Profesia de Consultant Fiscal

Introducere

prezintă tema lucrării, motivația realizării cercetării, conceptele de bază utilizate, obiectivul cercetării, demersul urmărit și rezultatele așteptate, structura lucrării

ACCENT PE OBIECTIVELE LUCRARII

Stadiul cunoașterii

10-15 lucrări de specialitate, inclusiv autori straini si traduse, care ulterior se regasesc in lucrare. Cate un citat scurt din fiecare.

Capitolul I – Considerații introductive

Secțiunea 1 – Fiscalitatea și sistemul fiscal din România

Secțiunea 2 – Rolul fiscalității și a gestiunii fiscale

Secțiunea 3 – Limitări profesionale

Secțiunea 4 – Planificarea fiscală, planificarea fiscală agresivă, evaziunea fiscală

Planificare fiscală

O acțiune legitimă a contribuabilului pentru a-și închide situațiile financiare ori pentru a-și organiza operațiunile în vederea minimizării obligațiilor fiscale, precum:

Stabilirea locatiei unui holding/societate-mamă;

Stabilirea unui acord de contribuție la costuri sau a unui centru de servicii comune;

Implementarea unei politici de prețuri de transfer adecvate, aplicabile în conformitate cu normele fiscale în vigoare și/sau obținerea unor APA/SFIA.

Planificare fiscală agresivă

O organizare operațiunilor contribuabilului făcută cu intenția de a reduce obligațiile fiscale, într-un mod legal dar, de obicei, în contradicție cu spiritul legii, precum:

Folosirea companiilor localizate în jurisdicții fiscale mai favorabile cu unicul scop de a plăti taxe mai reduse;

Folosirea unor entități diferite de beneficiarii reali ai fondurilor (tranzacții în lanț sau tranzacții reciproce);

Abuzul de prevederile Convențiilor de Evitare a Dublei Impuneri.

Evaziune fiscală

Aranjamente ilegale prin care datoriile fiscale sunt ascunse sau ignorate, contribuabilul stingând obligații fiscale mai mici decât cele la care este obligat în mod legal, precum:

Ascunderea veniturilor sau a informațiilor companiei de autoritățile fiscale (raportare incorectă);

Falsa reprezentare a situației companiei;

Manipularea, falsificarea ori alterarea situațiilor financiare sau a documentelor justificative;

Neaplicarea cu intenție a principiilor contabile referitoare la sume, clasificări, modalitate de prezentare ori divulgare;

Remunerații pentru bunuri și servicii care nu au fost în fapt furnizate entității (plăți către furmizori sau angajați fictivi, achiziții la suprapreț);

Furtul sau folosirea bunurilor companiei în scopuri personale.

Capitolul II – Profesia de consultant fiscal

Secțiunea 1 – Cadrul legislativ aplicabil profesiei de consultant fiscal

Secțiunea 2 – Admiterea, organizarea și exercitarea profesiei de consultant fiscal

Secțiunea 3 – Rolul consultantului fiscal

Secțiunea 4 – Camera consultanților fiscali – Organism profesional

Capitolul III – Marile societăți de consultanță și audit

Secțiunea 1 – Observații preliminare

Secțiunea 2 – PricewaterhouseCoopers

PricewaterhouseCoopers (PwC), a fost formată în 1998 prin fuziunea între Price Waterhouse și Coopers & Lybrand, având o istorie în servicii profesionale care datează din secolul al XIX-lea. Astăzi, rețeaua de firme PwC servește 23 de sectoare de activitate, serviciile companiei fiind concentrate în domeniile: audit, fiscalitate, consultanță de management.

Istoria PwC începe la jumătatea secolului XIX, în Anglia, odată cu înființarea cabinetelor lui Samuel Lowell Price în 1849 și, respectiv, William Cooper, în 1854. O serie de fuziuni între societăți de contabilitate și audit au avut loc în perioada 1865 – 1990 au dus la formarea rețelei PwC de astăzi, finalizate cu fuziunea, în 1998 a Price Waterhouse și Coopers & Lybrand.

În 2010, denumirea PricewaterhouseCoopers este prescurtată în mod oficial în numele de marcă PwC. „PricewaterhouseCoopers” rămâne numele complet al rețelei de companii în scopuri juridice, dar va fi folosit numele PwC în activitatea curentă.

Astăzi, rețeaua este prezentă în 758 de locații din 157 de țări, în care activează un număr de aproximativ 195.000 de persoane, dintre care aproximativ 20% în domeniul consultanței fiscale.

Principalele sectoare de activitate în care această companie oferă servicii de consultanță și audit sunt: industria aerospațială și de apărare, industria auto, bănci și piețe de capital, infrastructură și proiecte mari, industria chimică, comunicații, energie și industrie minieră, inginerie și construcții, media, servicii financiare, servicii publice și guvernamentale, servicii de sănătate, asigurări, industria farmaceutică, etc. În aceste domenii, compania oferă consultanță financiar – fiscală și juridică, de management și de resurse umane, precum și servicii de audit.

Portofoliul de clienți ai PwC este unul impresionant, grupul de firme prestând servicii pentru 417 companii din primele 500 de companii listate de către Fortune Global.

Pentru anul fiscal 2014 (încheiat la 30 iunie 2014), PwC a raportat un venit consolidat brut de 43 mld. USD, în creștere cu 6% față de perioada precedentă. Dintre acestea, la nivel global, aproape 9 mld. USD au provenit din prestarea de servicii de consultanță fiscală, în creștere cu 8% față de anul fiscal 2013.

Rețeaua globală PwC este formată din companii afiliate ce oferă servicii profesionale, entități separate din punct de vedere juridic. Unul dintre motivele pentru aceasta îl reprezintă unele reglementări naționale ce prevăd independența și rezidența companiilor de contabilitate locale. Deși firmele PwC nu constituie și nu acționează ca o companie multinațională, acestea cooperează pentru oferirea serviciilor profesionale complete clienților din întreaga lume.

PricewaterhouseCoopers International Limited este compania mamă a grupului PwC, societate cu răspundere limitată, rezidentă în Marea Britanie, desfășurând activitate de management și concentrându-se pe arii precum strategie, brand, management al riscului și al calității, dezvoltarea și implementarea strategiilor și politicilor firmelor.

Rețeaua PwC este prezentă în România începând din 1991 și oferă toate serviciile prestate la nivel global de firmele afiliate. PricewaterhouseCoopers este prezentă în România și Moldova, având birouri în București, Constanța, Cluj-Napoca, Constanța și Chișinău.

Firmele PwC din România sunt:

PricewaterhouseCoopers Management Consultants S.R.L. – Activități de consultanță pentru afaceri si management;

PricewaterhouseCoopers Audit S.R.L. – Activități de contabilitate și audit financiar, consultanță în domeniul fiscal;

PricewaterhouseCoopers Tax Advisors & Accountants S.R.L. – Activități de contabilitate și audit financiar, consultanță în domeniul fiscal;

PricewaterhouseCoopers Servicii S.R.L. – Alte activități de servicii suport pentru întreprinderi;

PricewaterhouseCoopers Business Recovery Services IPURL – Activități de insolvență.

Societatea de avocatură corespondentă PwC România este D&B David si Baias SCA, societate independentă de rețeaua PricewaterhouseCoopers.

PwC România are aproximativ 600 de angajați, dintre care aproximativ 150 în lucrează în domeniul consultanței fiscale.

Secțiunea 3 – Deloitte

Deloitte (Deloitte Touche Tohmatsu Limited) a fost înființată în anul 1845 în Londra de către William Welch Deloitte. Acesta a fost prima persoană numită ca auditor independent pentru o companie publică, Great Western Railway. În 1857, Deloitte a acceptat primul partener, iar în 1880 a deschis prima reprezentanță în străinătate, la New York. După retragerea lui Deloitte în 1897, firma a cunoscut numeroase parteneriate, afilieri, fuziuni, care au continuat până în secolul XXI, precum și o multitudine de modificări ale numelui. În 1993 compania a fost redenumită în Deloitte Touche Tohmatsu Limited, pentru a arăta și componenta și influența japoneză, păstrând și numele principalilor companii care fuzionaseră de-a lungul timpului.

Persoanele cheie implicate în dezvoltarea companiei au fost George Bailey, George Touche și Nobuzo Tohmatsu.

Prima apariție a funcției de consultare la Deloitte a fost în anul 1947 când George Bailey, până atunci președinte al organismului american de certificare a contabililor publici, a ales să lucreze în propria companie.

Societatea de holding a rețelei Deloitte este Deloitte Touche Tohmatsu Limited (DTTL), o societate britanică cu răspundere limitată care nu furnizează servicii profesionale clienților, având atribuții de management, gestiune, elaborare și implementare de politici de business la nivel global.

Rețeaua Deloitte însemna, în anul fiscal 2014, cca. 210.400 de persoane care își desfășoară activitatea în 674 birouri locale din peste de 150 de state.

Firmele membre ale rețelei furnizează servicii clienților, fie direct, fie prin afiliați, operând sub marca Deloitte și a numelor înrudite, inclusiv Deloitte, Deloitte & Touche, Deloitte Touche Tohmatsu și Tohmatsu. Acestea furnizează servicii profesionale în diferite zone geografice și se supun reglementărilor și cerințelor profesionale din jurisdicțiile în care operează.

Firmele membre nu sunt filiale sau sucursale ale DTTL și nu acționează ca agenți pentru DTTL sau pentru alte firme membre, ci sunt entități formate local cu structură de proprietate, independentă de DTTL, care au devenit în mod voluntar membri al rețelei. Acestea își coordonează activitatea cu standardele profesionale, cu valorile, cu metodologiile și sistemele de control al calității și de gestionare a riscurilor ale DTTL și își asumă politicile și protocoalele adoptate de aceasta la nivel central.

Deloitte Central Europe este o organizație regională de entități grupate sub denumirea Deloitte Central Europe Holdings Limited, firmă membră a Deloitte Touche Tohmatsu Limited în Europa Centrală, furnizând servicii alături de sucursalele și firmele afiliate, persoane juridice separate și independente. Aceste sucursale și firme afiliate sunt printre cele mai importante firme de servicii profesionale din regiune, având o echipă de peste 3.700 de angajați, în 41 de birouri din 17 țări.

Pentru anul fiscal 2014, an pentru care sunt publice informațiile detaliate, veniturile au fost de 34,3 mld. USD, dintre care 6,5 mld USD din activitatea de consultanță fiscală, în creștere cu 7,4% față de perioada precedentă.

Din 1992, Deloitte România, societate afiliată Deloitte Central Europe Holdings Limited furnizează servicii de audit, consultanță fiscală, managerială și financiară companiilor locale și internaționale, prin următoarele companii afiliate:

Deloitte Audit S.R.L.,

Deloitte Tax S.R.L.,

Deloitte Consultanță S.R.L.,

Deloitte Evaluare S.R.L.,

Deloitte Fiscal Representative S.R.L.,

Deloitte România are peste 400 de angajați, care își desfășoară activitatea în sediile din București, Cluj și Timișoara.

Societatea de avocatură corespondentă Deloitte România este Reff și Asociații, societate independentă de rețeaua DTTL.

Secțiunea 4 – Ernst & Young

Arthur Young s-a născut în Glasgow, Scoția. A absolvit studii de drept dar a devenit interesat de bănci și investiții, iar în 1890 s-a mutat în Statele Unite pentru o carieră în contabilitate. În 1906 a format o firmă de contabilitate, Arthur Young & Co., împreună cu fratele său, Stanley. Alwin C. Ernst s-a născut în Cleveland, USA. După ce a părăsit studiile, a lucrat drept contabil. Apoi, în 1903, împreună cu fratele său, Theodore, a înființat o mica firmă de contabilitate, Ernst & Ernst.

Atât Ernst, cât și Young au privit informațiile contabile ca suport al procesului decizional pentru companii, considerând propria lor activitate drept una de consiliere pentru afaceri, în egală măsură cu activitatea contabilă.

În 1948, atât Ernst, cât și Young au murit la distanță de câteva zile unul de celălalt, fără a se fi întâlnit vreodată. În 1979, compania lui Ernst devine a patra cea mai mare firmă de consultanță contabilă din lume, iar reprezentanța europeană a companiei lui Arthur Young fuzionează cu mai multe companii de contabilitate de pe continent.

La 4 decenii după moartea celor doi fondatori, în 1989, cele două companii au fuzionat, creând Ernst & Young.
protocoalele adoptate de aceasta la nivel central.

Deloitte Central Europe este o organizație regională de entități grupate sub denumirea Deloitte Central Europe Holdings Limited, firmă membră a Deloitte Touche Tohmatsu Limited în Europa Centrală, furnizând servicii alături de sucursalele și firmele afiliate, persoane juridice separate și independente. Aceste sucursale și firme afiliate sunt printre cele mai importante firme de servicii profesionale din regiune, având o echipă de peste 3.700 de angajați, în 41 de birouri din 17 țări.

Pentru anul fiscal 2014, an pentru care sunt publice informațiile detaliate, veniturile au fost de 34,3 mld. USD, dintre care 6,5 mld USD din activitatea de consultanță fiscală, în creștere cu 7,4% față de perioada precedentă.

Din 1992, Deloitte România, societate afiliată Deloitte Central Europe Holdings Limited furnizează servicii de audit, consultanță fiscală, managerială și financiară companiilor locale și internaționale, prin următoarele companii afiliate:

Deloitte Audit S.R.L.,

Deloitte Tax S.R.L.,

Deloitte Consultanță S.R.L.,

Deloitte Evaluare S.R.L.,

Deloitte Fiscal Representative S.R.L.,

Deloitte România are peste 400 de angajați, care își desfășoară activitatea în sediile din București, Cluj și Timișoara.

Societatea de avocatură corespondentă Deloitte România este Reff și Asociații, societate independentă de rețeaua DTTL.

Secțiunea 4 – Ernst & Young

Arthur Young s-a născut în Glasgow, Scoția. A absolvit studii de drept dar a devenit interesat de bănci și investiții, iar în 1890 s-a mutat în Statele Unite pentru o carieră în contabilitate. În 1906 a format o firmă de contabilitate, Arthur Young & Co., împreună cu fratele său, Stanley. Alwin C. Ernst s-a născut în Cleveland, USA. După ce a părăsit studiile, a lucrat drept contabil. Apoi, în 1903, împreună cu fratele său, Theodore, a înființat o mica firmă de contabilitate, Ernst & Ernst.

Atât Ernst, cât și Young au privit informațiile contabile ca suport al procesului decizional pentru companii, considerând propria lor activitate drept una de consiliere pentru afaceri, în egală măsură cu activitatea contabilă.

În 1948, atât Ernst, cât și Young au murit la distanță de câteva zile unul de celălalt, fără a se fi întâlnit vreodată. În 1979, compania lui Ernst devine a patra cea mai mare firmă de consultanță contabilă din lume, iar reprezentanța europeană a companiei lui Arthur Young fuzionează cu mai multe companii de contabilitate de pe continent.

La 4 decenii după moartea celor doi fondatori, în 1989, cele două companii au fuzionat, creând Ernst & Young.

Ernst & Young Global Limited (E&Y) , prin grupul său de firme, face parte din Big 4, cele mai mari 4 companii la nivel mondial în domeniul auditului și al consultanței fiscale. Firmele din grup se bucură de independență, firma Ernst & Young Global Limited (cu personalitate juridică britanică și sediul în Londra) în sine neoferind servicii către clienți, ci doar asigurând coordonarea la nivel global a tuturor companiilor din grup.

Societățile EY sunt grupate, din perspectiva facilitării coordonării și cooperării intra–grup, în 4 arii geografice: America, Asia – Pacific, EMEIA (Europa, Orientul Mijlociu, India și Africa) și Japonia.

Ernst & Young Europe LLP (EY Europe) îndeplinește funcția de companie de holding, deținând controlul asupra firmelor membre EY Global din aria Europa. La rândul ei, aceasta este membră EY Global și a EMEIA Limited.

Veniturile globale ale EY pentru anul fiscal încheiat la 30 iunie 2014 au fost de 27.4 mld. USD, în creștere cu 6% (în USD) față de anul financiar 2013. Această creștere a provenit din creșterile ponderate a veniturilor aferente fiecărei linii de servicii a companiei, astfel:

Serviciile de asistență în afaceri – 13,5%

Serviciile de asistență în tranzacții – 6,6%

Serviciile de asistență juridică și fiscală – 4%

Serviciile de audit – 3,1%

În ceea ce privește numărul de persoane care activează în cadrul grupului E&Y, acesta se ridică la aprox. 188.000, în anul 2014 fiind înregistrată o creștere de 7,7%.

EY România este formată din firmele afiliate EY Global, mai exact:

Ernst & Young SRL

Ernst & Young Services SRL

Ernst & Young Assurance Services SRL

Ernst & Young Support Services SRL

EY România este controlată de EY Europe începând cu 30 iunie 2009. La 30 iunie 2014, EY România este reprezentată de 15 parteneri și este prezentă printr-un număr de 4 birouri (București, Cluj-Napoca, Timișoara, Iași).

Pentru anul fiscal încheiat la 30 iunie 2013, EY România a raportat un venit 37 mil. USD, defalcate astfel:

60% (22,4 mil. USD) – Venituri din serviciile de audit statutar și alte servicii de audit

27% (9,9 mil. USD) – Venituri din serviciile de consultanță fiscală

13% (4,7 mil. USD) – Venituri din alte servicii non – audit

Acestea reprezintă venituri combinate, și nu consolidate, incluzând cheltuielile refacturate clienților și veniturile aferente facturărilor către alte firme din grupul EY.

EY România, care acoperă și Republica Moldova, are aproape 600 de angajați.

Secțiunea 5 – KPMG

KPMG a fost creată în 1987 prin fuziunea companiei Peat Marwick International (PMI) cu Klynveld Main Goerdeler (KMG). Cu o istorie întinsă pe trei secole, rădăcinile organizației pot fi descoperite prin numele principalilor membri fondatori ale căror inițiale formează numele KPMG:

K – Piet Klynveld a fondat firma de contabilitate Klynveld Kraayenhof & Co. în Amsterdam, în anul 1917;

P – William Barclay Peat a fondat firma de contabilitate William Barclay Peat & Co. în Londra, în anul 1870;

M – James Maverik a fondat firma de contabilitate Marwick, Mitchell & Co. în New York, în anul 1897;

G – Dr. Reinhard Goerdeler a fost timp de multi ani președintele consiliului de administrație al Deutsche Treuhand – Gesellschaft, iar mai târziu președintele consiliului de administrație al KPMG. El este creditat ca artizanul fuziunii KMG.

În 1911 William Barclay Peat & Co. și Marwick, Mitchell & Co. și-au unit forțele pentru a crea ceea ce mai târziu a fost cunoscută drept Peat Marwick International (PMI), o rețea globală de firme de contabilitate și consultanță, iar în 1979 Klynveld Kraayenhof & Co. a fuzionat cu Deutsche Treuhand-Gesellschaft și compania internațională de servicii internaționale McLintock Main Lafrentz pentru a forma Klynveld Main Goerdeler (KMG).

În 1987, PMI și KMG și grupurile lor de firme și-au unit forțele. Astăzi, toate firmele membre din lume poartă numele KPMG în mod exclusiv sau îl include în numele național al firmei.

KPMG, prin grupul său de firme, se numără printre liderii mondiali în domeniul auditului și al consultanței în materie fiscală. Grupul operează în 155 de țări și numără mai mult de 162.000 de persoane în firmele membre ale grupului la nivel mondial. Societatea–mamă a grupului, KPMG International Cooperative, este o entitate elvețiană cu personalitate juridică și realizează coordonarea rețelei globale de firme independente.

Veniturile consolidate din anul fiscal 2014 (încheiat la 30 septembrie 2014) ale grupului de firme KPMG au ajuns la 24,82 mld. USD, în creștere cu 6,3% față de anul fiscal anterior, astfel:

42,15% (10,46 mld. USD) – Venituri din activitatea de audit

21,23% (5,27 mld. USD) – Venituri din activitatea de consultanță fiscală

36,62% (9,09 mld. USD) – Venituri din activitatea de consultanță de management

KPMG și-a început activitatea pe piața din România în 1994. În prezent își desfășoară activitatea prin intermediul unei rețele de 800 de profesioniști, în șase birouri situate în România și Republica Moldova (București, Cluj-Napoca, Timișoara, Iași, Constanța și Chișinău). Firmele KPMG care operează în România sunt:

KPMG Tax SRL

KPMG Restructuring SRL

KPMG România SRL

KPMG Audit SRL

KPMG Advisory SRL

KMPG Delivery Center SRL

KPMG Business Tax Services SRL

KPMG Financial Advisory Services GMBH (Sediu Permanent)

Pentru anul fiscal 2014 (încheiat la 30 septembrie 2014), KPMG Romania și Moldova a raportat venituri consolidate de 39,2 mld. Euro, ceea ce reprezintă o creștere de 8% față de anul fiscal precedent. Veniturile din acest an consolidează linia pozitivă a ultimilor ani de care s-a bucurat firma în ciuda climatului economic dificil.

Capitolul IV – Produse și servicii specifice consultanței fiscale

Secțiunea 1 – Observații preliminare

Secțiunea 2 – Dosarul prețurilor de transfer

2.1. – Liniile directoare OCDE

În anul 1995 – cu actualizări în anii 1997, 1998 și 1999 – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică a publicat Liniile Directoare privind prețurile de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale („Liniile directoare OCDE”). Liniile directoare sunt larg acceptate ca reprezentând un ghid de autoritate în ceea ce privește prețurile de transfer, atât pentru contribuabili cât și pentru administrațiile fiscale ale țărilor membre ale OCDE care au emis noi reglementări sau norme, sau sunt în curs de a face acest lucru.

Țările membre ale OCDE sunt încurajate de OCDE să urmeze Liniile directoare în ceea ce privește practicile interne referitoare la prețurile de transfer. Contribuabilii sunt, în mod egal, încurajați să utilizeze Liniile directoare pentru a vedea dacă prețurile de transfer folosite corespund principiului valorii de piață.

2.2. – Principiul valorii de piață

Principiul valorii de piață este standardul acceptat pentru evaluarea corectitudinii tranzacțiilor intra-grup. Principiul valorii de piață este enunțat în articolul 9 al Convenției Model OCDE, care prevede că „atunci când condițiile stabilite sau impuse între două întreprinderi asociate în ceea ce privește relațiile lor comerciale și financiare diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderi independente, orice profituri acumulate de o întreprindere doar în baza acestor condiții, dar care, datorită acestor condiții, nu au mai fost cumulate, pot fi incluse în profiturile acelei întreprinderi și impozitate corespunzător”. Cu alte cuvinte, termenii, condițiile și prețurile de transfer ale tranzacțiilor între companii afiliate ar trebui să fie similare cu cele aplicate entităților independente care derulează aceleași tranzacții. Principiul valorii de piață este aplicat atât de membrii OCDE, cât și de state non-membre.

O tranzacție controlată respectă principiul valorii de piață dacă rezultatele obținute din acea tranzacție sunt compatibile cu rezultatele care ar fi fost obținute de contribuabili independenți angajați în tranzacții similare, în condiții comparabile.

Pentru a fi comparabilă cu o tranzacție controlată, o tranzacție necontrolată nu trebuie să fie identică cu tranzacția controlată, ci doar suficient de asemănătoare pentru a putea constitui o referință de comparabilitate fiabilă pentru măsurarea unui rezultat la valoarea de piață.

Pentru a respecta principiul valorii de piață, rezultatele obținute de o persoană afiliată trebuie să se încadreze în intervalul rezultatelor obținute de două sau mai multe entități independente ce realizează tranzacții comparabile. Conceptele de rezultate, comparabilitate, fiabilitate și interval sunt critice pentru aplicarea principiului valorii de piață. Liniile directoare OCDE admit că în unele situații, poate fi acceptată evaluarea unui număr de tranzacții ca întreg, în locul analizei separate a acestora.

Fiecare dintre membrii OCDE a folosit principiul valorii de piață așa cum a fost enunțat în Raportul OCDE din 1979 și actualizat în cadrul Liniilor directoare OCDE în 1995. Un număr de țări a integrat în mod explicit principiul valorii de piață în legislația locală (inclusiv România).

2.3. – Metode stabilire a prețurilor de transfer

Conformitatea cu principiul valorii de piață a unei tranzacții controlate poate fi determinată prin aplicarea uneia sau mai multor metode de determinare a prețurilor de transfer. Liniile directoare OCDE fac referire la cinci metode principale de determinare a prețurilor de transfer, care pot fi grupate în două mari categorii:

Liniile Directoare OCDE indică faptul că cele trei metode tranzacționale tradiționale ar trebui folosite cu prioritate față de cele două metode pe bază de profit care ar trebui aplicate doar dacă prima categorie de metode nu poate fi aplicată în mod fiabil. Liniile directoare OCDE admit faptul că complexitatea mediului real de afaceri ridică adesea dificultăți de ordin practic în aplicarea metodelor tradiționale. În aceste cazuri, poate fi necesară aplicarea altor metode, fiind sugerate metodele tranzacționale pe bază de profit.

2.3.1. Metoda comparării prețurilor

Această metodă compară prețul aplicat pentru bunuri și servicii transferate într-o tranzacție controlată cu prețul aplicat pentru bunuri și servicii transferate într-o tranzacție comparabilă necontrolată, în circumstanțe comparabile.

Pragul de comparabilitate pentru metoda comparării prețurilor este foarte ridicat. Se consideră că o tranzacție este comparabilă atunci când atât obiectul, cât și circumstanțele acelei tranzacții controlate sunt în mod substanțial similare cu cele ale tranzacției necontrolate. Factori suplimentari pentru determinarea comparabilității sunt: calitatea produsului, volumul de vânzări, nivelul pieței, mediul geografic al pieței în care se desfășoară tranzacția, data la care este încheiată tranzacția și alte contracte comerciale respectate de ambele părți.

Aplicarea metodei comparării prețurilor necesită un grad de comparabilitate între tranzacțiile controlate și necontrolate atât la nivelul bunurilor și/sau serviciilor transferate/prestate cât și la nivelul altor condiții contractuale.

Pentru aplicarea metodei comparării prețurilor, o tranzacție necontrolată este considerată comparabilă cu o tranzacție controlată dacă se pot face ajustări rezonabile astfel încât să se elimine efectele oricăror diferențe materiale dintre cele două tranzacții. Mărimea și fezabilitatea acestor ajustări vor afecta calitatea analizei făcute în cadrul metodei comparării prețurilor.

Există două tipuri de tranzacții comparabile:

Comparabile interne, când una dintre părțile implicate în tranzacția controlată este implicată în tranzacții similare cu o societate independentă;

Comparabile externe, când tranzacția analizată este similară cu o tranzacție între părți independente.

Schematic, metoda comparării prețurilor ar putea fi reprezentă astfel:

2.3.2. Metoda prețului de revânzare

Metoda prețului de revânzare evaluează valoarea de piață a prețului de transfer dintr-o tranzacție controlată prin referire la marja de profit brut (raportul dintre valoarea profitului brut și valoarea vânzărilor nete) realizată într-o tranzacție comparabilă necontrolată.

Metoda prețului de revânzare este de obicei folosită în situațiile în care o entitate (cel care revinde) achiziționează bunuri corporale de la o parte afiliată și nu realizează procesări semnificative ale acestora sau nu folosește alte active necorporale pentru a adăuga o valoare substanțială bunurilor.

Acest preț (preț de revânzare) este apoi redus cu marja brută corespunzătoare (marja prețului de revânzare) care reprezintă suma din care revânzătorul și-ar fi acoperit costurile de vânzare și alte cheltuieli din exploatare și ar fi obtinut un profit corespunzător.

Ceea ce rămâne după scăderea marjei brute poate fi considerat, după ajustarea efectuată datorită altor costuri asociate cu achiziționarea (de exemplu, taxe vamale), ca un preț de transfer inițial dintre întreprinderile afiliate.

Schematic, metoda prețului de revânzare ar putea fi reprezentă astfel:

2.3.3. Metoda cost plus

Metoda cost-plus evaluează conformitatea cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer utilizate în cadrul unei tranzacții comparabile prin raportare la marja brută de profit (raportul profitului brut la costul vânzărilor) realizată în cadrul unei tranzacții necontrolate.

Metoda cost-plus evaluează valoarea funcțiilor îndeplinite și utilizarea ei este, de obicei, adecvată în cazurile ce implică fabricarea sau asamblarea unor bunuri care sunt vândute unei persoane afiliate. Marja brută de profit oferă compensație atât pentru performanța funcțiilor de producție și/sau asamblare, cât și pentru capitalul investit și riscurile asumate de producător.

Schematic, metoda cost plus ar putea fi reprezentă astfel:

2.3.4. Metoda împărțirii profitului

Metoda împărțirii profitului este utilizată pentru a evalua transferurile intra-grup de bunuri tangibile sau intangibile. Metoda împărțirii profitului evaluează dacă alocarea profitului sau pierderilor operaționale combinate ce pot fi atribuite uneia sau mai multor tranzacții între părți afiliate este în conformitate cu principiul valorii de piață, prin referire la valoarea relativă a contribuției fiecărui participant la acel profit sau la acea pierdere.

Modalitatea de segmentare a venitului operațional utilizat de către entități independente, cu un profil funcțional similar și în condiții similare, poate rezulta în stabilirea unei baze corespunzătoare pentru alocarea profitului sau pierderilor.

Aceasta metodă este în general cea mai adecvată metodă atunci când ambele părți dintr-o tranzacție dețin active intangibile valoroase care contribuie la profitul obținut în urma tranzacției.

Schematic, metoda împărțirii profitului ar putea fi reprezentă astfel:

2.3.5. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete evaluează conformitatea cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer dintr-o tranzacție controlata prin compararea profitului obținut de una din entitățile implicate în tranzacția controlată cu profitul obținut de entități independente implicate în activități similare.

Metoda măsoară venitul total obținut de un contribuabil din acea activitate pentru care există informații disponibile referitoare la tranzacția controlată analizată. La aplicarea metodei marjei nete, comparabilitatea depinde, așadar, de similaritatea capitalului investit și riscurile asumate de persoanele afiliate și cele independente. Pentru aplicarea metodei marjei nete, companiile comparabile trebuie să fie similare în linii mari.

Un exemplu simplificat al modului de aplicare a acestei metode reiese din tabelul următor:

Aplicarea metodei marjei nete necesită selectarea unui indicator de profitabilitate care sa măsoare relația dintre profitul obținut și fie costurile generate, fie veniturile obținute, fie activele folosite.

Selectarea indicatorului de profitabilitate potrivit depinde, în principal, de gradul în care acesta este capabil să ofere o măsură fiabilă a veniturilor pe care entitatea analizată le-ar fi obținut dacă ar fi încheiat tranzacții cu persoane afiliate respectând valoarea de piață. Utilizarea unui indicator dat depinde de natura activităților părților testate, precum și de acuratețea datelor disponibile.

Indicatorul de eficiență economică/profitabilitate reprezintă un indicator financiar utilizat pentru a compara rezultatele obținute în mod normal de companii comparabile și pentru a oferi un rezultat care poate fi analizat din punct de vedere statistic în scopul comparabilității.

Indicatorii de eficiență economică ce pot fi utilizați în studiile de comparabilitate sunt:

Rentabilitatea costurilor (Return on Total Costs)

ROTC = Rezultatul din exploatare / Cheltuieli de exploatare

Rentabilitatea capitalului (Return on Capital Equity)

ROCE = Rezultatul din exploatare / (Total active – Lichidități – Datorii curente)

Rentabilitatea activelor (Return on Assets)

ROA = Rezultatul din exploatare / (Total active – Lichidități)

Rentabilitatea vânzărilor (Return on Sales)

ROS = Rezultatul din exploatare / Vânzări

Indicatorii de profitabilitate ar trebui să fie derivați din informații pe mai mulți ani pentru a oferi o măsurare fiabilă a profitului companiilor comparabile necontrolate. În conformitate cu Liniile Directoare OCDE, analiza informațiilor atât din anul în curs de analiză, cât și din anii anteriori, este utilă pentru înțelegerea tuturor faptelor și circumstanțelor unei tranzacții. În mod specific, Liniile Directoare OCDE conțin următoarea prevedere: „Datele pe mai mulți ani vor fi, de asemenea, utile pentru furnizarea de informații despre activitățile relevante, precum și despre duratele de viață ale produselor companiilor comparabile. Diferențele în modelul de afaceri sau duratele de viață ale produselor ar putea avea efecte semnificative asupra condițiilor de prețuri de transfer și trebuie evaluate pentru a determina gradul de comparabilitate.”

Liniile Directoare OCDE recomandă calcularea și aplicarea intervalului dintre cuartile pentru a crește fiabilitatea analizei. După cum s-a menționat mai sus, Liniile Directoare OCDE sugerează, de asemenea, utilizarea datelor pe mai mulți ani, în special, în cazul afacrilor ciclice.

În conformitate cu aceste aspecte, pentru fiecare dintre anii supuși analizei, indicatorul de profitabilitate ales se calculează ca medie a indicatorilor aferenți celor 3 ani anteriori lui pentru eșantionul de companii independente selectate.

Apoi se calculează intervalul dintre cuartile, respectiv acel interval cuprins între a 25-a și a 75-a percentilă a eșantionului de companii comparabile, precum și mediana pentru eșantionul respectiv.

Prezentăm în continuare un exemplu de analiză a respectării principiului valorii de piață pentru o tranzacție de prestări servicii între persoane afiliate.

Astfel, Compania SM prestează servicii de management companiei afiliate F1 pe întreaga perioadă cuprinsă între anii 2010 – 2014. Marja de profitabilitate obținută de Compania SM din prestarea acestor servicii reiese din tabelul de mai jos. Indicatorul utilizat este Rata rentabilității costurilor totale (ROTC), indicator specific tranzacțiilor de prestări de servicii, întrucât permite realizarea unei comparații între prestatori, având cerințe mai puțin stricte referitoare la similarități funcționale sau de servicii:

În urma căutării în baze de date specifice a marjelor de profitabilitate obținute de companii similare din prestarea către persoane independente a unor servicii similare, rezultatele obținute au fost următoarele:

Pe baza analizei efectuate, în perioada 2010 – 2014, se poate concluziona că nivelul Ratei rentabilității costurilor totale obținute de Compania SM în legătură cu tranzacția de prestare de servicii de management în favoarea Companiei F1 s-a situat fie în intervalul intercuartilic al rezultatelor obținute de companiile independente comparabile (i.e. pentru anii 2011, 2012 și 2013), fie deasupra acestui interval (i.e. pentru anii 2010 și 2014).

Raportat la faptul că o valoare a ROTC peste media pieței pentru tranzacții similare se transpune într-un venit impozabil suplimentar pentru Compania SM, din perspectiva acesteia, riscul de ajutare a prețului primit pentru serviciile de management în cazul unei inspecții fiscale este unul redus.

2.4. – Legislația din România cu privire la prețurile de transfer

2.4.1. Informații generale

Legislația românească privind prețurile de transfer urmează Liniile directoare OCDE și impune ca tranzacțiile între părți afiliate să fie derulate la valoarea de piață. În cazul în care prețurile de transfer nu sunt stabilite în conformitate cu principiul valorii de piață, autoritățile române au dreptul de a ajusta veniturile sau cheltuielile contribuabililor, astfel încât acestea să reflecte valoarea de piață. Ajustările veniturilor obținute sau cheltuielilor înregistrate din tranzacții cu părți afiliate pot fi realizate ținându-se cont de termenul de prescripție.

Principiul valorii de piață a fost introdus pentru prima dată în legislația fiscală internă în anul 1994. Un reper important în dezvoltarea cadrului legislativ de stabilire a prețurilor de transfer a avut loc în 2004, prin introducerea Codului fiscal, ce stabilește în mod sistematic definiția părților afiliate, a principiului valorii de piață și metodele pentru stabilirea prețurilor de transfer în conformitate cu principiul valorii de piață.

Normele la Codul fiscal detaliază obiectul și aplicarea principiilor prețurilor de transfer. Deși România nu este membră a OCDE, aceste norme prevăd în mod expres că, în aplicarea regulilor referitoare la determinarea prețurilor de transfer, autoritățile fiscale române vor lua, de asemenea, în considerare Liniile directoare OCDE cu privire la determinarea prețurilor de transfer.

Codul de procedură fiscală reglementează cerințele formale de stabilire a dosarului prețurilor de transfer. În februarie 2008 au fost publicate reglementări detaliate cu privire la conținutul dosarului prețurilor de transfer.

2.4.2. Părți afiliate

Principiul valorii de piață se aplică tuturor tranzacțiilor cu părți afiliate, inclusiv tranzacțiilor între o entitate juridică străină și sucursala înființată în România. Modificările aduse normelor la Codul fiscal clarifică posibilitatea de a investiga, în scopul determinării prețurilor de transfer, tranzacțiile între părțile afiliate române. Aceste tranzacții au fost, până în 2010 excluse din domeniul de aplicare al inspecțiilor privind prețurile de transfer.

Conform definiției din Codul fiscal, doua persoane juridice sunt părți afiliate atunci când:

o entitate deține, direct sau indirect (prin intermediul acțiunilor deținute în cadrul părții afiliate) minimum 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturilor de vot ale celeilalte entități sau controlează efectiv o altă entitate;

o entitate deține, direct sau indirect (prin intermediul acțiunilor deținute în cadrul părților afiliate) minimum 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturilor de vot în cadrul celor două entități.

O persoană fizică este parte afiliată a unei persoane juridice cu condiția ca el / ea să dețină direct sau indirect, inclusiv prin participația entităților afiliate, minim 25% din numărul / valoarea acțiunilor sau drepturile de vot în cadrul entității juridice sau controlează efectiv entitatea juridică (legislația nu specifică care este sensul sintagmei „control efectiv”).

Două persoane fizice sunt părți afiliate, cu condiția ca acestea să fie soți sau rude până la gradul al treilea inclusiv.

2.4.3. Metode de stabilire a prețurilor de transfer

În conformitate cu prevederile Codulului fiscal, contribuabilii pot utiliza metode tradiționale de determinare a prețurilor de transfer (metoda comparării prețurilor, metoda cost plus și metoda prețului de revânzare), precum și orice altă metodă care este în conformitate cu Liniile directoare OCDE referitoare la prețurile de transfer (metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului). În cazul în care nu este folosită metoda comparării prețurilor sau o metodă tradițională de stabilire a prețurilor de transfer, după cum este necesar, contribuabilul trebuie să specifice în dosarul redactat motivele pentru care nu a putut folosi respectivele metode.

Inițial, autoritățile fiscale din România ar trebui să evalueze conformitatea cu principiul valorii de piață a tranzacțiilor între părți afiliate folosind metoda aplicată de contribuabil. Cu toate acestea, dacă în urma verificării reiese faptul că principiul valorii de piață nu este respectat, autoritățile fiscale pot aplica cea mai adecvată metodă din cele menționate mai sus.

Contribuabilii ar trebui să ia în considerare următoarele criterii principale în vederea selectării celor mai adecvate metode de stabilire a prețurilor de transfer:

activitățile desfășurate de părțile afiliate;

disponibilitatea datelor și a documentelor justificative;

acuratețea ajustărilor pentru realizarea unui grad de comparabilitate; și

circumstanțele specifice (de exemplu, caracteristicile bunurilor transferate, etapa în cadrul lanțului de aprovizionare, condițiile de plată, garanții, reduceri etc.).

2.4.4. Dosarul prețurilor de transfer și alte cerințe legale

În România, pregătirea dosarului prețurilor de transfer este responsabilitatea contribuabilului care trebuie să dovedească faptul că prețurile de transfer practicate sunt în conformitate cu principiul valorii de piață. În cazul unor litigii, responsabilitatea dovedirii se transferă autorităților fiscale care trebuie să demonstreze că prețurile de transfer practicate nu respectă principiul valorii de piață (dacă este cazul).

Conform prevederilor legale în vigoare, contribuabilii implicați în tranzacții cu părți afiliate trebuie să redacteze un dosar al prețurilor de transfer ce va fi prezentat la solicitarea autorităților fiscale în cazul unei inspecții fiscale. Termenul limită trebuie să fie stabilit la maxim trei luni de la data primirii notificării formale, fiind posibilă o singură prelungire pentru o perioadă egală cu termenul stabilit inițial.

În prezent nu există niciun prag minim pentru documentarea tranzacțiilor controlate sau norme simplificate de documentare și, prin urmare, indiferent de materialitate, autoritățile fiscale române pot analiza conformitatea cu principiul valorii de piață pentru orice tranzacție controlată.

2.4.5. Conținutul dosarului prețurilor de transfer

În conformitate cu prevederile Ordinului Președintelui ANAF nr. 222/2008, dosarul prețurilor de transfer trebuie să includă:

Informații despre grupul din care face parte contribuabilul și despre contribuabil

În aceaste secțiuni sunt prezentate: structura organizatorică legală și operațională a grupului, inclusiv participațiile, istoricul și datele financiare, activitatea grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările de strategie pe parcursul perioadei analizate; descrierea și implementarea aplicării metodologiei prețurilor de transfer în cadrul grupului, dacă este cazul; prezentarea generală a tranzacțiilor între persoane afiliate, din Uniunea Europeană (modul de tranzacționare și facturare, contravaloarea tranzacțiilor); descrierea generală a funcțiilor și riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbările intervenite pe parcursul perioadei analizate; deținerea de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, know-how etc.) și redevențele plătite sau primite; prezentarea acordurilor de preț în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte societăți din cadrul grupului, în legătură cu acesta, cu excepția celor emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Toate aceste informații sunt prezentate separat pentru cazul specific al contribuabilului care întocmește dosarul prețurilor de transfer.

Analiza funcțională

Această secțiune prezintă funcțiile îndeplinite de contribuabil alături de bunurile produse ori serviciile prestate, riscurile asumate de acesta și mijloacele fixe utilizate. De asemenea, sunt prezentate detaliile contractuale (modul de tranzacționare și facturare, contravaloarea tranzacțiilor) ale tranzacțiilor cu părți afiliate analizate în dosar, strategii de afaceri specifice, informații cu privire la tranzacții comparabile externe sau interne.

Analiza economică

Această secțiune analizează efectiv respectarea principiului valorii de piață în tranzacțiile cu părți afiliate. Astfel, sunt descrise metodele de calcul al prețurilor de transfer și sunt argumentate criteriile de selecție a metodei pentru fiecare tranzacție analizată. În plus, există obligativitatea justificării opțiunii pentru o altă metodă față de cele tradiționale și față de metoda comparării prețurilor. În cadrul acestei secțiuni se pot face ajustările necesare, luând în considerare condițiile și specificitățile considerate relevante pentru contribuabil.

Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețurilor ori profitului aferente tranzacțiilor similare între companii comparabile independente. Această marjă este împărțită în 4 segmente pentru determinarea valorilor extreme, care vor fi excluse la stabilirea intervalului de comparabilitate (intervalul inter – cuartilic).

În măsura în care contravaloarea prețului dintr-o tranzacție se găsește în afara intervalul inter – cuartilic, există riscul ajustării prețului la valoarea mediană, respectiv valoarea din mijlocul intervalului de comparabilitate ori media aritmetică a valorilor din mijlocul respectivului interval.

2.4.6. Penalități aferente prețurilor de transfer

Neprezentarea dosarului prețurilor de transfer poate duce la aplicarea de amenzi între 12.000 RON și 14.000 RON și estimarea prețurilor de către autoritățile fiscale pe baza informațiilor generale disponibile asupra unor tranzacții asemănătoare, ca medie aritmetică a prețurilor a trei tranzacții similare.

Profiturile impozabile suplimentare care rezultă din această estimare sau orice alte ajustări ale prețurilor de transfer sunt supuse cotei de impozit de 16%, la care se adaugă dobânzi de întârziere aferente și penalități.

2.5. – Rolul consultanților fiscali în elaborarea dosarelor prețurilor de transfer. Ipoteze și limitări

Dosarele prețurilor de transfer sunt întocmite de consultanții fiscali în concordanță cu prevederile și cerințele Ordinului nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer în România, cu obiectivul de a determina dacă prețurile de transfer utilizate în cadrul tranzacțiilor analizate corespund principiului valorii de piață. Pentru scopul analizei, este utilizat principiul valorii de piață așa cum este el definit în Codul fiscal și în Liniile directoare OCDE.

Dosarele prețurilor de transfer analizează conformitatea, din perspectiva legislației din România, cu principiul valorii de piață a prețurilor de transfer stabilite în cadrul tranzacțiilor derulate de contribuabil cu părțile sale afiliate.

Dosarele nu tratează problematica impozitului pe profit, a impozitului pe veniturile nerezidenților, a taxelor vamale, TVA, sau a altor aspecte fiscale și nu ia în considerare celelalte obligații fiscale ale contribuabilului care decurg separat sau coroborat cu concluziile analizei prețurilor de transfer. De asemenea, dosarele nu se referă la nici o altă problemă sau tranzacție în afara celor descrise.

Dosarul se bazează pe înțelegerea consultanților privind obiectul de activitate și situația economică a societății, așa cum rezultă din informațiile public disponibile, precum și din informațiile furnizate de către personalul societății. Consultanți nu au însă rolul de a realiza un audit independent al informațiilor furnizate de către contribuabil în scopul întocmirii dosarului deși, ca regulă, sunt depuse toate deligențele pentru a asigura acuratețea informațiilor. Raportat la faptul că prețurile de transfer sunt dependente în mod primordial de informațiile prezentate, orice inadvertență semnificativă în ceea ce privește informațiile furnizate ar putea afecta concluziile raportului, răspunderea pentru aceasta aparținând contribuabilui.

Prin urmare, dosarele prețurilor de transfer au la bază reprezentări, documente, fapte și ipoteze care au fost incluse sau prezentate în cadrul dosarului în sine, precum și ipoteza că informațiile primite sunt exacte, adevărate și autentice. În cazul în care oricare dintre reprezentări, fapte sau ipoteze sunt incorecte, total sau parțial, una sau mai multe dintre concluziile dosarului ar putea fi afectate în mod negativ.

În final, este de menționat că dosarele prețurilor de transfer sunt realizate numai în beneficiul societății analizate, iar utilizarea lor într-un alt scop sau de către alte persoane este în afara responsabilității consultanților.

Secțiunea 3 – Soluția fiscală individuală anticipată

3.1. – Definiția și cadrul legislativ aplicabil

Codul de Procedură Fiscală definește Soluția Fiscală Individuală Anticipată (în continuare SFIA) ca fiind „actul administrativ emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului referitoare la reglementarea unor situații fiscale de fapt viitoare.”

Conform aceluiași act normativ, actul adminsitrativ fiscal este „actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.” SFIA are este un act administrativ caracter individual, respectiv produce efecte numai pentru persoana în beneficiul căreia este emisă.

Procedura de emitere a SFIA este reglementată de Hotărârea de Guvern nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans.

3.2. – Procedura de emitere a unei Soluții Fiscale Individuale Anticipate

Procedura de emitere a SFIA începe la cerea contribuabilului, raportat la o situație de fapt viitoare asupra căreia contribuabilul dorește o interpretare obligatorie a legislației fiscale aplicabile. Caracterul de situație de fapt viitoare se apreciază în funcție de data depunerii cererii.

Premergător depunerii cererii, contribuabilul poate confirma cu autoritățile fiscale starea de fapt viitoare. În urma discuțiilor, este stabilit inclusiv numărul de soluții fiscale necesare reglementării complete a situației de fapt viitoare.

Elementele de validitate ale cererii includ datele de identificare ale contribuabilului și ale reprezentantului legal, precum și prezentarea stării sau stărilor de fapt viitoare pentru care se solicită emiterea SFIA, precum și anexarea documentației aferente și a dovezii achitării tarifului de emitere.

Documentația vizează prezentarea situației detaliate privind activitatea prezentă și viitoare a contribuabilului, a stărilor de fapt viitoare pentru care se solicită soluții fiscale, motivate în fapt și în drept, a obligațiilor fiscal pentru care se solicit SFIA, a punctului de vedere al contribuabilului cu privire la reglementarea fiscală a situațiilor de fapt viitoare prezentate precum și a oricăror altor elemente considerate relevante. De asemenea, sunt necesare declarații pe propria răspundere a contribuabilului privind lipsa procedurilor fiscale, administrative sau judiciare în curs pentru situațiile pentru care se solicită SFIA și privind acuratețea informațiilor furnizate și a documentației prezentate, precum și orice acte administrative, acte de control sau alte acte emise privind speța. La cererea organelor fiscale, pot fi aduse completări sau lămuriri.

Pentru rezolvarea fiecăre stări de fapt viitoare este emisă o SFIA, având drept elemente constitutive: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emisă și data de la care își produce efectele, datele de identificare ale contribuabilului beneficiar, obiectul SFIA, motivarea în fapt și în drept, precizări privind categoria obligațiilor fiscale pentru care s-a emis SFIA și tratamentul fiscal aplicabil acestora, mențiunea că soluția fiscală emisă produce efecte numai față de contribuabilul solicitant și pentru starea de fapt viitoare pentru care a fost emisă, interpretarea contribuabilului și ale administrației fiscale cu privire la reglementarea fiscală a stării de fapt viitoare, exprimate în perioada de emitere a SFIA. Înainte de emiterea, SFIA, autoritățile fiscale prezintă contribuabilului proiectul soluției, în vederea exprimării punctului de vedere.

Cererea pentru emiterea SFIA poate fi respinsă pentru motive precum: lipsa elementelor de validitate, prezentate mai sus, sau neconformitatea documentației și nerefacerea acesteia la cererea organelor fiscale, identitatea cu spețe pentru care anterior au fost respinse cereri de SFIA, existența unei proceduri fiscale, administrative sau judiciare în curs pentru speța prezentată, existența informațiilor că situația reală de fapt ori de drept diferă față de cea prezentată, lipsa dovezii achitării tarifului de emitere. Respingerea cererii se comunică contribuabilului în scris în 15 zile de la data adoptării deciziei.

Termenul de emitere este de 3 luni de la data înregistrării cererii, termen care se suspendă pe perioada în care organul fiscal formulează cereri de informații suplimentare pentru clarificarea situațiilor supuse atenției de către contribuabil. În situația în care contribuabilul nu este de acord cu soluția fiscală individuală anticipată, va notifica organul fiscal emitent, în termen de 15 zile de la comunicare, această notificare având efect suspensiv față de SFIA respectivă.

3.3. – Valabilitatea și opozabilitatea Soluției Fiscale Individuale Anticipate

SFIA este valabilă numai pentru starea de fapt și de drept pentru care a fost emisă. Astfel, pe de o parte, normele legale fiscale și modul de interpretare a legii fiscale se aplică strict situației de fapt viitoare prezentate în cererea de emitere a SFIA depusă de contribuabil, în termenele și condițiile prezentate. Pe de altă parte, valabilitatea SFIA este limitată la perioada în care dispozițiile legale aplicabile speței prezentate rămân în vigoare, orice modificare a acestora putând afecta soluția emisă.

Cu privire la opozabilitate, SFIA este opozabilă și obligatorie față de organele fiscal cât timp termenii și condițiile cu privire la care a fost emisă au fost respectate de către contribuabil.

3.4. – Rolul consultanților fiscali în elaborarea Soluțiilor Fiscale Individuale Anticipate. Ipoteze și limitări

Consultanții fiscali pregătesc documentația ce urmează a fi depusă la autoritățile fiscale în vederea obținerii SFIA. Totodată, aceștia rămân în contact permanent cu autoritățile fiscale în vederea finalizării cererii depuse și obținerii unui răspuns și, dacă este cazul, depun documentele suplimentare cerute de autorități.

Analiza speței se bazează pe înțelegerea consultanților asupra situației de fapt, astfel cum este ea confirmată de client (contribuabilul care adresează cererea), pe documentele și informațiile puse la dispoziție de către reprezentanții societății, pornind de la premisa că informațiile furnizate sunt corecte, complete și exhaustive.

Secțiunea 4 – Acordul de preț în avans

4.1. – Definiția și cadrul legislativ aplicabil

Codul de Procedură Fiscală definește Acordul de Preț în Avans (în continuare APA) ca fiind „actul administrativ emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală în vederea soluționării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condițiilor și modalităților în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, prețurile de transfer, în cazul tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal.”

Procedura de emitere a APA este reglementată de Hotărârea de Guvern nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans.

4.2. – Procedura de emitere a unui Acord de Preț în Avans

4.3. – Valabilitatea și opozabilitatea Acordului de Preț în Avans

4.4. – Rolul consultanților fiscali în obținerea unui Acord de Preț în Avans. Ipoteze și limitări

Secțiunea 5 – Revizuiri de taxe

Secțiunea 6 – Asistență la inspecția fiscală

Secțiunea 7 – Reprezentarea agenților economici nerezidenți în relația cu autoritățile fiscale române

Secțiunea 8 – Servicii de consultanță generală în domeniul fiscal sau pe teme specifice

8.1. – Consultanță generală

8.2. – Fuziuni și achiziții

8.3. – Structurare fiscală internațională

Capitolul V – Studiu de caz

CERERE PENTRU EMITEREA UNEI

SOLUȚII FISCALE INDIVIDUALE ANTICIPATE

Cuprins

Cerere pentru emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate

Documentația aferentă cererii

Dovada achitării tarifului de emitere a soluției fiscale individuale anticipate

Data: 3 iunie 2015

Către: Agenția Națională de Administrare Fiscală

Direcția Generală de Coordonare a Inspecției Fiscale

Direcția Prețuri de Transfer și Soluții fiscale

Serviciul Soluții fiscale individuale anticipate

Subiect: Cerere pentru emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate

Stimate Domnule Președinte,

În conformitate cu prevederile art. 42 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările și completările ulterioare și ale art. 2 din Anexa la Hotărârea Guvernului nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans, Leasing Co IFN S.A. (în continuare „Leasing Co România” sau “Societatea”), vă solicita emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate cu privire la următoarele aspecte:

Activitatea Leasing Co România în tranzacția descrisă nu atrage un sediu permanent în România pentru societatea Leasing Co Moldova;

Tratamentul de TVA aplicabil operațiunilor de leasing financiar desfășurate pe teritoriul României;

Posibilitatea reținerii și plății de către Leasing Co România a impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți din România, în speță Leasing Co Moldova.

În acest sens, declar pe propria răspundere că faptele descrise în prezenta cerere și în documentația aferentă sunt conforme cu realitatea și, la data depunerii cererii, nu fac obiectul nici unei proceduri fiscale, administrative sau judiciare.

Vă mulțumim anticipat pentru colaborare.

Cu stimă,

Mădălina Gelep,

Director General

Leasing Co IFN S.A.

CUPRINS

Prezentarea Societății Leasing Co România

Prezentarea stării de fapt viitoare

Aspecte fiscale pentru care se solicită Soluția fiscală individuală anticipată

Aspecte privind existența unui sediu permanent

i. Cadru legislativ

ii. Punctul de vedere al Leasing Co România

Tratamentul de TVA aplicabil operațiunilor de leasing financiar

i. Cadru legislativ

ii. Punctul de vedere al Leasing Co România

Reținerea și plata impozitului pe veniturile din dobânzi

i. Cadru legislativ

ii. Punctul de vedere al Leasing Co România

Concluzii

Prezentarea Societății Leasing Co IFN S.A.

Grupul X (“Grupul”) este unul dintre cele mai mari grupuri bancare din Elveția, istoria lui datând încă din 1900. Grupul s-a extins în Europa Centrală și de Est începând cu anul 1980, iar în România este prezent din anul 1995, odată cu înființarea subsidiarei Bank Co.

La momentul actual, grupul este reprezentat în România prin intermediul mai multor instituții financiare, precum: Bank Co România SA, Leasing Co IFN SA, Broker de Asigurare – Reasigurare Co SRL, Banca pentru Locuințe Co SA, SAI Asset Management Co SA.

Pe piața europeană de leasing, Grupul este prezent prin companii situate în 15 țări, printre care și România.

Leasing Co IFN SA („Leasing Co România”) a fost înființată în anul 2000, prin preluarea de către Grup a Z Leasing Company SRL, companie cu structură și management german specializată pe vehicule comerciale.

Leasing Co România oferă soluții de finanțare atât clienților persoane fizice, cât și clienților persoane juridice, indiferent de dimensiunea activității, pentru orice tip de autovehicule și echipamente specifice în diferite sectoare de activitate, precum și pentru dezvoltarea de proiecte complexe (e.g. industriale, imobiliare).

Societatea și-a dezvoltat și diversificat activitatea, în ultimii ani înregistrând evoluții pozitive atât ale cifrei de afaceri și profitului net, cât și ale contractelor noi și volumelor finanțate. Leasing Co România se finanțează în mare parte prin intermediul Grupului, dar și prin organisme financiare internaționale.

Întrucât Societatea a sesizat potențialul de dezvoltare al pieței din România, aceasta dorește ca Grupul să poată beneficia de oportunități. În acest sens, Leasing Co România ar putea să intermedieze încheierea de contracte de leasing cu clienți persoane juridice din România pentru alte societăți de leasing din Grup. O astfel de societate în cadrul Grupului este Întreprinderea cu Capital Străin Leasing Co SRL. Republica Moldova („Leasing Co Moldova”).

Leasing Co Moldova este, la rândul ei, parte a Grupului X, situându-se în topul companiilor din Republica Moldova. A fost înființată în 2005, având ca acționar unic Leasing Co IFN SA (România) și își propune să contribuie la dezvoltarea, modernizarea și eficientizarea companiilor autohtone prin oferirea de finanțare unei game variate de clienți.

Prezentarea stării de fapt viitoare

Având în vedere situația descrisă mai sus, Leasing Co România dorește să faciliteze pentru Leasing Co Moldova încheierea unor contracte de leasing cu clienți persoane juridice române. Tranzacția de va desfășura în felul următor:

Leasing Co România identifică clienți persoane juridice din România care doresc să încheie contracte de leasing pentru a finanța achiziția unor bunuri diverse. Din experiența Leasing Co România, solicitările clienților se îndreaptă cu precădere către finanțarea autovehiculelor (mașini, camioane, utilitare și alte vehicule comerciale) și a echipamentelor specializate pentru diverse industrii (de ex. agricultură, energie).

Leasing Co România estimează că aproximativ 200 de cereri de finanțare provenite de la persoane juridice române vor fi direcționate către Leasing Co Moldova, totalizând o valoare finanțată maximă de 1,5 mil. Euro.

Între cele două societăți se va încheia un contract de intermediere, prin care Leasing Co România va identifica clienți persoane juridice române și va transmite către Leasing Co Moldova lista acestora și finanțările solicitate.

Pașii tranzacției sunt prezentați în continuare:

Leasing Co Romania identifică potențiali clienți pe piața din România. Identificarea clienților implică discuții preliminare între agenții de vânzări ai Leasing Co România și reprezentanții clientului, pentru a înțelege nevoia de finanțare, obiectul contractului etc.

Agentul de vânzări îi prezintă clientului oportunitatea ca finanțarea să fie asigurată de către Leasing Co Moldova, ca firmă din Grup și îi prezintă cu titlu informativ date despre societate.

Ulterior, Leasing Co România transmite către Leasing Co Moldova datele de contact ale clientului, împreună cu o scurtă descriere a nevoii de finanțare. Implicarea Leasing Co România în încheierea tranzacției se finalizează o dată cu acest pas. Leasing Co România va fi remunerată de către Leasing Co Moldova cu un comision de intermediere.

Leasing Co Moldova, prin agenții de vânzări proprii, contactează clientul pentru a obține mai multe informații pentru o ofertă personalizată. Comunicarea are loc direct între Leasing Co Moldova și client, fie prin corespondență (e-mail), telefon sau în cadrul unei întrevederi, pentru care clientul se va deplasa la Chișinău. Reprezentanții Leasing Co Moldova nu vor călători în România în scopul încheierii acestor contracte de finanțare.

Leasing Co Moldova contractează direct cu furnizorul bunului dorit de client. Bunul va fi livrat direct în România la sediul clientului persoană juridică română. Pentru a îndeplini formalitățile de achiziție și pentru plata TVA, Leasing Co Moldova va desemna Leasing Co România ca reprezentant fiscal în România. Rolul Leasing Co România va fi limitat la îndeplinirea formalităților legale solicitate de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește plata TVA.

Leasing Co Moldova și clientul încheie contractul.

Leasing Co Moldova și clientul sunt responsabili de desfășurarea în bune condiții a contractului și de orice ulterioare amendamente, rezilieri, terminare a contractului prin achiziția bunului etc.

Pentru a ușura procesul din punct de vedere administrativ, Leasing Co România va colecta sumele achitate de clienți și le va remite către Leasing Co Moldova. În acest sens, se va încheia un contract de mandat între Leasing Co România și Leasing Co Moldova.

Aspecte pentru care se solicita Soluția fiscală individuală anticipată

Având în vedere situația de fapt descrisă mai sus, în baza prevederilor art. 2 din Anexa la Hotărârea nr. 529/2007 privind aprobarea procedurii de emitere a Soluțiilor fiscale individuale anticipate și acordurilor de preț în avans, vă solicităm emiterea unei soluții fiscale individuale anticipate referitoare la următoarele aspecte:

Activitatea de intermediere desfășurată de Leasing Co Romania, în condițiile descrise, nu dă naștere unui sediu permanent al Leasing Co Moldova în România;

Leasing Co Romania, în calitate de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, nu va avea obligația colectării TVA pentru prestările de servicii de leasing efectuate de Leasing Co Moldova în România, dar va avea obligația înregistrării TVA prin mecanismul de taxare inversă pentru achizițiile intra-comunitare de bunuri efectuate în România și colectării 24% TVA asupra valorii reziduale prevăzute în contractul de leasing financiar încheiat între Leasing Co Moldova și utilizatorul din România;

Leasing Co Romania poate efectua reținerea impozitului pe veniturile din dobânzi în calitate de agent plătitor al veniturilor din dobânzi cuvenite Leasing Co Moldova, în condițiile descrise.

Argumentele juridice și economice pentru fiecare din aceste puncte sunt prezentate în cele ce urmează.

Aspecte privind existența unui sediu permanent

Cadru legislativ aplicabil

Conform prevederilor art.8 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în continuare, „Codul Fiscal”), sediul permanent este locul prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

De asemenea, art. 8 alin. (6) din Codul Fiscal prevede că un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfășoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obișnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activitățile unui astfel de agent sunt desfășurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relațiile comerciale și financiare dintre nerezident și agent există condiții diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră ca fiind agent cu statut independent.

Convenția între Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Chișinău, la 21 februarie 1995 și ratificată prin Legea 60/1995 („Convenția”) are la bază Convenția model pentru evitare a dublei impuneri a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică („Convenția Model OCDE”). Prevederile acesteia nu diferă față de legislația națională cu privire la definiția și condițiile sediului permanent.

Astfel, în Articolul 5 Sediul Permanent din Convenție, sediul permanent este definit ca un loc fix de afaceri prin care întreprinderea își desfășoară în întregime sau în parte activitatea sa, iar pct. 5 al articolului prevede că „o persoană care desfășoară activitatea într-un stat contractant în numele unei întreprinderi a celuilalt stat contractant, alta decât un agent cu statut independent căruia i se aplică prevederile paragrafului 6, va fi considerată a avea un sediu permanent în primul stat menționat, dacă:

are în primul stat contractant menționat împuternicirea de a negocia și a încheia contracte pentru sau în numele unei asemenea întreprinderi; sau

menține în primul stat contractant menționat un stoc de produse și mărfuri, din care efectuează în mod regulat vânzări de produse sau mărfuri pentru sau în numele unei asemenea întreprinderi; sau

primește dispoziții în primul stat contractant menționat în exclusivitate sau aproape în exclusivitate pentru întreprinderea însăși sau pentru o asemenea întreprindere și alte întreprinderi care sunt controlate de aceasta sau are interese în a le controla.”

Pct. 6 al aceluiași articol prevede că „o întreprindere nu va fi considerată că are un sediu permanent într-un stat contractant numai prin faptul că aceasta exercită activitatea de afaceri în acel stat printr-un broker, agent comisionar general sau orice alt agent cu statut independent, cu condiția ca aceste persoane să acționeze în cadrul activității lor obișnuite”.

Conform celor de mai sus, atât Codul Fiscal, cât și Convenția, admit că o activitate desfășurată pentru un nerezident de către un agent independent nu atrage după sine existența unui sediu permanent al nerezidentului în țara agentului.

Codul Fiscal și Convenția nu prevăd criteriile de evaluare a dependenței sau independenței unui agent. Totuși, comentariile emise de OCDE la Convenția Model OCDE („Comentariile OCDE”) conțin linii generale de interpretare a prevederilor Articolului 5 privind sediul permanent din convenții. În lumina punctului 21 din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal („Normele metodologice”), la definirea sediului permanent se au în vedere comentariile la art.5 „Sediul permanent" din Convenția Model OCDE.

Pentru a se considera că agentul a primit prerogative de reprezentare pe teritoriul unui stat din partea unui nerezident, nu este suficient ca acesta să ia parte la negocieri sau să prezinte condițiile unei tranzacții, ci el trebuie să negocieze activ, în detaliu, clauzele contractului. Contractele încheiate trebuie să fie parte a obiectului de activitate a companiei, și nu referitoare la activități auxiliare sau administrative (pct. 33 din Comentariile OCDE).

Mai departe, conform pct. 37 din Comentariile OCDE, statutul unui agent dependent se evaluează în funcție de următoarele două criterii:

Agentul este independent față de nerezident, atât economic cât și juridic, și

Agentul acționează în cadrul activității sale obișnuite.

De asemenea, Comentariile OCDE prezintă o serie de factori care trebuie luați în considerare la evaluarea statutului dependent al unui agent, factori care trebuie analizați calitativ și cumulativ. Astfel, OCDE propune următoarea analiză:

Dacă activitățile agentului / intermediarului sunt desfășurate în baza unor instrucțiuni clare și detaliate sau se supun unui control atent din partea nerezidentului, acest lucru poate indica un statut dependent al agentului (pct. 38 din Comentariile OCDE).

Dacă agentul suportă un risc antreprenorial legat de desfășurarea activității sale, atunci statutul lui este mai degrabă unul independent (pct. 38 din Comentariile OCDE).

Dacă agentul este responsabil față de nerezident pentru rezultatele activității sale, dar nu și pentru maniera în care își desfășoară activitatea, atunci agentul este independent. Faptul că nerezidentul se bazează pe cunoștințele și experiența agentului este un factor care confirmă independența agentului (pct. 38.3 din Comentariile OCDE).

În cazul în care contractul dintre nerezident și agent prevede anumite limitări ale competențelor ale acestuia din urmă (de exemplu, clauze de exclusivitate), acest fapt nu este relevant pentru a determina statutul agentului (pct. 38.4 din Comentariile OCDE).

Faptul că agentul furnizează beneficiarului informații detaliate în legătură cu activitatea desfășurată nu indică un caracter dependent, cu excepția cazului în care informația este furnizată în scopul obținerii unor aprobări privind modul de desfășurare a activității agentului. Altfel, simpla furnizare de informații nu trebuie considerată un criteriu de dependență (pct. 38.5 din Comentariile OCDE).

Un alt criteriu de analiză poate fi numărul de beneficiari reprezentați de agent. În cazul în care activitatea agentului se rezumă la un singur beneficiar pe toata durata societății, atunci acesta poate fi un criteriu de dependență. Totuși, trebuie luate în considerare toate celelalte criterii care determină dacă agentul are un risc antreprenorial și utilizează experiența și cunoștințele proprii atunci când se evaluează statutul dependent (pct. 38.6 din Comentariile OCDE).

Un agent în general nu acționează în cadrul activității sale obișnuite dacă activitatea sa se subsumează celei a beneficiarului din punct de vedere economic, adică, au același obiect de activitate în ceea ce privește serviciile prestate în cadrul relației de colaborare (pct. 38.7 din Comentariile OCDE).

În ceea ce privește capacitatea juridică, în cazul unei relații de acționariat între agent / intermediar și nerezidentul beneficiar, simpla existență a unei relații juridice între cei doi nu poate fi utilizată drept un criteriu pentru evaluarea statutului agentului. Cu alte cuvinte, nu se poate presupune că, în cazul tranzacțiilor între societăți din cadrul aceluiași grup, automat un agent este dependent doar pe baza unei legături de acționariat (pct. 38.1 din Comentariile OCDE).

Adăugăm de asemenea că, în sensul Codului Fiscal, activitatea dependentă este, conform art.7 alin.(1) pct. 2.1, aceea care îndeplinește cel puțin unul dintre următoarele criterii:

beneficiarul de venit se află într-o relație de subordonare față de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, și respectă condițiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuțiile ce îi revin și modul de îndeplinire a acestora, locul desfășurării activității, programul de lucru;

în prestarea activității, beneficiarul de venit folosește exclusiv baza materială a plătitorului de venit, respectiv spații cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecție, unelte de muncă sau altele asemenea și contribuie cu prestația fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu și cu capitalul propriu;

plătitorul de venit suportă în interesul desfășurării activității cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, precum și alte cheltuieli de această natură;

plătitorul de venit suportă indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit.

ii. Punctul de vedere al Leasing Co IFN S.A.

Având în vedere cadrul legislativ aplicabil, respectiv Codul Fiscal, Normele metodologice, Convenția și Comentariile OCDE, considerăm că, atâta timp cât de îndeplinesc condițiile comerciale pentru activitatea de intermediere desfășurată de Leasing Co România în beneficiul Leasing Co Moldova, Leasing Co România nu poate fi considerat un agent dependent al Leasing Co Moldova, iar, pe cale de consecință, activitățile desfășurate de Leasing Co România nu generează un sediu permanent pentru Leasing Co Moldova în România.

Prezentăm în cele ce urmează analiza detaliată a factorilor. Astfel:

Leasing Co România nu primește autoritatea de a încheia contracte de leasing cu clienți români în numele Leasing Co Moldova.

Leasing Co România nu participă la negocierea contractelor de leasing cu clienții români, negocierea purtându-se doar de către reprezentanții legali sau angajații Leasing Co Moldova, pe teritoriul Republicii Moldova (sau prin corespondență). Odată ce etapa de identificare a clientelei a fost definitivată de către Leasing Co România și transmisă Leasing Co Moldova, acesta din urmă va contacta clienții, va negocia și va personaliza oferta de finanțare și va contracta direct cu furnizorului bunului dorit de client. Toate aceste activități vor fi desfășurate fără prezența fizică a oricărui reprezentant al Leasing Co Moldova în România. În măsura în care comunicarea electronică și/sau telefonică nu va fi considerată suficientă sau oportună, comunicarea directă cu clientul se va face la sediul finanțatorului, la Chișinău. Modul de executare, precum și terminarea în orice formă a contractului va rămâne în responsabilitatea și gestiunea totală a Leasing Co Moldova.

Leasing Co România nu primește dispoziții de la Leasing Co Moldova cu privire la modul de desfășurare a activității de intermediere.

Leasing Co România nu menține un stoc de produse pe teritoriul României din care să efectueze vânzări de produse în numele Leasing Co Moldova. După contractare, livrarea bunului va fi făcută direct de către furnizor la sediul clientului persoană juridică română.

Prin urmare, se poate considera că nu sunt aplicabile prevederile paragrafului 5 al art. 5 din Convenție, deci Leasing Co România nu va genera un sediu permanent pentru Leasing Co Moldova în România în baza acestui paragraf din Convenție.

În ceea ce privește relația dintre Leasing Co România și Leasing Co Moldova, facem următoarele precizări:

Leasing Co România nu primește instrucțiuni de la Leasing Co Moldova cu privire la modul în care vor fi identificați sau abordați potențialii clienți. Acest lucru nu se poate întâmpla cu atât mai mult cu cât Leasing Co Moldova nu cunoaște piața de leasing din România și caracteristicile acesteia și prin urmare trebuie să se bazeze pe cunoștințele și experiența Leasing Co România. Mai mult, Leasing Co România nu raportează către Leasing Co Moldova în legătură cu modul de desfășurare a activității, acesta din urmă neavând niciun control cu privire la maniera aleasă de abordare a clienților.

Leasing Co România suportă un risc antreprenorial cu privire la activitatea de intermediere întrucât, dacă nu identifică clienți pentru Leasing Co Moldova, nu va fi îndreptățit să primească comisionul care i se cuvine.

Contractul dintre Leasing Co România și Leasing Co Moldova nu conține clauze de exclusivitate, iar Leasing Co România efectuează activitatea de identificare clienți și pentru afacerile proprii. Prin urmare, se poate considera că activitatea se desfășoară în cadrul activității sale obișnuite.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că nu sunt aplicabile prevederile paragrafului 6 al art. 5 din Convenție, deci Leasing Co România nu va genera un sediu permanent pentru Leasing Co Moldova în România în baza acestui paragraf din Convenție.

În plus față de cele de mai sus, activitatea desfășurată de Leasing Co România în beneficiul Leasing Co Moldova nu îndeplinește criteriile de definire a activităților dependente conform Codului Fiscal, întrucât:

Leasing Co România nu respectă norme de muncă impuse de Leasing Co Moldova, ci utilizează procedurile proprii;

Leasing Co România folosește propria bază materială (de ex. birouri, autoturisme, calculatoare, telefoane) în prestarea activității de intermediere;

Leasing Co Moldova plătește un comision pentru serviciile de care a beneficiat și nu suportă cheltuieli de deplasare, indemnizații și alte cheltuieli de aceeași natură pentru angajații Leasing Co România;

Leasing Co Moldova nu suportă indemnizații de concediu de odihnă și altele similare în beneficiul angajaților Leasing Co Moldova.

Prin urmare, atâta timp cât se respectă condițiile comerciale și economice de mai sus, considerăm că relația dintre Companie România și Companie Moldova nu poate fi considerată una de dependență.

Tratamentul de TVA aplicabil operațiunilor de leasing

i. Cadru legislativ

Aspecte generale cu privire la operațiunile de leasing financiar din perspectiva TVA

Conform art. 128 alin. (1) din Codul Fiscal livrarea de bunuri reprezintă „transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar”.

De asemenea, conform art. 129, alin. (1) „se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128”. În ceea ce privește în mod specific operațiunile de leasing, potrivit legislației din România, și anume art. 129 alin. (3), transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing reprezintă o prestare de servicii.

În ceea ce privește transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul contractului de leasing la sfârșitul perioadei de leasing, această operațiune reprezintă o livrare de bun pentru valoarea la care se face transferul, în conformitate cu prevederile punctului 7 alin. (3) din Normele Metodologice.

Astfel, dacă utilizatorul își exercită opțiunea de a achiziționa bunul ce este obiectul contractului de leasing financiar, are loc transferului dreptului de proprietate asupra bunului, iar potrivit art. 132 alin. (1) punctul c) din Codul Fiscal, locul livrării de bunuri se consideră a fi „locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului”, în situația în care bunurile nu sunt expediate sau transportate.

Cu privire la achiziții intra-comunitare de bunuri

Conform art. 130^1, alin. (1) din Codul fiscal „se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.

Conform prevederilor art. 132^1, alin. (1) din Codului fiscal locul achiziției intracomunitare de bunuri se consideră a fi „locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor”.

În plus, potrivit art. 150 alin. (6), pentru efectuarea de achiziții intracomunitare de bunuri având locul în România, „persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită în România, dar înregistrată în România conform art. 153”.

Cu privire la desemnarea unui reprezentant fiscal în România

În conformitate cu prevederile art. 153, alin. (5), lit. a) din Codul Fiscal, persoana impozabilă nestabilită în România și neînregistrată în scopuri de TVA în România, ce intenționează să realizeze o achiziție intracomunitară de bunuri, fiind obligată la plata taxei, va solicita înregistrarea în scopuri de TVA.

Potrivit art. 150, alin.(7), lit. b) „atunci când persoana obligată la plata taxei, conform alin. (1), este o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condițiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei”. Astfel, persoana impozabilă stabilită în afara Comunității care este obligată la plata TVA în România, are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România prin desemnarea unui reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata TVA.

Cu privire la locul prestării serviciilor de leasing financiar

Conform art. 133 alin. (2) din Codul Fiscal, locul prestării de servicii către o persoană impozabilă ce acționează ca atare este „locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile”.

În ceea ce privește persoana obligată la plata taxei, potrivit prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul Fiscal, beneficiarul serviciilor care au locul prestării în România și care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României este persoana obligată la plata TVA în România.

ii. Punctul de vedere al Leasing Co IFN S.A.

Având în vedere prevederile legislative menționate anterior, considerăm că tratamentul TVA aplicabil operațiunilor de leasing, în starea de fapt viitoare prezentată la punctul II, este după cum urmează:

Pentru achizițiile intracomunitare realizate de Leasing Co Moldova în România, Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, va înregistra TVA prin mecanismul de taxare inversă;

Întrucât bunurile (autovehicule, echipamente specializate) ce vor face obiectul contractelor de leasing financiar încheiate de Leasing Co Moldova cu clienții săi din România vor fi livrate de către furnizorii din alte state membre ale Uniunii Europene în România, Leasing Co Moldova va realiza o achiziție intra-comunitară de bunuri în România pentru care intervine obligația înregistrării în scopuri de TVA în România conform art. 153 din Codul fiscal.

Astfel, potrivit aspectelor descrise la punctul II „Prezentarea stării de fapt viitoare”, Leasing Co Moldova, societate nestabilită în Comunitate, va desemna Leasing Co România ca reprezentant fiscal în România.

În consecință, Leasing Co România, în calitate de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, va înregistra TVA prin mecanismul de taxarea inversă pentru achizițiile intracomunitare realizate de Leasing Co Moldova în România.

Leasing Co România, în calitate de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, nu va colecta TVA pentru ratele pentru serviciul de leasing financiar prestat de Leasing Co Moldova către clienții din România;

Potrivit legislației de TVA din România, transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing reprezintă o prestare de servicii.

Întrucât Leasing Co Moldova va încheia contracte de leasing financiar cu persoane impozabile stabilite în România din perspectiva TVA, locul prestării serviciilor de leasing financiar este locul unde beneficiarul serviciilor își are stabilit sediul activității sale economice, și anume teritoriul României.

Astfel, potrivit prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul Fiscal, beneficiarul serviciilor de leasing financiar stabilit în România este persoana obligată la plata TVA aferentă ratelor de leasing.

În consecință, Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, nu va colecta TVA pentru ratele aferente contractelor de leasing încheiate de Leasing Co Moldova cu clienți din România.

Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, va colecta TVA aferentă valorii reziduale agreate în contractul de leasing în cazul exercitării opțiunii de cumpărare a bunului ce face obiectul contractului de leasing semnat între Leasing Co Moldova si clientul din România.

În situația exercitării opțiunii de cumpărare a bunului disponibilă în cadrul contractului de leasing financiar, odată cu plata valorii reziduale prevăzute în contract se va realiza transferul dreptului de proprietate asupra bunului, operațiune ce se califică din perspectiva TVA drept o livrare de bun.

Întrucât operațiunea reprezintă o livrare de bun pentru care nu există o relație de transport, locul livrării de bun va fi locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, și anume teritoriul României.

Astfel, la finalul contractului de leasing financiar, în situația exercitării de către cumpărător a opțiunii de cumpărare a bunului, Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova va colecta 24% TVA asupra valorii reziduale a bunului ce este obiectul contractului de leasing financiar.

Posibilitatea reținerii și plății impozitului pe veniturile din dobânzi

i. Cadru legislativ

Convenția prevede la Articolul 11 Dobânzi alin. (2) impozitarea dobânzilor obținute de rezidenți ai Moldovei pe teritoriul României cu un impozit cu reținere la sursă de 10%.

De asemenea, alin. (6) al aceluiași articol definește statul sursă ca statul de rezidență a plătitorului de venit.

Conform Codului Fiscal, art. 113 coroborat cu art. 115 alin. (1) lit. b), obligația pentru plății impozitului pentru veniturile din dobânzi obținute de un nerezident aparține plătitorului de venit.

Art. 116 alin. (1) din Codul Fiscal vine în completarea acestor prevederi cu modalitatea de calcul, colectare și plată a impozitului, respectiv prin reținere la sursă. Astfel, este prevăzută în sarcina plătitorilor de venit obligația de a calcula, reține și vira la bugetul de stat impozitul datorat de un nerezident aferent veniturilor din dobânzi obținute în România.

Codul Fiscal nu prevede o definiție a noțiunii de „plătitor de venit”. Totuși, având în vedere că noțiunea reținere a impozitului are legătură cu plata efectivă a venitului, se poate considera că un plătitor de venit este o persoană care are acces efectiv la banii datorați nerezidentului și se află în relație directă de plată cu acesta.

Conform art. 2009 din Legea nr. 287/2009 privind Codul Civil, republicată (în continuare, „Codul Civil”), mandatul este contractul prin care o parte, numită mandatar, se obligă să încheie unul sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte părți, numită mandant. Art. 2010 alin. (1) din Codul Civil prevede că mandatul poate fi cu titlu gratuit sau cu titlu oneros.

ii. Punctul de vedere al Leasing Co IFN S.A.

Având în vedere că Leasing Co România colectează ratele de leasing (formate din principal, dobândă și alte cheltuieli accesorii), pe care le va plăti apoi către Leasing Co Moldova, și luând în considerare prevederile Codului Civil, considerăm că Leasing Co România poate fi considerat un plătitor de venit în sensul art. 116 (1) din Codul Fiscal. Astfel, Leasing Co România poate face reținerea și virarea impozitului cu reținere la sursă pe dobânzi în numele Leasing Co Moldova.

Întrucât clienții persoane juridice române vor face plata către mandatar și nu către Leasing Co Moldova direct, ei nu pot fi considerați plătitori efectivi ai venitului.

Menționăm că, din punct de vedere practic, acest mod de lucru ar ușura procesul de reținere și plată a impozitului pe dobânzi datorat de Leasing Co Moldova în România

Nu face obiectul prezentei solicitări confirmarea tratamentului privind impozitele cu reținere la sursă pentru veniturile obținute de Leasing Co Moldova din România.

Concluzii

În concluzie, vă rugăm să confirmați următoarele aspecte:

Activitatea Leasing Co România în tranzacția descrisă nu atrage un sediu permanent în România pentru societatea Leasing Co Moldova;

Referitor la TVA:

Leasing Co România, în calitate de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, va înregistra TVA prin mecanismul de taxarea inversă pentru achizițiile intracomunitare realizate de Leasing Co Moldova în România;

Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova, nu va colecta TVA pentru ratele aferente contractelor de leasing încheiate de Leasing Co Moldova cu clienți din România;

în situația exercitării de către cumpărător a opțiunii de cumpărare a bunului, Leasing Co România, în calitatea sa de reprezentant fiscal al Leasing Co Moldova va colecta 24% TVA asupra valorii reziduale a bunului ce este obiectul contractului de leasing financiar.

Leasing Co România în calitate de agent plătitor va efectua reținerea și virarea impozitului pe veniturile obținute de nerezidenți din România, în speță Leasing Co Moldova.

Menționăm că nu există acte administrative, acte de control sau alte acte emise în legătură cu situația descrisă pentru care se solicită soluția fiscală individuală anticipată.

Declarăm de asemenea că toate informațiile prezentate în prezenta documentație sunt corecte și conforme cu realitatea.

Vă mulțumim anticipat și vă stăm la dispoziție pentru orice informații și documente suplimentare.

În numele Leasing Co IFN S.A.

Concluzii

prezintă obiectivul lucrării, principalele rezultate teoretice și practice, implicațiile lucrării.

Bibliografie

Surse doctrinare (tratate, monografii, studii, rapoarte publice, comentarii, analize)

The Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version (2014)

The Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010)

UHY Audit CD SRL (2009), Convenția Fiscală Model privind impozitele pe venit și capital (Versiune condensată), București, Ed. IRECSON;

Articole de specialitate

Legislație relevantă

Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003;

Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004;

Ordonanța Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007;

Hotărârea Guvernului nr. 529 din 30 mai 2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 12 iunie 2007;

Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 222 din 8 februarie 2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 129 din 19 februarie 2008;

Ordonanța Guvernului nr. 71 din 30 august 2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 538 din 1 septembrie 2001;

Legea nr. 241 din din 15 iulie 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005;

Convenția Fiscală Model privind Impozitele pe Venit și Capital a OCDE.

Surse web

http://www.pwc.com/

http://www.pwc.com/gx/en/about-pwc/index.jhtml

http://www.pwc.com/gx/en/corporate-governance/network-structure.jhtml

http://www.pwc.com/gx/en/global-annual-review/assets/pwc-global-annual-review-2014.pdf

http://www.pwc.com/gx/en/tax/index.jhtml

http://www.pwc.com/us/en/about-us/pwc-corporate-history.jhtml

http://www.pwc.ro/en/about_us.jhtml

http://www.pwc.ro/en/index.jhtml

http://www.pwc.ro/en/services/tax_and_legal_services.jhtml

http://www.deloitte.com/view/ro_RO/ro/index.htm

http://managementconsulted.com/consulting-interviews/deloitte-interview/#

http://www2.deloitte.com/global/en.html

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-gr14-main-final.pdf

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-2014-gr-infographics-deloitte-globally.pdf

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-gr14-performance-table.pdf

http://www2.deloitte.com/ro/ro/pages/about-deloitte/articles/about-deloitte.html?icid=bottom_about-deloitte

http://public.deloitte.com/media/0564/pdfs/DTTL_2012GlobalReport.pdf

http://www.ey.com/GL/en/Home

http://www.ey.com/GL/en/About-us/Our-people-and-culture/Our-history

http://www.ey.com/GL/en/About-us/Our-people-and-culture/Our-history

http://www.ey.com/GL/en/Newsroom/News-releases/News-EY-reports-2014-global-revenues-of-27-4-billion-dollars#.VWNOidIcSM8

http://www.ey.com/US/en/About-us/Our-global-approach/Global-review

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Romania_transparency_report_2014_-_Romanian_version/$FILE/TR%20Romania%20FY%2014_var_Romana%20.pdf

http://www.ey.com/RO/en/Home

http://www.kpmg.com/Global/en/about/governance/Documents/transparency-report-2014v2.pdf

http://www.kpmg.com/Global/en/about/international-annual-review/financials-organization/Pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/global/en/pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/RO/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Press-releases/Pages/KPMG-records-continued-growth.aspx

http://www.kpmg.com/RO/en/about/Performance/Transparency-Report/Documents/2014_Raport_transparenta_RO.pdf

http://www.kpmg.com/ro/en/Pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/ro/ro/despre-noi/pagini/default.aspx

http://www.kpmg.com/ro/ro/despre-noi/performanta/pagini/default.aspx

https://www.kpmg.com/cn/en/about/pages/history.aspx

http://www.big4.com/wp-content/uploads/2015/01/The-2014-Big-Four-Firms-Performance-Analysis-Big4.com-Jan-2015.pdf

http://www.oecd.org/

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010), disponibil online la http://www.oecdbookshop.org/browse.asp?pid=title-detail&lang=en&ds=&ISB=9789264090330

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version (2014), disponibil on-line la http://www.oecdbookshop.org/en/browse/title-detail/Model-Tax-Convention-on-Income-and-on-Capital-Condensed-Version-2014/?K=5JZ727JWZ6HD

Bibliografie

Surse doctrinare (tratate, monografii, studii, rapoarte publice, comentarii, analize)

The Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version (2014)

The Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010)

UHY Audit CD SRL (2009), Convenția Fiscală Model privind impozitele pe venit și capital (Versiune condensată), București, Ed. IRECSON;

Articole de specialitate

Legislație relevantă

Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003;

Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004;

Ordonanța Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007;

Hotărârea Guvernului nr. 529 din 30 mai 2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluției fiscale individuale anticipate și a acordului de preț în avans, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 12 iunie 2007;

Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 222 din 8 februarie 2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 129 din 19 februarie 2008;

Ordonanța Guvernului nr. 71 din 30 august 2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 538 din 1 septembrie 2001;

Legea nr. 241 din din 15 iulie 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005;

Convenția Fiscală Model privind Impozitele pe Venit și Capital a OCDE.

Surse web

http://www.pwc.com/

http://www.pwc.com/gx/en/about-pwc/index.jhtml

http://www.pwc.com/gx/en/corporate-governance/network-structure.jhtml

http://www.pwc.com/gx/en/global-annual-review/assets/pwc-global-annual-review-2014.pdf

http://www.pwc.com/gx/en/tax/index.jhtml

http://www.pwc.com/us/en/about-us/pwc-corporate-history.jhtml

http://www.pwc.ro/en/about_us.jhtml

http://www.pwc.ro/en/index.jhtml

http://www.pwc.ro/en/services/tax_and_legal_services.jhtml

http://www.deloitte.com/view/ro_RO/ro/index.htm

http://managementconsulted.com/consulting-interviews/deloitte-interview/#

http://www2.deloitte.com/global/en.html

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-gr14-main-final.pdf

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-2014-gr-infographics-deloitte-globally.pdf

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/About-Deloitte/gx-gr14-performance-table.pdf

http://www2.deloitte.com/ro/ro/pages/about-deloitte/articles/about-deloitte.html?icid=bottom_about-deloitte

http://public.deloitte.com/media/0564/pdfs/DTTL_2012GlobalReport.pdf

http://www.ey.com/GL/en/Home

http://www.ey.com/GL/en/About-us/Our-people-and-culture/Our-history

http://www.ey.com/GL/en/About-us/Our-people-and-culture/Our-history

http://www.ey.com/GL/en/Newsroom/News-releases/News-EY-reports-2014-global-revenues-of-27-4-billion-dollars#.VWNOidIcSM8

http://www.ey.com/US/en/About-us/Our-global-approach/Global-review

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Romania_transparency_report_2014_-_Romanian_version/$FILE/TR%20Romania%20FY%2014_var_Romana%20.pdf

http://www.ey.com/RO/en/Home

http://www.kpmg.com/Global/en/about/governance/Documents/transparency-report-2014v2.pdf

http://www.kpmg.com/Global/en/about/international-annual-review/financials-organization/Pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/global/en/pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/RO/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Press-releases/Pages/KPMG-records-continued-growth.aspx

http://www.kpmg.com/RO/en/about/Performance/Transparency-Report/Documents/2014_Raport_transparenta_RO.pdf

http://www.kpmg.com/ro/en/Pages/default.aspx

http://www.kpmg.com/ro/ro/despre-noi/pagini/default.aspx

http://www.kpmg.com/ro/ro/despre-noi/performanta/pagini/default.aspx

https://www.kpmg.com/cn/en/about/pages/history.aspx

http://www.big4.com/wp-content/uploads/2015/01/The-2014-Big-Four-Firms-Performance-Analysis-Big4.com-Jan-2015.pdf

http://www.oecd.org/

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010), disponibil online la http://www.oecdbookshop.org/browse.asp?pid=title-detail&lang=en&ds=&ISB=9789264090330

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version (2014), disponibil on-line la http://www.oecdbookshop.org/en/browse/title-detail/Model-Tax-Convention-on-Income-and-on-Capital-Condensed-Version-2014/?K=5JZ727JWZ6HD