financiare în gestiunea producătorilor.

În această conjuctură societățile comerciale exportatoare crează relații economice cu diferite unități:

–     cu producătorii, având ca bază juridică contractul de comision care cuprinde prevederi generale privind drepturile și obligațiile celor 2 parti, cota comercială și baza de calcul (valoarea FOB sau CIF);

–     cu prestatorii de servicii, închind contracte obișnuite, dacă organizarea serviciilor cade în sarcina societății comerciale exportatoare, dacă nu – contractele sunt încheiate de către producător;

–        cu clienții externi: se încheie contracte obișnuite de vânzare-cumpărare internațională;

În ce privește fluxul marfurilor exportate – ele sunt expediate la extern direct din depozitele producătorilor și la înregistrările contabile nu se utilizează contul 371 ”Mărfuri”;

Iar relațiile financiare ale societății comerciale exportatoare privesc fluxul decontărilor care are loc pe traseul invers al circulației mărfurilor:

–     decontarea începe cu încasarea mărfurilor de la clienții externi în valută, diferențele de curs valutar apărute fiind contabilizate, după caz, în conturile 665 ”Cheltuieli din diferențe de curs valutar” sau 765 ”Venituri din diferențe de curs valutar”;

–     decontarea continuă cu prestatorii de servicii în sensul de plată în valută cu evidențierea diferențelor de curs fie în 665 sau 765;

–     decontarea se încheie cu plata mărfurilor exportate către unitățile producătoare. Plata către producători se face în funcție de condiția de livrare a mărfurilor:

dacă livrarea s-a facut în FOB, suma datorată producătorului este valoarea FOB minus comisionul cuvenit societății comerciale exportatoare și eventualele cheltuieli făcute în contul producătorului (de exemplu, comisionul vamal);

dacă livrarea s-a făcut în CIF, suma datorată este valoarea CIF minus comisionul și alte cheltuieli făcute în contul producătorului.

Potrivit prevederilor contractului de comision, decontarea cu producătorii pentru vânzarea în comision poate fi făcută fie în valută, fie în moneda națională. De regulă, vânzarea se face în valută.

La operațiile de export de mărfuri în comision societățile exportatoare calculează și evidențiază ca venituri proprii doar venitul din comision de export (704 ”Venituri din lucrări executate și servicii prestate”). Iar cheltuielile societății exportatoare sunt reprezentate de cheltuieli cum ar fi: salarii, poștă, energie, apă etc.

Celelalte venituri și cheltuieli ocazionate de comercializarea mărfurilor sunt evidențiate cu ajutorul conturilor de terți 411 ”Clienți”, 401 ”Furnizori” și altele.

2.4.6. Contabilitatea mărfurilor primite și vândude în consignație

Comerțul în consignație are ca scop preluarea de la persoane fizice și juridice a unor mărfuri în vederea vânzării acestora.

Vânzarea bunurilor în regim de consignație se face în baza ințelegerilor stabilite între părți, în cadrul contractelor de consignație.

Contractul  de  consignație  este acel contract prin care o persoană, numită consignant, încredintează unei alte persoane, numită consignatar, bunuri mobile spre a fi vândute pe socoteala consignantului,  la  un   anumit   preț, într-un   termen   determinat,  în schimbul unei sume stabilite în cotă procentuală din prețul vânzării.

Consignant – partea care încredințează celeilate părți bunuri mobile spre a le vinde pe socoteala sa.

Consignatar – partea căreia i se încredințează bunuri mobile spre a le vinde pe socoteala consignantului, în schimbul unei sume procentuale din prețul vânzării.

Pentru consignatarii persoane fizice se întocmește ”Bonul de primire în consignație”. Mărfurile primite sunt înregistrate în ”Borderoul de primire a obiectelor în consignație”și Notele de receptie și constatare diferențe”.

Specific operațiunilor de vânzare a bunurilor în regim de consignație este data livrării. Astfel, pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi, adică în momentul în care acestea sunt vândute. Consignatarul acționează în nume propriu, dar în contul consignantului, când livrează bunurile către cumpărători.

În ceea ce privește reflectarea în contabilitate a operațiunilor desfășurate în regim de consignație la unitățile de consignație, acestea procedează astfel:

La primirea bunurilor de la deponenți, nu înregistrează în contabilitate respectiva intrare în gestiune, aceasta fiind inregistrată extracontabil.

La primire întocmește ”Bonul de primire în consignație”. Acest document se întocmește în două exemplare, dintre care unul se înaintează deponentului, iar celălalt ramâne la unitate.

Dacă deponentul este operator economic plătitor de TVA, bunurile depuse în consignație sunt însoțite de avizul de însotire a bunului (mărfii), care va cuprinde mențiunea ”pentru vânzare în regim de consignație”. La vânzare, consignația are obligația de a-i cere deponentului să-i trimită facture până la sfârșitul lunii;

Dacă deponentul este o persoană fizică sau juridică neplătitoare de TVA, consignația calculează TVA numai pentru comisionul ce-i revine.

Încărcarea în gestiune a bunurilor primite de la deponenți este efectuată în momentul în care bunul a fost vândut.

În contabilitate, la vânzare, efectele se reflectă în contul de profit și pierdere pe venituri și pe cheltuieli, se achită deponentul și se reține comisionul de consignație perceput.

Pentru a reflecta operațiile contabile înregistrate la vânzările în consignație, voi da două exemple:

Exemplul 16

Mărfuri primite de la persoane neplătitoare de TVA:

Societatea ”Beatrice” primește spre vânzare un ceas:

Preț de evaluare 1000 lei

Comision: 20% x 1000 lei = 200 lei

TVA 19% aferentă comisionului: 38 lei

Preț de vânzare cu amănuntul 1238 lei

Se vinde acest ceas. Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Primirea mărfii în consignație: înregistrarea în contul extrabilanțier:

Debit 8033 Valori materiale primate în păstrare sau custodie 1000 lei

Vânzarea mărfii din consignație:

Ieșirea mărfii, prin vânzare, din consignație:

Credit 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 1000 lei

Intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute prin consignație:

Descărcarea gestiunii mărfurilor:

Achitarea sumelor datorate deponentului:

Exemplul 17

Mărfuri primite de la o persoană juridică plătitoare de TVA.

Societatea ”AntiquariatTEH” primește de la societatea ”ElectoLUX” un frigider spre vânzare în consignație:

Preț de evaluare: 1000 lei

Comision: 20% x 1000 lei = 200 lei

TVA colectată: 19%x1200 lei = 228 lei

Preț de vânzare cu amănuntul: 1428 lei

TVA deductibilă: 1000 lei x 19% = 190 lei

Acest produs se vinde. Să se efectueze înregistrările contabile aferente:

Primirea mărfii în consignație: înregistrarea în contul extrabilanțier:

Debit 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 1000 lei

Vânzarea mărfii din consignație:

Primirea facturii de la firma ”ElectoLUX”, întocmită după vânzarea mărfurilor:

Înregistrarea facturii de achiziție:

Înregistrarea adaosului comercial:

Ieșirea mărfurilor din consignație prin vânzare:

Credit 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 1000 lei

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

Plata deponentului mărfii prin virament bancar:

2.4.7. Contabilitatea mărfurilor vândute cu plata în rate

Societățile comerciale care își desfășoară activitatea în sfera comerțului cu amănuntul practică, pentru anumite produse, în vederea atracției cumpărătorului potential, un sistem de vânzări cu plata în rate. Se vând, de obicei, produse de uz îndelungat și cu valoare mare, cum ar fi: aparate electrocasnice, imobile, mobilier etc.

Vânzarea cu plata în rate presupune încheierea unui contract de vânzare-cumpărare cu plata în rate între societatea vânzătoare și client. La încheierea unui asemenea contract este obligatorie, în majoritatea cazurilor, dovada posibilității achitării ratelor eșalonate de către client la termenele scadente prevăzute în contract. În unele cazuri, clientul trebuie să prezinte și giranți care, la rândul lor, trebuie să facă dovada că sunt în posibilitatea de a achita aceste rate, în cazul în care cumpărătorul intră în neputința de a le achita.

La încheierea contractului, fiecare societate stabilește plata unei cote mai mari din valoarea bunului, urmând ca restul să fie împărțit în rate egale, descrescătoare sau crescătoare, în dependență de politica firmei și de anumite criterii care atrag cumpărătorii pentru a achiziționa mărfurile cu plata în rate. Se mai practică și achiziția mărfurilor cu plata în rate egale. Ratele pot fi achitate lunar, trimestrial sau peste alte perioade de timp, în dependență de clauzele încheiate cu acordul ambelor părți.

Pentru vânzarea în rate, la care intervine și creditul commercial, se percepe o dobândă care are aceeași scadență cu ratele. În practică, dobânda aferentă vânzărilor cu plata în rate are mai multe variante:

dobânda aplicată la mărimea ratei;

dobândă aplicată la restul de plată;

dobândă aplicată la restul de plată în sumă fixă.

Din punct de vedere al TVA, societatea vânzatoare va colecta TVA-ul integral la data facturării bunului. Practic, se va întocmi o singură factură în care se va înscrie valoarea totală de vânzare cu TVA colectat integral, urmând ca aceasta să se încaseze în rate la datele scadente, conform contractului. În condițiile în care societatea aplică TVA la încasare, TVA-ul se va colecta cu ocazia încasarii fiecărei rate.

În ceea ce privește recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor în contabilitate și fiscal, acestea se vor recunoaște la data vânzării, a transferului dreptului de proprietate și a riscurilor către cumpărător.

Plata în rate influențează așadar doar cash-ul companiei, din punct de vedere contabil și fiscal nefiind infuențe.

Există însă și posibilitatea optării pentru recunoașterea veniturilor din vânzare și a costurilor corespunzătoare pe măsura încasării ratelor, acestea fiind înregistrate inițial ca și venituri, respectiv cheltuieli înregistrate în avans, urmând regularizarea lor pe măsura încasării ratelor.

În situația când cumpărătorul întârzie cu plata ratelor, se percepe o penalizare care se aplică la valoarea ratei scadente neachitate (clauză prezentă obligatoriu în contract) pentru fiecare zi de întârziere, iar în cazul nerecuperării ratelor, se terce la recuperarea bunurilor, iar dacă nici aceasta nu e posibil sau e în detrimentul vânzătorului (de exemplu, bunul este uzat, defectat, pierdut etc.), se acționează în justiție.

Voi reda printr-un exemplu concret înregistrările contabile efectuate la vânzarea mărfurilor cu plata în rate.

Exemplul 18

Societatea ”Fitness-tehnologie” achiziționează de la un depozit en-gros un aparat de fitness în valaore de 8000 lei, care îl vinde cu plata în 3 rate egale, încasând un avans de 2380 lei. Societatea percepe un adaos comercial de 30%.

Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Datele inițiale:

cost de achiziție 8000 lei

adaos comercial 30% 2400 lei

preț de vânzare 10400 lei

TVA colectată 19% 1976 lei

preț de vânzare cu amănuntul 12376 lei

dobânda totală 600 lei

Total: 12976 lei

avans la ridicarea mărfii 2380 lei

Recepția mărfii:

Înregistrarea facturii de achiziție:

Înregistrarea adaosului comercial:

Vânzarea mărfii cu plata în rate:

Încasarea avansului la ridicarea mărfii:

Regularizarea TVA pentru avansul încasat: 2380 x 19 : 119 = 380 lei

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

Încasarea ratelor:

suma rămasă de încasat: 12976 – 2380 = 10596 lei

valoarea unei rate: 10596 : 3 = 3532 lei

dobânda inclusă într-o rată: 600 : 3 = 200 lei

TVA inclusă într-o rată: (3532-200) x 19 : 119 = 532 lei

Regularizarea dobânzii încasate:

Regularizarea TVA încasate:

2.4.8. Contabilitatea diferențelor constatate la recepția mărfurilor

La recepția mărfurilor sunt situații când cantitatea recepționată nu coincide cu cantitatea de mărfuri indicată în documentele contabile justificative. Prin rmare, diferențe constatate la recepție pot fi de mai multe tipuri și anume:

diferențe în minus;

diferențe în plus;

diferențe din erori de calcul.

Diferențele constatate în minus pot proveni din diferite cauze:

din vina furnizorului;

din vina transportatorului;

din vina delegatului clientului care a participat la recepție.

Pentru a relata contabilizarea diferențelor constatate în minus din vina furnizorului voi prezenta un exemplu:

Exemplul 19

Societatea ”Produse din gradină” achiziționează 1000 kg de mere la prețul de 2 lei/kg.

Factura fiscală conține următoarele elemente:

mere: 2000 kg x 2 lei/kg = 4000 lei

TVA 19% 760 lei

Total factură 4760 lei

La recepția mărfurilor se întocmește N.I.R. care conține următoarele elemente:

cantitatea de marfă primită: 1900 kg (valoarea: 1900kg x 2 lei/kg = 3800 lei)

marfă în minus: 100 kg (valoarea: 100×2=200 lei + TVA aferent: 38 lei = 238 lei)

Înregistrarea recepției mărfurilor:

Plata contravalorii mărfurilor achiziționate:

Contabilizarea diferențelor constatate în minus din vina transportatorului:

Să considerăm că avem aceleași date din Exemplul 19, cu condiția că Societatea ”Produse din grădină” mai înregistrează și factura transportatorului în valoare de 400 lei + TVA (19% = 76 lei).

Înregistrarea recepției mărfurilor:

Înregistrarea facturii de transport:

Înregistrarea diferenței constatate:

Scăderea din gestiune a mărfii constatate lipsă:

Plata contravalorii mărfurilor achiziționate conform facturii:

Plata facturii transportatorului după ce i s-a reținut valoarea mărfii lipsă:

Contabilizarea diferențelor constatate în minus din vina delegatului clientului, care a participat la recepție. În asemenea caz valoarea pierderii rezultate din vina delegatului i se impută din salariu. Adăugând la Exemplul 20 condiția că salariatul ar avea de primit salariul net de 1500 lei, înregistrările contabile pentru această diferență ar fi:

Înregistrarea diferenței constatate:

Imputarea diferenței constatate gestionarului din salariul net:

Diferențele constatate în plus, în funcție de modul cum pot fi contabilizate:

diferențe admise de către cumpărător, atunci când cumpărătorul recepționează această diferență, anunțând vânzătorul să-i factureze această diferență.

diferențe respinse, când cumpărătorul înregistrează în contabilitatea sa marfa care a comandat-o, diferența urmând să o păstreze în custodie până la returnarea acesteia furnizorului.

Pentru a relata operațiile contabile pentru aceste diferențe vom analiza următorul exemplu:

la diferențe admise:

Exemplul 20

Societatea ”Vând la cel mai bun preț” comandă de la Societatea ”Fermierul” produse agricole în valoare de 1500 lei + TVA 19% (285 lei). Factura este întocmită conform comenzii. La recepția mărfii se întocmește N.I.R. care conține: marfă în valoare de 1600 lei + TVA 19% (304 lei). Prin urmare, diferența în plus față de factura primită este:

la marfă: 100 lei

TVA: 19 lei

Înregistrările contabile vor fi:

Înregistrarea recepției mărfurilor conform facturii primite:

Înregistrarea recepției mărfurilor la nivelul plusului admis:

Cumpărătorul primește factura pentru diferența admisă și o înregistrează:

În situația diferenței respinse de către cumpărător, vom analiza Exemlul urmator:

Exemplul 21

Societatea ”Vând la cel mai bun preț” comandă de la Societatea ”Fermierul” produse agricole în valoare de 1500 lei + TVA 19% (285 lei). Sosește factura cu voaloarea de 2000 lei + TVA 19% (380 lei), iar N.I.R. contine mărfuri conform facturii fiscale primite. Prin urmare, diferența în plus față de comanda efectuată este de 500 lei.

Clientul nu dorește să achiziționeze restul mărfii, prin urmare – o respinge.

Astfel, societatea ”Vând la cel mai bun preț” va returna factura primită, solicitând furnizorului să-i emită factura corectă pentru marfa comandată, iar surplusul i-l va restitui la primirea facturii corecte.

Înregistrările în contabilitatea sa vor fi:

Recepția mărfurilor acceptate fără factură:

pentru mărfurile comandate:

pentru surplus:

D-8033 Valori primite în păstrare sau custodie 500 lei

Înregistrarea facturii corecte la primirea ei:

Returnarea mărfurilor în plus:

C-8033 Valori primite în păstrare sau custodie 500 lei

La diferențele din erori de calcul clientul înregistrează marfa în gestiune, în contrapartidă cu contul 408 Furnizori-facturi nesosite, după care, la sosirea mărfii – valoarea acesteia trece în contul 401 Furnizori.

Cât privește furnizorul – stornează factura emisă eronat și emite factura corectă, încasând contravaloarea ei de la clientul său.

2.4.9. Contabilitatea diferențelor constatate la inventarierea mărfurilor

Potrivit prevederilor de la pct. 39 din ”Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii aprobata prin OMFP 2861/2009, pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării bunurilor. Pe baza explicațiilor primite și a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și natura plusurilor, propunând, în conformitate cu dispozitiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice rezultate în urma inventarierii.

Pe baza explicațiilor primite și a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura plusurilor, respectiv minusurilor, la inventar,  propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

Conform acestor norme, la stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracțiuni, se are în vedere posibilitatea compensării acestora cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite anumite condiții: să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiași bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferențele constatate în plus sau în minus să se refere la aceeași perioadă de gestiune și la aceeași gestiune. Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a facut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorată vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.

”În cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune, administratorii trebuie să impută persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire.

Prin valoare de înlocuire, în sensul prezentelor norme, se înțelege costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă ce urmează a fi imputate care nu pot fi cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată din specialiști în domeniul respectiv.”

”Listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale care întrunesc condițiile de compensare, datorită riscului de confuzie, se aprobă anual de către administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligația gestionării și servesc pentru uz intern în cadrul entităților respective.”

În urma inventarierii patrimoniului unei societăți economice pot să rezulte plusuri sau minusuri faptice și plusuri sau minusuri valorice, aferente stocului de mărfuri.

Din punct de vedere contabil, plusurile se înregistreaza în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, prin înregistrari contabile în negru sau în roșu, în funcție de politica contabilă și de programul informatic utilizat, conform reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1802/2014.

Lipsurile faptice se evidențiează ca diminuări de stoc pe seama cheltuielilor și pot fi de mai multe feluri:

lipsuri neimputabile, pentru care există sau nu perisabilități admise;

lipsuri imputabile;

lipsuri cauzate de calamități naturale.

Potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal, cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune sau degradate, neimputabile, inclusiv TVA, după caz, pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare, reprezintă cheltuieli nededeuctibile fiscal.

Pentru a reda înregistrările contabile efectuate la costatarea diferențelor la inventariere, voi prezenta următoarele exemple:

Exemplul 22

La societatea ”1000 de maruntișuri” (comerțul cu amănuntul), în urma inventarierii stocului de mărfuri, se constată un plus de marfă în valoare de 2000 lei la cost de achiziție, adaosul comercial fiind 30%, TVA 19%. Să se efectueze înregistrările contabile aferente:

Exemplul 23

Societatea ”Totul pentru grădină”, care practică comerțul cu amănuntul, adaos comercial 30%, constată, în urma inventarierii, lipsa a 100 bucați de răsad, la prețul mediu de 15 lei/bucată, inclusiv TVA 19%.

prețul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA = 100 buc. x 15 lei/buc = 1500 lei;

TVA: 1500:119×19= 239,5 lei;

adaosul comercial: (1500-239,5) x (30:(100+30)) = 289,92 lei;

prețul de cumpărare: 1500-239,5-289,92 = 970,58 lei.

Prin urmare, pentru înregistrarea lipsei de inventar în această situație se va folosi următoarea formulă:

În cazul în care minusul constatat nu se încadrează în limita perisabilităților legal admise și este neimputabil, atunci TVA aferentă costului de achiziție devine nedeductibilă și se înregistrează ca o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal (970,58 lei x 19% = 184,41 lei). Prin urmare, inregistrarea contabilă ar fi:

Prin următorul exemplu voi relata înregistrările contabile în situația când o parte din marfa constatată lipsă la inventar se scoate din gestiune ca perisabilități, iar o parte i se impută gestionarului, care a cauzat această lipsă.

Exemplul 24

Societatea ”Legumicultorul” constată în urma inventarierii lipsa a 100 kg de roșii, din care 40 kg se consideră perisabilități, iar 60 kg se impută gestionarului. Prețul a 1 kg de rosii este de 6 lei pentru imputare (vânzare) și 4 lei la cost de achiziție.

Valoarea lipsei la prețul de achiziție de 400 lei se va scoate din gestiune:

Lipsa efectivă din gestiune se impută gestionarului:

preț de vânzare: 60 kg x 6 lei = 360 lei

TVA colectată: 360 lei x 19% = 68,4 lei

Imputarea diferenței constatate gestionarului din salariul net:

Voi analiza, printr-un exemplu, si înregistrările minusurilor constatate în urma unor calamități natrurale.

Exemplul 25

Societatea ”Grânarul”, societate care practică comerțul cu amănuntul, adaos comercial – 20%, constată lipsă a 500 kg de grâu la preț de achiziție de 2 lei/kg, în urma unei inundații la depozit.

Prin urmare :

valoarea de achiziție: 500 kg x 2 lei/kg = 1000 lei;

adaosul comercial: 1000 x 20% = 100 lei;

TVA neexigibilă: 1100 x 19% = 209 lei.

Înregistrările contabile în asemenea situații vor fi:

2.4.10 Contabilitatea mărfurilor returnate

Returul de marfă de la un client către un furnizor este tratat din punct de vedere contabil, în Reglementările contabile aprobate prin OMFP 1802/2014 în felul următor: în cazul mărfurilor returnate de clienți în același exercițiu financiar în care a avut loc operațiunea de vânzare, se corectează conturile 411 ”Clienți”, 707 „Venituri  din vânzarea mărfurilor”, 607 ”Cheltuieli privind mărfurile” și 371 ”Mărfuri” În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exercițiul financiar precedent, corecția se înregistrează la data bilanțului în contul 418 ”Clienți – facturi de întocmit” respectiv contul 408 ”Furnizori – facturi nesosite” și se refletă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanțului. Tratamentul TVA în aceste situații este cel prevăzut de legislația în domeniu.

Astfel spus, returul de mărfuri de la un client către un furnizor se tratează diferit din punct de vedere contabil, în funcție de exercițiul financiar în care are loc returul ca eveniment față de exercițiul financiar în care a avut loc operațiunea de vânzare.

Se pot întâlni următoarele situații:

Returul de marfă în cadrul aceluiași exercițiu financiar în care a avut loc operațiunea de vânzare;

Returul de marfă are loc în exercițiul financiar următor și mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exercițiul financiar precedent.

În acest caz apar 2 situații:

a) returul are loc efectiv sau există informații certe, email-uri, corespondență scrisă, acte sau contracte încheiate între părți, ce atestă faptul  că returul se va realiza pentru o cantitate cerăa de marfă cu o valoare deja cunoscută și binenteles returul se realizează efectiv anterior bilanțului.

b) returul are loc, efectiv, după termenul limită pentru depunerea bilantului pentru exercitiul financiar anterior încheiat sau informațiile certe ce atestă faptul că returul se va realiza pentru o cantitate certă de marfă, cu o valoare deja cunoscută, apar după acel termen și binențeles returul se realizează, efectiv, după aceea.

Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1802/2014, dacă returul are loc în același an în care a avut loc vânzarea, atunci acesta se va înregistra în anul respectiv prin aceeași formulă ca și livrarea și decărcarea de gestiune, dar cu sumele în roșu (minus).

Returul de marfă primit de la client în anul următor celui în care a avut loc livrarea trebuie să afecteze cifra de afaceri și cheltuiala anului în care a avut loc livrarea, pentru respectarea principiului independenței exercițiului.

Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu au fost întocmită încă factură (contul 418 ”Clienti – facturi de întocmit”), având de-a face cu o factură nesosită, respective, în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factură (contul 408 ”Furnizori – facturi nesosite”), urmând ca factura sosită sa fie evidențiată prin contul 4111 ”Clienți”și 401 ”Furnizori” în anul următor, în ianuarie.

În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.).

Voi analiza o situatie de retur care se efectuează în același exercițiu financiar prin următorul exemplu:

Exemplul 26

Societatea ”Totul en-gros”, angrosistă, vinde societății ”1000 de mărunțișuri”, care practică comerțul cu amănuntul, mărfuri la prețul de vânzare de 1200 lei + TVA, prețul de achiziție fiind de 1000 lei. Factura s-a încasat prin bancă. Cota de adaos comercial al detailist-ului este de 30%. Furnizorul ține evidența mărfurilor la cost de achiziție, iar clientul – la preț de vânzare cu amănuntul. În contractul de vânzare-cumpărare au stipulate o clauza – daca clientului detailist nu i se cumpără marfa cumăarată de la angrosist timp de 60 de zile, atunci clientul va returna marfa rămasă. Prin urmare, după 60 de zile clientul returnează furnizorului ½ din marfa achiziționată, recuperând creanța de la furnizor în numerar.

Voi relata operațiile contabile efectuate în contabilitatea ambelor părți:

În contabilitatea furnizorului ”Totul en-gros”:

Livrarea mărfii:

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute clientului:

Încasarea facturii prin bancă:

Înregistrarea facturii privind returnarea mărfurilor:

Stornarea descărcării din gestiune pentru marfa returnată:

Restituirea creanței pentru marfa returnată:

În contabilitatea clientului ”1000 de mărunțișuri”:

Recepția mărfii:

Achitarea facturii:

Returnarea mărfurilor:

Încasarea creanței de la furnizor:

2.4.11. Contabilitatea reducerilor comerciale și financiare la mărfuri

“Acordarea de reduceri comerciale și financiare reprezintă o practică des întâlnită în cadrul activității societăților, indiferent de domeniul în care se desfășoară aceasta. În practică se folosește termenul general de discount, care cuprinde toate tipurile de reduceri întâlnite în activitatea comercială.”

La baza operațiilor de vânzare-cumpărare stă factura care, în practică, comportă uneori reduceri. Reducerile pot fi acordate de vânzător cumpărătorului atât la facturare, cât și după facturare, această clauză fiind în majoritatea cazurilor stipulată în contractele de vânzare-cumpărare încheiate între părți. În asemenea caz factura se numește factură de reducere.

Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, reducerile acordate clienților pot fi comerciale sau financiare.

”Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor. Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.”

Reducerile comerciale includ:

rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare;

remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau atunci când cumpărătorul are un statut preferențial;

risturnele – sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț în decursul unei perioade determinate.

Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare. Ele sunt acordate de vânzător cumpărătorului la intenția declarată acestuia din urmă de a achita contravaloarea bunurilor sau serviciilor înainte de termenul normal de exigibilitate, adică de scadența prevăzută în contractul comercial. Sconturile de decontare apar, deci, ca o remunerare a factorului timp, ele reprezentând cheltuieli financiare pentru vânzător și venit financiar pentru cumpărător.

Metodologia de calcul a reducerilor presupune următoarele aspecte:

reducerile comerciale premerg reducerilor financiare;

reducerile se aplică netului anterior;

se operează mai întâi rabaturile, apoi remizele;

facturile care conțin reduceri comerciale se înegistrează în contabilitate la valoarea netă comercială, însă sconturile primite de la furnizori se înregistrează la venituri financiare, iar sconturile acordate se înregistrează la cheltuieli financiare.

Modul de înregistrare în contabilitate a reducerilor este diferit, în funcție de tipul de reducere, respectiv comercială sau financiară, motiv pentru care voi expune mai detaliat cele două cazuri.

Tratamentul contabil al reducerilor comerciale

Reducerile comerciale se înregistrează în contabilitate diferit, în funcție de următoarele aspecte:

sunt acordate la momentul facturării și înscrise pe factura de achiziție;

sunt acordate ulterior facturării și înscrise pe factura de reducere;

reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului.

a) În cazul reducerilor comerciale acordate la momentul facturării și înscrise pe factura de achiziție se aplică următorul tratament contabil:

– în ceea ce privește cumpărătorul – reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costului de achiziție al bunurilor.

Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă:

pe seama veniturilor curente (contul 758 ”Alte venituri din exploatare„) în cazul stocurilor;

pe seama veniturilor în avans (contul 475 ”Subvenții pentru investiții”) în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit și pierdere pe durata de viață a imobilizărilor respective.

– în ceea ce privește vânzătorul – veniturile din vânzarea mărfurilor sau serviciilor se ajustează cu valoarea reducerilor acordate.

Pentru a reflecta operațiile contabile pentru această situație voi da următorul exemplu:

Exemplul 27

Societatea ”Furnizorul XXXL” vinde societății ”Consumatorul ALL Inclusive” marfă la

prețul brut 4000 lei

remiză pentru vânzări superioare de 5% -200 lei

Net comercial 1 3800 lei

remiză pentru poziția preferențială în clientelă de 10% -380 lei

Net comercial 2 3420 lei

scont de decontare 2% -68,4 lei

Netul financiar 3351,6 lei

TVA 19% 636,8 lei

Netul de plată/încasare 3988,4 lei

Înregistrările contabile la vânzător:

Înregistrările contabile la cumpărător:

b) Reducerile comerciale acordate ulterior facturării și înscrise pe o altă factură:

Reducerile de preț acordate ulterior facturării includ reducerile comerciale legate de bunuri și reducerile comerciale legate de prestări de servicii.

Reducerile comerciale legate de bunuri:

În ceea ce privește cumpărătorul, pentru a stabili modul de înregistrare în contabilitate a reducerilor, acesta va trebui să analizeze următoarele aspecte:

dacă achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună – reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează costul de achiziție al bunurilor;

dacă bunurile cărora le sunt aferente reducerile mai sunt sau nu în gestiune. În cazul în care stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare mai sunt în gestiune, reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă. Însă în cazul în care stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate în contul 609 „Reduceri comerciale primite”, pe seama conturilor de terți și formula contabilă va fi:

401 Futnizori = 609 Reduceri comerciale primite

În ceea ce privește vânzătorul, pentru a stabili modul de înregistrare în contabilitate a reducerilor, acesta le va analiza dintr-un singur punct de vedere și anume: dacă cele două operațiuni (vânzarea și reducerea acordată) sunt tratate împreună, adică dacă au loc în același moment.

În condițiile în care vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.

Reducerile comerciale acordate ulterior facturării se evidențiază distinct în contabilitate în contul 709 „Reduceri comerciale acordate” pe seama conturilor de terți.

Reducerile comerciale legate de prestări de servicii:

Reducerile comerciale legate de prestări de servicii primite/acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, dacă acestea sunt tratate sau nu împreună, se evidențiază distinct în contabilitate, în cazul cumpărătorului cu ajutorul contului 609 „Reduceri comerciale primite”, iar al vânzătorului prin intermediul contului 709 „Reduceri comerciale acordate”, pe seama conturilor de terți, formulele contabile fiind:

– la furnizor: 709 Reduceri comerciale acordate = 411 Clienti

– la client: 401 Futnizori = 609 Reduceri comerciale primate

c) Reducerile comerciale care reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului, care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale. Acestea se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care se face raportarea pe baza documentelor justificative și se înregistrează la data bilanțului, în cazul cumpărătorului –  în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”, iar în cazul vânzătorului – în contul 418 „Clienți – facturi de întocmit”. Reducerile care urmează să fie primite, înregistrate la data bilanțului în contul 408, corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.

Exemplul 28

Societatea ”XXL” SRL îi acorda un discount clientului de 100 lei, însă acest fapt are loc în exercitiul financiar ulterior (N+1), cunoscându-se acest fapt în momentul întocmirii bilantului. Prin urmare, vânzarea mărfurilor se va înregistra în exercițiul financiar N la valoarea care nu contine discount-ul, iar reducerea se va înregistra în același exercițiu, adică va fi inclus în raportarile financiare ale acestuia, dar înregistrat ca facturi de întocmit – la furnizor:

și facturi nesosite la client:

Tratamentul contabil al reducerilor financiare

Reducerile financiare, indiferent de perioada la care se referă, se înregistrează în contabilitate după cum urmează: în cazul cumpărătorului, reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei și se înregistrează în contul 767 „Venituri din sconturi obținute”, iar în cazul vânzătorului, reducerile financiare acordate sunt cheltuieli ale perioadei și se înregistrează în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”.

2.5. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele sunt active circulante, bunuri destinate păstrării și prezentării mărfurilor pe timpul transportului, depozitării și desfacerii.

Evaluarea ambalajelor se poate face la cost standard, la cost efectiv sau de producție.

Ambalajele sunt de o mare diversitate, impunându-se structurarea lor după mai multe criterii:

1) după posibilitățile recuperării, reutilizării lor: – ambalaje refolosibile (recuperabile); – ambalaje de unică folosință, care nu se mai pot refolosi după prima utilizare (nerecuperabile).

2) după proveniența lor: – ambalaje indigene; – ambalaje din import.

3) după rotația ambalajelor (durata de utilizare): – ambalaje de transport de natura imobilizărilor (butoaie, containere etc.); – ambalaje de transport de natura activelor circulante, care la rândul lor pot fi: ambalaje de natura obiectelor de inventar, ambalaje de transport sau de circulație, ambalaje de natura materialelor de ambalat, cuprinse în categoria materialelor consumabile (hârtie, carton, sfoară, pungi etc.).

4) după modul de facturare și decontare: – ambalaje de transport, facturate distinct, separat de prețul mărfurilor, indiferent de natura lor; – ambalaje de transport al căror preț este cuprins în prețul mărfurilor, care, după golire fie sunt restituite furnizorului, fie se valorifică de alți client sub formă de produse reziduale.

5) după modul de circulație și recuperare: – ambalaje care circulă după principiul vânzării-cumpărării, fiind facturate separat; – ambalaje care circulă după principiul restituirii.

6) după apartenență: – ambalaje cuprinse în patrimoniul unității, indiferent de locul unde se găsesc, reflectate cu conturi patrimoniale; – ambalaje ce nu aparțin patrimoniului unității, reflectate cu conturile speciale în afara bilanțului.

Pentru contabilizarea ambalajelor se folosește contul 381 ”Ambalaje”, dacă acestea se evaluează la cost efectiv de achiziție sau de producție, iar dacă evaluarea se face la preț de înregistrare sau standard, se utilizează și contul 388 ”Diferente de preț la ambalaje”.

Dacă ambalajele de transport circulă pe principiul restituirii, intervin și conturile 409 Furnizori – debitori și contul 419 ”Clienți – creditori”.

Ambalaje care circulă pe principiul vânzării-cumpărării

Valoarea ambalajelor care circulă pe principiul vânzării-cumpărării este facturată separat. Prin urmare, la cumpărător înregistrările contabile vor fi:

La vânzător:

Înregistrarea vânzării mărfurilor si ambalajelor:

Scoaterea din gestiune a mărfurilor și ambalajelor:

La cumpărător:

Achiziționarea mărfurilor si a ambalajelor:

Ambalaje care circulă după principiul restituirii

Ambalajele care sunt cedate clientului pentru a fi utilizate la transportul mărfii, cu condiția de a fi restituite către furnizor, nu sunt facturate clientului și circulă pe bază de Aviz de însoțire a mărfii. Deoarece ele au fost livrate clientului, necesită scoaterea lor din gestiunea furnizorului, neatrăgând după aceasta venituri sau cheltuieli. Prin urmare,

La furnizor acestea sunt scoase din gestiunea de ambalaje, fiind trecute în contul 358 ”Ambalaje aflate la terți”, aplicându-se formula:

La cumpărător ambalajele sunt înregistrate într-un cont în afara bilanțului și anume:

D-8038 Alte valori în afara bilanțului

În unele situații ambalajele destinate restituirii poartă după sine și o garanție acordată de către client furnizorului, aceasta fiind restituită odată cu restituirea ambalajelor, în alte situații garanția de încasat/platit se înregistrează ca valoarea ambalajelor înscrisă pe Avizul de însoțire a mărfii după următoarele formule:

La furnizor:

La cumpărător:

La recuperarea ambalajelor,

La furnizor acestea se înregistrează din nou în contul aferent:

La cumpărător: C-8038 Alte valori în afara bilanțului

restituindu-se, implicit, garanția sau anulându-se:

La furnizor:

La cumpărător :

În situația în care clientul nu restituie ambalajul sau o parte din el furnizorului la data prestabilită de ambele părți, furnizorul îi facturează ambalajul după principiul vânzării-cumpărării, această operație atrăgând după sine venit și, implicit TVA, dacă acesta este plătitor de TVA, reținându-i din garanție valoarea ambalajului facturat, urmând scoaterea din gestiune a ambalajului facturat:

În situația cumpărătorului când ambalajul nerestituit este deteriorat, înregistrează factura primită ca o cheltuială:

Capitolul III

Contabilitatea mărfurilor la societatea comercială

Avangarde Criss-Construct S.R.L.

3.1. Descrierea societății ”Avangarde Criss Construct” s.r.l.

Societatea comercială ”AVANGARDE CRISS-CONSTRUCT” este o societate cu răspundere limitată, are sediul social în or. Bragadiru, str. Ghidiceni, nr. 27A, jud. Ilfov, este înregistrată la Oficiul Național al Registrul Comerțului cu nr. J23/1270/2013, Cod Fiscal RO31550039. A fost înființată la 25 aprilie 2013. Este o societate cu capital integral privat românesc, cu asociat unic, oferind și completând treptat o gamă de produse și servicii în domeniul construcțiilor industriale și civile.

Având activitatea de bază, conform cod CAEN 4120 – “Lucrări de construcții rezidențiale si nerezidențiale”, pe lângă serviciile de construcții prestate, comercializează și materiale de construcții, conform cod CAEN 4673 ”Comerț cu ridicata al materialului lemnos și al materialelor de construcții și echipamente sanitare”, influențând Cifra de afaceri în proporție de 2/3.

Prin urmare, datorită cerințelor și oportunităților create de piața construcțiilor din Romania, firma a reușit să-și extindă gama de produse și servicii, adresându-se în mare parte sectorului construcțiilor civile, politica firmei fiind orientată către găsirea și promovarea celor mai bune produse si servicii, atrăgând satisfacerea cerințelor beneficiarilor și clienților.

Astfel, de la înființare și până în prezent, firma a vândut materiale de construcții și executat lucrări rezultate din contracte obținute prin negocieri directe cu clienții, contracte de subantrepriză, cât și din contracte obținute prin licitație publică, precum:

Execuție lucrări de construcții:

Realizări terasamente, execuție canalizare, montare de pavele, borduri și rigole, execuție trotuare de protecție și acces pietonal, turnare scări și rampe de acces, turnare ziduri de sprijin pentru evacuare canalizare, execuție cămine stație de pompare, lucrări de zidărie, tencuială, montaj de structură și rigips pereți și tavane, finisaje interioare, lucrări de amenajări interioare, turnare beton, montaj pavele și borduri, execuții platforme și bazine;

Lucrări de construcții de la fundație până la darea în exploatare la complexul rezidețial “Avangarde Residence Magurele – 1” în orașul Măgurele, jud. Ilfov, format din 4 blocuri P+2, cât și la complexul rezidential “Avangarde Residence Măgurele – 2”, fiind compus din 8 case;

Lucrări de amenajare, modernizare, întreținere drumuri;

Lucrări de deszăpezire și evacuare a zăpezii;

Comercializare agregate de balastieră și materiale de construcții, având incheiate contracte de furnizare cu diverse societăți;

Închiriere utilaje;

Producție și livrare betoane;

Transport agregate de balastieră și materiale de construcții etc.

Analizând societatea prin prisma evoluției cifrei de afaceri, situația se prezintă astfel:

În prima jumatate de an de la inființare, 2013, firma a atins o cifră de afaceri de 808.554 lei. În 2014 societatea și-a triplat cifra de afaceri, ajungând la 2.574.300 lei. În 2015 cifra de afaceri a scăzut pițin, societatea concentrându-și resursele în investitiile din complexul “Avangarde Residence Magurele – 1”, ajungând la 1.449.111 lei. În 2016, odată cu darea în exploatare a primelor blocuri din acest complex, cifra de afaceri a societatii a revenit la nivelul anului anterior, atingând valoarea de 2.496.132 lei. În 2017 cifra de afaceri s-a ridicat la 3.768.246 lei. În diagrama de mai jos voi prezenta ponderea veniturilor din vânzarea mărfurilor vis-a-vis de veniturile din prestări servicii în Cifra de afaceri de la inființare până în prezent, în tabel, cât și în formă de diagramă (Figura nr. 1).

Evoluția cifrei de afaceri a S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. și structura ei de la înființare până în prezent.

Figura nr. 1 – Veniturile din vânzare mărfuri și a veniturile din prestări servicii vis-a-vis de Cifra de afaceri la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

În prezent societatea deține 14 angajati, urmând sa se facă angajări de personal pentru deservirea statiei de betoane montată și pusă recent în funcțiune.

De la înființare până în prezent firma a reușit să-și doteze parcul de utilaje cu un număr de 20 de utilaje și mijloace de transport: autotracroare, bascule, buldoexcavatoare, stație de betoane, compactoare, cife, pompe de betoane, motostivuitoare, semiremorci, autovehicule, platforme etc. Organigrama societății este prezentată în Figura nr. 2.

Pentru toate categoriile de lucrări societatea colaborează cu firme specializate de proiectare pentru a asigura studii de fezabilitate, proiecte tehnice, documentații de execuție, documentații de urbanism și autorizare cu echipe de constructori specializați în diferite domenii.

Societatea se distinge prin cele mai corecte prețuri, asigurând calitatea produselor oferite și lucrărlor executate, cât și seriozitate în privința termenelor și condițiilor contractuale.

Organigrama

S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Figura nr. 2 – Organigrama societății Avangarde Criss-Construct S.R.L.

3.2. Organizarea contabilității

la S.C. Avangarde Criss-construct s.r.l.

Contabilitatea la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. se organizează conform Legii Contabilității nr. 82/1991 cu modificările și completările ulterioare și contabilitatea de gestiune este adaptată la specificul activității societății. Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională (RON). Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. ”Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.”

”Conform legii, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. revine administratorului. Contabilul sef este responsabil pentru organizarea și conducerea contabilității societății, conform legii, urmărește respectarea procedurii contabilității de către personalul din subordine, cât și revizuirea în timp a procedurii, conform modificărilor reglementărilor legale utilizate. Personalul Compartimentului de contabilitate este responsabil de respectarea procedurilor de lucru ale societății”.

Din categoria tipurilor de entități, conform legii, S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. este entitate mică, avand la sfârșitul anului 2017 total active puțin peste 1500000, cifra de afaceri netă puțin peste 3000000 lei, condiții îndeplinite pentru a intra în categoria entităților mici. Prin urmare, societatea întocmește situații financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanțul prescurtat, contul de profit și pierdere și note explicative financiare anuale prescurtate. Situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, oferă o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de societate.

Exercițiul financiar al societății coincide cu cel calendaristic.

Regulile aplicabile în cadrul contabilității S.C. Avangarde Criss-Construct sunt:

Potrivit legii, societatea inregistrează orice element de natura activelor și datoriilor, precum și operațiunile economico-financiare efectuate;

În ceea ce privește contabilitatea imobilizărilor, aceasta o ține pe categorii și pe fiecare obiect de evidență separat;

Contabilitatea stocurilor societatea o ține atât cantitativ, cât și valoric, în condițiile stabilite de reglementările legale.

Referitor la înregistrarea, evaluarea și prezentarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, societatea le efectuează conform reglementărilor contabile aplicabile.

Vărsămintele efectuate în contul capitalului subscris al societății se reflectă distinct în contabilitate.

În ceea ce privește contabilitatea clienților și furnizorilor, a celorlalte creanțe și obligații se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică separat, întocmindu-se fișe analitice pentru fiecare .

Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, după caz.

Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz.

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar, iar închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar.

Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la închiderea acestuia.

Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor financiare anuale.

În ceea ce privește pierderea contabilă reportată, aceasta se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii asociatului unic al societății.

3.3. Evaluarea mărfurilor și structura acestora

la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Evaluarea stocurilor la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. se efectuează la intrarea în patrimoniu, la ieșirea din stoc, la inventariere și la încheierea exercițiului financiar.

Sistemul de inventar practicat de societate este metoda inventarului permanent, această metodă fiind ușor aplicabilă cu ajutorul programului informatic de contabilitate.

La evidența analitică a stocurilor, la intrare, cât și la ieșire bunurile sunt inregistrate atât cantitativ, cât și valoric în contul de stocuri corespunzător, utilizându-se metoda cantitativ-valorică. Prin urmare, se cunoaște în orice moment mărimea stocului atât cantitativ, cât și valoric. Acest lucru ajută la luarea deciziilor corecte a funcționarilor din compartimentul de aprovizionări.

La societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L., la ieșirea din patrimoniu, stocurile sunt evaluate după metoda FIFO – primul intrat – primul ieșit. Prin urmare, deoarece societatea nu ține multă marfă pe stoc și la ieșiri se scot din gestiune loturile mai vechi, în majoritatea cazurilor societatea nu are nevoie de a efectua reevaluari ale stocurilor de mărfuri, caz particular ar majorarea prețurilor datorită inflației spontane, ceea ce pentru moment nu este cazul.

Marfurile vândute de S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. cuprind materiale de construcții și agregate de balastieră. Voi prezenta Registrul stocurilor unei gestiuni de mărfuri pentru luna aprilie 2018, unde sunt reprezentate tipurile de mărfuri, cantitățile și valorile acestora la intrare, ieșire și la cele rămase în stoc:

Figura nr. 3 – Registrul stocurilor pe luna aprilie la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Reieșind din datele din registrul stocurilor, vreau să menționez că mărfurile de bază care sunt vândute de societate sunt agregatele de balastieră – nisip, mărgăritar, piatră de diferite tipuri/diemnsiuni, materiale de construcții și beton.

Figura nr. 4 – Fișa de magazie a produsului Margaritar T.

În fifura nr. 4 prezint o fișă de magazie pentru marfa numită Mărgăritar. Conform datelor din această fișă, se observă că societatea se aprovizionează cu produsele de bază la început de lună, având și o cantitate bine calculată în stoc, pentru a acoperi cererea de marfă la începutul perioadei, după care urmează vânzările. Nu sunt excluse nici aprovizionări pe parcursul lunii, conform necesarului și cererilor pe piață. În situația produsului Margaritar T societatea are încheiat contract cu doi furnizori, iar în luna aprilie a achizitionat acest produs doar de la un furnizor, având același preț de achiziție, respectiv, valoare la ieșire din stoc.

3.4. Operațiuni contabile privind mărfurile

la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. Studiu de caz

Încă de la înființare, societatea Avangarde Criss-Construct, și-a propus sa-și concentreze activitatea asupra vânzării mărfurilor, fără să neglijeze însă și prestarea de servicii. Deoarece într-o economie de piață este nevoie de multă perseverență, tact și profesionalism pentru a reuși să devii unul dintre furnizorii cotați pe piață, nu este de neglijat însă și factorul-timp. Dacă la vânzarea mărfurilor este necesar sa te prezinți cu o marfă de calitate și un preț bun, pentru a câștiga o poziție-lider pe piață, la acordarea serviciilor, mai este nevoie și de timp, pentru a convinge clientul că lucrările pe care le execuți sunt de calitate și durabile în timp. Prin urmare, societatea Avangarde Criss-Construct, fiind o societate tânără, înființată în 2013, pentru a susține lucrările executate, care în majoritatea cazurilor necesită investiții considerabile, garanții depuse înainte de a obține rezultate financiare, pentru început, s-a orientat mai mult către vânzarea de mărfuri, acestea aducând un profit imediat societății. Prin urmare, operațiile contabile au fost în preponderență operații de cumpărare-vânzare mărfuri en-gros, ținându-se evidența stocurilor la valoarea de intrare (costutlui istoric), ieșirea mărfurilor efectuându-se după metoda FIFO – ”primul intrat – primul ieșit”.

În continuare voi prezenta câteva studii de caz care reflectă operațiuni de înregistrare, evidență și ieșire a stocurilor de mărfuri.

Exemplul 1. Achiziția de mărfuri.

Delegatul societății Avangarde Criss-Construct S.R.L. primește un avans de trezorerie în valoare de 5000 lei pentru a cumpăra de la S.C. Alfa Grup Instal S.R.L. 350 tone de Nisip la prețul de 12 lei/t + TVA (19%), acesta fiind livrat pe bază de Aviz de însoțire a mărfii a câte 40-42 tone fiecare, pentru care se întocmeșe Notă de intrare-recepție (Anexa 1). Odată cu ultima livrare, sosește și factura (Anexa 2). Delegatul societății achitată marfa CASH din avansul de trezorerie primit anterior din casierie.

Înregistrările contabile vor fi:

Se emite Dispoziția de plată în baza careia delegatul societății încasează avansul de trezorerie:

Înregistrarea mărfurilor aprovizionate pe bază de aviz:

La primirea facturii fiscale se fac următoarele înregistrări:

Achitarea furnizorului:

Restituirea sumei ramase din avansul de trezorerie:

Exemplul 2. Achiziție de marfă cu TVA la încasare.

La 18.04.2018 Societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. cumpără de la societatea Andra Company S.R.L. Piatră 8-16 în valoare de 3570 inclusiv TVA (Anexa 3). Societatea Andra Company aplică TVA la încasare. Factura este achitată prin virament bancar la data de 30.04.2018.

Inregistrările contabile:

Înregistrarea facturii de achiziție:

Achitarea furnizorului:

Exemplul 3 . Achiziție de marfă cu taxare inversă.

Societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. achiziționează de la S.C. Cornelia Prodcom S.R.L. cherestea în valoare de 720 lei (Anexa 4). Cheresteaua face parte din lista mărfurilor din clasa materialelor lemnoase, clasa cu poziția nr. 23 în declarația 300 ”Decont de taxă pe valoarea adăugată”. La tranzacția cu aceste mărfuri se aplică măsurile de simplificare în domeniul TVA, adică Taxarea inversă.

Înregistrările contabile vor fi:

Înregistrarea facturii de achiziție (în factura de achiziție la coloana ce corespunde TVA este valoare nulă. Însă la înregistrarea contabilă apare valoarea TVA calculată care se înregistreaza și în contul 4426 TVA deductibilă, și în contul 4427 TVA colectată):

Achitarea furnizorului:

Exemplul 4 . Achiziție marfă cu plată parțială în avans.

Societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. achiziționează de la S.C. WAM Trading Romania S.R.L. marfă în valoare de 30943,23 lei cu TVA, cu o plată parțială în avans de 13326,1 lei inclusiv TVA, prin virament bancar, conform unei facturi de avans (Anexa 5). Ulterior, se livrează marfa, stornându-se avansul (Anexa 6), efectuându-se restul plății prin Bilet la Ordin.

Înregistrările contabile:

Înregistrarea facturii de avans:

Plata avansului prin virament bancar:

Înregistrarea facturii de marfă care conține pozițile:

1. – storno avans:

2. – mărfurile achiziționate

Achitarea restului de matfă prin Bilet la Ordin:

Decontarea Biletului la ordin ajuns la scadență:

Exemplul 5. Achiziție intracomunitară.

În data de 14.04.2018, Societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. achită, conform unei facturi proforme emise în valoare de 3507 Euro, niște componente pentru o stație de betoane, care urmează să le achiziționeze de la furnizorul ei din Ungaria ”Atillas BT”, cu scopul de a le revinde catre o societate românească. Factura este emisă la data de 19.04.2018 (Anexa 7).

Cursul valutar la care s-a perceput plata la 14.04.2018 era: 1 Euro = 4,73 lei

Cursul valutar BNR la data de 19.04.2018 era: 1 Euro = 4,61 lei

Să se efectueze înregistrările contabile aferente acestei tranzacții.

Înainte de prezentarea formulelor contabile, voi calcula valoarea în lei a facturii:

la data plății: 14.04.2018: 3507 Euro x 4,73 lei/euro = 16588,11 lei

la data emiterii facturii: 19.04.2018: 3507 Euro x 4,67 lei = 16377,69 lei,

(TVA(19%) aferentă: 3111,76 lei

Prin urmare, diferența de curs valutar este: 16588,11 lei – 16377,69 lei = 210,42 lei fiind nefavorabilă.

Înregistrările contabile vor fi următoarele:

Achitarea furnizorului conform facturii proforme:

Înregistrarea facturii de achiziție:

Exemplul 6. Vânzare de mărfuri en gros.

Conform clauzelor contractuale stipulate în contractul de vânzare-cumpărare cu societatea Wopfingher Transportbeton SRL, prin care societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. livrează în fiecare săptămână agregate pe bază de tichete de cântar, iar la sfârșitul săptămânii îi facturează cantitatea livrată – vinde acesteia agregate, în valoare de 15124,12 lei + TVA 19% (Anexa 8), conform anexei la factura fiscală. Costul de achiziție a mărfii este: 12 lei/tonă. Clientul achită marfa cu un Bilet la ordin, data scadentă fiind peste 10 zile.

Să se efectueze înregistrările contabile aferente acestei tranzacții.

Emiterea facturii catre firma Wopfinger Transportbeton S.R.L.:

2) Scoaterea din gestiune a mărfurilor livrate (mărfurile se scot din gestiune la costul de achiziție): Conform facturii fiscale, au fost vândute: 379,11 t + 164,11 t + 132,22 t = 527,44 t. Prin urmare, valoarea mărfii care va fi scoasă din gestiune va fi: 527,44 t x 12 lei/t = 6329,28 lei.

Înregistrarea Biletului la ordin:

Încasarea, la scadență, a Biletului la ordin prin bancă, conform extrasului de cont:

Exemplul 7. Vânzare de mătfuri cu ambalaj destinat vânzării.

Societatea Avangarde Criss-Construct vinde societății Agroelf S.R.L. 5 paleți de cărămidă a câte 100 buc. la prețul de 3 lei/buc. + TVA, costul de achiziție fiind de 2 lei/buc. Clientul solicită facturarea paleților, deoarece dorește să păstreze cărămida în depozit pe o durată mai îndelungată. Prețul de achiziție a paleților este de 30 lei + TVA. Clientul achită marfa CASH.

Înregistrările contabile:

Înregistrarea vânzării mărfurilor si ambalajelor (Factura – Anexa 9):

Scoaterea din gestiune a mărfurilor și ambalajelor :

Încasarea clientului CASH (Chitanța – Anexa 9):

Exemplul 8 . Vânzare de marfuri cu încasare în avans.

Societatea Smart Basic S.R.L. dorește să fie sigură că aprovizionarea sa cu agregate de balastieră nu va fi perturbată pentru o lună în avans, deaceea a încheiat contract cu societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. să achite o cantitate considerabilă de agregate în avans, în baza unei facturi fiscale de avans în valoare de 200 000 lei cu TVA, urmând ca agregatele să fie facturate pe măsura livrării, care se desfășoară în 4 tranșe a câte 1750,7 tone (50 000 lei, inclusiv TVA) per tranșă. Prețul de achiziție a mărfii este de 12 lei/t, iar prețul de vânzare e de 24 lei/t + TVA. Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Emiterea facturii de avans (Anexa 10):

Încasarea avansului prin virament bancar:

Facturarea tranșelor (4 tranșe), pe măsura livrării agregatelor (Anexa 11):

storno avans:

facturare mărfuri:

Scoaterea din gestiune a mărfurilor livrate și facturate:

Deoarece se livrează marfa în 4 tranșe, formulele din punctul (3) și (4) se vor repeta de 4 ori.

Exemplu 9. Vânzare de mărfuri cu Taxare inversă

Societatea Avangarde Criss-Construct vinde societății Alexandru CO S.R.L. 10 m3 de cherestea la prețul de 900 lei/m3 (Anexa 9). Prețul de achiziție a cherestelei este de 600 lei/m3. Să se efectueze înregistrările contabile aferente.

Cheresteaua este un produs care face parte din clasa materialelor lemnoase, la vânzarea căreia se aplică măsurile de simplificare în domeniul TVA. Daca la achiziție TVA-ul se inregistrează atât în contul 4426 Tva deductibilă, cât și în contul 4427 TVA colectată, la vânzare, TVA-ul nu se înregistrează, emitându-se factura cu remarca * Taxare inversă.

Emiterea facturii fiscale:

Scoaterea din gestiune a mărfii:

Încasarea creanței prin virament bancar:

Reieșind din exemplele sus-menționate, să se efectueze închiderile aferente, calculând rezultatul financiar obținut din operațiile efectuate.

Închiderea TVA-lui:

Pentru aceasta, voi prezenta T-ul contului 4426 Tva deductibilă și a contului 4427 TVA colectată, Total rulaj Grupa 6 și Total rulaj Grupa 7:

Formula contabilă:

Închiderea rezultatului financiar:

Pentru a efectua închderea rezultatului, voi prezenta înregistrările contabile efectuate în grupa 6 Conturi de cheltuieli și gupa 7 Conturi de venituri:

Reieșind din totalitatea operațiilor efectuate în acest studiu de caz, societatea a inregistrat venit brut de 102118,06 lei, din care, va avea de plată:

Impozit pe venitul microîntreprinderilor: (rulaj CA netă x 1%) 1938,41 lei, rămânând cu Venit net de 102118,06 lei – 1938,41 lei = 100179,65 lei. Scăzând din acesta Cheltuielile de 91723,3 lei, obținem profitul net de 8456,35 lei.

Dacă societatea ar fi fost plătitoare de Impozit pe profit (conform Codului fiscal – dacă Cifra de afeceri depășește 1.000.000$ x 4,6597 la cursul BNR din 31.12.2017, adică 4659700 lei), atunci la calculul impozitului pe profit s-ar fi luat în vedere cheltuielile deductibile, care se scad din valoarea cifrei de afaceri, iar rezultatul obținut, ar fi fost baza de calcul al impozitului pe profit, care este de 16 % din aceasta. Cheltuielile înregistrate în studiul de caz au valoarea de 91723,3 lei. Presupunând că nu s-au efectuat alte cheltuieli, cu toate că aceasta este imposibil, deoarece sunt o mulțime de cheltuieli, cum ar fi: salariile, amortizările imobilizărilor, cheltuieli de combustibil, protocol etc., Impozit pe profit ar fi următorul: (102118,06-91723,3) x 16% =1663,16 lei. Prin urmare, profitul net al societății ar fi: 102118,16 –91723,3-1663,16 = 8731,7 lei.

3.5. Analiza comparativă a unor indicatori economico-financiari la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Studiul pe care l-am abordat în această lucrare a fost asupra stocurilor de mărfuri de la societatea Avangarde Criss-Construct S.R.L. Prin urmare, ma voi axa pe câțiva indicatori economico-financiari de gestiune a societății, bazându-mă pe datele extrase din situațiile financiare anuale ale acesteia.

Deoarece societatea vinde materiale de construcții, în special agregate de balastieră, acestea necesitând un spațiu considerabil pentru păstrare, un indicator important în manipularea mărfurilor îl are indicatorul de activitate, numit și indicatorul de gestiune, cum ar fi:

Durata de rotație a stocurilor, indică numărul de zile de stocare a stocului de mărfuri, care se calculează după formula:

Astfel,

Comparând aceste rezultate, se observă că în 2017 perioada de păstrare a stocurilor e mai mica față de anul 2016. Acest fenomen influențează scăderea cheltuielilor de stocare și păstrare ale acestora.

Rotația stocurilor, care reflecta numărul de rotații a stocului de mărfuri pe an.

Viteza de rotație a stocurilor, mai mare în 2017 decât în 2016, a dus la creșterea vânzărilor, prin urmare – acesta este un fenomen ce influențeazză pozitiv profitul societății, dacă se mențin la același nivel celelalte tipuri de cheltuieli, adică cele care nu influențează direct costul mărfurilor.

Voi continua cu analiza unor tipuri de indicatori de profitabilitate.

În figura nr. 17 voi prezenta ponderea veniturilor din prestari servicii și a veniturilor din vânzare mărfuri în cifra de afaceri, ținând să analizez unii indicatori ce țin de evoluția acesteia.

”Cifra de afaceri reprezintă veniturile totale provenite din operațiuni comerciale ale unei firme într-o perioadă determinată”. Prin urmare, cifra de afaceri este unul din pilonii principali în calcularea profitului societății.

Din datele expuse în această figură se observă că Cifra de afaceri a societății este formată preponderent de veniturile obținute din vânzarea mărfurilor, cu excepția anului 2014, când veniturile din prestări servicii au întrecut puțin valoarea veniturilor din vânzare de mărfuri, iar în ultimii doi ani menținându-se aproape la aceeași pondere.

Figura 17– Ponderea Veniturilor din prestări servicii și din vânzare mărfuri în Cifra de afaceri la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Deoarece în ultimii doi ani Cifra de afaceri a fost obținută preponderent din veniturile din vânzare mărfuri, voi prezenta analiza economico-financiară a acesteia după anumiți indicatori:

Analiza dinamicii cifrei de afaceri.

Voi analiza dinamica cifra de afaceri după următoarele procedee:

Abaterea absolută:

ΔCA = CA2017 – CA2016 = 3.768.246 lei – 2.496.132 lei = 1.272.114 lei

Prin urmare, se poate afirma că Cifra de afaceri din anul 2017 a crescut față de cifra de afaceri din anul 2016 cu 1.272.114 lei

Rata de creștere a cifrei de afaceri:

Din această relație se poate deduce că cifra de afaceri din anul 2017 a crescut cu 50% față de cifra de afaceri din 2016. Prin urmare, nivelul vânzărilor din 2017 a crescut considerabil față de nivelul vânzărilor din 2017.

Analiza marjei brute aferente cifrei de afaceri, care se mai numește profit operațional.

”Marja brută aferentă cifrei de afaceri are rolul de a acoperi cheltuielile de distribuție și cele financiare, astfel încât firma să obțină un profit pentru a remunera acționarii.”

MB (Marja brută) = Cifra de afaceri – costul vânzărilor.

Conform situațiilor financiare anuale ale societății, costul vânzărilor pentru anul 2016 a fost de 1509876 lei, iar în 2017 a fost de 2175133 lei.

Astfel, MB2016 = 2.496.132 lei – 1.509.876 lei = 986.256 lei

MB2017 = 3.768.246 lei – 2.496.132 lei = 1.272. 114 lei

Reieșind din aceste date, se observă că profitul operațional din 2017 este mai mare decât cel din 2016, prin urmare, în anul 2017, societatea va avea o marjă de acoperire a cheltuielilor de distribuție și financiare mai mare decât în 2016.

3.5. programul informatic de contabilitate Easy Count. Particularități la Utilizarea lui în operațiuni privind rularea și gestionarea mărfurilor

la S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L.

Programul de contabilitate Easy Count este un program de gestiune, salarizare, analiză managerială și previzionare performanțe. Societatea Avangarde Criss-Construct a selectat acest program pentru a duce evidența contabilă fiindcă este un program care este ușor de utilizat, conține toate operațiunile contabile necesare pentru activitatea societății, conține o serie întreagă de situații care ajută conducerea societății în luarea deciziilor manageriale, pentru ca societatea să-și mărească rentabilitatea și, respectiv – profitul. În ce ptiveștea operațiunile privind gestionarea mărfurilor, programul Easy Count are implimentat o serie de formule contabile standard, permițând totodată utilizatorului acestuia să predefinească și să înregistreze în lista predefinită formule noi, actualizate sau strict necesare conform politicilor contabile ale firmei.

Programul Esy Count este destinat firmelor care au ca activitate atât vânzări en-gros, cât și cu amănuntul. Ieșirea mărfurilor din gestiune se poate calcula atât prin metoda Costului mediu ponderat, cât și LIFO sau FIFO.

În acest paragraf voi prezenta mai detaliat operațiunile care se referă la gestionarea mărfurilor, însă Programul Easy Count are și o serie întreagă de opțiuni pentru înregistrarea proceselor de producție, permițând utilizatorului să creeze rețete care permit ieșirea automată a elementelor acesteia din gestiune, să emită bonuri de consum, să înregistreze producția finită etc.

Meniul de bază al programului il prezint în Figura nr. 5.

Programul permite înregistrarea mărfurilor la mai multe gestiuni în paralel, cât și în magazine. Societatea Avangarde Criss-Construct înregistrează mărfurile pe gestiuni, în dependență de necesitățile de evidență separată a mărfurilor sau a clienților la care sunt destinate, utilizând metoda de ieșire a mărfurilor din stoc FIFO (Figura nr. 6).

Butonul Calcul fișe de magazie permite calcularea și recalcularea fișelor de magazie după orice operare sau modificare de date. Această operațiune este accesibilă și din meniul de închideri, deoarece închiderile la sfârșit de perioadă vor fi corecte doar după calculul final corect al fișelor de magazie, care include cheltuielile cu mărfurile, materiile prime ș.a. produse scoase din gestiune, care influențează rezultatul perioadei.

Figura nr. 5 – Meniul de bază al programului Easy Cont.

Figura nr. 6 – Gestiunea FIFO.

Butonul Rapoarte de gestiune din Figura nr. 6 permite listarea diferitor rapoarte (Figura nr. 7), cum ar fi:

Fișe de magazie, având posibilitatea de a selecta diferite opțiuni de listare (Figura nr. 8) – tipul produselor, gestiunile, liste compacte sau detaliate ș.a.

Rapoarte de gestiune, având păosibilitatea de a lista pentru o perioada, sau pentru întregul exercițiu, raportul cantitativ sau valoric. În Figura nr. 9 voi prezenta un Raport totalizator de gestiune care conține valoarea mărfurilor în gestiunile active pentru toată luna aprilie.

Figura nr. 9 – Raport totalizator gestiune.

Centralizator intrări (pentru diferite perioade, gestiuni și tipuri de produse);

Centralizator ieșiri (pentru diferite perioade, gestiuni și tipuri de produse);

Ieșiri per auto (pentru fiecare autovehicul, separat, cât și pe gestiuni);

Stocuri negative;

Mișcări în an;

Registrul stocurilor;

Vechimea stocurilor s.a.

Butonul Nomenclator produse din meniul Gestiunii FIFO din Figura nr. 6. permite introducerea, căutarea, modificarea, listarea produselor, modificarea prețului de intrare, facturare și cotelor TVA aferente, procentul perisabilității, termenul de garanție etc. (Figura 10).

Butonul Definire coduri gestiune din Figura nr. 6 permite definirea gestiunilor și raportarea lor la clasele de conturi care sunt utilizate la inregistrările în această gestiune. Butonul Transfer între gestiuni permite trensferul produselor, cât și mărfurilor în special, între gestiunile existente. Pentru aceasta se întocmește o Nota de transfer (Anexa 13). Butonul Stocuri inițiale lună permite introducerea (la inițierea datelor firmei în program), modificarea, vizualizarea stocurilor la început de lună. Astfel, la vizualizarea acestora se poate vedea proveniența lor (data și numărul documentului de proveniență, cât și furnizorul).

Programul Easy Cont permite exportul datelor în diferite formate, din care și binecunoscutul Excel, care permite ulterior prelucrarea lor după necesitățile manageriale ale firmei, cât și pentru calculul diferitor parametri economici, și nu în ultimul rând – pentru diferite verificări și corelații între date. Astfel în fereastra Stocuri inițiale lună operatorul poate exporta datele în Excel (Figura nr.11).

Figura nr. 10 – Nomenclator produse.

Figura nr. 11 – Stocuri inițiale lună.

În ajutorul contabilului vine și butonul Verificare solduri din Figura nr. 6, care permite vericarea solduilor din înregistrările sintetice cu cele analitice din fișele de gestiune. Prin urmare se poate urmări la orice moment daca s-u făcut înregistrările contabile corect, conform documentelor justifica-tive (Figura nr. 12).

O importanță majoră o are și butonul Definire scheme de contare, care este prezent aproape în toate meniurile prog-ramului care permit înregistrări documente contabile. Acest buton este folosit la definirea schemelor de contare aferente meniului care îl conține pentru înregistrarea formulelor contabile noi potrivite activității proprii fiecărei societăți care îl utilizează. Prin urmare, se pot elabora formule noi, adaptate legislației în vigoare, cât și situațiilor specifice, respectând legislația, și nu în ultimul rand – în instrucțiunele din Manualul de proceduri contabile a societății.

Butoanele INTRĂRI și ieȘiri din Figura nr. 6 permit înregistrarea intrării, respectiv – ieșirii stocurilor, având posibilitatea de a selecta gestiunea în care se face operațiunea contabilă, cât și a schemei de contare aferente operațiunii respective, vizualizarea și selectarea lor.

În Figura nr. 13 voi prezenta operația de înregistrare a mărfurilor din factura fiscală prezentată în Anexa 3.

Figura 13 – Înregistrare intrare de mărfuri cu TVA la încasare.

Figura nr. 14 – Emitere factură.

Din același meniu de INTRĂRI se pot lista Notele de Intrare Recepție, iar din meniul IEȘIRI se pot lista Avizele de însoțire a mărfii.

Nu voi trece cu vederea și butonul Facturi emise din meniul de bază (Figura nr. 5) al programului, care permite emiterea, editarea, listarea de facturi și avize, inclusiv de marfă, cu opțiunea de a selecta produsele facturate, de a adăuga produse noi, de a selecta formula contabilă aferentă, cât și a indica gestiunea din care vor ieși mărfurile facturate (Figura nr. 14). Nu este exclusă selectarea clienților sau adăugarea datelor noilor clienți. Opțional se poate face și referință la numărul de aviz care însoțește marfa, la numărul comenzii, contractului încheiat cu clientul căruia i se adresează factura emisă.

Programul Esy Count este foarte util în situațiile în care este necesar de a analiza diferiți parametri care influențează deciziile manageriale în ce privește profitabilitatea achiziției/vânzării unui anumit tip de mărfuri, determinarea prețului rentabil de vânzare etc., venind în ajutor utilizatorului cu un vast meniu de Situații contabile (Figura nr. 15) din meniul de bază, din care menționez: Balanța de verificare, ce permite listarea balanței pe anumite perioade, având posibilitatea de a selecta modul de afișare – valori sintetice, analitice sau ambele, Registrul jurnal, având posibilitatea de a urmări fiecare înregistrare dintr-o perioadă determinată, Stocuri și imobilizări, care este compus și el dintr-un meniu vast de opțiuni de listare și grupare a informației contabile, (Figura 16 ). Acest meniu contine diferite tipuri de situații care conțin informații cu privire la stocurile înregistrate de societate în desfășurarea activității sale economice în scopul obținerii de profit. Prin urmare acestea sunt: fișe de magazie, rapoarte de gestiune, centralizatoare intrări, ieșiri, vânzări, mișcare per produs în an etc.

Figura nr. 15 – Situații contabile.

Lucrând în programul Easy Count am observat că acesta are o gamă vastă de funcții care ajută contabilul, cât și compartimentul managerial al societății să ducă o evidență strictă, corectă, precisă a informației contabile, să o manipuleze ușor, și nu în ultimul rând – să o păstreze în diferite formate, pentru a putea fi utilizată, cât și accesată pe întreaga perioadă de activitate a societății.

Figura nr. 16 – Stocuri si imobilizări

Documentele contabile rezultate din prelucrarea datelor în acest program sunt păstrate atât în format electronic, cât și pe suport de hârtie.

Pentru utilizarea acestui program sunt desemnate de către conducerea societății anumite persoane care sunt responsabile de prelucrarea, păstrarea, utilizarea și protejarea datelor prelucrate, respectând legislația în vigoare, cât și regulamentul intern al societății.

Programul este apdatat de către furnizorul acestuia, conform legislației în vigoare, la orice noutate legislativă apărută. Totuși toata responsabilitatea pentru utilizarea programului și a datelor prelucrate în program le revine persoanelor desemnate de societate.

ANEXE

Anexa 1 – Notă de Intrare-Receptie a mărfii.

Anexa 2 – Factură de achiziție a mărfii cu plata CASH.

Anexa 3 – Factură de achiziție a mărfii cu TVA la încasare.

Anexa 4 – Factură de achiziție a mărfii cu taxare inversă.

Anexa 5 – Factură de achiziție – avans marfă.

Anexa 6 – Factură de cchiziție – storno avans, marfă.

Anexa 7 – Factură de achiziție intracomunitară de mărfuri.

Anexa 8 – Factură de vânzare agregate.

Anexa 9 – Factură de vânzare mărfuri cu ambalaje, achitată CASH cu chitanță.

Anexa 10 – Factură de vânzare – avans marfă.

Anexa 11 – Factură storno avans, vânzare mărfuri.

Anexa 12 – Factură de vânzare mărfuri cu Taxare inversă.

Anexa 13 – Notă de transfer între gestiuni.

BIBLIOGRAFIE

Autori:

Anda Gheorghiu, Angela Vidrașcu, Bazele contabilității, Suport de curs, Universitatea Hyperyon, București, Facultatea de Științe Economice.

Cecilia Ionescu, Floarea Georgescu, Bazele contabilității, Editura Fundației Romania de mâine, București, 2014.

Cecilia Ionescu, Contabilitate Baze și Proceduri, editura Fundației România de Mâine, București.

Colectiv RENTROP & STRATON, manager Divizie editorială: David Trășcă, Cartea Verde a Contabilității, 2018, Rentrop & Straton, Informații specializate, București, 2018.

Corina Graziella Dumitru, Gheorghe Lepădatu, Silvia Samara, Contabilitate. Probleme Rezolvate, Apricații, Studii de caz, Editura Universitară, București, 2009.

Corpul Experților Contabiliși Contabilor Autorizați din România, Ghid practic de aplicare a reglentărilor contabile privind situațiile finanaciare anuale individualeși situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F. Pnr. 1802/2014, Editura CECCAR, București, 2015

Costel Istrate, Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Editura Polirom, 2016.

Daniela Patrascu, Valentin Radu, Florin Radu, Profesia contabilă în IMM-uri, Editura Prouniversitaria, 2017.

Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea Financiară, 2014, Editura Intelcredo, DEVA, 2014.

Ladislau Possler, Gheorghe Lambru, Bogdan Lambru, Contabilitatea întreprinderii, Îndrumar practic, Ediția a XI-a, Constanța, 2014.

Lăcrămioara Rodica Hurloiu, Bianca Florentina Preda, Reglementări și proceduri actuale privind auditul financiar contabil, Fundației Romania de mâine, București, 2013.

Lăcrămioara Rodica Hurloiu, Elena Burtea, Odi Mihaela Zărnescu, Managementul contabilității societăților comerciale, Editura Fundației ”România de Mâine”, București, 2008.

Lucian-Dorel Ilincuță, Contabilitate financiară. Teorie, aplicații practice și teste-grilă pentru autoevaluare, volumul I, Editura Fundației Romania de mâine, București, 2013.

Lucian-Dorel Ilincuță, Contabilitate financiară. Teorie, aplicații practice și teste-grilă pentru autoevaluare, volumul II, Editura Fundației Romania de mâine, București, 2016.

Mareș Marius Daniel, Mareș Valerica, Audit și control într-o entitate performantă, Editura Tribuna Economică, 2013.

Mareș Marius Daniel, Mareș Valerica, Fluxul informațiilor financiar-contabile la firme și instituții, Editura Economică, 2010.

Mariana Farcaș, Diana Balaciu, Luminița Rus, Edina Kulcsar, Contabilitate financiară: abordări practice de la simplu la complex, Editura Universității din Oradea, 2010.

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanăș, Alina Irimescu, Contabilitatea Societăților Comerciale, vol. I, Editura Universitară, București, 2009.

Rentrop&Straton, Informații specializate, Cartea Verde a Contabilitatii 2018, București, 2018.

Rentrop&Straton, Informații specializate, Marea Carte Verde a Monografiilor Contabile. București, 2017.

Valer Pop, Cosmina Pop, Mariana Farcaș, Diana Balcaciu, Contabilitate Financiară, Editura Universității din Oradea, 2009.

Vasile Bleotu, Contabilitate. Fundamente de bază, Ediția a II-a revizuită, Editura Pro Universitaria, 2016.

Legislație:

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societățile comerciale, cu modificările și completările ulterioare.

LEGEA Nr. 82 din 24 decembrie 1991 – Legea contabilității, EMITENT: PARLAMENTUL ROMÂNIEI, PUBLICATĂ ÎN: MONITORUL OFICIAL NR. 454 din 18 iunie 2008.

Manualul de proceduri contabile al S.C. Avangarde Criss-Construct S.R.L. 2018.

O.M.F.P. 2634/2015 din 5 noiembrie 2015 privind documentele financiar-contabile emis in MONITORUL OFICIAL NR. 910 din 9 decembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, privind documentele financiar-contabile.

O.M.F.P. Nr. 470/2018 din 11 ianuarie 2018 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în MONITORUL OFICIAL NR. 66 din 23 ianuarie 2018.

ORDIN Nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, Emitent: MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, Publicat în: MONITORUL OFICIAL NR. 704 din 20 octombrie 2009

Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Publicat în MONITORUL OFICIAL NR. 963 din 30 decembrie 2014.

PLANUL DE CONTURI GENERAL DIN O.M.F.P. nr. 1.802/2014 actualizat.

Surse internet:

https://www.anaf.ro

https://www.anaf.ro/anaf/internet/ANAF/asistenta_contribuabili/toate_formularele_cu_explicatii/

https://legestart.ro

http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/tratamentul-contabil-si-fiscal-al-reducerilor-comerciale-si-financiare-a2037/

http://www.stiucum.com/contabilitate/contabilitate-generala

http://www.economieafaceri.ro

https://www.contzilla.ro