PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE, AUDIT ȘI INFORMATICĂ DE [618809]
PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE, AUDIT ȘI INFORMATICĂ DE
GESTIUNE
DISERTAȚIE
CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC , CANDIDAT: [anonimizat].univ. dr. A ristița ROTILĂ ASTĂNOAEI Florina R oxana
BACĂ U
2016 ROMÂNIA
MINISTERUL EDUCAȚIEI NAȚIONALE ȘI CERCETĂRII
ȘTIINȚIFICE
UNIVERSITATEA „VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
Str. Spiru Haret, nr. 8, Bacău, 600114
Tel. ++40 -234-542411, tel./ fax ++40 -234-516345
www.ub.ro; e -mail: [anonimizat]
PROGRAMUL DE STUDI I: CONTABILITATE, AUDIT ȘI INFORMATICĂ DE
GESTIUNE
Tehnici de modelare prin creativitate a
rezultatului și a contului de profit și
pierdere. Studiu de caz
CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC , CANDIDAT: [anonimizat].uni v.dr. A ristița ROTILĂ ASTĂ NOAEI Florina R oxana
BACĂ U
2016 ROMÂNIA
MINISTERUL EDUCAȚIEI NAȚIONALE ȘI CERCETĂRII
ȘTIINȚIFICE
UNIVERSITATEA „VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
Str. Spiru Haret, nr. 8, Bacău, 600114
Tel. ++40 -234-542411, tel./ fax ++40 -234-516345
www.ub.ro; e -mail: [anonimizat]
CUPRINS
INTRODUCERE ……………………………………………………………………………………………………… 4
CAPITOLUL I Aspecte teoretice privind contabilitatea creativă
1.1 Delimitări conceptuale privind contabilitatea creativă ………………………………… 5
1.2 Factori determinanți în dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă ………….. 8
1.3 Relația imagine fidelă – contabilitate creativă – fraudă ……………………………….. 12
1.4 Tipologia tehnicilor de modelare a informațiilor financiare …………………………. 15
CAPITOLUL II Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului și a contului de
profit și pierdere. Abordări teoretice 19
2.1 Considerații teoretice privind rezultatul și contul de profit și pierdere ……………. 19
2.2 Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului …………………………………… 20
2.2.1 Tehnici de modelare prin creativitate referitoare la imobilizările
corporale si necorporale ……………………………………………………………….. 21
2.2.2 Tehnici de modelare prin creativitate referitoare la stocuri ………………… 23
2.2.3 Alte tehnici de contabilitate creativă ………………………………………………. 27
2.3 Tehnici de modelare prin creativitate a contului de profit si pierdere …………….. 29
CAPITOLUL III Studiu de caz privind modelarea prin creativitate a rezultatului si a
contului de profit si pierdere la SC PAMBAC SA 31
3.1 Prezentarea generală a SC PAMBAC SA ………………………………………………….. 31
3.2 Studiu privind tehnicile de modelare prin creativitate a rezultatului la SC
PAMBAC SA ………………………………………………………………………………………..
33
3.2.1 Tehni ci de modelare privind imobilizările corporale ………………………… 33
3.2.2 Tehni ci de modelare privind stocurile ……………………………………………. 39
3.2.3 Alte tehnici de contabilitate creativă ………………………………………………. 45
CONCLUZII ……………………………………………………………………………………………………………. 49
BIBLIOGRAFIE ……………………………………………………………………………………………………… 50
4
INTRODUCERE
Lucrarea Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului și a contului de profit și
pierdere. Studiu de caz este o lucrare ce își propune ca pe parcursul a trei capitole să dezvolte
conceptul de contabilitate creativă și să dezbată principalele direcții în care se dezvoltă aceasta,
cu referire la maximizarea rezultatului entității sau la minimizarea acestuia.
Tema lucrării răspunde necesităților actuale în mater ie informațională, în sensul
restabilirii încrederii utilizatorilor în informațiile cuprinse în cadrul situațiilor financiare.
În cadrul primului capitol , Aspecte teoretice privind contabilitate a creativă, se
urmărește prezentarea conceptului de contabili tatea creativă, precum și principalii f actori
determinanți în dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă . De asemenea, sunt tratate
riscurile asociate practicilor de contabilitate creativă și cla sificate aceste practici , dar și relația
creată între i maginea fidelă, contabilitatea creativă și frauda.
În cadrul celui de -al doilea capitol, Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului
și a contului de profit și pierdere. Abordări teoretice , sunt tratate practic ile creative care pot
influența nivelul performanței întreprinderii , avându – se în vedere atât limitele care provin din
aplicarea politicilor contabile, cât și limitele care provin din aplicarea principiilor contabile și a
deciziilor de gestiune.
Capitolul al treilea Studiu de caz pri vind modelarea pr in creativitate a rezultatului și a
contului de profit ș i pierdere la SC PAMBAC SA , se axează pe exemplificarea practicilor de
contabilitate creativă manifestate la nivelul contului de profit și pierdere .
Indiferent de scopul urmărit, man ipularea mărimii rezultatului are consecințe negative
asupra calității informațiilor furnizate de sistemul financiar – contabil. Consecințele sunt
negative atât pentru utilizatorii informațiilor cuprinse în cadrul situațiilor financiare manipulate
(acționa ri, investitori potențiali, salariați, clienți, furnizori, bănci etc), cât și pentru entitățile
care urmează această cale.
5
CAPITOLUL I Aspecte teoretice privind contabilitatea creativă
1.1 Delimită ri conceptuale privind contabilitatea creativă
Contabilitatea poate fi considerat ă instrument ul de reprezentare a vieții întreprinderii,
având la bază principi i, norme, raționamente profesionale. Reprezentarea contabilă a
întreprinderii are ca finalitate prezentarea documentelor de sinteză care permit aprecierea
poziției financiare a întreprinderii și a performanței financiare1.
„Scandalurile financiare au la bază fie descoperirea unor falsuri (prezentarea voită de
bilanțuri false sau difuzarea de informații inexacte), fie descoperirea utilizării unor tehnici de
disimulare a situației reale, cunoscute sub denumirea de contabilitate creative. Profesioniștii
contabili au fost mult timp caricaturizați pentru lipsa lor de imaginație și pentru comportamentul
rigid, însă au creat surpriza de a inventa contab ilitatea creativă sau imaginativă”.2
Autorii anglo – saxoni Griffiths , Jameson susțin cu tărie existența unei contabilități
creative și faptul că aceasta influențează comportamentul investitorilor .
„Conceptul de contabilitate creativă s -a născut, pro babil, din traducerea expresiei
engleze creative accounting, prezentă de mult timp în contabilitatea anglo – saxonă (în special
în cercetările lui J. Argenti, 1973, referitoare la agravarea situației întreprinderilor) și s -a
dezvoltat prin lucrările Școlii de la Rochester, punând bazele teoriei pozitiviste a
contabilității.”3
Literatura de specialitate aduce in prim – plan o viziune generală a contabilității creative,
insistând mai mult asupra impasului în care se găsește informația financiar – contabilă c uprinsă
în situațiile financiare de sinteză (bilanț, cont de profit și pierdere și note explicative) și mai
puțin asupra tehnicilor de înlăturare a acestui fenomen de manipulare a ci frelor. Termen ul de
contabilitate creativă este foarte mult utilizat, însă există foarte puține articole sau lucrări care
dau o definiție generalizată sau un punct de vedere comun referitor la definirea acestui concept,
diverși autori având în vedere un segment mai mare sau mai mic dintr -o axă ca re se întinde de
la încercare a de a prezenta o imagine fidelă până la practicile de finanțare în afara bilanțului
și de împodobire a bilanțului.
1 Dumitrescu Adriana – Sofia, Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice, Editura Economică,
București, 2014, pag. 35
2 Maliciu Liliana, Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București, 1998, pag. 56
3 Rotilă Aristița, Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău, 2012, pag. 10
6
Din perspectiva diferiților autori putem reține următoarele viziuni privind definirea
conceptul ui de contabilitate creativă :
Barthes de Reyter și Gilbert Gerald consideră că imaginația ingineriei financiare
moderne creează fără încetare noi produse sau montaje, care sunt propuse directorilor de
întreprinderi. Uneori, aceste montaje au drept obiectiv, ocolirea regulilor contabile, consider ate
penalizatoare atunci când se folosesc pentru dimensionarea rezultatului, capita lurilor proprii
sau gradului de îndatorare. De unde și sintagma de contabilitate imaginativă4;
Libby și Trotman redau o viz iune generală asupra contabilită ții creative „tehnică
de prezentare a situațiilor financiare ale entităților, care permit să reflecte cea mai bună imagine
posibilă a performanțelor și p oziției financiare. Este în egal ă măsură și o tehnică de comunicare
care urmărește să crească valoarea unei entități în ochii investitorilor particulari sau
instituționali.”5
Kamal Naser definește contabilitatea creativă c a fiind „transformarea cifrelor
contabilității financiare din ceea ce sunt, în ceea ce contabilii doresc să fie, profitând de regulile
existente, sau ignorând o parte din reguli sau pe toate.”6
Bernard Colasse consideră că expresia contabilitatea creativă desemnează
„practicile de informare contabilă, aflate adesea la limita legalității, puse în aplicare de anumite
întreprinderi, care, nesocotind normalizarea și reglementarea, caută să își înfrumusețeze
imaginea pe care contabilitatea o dă poziției lor financiare și performanțelor economice și
financiare.”7 Această definiție, spre deosebire de cele anterioare, introduce ideea trecerii spre
ilegalit ate a practicilor creative, ca defect al deturnării regulilor contabile. În acest context
contabilitatea nu -și va mai putea îndeplini obiectivul de a asigura reflectarea unei imagini a
realității .
Referitor la conceptul de contabilitate creativă, profesoru l francez Francois
Bonnet menționează în finalul lucrării sale Pieges (et delices) de la comptabilite (creative) că
„dacă oamenii au dreptul de a se îmbrăca bine (pentru a atrage persoanele de care sunt
4 Barthes de Reyter, Gilbert Gerald, Abuzul de drept – o armă împotriva contabilității imaginative, Revue francaise
de comptabilite, Nr 238, octombrie 1992, pag 31 , citați de Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate
creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag 26
5 Libby R., Trotman K.T., The review process as a control of differential recall of evidence in auditor judgments,
Accounting Organizations and Society, 18 (6), 1993, pag 559 – 574, citați de Dumitrescu Adriana – Sofia în
lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exe mple practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag
26
6 Naser K.H.M., Creative financial accountig – its nature and its use, Prentice Hall, 1993 , pag 2, citat de Rotilă
Aristița în lucrarea Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău, 2012, pag. 15
7 Colasse B., Contabilitate generală, ediția a patra, traducere realizată de conferențiar Neculai Tabără, Editura
Moldova 1997
7
interesați), atunci și un contabil are desigur dreptu l de a îmbrăca bine conturile (pentru a atrage
banc herii și investitorii ).”8
Pentru Stolowy, contabilitatea creativă, pe care o numește gestionarea datelor
contabile, reprezintă „un ansamblu de procedee care vizează să modifice nivelul rezultatului,
în sensul maximizării sau minimizării acestuia, sau să modifice prezentarea situațiilor
financiare, fără ca aceste obiective să se excludă reciproc.”9 Pentru Stolowy nu mai este vorba
doar despre ameliorarea situațiilor financiare ale unei entități, ci poate fi vorba chiar despre o
diminuare a rezultatului acesteia. Astfel, un manager poate fi interesat să reflecte o performanță
mai puțin favorabilă decât în realitate.
În urma definițiilor prezentate anterior, se poate constata faptul că autorii academici,
absorbiți de tehnicile creative în sine, nu se concentrează foarte mult pe calificarea naturii legale
sau ilegale a acestor procedee. În majoritatea lucrărilor de specialitate este prezentată
semnificația negativă a contabilității creative și utilizarea ei c u scopul de a induce în eroare
utilizatorii externi ai situațiilor financiare.
Jurnali stul financiar M. Jameson prezintă contabilitatea creativă ca fiind o practică
înșelătoare: „Procesul contabil constă în utilizarea raționamentului în multe cazuri și r ezolvarea
conflictelor dintre abordările alternative pentru prezentarea rezultatelor aferente evenimentelor
și tranzacțiilor financiare…această flexibilitate oferă oportunități pentru manipulare,
înșelăciune și prezentare eronată. Aceste activități – pract icate de cei mai puțini scrupuloși
dintre membrii profesiei contabile – au ajuns să fie cunoscute drept contabilitate creativă. […]
Contabilitatea creative nu încalcă legea și normele contabile. Ea respect litera, dar, evident, nu
și spiritual acestora… Nu există nici un dubiu asupra caracterului negative al contabilității
creative. Ea distorsionează rezultatele și poziția financiară referitoare la întreprindere și, dacă
le dăm crezare teoreticienilor, devine o practică din ce în ce mai utilizată…”10
Ian Gr iffiths, din perspectiva unui jurnalist pe probleme economice, observă că „Fiecare
companie din țară își aranjează profiturile. Fiecare set de situații financiare publicate este bazat
pe registre care au fost cosmetizate mai mult sau mai puțin. Cifrele car e au fost furnizate de
două ori pe an investitorilor au fost toate schimbate pentru a ascunde vina. Este cel mai mare
8 Bonnet F., Pieges (et delices) de la comptabilite (creative), Gestion Poche, Entreprise – Gestion, Economica,
Paris, 1999, pag 109 , citat de Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani.
Cu exemple practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag 27
9 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Controle de Gestion et Audit, Economica,
Paris, 2000, pag 157 – 178 citat de Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la
bani. Cu exemple practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag 27
10 Jameson M., A practical guide to creative accountig, Kogan Page, London, 1988, pp 7 -8 și 20 , citat de Rotilă
Aristița în lucrarea Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău, 2012, pag. 15
8
truc care a existat de la Calul troian… De fapt această practică este legitimă în totalitate. Este
contabilitatea creativă.”11
Terry Smith (1992), bazându – se pe experiența sa de analist de investiții, afirma:
„Suntem de părere că aparenta creștere a profiturilor care a avut loc în anii `80 a fost rezultatul
cosmetizării conturilor, mai degrabă, decât rezultatul creșterii economice, adevăr ate și vom
expune tehnicile cel mai frecvent utilizate și vom da exemple de companii care utilizează aceste
tehnici.”12
Referitor la fenomenul contabilității creative, comparativ cu publicațiile de specialitate
străine, literatura de specialitate din Român ia este încă insuficientă.
O lucrare reprezentativă este cea a profesorilor M. Ristea și C.G. Dumitru13 care
debutează cu o serie de delimitări și fundamentări teoretice privind prudența și agresivitatea în
contabilitate. Autorii sunt de părere că „este u n adevăr irefutabil că adevărul contabil este un
adevăr construit în concordanță cu un set de principii, reguli , convenții și practici specifice. Dar
tot atât de adevărat este că adevărul contabil apare în intersecția unui compromis între
producătorii de i nformații contabile, auditorii financiari și utilizatorii de informații ”.
C. Gotcu consideră că „asemenea unui spot publicitar prin care compania își face
reclamă produselor sale, folosind adesea sintagme sau imagini la limita legalului, fără a putea
fi acuzată de încălcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin contabilitate a creativă,
compania își promovează imaginea pe o piață aparent diferită – piața de informații -, dar în
esență aceeași. În aceste condiții, se naște firesc întrebarea: de ce c reativitatea agentului de
marke ting este atât de prețuită de cercurile de specia litate, pe când cea a contabilului este expusă
la zid? Surprinzător este faptul că tocmai cei care reclamă nevoia de flexibilitate mai mare a
contabilității sunt primii care aruncă piatra.”14
11 Griffiths I., Creative accounting: how to make your profits what you want them to be, Firethorn Press, 1986,
pag. 1 , citat de Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple
practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag 28
12 Smith T., Acoounting for Growth, London: Century Business, 1992, pag. 4 , citat de Dumitres cu Adriana – Sofia
în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice, Editura Eco nomică, București, 2014,
pag 27
13 Ristea M., Dumitru C.G., Prudență și agresivitate în tratamentele contabile, Tribuna Ec onomică, București,
2008
14 Gotcu C., Contabilitatea creativă – plus sau minus, Tribuna Economică, Vol. 18, Nr. 49, 2007, pag 59
9
1.2 Motive și f actori determinanți î n dezvoltarea tehnicilor de co ntabilitate creative
Datorită creșterii afacerilor multinaționale, contabilii s -au confruntat cu mai multe
întreb ări fără răspuns, decât atunci când compania viza doar satisfacerea diferitelor nevoi ale
populației. Necesitatea informației contabile se manifesta mult mai rapid și diversificat,
deoarece managerii doreau să o folosească pentru a -și atrage cât mai mult terții și pentru a se
distinge de celelalte soci etăți din același sector, câști gând în acest fel atât la nivel de imagine
cât și la nivel fi nanciar. Astfel pentru a răspunde cerințelor managerilor, contabilii au căutat
diferite soluții pentru a face față valului crescător al cerințelor informaționale. Din cauza
incertitudinii care înconjoară spațiul în care își desfășoară întreprinderea activi tatea, tot mai
multe cifre din situațiile financiare sunt estimate, deoarece nu pot fi măsurate cu certitudine.
Aici intervine managerul societății care alege din multitudinea de tratamente și politici
contabile, pe cea care răspunde intereselor sale, fapt care duce cu gândul că rezultatul poate fi
unul convenabil și nu neapărat fidel.
Autorii enumeră o serie de motive care pot incita directorii companiilor listate să
manipuleze situațiile financiare:
Netezirea rezultatului. Companiile preferă de obicei să raporteze o tendință constantă
de creștere a profitului decât să afișeze profituri volatile care cresc și descresc succesiv,
în mod dramatic. Această tendință constantă se obține prin constituirea de provizioane
și ajustări nejustificat de mari în anii bun i, astfel încât să poată fi reduse în anii mai slabi,
îmbunătățind profiturile raportate.
Big bath accounting este o tehnică în cadrul căreia o companie care are o pierdere
substanțială caută să -și maximizeze pierderea raportată în acel an, astfel încât anii
următori să pară mai buni.
O variantă de netezire a rezultatului este manipularea rezultatelor pentru a fi în
concordanță cu previziunile.
Directorii companiilor pot aplica, în diferite momente, politici contabile ce au ca rezultat
majorarea venitului raportat, pentru a distrage at enția de la știri nedorite referitoare la
companie.
Contabilitatea creativă poate menține sau crește prețul acțiu nilor atât prin reducerea
nivelurilor aparente ale datoriilor, cât și prin crearea unei aparen țe privind trendul
crescător al profitului. Aceasta ajută compania să atragă capital prin emisiunea de noi
acțiuni, să ofere acțiunile proprii în ofertele de prel uare și să reziste preluării de alte
companii.
10
Contextul actual al crizei economice, scăderea rezultatelor, degradarea poziției
financiare a întreprinderilor reprezintă o motivație în plus pentru folosirea contabilității
creative.
Un alt motiv pentru care se recurge la contabilitatea creativă este fiscalitatea, având în
vedere faptul că profitul impozabil este determinat plecând de la profitul contabil.
Factorii explicativi ai dezvoltării contabilității creative sunt prezentați de unii autori
astfel:15
Redu cerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezintă
costuri asociate. Aceste costuri explică diferențele între procedurile contabile utilizate
de către firme și momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice. În general,
cercetătorii utilizează planurile de compensații și contractele de datorii pentru a genera
ipoteze asupra diferențelor dintre procedurile contabile utilizate. Astfel, s -a observat că,
în cazul în care remunerațiile managerilor sunt calculate pe ba za rezultatului contabil,
ei vor fi tentați să aibă un comportament oportunist, optând pentru acele proceduri care
să le permită menținerea acestor drepturi la un nivel ridicat.
Watts și Zimmeraman 16 consideră că în cazul în care contractele impun unele re stricții
managerilor, aceștia încearcă să le evite. Astfel, prin contract, pot exista restricții în privința
operațiilor de fuziune (de exemplu, nu este permisă fuzionarea cu altă firmă, în condiț ii de risc
mare ), investițiile în alte firme (de exemplu, se pot face investiții doar dacă valoarea ne tă a
imobilizărilor corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente) sau datoriile
adiționale. Ca urmare, pentru a obține noi resurse sau pentru a finanța noi achiziții, companiile
vor fi tentate să utilizeze tehnici de contabilitate creativă.
Incompetența managerilor. În studiul său despre colapsul societății, J. Argenti a
conectat utilizarea contabilității creative cu incompetența managerilor. Managerii
incompetenți își concentrează atenția asupra unor aranjamente particulare și neglijează
sistemul de informare contabilă și ratele financiare, care încep să se deterioreze. O
societate ajunsă în acest stadiu, începe indubitabil să utilizeze contabilitatea creativă.
Motivația este simplă. Deoarece soci etatea nu a obținut performanțe satisfăcătoare, este
posibil ca furnizorii să nu îi mai acorde credite, creditorii să îi micșoreze termenele de
rambursare a creditelor, clienții să își caute alți furnizori. Utilizând contabilitatea
creativă, managerii adop tă o poziție defensivă. Refuzul lor de a admite eșecul este o
componentă posibilă a atitudinii psihologice normale, conform căreia norii se vor ciocni
15 Rotilă A., Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău, 2012, pag 19
16 Watts R.L., Zimmerman J.L, Positive accountng theory, Prentice Hall Interna tional Inc., 1986 , citat de
Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice, Editura
Economică, București, 2014
11
în altă parte. În concluzie, putem afirma faptul că uneori contabilitatea creativă poate fi
asociată cu eșecul; compania o utilizează pentru a amâna ziua fatală.
Perioadele de criză. Pentru Edouard Salustro și Benoit Lebrun17 dezvoltarea
contabilității creative este legat ă de perioadele de criză: perioadele de criză sunt greu
de suportat pentru întreprinderi, căci îngustează portofelul și trezoreria și sunt la
originea riscurilor pe care tehnica contabilă nu le traduce decât imperfect. Astfel, crește
tentația managerilor d e a imagina procedee, adesea ingenioase, uneori discutabile,
pentru ameliorarea prezentării conturilor.
Incertitudinea și riscul. Goodfellow, consideră că utilizare contabilității creative este
rezultatul creșterii volatilității unora dintre elementele pi eței. Astfel, trecerea de la
moneda constantă la rate de schimb fluctuante, creșterea ratei dobânzii, corelată cu
creșterea ratei inflației, au avut ca rezultat creșterea incertitudinilor. În aceste condiții,
societățile sunt motivate să adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezultă
din faptul că normalizarea reprezentării contabile cunoaște, în mod constant, o întârziere
în raport cu aceste instrumente.
Atitudinea utilizatorilor de informații financiar – contabile. Se consideră că înșiși
utilizatorii situațiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilității creative prin
importanța excesivă acordată rezultatului contabil. Astfel, faptul că, în general,
investitorii caută creșteri stabile ale câștigurilor încurajează companiile să – și
manipuleze performanțele pentru a satisface exigențele acestora. Concret, dividendele
și încorporările în rezerve au impact asupra prețului acțiunilor deoarece ele furnizează
investitorilor informații despre profitabilitatea firmei. O schimbare în rate le de
repartizare a profitului ar putea să prevestească modificări ale profitabilității viitoare și,
ca urmare, ea are efect asupra prețului acțiunii. Devine evident că, în condițiile în care
managerii doresc să crească prețul acțiunii și contabilitatea cr eativă îi poate ajuta,
aceasta reprezintă o te tehnică atractivă.
Dematerializarea întreprinderii. J.L. Bazet 18 consideră că dematerializarea
întreprinderii, puțin compatibilă cu logica contabilă a bilanțului patrimonial (de
exemplu, dificultatea evaluării activelor necorporale), explică recurgerea, din ce în ce
mai mult, la creativitate. Conceptul de întreprindere a înregistrat o evoluție ireversibilă
prin trecerea de la capacitatea de a organiza, de o manieră optimă, activele fizice, în
17 Salustro E., Lebrun B., L`incidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue d e Droit Comptable, n r
94-1, Mars 1994
18 Bazet J.L., Investissement immateriels et information comptable et financiere , AFC, 1995 , citat de Maliciu L.
În lucrarea Contabilitate creativă, Editura Ec onomică, București, 1999
12
spațiu și în timp, la capacitatea de a memora, exploata și conecta cunoștințele (les savoir)
și tehnicile (le savoir -faire). Activele fizice, deși rămân o componentă indispensabilă,
nu mai sunt suficiente pentru definirea întreprinderii. Creșterea progresivă a investițiilor
imateriale invită la înscrierea acestora în activul bilanțier. Sistemele contabile actuale,
ale căror instrumente sunt impregnate de taylorism, întâmpină însă dificultăți în
identificarea și măsurarea investițiilor imateriale. Dificultatea provine, în pri ncipal, din
faptul că, în materie de investiții imateriale, dispare relația fixă dintre costuri și
randamentul așteptat. Ca urmare, nu este ușor de identificat activul reprezentat de „o
bună calitate a comunicării și a raporturilor sociale”19. Amploarea act ivelor imateriale
și relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active creează un teren
favorabil pentru manifestarea contabilității creative.
Globalizarea întreprinderilor. Globalizarea traduce o frază a procesului de
internaționalizare a în treprinderilor în care forma material a activității economice este
supusă logicii abstracte a schimburilor de capitaluri și informații. Modul de circulație a
capitalurilor pe piețele financiare liberalizate are drept consecință acordarea unei
priorități ab solute factorului financiar. Financiarizarea strategiei de întreprindere
reflectă acest fenomen, iar dezvoltarea ingineriei financiare și a practicilor de
contabilitate creativă asociate nu reprezintă decât o traducere cifrată a acestuia.
Punctele nevralgi ce ale conceptelor contabile. Unii specialiști leagă dezvoltarea
tehnicilor de contabilitate creativă de punctele nevralgice ale unor concepte contabile
care stau la baza întocmirii situațiilor financiare. Astfel, Dieter și Watt au argumentat
că principalu l motiv al creșterii popularității finanțării în afara bilanțului este faptul că
o contabilitate a datoriilor nu este dotată cu echipamente conceptuale capabile să facă
față metodelor sofisticate de finanțare practicate astăzi. K. Naser consideră că
incapacitatea costului istoric de a face față inflației stimulează, de asemenea, utilizarea
tehnicilor de contabilitate creativă. Concret, în con diții de inflație, elementele prezentate
în activul bilanțier sunt subevalua te. Unii manageri consideră că pentru a compensa
diferența dintre valoarea actuală și valoarea în costuri istorice a activelor, o parte din
datorii ar trebui ascunse. Astfel, preze ntarea activelor la valoarea lor curentă ar stimula
mai puțin managerii să utilizeze scheme de finanțare în afara bilanțului.
19 Maliciu L., Contabilizarea investițiilor imateriale: pentru cine? pentru ce? Suplimentul ziarului Economistul,
11 ianuarie 1999, citat de Feleagă N., Maliciu L., Politici și opțiuni contabile , Editura Economică, București, 2002,
pag 394
13
1.3 Relația imagine fidelă – contabilitate creativă – fraudă
Activitatea economică reprezintă un domeniu complex. Globalizarea și concurența
determină deopotrivă creșterea rolului informației în fundamentarea deciziei. Calitatea
informației influențează atât eficiența deciziilor, cât și perspectiva obținerii unor rezultate
performante în activitatea întreprinderii .
Conceptul de imagine fidelă de origine anglo – saxonă (true and fair view) este utilizat
pentru prima dată în anul 1947 în Legea societăților comerciale din Marea Britanie (Companies
Act) în care se prec iza: „fiecare bilanț al unei societăți trebuie să dea o imagine fi delă a
afacerilor societății, la sfârșitul exercițiului, și fiecare cont de profit și pierdere al unei societăți
trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului acesteia pentru exercițiul financiar”.20 Încercând
o definire a conceptului de imagine fidelă, Le e21 precizează: „Astăzi imaginea fidelă a devenit
un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile
contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât
mai rezonab ile și aranjarea lor de așa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitele
practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni,
manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în veder e atât litera cât și
spiritul legii”.
După cum este precizat în conținutul Directivei 2013/34/UE22 contabilitatea creativă
este un instrument pentru obținerea imaginii fidele: „În cazul în care aplicarea prezentei
directive nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției
financiare și a profitului sau pierderii întreprinderii, în notele explicative la situațiile financiare
sunt furnizate informațiile suplimentare necesare pentru respec tarea cerinței respective”23 și
dacă, în cazuri excepționale, aplica rea unei dispoziții din directivă este incompatibilă c u
obligația menționată mai sus , dispoziția respectivă nu se aplică, pentru a oferi o i magine fidelă
a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitul ui sau pierderii întreprinderii . Astfel,
contabilitatea creativă are dublu rol. Pozitiv, atunci când ajută la îndeplinirea criteriului de
20 Feleagă N., Contabilitate financiară: o abordare europeană și internațională, Vol. I, Editura Infomega,
București, 2005, pag 335
21 Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag 270 , citat de Maliciu L. În
lucrarea Contabilitate creativă, Editura Eco nomică, București, 1999
22 Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2016 privind situațiile financiare
anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modif icare a
Directivei 2006/43/ CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și
83/349/CEE ale Consiliului
23 Ibidem, art. 4, alin. 3 – 4;
14
imagine fidelă și negativ asupra realizăr ii imaginii fidele dacă flexibilitatea pe care pe care o
permit normele contabile este folosită pentru realizarea unor raportări în favoarea unui număr
restrâns de utilizatori ai informației contabile, în detrimentul majorității acestora.
Situațiile finan ciare sunt puse la dispoziția mai multor categorii de utilizatori, fiecare
categorie judecându -le în funcție de obiectivele proprii:24
– Investitorii, fiind preocupați de riscul inerent al tranzacțiilor și de rentabilitatea
investiției lor au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau
să vândă instrumente de capital propriu; de asemen ea sunt interesați de mărimea dividendelor
pe care le vor primi, precum și de valoarea câștigului obț inut dintr -o posibilă vânzare a tit lurilor;
unii acordă atenție investiției pe termen scurt, alții , dimpotrivă, urmăresc investițiile pe termen
lung, de unde interesul diferit al acestor de a obține informații rezultate din evaluarea în valori
de piață sau de a cunoaște plusurile de valoare latente privind patrimoniul;
– Creditorii sunt interesați da capacitatea întreprinderii de a -și rambursa creditele la
scadență și să plătească dobânzile aferente;
– Furnizorii vor să știe dacă vor fi plătiți și dacă este asigurată continuitatea activității;
– Angajații sunt interesați de perspectivele de menținere a locurilor de muncă sau diverse
oportunități profesionale, precum și de capacitatea întreprinderii de a le oferi remunerații, pensii
și alte avantaje.
Astfel, deși realitatea întreprinderii, a căre i imagine trebuie prezentată în situațiile
financiare, este unică, diferitele obiective ale utilizatorilor de informații contabile, precum și
punctele lor de vedere diferite fac ca imaginea fidelă să fie multiplă și complexă.
Plecând de la premisa că în de cursul timpului, începând cu Luca Paciolo, contabilitatea
a fost tratată și ca o artă: „arta de a se calcula beneficiile” (Maryvonne Lignon), „arta de a
prezent a un bilanț ” (Isabelle Gounin), „arta de a crea provizioane” (Didler Pourqueri), „arta de
a fals ifica sau truca un bilanț” (Jean -Jerome Bertolus) , trebuie evidențiată distincția dintre
contabilitate creativă și fraudă.
Contabilitatea creativă implică o adaptare a practicilor contabile la specificul firmei și
la evoluția activității întreprinderii, eventual, o speculare a lipsei, ambiguității și flexibilității
normelor.
Termenul de fraudă se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau
mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau
24 Rotilă A., Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău, 2012, pag 25
15
terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii pentru a obține avantaj incorect sau ilegal.25
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente precum:26
– manipularea sau modificarea înregistrărilor sau a documentelor (falsificarea lor
în scopul denaturării sau ascunderii adevărului);
– deturnarea unor active sau furtul acestora;
– alocarea necorespunzătoare a unor active care pot duce la înrăutățirea situației
financiare a entității cu consecințe directe asupra continuității activității
acesteia;
– eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacții din înregistrări sau documente
sau înregistrarea de tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării situațiilor
financiare;
– aplicarea greșită, în mod intenționat, a politicilor contabile în vederea
prezentăr ii unor situații financiare care să inducă în eroare utilizatorii acestora.
Frauda se referă la o încălcare clară a reglementărilor și principiilor contabile, care intră
sub incidența legalității. Atât contabilitatea creativă, cât și încălcarea voluntară a legii sunt
determinate de situații de dificultate financiară cu care se confruntă întreprinderea sau de
dorința managerilor de a obține mai mult. Spre deosebire de fraudă, contabilitatea creativă este
aparent legală, având ca obiectiv crearea unei imagini distorisionate a companiei, prezentând –
o mai prosperă, inducând în eroare investitorii.
1.4 Tipologia tehnicilor de modelare a informațiilor financiare
Utilizând practici de contabilitate creativă, companiile își pot modifica imaginea
prezentată în situațiile financiare. Literatura de specialitate cuprinde numeroase clasificări ale
practicilor de contabilitate creativă, mai mult sau mai puțin asemănătoare.
Existența opțiunilor contabile nu constituie o premisă a contabilității creative, ci faptul
că ele sunt folosite astfel încât să manipuleze situațiile financiare, profitându -se de gradele de
libertate pe care legile le îngăduie. Criza economică a accentuat fenomenele de contabilitate
creativă și, atât în România, cât și la nivel mondial, s -a constat at o tendință tot mai mare a
firmelor de a se folosi de lacunele care există în reglementări.
Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey, în lucrarea The Financial Numbers Game.
Detecting Creative Accounting Practices, folosesc o clasificare care are la bază e valuarea
25 *** Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar, 2009, Editura Irecson,
București, 2009, pag 18
26 Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., Audit – concepte și practici: abordare națională și internațională, Editura
Economică, București, 2002, pag 182
16
veniturilor, cheltuielilor, activelor și datoriilor. La acestea se adaugă și practicile creative
folosite cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere și a situației fluxurilor de numerar.
Mulford și Comiskey încadrează practicile contabili tății creative în cinci categorii:27
– recunoașterea veniturilor premature fictive;
– politici de capitalizare agresivă și de utilizare a perioadelor extinse de
amortizare;
– raportarea eronată a activelor și datoriilor;
– creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere;
– probleme legate de raportarea fluxurilor de numerar.
1) Recunoașterea veniturilor premature se referă la recu noașterea veniturilor la o dată
anterioară celei care ar fi trebuit utilizată conform principiilor contabile general acceptate. Acest
procedeu trebuie diferențiat de recunoașterea veniturilor fictive și anume înregistrarea de
venituri aferente unor vânzări inexistente, în scopul creșterii cifrei de afaceri și a rezultatului ,
fapt ce reprezintă o fraudă. Atât în cazul rec unoașterii veniturilor premature, cât și în cazul
recunoașterii veniturilor fictive, veniturile sunt raportate eronat în contul de profit și pierdere,
influențând astfel performanța firmei.
2) Politici le de capitalizare agresivă și de utilizare a pe rioadel or extinse de amortizare
vizează minimizarea cheltuiel ilor prin capitalizarea agresivă a costurilor care ar trebui să
afecteze contul de profit și pierdere , precum și prin amortizarea pe perioade extinse a acestor
sume sau a costurilor capitalizate anterio r. Aceste man ipulări se pot face în situațiile în care nu
este ușor de stabilit dacă este adecvată sau nu capitalizarea, fiind nevoie de un raționament
profesional. Exemple: capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare, capitalizarea cheltuielilor cu
publicit atea, extinderea perioadelor de amortizare a imobilizărilor.
3) Raportarea eronată a activelor ș i datoriilor presupune supraevaluarea activelor care
nu sunt supuse amortizării, respectiv stocuri, creanțe, investiții financiare și subevaluarea
datoriilor. Spre exemplu: supraestimarea gradului de încasare a creanțelor, amânarea unei
pierderi prin faptul că nu se diminuează valoarea stocurilor sau a investițiilor pe termen scurt
până la valoarea lor de piață; subevaluarea stocurilor achiziționate și a datorii lor către furnizori,
și implicit a costurilor bunurilor vândute.
4) Creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere pune accent mai mult pe
clasificarea elementelor, decât pe maniera de înregistrare a tranzacțiilor. De exemplu,
companiile pot pre zenta un venit extraordinar la categoria alte venituri din exploatare sau o
27 Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey, The Financial Numbers Game. Detecting Creative Accounting
Practices, John Wiley & Sons, 2002, pag 8 -13
17
cheltuială din exploatare ca fiind extraordinară. Astfel de practici urmăresc un rezultat curent
aparent mai mare, fără ca rezultatul total net să fie afectat.
5) Probleme le legate de r aportarea fluxurilor de numerar urmăresc prezentarea
fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare la un nivel cât mai mare . În scopul majorării
fluxului de numerar din activitatea de exploatare, companiile pot clasifica o cheltuială din
exploatare ca fiind un element de finanțare sau un element care ține de activitatea extraordinară.
În afară de cele prezentate anterior, mai există și alte metode de a clasifica procedeele
care țin de contabilitatea creativă:
H. Stolowy estimează faptul că majoritatea tehnicilor de contabilitate creativă
nu constituie în realitate decât opțiuni și prezintă o tipologie a acestora în funcție
de obiectivele urmărite astfel:28
procedee având un impact asupra valorii rezultatul ui:
– încorporarea cheltuielilor financiare în costul de producție al
imobilizărilor;
– capitalizarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare;
– cesiunea unei imobilizări urmată de preluarea imediată a acesteia în leasing
(lease – back);
– întocmirea planului de amortizar e (durata de utilizare, valoarea reziduală,
ritmul de utilizare, unitățile fizice de producție);
– revizuirea planului de amortizare (revizuirea duratei rămase de
amortizare);
– subevaluarea/ supraevaluarea ajustărilor pentru deprecierea titlurilor de
valoare;
– încorporarea cheltuielilor financiare în costul de producție al stocurilor;
– schimbarea metodei de evaluare a stocurilor;
– încorporarea costului subactivității în valoarea stocurilor;
– subevaluarea/ supraevaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor
dubioase;
– subevaluarea/ supraevaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;
– etalarea cheltuielilor în avans și a celor capitalizate (prin amortizare);
– cheltuielile cu achiziția imobilizărilor (neîncorporabile în costul de
achiziție): menținerea în ch eltuieli sau în cheltuieli în avans;
– provizioane pentru restructurare;
28 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Controle de Gestion et Audit, Economica,
Paris, 2000, citat de Rotilă A., Contabilitate creativă, Editura Alma Mater Bacău, 2012, pag 14 – 15
18
– existența mai multor metode de înregistrare a contractelor pe termen lung.
procedee având un impact asupra prezentării contului de rezultate:
– recursul la personal exterior;
– obținerea de subvenții de exploatare;
– creșterea rezultat ului curent prin încorporarea plusurilor de valoare din
cesiunea activelor;
– pierderi privind creanțele nerecuperabile (din exploatare sau
extraordinare).
procedee având un impact asupra prezentării bilanțului:
– cesiunea unei imobilizări urmată de preluarea imediată a acesteia în
leasing (lease – back);
– reevaluarea imobilizărilor corporale;
– scontarea unei cambii sau a unui bilet la ordin;
– titrizarea (cesiunea creanțelor unui fond comun de creanțe, contra
obținerii de lichidități);
– emisiunea de titluri hibride a căror clasificare între capitaluri proprii și
datorii este dificilă;
– dezîndatorarea în fapt (anularea economică a unei datorii, adică un
aranjament prin care societatea transferă active și datorii unui trust).
Raffournier (2003)29 utilizează următoarea clasificare:
umflarea cifrei de afaceri, care se poate realiza prin următoarele mijloace:
– contabilizarea vânzărilor înainte de livrare;
– supraevaluarea prestațiilor reciproce;
– contabilizarea imediată și inte grală a produselor din mai multe perioade;
– însușirea cifrei de afaceri a clienților săi;
manipularea rezultatelor;
disimularea datoriilor.
În urma analizei clasificărilor, putem concluziona faptul că fiecare tipologie are limitele
sale, determinate de:
caracterul reductor al oricărei tipologii;
impacturile multiple ale anumitor procedee;
mecanisme financiare realizate pentru ele însele, având drept consecință
modificarea conturilor.
29 Raffournier B., Comptabilite creative et normalisaton comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003 , pag 74
– 83, citat de Dumitrescu Adriana – Sofia în lucrarea Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple
practice, Editura Eco nomică, București, 2014, pag 54
19
CAPITOLUL II Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului și a
contului de profit și pierdere. Abordări teoretice
2.1 Considerații teoretice privind rezultatul și contul de profit și pierdere
Contabilitatea financiară a întreprinderii, realizată pe parcursul exercițiului financiar cu
ajutorul sistemului de conturi, se finalizează, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar, prin
întocmirea situațiilor financiare, care trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor,
poziției financiare, profitului sau pierderii entității. Responsabilitatea principală pe ntru
întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia.
Pentru a-și atinge obiectivul informațiile financiare trebuie să fie30 relevante și să reprezinte
exact ceea ce își propun să reprezinte. Utilitatea informa țiilor financiare este amplificată dacă
acestea sunt comparabile, verificabile, oportune și inteligibile. Caracteristicile calitative
fundamentale sunt relevanța și reprezentarea exactă. Comparabilitatea, verificabilitatea,
oportunitatea și inteligibilitat ea sunt caracteristici calitative care amplifică utilitatea
informațiilor relevante și reprezentate exact.
„Contul de profit și pierdere este documentul contabil de sinteză, prin care se
evidențiază și explică, într -o formă analitică, rezultatele din activitățile întreprinderii, prin
prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli și venituri.”31 Modul în care o întreprindere
măsoară și prezintă, prin intermediul situațiilor financiare, performanța financiară afectează
deciziile utilizatorilor inform ațiilor financiare Contul de profit și pierdere oferă investitorilor și
creditorilor informații necesare previziunii valorilor, calendarului și capacității întreprinderii de
a genera fluxuri de trezorerie. Astfel, investitorii pot evalua cu o mai mare exac titate valoarea
economică a întreprinderii, iar creditorii pot determina măsura în care întreprinderea va fi
capabilă să -și ramburseze datoriile.
Contul de profit și pierdere compară mărimea veniturilor obținute pe parcursul perioadei
cu costurile care au fost generate pentru realizarea acestora și se poate prezenta sub formă de
tablou sau de listă, determinând explicit rezultatul de exploatare, rezultatul curent și rezultatul
net. Mărimea rezultatului poate fi însă afectată de modul în care sunt înțelese, aplicate și
respectate principiile contabile. „Dat fiind faptul că managerii pot alege politicile contabile din
30 OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale
și funcționale financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr 963 din 30 decembrie 2014, punctul
29, 30,
31 Pătruț V., Rotilă A., Contabilitate și diagnostic financiar. Fundamente teoretice și aplicații practice , Editura
SEDCOM LIBRIS, Iași, 2010, pag 25
20
cadrul unui set (cum ar fi, spre exemplu GAAP – urile), este firesc ca ei să aleagă politicile
astfel încât să -și maximizeze activitatea proprie și/ sau valoarea de piață a firmei. Acesta este
numit managementul rezultatului.”32
Practicile de contabilitate creativă le permite întreprinderilor să prezinte, în anumite
limite, rezultate conforme mai degrabă cu obiectivele lor decât cu realitatea sau, altfel spus, să
manipuleze rezultatele contabile. Ele decurg fie din politicile contabile, fie din deciziile de
gestiune:
unele practici, numite politici contabile, rezultă din alegerea între diferitele metode de
contabilizare și au drept finalitate:
– fie ameliorarea rezultatului curent și a rezultatului net,
– fie modificarea structurii rezultatului fără a influența rezultatul net.
alte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezintă un simplu joc de înregistrări
contabile, ci operații care au fost realme nte realizate de către întreprindere și au drept
consecință ameliorarea rezultatului curent și a rezultatului net.
Managementul rezultatelor este utilizat de societăți atunci când există premise și
stimulente suficient de mari încât să merite riscul.
2.2 Tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului
Modelarea rezultatului prin creativitate se poate realiza prin utilizarea unor tehnici, care
decurg din politicile contabile sau pot fi consecința deciziilor de gestiune.
Practicile de contabilitate creativă ce decurg din politici contabile cuprind: politica de
amortizare, politica privind provizioanele, ajustările pentru deprecierea activelor, contabilizarea
contractelor de construcții, evaluarea stocurilor fungibile, contabilizarea costurilor
subact ivității, evaluarea stocurilor din producție proprie la cost parțial, capitalizarea sau
recunoașterea ca rezultat a unor cheltuieli, capitalizarea agresivă a cheltuielilor.
Practicile de gestiune a rezultatului , nu reprezintă de regulă un joc de înregistr ări, ci sunt
operațiuni care au fost într – adevăr realizate de întreprindere. Principalele decizii de gestiune
care influențează rezultatul se referă la: operația de lease – back, atenuarea pierderilor din
creanțe, cesiunea artificială a titlurilor, asigu rarea împotriva riscului de creștere a ratei dobânzii,
tranzacțiile circulare, producția de imobilizări, producția stocată, înregistrarea unei plusvalori
artificiale din cedarea activelor.
32 Scott W., Financial Accounting Theory, Prentice Hall, 1997, pag 295
21
2.2.1 Tehnici de modelare prin creat ivitate referitoare la imobiliză rile corporale si
necorporale
Imobilizările corporale sunt acele active deținute de întreprindere pentru a fi utilizate în
producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folo site
în scopuri adminis trative . Imobilizările corporale ocupă ponderea cea mai importantă în totalul
activelor imobilizate ale unității patrimoniale, fapt explicabil prin contribuția lor hotărâtoare la
asigurarea potențialului tehnic – productiv al întreprinderii. Amortizarea ac tivelor unei entități
economice are drept scop recuperarea valorii de intrare a acestora. Pentru ca amortizarea să fie
recunoscută în aceeași proporție și din punct de vedere fiscal, imobilizarea pentru care se
calculează trebuie să producă beneficii econo mice viitoare pentru entitate prin utilizarea sa. În
caz contrar, valoarea amortizării calculate reprezintă pentru entitate o cheltuială nedeductibilă
fiscal care trebuie reintegrată în rezultatul impozabil, având drept consecință datorarea unui
impozit ma i mare de către entitate. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar,
fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri
sau sevicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administra tive.
Imobilizările corporale și necorporale oferă numeroase posibilități pentru practicarea
creativității în contabilitate, aceste posibilități fiind legate de politicile contabile. Principalele
tehnici de modelare a rezultatului abordate, referitoare la imobilizările corporale sunt:
politica de amortizare;
ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate;
operația de lease – back.
Politica de amortizare
„Politica de amortizare formulată de către o întreprindere are influență asupra evoluției
rezultatului acesteia. Parametrii prin care se exercită influența politicii de amortizare a
rezultatului sunt de fapt variabilele care intervin în calcului amortizării, respectiv: durata de
amortizare, valoarea reziduală, care influențează valoar ea amortizabilă, metoda de
amortizare .”33
Durata amortizării unei imobilizări corporale corespunde perioadei de utilizare în cadrul
entității. Această durată exprimată în ani se stabilește în funcție de condițiile concrete în care
își desfășoară activitatea fiecare entitate și de regimul de lucru, pe categorii de schimburi. În
România, durata de amortizare este stabilită prin Catalogul privind clasificarea și duratele
33 Rotilă A., Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bac ău, 2012, pag 43
22
normale de funcționare a mijloacelor fixe. Entitățile pot opta și pentru alte durate, dar în acest
caz își vor asuma costurile fiscale aferente cheltuielilor nedeductibile cu amortizarea. Pentru
anumite categorii de imobilizări, durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate
programat a se realiza prin intermediul lor.34
Opțiunea pe ntru una sau alta din metodele de amortizare a unui activ, pe parcursul său
de viață utilă, prezintă un impact diferit în timp asupra rezultatului, în funcție de eșalonarea pe
perioade a cheltuielilor cu amortizarea. Astfel, metode de amortizare diferite p rezintă un impact
diferit asupra rezultatului, în funcție de metoda aleasă modificându -se repartizarea în timp a
cheltuielilor cu amortizarea:
metoda liniară conduce la cheltuieli cu amortizarea constante pe parcursul duratei de
viață utilă;
metoda degresi vă se concretizează într -o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe
parcursul duratei de viață utilă;
metoda accelerată conduce la cheltuieli mai mari în primul an, cu efect în diminuarea
rezultatului, și cheltuieli uniforme pe restul perioadei rămase.
Opțiuni diferite asupra duratei de viață utilă conduc la cheltuieli diferite cu amortizarea,
respectiv imagini diferite asupra rezultatului. Revizuirea duratei de viață utilă conduce la
ajustarea cheltuielilor cu amortizarea corespunzătoare perioadei curen te și perioadelor viitoare.
Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizărilor și, deci, creșterea rezultatului
exercițiil or.
Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizarte
IAS 36 Deprecierea activelor solicită ca, la fiecare dată a b ilanțului, să se stabiliească
dacă există indicii că un activ analizat a suferit deprecieri. Un management subiectiv, apreciază
că nu există indicii de depreciere a activului evitându -se astfel diminuarea rezultatului cu o
eventuală cheltuială cu deprecier ea. Dacă însă se apreciază că valoarea recuperabilă este
inferioară valorii nete contabile, activul va fi considerat depreciat pentru diferentă, iar rezultatul
va fi diminuat de cheltuiala cu deprecierea. La polul opus, dacă interesul managementul
întrepri nderii constă în majorarea rezultatului, se va aprecia faptul că nu există indicii că activul
a sufe rit deprecieri. Deoarece sunt determinate prin estimări, ajustările pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a activelor creează condiți pentru modelarea rezultatului.
34 Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004, pag 153
23
Atât standardele internaționale de contabilitate cât și reglementările contabile românești
stabilesc că un activ imobilizat este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește
valoarea sa recuperabilă.
Conform IAS 36 v aloarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al
unui activ și valoarea de utilizare. P rețul net de vânzare reprez intă suma care poate fi obținută
din vânzarea unui activ, printr -o tranzacție, în condiții de concurență normale, între părți bine
informate și care își dau acordul, sumă din care sunt deduse costurile aferente vânzării.
Valoarea de utilitate este o valoar e actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie așteptate și
generate de utilizarea continuă a activului și de cesiunea sa la sfârșitul duratei sale de utilizare.
Datorită faptului că valoarea recuperabilă, prețul net de vânzare sau valoarea de utilitate
sunt de regulă estimate, în funcție de interesul întreprinderii în majorarea sau diminuarea
rezultatului, sunt create condiții de creativitate în contabilitate.
Operația de lease – back
Operația de lease – back este o tranzacție financiară care presupune vânzarea unui bun
imobil, pentru ca, în baza unui contract de leasing pe termen lung, vânzătorul să – și păstreze
dreptul de folosire a bunului, în schimbul unei chirii. Prin operația de lease – back, o societate
aflată în dificultate financiară și fără p osibilități de a primi un credit de la o instituție financiar
– bancară, datorită unui grad de îndatorare mult prea mare, obține o finanțare prin ca își sporește
temporar disponibilitățile bănești.
Operețiunea de lease – back este o decizie de gestiune deoarece în realitate situația
întreprinderii nu se modifică: aceasta utilizează în continuare bunul ca și cum ar fi proprietară.
Lease -back – ul generează o serie de avantaje pentru întreprindere (ameliorarea rezultatului,
scăderea gradului de îndatorare), f iind astfel utilizat ca o tehnică de împodobire a bilanțului,
sau ca o tehnică de modelare a rezultatului.
2.2.2 Tehnici de modelare prin creativitate referitoare la stocuri
Diversitatea politicilor contabile și gradele de libertate de care se dispune atunci când
se optează pentru una dintre acestea pot conduce la apariția fenomenului de contabilitate
creativă. Principalele practici de contabilitate creativă referitoare la sto curi, prin care se poate
modela rezultatul entității sunt: ajustările pentru deprecierea stocurilor, evaluarea stocurilor
fungibile, contabilizarea costurilor subactivității, evaluarea stocurilor din producție proprie la
cost parțial, capitalizarea sau rec unoașterea ca rezultat a unor cheltuieli, contabilizarea
contractelor de constructii (pe termen lung ), tranzacțiile circulare, producția stocată.
24
Influența metodei de evaluare a stocurilor
Stocurile sunt descărcate din gestiune la momentul în care acestea sunt consumate sau
vândute. IAS 2 Stocuri grupează stocurile în funcție de posibilitatea de identificare a lor în:
stocuri identificabile și stocuri fungibile. Pentru stocurile identificabile se utilizează metoda
identificării specifice (această metodă se referă la faptul că fiecare articol sau categorie de
stocuri se individualizează atât în momentul intrării în entitate, cât și în cel al stocării și ieșirii
din stoc).35
Pentru stocurile fungibile există mai multe metode de evaluare la ieșire:36
metoda costu lui mediu ponderat (CMP);
metoda FIFO – primul intrat, primul ieșit;
metoda LIFO – ultimul intrat, primul ieșit;
Referitor la evaluarea la ieșire a stocurilor fungibile, opțiunea pentru o anumită metodă
poate avea la bază motive care țin de contabilitatea creativă, deoarece prin schimbarea metodei
de evaluare, rezultatul poate fi netezit. Metodele diferite de evaluare a stocurilor la ieșire conduc
la imagini diferite asupra rezultatului, în perioadele inflaționiste, utilizarea metodelor FIFO și
LIFO având u rmătorul impact asupra contului de profit și pierdere:
FIFO – evaluarea ieșirilor se realizează la prețurile cele mai mici, iar
evaluarea stocurilor finale – la prețurile cele mai mari, coducând la o
majorare a rezultatului din exploatare și, implicit, a i mpozitului pe profit;
LIFO – evaluarea ieșirilor se realizează la prețurile cele mai mari, iar a
stocurilor finale – la prețurile cele mai mici, conducând la o diminuare a
rezultatului din exploatare și, implicit, a impozitului pe profit.
În prezent, în co nformitate cu IAS 2 Stocuri tratamentul contabil este dat de utilizarea
metodelor costului mediu ponderat și primul intrat, primul ieșit.
Referitor la alegerea metodelor de evaluare a stocurilor la ieșire, profesorul M. Ristea
în lucrarea Contabilitatea fi nanciară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004,
afirmă că „pentru ca întreprinderea să se înscrie în sfera principiului prudenței, concomitent cu
rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, într – o economie stabilă, se recomandă metoda cost ului
mediu ponderat (CMP) și metoda primului intrat, primului ieșit (FIFO), în schimb, într – o
economie inflaționistă, este recomandată metoda ultimului intrat, primului ieșit (LIFO)”.37
35 Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004, pag 221
36 Dumitrescu A. S., Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice, Editura Economică, 2014,
pag 108
37 Ristea M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004, pag 227;
25
Influența metodei de contabilizare a costului subactivității
Producția în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite figurează în bilanț, fiind
evaluate la costul de producție. Costul de producție cuprinde costul de achiziție al materiilor
prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție , precum și cota cheltuielilor
indirecte de producție alocate în mod rațional, ca fiind legate de fabricația bunurilor. De
asemenea, în costul de producție, precum și în costul de achiziție al bunurilor, pot fi incluse și
costurile îndatorării, respectiv d obânzile și diferențele de curs valutar aferente dobânzilor
privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziției sau producției pe termen lung a
unui bun. Cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere și cele financiare nu
se includ, de regulă, în costurile de producție.
În contabilitatea de gestiune există două metode principale de repartizare a costurilor
fixe: metoda costului complet și metoda costului imputării raționale. Conform metodei costului
total, costurile fixe expri mate pe unitatea de produs depind de cheltuielile fixe ale perioadei și
de cantitatea obținută în perioada de referintă. Acestea se modifică invers proporțional cu
cantitatea obținută: costurile fixe unitare scad pe măsură ce volumul producției crește și c resc
pe măsură ce volumul producției scade. În cazul metodei imputării raționale, costurile fixe
exprimate pe unitatea de produs depind de cheltuielile fixe ale perioadei și de capacitatea de
producție.
În prima situație, în care apar costuri ca urmare a f olosirii incomplete a capacității de
producție, întreprinderile apelează la contabilitatea creativă și transferă costurile subactivității
asupra perioadelor următoare, schimbând metoda imputării raționale (care ține cont de nivelul
normal al activității) c u metoda costului complet.
Costul subactivității este costul atașat fluctuației nivelului real de activitate în raport cu
nivelul normal de activitate al entității. Acesta corespunde neutilizării capacității de activitate,
nu se include în costul produsului ci afectează direct rezultatul exercițiului.
Influența metodei de contabilizare a contractelor pe termen lung
Contractele pe termen lung se execută, de regulă, pe parcursul mai multor exerciții
financiare. Principala problemă care apare în cazul acestui tip de contracte o constituie alocarea
veniturilor și cheltuielilor contractuale pe parcursul perioadelor contabile în care se execută acel
contract, respectiv alegerea metodei de contabilizare.
IAS 11 Contractele de construcții menționează că pot fi utilizate două metode pentru
recunoașterea veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare în situațiile financiare și an ume:
metoda procentului de definitivare și metoda termin ării lucrărilor.
26
Metoda pro centului de definitivare constă în repartizarea veniturilor și cheltuielilor
contractului asupra fiecărui exercițiu în funcție de procentul de avansare a lucrărilor. Astfel,
rezultatul va fi repartizat pe întreaga durată a contractului și va apărea în situ ațiile financiare
ale tuturor exercițiilor în care se execută lucrările contractului.
Metoda terminării lucrărilor se aplică în cazul în care rezultatul unui contract de
construcții nu poate fi evaluat în mod credibil. Atât timp cât contractul nu este fina lizat nu va fi
recunoscut niciun profit iar rezultatul va apărea în totalitate în situațiile financiare ale
exercițiului în care se finalizează lucrările contractului.
Cei care utilizează metoda executării lucrărilor consideră că aceasta prezintă
obiectivi tate, întrucât veniturile și cheltuielile aferente unui contract pot fi cunoscute cu precizie
doar în momentul finalizării contractului. Metoda se bazează pe principiul prudenței și nu ar
răspunde principiului conectării cheltuielilor la venituri, deci nu respectă principiul
independenței exercițiilor, întrucât rezultatul unui exrecițiu nu redă procentajul lucrărilor
efectiv realizate în cursul acelei perioade.
Utilizatorii metodei avansului procentual consideră că societatea realizează venituri pe
măsura e xecutării lucrărilor și metoda ar răspunde mai bine principiului conectării cheltuielilor
la venituri, asigurând independența exercițiilor. Inconvenientul acestei metode este faptul că
rezultatul este măsurat pe baza unor estimări privind lucrările realiza te. Astfel, schimbarea
metodei de contabilizare ar putea reprezenta o oportunitate pentru a influența rezultatele
prezentate în Contul de profit și pierdere.
Tranzacțiile circulare
Tranzacțiile circulare apar atunci când două sau mai multe întreprinderi intră în
tranzacții unele cu altele cu scopul de a – și ameliora informațile din documentele de sinteză.
Pentru a înregistra profit, societățile își vând/cumpără reciproc stocurile la un preț de vânzare
mai mare decât prețul de înregistrare al stocului. Op erația de vânzare va genera un profit, prețul
de vânzare fiind mai mare decât costul stocurilor vândute. Operația de cumpărare a stocurilor
va duce la o majorare a valorii stocurilor în bilanț, însă costul de achiziție al acestora, majorat,
nu va afecta re zultatul exercițiului curent ci rezultatul perioadei următoare, în care stocul va ieși
din gestiune. Astfel, profitul artificial realizat va putea fi prezentat în situațiile financiare
întocmite pentru anul tranzacției.
27
Producția stocată
Decizia de a c onstitui sau nu un stoc de produse finite, similar cu decizia de a produce
imobilizări pentru nevoi proprii, îi poate permite unei societăți să – și amelioreze rezultatul.38
Decizia societății de a realiza o producție care rămâne în stoc, permite ascunderea costurilor
fixe, respectiv transferul acestor, prin intermediul costului producție i fabricate și stocate, asupra
perioadelor în care această producție va fi vândută. Astfel, se evită recunoașterea în contul de
profit și pierdere al perioadei curente a cheltuielilor de natură fixă, ceea ce conduce la
prezentarea unui rezultat îmbunătățit.
2.2.3 Alte t ehnici de contabilitate creativă
Companiile pot recurge și la alte tehnici de modelare prin creativitate a rezultatului, care
vizează elemente diferite decât cele prezentate anterior , și anume:
politica privind provizioanele;
capitalizarea agresivă a cheltuielilor;
producția de imobilizări;
atenuarea pierderilor din creanțe;
cesiunea artificială a titlurilor;
asigurarea împotriva riscului de creștere a ratei do bânzii;
înregistrarea unei plusvalori artificiale din cedarea activelor.
Politica privind provizioanele
Provizioanele sunt valori „destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită
și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert că vor exista , dar care sunt incerte
în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.”39 Provizioanele nu pot fi utilizate
pentru ajustarea valorii activelor și trebuie să fie corelate cu riscurile și cheltuielile estimate.
Constituirea, majo rarea și reducerea provizioanelor poate fi un prilej pentru
manifestarea contabilității creative la nivelul unei entități și trebuie efectuată cu discernământ,
prudență și previziune din partea managementului. Acest fapt este o consecință a mecanismului
de funcționare a provizioanelor: provizioanele, atunci când sunt constituite, reprezintă cheltuieli
38 Maliciu L., Contabilitate creativă, Editura Econom ică, București, 1999, pag 77
39 OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale
și funcționale financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr 963 din 30 decembrie 2014, punctul
369, alin 1
28
pentru societate și pe măsura folosirii sau anulării lor, ele sunt recunoscute ca venituri. Astfel,
rezultatul exercițiului este diminuat inițial, pentru ca a poi rezultatul exercițiilor viitoare să fie
majorat cu aceeași valoare totală, incluzând beneficiile care au fost realizate de fapt în cursul
exercițiului anterior.
Capitalizarea agresivă a cheltuielilor
Spre deosebire de firmele care își ameliorează rezultatul prin majorarea veniturilor,
unele firme își sporesc rezultatul prin minimizarea cheltuielilor. Companiile își minimizează
cheltuielile prin capitalizarea agresivă a costurilor care ar trebui să afec teze contul de profit și
pierdere și prin amortizarea sumelor capitalizate pe perioade extinse. Există cazuri în care nu
este ușor de stabilit cheltuiala ce trebuie capitalizată și se face apel la judecata profesională
pentru a determina dacă este adecvată sau nu capitalizarea. Este vorba despre elemente precum
cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice, cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli de
dezvoltare.
Când se capitalizează o cheltuială, se creează un activ ce va fi amortizat de –a lungul
duratei sale de viată utilă, astfel încât influența asupra rezultatului este una pozitivă. De
asemenea, o altă practică de a diminua cheltuielile și de a mări rezultatul este aceea de a utiliza
perioade de amortizare extinse pentru costurile ce anterior au fos t capitalizate.
Cesiunea artificială a titlurilor
Titlurile de plasament sunt acțiunile achiziționate, obligațiunile emise și răscumpărate,
obligațiunile achiziționate și alte titluri de plasament achiziționate în vederea obținerii unui
profit într – un termen scurt. Cesiunea artificală a titlurilor se referă la vânzarea titlurilor de
plasament într -un moment în care valoarea pe piață a acestor este mai mare față de costul de
achiziție urmată de răscumpărarea imediată a titlurilor.40 Această practică este justificată doar
în cazul titlurilor pe termen scurt necotate la burse și a titlurilor deținute pe termen lung, care
sunt prezentate în bilanț, la costul istoric, diminuat cu ajustările pentru pierdere de valoare.
Utilizând această t ehnică întreprinderea realizează un câștig din tranzacția de vânzare și
reușește astfel să – și amelioreze temporar rezultatul în acea perioadă, deoarece valoarea
profitului în exercițiul cesiunii artificiale va fi eliminat în perioada următoare la ieșirea titlurilor
din gestiune, ocazie cu care prețul de răscumpărare devine cheltuială.
În cazul în care aceste titluri de plasament intră în categoria celor neadmise la
tranzacționare pe o piață reglementată, atunci utilizarea unei astfel de tehnici este justi ficată,
40 Maliciu L., Contabilitate creativă, Editura Economică, București, 1999, pag 68
29
întrucât în alt mod nu ar fi fost posibil ca o asemenea creștere de preț să devină un câștig realizat,
evaluarea în contabilitate a acestor titluri, realizându –se la costul istoric, diminuat eventual cu
ajustările pentru pierdere de valoare. O cre ștere de valoare a acestora față de costul istoric, din
prudență, nu se ia în considerare. Această tehnică este justificată în cazul în care titlurile de
plasament sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, actualizarea valorii acestora
fiind r ealizată la sfârșitul perioadei la prețul de cotație din ultima zi de tranzacționare, diferența
afectând veniturile sau cheltuielile financiare.
Asigurarea împotriva riscului de creștere a ratei dobânzii
Întreprinderile care utilizează credite cu rată var iabilă a dobânzii încearcă să se asigure
împotriva riscului de creștere a ratei dobânzii, păstrându –și însă dreptul de a beneficia de
eventuala scădere a acestei rate. Ca urmare, ele se adresează unei bănci, care, contra unei prime
de asigurare, le garant ează că, în cazul în care rata dobânzii va depăși un anumit nivel, ea le va
plăti diferența între nivelul atins și nivelul garantat. Acest tip de operație este utilizată pentru
asigurarea împotriva creșterilor imprevizibile ale ratei dobânzii peste un nive l considerat foarte
ridicat, dar există și întreprinderi ce o utilizează pentru a se asigura împotriva creșterii ratei
dobânzii peste un prag care, având un nivel redus, va fi depășit cu certitudine. Această operație
permite întreprinderii să – și netezeas că rezultatele astfel: în anul semnării contractului se
majorează cheltuielile cu valoarea primei de asigurare, iar în anii următori se majorează
veniturile cu sumele primite de la asigurator, sume ce reprezintă creșterea ratei dobânzii peste
nivelul garan tat.
2.3 Tehnici de modelare prin creativitate a contului de profit si pierdere
Contul de profit și pierdere sintetizează ansamblul operațiunilor care au contribuit la
formarea rezultatului perioadei, profit sau pierdere. Altfel spus, contul de profit și pierdere
compară mărimea veniturilor obținute în cursul perioadei cu costurile care au fost generate
pentru realizarea acestora. Mărimea rezultatului poate fi însă afectată de modul în care sunt
înțelese, aplicate și respectate principiile contabile.
Creat ivitatea manifestată în contul de profit și pierdere presupune prezentarea de
niveluri diferite ale componentelor rezultatului. În cadrul acestei practici, se pune accent mai
degrabă pe clasificarea elementelor, decât pe modul de înregistrare a tranzacțiil or.
30
Contul de profit și pierdere poate fie cosmetizat astfel:41
prin schimbarea rezultatelor între perioade și, în consecință, raportarea
rezultatelor în perioade diferite;
prin clasificarea elementelor prezentate și afectarea subtotalurilor în cadrul
aceleiași perioade; aceasta presupune mutarea unor elemente individuale de la o
poziție la alta din contul de profit și pierdere cu scopul de a modifica
subtotalurile cheie ale acestuia și, implicit, percepția utilizatorilor de informații
asupra performanț ei financiare.
În funcție de formatul contului de profit și pierdere și de indicatorii intermediari care
sunt calculați ca subtotaluri în cadrul acestuia, cei care au intenția să amelioreze rezultatul din
exploatare sau rezultatul brut vor găsi soluții de aplicare a practicilor de clasificare creativă a
unor venituri, cheltuieli, câștiguri sau pierderi.
41 Rotilă A., Contabilitate creativă, Editua Alma Mater, Bacău, 2012, pag 70
31
CAPITOLUL III Studiu de caz privind modelarea prin creativitate a
rezultatului si a contului de profit si pierdere la SC PAMBAC SA
3.1 Prezentarea generală a SC PAMBAC SA
Societatea comercială PAMBAC SA este persoană juridică română, înființată în anul
1991, prin privatizarea Întreprinderii de Morărit și Panificație Bacău, având forma juridică de
societate pe acțiuni. Sediul societății e ste în România, județul Bacău, localitatea Bacău, strada
Calea Moinești, nr 14, Cod unic de Identificare: RO 950264, Nr. Registrul Comerțului:
J04/70/1991.
Societatea are ca domeniu de activitate Fabricarea și comercializarea produselor de
morărit și panificație, a produselor de patiserie și zaharoase, a pastelor făinoase, precum și
prestarea de servicii, operațiuni de impor t-export în activitatea proprie . Este o companie acum
cu tradiție pe piața de morărit ș i panificație fiind una din noile fabrici d e profil din țară.
Producția societății constă în următoarele activități de bază: morărit în ved erea obținerii
făinurilor de grâ u și porum b, panificație, producție de pas te, producție de pesmet, prod ucție de
aluaturi, producție de pră jituri, producție amelioratori pentru panificatie. SC Pambac S A are în
portofoliul său o gamă largă de produse profesionale destinate producătorilor din industria de
panificație, precum și diverse categorii de produse de larg consum – retail, comercializat e în
prezent sub mărcile Grania, Gata, Flavora
Printre principalii clienți ai com paniei se numără producători importanți pe piața
românească precum Chipita , Nestle, Standard Nutricia, Brâ u Union, United R omanian
Breweries Bereprod, Crea m Line, Best Foods , Tip Top, Royal Brinkers, Primo Prod, Dr.
Oetker, Alka, Ulker.
În ceea ce privește furnizorii, SC Pambac SA are de asemenea încheiate numeroase
contracte, de natură să denote atât independenț a producătorului față de furnizori, c ât și
capaci tatea acestuia de a studia piața și de a selecta furnizorii de renume pentru fiecare din
produsele și serviciile solicitate ca urmare a dorinței de desfășurare în bune co ndiții a
activităților zilnice. Dintre furnizorii S.C. Pambac S.A amintim: Mega Image SA,
Automobil al SRL, Mobifon SA, Interamerican SA, TNT România SRL , etc.
Mediul de lucru în cadrul organizației este o combinație de aspecte umane și fizice.
Acești factori influențează motivația, satisfacția, dezvoltarea și performanțele angajaților, cât și
calitatea produselor și serviciilor. Poate influența aptitudinea perso nalului de a contribui la
32
realizarea obiectivelor organizației. Sunt asigurate condiții de igienă și securitate și condiții
efective de lucru.
Managemenul resurselor – prin analize, auditări programate și suplimentare, interne și
externe se urmărește docum entat identificarea,, asigurarea și utilizarea resurselor materiale în
cadrul prestării serviciului și controlului prestării: servicii auxiliare – echipamente clasice,
tehnici de îmbunătățire continuă a calității, a performanțelor serviciului prestat, inclu siv riscuri,
costuri, profit,etc., îndrumare și asistență sistematică a clienților.
Managementul asigură resurse suficiente, corespunzătoare și planificate pentru
implementarea și îmbunătățirea proceselor, punerea în practică a politicilor organizației și
pentru atingerea obiectivelor organizației în vederea întreținerii calității și asigurarea satisfacției
clienților. Acestea cuprind:
selectarea personalului pe baza capabilității, conștientizarea și instruirea sa
pentru a îndeplini atributele definite de f ișa postului și obictivele calității;
selectarea furnizorilor dupa capabilități;
gestionarea informațiilor și infrastucturii organizației cu evaluarea eficacității
utilizării lor;
asigurarea unui mediu de lucru adecvat și tuturor resurselor corespunzătoare ,
inclusiv timpul, componentele, motivarea, managementul, finanțarea, etc.;
Resursele sunt utilizate în mod eficace și oportun în funcție de necesități. Resursele sunt
examinate pentru gestiunea întregii organizații și pentru gestiunea organizării proiecte lor,
soluțiilor integrate și paricipării la licitații.
Managementul resurselor umane:
determină necesitățile de competențe și formare a personalului propriu ce
desfășoară activități ce afectează calitatea;
asigură accesul la instruire pentru a satisface a ceste necesități;
impune ca personalul sa se conformeze politicii calității și cerințelor
sistemului de management al calității;
asigură ca personalul să fie conștient de activitatea sa și de modul în care
contribuie la realizarea obiectivelor calității;
asigură avanajele unei performanțe individuale crescute;
determină rolul personalului și responsabilității în obținerea conformității cu
politica, cu procedurile calității;
evaluează eficacitatea instruirii.
33
Contabilitatea societății SC Pambac S.A se organ izează și se conduce într -un
compartiment distinct (compartimentul financiar – contabil), condus de către directorul
economic.
Forma de înregistrare contabilă utilizată este cea pe jurnale:
pentru evidența cronologică: Registrul jurnal și jurnale auxiliare ;
pentru evidența sistematică sintetică: cartea mare specific formei pe jurnale –
balanța de verificare sinteică;
pentru evidența sistematică analitică: cartea mare dezvoltătoare, balanțele
analitice de verificare
Principalele activități desfășurate în cadr ul funcțiunii financiar -contabile sunt:
activități financiare cu caracter anticipat. Această activitate privește asigurarea de
fonduri, controlul respectivei discipline financiare mai ales în relațiile cu băncile,
furnizorii și beneficiarii, operații de ur mărire a încasărilor și plăților.
activități financiar -contabile cu caracter de control post operativ și control ierarhic
curent. Activitea financiar – contabilă de control se desfășoară în vederea analizării
activității economice a prețurilor, inventarieri i resurselor și mijloacelor existente, etc.
În condițiile economiei de piață, când la nivelul organizațional, obiectivul strategic se
reduce în menținerea sau creșterea profitului, importanța acestei funcțiuni crește considerabil.
3.2 Studiu privind tehnicile de modelare prin creativitate a rezultatului
la SC PAMBAC SA
3.2.1 Tehni ci de modelare privind imobilizările corporale
Pentru a ilustra modul în care folosirea uneia dintre metodele de cosmetizare privind
imobilizările corporale, influențează r ezultatul vom prezenta următoarele exemple practice:
a) Influența duratei de amortizare
SC Pambac SA achiziționează un cuptor rotativ pentru patiserie în valoare de 42 000
lei. Societatea prac tică o amortizare lineară și vom considera că ar putea reține perioade diferite,
și anume: Cazul A , 4 ani și Cazul B , 6 ani. În funcție de durata de amortizare stabilită de
societate, rezultatul curent va evolua astfel:
34
Tabel nr 1: Cazul A
Indicatori Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Total
Venituri din exploatare 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 1.080.000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 690.000
Cheltuieli cu personalul 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 90.000
Cheltuieli cu amortizarea 10.500 10.500 10.500 10.500 – – 42.000
Alte cheltuieli din
exploatare 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 138.000
Rezultatul din exploatare 16.500 16.500 16.500 16.500 27.000 27.000 120.000
Excedent brut din
exploatare 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 162.000
Tabel nr 2: Cazul B
Indicatori Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Total
Venituri din exploatare 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 1.080.000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 690.000
Cheltuieli cu personalul 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 90.000
Cheltuieli cu amortizarea 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 42.000
Alte cheltuieli din
exploatare 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 138.000
Rezultatul din exploatare 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 120.000
Excedent brut din
exploatare 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 162.000
Din acest exemplu reiese faptul că, alegând durate de amortizare scurte (Cazul A),
societatea își ameliorează rezultatul curent la sfârșitul utilizării echipamentului, dând imaginea
unei entități mai performante. În schimb, în Cazul B, caz în care societatea a optat pentru o
perioadă mai mare de amo rtizare, cheltuielile anuale cu amortizarea sunt mai mici, ceea ce
permite afișarea unor rezultate mai generoase pe parcursul primilor patru ani. Pentru a se evita
această capcană, utilizatorii externi ar trebui să facă abstracție de cheltuiala cu amortiza rea și
să analizeze indicatorul excedent brut din exploatare.
b) Influența modalităților de amortizare
SC Pambac SA achiziționează un cuptor rotativ pentru patiserie în valoare de 42 000
lei. Societatea decide să – și amortizeze echipamentul pe o perioad ă de șase ani. În continuare
vom prezenta situația indicatorilor din contul de profit și pierdere în funcție de metoda de
amortizare reținută de societate, și anume: Cazul A – metoda amortizării lineare, Cazul B –
metoda amortizării accelerate și Cazul C – metoda amortizării degresive.
35
Tabel nr 3: Metoda amortizării lineare
Indicatori Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Total
Venituri din exploatare 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 1.080.000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 690.000
Cheltuieli cu personalul 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 90.000
Cheltuieli cu amortizarea 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 42.000
Alte cheltuieli din
exploatare 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 138.000
Rezultatul din exploatare 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 120.000
Excedent brut din
exploatare 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 162.000
Tabel nr 4: Metoda amortizării accelerate
Indicatori Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Total
Venituri din exploatare 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 1.080.000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 690.000
Cheltuieli cu personalul 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 90.000
Cheltuieli cu amortizarea 21.000 4.200 4.200 4.200 4.200 4.200 42.000
Alte cheltuieli din
exploatare 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 138.000
Rezultatul din exploatare 6.000 22.800 22.800 22.800 22.800 22.800 120.000
Excedent brut din
exploatare 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 162.000
Metoda amortizării degresive
Norma de amortizare lineară = 100/Durata de viață utilă = 100/6 = 16,67%
Durata de viață utilă este de șase ani, deci, se va aplica coeficientul fiscal 2,0.
Rata de amortizare degresivă = 16,67% x 2,0 = 33,34%
Tabel nr 5: Calculul amortizării
Anii Modul de calcul Amortizarea anuală degresivă Valoarea rămasă
1 42 000 x 33,34% 14 002,80 27 997,2
2 27 997,2 x 33,34% 9 334,26 18 662,94
3 18 662,94 x 33,34% 6 222,21 12 440,72
4 12 440,72 x 33,34% 4 147,72 8 293,29
5 8 293,29 x 33,34% < 8 293,28 : 2 4 146,64 4 146,64
6 8 293 ,29 : 2 4 146,64 0
36
Tabel nr 6 : Metoda amortizării degresive
Indicatori Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Total
Venituri din
exploatare 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 180.000 1.080.000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 115.000 690.000
Cheltuieli cu
personalul 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 90.000
Cheltuieli cu
amortizarea 14 002,80 9 334,26 6 222,21 4 147,72 4 146,64 4 146,64 42.000
Alte cheltuieli din
exploatare 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 23.000 138.000
Rezultatul din
exploatare 12 997,2 0 17 665,74 20.777,79 22 852,28 22 853,36 22 853,36 120.000
Excedent brut din
exploatare 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 162.000
Se poate constata că în funcție de metoda aleasă, repartizarea în timp a cheltuielilor cu
amortizarea este diferită și implicit impactul asupra rezultatului este diferit. În Cazul C, optând
pentru metoda amortizării degresive se creează impresia unei societăți a cărei performanță se
ameliorează în timp, spre deosebire de Cazul A, caz în care rezultatul este constant.
Alături de alți factori, polit ica de amortizare poate influența rezultatul întreprinderii
manipulând deciziile investitorilor. Aceștia acceptă că în anii de criză ai întreprinder ii s-au
obținut rezultate modest e, însă constată o revenire a societății în următorii ani. Din acest punct
de vedere, numeroase întreprinderi urmăresc să afișeze rezultate cât mai mici în anii mai slabi,
pentru a putea etala rezultate mai mari în anii următori.
Adoptarea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare reprezintă un element al
politicii contabile și manageriale. În acord cu principiul permanenței metodelor, întreprinderea
nu are libertatea alegerii politicii de amortizare decât în primul an, anul în care realizează o
investiție. O întreprindere care, dorind să – și amelioreze linear pe o durată de șase ani, va fi
obligat să respecte alegerea inițială de – a lungul celor cinci ani care vor urma, chiar dacă ea
constată după al doilea an că ar fi fost de preferat să amortizeze după metoda degresivă. În ciuda
acestei interpretări, unele societăți nu ezită să schimb e durata perioadei de amortizare în cursul
amortizării.
c) Influența operațiunilor de lease – back asupra rezultatului
Pentru a demonstra cele a firmate în cadrul paragrafului 2.2.1 vo m compara consecințele
operației de lease – back asupra rezultatului cu consecințele recurgerii la un împrumut bancar
garantat printr – un activ.
37
Comparăm evoluția rezultatului întreprinderii SC Pambac SA care are dificultăți
financiare, considerând două variante:
Varianta 1: societatea recurge la un cr edit bancar pe termen lung în valoare de
500.000 lei. împrumutul trebuie rambursat într –un interval de cinci ani și este garantat printr –
un utilaj complet amortizat. Scadențele împrumutului sunt următoarele:
An Anuitate Din care :
Rambursare de capital Dobândă
1 103 0 00 100 000 3 000
2 102 400 100 000 2 400
3 101 800 100 000 1 800
4 101 200 100 000 1 200
5 100 600 100 000 600
Varianta 2: societatea realizează un lease – back în sumă de 500 000 lei asupra
unui utilaj, integral amortizat și se angajează prin contract la o chirie de 110 000 lei pe an,
urmând la finalul anului cinci să răscumpere utilajul pentru suma de 1 000 lei.
În funcție de modalitatea de finanțare aleasă, contul de profit și pierdere va evolua astfel:
Tabel nr 7: Finan țarea prin împrumut
Contul de rezultat Varianta 1 – Finanțarea prin împrumut
Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
Venituri din exploatare
Cifra de afaceri 950 000 950 000 950 000 950 000 950 000
Venituri din cedarea activelor 0 0 0 0 0
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu materii prime și
materiale 650 000 650 000 650 000 650 000 650 000
Alte cheltuieli de exploatare 0 0 0 0 0
Cheltuieli cu amortizarea 0 0 0 0 0
Rezultatul de exploatare 300 000 300 000 300 000 300 000 300 000
Venituri financiare – – – – –
Cheltuieli financiare – – – – –
Dobânzi 3 000 2 400 1 800 1 200 600
Rezultatul brut 297 000 297 600 298 200 298 800 299 400
38
Tabel nr 8: Finanțarea prin leasing
Contul de rezultat Varianta 2 – Finanțarea prin leasing
Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
Venituri din exploatare
Cifra de afaceri 950 000 950 000 950 000 950 000 950 000
Venituri din cedarea activelor 500 000 0 0 0 0
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu materii prime și
materiale 650 000 650 000 650 000 650 000 650 000
Alte cheltuieli de exploatare 110 000 110 000 110 000 110 000 110 000
Cheltuieli cu amortizarea 0 0 0 0 0
Rezultatul de exploatare 690 000 190 000 190 000 190 000 190 000
Venituri financiare – – – – –
Cheltuieli financiare – – – – –
Dobânzi 0 0 0 0 0
Rezultatul brut 690 000 190 000 190 000 190 000 190 000
Prin folosirea primei variante, în care societatea decide contractarea unui credit bancar,
erau recunoscute numai cheltuielile cu dobânzile. În cazul celei de – a doua variantă, în care
societatea apelează la lease – back, se recunoaște drept cheltuială totalitatea ratei, care
reprezintă chiria utilajului și include dobânda. Constatăm că deși în cadrul celor două variante
rezultatele curente anuale sunt diferite, global, pe parcu rsul celor cinci ani rezultatele sunt
aproape aceleași. Prin varianta lease – back – ului, în primul an apare un rezultat mai mare,
determinat de vânzarea utilajului, rezultat care urmează a fi neutralizat de chiriile viitoare.
Operația de lease – back nu modifică doar contul de profit și pierdere, ci permite totodată
și manipularea bilanțului contabil. Prin această operație este evitată creșterea ratei de îndatorare
a societății și se urmărește ameliorarea fondului de rulment și a trezoreriei.
a) Influența ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate
SC Pambac SA deține un utilaj a cărei valoare contabilă netă la 31 decembrie 2015 era
de 450 000 lei. Societatea a apelat la doi evaluatori independenți pentru a putea stabili prețul
net de vânzare al utilajului, iar aceștia aveau două puncte de vedere dif erite: primul evaluator a
39
estimat prețul net de vânzare la suma de 4 35 000 lei, iar cel de –al doilea la suma de 465 000
lei. Valoarea de utilitate a fost estimată de către experții întreprinderii la suma de 4 30 000 lei.
Se constată că valoarea recuperabil ă (435 000 lei, respectiv 465 000 lei) este mai mare
decât valoarea de utilitate (430 000 lei).
Tabel nr 9: Deprecierea activelor imobilizate
Indicatori Cazul A Cazul B
Valoarea recuperabilă (preț net de
vânzare) 435 000 lei 465 000 lei
Valoarea contabilă netă 450 000 lei 450 000 lei
Deprecierea de valoare 15 000 lei –
Se observă în Cazul A că valoarea recuperabilă (435 000 lei) a activului este mai mică
decât valoarea contabilă (450 000 lei) a acestuia, ceea ce înseamnă că activul a suferit o
depreciere d e valoare în sumă de 15 000 lei care va afecta rezultatul exercițiului în sensul că va
diminua profitul entității.
3.2.2 Tehnici de modelare prin creativitate privind stocurile
Pentru ilustrarea modului în care folosirea unei metode de cosmetizare privind stocurile
influențează rezultatul, vom prezenta următorul exemplu:
a) Influența metodei de evaluare a stocurilor fungibile
Presupunem că SC Pambac SA prezintă la începutul lunii aprilie un stoc inițial de
20.000 kg făină grâu x 1,5 lei/ kg . Pe d ata de 10.04.2016 achiziționează 5.000 kg la costul de
1,3 lei/kg și pe 20.04.2016, 7 .500 kg la 1,2 lei/ kg . Pe 15 aprilie se vând 7 .000 kg, iar pe 29
aprilie se vând 15 .000 kg. Prețul de vânzare este de 2 lei/ kg .
Aplicând cele tr ei metode de evaluare CMP, FIFO, LIFO se obțin următoarele
informații:
40
Tabel nr 10: Evaluarea stocurilor fungibile
Indicatori CMP FIFO LIFO
Stoc inițial (2 0 000 kg x 1,5 lei/kg ) 30 000 lei 30 000 lei 30 000 lei
Intrări 5 000 kg x 1,3 lei/kg + 7500 kg x 1,2
lei/kg 15 500 lei 15 500 lei 15 500 lei
Disponibil pentru vânzare (stoc inițial +
intrări) 3 2 500 kg 45 500 lei 45 500 lei 45 500 lei
Stoc final 3 2 500 kg – (7000 kg + 150 00 kg)
= 10 500 kg
14 700 lei
12 900 lei
15 750 lei – CMP(4 5 500 lei/ 32 500 kg)x 10 500
kg
– FIFO: 3000 kg x 1,3 lei/kg + 7500 kg x
1,2 lei
– LIFO: 10 500 kg x 1,5 lei
Costul mărfurilor vândute 30 800 lei 32 60 0 lei 29 750 lei
Modificarea costului stocurilor, ca urmare a folosirii diferitelor metode de evaluare la
ieșire, are ca rezultat determinarea unor profituri diferite în contul de profit și pierdere. De
asemenea, în cadrul bilanțului contabil, vor apărea valori diferite al e stocurilor și ale
capitalurilor proprii. Costul mărfurilor vândute calculate se va reflecta în contabilitate ca și
cheltuială cu ocazia descărcării gestiunii de mărfuri și va fi prezentat în contul de profit și
pierdere ca poziție distinctă, respectiv Cheltuieli privind mărfurile.
Din exemplul prezentat reiese faptul că, prin comparație cu celelalte metode, utilizarea
metodei LIFO conduce la o valoare minimă a costului mă rfurilor vândute (29 750 lei), valoarea
stocului final fiind maximă (15 750 lei), ut ilizarea metodei CMP conduce la o valoare medie
atât a costului mărfurilor vândute ( 30 800 lei) cât și a stocului final (14 700 lei), iar utilizarea
metodei FIFO conduce la o valoare maximă a cost ului mărfurilor vândute (32 60 0 lei), valoarea
stocului final fiind minimă (12 90 0 lei).
În funcție de metoda folosită pentru evaluarea stocurilor la ieșire, contul de profit și
pierdere al societății se prezintă astfel:
41
Tabel nr 11: Contul de profit și pierdere în funcție de metoda de evaluare a
stocurilor
Indicatori CMP FIFO LIFO
Cifra de afaceri netă (22000 kg x 2 lei/kg) 44 000 lei 44 000 lei 44 000 lei
Cheltuieli privind mărfurile 30 800 lei 32 60 0 lei 29 750 lei
Marja comercială 13 200 lei 11 400 lei 14 250 lei
Cheltuieli cu bunuri și servicii provenind
de la terți 1 100 lei 1 100 lei 1 100 lei
Cheltuieli cu personalul 2 000 lei 2 000 lei 2 000 lei
Cheltuieli cu amortizarea 5 000 lei 5 000 lei 5 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare 2 300 lei 2 300 lei 2 300 lei
Rezultatul din exploatare 2 800 lei 1 000 lei 3 850 lei
Exemplul prezentat, demonstrează că rezultatul entității nu depinde doar de
performanțele economico – financiare ale acesteia, ci și de opțiunea pentru o anumită metodă
de evaluare a stocurilor.
b) Influența metodei de contabilizare a costului subactivității
Pentru a ilustra consecințele acest ei politici contabile, precum și modul în care alegerea
uneia dintre cele două metod e poate influența rezultatul vom prezenta următorul exemplu:
SC Pambac SA are capacitatea anuală de producție de 15 000 bucăți pâine neagră feliată.
Prețul unitar este de 2 lei/ bucată, costul variabil unitar este de 1 leu/ bucată, iar cheltuielile fixe
anuale, reprezentând în totalitate cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, sunt de 6 000 lei.
Societatea poate alege să calculeze costul de producție al produselor finite conform metodei
costului total (Cazul A) sau conform metodei imputării raționale (Cazul B). Vom urmări
evoluția producției și a stocurilor pe parcursul a trei exerciții financiare co nsecutive.
Presupunem că în deschiderea primului exercițiu societatea nu dispune de un stoc inițial.
Tabel nr 12
Explicați Anul 2013 Anul 2014 Anul 2015
Producția obținută – buc 12 000 15 000 15 000
Producția vândută – buc 11 000 15 000 15 000
Stoc final – buc 1 000 1 000 1 000
Cost variabil unitar – lei/ buc 1 1 1
Cheltuieli fixe anuale – lei 6 000 6 000 6 000
42
Pentru fiecare dintre cele două cazu ri, vom determina valoarea stocului final de produse
finite și valoarea producției stocate, precum și influențele asupra contului de rezultate.
Tabel nr 13: Cazul A: Metoda costului total
Explicații Anul 2013 Anul 2014 Anul 2015
Cheltuieli fixe anuale -lei 6 000 6 000 6 000
Cantitatea obținută – buc 12 000 15 000 15 000
Cost fix unitar – lei/buc 0,5 0,4 0,4
Cantitatea rămasă în stoc – buc 1 000 1 000 1 000
Costuri fixe incluse în valoarea stocului – lei 500 400 400
Costuri variabile aferente stocului – lei 1 000 1 000 1 000
Valoarea stocului final – lei 1 500 1 400 1 400
Producția stocată – lei 1 500 -100 0
Tabel nr 14: Cazul B: Metoda imputării raționale
Explicații Anul 2013 Anul 2014 Anul 2015
Cheltuieli fixe anuale -lei 6 000 6 000 6 000
Cantitatea normală – buc 15 000 15 000 15 000
Cost fix unitar – lei/buc 0,4 0,4 0,4
Cantitatea rămasă în stoc – buc 1 000 1 000 1 000
Costuri fixe incluse în valoarea stocului – lei 400 400 400
Costuri variabile aferente stocului – lei 1 000 1 000 1 000
Valoarea stocului final – lei 1 400 1 400 1 400
Producția stocată – lei 1 400 0 0
43
În funcție de metoda de calculație a costului de producție aleasă de societate Contul de
profit și pierdere se prezintă astfel:
Tabel nr 15: Cazul A: Metoda costului total
Nr crt . Explicații Anul 2013 Anul 2014 Anul
2015
1. Cifra de afaceri netă 22 000 30 000 30 000
2. Venituri aferente costurilor stocurilor 1 500 -100 0
3. Cheltuieli variabile 12 000 15 000 15 000
4. Cheltuieli cu amortizarea 6 000 6 000 6 000
5. Rezultatul din exploatare 5 500 8 900 9 000
Tabel nr 16: Cazul B: Metoda imputării raționale
Nr crt . Explicații Anul 2013 Anul 2014 Anul
2015
1. Cifra de afaceri netă 22 000 30 000 30 000
2. Venituri aferente costurilor stocurilor 1 400 0 0
3. Cheltuieli variabile 12 000 15 000 15 000
4. Cheltuieli cu amortizarea 6 000 6 000 6 000
5. Rezultatul din exploatare 5 400 9 000 9 000
Se constată că, în anul în care capacitatea de producție nu a fost utilizată integral (12
000 buc/ 15 000 buc = 0,80), realizând imputarea rațională a costurilor (Cazul B) societatea a
exclus din costul produselor fabricate cheltuielile fixe aferente gradului de neutilizare a
capacității de producție în sumă de 1 200 lei (20% din cheltuielile fixe de 6 000 lei) care
formează costul subactivității, acestea afectând direct rezultatul exercițiului. În costul
produselor fabricate s – au încorporat che ltuieli fixe în valoare de 4 800 lei, costul fix unitar
devenint 0,4 lei/ buc .
Utilizând metoda costului total, societatea a reușit să transfere pierderea aferentă
subactivității din anul 2013 în anul 2014, și anume: costul subactivității în sumă de 1 200 lei,
care ar fi trebuit eliminat, a fost inclus în costul produselor fabricate majorândul cu 0,1 lei/ buc,
iar prin intermediul cantității rămasă în stoc cotă parte din acesta (1 000 buc x 0,1 lei/buc) a fost
44
transferată asupra perioadei următoare, în care stocul respectiv se vinde. Astfel, se explică
diferența de 100 lei, dintre rez ultatul din exploatare prezentat în Contul de profit și pierdere în
Cazul A (5 500 lei), re spectiv în Cazul B (5 400 lei).
c) Influența tranzacțiilor circulare
SC Pambac SA și SC Inan Impex SRL operează în aceeași ramură de activitate. Ambele
societăți deț in produse finite în valoare de 250 000 lei. Fiecare societate acceptă să cumpere
stocul celeilalte la un preț de de 300 000 lei. SC Pambac SA inițiază tranzacția pentru a -și
majora rezultatul. Pentru a ev idenția efectul tranzacției, vom prezenta contul de profit și
pierdere al fiecărei societăți înainte și după operația de vânzare – cumpărare.
Tabel nr 17: Cont de profit și pierdere SC Pambac SA
Indicatori Înainte de operația de
vânzare – cumpărare După operația de
vânzare – cumpărare
Venituri din vânzarea mărfurilor 550 000 850 000
Alte venituri 20 000 20 000
Cheltuieli cu mărfuri 380 000 630 000
Alte cheltuieli 190 000 190 000
Rezultat 0 50 000
Tabel nr 18: Cont de profit și pierdere SC Inan Impex SRL
Indicatori Înainte de operația de
vânzare – cumpărare După operația de
vânzare – cumpărare
Venituri din vânzarea
mărfurilor 450 000 750 000
Alte venituri 10 000 10 000
Cheltuieli cu mărfuri 300 000 550 000
Alte cheltuieli 170 000 170 000
Rezultat -10 000 40 000
Se constată că, în urma operației de vânzare – cumpărare, fiecare dintre cele două
societăți înreg istrează un profit de 5 0 000 lei. Este vorba despre un profit a rficial, deoarece
venitul de 30 0 000 lei a fost utilizat pentru achiziția stocului deținut de cealaltă societate.
45
Reflectarea acestui profit în documentele de sinteză este posibilă, deoarece, în contabilitatea
românească cheltuielile cu stocurile nu sunt contabilizate în momentul achiziției, ci în
momentul i eșirii stocurilor din gestiune.
d) Ameliorarea rezultatului cur ent prin producția stocată
SC Pambac SA r ealizează lunar la comandă 5 000 pungi paste pe care le vinde la un preț
unitar de 2 lei/pungă pentru realizarea producției lunare se consumă materii prime ș i materiale
în valoare de 3 000 lei. La cheltuielile materiale se adaugă cheltuieli fixe lunare în valoare de
5000 lei ( cheltuieli cu personalul 3 000 lei, cheltuieli cu amortizarea 2 000 lei)
În anul 2015, societatea a beneficiat de comenzi în lunile ianuarie – noiembrie . În luna
decem brie, din cauza unei crize conjuncturale nu s -a primit nicio comandă. Societatea are două
variante:
1) Să oprească producția continuând să plătească personalul. În acest caz, veniturile
din exploatare vor cuprinde cifra de afaceri aferentă lunilor ianurie – noiembrie.
2) Să utilizeze personalul, care oricum va fi plătit, pentru producerea a 5 000 pungi
paste , pentru care nu există inițial cerere de comandă din partea pieței.
În funcție de decizia luată, contul de profit și pierdere al SC Pambac SA se prezintă
astfel:
Tabel nr 19: Contul de profit și pierdere
Indicatori Varianta 1 Varianta 2
Venituri din exploatare
Cifra de afaceri 110 000 110 000
Producția stocată 0 8 000
Cheltuieli din exploatare
Cheltuieli materiale 33 000 36 000
Cheltuieli cu personalul 36 000 36 000
Cheltuieli cu amortizarea 24 000 24 000
Rezultat din exploatare 17 000 22 000
Decizia de continuare a producției, deși fără utilitate reală pentru întreprindere deoarece
aceasta este capabilă să producă la comandă, permite, prin ascunderea costurilor subactivității,
prezentarea unui rezultat beneficiar. Aprovizionarea cu materii pri me și materiale a afectat
46
trezoreria întreprinderii. În plus, există riscul ca produsele create în luna decembrie să rămână
pe stoc.
3.2.3 Alte tehnici de contabilitate creativă
a) Influența politicii privind provizioanele
SC Pambac SA constituie la sfârșitul anul 2014, un provizion pentru litigii astfel:
Varianta 1: în anul 2014, societatea provizionează riscul în mod corect în valoare de 50 000
lei, nefiind necesară o ajustare în anul 2015. În anul 2016, se înregistrează la Alte cheltuieli
de exploatare pierderea pentru care a fost constituit provizionul de 50 000 lei și,
concomitent, este reluat la venituri provizionul de 50 000 lei.
Varianta 2: în anul 2014, societatea majorează cheltuielile prin constituirea unui provizion
supraestimat în valoare de 56 000 lei. Anul 2015 fiind deficitar, societatea ajustează
provizionul diminuându – l cu 6 000 lei. În anul 2016, se înregistrează cheltuiala de 50 000
lei ca efect al riscului produs și se anulează provizionul rămas de 50 000 lei.
Tabel nr 20: Varianta 1
Varianta 1 Anul 2014 Anul 2015 Anul 2016 Total
Cifra de afaceri netă 320.000 280 000 280 000 880 000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 100 000 120 000 115 000 335 000
Cheltuieli cu
personalul 15 000 15 000 15.000 45 000
Cheltuieli cu
amortizarea 120 000 120 000 120 000 360 000
Alte cheltuieli din
exploatare 25 000 25 000 75 000 125 000
Ajustări privind
provizioanele
Venituri din
provizioane 0 0 50 000 50 000
Cheltuieli din
provizioane 50 000 0 0 50 000
Rezultatul din
exploatare 10 000 0 5 000 15.000
47
Tabel nr 21: Varianta 2
Varianta 2 Anul 2014 Anul 2015 Anul 2016 Total
Cifra de afaceri netă 320.000 280 000 280 000 880 000
Cheltuieli cu bunuri
provenind de la terți 100 000 120 000 115 000 335 000
Cheltuieli cu
personalul 15 000 15 000 15.000 45 000
Cheltuieli cu
amortizarea 120 000 120 000 120 000 360 000
Alte cheltuieli din
exploatare 25 000 25 000 75 000 125 000
Ajustări privind
provizioanele
Venituri din
provizioane 0 6 000 50 000 50 000
Cheltuieli din
provizioane 56 000 0 0 50 000
Rezultatul din
exploatare 4 000 6 000 5 000 15.000
Se constată că, prin politica privind provizioanele, în Varianta 2, se creează impresia
unei societăți a cărei performanță se menține în timp. Constituirea provizionului supraestimat
cu 6 000 lei în anul în care se obține profit conduce la micșorarea acestuia cu 6 000 lei, iar
reluarea provizionului la venituri în anul d eficitar conduce la majorarea rezultatului cu 6 000
lei.
b) Cosmetizarea rezultatului prin cesiunea artificial ă a titlurilor
Presupunem că SC Pambac SA are dificultăți financiare în anul curent și hotărăște să
vândă în luna aprilie 1 000 acțiuni reprezentând titlur i de plasament la un preț de 12 lei/ acțiune.
Aceste acțiuni au fost achiziționate în ur mă cu 3 luni la un preț de 10 lei/ acțiune fiind emise de
o entitate necotată la bursă .
Pentru a evidenția efectele cesiunii artificiale a titlurilor de pl asament asupra
rezultatului, vom prezenta contul de profit și pierdere al societății, în paralel, în cazul în care nu
se efectuează nicio operație cu titluri și în cazul în care se procedează la vânzarea –
răscumpărarea titlurilor.
48
Tabel nr 22: Cesiunea artificială a titlurilor
Indicatori Fără cesiune de titluri Cu cesiune de titluri
Venituri din exploatare 145 000 145 000
Cheltuieli din exploatare 145 500 145 500
Rezultatul din exploatare -500 -500
Venituri financiare
– din titluri de plasament
0
2 000
Cheltuieli financiare 0 0
Rezultatul financiar 0 2 000
Rezultatul brut -500 1 500
Impozit pe profit 0 240
Rezultatul exercițiului -500 1 260
Se constată că în cazul în care entitatea recurge la vânzarea și răscumpărarea titlurilor
de plasament, rezultatul său este vizibil ameliorat. Cheltuiala cu titlurile răscumpărate va fi
recunoscută numai în cursul anului următor, atunci când titlurile vor fi vândute. În situația în
care în cursul anului înregistra o scă dere, cheltuiala cu titlurile vândute va fi mai mare decât
venitul obținut, dar acest lucru nu va afecta sensibil rezultatul, dacă se respectă ipoteza că
entitatea își va depăși dificultățile financiare.
În bilanț situația întreprinderii rămâne neschimbat ă în ceea ce privește titlurile de
plasament, deoarece aceasta din urmă este afectată de plata impozitului pe profit și a
comisioanelor percepute de către societatea care a intermediat vânzarea – cumpărarea titlurilor.
c) Cosmetizarea rezultatului prin înreg istrarea unei plusvalori artificiale din
cedarea activelor
SC Pamba c SA deține un activ imobilizat cu o valoare contabilă netă de 50 000 lei.
Valoarea de piață a acestuia coincide cu valoarea netă. Dorind să înregistreze o plusvaloare
contabilă la 31.12.20 15, societatea cedează activul la un preț de 65 000 lei, creanța nepurtătoare
de dobândă urmând a fi încasată peste 3 ani. În virtutea principiului nominalismului monetar,
creanța va fi actualizată și se va înregist ra un beneficiu de 15 000 lei. D acă socie tatea ar fi
vândut activul la valoarea lui reală, acordându – i cumpărătorului un credit pe trei ani purtător
de dobândă (presupunem cheltuiala cu dobânda de 3 000 lei în anul 2015, 5 000 lei în 2016 și
7 000 lei în 2017) , evoluția rezultatului ar fi fost complet diferită.
49
Tabel nr 23: Cesiunea activului cu acordare de credit purtător de dobândă
Indicatori Anul 2015 Anul 2016 Anul 2017
Venituri din exploatare 350 000 415 000 415 000
Cheltuieli din exploatare 350 000 405 000 405 000
Rezultat din exploatare 0 10 000 10 000
Venituri financiare 3 000 5 000 7 000
Cheltuieli financiare 0 0 0
Rezultat brut al exercițiului 3 000 15 000 17 000
Tabel nr 24: Cesiunea activului cu acordare de credit nepurtător de dobândă
Indicatori Anul 2015 Anul 2016 Anul 2017
Venituri din exploatare 350 000 415 000 415 000
Cheltuieli din exploatare 350 000 405 000 405 000
Rezultat din exploatare 0 10 000 10 000
Venituri financiare 0 0 0
Cheltuieli financiare 0 0 0
Rezultat brut al exercițiului 0 10 000 10 000
Se constată că valoarea la un preț mai mare decât valoarea activului și acordarea unui
credit nepurtător de dobândă permite constatarea unui plus de valoare din cesiune, plus de
valoare care nu există din punct de vedere economic.
50
CONCLUZII
Din punctul nostru de vedere , contabilitatea creativă este un instrument în sprijinul
managerului, folosit pentru a promova și susține imaginea c ompaniei pe care o conduce și a
selecționa informația de așa natură încât datele oferite să susțină interesul pe care îl urmărește.
Lucrarea a avut ca scop aprofundarea principalelor noț iuni teoretice, dar și aplicative
referitoare la impactul practicilor de contabilitate creativă asupra rezultatului unei entități.
Alegerile, opțiunile permise de politica contabilă fac, din partea conducerii entităților, obiectul
unei veritabile gestionări strategice care are un efect de mare amplitudine asupra măsurării
contabile a rezultatului și a patrimoniului entității. În practică, cel mai adesea se apelează la
tehnicile de contabilitate creativă care au ca scop optimizarea rezultatului, în sensul creșterii
sau descreșterii acestuia. Majorarea rezultatului este favorizată de utilizarea mecanisme lor de
evaluare care asigură creșterea artificială a rezultatului sau de efectuarea înainte de închiderea
exercițiului financiar a unor operațiuni care generează profit. În cazul în care se urmărește
diminuarea rezultatului, se face apel tot la mecanismul evaluărilor sau la efectuarea înainte de
sfârșitul exercițiului financiar a unor operațiuni generatoare de pierderi. Indiferent de scopul
urmărit, manipularea mărimii rezultatului are consecințe negative asupra calității informațiilor
furnizate de sistemul financiar – contabil.
În România, enitățile sunt sufocate de coduri, legi, hotărâri de guvern, ordonanțe de
urgență, norme de aplicare, modificări și abrogări, astfel entitățile aleg calea cea mai simplă de
a se adapta: profi tarea de legislația incoerentă și manipularea cifrelor contabilității. De fiecare
dată când apare o normă nouă, entitățile găsesc o cale să -i minimizeze impactul, astfel încât,
oricât de multe reguli ar implementa profesia, întotdeauna vor fi unii care vor găsi o cale de a
„bate” siste mul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor și profesioniștil or contabili nu este una
simplă, „imaginației trebuie să i se răspundă cu imaginație ”.
51
BIBLIOGRAFIE
A. Cărți
1. Bălășoiu R., Aspecte privind contabilitatea creativă, Revista Audit Financiar, nr.
9/2012;
2. Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey, (2002), The Financial Numbers Game. Detecting
Creative Accounting Practices, John Wiley & Sons;
3. Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., (2002), Audit – concepte și practici: abordare națională și
internațională, Editura Economică, București;
4. Dumitre scu A. S, (2014), Contabilitate creativă – de la idee la bani. Cu exemple practice,
Editura Economică, București;
5. Faragalla W.A., Practici de contabilitate creativă în viziunea profesioniștilor contabili,
Revista Audit F inanciar, nr. 7/2015;
6. Feleagă N., (2005), Contabilitate financiară: o abordare europeană și internațională, Vol. I,
Editura Infomega, București;
7. Feleagă N., (2002) Maliciu L., Politici și opțiuni contabile , Editura Economică, București;
8. Gotcu C., (2007), Contabilitatea creativă – plus sau minus, Tribuna Economică, Vol. 18, Nr.
49;
9. Horomnea E., drd. Pașcu A. -M.& Istrate A. -M, Contabilitatea creativă, între denumire
neinspirată, reglementare și fraudă, Revista Audit Financiar, nr 2/2012
10. Maliciu L. , (1997), Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București;
11. Maliciu L., (1999), Contabilitate creativă, Editura Economică, București;
12. Munteanu V. & Zuca M., Considerații privind utilizarea contabilității creative în
denaturarea informațiilor din situațiile financiare și maximizarea performanței firmei,
Revista Audit Financiar, nr. 3/2011;
13. Pătruț V., Rotilă A., (2010), Contabilitate și diagnostic financiar. Fun damente teoretice și
aplicații practice , Editura SEDCOM LIBRIS, Iași;
14. Ristea M., Dumitru C.G., (2008) Prudență și agresivitate în tratamentele contabile, Tribuna
Economică, București;
15. Ristea M., (2004) Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editu ra Un iversitară, București;
16. Rotilă A. , (2012), Contabilitate creativă, Editura Alma Mater, Bacău
52
B. Reglementări legislative
1. ***OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și funcționale financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial
nr 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările și completările ulterioare;
2. ***Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2016 privind
situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/ CE a Parlamentului European și a
Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului ;
3. ***Standardul International de Contabilitate 2 (IAS 2), Stocuri;
4. *** Standardul International de Contabilitate 11 (IAS 11), Contracte de constr ucții;
5. *** Standardul International de Contabilitate 17 (IAS 17), Contracte de leasing
6. ***Standardul International de Contabilitate 36 (IAS 36), Deprecierea activelor
C. Site – uri
1. www.codfiscal.net
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE, AUDIT ȘI INFORMATICĂ DE [618809] (ID: 618809)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.