Prof univ dr Ionel Eduard Ionescu Definirea și clasificarea impozitelor și taxelor Elementele impozitului Impozitul reprezint ă punctul nodal al… [621114]
CONTABILITATE FISCAL Ă
– NOTE DE CURS –
Prof univ dr Ionel Eduard Ionescu
Definirea și clasificarea impozitelor și taxelor
Elementele impozitului
Impozitul reprezint ă punctul nodal al fiscalit ăŃii, fiind un produs al istoriei care a
înso Ńit permanent statul în prefacerile la care acesta a fost supus de evolu Ńia evenimentelor,
sau la cele la care statul a contribuit de-a lungul istoriei. La începutul existen Ńei sale,
impozitul nu avea caracter permanent, iar rolul s ău era limitat și obscur. Toate statele
moderne și-au bazat dezvoltarea economiilor și extinderea puterii lor, în mare parte, pe
fiscalitate care a suferit numeroase prefaceri, fi ind totodat ă la baza reformelor pe care statul
le-a introdus de-a lungul timpului.
Din defini Ńiile de mai sus, se desprind unele caracteristici fundamentale ale
impozitului:
– for Ńa puterii publice (elementul de autoritate);
– caracter general;
– transferul de avu Ńie;
– caracterul pecuniar;
– faptul c ă nu presupune o contrapresta Ńie direct ă;
– caracterul definitiv;
– func Ńia extins ă (rolul) impozitelor.
Elementul de autoritate poate fi considerat caracterul cel mai pregnant al impozitului,
fiind perceput cel mai rapid de c ătre contribuabili. De altfel, acesta reiese din toa te defini Ńiile
prezentate. Oricare este forma sa, impozitul este î ntotdeauna instituit printr-un act de
autoritate, fiind o obliga Ńie prin constrângere. Pentru cet ăŃeanul contribuabil, impozitul
reprezint ă o restric Ńie a libert ăŃii sale, a posibilit ăŃilor sale materiale, tocmai ca urmare a
elementului intrinsec de autoritate. Puterea celor care o exercit ă în mod public se bazeaz ă pe
monopolul de stabilire a impozitului și care întotdeauna revine autorit ăŃilor competente:
Parlamentul și/sau Guvernul ca organe centrale și organele deliberative și executive locale.
Impozitul are caracter general , fiind o obliga Ńie de plat ă a tuturor persoanelor fizice și
juridice care ob Ńin venituri sau de Ńin averi. Caracterul general și cel obligatoriu al impozitului
se reg ăsesc în articolul 53 al Constitu Ńiei României: “cet ăŃenii au obliga Ńia s ă contribuie, prin
impozite și taxe, la cheltuielile publice”.
Elementul de transfer de avu Ńie se bazeaz ă pe faptul c ă impozitul este o prelevare de
avu Ńie care afecteaz ă patrimoniul contribuabilului, în sensul diminu ării. Aceast ă prelevare
este definitiv ă, întrucât datoria fiscal ă nu este subiect de rambursare. De asemenea, prelev area
nu este înso Ńit ă de o contrapresta Ńie direct ă, oferit ă în schimbul pl ăŃii impozitelor. Veniturile
ob Ńinute din impozite se depersonalizeaz ă, ele fiind alocate pentru acoperirea unor cheltui eli
publice care produc avantaje diferen Ńiate și nedeterminate.
Caracterul pecuniar al impozitelor deriv ă din faptul c ă ele reprezint ă, în general, o
contribu Ńie în bani, chiar dac ă la începuturile existen Ńei sale a cunoscut și forma în natur ă.
În lumea contemporan ă, func Ńia extins ă a impozitului este asigurat ă de politica fiscal ă
a statelor, care la func Ńia tradi Ńional ă financiar ă a acestuia (acoperirea cheltuielilor publice),
au ad ăugat treptat și func Ńia redistributiv ă a avu Ńiei în societate, precum și pe cea
interven Ńionist ă în alocarea resurselor în economie. A șadar, rolul impozitelor se manifest ă pe
plan financiar , economic și social . În plan financiar, impozitele reprezint ă principalul mijloc
de procurare a resurselor financiare publice neces are acoperirii nevoilor colective ale
societ ăŃii. O caracteristic ă important ă în evolu Ńia impozitelor, este tendin Ńa de cre ștere
continu ă a acestora – atât în valori absolute, cât și ca pondere în produsul intern brut – dar nu
în acela și ritm cu sporirea cheltuielilor publice, fapt ce f avorizeaz ă apari Ńia deficitelor
bugetare.
În plan economic, rolul impozitelor se manifest ă în m ăsura în care autorit ăŃile publice
le folosesc în calitate de mijloc de interven Ńie în activitatea economic ă. În func Ńie de
necesit ăŃile concrete ale perioadei, impozitele pot fi util izate ca instrumente de încurajare
sau frânare a unei anumite activit ăŃi, pentru cre șterea sau reducerea produc Ńiei, a comer Ńului
exterior, sau consumului anumitor produse. Rolul î n plan social const ă în redistribuirea, prin
intermediul impozitelor, a unei importante p ărŃi din produsul intern brut între persoane fizice
și juridice, precum și între diverse grupuri sociale.
Elementele constitutive ale impozitului sunt defini torii pentru stabilirea legalit ăŃii
perceperii și a determin ării cuantumului obliga Ńiei fiscale din partea contribuabilului.
Elementele impozitului sunt: subiectul impozitului, suportatorul, obiectul impunerii, unitatea
de impunere, sursa impozitului, cota impozitului, t ermenul de plat ă.
Subiectul impozitului este persoana fizic ă sau juridic ă obligat ă la plata acestuia,
denumit ă și contribuabil. Astfel, în cazul impozitului pe sal ariu, subiectul este angajatul
căruia i se re Ńine impozitul, iar în cazul impozitului pe profit s ubiectul este agentul economic.
Uneori, impozitul datorat de un contribuabil este v ărsat la buget de c ătre o alt ă persoan ă, ca în
cazul impozitului pe salarii, impozitului vizând dr eptul de autor, impozitului pe dobânzi ș.a.
Suportatorul este persoana care suport ă efectiv impozitul. În unele cazuri, subiectul
este și suportatorul impozitului: impozitul pe salarii, i mpozitul pe venitul global etc. În
practic ă, sunt foarte numeroase cazurile în care suportator ul și subiectul sunt persoane
diferite. Acest lucru este posibil deoarece sunt nu meroase cazurile de a transpune (transla),
într-o m ăsur ă mai mare sau mai mic ă, sarcina impozitelor pl ătite de unii contribuabili asupra
altora.
Obiectul impunerii const ă în materia supus ă impunerii. Astfel, la impozitele directe,
obiectul poate fi averea sau venitul (salariul, pro fitul etc.). În cazul impozitelor indirecte,
materia supus ă impunerii (obiectul) poate fi: bunul care este sup us vânz ării, serviciul prestat,
bunul importat (mai rar cel exportat) etc.
Pentru a exprima m ărimea obiectului impozabil, se folose ște o anumit ă unitate de
măsur ă, denumit ă unitate de impunere , care poate fi: unitatea monetar ă (impozitul pe
venit), mp de suprafa Ńă util ă (impozitul pe cl ădiri), hectarul de teren (la impozitul funciar),
bucata, litrul, kg etc. (la taxele de consuma Ńie).
Sursa impozitului arat ă din ce anume se pl ăte ște impozitul: din venit sau din avere.
În cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii c oincide cu sursa. În cazul impozitelor pe
avere, aceast ă suprapunere nu se realizeaz ă întotdeauna, deoarece, de obicei, impozitul se
pl ăte ște din venitul ob Ńinut de pe urma averii respective și numai arareori acesta diminueaz ă
averea propriu-zis ă.
Cota impozitului (cota de impunere) reprezint ă impozitul aferent unei unit ăŃi de
impunere. Impozitul poate fi stabilit în sum ă fix ă sau în cote procentuale, care pot fi:
propor Ńionale, progresive sau regresive.
Termenul de plat ă indic ă data pân ă la care impozitul trebuie achitat statului. În
cazul neachit ării impozitului pân ă la termenul legal, contribuabilul este obligat s ă pl ăteasc ă în
plus major ări de întârziere, iar în situa Ńiile în care se constat ă reaua credin Ńă a
contribuabilului, se prev ăd și sanc Ńiuni împotriva acestuia (popriri, sechestrarea uno r bunuri
pân ă la concuren Ńa valorii impozitului neachitat).
Principiile impunerii
Corespunz ător realit ăŃilor dintr-o economie modern ă, principiile expuse de A.Smith
rămân de actualitate, dar pot fi extinse și grupate astfel: principii de echitate fiscal ă, principii
de politic ă financiar ă, principii de politic ă economic ă și principii social-politice.
Principii de echitate fiscal ă
Acest principiu urm ăre ște înf ăptuirea drept ăŃii sociale în materie de impozite. Pentru
respectarea echit ăŃii fiscale, este necesar ă îndeplinirea cumulativ ă a a mai multor condi Ńii,
cum sunt:
– stabilirea minimului neimpozabil – const ă în scutirea de impozit a unui venit
minim care s ă asigure satisfacerea nevoilor de trai strict neces are. Aceast ă m ăsur ă
vizeaz ă doar aplicarea impozitelor pe venit, sau în genera l a celor directe, neavând
aplicabilitate asupra impozitelor indirecte;
– stabilirea sarcinii fiscale în func Ńie de puterea contributiv ă a fiec ărui pl ătitor –
presupune luarea în considera Ńie atât a veniturilor sau averii, cât și a situa Ńiei
familiale a contribuabilului (s ă se Ńin ă seama de aspecte cum sunt: persoan ă
singur ă sau c ăsătorit ă; num ărul copiilor sau al altor membrii de familia afla Ńi în
între Ńinere ș.a.);
– prevederea unei echivalen Ńe între m ărimea veniturilor supuse impozit ării sau
capacitatea contributiv ă a pl ătitorilor, pe de o parte și sarcina fiscal ă datorat ă, pe
de alt ă parte;
– impunerea s ă fie general ă, adic ă s ă cuprind ă toate categoriile sociale care
realizeaz ă venituri sau care posed ă un anumit gen de avere (cu excep Ńia celor care
ob Ńin venituri sub minimul neimpozabil).
Principii de politic ă financiar ă
Acestea vizeaz ă aspete cum sunt: ob Ńinerea unui randament fiscal ridicat, stabilitate și
elasticitate a impozitelor. Randamentul fiscal ridicat se ob Ńine prin îndeplinirea urm ătoarelor
condi Ńii:
– impozitul s ă aib ă caracte universal, adic ă s ă fie pl ătit de toate persoanele fizice și
juridice care ob Ńin venituri din aceea și surs ă, de Ńin acela și gen de averi sau procur ă
acelea și grupe de produse;
– să nu existe posibilit ăŃi de sustragere a materiei impozabile de la impozit are;
– cheltuielile administra Ńiei fiscale în leg ătur ă cu stabilirea materiei impozabile,
calcularea și perceperea impozitelor s ă fie cât mai reduse.
Stabilitatea impozitului implic ă men Ńinerea unui randament fiscal constant de-a lungul
întregului ciclu economic. În acest sens, este de dorit ca un impozit s ă nu înregistreze
fluctua Ńii importante odat ă cu sporirea sau reducerea volumului activit ăŃii (produc Ńie, comer Ń)
sau al veniturilor din perioadele de avânt sau criz ă economic ă.
Elasticitatea impozitului presupune ca acesta s ă poat ă fi adaptat în permanen Ńă la
necesitatea de procurare a veniturilor statului. A stfel, dac ă se înregistreaz ă o cre ștere a
cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitele s ă poat ă fi majorate corespunz ător. În
general, elasticitatea impozitelor ac Ńioneaz ă mai ales în sensul major ării impozitelor.
Principii de politic ă economic ă
Acestea se refer ă la utilizarea impozitelor ca instrument de impuls ionare a dezvolt ării
unor ramuri sau sectoare de activitate, de stimula re sau reducere a produc Ńiei sau consumului
unor m ărfuri, de cre ștere sau restrângere a exportului ori importului an umitor produse etc.
Astfel, prin impozit autorit ăŃile urm ăresc nu doar aspectul financiar de procurare a veni turilor
la bugetul public, ci folosirea lor ca instrument ( pârghie) de influen Ńare a comportamentului
agen Ńilor economici și popula Ńiei.
Principii social-politice
Indiferent dac ă decidentul public inten Ńioneaz ă sau nu, prelev ările fiscale modific ă
reparti Ńia veniturilor în societate. Drept urmare, anumite impozite au început s ă fie utilizate în
mod deliberat pentru ob Ńinerea unor finalit ăŃi de natur ă social ă. Obiectivele sociale pot fi de
natur ă etic ă, atunci când se ac Ńioneaz ă în direc Ńia asigur ării justi Ńiei sociale, sau pot viza
corectarea unor comportamente d ăun ătoare individului și societ ăŃii.
Utilizarea politicii fiscale în vederea realiz ării unor obiective sociale constituie un
subiect controversat, întrucât decidentul public po ate recurge în acest scop fie la impozit, fie
la cheltuieli publice, fie la alte instrumente inst itu Ńionale (stabilirea salariului minim,
transferuri sociale, controlul chiriilor ș.a.). Practic întregul buget influen Ńraz ă asupra
redistribuirii veniturilor în societate. La alegere a instrumentului de ac Ńiune, decidentul public
trebuie s ă aib ă în vedere atât ob Ńinerea finalit ăŃilor sociale, cât și consecin Ńele m ăsurilor alese
sub aspect financiar și economic. Astfel, pe de o parte, modificarea rand amentului
prelev ărilor fiscale influen Ńeaz ă asupra finan Ńă rii cheltuielilor publice, din care o parte pot fi
direc Ńionate în scopuri sociale; pe de alt ă parte, o politic ă fiscal ă prin care se urm ăre ște
reducerea inegalit ăŃilor sociale, influen Ńeaz ă asupra procesului de economisire în societate și,
implicit, asupra dinamicii investi Ńiilor și cre șterii economice.
În plan social, impozitele pot fi utilizate în dive rse scopuri:
– restric Ńionarea consumului unor produse nocive popula Ńiei (alcool, tutun) prin
introducerea de impozite de ordine cum sunt accizel e la b ăuturi alcoolice și la
Ńig ări;
– cre șterea natalit ăŃii, prin reducerea impozitelor pe venitul/salariul familiilor cu
copii în între Ńinere;
– sprijinirea situa Ńiilor de p ărinte unic în a c ărui între Ńinere se afl ă unul sau mai
mul Ńi copii, sau a contribuabililor cu venituri reduse și num ăr mare de
copii/personae aflate în între Ńinere, prin acordarea unor facilit ăŃi fiscale cu scopul
reducerii sarcinii fiscale la impozitul pe vanit/sa lariu;
– descurajarea celibatului și încurajarea c ăsătoriilor, prin instituirea unor impozite
mai mari persoanelor nec ăsătorite ș.a.
Al ături de acestea, poate avea loc promovarea interese lor grupurilor sociale pe care le
reprezint ă forma Ńiunea/forma Ńiunile aflat ă/aflate la putere, prin m ăsuri fiscale adecvate, ceea
ce se încadreaz ă în obiective cu caracter politic.
Rata fiscalit ăŃii
Semnifica Ńia ratei presiunii fiscale se remarc ă pe dou ă planuri: contabil și al analizei
economice .
Sub aspectul contabil , rata presiunii fiscale nu Ńine seama de faptul c ă prelev ările
obligatorii finan Ńeaz ă alte prelev ări obligatorii. Adic ă, fluxurile cuantificate la num ărător nu
sunt consolidate (nu elimin ă prelev ările obligatorii v ărsate de administra Ńiile publice).
Din punct de vedere al analizei economice , rata presiunii fiscale eviden Ńiaz ă aspectul
confiscatoriu al prelev ărilor obligatorii, neglijând faptul c ă acestea sunt reinjectate în circuitul
economic sub forma cheltuielilor publice.
Rata presiunii fiscale este un indicator de comensurare a acelei p ărŃi din veniturile
provenite din produc Ńie, care trece printr-un proces de distribuire obli gatorie și public ă, în loc
de a fi l ăsat ă la libera dispozi Ńie a ini Ńiativei particulare.
Limitele presiunii fiscale
Contribuabilul onest și cu spirit civic vede în impozit „un r ău necesar” și consimte la
plata acestuia. Când îns ă impozitele dep ăș esc anumite limite (suportabile), iar contribuabili i
resimt din plin povara fiscal ă care îi apas ă, comportamentul normal, în economie și societate,
este paralizat, conducând la inhibarea ini Ńiativei particulare, a motiva Ńiei de a munci și
economisi sau, mai grav, la adev ărate revolte fiscale. Din aceste considerente, de-a lungul
timpului, o preocupare major ă în cadrul politicii fiscale s-a materializat în su s Ńinerea unor
puncte de vedere privitoare la eventuale limite m axime ale ratei presiunii fiscale.
Stabilirea unor limite ale presiunii fiscale este o problem ă care i-a preocupat pe
speciali ști înc ă de la sfâr șitul sec. al XVIII-lea, când economi știi și juri știi afirmau c ă
fiscalitatea trebuie s ă fie cât mai lejer ă. Cum îns ă, datorit ă diversific ării ac Ńiunilor și
implic ărilor statului în via Ńa economic ă și social ă, impozitele și cotiza Ńiile sociale au avut o
evolu Ńie ascendent ă, în fiecare etap ă de dezvoltare, m ărimea acestora era considerat ă ca fiind
la limita maxim ă (aceea care, odat ă dep ăș it ă, ar periclita bunul mers al economiei). Unii
teoreticieni s-au hazardat chiar în avansarea unor valori considerate ca praguri maxime, dar f ără a fi
pe deplin fundamentate.
În anul 1947, economistul englez, A.Pigou, afirma c ă presiunea fiscal ă optim ă este
cea c ăreia îi corespunde egalitatea dintre utilitatea soc ial ă a cheltuielii publice marginale și
inutilitatea social ă a prelev ării fiscale marginale.
Stabilirea unui plafon maxim al nivelului presiunii fiscale este aproape imposibil de
realizat, deoarece acest indicator difer ă în func Ńie de perioad ă, Ńar ă, context economic, politic
și social.
Cre șterea presiunii fiscale din ultimele dou ă secole, are la baz ă extinderea rolului
economic și social al statului. De asemenea, având în vedere c ă prelev ările obligatorii sunt
sursa de acoperire a cheltuielilor publice, impozit ele și presiunea fiscal ă înregistreaz ă, în
consecin Ńă , aceea și tendin Ńă de cre ștere pe care o manifest ă cu pregnan Ńă cheltuielile publice.
Autorit ăŃile publice percep impozite, deoarece guvernele au nevoie de resurse.
Totodat ă, acestea trebuie s ă fie foarte precaute în încercarea lor de a maximiz a veniturile
fiscale, pentru ca situa Ńia s ă nu ia alt ă turnur ă, întorcându-se împotriva propriilor interese. În
acest sens, problema care se pune este: cât de mult pot cre ște impozitele (la un moment dat),
astfel încât, acest lucru s ă nu se reflecte într-o diminuare a încas ărilor fiscale pentru guvern?
În opinia economi știlor liberali, o presiune fiscal ă prea accentuat ă descurajeaz ă
contribuabilii (persoane fizice și juridice) s ă investeasc ă, s ă economiseasc ă, s ă produc ă și s ă
munceasc ă. Arthur Laffer, un reprezentant de seam ă al a șa-numitei „politici de ofert ă”,
transpune grafic („Curba Laffer”) o idee exprimat ă și de predecesori ai s ăi, și anume, faptul
că rate ale fiscalit ăŃii prea ridicate, distrug baza asupra c ăreia sunt a șezate impozitele.
Curba Laffer este un grafic ce înf ăŃișeaz ă rela Ńia dintre rata prelev ărilor obligatorii și
veniturile totale încasate prin impozite de c ătre stat. Laffer estimeaz ă c ă exist ă un prag al ratei
maxime a presiunii fiscale, dincolo de care, orice cre ștere a acesteia genereaz ă o diminuare a
randamentului fiscal. Aceast ă valoare corespunde volumului maxim al veniturilor fiscale
(punctului de maxim al curbei).
Valoarea prelev ărilor obligatorii ar merge pân ă la anulare, dac ă rata fiscalit ăŃii ar
atinge valoarea de 100% (în acest caz-limit ă, orice activitate impozabil ă ar disp ărea). Aceasta
se explic ă prin faptul c ă prelev ările obligatorii prea dure distrug baza impozabil ă.
În afara nivelului maxim al încas ărilor (M) corespunz ător ratei R2, se poate remarca
faptul c ă, aceea și sum ă a prelev ărilor obligatorii (N și N’) poate fi ob Ńinut ă prin aplicarea a
dou ă valori ale rate fiscalit ăŃii: R1 și R3.
Curba Laffer se divide în dou ă p ărŃi, delimitate de punctul M: partea stâng ă este cea
admisibil ă (sau normal ă), în care înc ă mai sunt rezerve de cre ștere a prelev ărilor obligatorii,
prin m ărirea ratei presiunii fiscale; și partea dreapt ă, denumit ă zona inadmisibil ă, în care
orice suplimentare a presiunii fiscale este în m ăsur ă s ă duc ă la diminuarea veniturilor
autorit ăŃilor publice.
Curba Laffer r ămâne o reprezentare pur teoretic ă, deoarece nu permite identificarea cu
exactitate a valorii lui M, dincolo de care presiun ea fiscal ă devine excesiv ă.
La aceea și valoare a presiunii fiscale, în Ńă ri cu niveluri de dezvoltare economic ă și
social ă diferit ă, se pot plasa de o parte sau de alta a m ărimii M.
Chiar dac ă teoreticienii au încercat adesea s ă stabileasc ă unele niveluri maxime,
practica, mai devreme sau mai târziu, le-a dep ăș it de fiecare dat ă. Plafonul fiscal este flotant,
pentru c ă presiunea fiscal ă este mai mult o percep Ńie care difer ă în func Ńie de circumstan Ńe
economice, politice și psihologice. Ca urmare, se poate vorbi despre urm ătoarele limite ale
presiunii fiscale:
– limite de ordin psihologic și politic – sunt impuse de reac Ńiile contribuabililor care pot
opune o rezisten Ńă puternic ă fa Ńă de cre șterea impozitelor, atunci când acestea tind s ă devin ă
excesive. Formele de rezisten Ńă sunt diverse: evaziunea și frauda fiscal ă, reducerea activit ăŃii
productive, mergând chiar pân ă la mi șcările de protest și revolte sociale;
– limite de natur ă economic ă – se refer ă la faptul c ă prelev ările obligatorii prea ap ăsătoare
pot avea ca efect frânarea înclina Ńiei spre munc ă, economisire și investire și, deci, sl ăbirea
spiritului întreprinz ător.
Presiunea fiscal ă trebuie privit ă și sub alt aspect: de compensare a poverii fiscale c u
avantajele pe care contribuabilii le au prin interm ediul cheltuielilor publice finan Ńate prin
impozite.
Modalit ăŃi de exprimare a presiunii fiscale
Având în vedere faptul c ă impozitul este perceput de contribuabil ca o amput are a
veniturilor sale de c ătre autoritatea public ă, trebuie s ă admitem și necesitatea cuantific ării acesteia
la diferite niveluri: na Ńional, al agentului economic, individual.
Presiunea fiscal ă na Ńional ă
În general, presiunea fiscal ă este dat ă de rata fiscalit ăŃii, care se calculeaz ă ca raport între
suma total ă a încas ărilor fiscale (de la nivel central, local, inclusiv cotiza Ńii sociale) percepute pe o
anumit ă perioad ă și m ărimea produsului intern brut realizat în aceea și perioad ă, de obicei un an.
Considerând veniturile fiscale ca fiind formate din impozite, taxe și contribu Ńii, rata presiunii
fiscale se calculeaz ă astfel:
100 ⋅++=PIB CTIR , unde (1)
R – rata presiunii fiscale la nivel na Ńional;
I – volumul impozitelor încasate;
T – suma total ă a taxelor încasate;
C – contribu Ńii la asigur ările sociale de stat;
PIB – volumul produsului intern brut.
Considerând aceast ă expresie ca fiind rata presiunii fiscale în sens l arg, prin eliminarea de
la num ărător a contribu Ńiilor la asigur ările sociale de stat, se poate stabili rata presiun ii fiscale în
sens restrâns, astfel:
100 PIB TIRr⋅+= , unde (2)
De asemenea, prin raportarea doar a contribu Ńiilor pentru asigur ări sociale la PIB, se
calculeaz ă rata presiunii fiscale în scopuri sociale.
Presiunea fiscal ă la nivelul agentului economic
Pentru contribuabilii agen Ńi economici, impozitele pe care le pl ătesc statului sunt
percepute ca elemente de presiunea fiscal ă, cu atât mai accentuat ă cu cât ponderea lor în
valoarea ad ăugat ă realizat ă este mai mare. Astfel:
100 Va Ir
ff
f⋅= , în care (3)
rf – rata presiunii fiscale la nivelul firmei;
If – totalul diverselor impozite pl ătite de agentul economic: impozit pe profit, contri bu Ńia la
asigur ările sociale, impozite pe cl ădiri, pe teren etc.;
Va f – valoarea ad ăugat ă de firm ă.
Cu cât impozitele cuantificate la num ărător se calculeaz ă conform unor cote mai mari,
cu atât suma total ă a impozitelor va fi mai ridicat ă, ceea ce se va repercuta în m ărimea
pronun Ńat ă a ratei fiscalit ăŃii la nivelul agentului economic.
Clasificarea impozitelor
Impozitele întâlnite în practica financiar ă sunt foarte diverse, deosebindu-se între ele
prin con Ńinut și prin form ă. Gruparea acestora se realizeaz ă pe seama unor criterii știin Ńifice
diverse, cum sunt:
– tr ăsăturile de form ă și fond;
– obiectul impunerii;
– scopul urm ărit de autoritatea public ă prin introducerea și perceperea lor;
– frecven Ńa realiz ării;
– în func Ńie de cota aplicat ă;
– clasificarea administrativ ă.
Clasificarea dup ă tr ăsături de form ă și fond, împarte impozitele în dou ă mari grupe:
directe și indirecte. Distinc Ńia între aceste mari grupe se bazeaz ă pe criteriile:
– juridic – pe care se bezeaz ă no Ńiunea de rol nominativ;
– inciden Ńa impozitului – care se refer ă la distribu Ńia ultim ă a poverii unui impozit;
– personalizarea impozitului – care const ă în a șezarea acestuia în func Ńie de
capacitatea contributiv ă a pl ătitorului;
– elasticitatea – varia Ńia randamentului impozitelor în func Ńie de evolu Ńia condi Ńiilor
economice.
Din punctul de vedere al rela Ńiilor dintre autoritatea fiscal ă și contribuabil, se remarc ă
o mare deosebire între impozitele directe și cele indirecte. Astfel, în cazul impozitelor dire cte,
autoritatea de impunere stabile ște (a șeaz ă) obliga Ńia în mod direct pe fiecare contribuabil,
persoan ă fizic ă sau juridic ă, în func Ńie de situa Ńia lor specific ă. Ace știa pl ătesc impozitul
direct c ătre autorit ăŃi. În cadrul impozitelor indirecte, obliga Ńia fiscal ă este determinat ă de
contribuabilii în șiși, deoarece ea depinde de structura și volumul m ărfurilor și serviciilor
procurate.
a) Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina contribuabililor, persoane fizice și
juridice, în func Ńie de veniturile sau averea acestora, prin aplicare a unor cote de impozit. La
rândul lor, impozitele directe se subîmpart, coresp unz ător modului de a șezare, în impozite
reale și impozite personale.
Impozitele reale se stabilesc în leg ătur ă cu anumite obiecte materiale aflate în posesia
contribuabilului: p ământ, cl ădiri, mijloace de transport etc., f ăcându-se abstrac Ńie de situa Ńia
personal ă a acetuia. Din aceast ă categorie de impozite fac parte: impozitul pe cl ădiri;
impozitul pe activit ăŃi industriale, comerciale și profesii libere; impozitul pe capitalul
imobiliar sau b ănesc, impozitul funciar etc.
În Ńelese stricto sensu, impozitele personale vizeaz ă persoana f ără a Ńine cont de
posibilit ăŃile sale contributive. Totu și, în prezent, prin impozit personal se în Ńelege un impozit
care Ńine seama de situa Ńia personal ă și familial ă a contribuabilului. La rândul lor, impozitele
personale pot fi: impozite pe venit și impozite pe avere. Impozitul pe venit vizeaz ă atât
venitul persoanelor fizice (impozit pe salariu, imp ozit pe venitul global) cât și pe cel al
agen Ńilor economici (impozit pe profit, impozit pe cifra de afaceri). Impozitul pe avere (pe
patrimoniu) afecteaz ă bunurile mobiliare sau imobiliare ale contribuabil ului.
b) Impozitele indirecte (impozitele pe cheltuieli) se percep cu prilejul v ânz ării unor
bunuri, prest ării de servicii sau activit ăŃilor de export-import. Dup ă form ă, impozitele
indirecte se subâmpart în: taxe de consuma Ńie; taxe vamale; taxe de timbru și înregistrare;
venituri de la monopoluri fiscale.
În func Ńie de obiectul impunerii , impozitele se clasific ă în: impozite pe venit, pe
avere și pe consum (cheltuial ă). Impozitul pe consum afecteaz ă cheltuielile de consum (taxa
pe valoarea ad ăugat ă, accizele), astfel c ă încas ările la buget din aceste surse depind de
volumul vânz ărilor de m ărfuri și servicii.
Corespunz ător scopului urm ărit la introducerea lor, impozitele sunt: financia re și de
ordine.
Impozitele financiare sunt instituite având ca scop principal realiz ăres de venituri
publice din care s ă se finan Ńeze cheltuielile publice. Printre cele mai importan te impozite
financiare sunt: impozitele pe venit și taxele de consuma Ńie.
Impozitele de ordine au ca scop principal limitarea unei anumite ac Ńiuni sau atingerea
unui anumit obiectiv care nu are caracter fiscal. E xemplul cel mai comun privind aceste
impozite îl reprezint ă impozitele și taxele asupra Ńig ărilor și b ăuturilor alcoolice, al c ăror
nivel ridicat urm ăre ște limitarea consumului, dat fiind caracterul lor n ociv. Desigur c ă nu este
de neglijat aspectul financiar, întrucât pot aduce la buget sume importante.
În func Ńie de frecven Ńa realiz ării lor, impozitele se grupeaz ă în permanente și
incidentale. Impozitele permanente (sau ordinare) s e încaseaz ă periodic la bugetul central sau
local, dup ă caz. In aceast ă categorie se cuprinde partea cea mai mare a impozi telor, taxelor și
contribu Ńiilor.
Impozitele incidentale se introduc și se încaseaz ă doar în cazuri deosebite, neavând o
periodicitate în plata c ătre buget. De exemplu, impozitarea, o singur ă dat ă, a profiturilor sau
averilor excep Ńionale ob Ńinute în perioadele de r ăzboi.
Corespunz ător cotei aplicate , impozitele sunt specifice și ad valorem . Impozitele
specifice sunt calculate multiplicând o greutate, u n volum, o suprafa Ńă de materie impozabil ă
cu o sum ă dat ă (o sum ă fix ă). Impozitele de acest tip sunt destul de rare (de exemplu taxa de
afi șaș). Impozitele ad valorem se calculeaz ă prin aplicarea unei cote (tarif sau rat ă) asupra
bazei impozabile. Acesta este procedeul utilizat ce l mai frecvent.
In func Ńie de rata de impozitare aplicat ă asupra bazei impozabile, impozitele sunt
propor Ńionale sau progresive . Impozitul propor Ńional const ă în aplicarea asupra bazei
impozabile a unei cote fixe de impozitare, indifer ent de m ărimea acestei baze. Impozitul
progresiv const ă în aplicarea unei cote (rate) de impozitare, a ca rei m ărime cre ște odată cu
sporirea materiei impozabile. În literatura de spec ialitate se mai vorbe ște și de impozite
degresive și impozite regresive. Impozitul degresiv const ă în aplicarea unei rate tot mai mici,
pe m ăsur ă ce materia impozabil ă scade. În schimb impozitul regresiv const ă în aplicarea
unei rate în descre ștere, pe m ăsur ă ce baza de impozitare cre ște. În fapt, acest ultim impozit
nu se mai practic ă.
În func Ńie de institu Ńia care le administreaz ă (clasificarea administrativ ă), sunt:
impozite ale administra Ńiei de stat centrale și impozite locale – în statele de tip unitar; în
statele federale, în afara impozitelor federale și locale se mai percep și impozite la nivelul
statelor, provinciilor, landurilor sau regiunilor m embre ale federa Ńiei.
Astfel, în Ńara noastră, TVA, impozitul pe venitul global, accizele, impoz itul pe profit
alimenteaz ă bugetul central (sau bugetul de stat), iar impozit ul pe cl ădiri, impozitul pe teren,
impozitul pe spectacole etc. alimenteaz ă bugetele locale.
Caracterizarea general ă a impozitelor directe
Impozitele directe reprezint ă contribu Ńii b ăne ști ale celor care realizeaz ă venituri sau
posed ă avere, particularizându-se prin impactul imediat și direct asupra platitorului. Ca regul ă
general ă, impozitele directe nu pot fi repercutate asupra a ltei persoane.
În decursul timpului, impozitele directe au evoluat o dat ă cu dezvoltarea economiei,
ele stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, ge nuri de activit ăŃi, pe venituri sau pe averi.
Indiferent dac ă este pe venit sau pe avere, acest tip de impozite are o inciden Ńă direct ă, în
sensul c ă pl ătitorul este aceea și persoan ă cu suportatorul.
Impozitele directe constituie, pe de o parte, form a de impunere cea mai veche și mai
simpl ă, iar pe de alt ă parte, forma de impunere prin care se poate asigur a echitatea fiscal ă.
De și s-au practicat și în orânduirile precapitaliste, s-au diversificat și extins mai mult în
capitalism.
O caracteristic ă important ă a impozitelor directe este faptul c ă au un cuantum și
termen de plat ă ce pot fi precizate dinainte, astfel c ă pot fi cunoscute din timp, atât de c ătre
contribuabil, cât și de c ătre organul fiscal. Impozitele a șezate pe obiecte materiale și genuri
de activit ăŃi (impozitele de tip real) au fost înlocuite, în ce a mai mare parte, cu impozitele
stabilite pe diferite venituri – salarii, profit, r ent ă (care sunt impozite de tip personal).
Deoarece impozitele directe sunt nominative, reglem entate în func Ńie de m ărimea
venitului sau a averii și au termene de plat ă stabilite și cunoscute anticipat, ele sunt
preferabile, din punctul de vedere al administra Ńiei fiscale, fata de impozitele indirecte.
Impozitele directe prezint ă urm ătoarele avantaje pentru stat:
– constituie venituri sigure pentru buget, fiindcun oscute din timp astfel c ă se poate
baza pe veniturile procurate pe aceast ă cale, la anumite intervale de timp;
– răspund obiectivului de justi Ńie fiscal ă, deoarece la a șezarea lor se poate Ńine seama
de situa Ńia personal ă a pl ătitorului;
– se calculeaz ă și se percep relativ u șor.
Impozitele directe prezint ă, îns ă și unele dezavantaj e:
– nu sunt agreabile pl ătitorilor;
– recurgerea, în mod precump ănitor, la acest tip de impozite determin ă conducerile
statelor s ă devin ă nepopulare;
– sunt mai permisive în ceea ce prive ște practicarea evaziunii fiscale.
Din punctul de vedere al obiectului impozabil, impo zitele directe pot fi pe venit și pe
avere.
Impozitele directe pot fi: impozite reale și impozite personale.
Impozitele reale. Impozitele directe reale se caracterizeaz ă prin aceea c ă obiectul
impunerii se define ște în mod cantitativ. Din categoria acestor impozit e fac parte impozitele
pe cl ădiri, pe p ământ etc. În general, impozitele reale se stabilesc pe baza unor indicii
exterioare, astfel c ă sarcina suportat ă de pl ătitor nu este echitabil ă, ne Ńinându-se seama de
capacitatea pl ătitorului de a realiza venit și de a pl ăti impozite. Din aceste motive, în prezent
se utilizeaz ă tot mai mult impozitele personale.
Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascendent. În primele
stadii de dezvoltare a capitalismului, când p ământul reprezenta principalul mijloc de
produc Ńie, în anumite Ńă ri europene a fost introdus impozitul funciar (pe p ământ). M ărimea
acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii c um sunt:
– num ărul plugurilor utilizate în vederea lucr ării p ământului;
– suprafa Ńa terenurilor cultivate;
– calitatea terenurilor cultivate;
– mărimea arenzii;
– pre Ńul p ământului etc.
Utilizarea acestor criterii în calculul cuantumului impozitului funciar, nu permitea
stabilirea real ă și corect ă a capacit ăŃii de plat ă a proprietarului funciar, deoarece se aveau în
vedere numai unii dintre factorii care influen Ńau nivelul produc Ńiei agricole. De aceea, un pas
important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat
introducerea cadastrului.
Cadastrul reprezint ă atât ac Ńiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare
localitate, cu precizarea veniturilor pe care le pr ocur ă, cât și registrele în care contribuabilii
figureaz ă înscrisi cu bunurile lor, în vederea stabilirii i mpozitelor directe. Cadastrul este, de
fapt, starea civil ă a terenurilor și a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar propriu-zis,
ci și pentru alte impozite denumite cadastrale.
Impozitele reale se calculeaz ă și pentru cl ădiri în func Ńie de destina Ńia lor (locuin Ńe,
magazine, birouri etc.). Stabilirea impozitului pe cl ădiri a avut la baz ă anumite criterii, cum
sunt:
– num ărul și destina Ńia camerelor;
– suprafa Ńa construit ă;
– num ărul u șilor, ferestrelor și al co șurilor;
– suprafa Ńa cur Ńii;
– mărimea chiriei etc.
Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine cl ar ă asupra m ărimii obiectului
impozabil, iar impunerea era inechitabil ă.
Pe m ăsura dezvolt ării manufacturilor, fabricilor, comer Ńului și a altor activit ăŃi libere,
num ărul me ște șugarilor, fabrican Ńilor, comercian Ńilor și liber-profesioni știlor a crescut. Pentru
impunerea acestora, a fost instituit impozitul pe a ctivit ăŃile industriale, comerciale și
profesiile libere, al c ărui cuantum era stabilit în func Ńie de o seam ă de criterii de ordin
exterior, ca de exemplu:
– mărimea localit ăŃii în care se desf ăș urau aceste activit ăŃi;
– natura întreprinderii (fabric ă, atelier, comer Ń cu ridicata, comer Ń cu am ănuntul etc.);
– mărimea capitalului;
– num ărul lucr ătorilor;
– capacitatea de produc Ńie;
– for Ńa motrice folosit ă etc.
O dat ă cu extinderea rela Ńiilor de credit, a activit ăŃii bancare și a opera Ńiunilor cu hârtii
de valoare, s-a introdus impozitul pe capitaluri b ănesti. Acest impozit se stabilea fie pe baza
sumei dobânzilor pe care debitorul le pl ătea pentru capitalul luat cu împrumut, fie în func Ńie
de volumul dobânzilor pe care creditorul le încasa pentru capitalul acordat cu împrumut.
Randamentul fiscal al acestui impozit era destul de sc ăzut, deoarece atât debitorul cât și
creditorul nu erau interesa Ńi s ă informeze corect organele fiscale despre rela Ńiile de credit
existente între ei, pentru a se sustrage de la obli ga Ńiile de plat ă.
În prezent, impozitele de tip real se practic ă pe scar ă tot mai redus ă, men Ńinându-se în
Ńă ri în curs de dezvoltare (în special exploata Ńiile agricole sunt supuse unor impozite de tip
real).
Impozitele personale se definesc prin aceea c ă, la a șezarea lor se Ńine seama și de
situa Ńia personal ă a pl ătitorului (conteaz ă nu doar veniturile și averea, ci și obliga Ńiile
personale, familiale etc). Cel mai elocvent exemplu de impozit personal este impozitul pe
venitul global.
În a doua jum ătate a secolului al XIX-lea și în primele decenii ale secolului al XX-lea,
în diverse Ńă ri s-a trecut pe scar ă larg ă de la impozitele de tip real la cele de tip person al. Spre
deosebire de cele reale, impozitele personale prive sc în mod direct persoana contribuabilului.
Înlocuirea impunerii reale cu impunerea personal ă are diverse ra Ńiuni. Astfel, pe de o parte,
muncitorii din perioada capitalismului ascendent, f iind lipsi Ńi de propriet ăŃi funciare, cl ădiri
sau capitaluri mobiliare nu puteau fi supu și la plata impozitelor reale; pe de alt ă parte,
extinderea impozitelor personale a devenit o necesi tate, deoarece impozitele indirecte erau tot
mai greu de suportat de cei cu venituri mici.
Drept urmare, s-a recurs la o anumit ă diferen Ńiere a sarcinii fiscale, în func Ńie de
mărimea veniturilor sau a averii și de situa Ńia personal ă a fiec ărui pl ătitor, ceea ce a marcat,
de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale . Impozitele personale se întâlnesc sub
forma:
– impozitelor pe venit;
– impozitelor pe avere.
În cazul impozitelor pe venit , pl ătitorul (una și aceea și persoan ă cu suportatorul) este
persoana fizic ă sau juridic ă ce realizeaz ă venit. Modul de a șezare și percepere a impozitului
pe venitul persoanelor fizice difer ă de cel pe venitul persoanelor juridice. Astfel, im pozitul pe
venit îmbrac ă dou ă forme principale:
– impozitul pe venitul persoanelor fizice;
– impozitul pe venitul persoanelor juridice.
Impozitul pe venitul persoanelor fizice. La plata acestui impozit sunt supuse
persoanele fizice care au domiciliul sau reziden Ńa într-un anumit stat, precum și persoanele
nerezidente care realizeaz ă venituri din surse aflate pe teritoriul acelui sta t, cu unele excep Ńii
prev ăzute de lege. De la plata impozitului pe venit sun t scuti Ńi, frecvent, suveranii și familiile
regale, diploma Ńii str ăini acredita Ńi în Ńara respectiv ă (cu condi Ńia reciprocit ăŃii), uneori
militarii, institu Ńiile publice și persoanele fizice care realizeaz ă venituri sub nivelul minimului
neimpozabil.
Obiectul impozabil îl reprezint ă veniturile ob Ńinute din industrie, agricultur ă, comer Ń,
bănci, asigur ări, profesii libere etc., de c ătre proprietari, întreprinz ători, mici me ște șugari,
muncitori, func Ńionari, liber-profesioni ști. Venitul impozabil reprezint ă suma care r ămâne
dup ă ce se efectueaz ă anumite sc ăzăminte din venitul brut, cum sunt:
– cheltuielile de produc Ńie;
– sumele prelevate la fondul de amortizare și la cel de rezerv ă;
– primele de asigurare pl ătite;
– dobânzile pl ătite pentru creditele primite;
– cotiza Ńiile la asigur ările de boal ă, de accidente și șomaj, precum și la casele de
pensii;
– pierderile provocate de calamit ăŃi naturale ș.a.
În practica finan Ńelor publice se cunosc dou ă modalit ăŃi principale de a șezare a
impozitelor directe în raport cu tratamentul venitu rilor:
a) impunerea separat ă a fiec ărui tip de venit realizat din surse și locuri diferite
(impunerea cedular ă);
b) impunerea global ă, constând în cumularea tuturor tipurilor de venit indiferent de
sursa acestora și impunerea lor dup ă globalizare.
Mai poate exista și o modalitate de impunere mixt ă, situa Ńie în care se folose ște
impunerea global ă dar exist ă și unele venituri care nu se globalizeaz ă și se impoziteaz ă
separat.
Impunerea separat ă este mai simpl ă și u șor de realizat, necesitând cheltuieli de
colectare mai reduse, dar prezint ă dezavantajul c ă nu r ăspunde cerin Ńei privind echitatea
fiscal ă. Impozitarea global ă respect ă cerin Ńa de echitate fiscal ă prin impozitarea în func Ńie de
posibilit ăŃile economice concrete ale subiectului impozabil și prin introducerea deducerilor
personale.
În Ńara noastr ă s-a trecut la impozitarea global ă începand de la 1 ianuarie 2000. Se
supun impozitului pe venit urm ătoarele categorii de venituri:
– veniturile din salarii;
– veniturile din activit ăŃi independente;
– veniturile din cedarea folosin Ńei bunurilor;
– veniturile din dividende și dobânzi;
– alte venituri.
Nu sunt impozabile și nu se impoziteaz ă urm ătoarele:
– ajutoarele, indemniza Ńiile și alte forme de sprijin cu destina Ńie special ă, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigur ărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale , bugetele
locale și din alte fonduri publice, precum și cele de aceea și natur ă primite de la ter Ńe
persoane, cu excep Ńia indemniza Ńiilor pentru incapacitate temporar ă de munc ă, de maternitate
și pentru concediul pl ătit pentru îngrijirea copilului în vârst ă de pân ă la 2 ani, care sunt
venituri de natur ă salarial ă;
– sumele încasate din asigur ări de bunuri, de accidente, de risc profesional și din altele
similare, primite drept compensa Ńie pentru paguba suportat ă;
– sumele primite drept desp ăgubiri pentru pagubele suportate ca urmare a calami t ăŃilor
naturale, precum și pentru cazurile de invaliditate sau de deces, pro duse ca urmare a unor
ac Ńiuni militare, conform legii;
– sumele fixe de îngrijire pentru pensionarii care au fost încadrati în gradul I de
invaliditate, precum și pensiile de orice fel;
– contravaloarea cupoanelor ce reprezint ă bonuri de valoare care se acord ă cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispozi Ńiilor legale în materie;
– contravaloarea echipamentelor tehnice, echipament ului individual de protec Ńie și de
lucru, alimenta Ńiei de protec Ńie, medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, ce se acord ă
potrivit legislatiei în vigoare;
– sumele sau bunurile primite sub form ă de sponsoriz ări sau mecenat;
– aloca Ńia individual ă de hran ă acordată sub forma tichetelor de mas ă, suportat ă
integral de angajator și hrana acordat ă potrivit dispozi Ńiilor legale;
– veniturile ob Ńinute ca urmare a transferului dreptului de proprie tate asupra bunurilor
imobile și mobile corporale din patrimoniul personal, exclus iv cele ob Ńinute din transferul
dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare și p ărŃilor sociale;
– sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare,
indemniza Ńiei sau diurnelor acordate pe perioada deleg ării și deta șă rii în alt ă localitate (în Ńar ă
și în str ăin ătate), precum și cazul deplas ării (în cadrul localit ăŃii), în interesul serviciului,
inclusiv sumele primite pentru acoperirea cheltuiel ilor de mutare în interesul serviciului;
– drepturile în bani și în natur ă primite de militarii în termen, militarii cu terme n redus,
studen Ńii și elevii militari ai institu Ńiilor de înv ăŃă mânt militare și civile;
– bursele primite de persoanele care urmeaz ă orice form ă de școlarizare sau
perfec Ńionare profesional ă în cadru institu Ńionalizat;
– sumele sau bunurile primite cu titlu de mo ștenire sau dona Ńie;
– veniturile din agricultur ă și silvicultur ă.
Impozitul pe venitul persoanelor juridice (impozitu l pe profit). Pl ătitorii de impozite
persoane juridice sunt societ ăŃile comerciale de orice tip, companiile na Ńionale și regiile
autonome, adic ă toate organiza Ńiile cu scop lucrativ. Impozitul pe venitul persoan elor juridice
îmbrac ă urm ătoarele forme:
– impozitul pe profit;
– impozitul pe dividende;
– impozitul pe venituri din vânzarea activelor.
Dintre acestea, impozitul pe profit este cel mai im portant, având în vedere c ă profitul
este principala form ă de venit a societ ăŃilor comerciale. În sens larg, profitul reprezint ă
diferen Ńa dintre veniturile unui agent economic realizate d in activit ăŃile pe care le desf ăș oar ă
și cheltuielile aferente ob Ńinerii lor.
Obiectul impunerii este profitul anual impozabil ca re este reprezentat de diferen Ńa
dintre veniturile obtinute de agentul economic într -un an fiscal și cheltuielile deductibile
aferente efectuate. Dac ă exist ă și cheltuieli nedeductibile, acestea nu pot fi sc ăzute din
venituri, ci se însumeaz ă acestora în vederea determin ării profitului anual impozabil.
Impozitul pe profit se ob Ńine prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei d e impozitare
astfel determinate. Cota de impunere, în prezent, în România este de 16%.
Impunerea profitului realizat de persoanele juridic e este determinat ă de organizarea
acestora ca societ ăŃi de persoane sau ca societ ăŃi de capital.
În cazul societ ăŃilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se efectueaz ă
frecvent ca în cazul impunerii veniturilor persoane lor fizice, deoarece este greu de realizat o
demarca Ńie precis ă între averea fiec ăreia din persoanele asociate și patrimoniul societ ăŃii
respective. În cazul societ ăŃilor de capital, se poate efectua o demarca Ńie precis ă între averea
personal ă a ac Ńionarilor și patrimoniul societ ăŃii, iar ac Ńionarii r ăspund pentru actele și faptele
societ ăŃii numai în limitele p ărŃii de capital pe care o de Ńin.
Deoarece profitul ob Ńinut de o societate de capital, par Ńial se repartizeaz ă ac Ńionarilor
(sub form ă de dividende) și par Ńial r ămâne la dispozi Ńia societ ăŃii (pentru constituirea unor
fonduri), trebuie delimitate:
– profitul societ ăŃii înainte de repartizare;
– profitul repartizat ac Ńionarilor sub form ă de dividende;
– profitul r ămas la dispozi Ńia societ ăŃii.
Aceast ă repartizare a profitului permite luarea în conside rare a mai multor modalit ăŃi
de impunere a veniturilor realizate de societ ăŃile de capital și anume:
– o prim ă modalitate const ă în impunerea ini Ńial ă a profitului total ob Ńinut și apoi,
separat, a profitului repartizat ac Ńionarilor sub form ă de dividende (acest sistem, considerat
clasic, se practic ă în: SUA, Olanda, Belgia, Luxemburg, Elve Ńia, Suedia);
– o a doua modalitate const ă în aceea c ă se impun numai dividendele, în timp ce partea
de profit l ăsat ă la dispozi Ńia societ ăŃii de capital este scutit ă de impozit;
– a treia modalitate presupune numai impunerea p ărŃii din profit care r ămâne la
dispozi Ńia societ ăŃii de capital, dividendele repartizate ac Ńionarilor nefiind impozitate;
– a patra modalitate presupune impunerea separat ă, mai întâi a dividendelor repartizate
ac Ńionarilor și apoi a p ărŃii din profit r ămase la dispozi Ńia societ ăŃii de capital.
În categoria pl ătitorilor impozitului de profit, potrivit legislati ei în vigoare, se includ
urm ătoarele persoane juridice și fizice (contribuabili):
– persoanele juridice române pentru profitul impoza bil ob Ńinut din orice surs ă, atât în
România, cât și din str ăinatate; în aceast ă categorie de contribuabili se cuprind:
– regiile autonome, indiferent de subordonare;
– societ ăŃile comerciale, indiferent de forma de proprietate și de forma juridic ă
de organizare, inclusiv cele cu participare de capi tal str ăin sau cu capital integral
str ăin;
– societ ăŃile agricole;
– organiza Ńiile cooperatiste;
– institu Ńiile financiare și de credit;
– alte persoane juridice române.
– persoanele juridice str ăine care desf ăș oar ă activit ăŃi printr-un sediu permanent în
România, pentru profitul impozabil aferent acelui s ediu permanent, cum ar fi: companiile,
organiza Ńiile, funda Ńiile, trusturile sau alte entit ăŃi similare;
– persoanele juridice și fizice str ăine, atunci când particip ă, în baza unui contract de
asociere, la realizarea de activit ăŃi în scopul ob Ńinerii de profit;
– persoanele juridice și fizice române, partenere într-un contract de asoc iere care nu
dau na ștere unei persoane juridice, pentru profitul realiz at, caz în care impozitul datorat de
persoana fizic ă se calculeaz ă, se re Ńine și se vars ă de c ătre persoana juridic ă;
– institu Ńiile publice, pentru veniturile extrabugetare ob Ńinute din activit ăŃi economice
în condi Ńiile legii.
De la plata impozitului pe profit sunt exceptate:
– Trezoreria statului, pentru opera Ńiunile din fondurile publice derulate prin contul
general al Trezoreriei;
– institu Ńiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii finan Ńelor
publice;
– unit ăŃile economice f ără personalitate juridic ă ale organiza Ńiilor de nev ăzători, de
invalizi și ale asocia Ńiilor persoanelor cu handicap;
– persoanele juridice f ără scop lucrativ (asocia Ńiile, funda Ńiile, cultele religioase,
organiza Ńiile sindicale, partidele politice ș.a.), care ob Ńin venituri din cotiza Ńii, contribu Ńii
băne ști, dona Ńii, sponsoriz ări, dobânzile și dividendele ob Ńinute din plasarea disponibilit ăŃilor
rezultate din asemenea venituri și din alte venituri de aceea și natur ă;
– funda Ńiile testamentare;
– cooperativele care func Ńioneaz ă ca unit ăŃi protejate, special organizate, potrivit legii;
– institu Ńiile de înv ăŃă mânt particular acreditate, precum și cele autorizate provizoriu,
potrivit legii, pentru veniturile realizate din act ivitatea de înv ăŃă mânt, cu condi Ńia utiliz ării
acestora pentru baza tehnico-material ă;
– asocia Ńiile de proprietari, constituite ca persoane juridi ce, pentru veniturile ob Ńinute
din activit ăŃi economice, care sunt utilizate pentru îmbun ătăŃirea confortului și a eficien Ńei
cl ădirilor, pentru între Ńinerea și repararea propriet ăŃii comune.
Impozitele pe avere. În func Ńie de obiectul impunerii, impozitul pe avere îmbrac ă trei
fome principale:
– impozit aspra averii propriu-zise;
– impozit asupra circula Ńiei averii;
– impozit aspra cre șterii averii.
a) Impozitele asupra averii propriu-zise au ca obiect, în general, propriet ăŃile
imobiliare (terenuri, cl ădiri etc.) și activul net. Acest tip de impozite se pl ăte ște fie din
profitul adus de avere, fie din alte venituri ale c ontribuabilului. În acest ultim caz, spunem c ă
acesta este un impozit pe substan Ńa averii și se întâlne ște rar, din cauz ă c ă determin ă sc ăderea
materiei impozabile, adic ă a averii respective. O problem ă esen Ńial ă o constituie evaluarea
averii. Aceasta poate fi realizat ă fie pe baza declara Ńiei contribuabilului, fie potrivit unor
documente ce atest ă dobândirea averii, fie conform unor norme fixate d e autoritatea public ă,
fie în baza unei expertize.
Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi întâln ite, atât ca impozite stabilite asupra
averii, dar pl ătite din veniturile ob Ńinute de pe urma averii respective, cât și ca impozite
instituite pe substan Ńa averii. Cele mai frecvent utilizate impozite asup ra averii propriu-zise
sunt:
– impozitele pe propriet ăŃi imobiliare. Se intâlnesc cel mai frecvent sub for ma
impozitelor asupra terenurilor și cl ădirilor și au ca baz ă de impunere, fie valoarea de
înlocuire sau valoarea declarat ă de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile
respective. Cotele de impunere aplicate sunt, în g eneral, sc ăzute.
– impozitul asupra activului net are ca obiect înt reaga avere mobil ă și imobil ă pe care
o de Ńine un contribuabil și se aplic ă diferit. Astfel, în unele Ńă ri (Suedia, Austria, Germania
ș.a.) la plata acestui impozit sunt supuse atât pers oanele fizice, cât și cele juridice; în alte Ńă ri
(Danemarca, Olanda) acest impozit este pl ătit numai de persoanele fizice; exist ă de
asemenea, unele Ńă ri (între care Canada) unde impozitul este pl ătit numai de societ ăŃile de
capital. Pentru calcularea lui se folosesc fie cote progresive (Suedia, Danemarca, Elve Ńia
etc.), fie cote propor Ńionale (Germania, Austria, Olanda etc.).
b) Impozitul asupra circula Ńiei averii se pl ăte ște ca urmare a trecerii dreptului de
proprietate de la o persoan ă la alta. Impozitele pe circulatia averii se instituie în leg ătur ă cu
trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunur i mobile și imobile de la o persoan ă la alta.
În aceast ă categorie se includ:
– impozitul pe succesiuni;
– impozitul pe dona Ńii;
– impozitul pe actele de vânzare-cump ărare ale unor bunuri imobile;
– impozitul pe titlurile de valoare (ac Ńiuni, obliga Ńiuni ș.a.);
– impozitul pe circula Ńia capitalurilor și a efectelor comerciale etc.
Dintre impozitele pe circula Ńia averii, cel mai frecvent întâlnite sunt: impozit ul pe
succesiuni, impozitul pe dona Ńii, impozitul pe actele de vânzare-cump ărare.
În cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii îl constituie averea primit ă
drept mo ștenire de o persoan ă fizic ă. Se stabile ște, fie global pentru întreaga avere l ăsat ă
mo ștenire (în SUA, Australia, Marea Britanie etc.), fi e separat pentru partea de avere ce
revine fiec ărui mo ștenitor (în Germania, Belgia, Fran Ńa, Suedia etc.). Se calculeaz ă pe baza
unor cote progresive, iar nivelul acestora se difer en Ńiaz ă atât în func Ńie de valoarea averii care
face obiectul succesiunii cât și în func Ńie de gradul de rudenie dintre persoana decedat ă și
mostenitorul acesteia. La aceea și valoare a averii l ăsate mo ștenire, impozitul este cu atât mai
mare, cu cât succesorul este rud ă mai îndep ărtat ă cu persoana decedat ă. Acest impozit
vizeaz ă numai circula Ńia bunurilor între persoanele fizice.
Impozitul pe dona Ńii a fost introdus pentru a preveni ocolirea pl ăŃii impozitului pe
succesiuni, când are loc efectuarea de dona Ńii de avere în timpul vie Ńii. Obiectul impozitului îl
constituie averea primit ă drept dona Ńie de c ătre o persoan ă și cade în sarcina persoanei care
prime ște dona Ńia (care se nume ște donatar). Se calculeaz ă pe baza unor cote progresive al
căror nivel este influen Ńat de:
– valoarea averii donate;
– gradul de rudenie dintre donator și donatar;
– momentul și scopul dona Ńiei (uneori).
Impozitul pe actele de vânzare-cump ărare ale unor bunuri mobile și imobile se
utilizeaz ă frecvent și cade în sarcina cump ărătorilor. Se calculeaz ă fie pe baza unor cote
propor Ńionale, fie pe baza unor cote progresive.
c) Impozitul asupra cre șterii averii (pe sporul de avere) are ca obiect plusvaloarea
imobiliar ă, câ știgul de capital și averea dobândit ă în condi Ńii cu totul speciale. Aceste
impozite au ca obiect sporul de valoare pe care l-a u înregistrat unele bunuri în cursul unei
perioade de timp. În aceast ă categorie se includ:
– impozitul pe plusul de valoare imobiliar ă a fost introdus pentru impunerea sporului
de valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare (cl ădiri, terenuri) în perioada de la
cump ărare și pân ă la vânzare, f ără ca proprietarul s ă fi efectuat o cheltuial ă în acest scop.
Subiectul impozitului este vânz ătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impu nerii este
diferen Ńa între pre Ńul de vânzare și pre Ńul de cump ărare al bunului respectiv;
– impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de ra zboi. Obiectul impozitului îl
constituia averea dobândit ă în timpul sau ca urmare nemijlocit ă a r ăzboiului. Deși se calcula
în cote progresive, el n-a avut un randament ridica t, deoarece existau multiple modalit ăŃi de
sustragere de la impunere și se pl ătea în moneda depreciat ă de infla Ńie.
În ceea ce prive ște impozitele pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma
unor impozite pe averea propriu-zis ă, cât și a impozitelor pe circula Ńia averii. Dintre
impozitele pe averea propriu-zis ă mai importante sunt impozitele pe cl ădiri și pe terenuri.
Impozitul pe cl ădiri se pl ăte ște atât de persoanele fizice, cât și de cele juridice
de Ńin ătoare de cl ădiri. De la plata acestui impozit se acord ă anumite înlesniri. Astfel, sunt
scutite de plata impozitului:
– cl ădirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectur ă și arheologie;
– muzeele și casele memoriale (excep Ńie fac spa Ńiile acestora care sunt folosite în alte
scopuri);
– cl ădirile care prin destina Ńie, constituie l ăcasuri de cult și cele apar Ńinând cultelor
recunoscute de lege;
– cl ădirile invalizilor și veteranilor de r ăzboi.
Pentru persoanele fizice, impozitul pe cl ădiri se calculeaz ă prin aplicarea unei anumite
cote procentuale (0,2% în mediul urban și 0,1% în mediul rural) asupra valorii cl ădirilor.
Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz ă prin aplicarea unei anumite cote (stabilit ă
de consiliul local și cuprins ă între 0,5% și 1%) asupra valorii de inventar a cl ădirilor,
actualizat ă conform prevederilor legale.
Valoarea cl ădirilor aflate în proprietatea persoanelor fizice s e stabile ște pe baza criteriilor
și a valorilor impozabile prev ăzute de lege. Valoarea impozabil ă pe mp este diferen Ńiat ă în
func Ńie de felul și destina Ńia cl ădirilor, precum și în func Ńie de dot ările acestora (cu sau f ără
instala Ńii de ap ă, canalizare, electricitate, înc ălzire).
Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice care de Ńin în proprietate anumite
suprafe Ńe de teren. Se stabile ște în sum ă fix ă pe mp de teren, îns ă nivelul s ău este diferen Ńiat
pe categorii de localit ăŃi (municipii, ora șe, comune), iar în cadrul acestora pe zone.
Caracterizarea general ă a impozitelor indirecte;
În scopul procur ării resurselor financiare necesare acoperirii chelt uielilor publice s-au
instituit și impozitele indirecte. Al ături de impozitele directe, orice Ńar ă apeleaz ă și la cele
indirecte care îmbrac ă forma impozitelor pe cheltuieli (pe consum). Impoz itele indirecte
prezint ă urm ătoarele tr ăsături specifice:
– se percep la vânzarea m ărfurilor și serviciilor prin ad ăugarea unor cote de impunere
la pre Ńurile și tarifele acestora;
– se încaseaz ă de la toate persoanele care cump ără m ărfurile și serviciile supuse
impunerii indirecte, indiferent de veniturile, aver ea sau situa Ńia personal ă a acestora;
– se stabilesc în cote propor Ńionale asupra pre Ńului marfurilor supuse vânz ării
produselor și prest ării serviciilor, sau în sum ă fix ă pe unitatea de m ăsur ă a acestora;
– au un pronun Ńat caracter regresiv, datorit ă discrepan Ńei dintre m ărimea veniturilor
diferitelor categorii sociale;
– au caracter inechitabil, deoarece nu prev ăd un venit minim neimpozabil, nu cuprind
anumite facilit ăŃi în cazul contribuabililor care au copii sau perso ane în între Ńinere și,
totodat ă, avantajeaz ă persoanele cu venituri mari;
– se vireaz ă la bugetul public de c ătre produc ători, comercian Ńi, îns ă sunt suportate de
către consumatori, fiind incluse în pre Ńurile m ărfurilor sau în tarifele serviciilor; în acest sens ,
exist ă o neconcordan Ńă între pl ătitorul acestora la buget (contribuabilul legal) și suportatorul
lor real (contribuabilul real);
– utilizarea lor, ca și în cazul impozitelor directe, conduce la sc ăderea nivelului de trai
al popula Ńiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminueaz ă puterea de cump ărare
a popula Ńiei;
– mărimea acestora este necunoscut ă de consumatori, fiind „camuflat ă" în pre Ńuri sau
tarife;
– manifest ă o sensibilitate sporit ă fa Ńă de conjunctura economic ă (de pild ă, când o
economie are o evolu Ńie ascendent ă, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat
și invers, în situa Ńia de recesiune economic ă);
– perceperea lor este comod ă și reclam ă un cost de administrare relativ redus.
Pentru a eviden Ńia con Ńinutul și necesitatea impozit ării indirecte, se impune
compararea diferen Ńelor care exist ă, din punct de vedere știin Ńific, dar și juridic-administrativ,
între cele dou ă mari categorii de impozite directe și indirecte.
Din punct de vedere știin Ńific, o prim ă deosebire reiese din faptul c ă, dac ă în cazul
impozitelor directe, obiectul acestora îl reprezint ă existen Ńa venitului/averii, în cazul celor
indirecte obiectul impunerii îl constituie cheltuia la/consumul venitului/averii.
O a doua diferen Ńă între cele dou ă tipuri de impozitare rezid ă în inciden Ńa și
repercusiunea lor, adic ă în modul în care impozitele îl afecteaz ă pe suportator. Astfel,
impozitele directe au o inciden Ńă direct ă, în sensul c ă pl ătitorul este aceea și persoan ă cu
suportatorul și, de obicei, sarcina fiscal ă nu poate fi repercutat ă asupra altor persoane. În
cazul impozitelor indirecte, inciden Ńa este indirect ă. Acest fapt se concretizeaz ă în
transmiterea sarcinii fiscale asupra altui contribu abil, pe care legea nu îl prevede în mod
expres. Aceast ă particularitate a impozitelor indirecte decurge di n modul de a șezare.
Din punct de vedere juridic-administrativ se distin ge o alt ă diferen Ńă important ă între
cele dou ă categorii de impozite. Astfel, în cazul impozit ării directe a venitului sau averii,
exist ă a șa-numitul rol nominativ deschis la administra Ńia fiscal ă. Acest lucru nu se reg ăse ște
îns ă și la impozitele indirecte, întrucât nu se cunoa ște dinainte contribuabilul final.
Impozitarea indirect ă prezint ă marele avantaj al randamentului, deoarece se impun
circula Ńia, vânzarea, cump ărarea sau consumul. Alte caracteristici care se tra nspun în
avantaje ale impozitelor indirecte constau în rapid itatea perceperii și în faptul c ă sunt mai
pu Ńin costisitoare decât impozitele directe.
Marele inconvenient al impunerii indirecte îl repre zint ă inechitatea fiscal ă, pe de o
parte, ca urmare a propor Ńionalit ăŃii cotei de impunere, iar pe de alt ă parte, din cauza faptului
că nu Ńine seama de situa Ńia personal ă a pl ătitorului.
Principalele categorii de impozite indirecte sunt:
– taxele de consuma Ńie;
– taxele vamale;
– monopolurile fiscale;
– taxele de timbru și înregistrare.
Cea mai r ăspândit ă form ă de a șezare a impozitelor indirecte o reprezint ă taxele de
consuma Ńie . Denumirea de taxe provine dintr-o simpl ă obi șnuin Ńă , ele fiind veritabile
impozite, în sensul c ă sunt obligatorii, nu presupun o contrapresta Ńie și nu au o destina Ńie
special ă.
Taxele de consumatie
Taxele de consuma Ńie sunt de dou ă feluri: taxe generale pe consum – taxa pe valoarea
ad ăugat ă – și taxe speciale pe consum a șezate numai pe vânzarea anumitor bunuri – accizele.
Taxa pe valoarea ad ăugat ă (TVA). Forma sub care exist ă, în prezent, taxa general ă
de consuma Ńie este taxa pe valoarea ad ăugat ă (TVA), denumit ă și impozit unic încasat
frac Ńionat. Se calculeaz ă asupra cre șterii de valoare ad ăugat ă de fiecare agent economic care
participa la ciclul realiz ării unui produs sau la executarea unei lucr ări care intr ă sub inciden Ńa
acestui impozit. Pl ătitori de TVA sunt to Ńi agen Ńii economici care vând produse, execut ă
lucr ări sau presteaz ă servicii. Obiectul impozabil este reprezentat de v aloarea bunurilor, a
lucr ărilor și a serviciilor, la pre Ńurile de facturare. Materia impozabil ă este suma global ă a
vânz ării. Suportatorul este consumatorul final.
Pentru a determina sumele de plat ă c ătre autoritatea public ă, orice agent economic
înfiin Ńeaz ă cel putin patru conturi: TVA colectat ă, TVA deductibil ă, TVA de plat ă, TVA de
recuperat.
Prezent ăm în continuare succint mecanismul prin care se det ermin ă TVA datorat ă
bugetului statului. În contul TVA colectat ă se înregistreaz ă TVA încasat ă la vânzarea
produsului sau lucr ării. În contul TVA deductibil ă se înregistreaz ă TVA platit ă la cumpararea
de c ătre agentul economic a valorilor materiale, la rece p Ńionarea lucr ărilor care i s-au efectuat
sau la plata presta Ńiilor în favoarea sa. TVA deductibil ă exprim ă un drept (o crean Ńă ) al
platitorului fa Ńă de stat. Sc ăzând din TVA colectat ă, TVA deductibil ă, rezultă ceea ce are de
platit agentul economic statului, respectiv TVA de plat ă. Dac ă aceast ă diferen Ńă este negativ ă,
adica TVA colectat ă este mai mic ă decât TVA deductibil ă, atunci înseam ă c ă agentul
economic are de recuperat de la stat acest ă sum ă. Se observ ă c ă agentul economic nu este
afectat de TVA, întrucât el doar îl pl ăte ște. Suportatorul efectiv este consumatorul final.
În ceea ce prive ște comer Ńul exterior, nu se pl ăte ște TVA pentru exporturi, iar la
importuri exist ă taxa de compensare. Pentru exporturile efectuate, statul restituie firmei TVA
deductibil ă (pl ătit ă în amonte). În activit ăŃile de export, datorit ă detax ării, m ărfurile acestea
devin mai competitive prin pre Ń. TVA perceput la import are rolul de a compensa pi erderile la
export care apar datorit ă detax ării. Dac ă m ărfurile s-ar livra la intern, încas ările statului ar
cre ște. De asemenea, prin TVA la importuri, are loc și o egalizare a șanselor pentru firmele
na Ńionale în raport cu cele str ăine, pentru c ă dac ă nu ar exista TVA de import, m ărfurile
externe ar fi mai competitive prin pre Ń decât cele na Ńionale.
TVA prezint ă o mare elasticitate fa Ńă de procesele economice, în sensul c ă, dac ă
afacerile se dezvolt ă și TVA colectat ă, respectiv TVA de plat ă, vor fi mai mari. Dac ă
vânz ările stagneaz ă și cuantumul TVA va fi mai mic și, în consecin Ńă și încas ările statului.
Astfel, TVA ca impozit general pe consum, urmeaz ă mersul economiei.
TVA este un impozit cu un randament fiscal ridicat, îns ă ca orice impozit indirect este
inechitabil. Acest lucru se remarc ă prin faptul c ă devine regresiv în raport cu cre șterea
veniturilor și nici nu permite practicarea unui minim neimpozabi l. Din acest motiv, TVA
afecteaz ă mai pronun Ńat persoanele cu venituri mici și pe cele care î și consum ă o mare parte a
veniturilor lor pentru cheltuieli de consum (de mul te ori independent de voin Ńa lor, fiind
vorba de cheltuieli de strict ă necesitate).
În Ńara noastr ă, TVA a fost introdus ă în anul 1993, din urm ătoarele considerente:
– necesitatea înlocuirii formulei anacronice a fost ului impozit pe circula Ńia m ărfurilor;
– pentru cre șterea resurselor financiare ale statului;
– din ra Ńiuni de armonizare cu sistemele fiscale din Ńă rile europene.
În prezent, în România, cota normal ă de TVA este de 19%, al ături de care
func Ńioneaz ă și o cot ă redus ă.
Accizele
Taxele speciale de consuma Ńie sunt aplicate doar la vânzarea anumitor produse sau
grupe de produse: bunuri considerate de lux, sau p roduse pentru care se urm ăre ște reducerea
consumului, fie din considerentul c ă d ăuneaz ă s ănătăŃii (tutun, alcool), fie pentru c ă
reprezint ă resurse limitate sau cu grad mare de poluare (carb uran Ńi). În prezent, aceste grupe
speciale de produse care fac obiectul accizelor inc lud:
– alcoolul etilic alimentar, derivatele sale și orice alte b ăuturi alcoolice;
– produsele petroliere (ca excep Ńie p ăcura);
– produsele din tutun;
– alte produse și grupe de produse: cafea, bijuterii (cu excep Ńia verighetelor),
autoturisme, parfumuri, bl ănuri naturale, articole din cristal, ape minerale, armele de
vân ătoare și de uz individual.
În alte Ńă ri, accizele vizeaz ă și produse cum sunt:
– vinul, cidrul, berea, apele minerale (Fran Ńa);
– tutunul, cafeaua, ceaiul, uleiurile minerale (Ger mania);
– spirtul, berea, tutunul, uleiurile minerale (Mare a Britanie).
Accizele se încadreaz ă în grupa impozitelor de ordine, întrucât scopul lo r principal nu
este formarea de resurse la dispozi Ńia statului, ci motiva Ńia de ordin social, prin faptul c ă pot fi
folosite ca pârghii fiscale pentru controlarea cons umurilor, în sensul descuraj ării acelora care,
spre exemplu, d ăuneaz ă s ănătăŃii. Ca și în cazul TVA, suportatorul este consumatorul fina l.
Acciza se poate calcula în dou ă moduri, în func Ńie de cum este exprimat ă cota de
impunere pentru fiecare produs accizat în parte. As tfel, cota de impunere poate fi:
– cot ă fix ă în lei sau în euro pe unitatea de m ăsur ă specific ă (de exemplu pe litru, pe
gradul de concentra Ńie, pe cifra octanic ă etc.);
– cot ă procentual ă care se aplic ă asupra bazei de impozitare.
În prezent, majoritatea accizelor sunt calculate p rin îmbinarea celor dou ă tipuri de
cote.
Taxele vamale
Taxele vamale reprezint ă impozite indirecte instituite ca urmare a interven Ńiei statului
în comer Ńul interna Ńional. Interventia statului în economie se poate re aliza pe două c ăi: direct
și indirect. Pe cale direct ă, statul poate interveni, fie prin m ăsuri cantitative asupra
importurilor sau exporturilor (este vorba de contin gent ări, prohibi Ńii etc.), fie prin
reglementarea schimburilor. Interven Ńia direct ă ridic ă probleme destul de delicate, deoarece
poate perturba rela Ńiile dintre state și poate avea efecte nefaste asupra raporturilor eco nomice
în perioadele urm ătoare, fapt pentru care practica a optat pentru int erven Ńia indirect ă.
Interven Ńia indirect ă se realizeaz ă prin taxele vamale, adic ă prin impozitarea
schimburilor interna Ńionale. Obiectul impunerii este valoarea în vam ă a produselor care fac
obiectul tranzac Ńiei externe. Cota de impunere, adic ă nivelul taxei vamale, se prevede prin
lege.
Deoarece taxele vamale sunt multiple ca num ăr, ca mod de a șezare și cu efecte
diferite, se impune o clasificare a lor. Multitudin ea taxelor vamale poate fi ordonat ă dup ă cel
pu Ńin patru criterii:
– în func Ńie de sensul fluxurilor comerciale;
– dup ă modul de fixare;
– dup ă modul de percepere a taxei;
– dup ă scopul instituirii taxelor vamale.
a) În func Ńie de sensul fluxurilor comerciale, reg ăsim:
– taxe vamale de import;
– taxe vamale de export;
– taxe vamale de tranzit.
Taxele vamale cu ponderea cea mai mare sunt cele de import, care se pl ătesc de c ătre
importatori odat ă cu depunerea documentelor ce atest ă efectuarea tranzac Ńiei. Aceast ă tax ă
vamal ă se adaug ă la pre Ńul de cump ărare, sporind astfel pre Ńul la care se vor vinde produsele
în interiorul Ńă rii importatoare. În final, taxa va fi suportat ă de consumatorul individual, ca în
cazul tuturor impozitelor indirecte.
Taxele de export se întâlnesc rar, deoarece statele sunt interesate în general de
încurajarea exporturilor. Ra Ńiunea lor este una fiscal ă și se întâlne ște în Ńă rile care au nevoie
stringent ă de venituri și le pot ob Ńine, în principal, prin taxarea exporturilor (spre exemplu în
Ńă rile care export ă masiv bog ăŃii naturale: minereuri, cafea, cacao etc.). Un alt scop al acestor
taxe vamale poate fi acela al descuraj ării exporturilor de materii prime neprelucrate.
Taxele vamale de tranzit sunt introduse doar cu sco p fiscal, deoarece nu afecteaz ă nici
produc Ńia, nici consumul; fiind utilizat (tranzitat) terit oriul na Ńional, statul impune taxa. În
prezent, sunt practicate în cazuri foarte rare, deo arece statele sunt interesate în general de
tranzitarea teritoriului lor, ob Ńinând diverse beneficii de pe urma acestei situa Ńii.
b) Dup ă modul de fixare, taxele vamale pot fi:
– taxe vamale autonome – se aplic ă la importurile din Ńă rile cu care nu exist ă acorduri
privind "clauza na Ńiunii celei mai favorizate";
– taxe vamale conven Ńionale – au un nivel mai redus decât cele autonome și se aplic ă
asupra rela Ńiilor comerciale între Ńă rile care fac parte din anumite uniuni vamale. Se m ai
numesc și taxe vamale preferen Ńiale;
– taxe vamale asimilate – sunt temporare, ele fiind introduse cu ocazia prelu ării
sistemului vamal al unei alte Ńă ri.
c) Dup ă modul de percepere al taxei întâlnim:
– taxe vamale ad valorem – presupun utilizarea unei cote procentuale care s e aplic ă
asupra bazei de impozitare (valoarea în vam ă). Acest tip de taxe vamale sunt cel mai des
întâlnite. Utilizarea lor are avantajul simplit ăŃii, dar prezint ă neajunsul fiscal al varia Ńiei
randamentului, ca urmare a modific ărilor frecvente ale pre Ńurilor pe pie Ńele mondiale.;
– taxe vamale specifice – sunt stabilite în sum ă fix ă pe unitatea de m ăsur ă a bunurilor
importate;
– taxe vamale mixte – îmbin ă cele dou ă forme anterioare de taxare.
d) Dup ă scopul instituirii taxelor vamale reg ăsim:
– taxe vamale cu scop fiscal – au ca principal scop ob Ńinerea de venituri la bugetul
statului;
– taxe vamale cu scop protec Ńionist – au ca scop principal protejarea produc Ńiei interne
a anumitor produse, prin impozitarea accentuat ă a celor similare provenite din import;
– taxe vamale cu scop preferen Ńial – sunt determinate de negocierile între guverne și
constau într-o reducere reciproc ă a taxelor vamale.;
– taxe de sanc Ńiune – pot îmbr ăca urm ătoarele forme:
– taxe anti-dumping (a c ăror valoare este dat ă de diferen Ńa dintre pre Ńul
mondial și pre Ńul de dumping practicat);
– taxe compensatorii – se aplic ă la produsele importate care beneficiaz ă în Ńara
de origine de subven Ńii ilegale;
– taxe de retorsiune – se aplic ă atunci când un un stat partener în rela Ńii
comerciale î și ridic ă taxele vamale, f ără a se fi c ăzut de comun acord asupra acestui
fapt sau f ără o consultare reciproc ă prealabil ă cu statele partenere.
Așezarea taxelor vamale porne ște de la declara Ńia vamal ă de import care este înso Ńit ă
de licen Ńa care atest ă legalitatea tranzac Ńiei, factura, documentele de transport interna Ńional,
certificatul care atest ă originea m ărfurilor și alte documente. Baza o reprezint ă factura,
deoarece pornind de la aceasta se calculeaz ă valoarea în vam ă.
Valoarea în vam ă cuprinde pre Ńul extern transformat în moneda na Ńional ă la cursul
oficial al zilei, la care se adaug ă cheltuielile de transport, cheltuielile de asigura re și alte
cheltuieli efectuate pentru transportul m ărfii pân ă la vam ă.
Asupra acestei valori în vam ă se aplic ă taxa vamal ă. Dup ă achitarea acesteia se
prime ște în scris "liberul de vam ă" care atest ă c ă opera Ńia de v ămuire s-a încheiat. V ămuirea
se efectueaz ă de obicei la punctele vamale de frontier ă, dar poate avea loc și la v ămile de
interior, cu respectarea anumitor condi Ńii privind garantarea efectu ării pl ăŃii taxelor.
Ansamblul taxelor vamale ale unei Ńă ri se constituie în Tariful/Codul vamal. Tariful
vamal stabile ște modul concret de aplicare a taxelor vamale pe fi ecare produs în parte. Practic
este reprezentat de o list ă vamal ă care cuprinde toate produsele ce fac obiectul come r Ńului
interna Ńional și con Ńine preciz ări clare privind modul de percepere a taxelor vamal e.
Pe m ăsura avans ării procesului de aderare a Ńă rilor la Uniunea European ă, taxele vamale
dispar din rela Ńiile comerciale ale tot mai multor state, corespunz ător liberei circula Ńii a m ărfurilor, iar
politica vamal ă na Ńional ă devine de domeniul trecutului.
Alte impozite indirecte
Monopolurile fiscale
Prin monopol fiscal se în Ńelege dreptul statului de a produce și/sau comercializa, în
regim de exclusivitate, anumite produse.
Veniturile realizate de stat din monopolurile fisca le sunt reprezentate de profitul
ob Ńinut din activitatea de produc Ńie sau comercializare în regim exclusiv, precum și de taxa
cuprins ă în pre Ńul de vânzare încasat de la consumatori. Practic, a cest impozit (tax ă) fixat( ă)
asupra pre Ńului de vânzare și care se include în pre Ńul final al m ărfii, se nume ște monopol
fiscal.
Taxele de timbru și înregistrare
Aceste taxe sunt obligatorii numai în cazul în care cet ăŃeanul solicit ă un serviciu din
partea statului. În prezent, exist ă o multitudine de astfel de taxe. Taxele judec ătore ști și
notariale sunt printre cele mai des întâlnite și se pl ătesc pentru diferite procese și înregistr ări
notariale. Ca taxe de înregistrare mai func Ńioneaz ă diverse tipuri de taxe de timbru: timbrul
literar, cinematografic, teatral, muzical, folclori c și al artelor plastice, care alimenteaz ă
diferite fonduri publice destinate sus Ńinerii unor activit ăŃi din domeniul culturii.
Deosebit de taxele de înregistrare și de timbru mai exist ă și diverse tarife (în sensul de
taxe fiscale), cum sunt:
– tarifele pentru servicii prestate de Oficiul Na Ńional de Cadastru;
– tarifele pentru servicii prestate de Oficiul de A utorizare și Control în Turism ș.a.
Aspecte contabile și fiscale ale Impozitului pe profit la nivel intern a țional
Standardul Interna Ńional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) – Impozitul pe
profit
A. Obiectiv
Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabile ște principii și ofer ă
recomand ări pentru înregistrarea în contabilitate a consecin Ńelor fiscale prezente și viitoare
legate de:
• Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din
bilan Ńul contabil al unei entit ăŃi;
• Tranzac Ńiile aferente perioadei curente recunoscute în cont ul de profit și
pierderi sau direct în capitalurile proprii.
B. Aria de aplicabilitate
În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie s ă recunoasc ă o
datorie cu impozitul amânat, cu anumite excep Ńii prev ăzute de standard, în condi Ńiile în care
este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s ă
determine efectuarea unor pl ăŃi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe p rofit curent,
decât ar fi valoarea acestora dac ă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea con secin Ńe
fiscale.
Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a
profitului net/pierderii nete dintr-un exerci Ńiu financiar trebuie s ă cuprind ă atât impozitul
curent , cât și impozitul amânat .
C. Elemente cheie – Defini Ńii
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impo zitul pe profit) reprezint ă valoarea
global ă inclus ă în determinarea profitului net sau a pierderii net e pe perioada exerci Ńiului în
ceea ce prive ște impozitul curent și pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pl ătibil/recuperabil în raport cu
profitul impozabil/pierderea fiscal ă pe o perioad ă.
• Datoriile și crean Ńele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea
impozitului pe profit și trebuie s ă fie recunoscute pentru perioadele de impozitare
curente și anterioare, aplicând cota de impozit aplicabil ă perioadei respective (IAS
12.12).
• Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folo sit ă pentru a diminua
impozitul curent al unei perioade trecute trebuie r ecunoscut ca și activ (IAS 12.13).
Impozitul pe profit curent, indiferent dac ă este o crean Ńă sau o datorie, trebuie calculat
la valoarea recuperabil ă/de plat ă de la/c ătre autorit ăŃile fiscale, folosind rata stabilit ă
prin legile fiscale în vigoare la data bilan Ńului (IAS 12.46).
Impozitul amânat
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit
pl ătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce prive ște diferen Ńele temporare impozabile.
Crean Ńele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit ,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în c eea ce prive ște:
• Diferen Ńele temporare deductibile
• Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
• Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Diferen Ńa temporar ă este diferen Ńa între valoarea economic ă (contabil ă) a unei crean Ńe
sau datorii din bilan Ń și baza lui fiscal ă. Diferen Ńele temporare pot fi:
o Diferen Ńe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea
profitului impozabil al exerci Ńiilor viitoare atunci când valoarea contabil ă a crean Ńei/ datoriei
va fi încasat ă/decontat ă. În bilan Ń acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitu l pe profit
amânat.
o Diferen Ńe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea
profitului impozabil al exerci Ńiilor viitoare atunci când valoarea contabil ă a crean Ńei/datoriei
va fi încasat ă/decontat ă. În bilan Ń acestea vor fi înregistrate ca și crean Ńă cu impozitul pe
profit amânat.
Baza fiscal ă a unui activ sau a unei datorii este valoarea atrib uit ă acelui activ sau a
acelei datorii în scopuri fiscale.
Impozitul amânat (crean Ńă sau datorie) apare atunci când:
• Exista diferen Ńe între valoarea contabil ă și baza fiscal ă a unei crean Ńe sau
datorii
• Aceste diferen Ńe sunt reversibile (temporare)
• Crean Ńele sau datoriile respective fac obiectul impozit ării
Diferen Ńele între baza fiscal ă și valoarea contabil ă pot fi:
• Permanente, situa Ńie în care diferen Ńele respective nu fac obiectul impozitului
amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: chelt uieli protocol, penalit ăŃi de neplata a
impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex .: constituirea rezervei legale)
• Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atu nci când
valoarea contabil ă a activului sau datoriei este recuperat ă, respectiv stins ă.
De asemenea impozitul amânat poate s ă apar ă atunci când:
• Exist ă valori deductibile sau impozabile în viitor, dar c are nu au un activ sau o
datorie corespondenta în bilan Ń
• Exist ă pierderi fiscale neutilizate, în condi Ńiile în care exist ă și probabilitatea
realiz ării de profituri impozabile viitoare fa Ńă de care pierderile fiscale s ă fie reportate
În determinarea ambelor forme ale impozitului pe pr ofit se pleac ă, de regul ă, de la
aceea și cot ă de impozitare, respectiv cea prev ăzut ă de legisla Ńia fiscal ă. Totu și, crean Ńele și
datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se a șteapt ă a se
aplic ă pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat ă, pe baza ratelor
de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au f ost reglementate sau se estimeaz ă a fi
reglementate pân ă la data bilan Ńului.
D. Aspecte principale
1. Recunoa șterea impozitului amânat
Recunoa șterea datoriei cu impozitul amânat. IAS 12 men Ńioneaz ă c ă datoria cu
impozitul pe profit amânat trebuie recunoscut ă pentru toate diferen Ńele temporare impozabile.
Exist ă trei excep Ńii de la recunoa șterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, d up ă cum
urmeaz ă (IAS 12.15):
/head2right Datorii care provin din recunoa șterea fondului comercial, pentru care
amortizarea nu este deductibil ă fiscal;
/head2right Datorii care provin din recunoa șterea ini Ńial ă a unui element de activ/pasiv
altul decât din consolidare, care în momentul tranz ac Ńiei nu afecteaz ă profitul contabil
sau fiscal;
/head2right Datorii care provin din profiturile nedistribuite d in investi Ńii în care
întreprinderea este în m ăsur ă s ă controleze momentul relu ării diferen Ńei și este posibil
ca aceast ă reluare s ă nu aib ă loc în viitorul previzibil.
Recunoa șterea unei crean Ńe cu impozitul amânat. O crean Ńă cu impozitul pe profit
amânat trebuie recunoscut ă pentru toate diferen Ńele temporare deductibile, pierderi fiscale
neutilizate, și credite fiscale nefolosite în m ăsura în care este posibil ca profitul impozabil din
care s ă fie deductibil ă diferen Ńa temporara s ă fie disponibil cu urm ătoarea excep Ńie: (IAS
12.24)
/head2right Fond comercial negativ care a fost tratat ca și venit amânat prin IAS 22
/head2right Recunoa șterea ini Ńial ă a unui activ/datorii, alta decât cea prev ăzut ă ini Ńial și
care în momentul tranzac Ńiei nu afecteaz ă profitul contabil sau impozabil
Crean Ńele cu impozitul pe profit amânat pentru diferen Ńe temporare deductibile ce
rezult ă din participa Ńii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sa u de tip joint-venture
trebuie recunoscute în m ăsura în care este probabil ca diferen Ńa temporar ă s ă se reia într-un
viitor previzibil, și profitul impozabil s ă fie disponibil, iar diferen Ńa temporar ă s ă fie utilizat ă.
(IAS 12.44).
Valoarea contabil ă a crean Ńelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuit ă la
închiderea exerci Ńiului și diminuat ă în m ăsura în care nu mai este probabil ă disponibilitatea
unui profit impozabil suficient pentru a permite ut ilizarea acestui activ. Orice astfel de
diminuare trebuie reluat ă în m ăsura în care profitul devine suficient. (IAS 12.37) .
O crean Ńă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscut ă pentru o pierdere fiscal ă
neutilizat ă cât și pentru credite din impozite (credite fiscale) neu tilizate, în m ăsura în care
este probabil s ă se dispun ă de beneficii impozabile viitoare, asupra c ărora vor putea fi
imputate aceste pierderi fiscale și credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34).
Recunoa șterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.
Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recun oscut ca și venit sau cheltuial ă și
inclus în profitul net al perioadei, mai pu Ńin în situa Ńiile în care provine din: ( IAS 12.58)
• O tranzac Ńie sau eveniment care este contabilizat direct în c apitalul propriu
• O tranzac Ńie contabilizat ă ca și achizi Ńie.
Dac ă impozitul se refer ă la elemente contabilizate direct în capitalurile p roprii atunci și
acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.61)
Dac ă impozitul se refer ă la o achizi Ńie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv
identificabil la data achizi Ńiei în conformitate cu IFRS 3 – Combin ări de
întreprinderi.(afectând astfel fondul comercial)
Implica Ńiile fiscale ale dividendelor
În anumite legisla Ńii, impozitul pe profit se calculeaz ă la un procent mai mare sau mai
mic dac ă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este p l ătit ca și dividende. În alte legisla Ńii,
impozitul pe profit poate fi rambursat dac ă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este
pl ătit ca și dividende. Distribu Ńii viitoare de profit sub forma de dividende sau ra mburs ări de
impozit pl ătit nu pot fi anticipate în m ăsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dac ă
acesta este crean Ńă sau datorie. (IAS 12.52)
IAS 10- Evenimente dup ă închiderea exerci Ńiului recomand ă prezentarea și interzice
estimarea unor dividende propuse sau declarate dup ă închiderea exerci Ńiului, îns ă înainte de
aprobarea situa Ńiilor financiare. IAS 12 sugereaz ă prezentarea implica Ńiilor fiscale ale unor
astfel de dividende, precum și natura și suma atribuit ă ca și impozit pe profit acestor
dividende. (IAS 12.82)
2. M ăsurarea crean Ńei/datoriei cu impozitul pe profit amânat
Crean Ńa/datoria privind impozitul pe profit amânat se det ermin ă prin înmul Ńirea
diferen Ńelor temporare cu cota de impozit ce se a șteapt ă a fi aplicat ă în perioadele în care
activul va fi realizat sau datoria va fi decontat ă, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat ă
sau cvasiadoptat ă pân ă la închiderea exerci Ńiului curent ( IAS 12.51).
Crean Ńa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu po ate fi actualizat ă.
Principalele ajust ări efectuate potrivit reglement ărilor fiscale, asupra rezultatului
contabil, în vederea determin ării impozitului pe profit curent, se refer ă la urm ătoarele
aspecte:
– elemente similare veniturilor rezultate ca urmar e a retrat ării
– elemente similare cheltuielilor rezultate ca urm are a retrat ării
– cheltuieli cu dobânzile și diferen Ńele de curs valutar deductibile fiscal, care
sunt reportate din perioada precedent ă
– sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a
5% din profitul contabil, anual, pân ă ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau
patrimoniu, dup ă caz, potrivit prevederilor legale fiscale
– alte sume deductibile în limitele prev ăzute de legisla Ńia în vigoare
– dividende primite de la alt ă persoan ă juridic ă român ă
– alte venituri neimpozabile
– cheltuieli cu impozitul pe profit
– impozitul pe venitul realizat în str ăin ătate
– amenzi, confisc ări, dobânzi pentru plata cu întârziere și penalit ăŃi de
întârziere datorate c ătre autorit ăŃile române sau str ăine, altele decât cele prev ăzute în
contractele comerciale încheiate între persoanele r ezidente
– cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale și alte cheltuieli care dep ăș esc limita
legal ă
– cheltuieli cu amortizarea contabil ă nedeductibil ă fiscal
– sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prev ăzute de lege
– cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal car e nu sunt reportate pentru
perioada urm ătoare
– cheltuieli cu dobânzile și diferen Ńele de curs valutar nedeductibile fiscal, care
sunt reportate pentru perioada urm ătoare
– cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile
– pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs ă de venit
– alte cheltuieli nedeductibile din punct de veder e fiscal
– alte venituri neimpozabile, prev ăzute expres în acte normative speciale
Urmare a aplic ării celor dou ă metodologii de lucru, legisla Ńia fiscal ă în vigoare pentru
determinarea impozitului pe profitul curent și IAS 12 pentru determinarea impozitului pe
profit amânat, se poate concluziona c ă rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate
determina și astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferen Ńe permanente +/- Diferen Ńe
temporare
3. Prezentare și descriere în Notele la situa Ńiile financiare
Impozitul pe profit curent, crean Ńa sau datorie trebuie compensat în bilan Ń numai dac ă
compania are dreptul și inten Ńia s ă regularizeze acest lucru.( IAS 12.71).
Impozitul pe profit amânat, crean Ńa sau datorie trebuie compensat în bilan Ń numai dac ă
compania are dreptul și inten Ńia s ă regularizeze acest lucru și dac ă sunt sub jurisdic Ńia
aceleia și autorit ăŃi fiscale .(IAS 12.74)
Informa Ńii ce se prezint ă în Note la situa Ńiile financiare
• Crean Ńa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)
• Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)
• Crean Ńa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasi ficat ca și non-curent) ( IAS
12.69-70)
• Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeaun a clasificat ca și non-curent) ( IAS
12.69-70)
• Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referi toare la profitul sau pierderea din
activit ăŃi curente ( trebuie prezentat în contul de profit și pierdere) ( IAS 12.77)
• Componentele importante ale cheltuielii/venitului d in impozitul pe profit. ( IAS
12.79)
• Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat, r eferitor la elementele înregistrate
direct în capitalurile proprii ( IAS 12.81)
• Impozitul referitor la activit ăŃile extraordinare ( IAS 12.81)
• Explicarea rela Ńiei dintre cheltuial ă/venitul cu impozitul și taxa care ar fi reie șit
aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabil ă (poate fi prezentat ca o
reconciliere între taxe) (IAS 12.81)
• Schimb ările în procentele aplicate ( IAS 12.81)
• Sume referitoare la diferen Ńele temporare deductibile, pierderi fiscale neutili zate, și
credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81)
• Diferen Ńe temporare asociate cu participa Ńiile în sucursale , filiale, întreprinderi
asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81)
• Pentru fiecare tip de diferen Ńă temporar ă și pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma
referitoare la crean Ńa sau datoria fiscal ă amânat ă recunoscute în bilan Ń și respectiv orice
cheltuial ă/venit cu acest impozit recunoscut în contul de pro fit și pierdere ( IAS 12.81)
• Taxa referitoare la discontinuitatea activit ăŃii ( IAS 12.81)
• Implica Ńiile fiscale ale dividendelor dup ă data închiderii exerci Ńiului ( IAS 12.81)
• Detalii asupra crean Ńelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12.82)
Interpret ări
SIC 21, Impozitul pe profit – Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie
amortizate
Datoriile sau crean Ńele fiscale amânate rezultate din reevaluare trebui e m ăsurate în
func Ńie de efectele fiscale ale valorific ării, mai degrab ă decât ale utiliz ării activului respectiv.
SIC 25, Impozitul pe profit – Modific ări în statutul fiscal al entit ăŃii sau al
ac Ńionariatului
Efectele fiscale curente și amânate ale unei astfel de modific ări trebuie s ă fie incluse în
profitul net sau în pierderea exerci Ńiului, cu excep Ńia cazului în care aceste efecte se refer ă la
tranzac Ńii sau evenimente care au fost recunoscute direct î n capitalul propriu.
Exemple de calcul și înregistrare a impozitului pe profit amânat:
Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de via Ńă util ă estimat ă este mai mare decât
durata normal ă de func Ńionare prev ăzut ă în legisla Ńie
În anul 2012 a fost achizi Ńionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. car e este
amortizat folosind metoda de amortizare linear ă de-a lungul perioadei de via Ńă util ă estimat ă
de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normal ă de func Ńionare stabilit ă prin normele
prev ăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.
Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabi l ă anual ă este de 20.000 u.m., iar
cea fiscal ă este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2013 ( momentul retrat ării, la doi ani
dup ă achizi Ńie), situa Ńia imobiliz ării corporale respective este urm ătoarea:
Baz ă contabil ă (cost istoric minus amortizare contabil ă 100.000 – 40.000) 60.000
Baz ă fiscal ă (cost istoric minus amortizare fiscal ă 100.000-50.000) 50.000
Diferen Ńă temporar ă impozabil ă 10.000
Datorie totala cu impozitul amânat (16 % x diferen Ńa temporar ă impozabil ă) 2.500
Datorie ini Ńial ă cu impozitul amânat –
Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500
La momentul retrat ării, societatea a recunoscut o datorie privind impo zitul amânat și a
înregistrat suma corespunz ătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a re trat ării (contul
1172).
Articol contabil: 1172= 4412 2.500
La data de 31 decembrie 2014, situa Ńia imobiliz ărilor corporale respective, este
urm ătoarea:
Baz ă contabil ă (cost istoric minus amortizare contabil ă 100.000 – 60.000) 40.000
Baz ă fiscal ă (cost istoric minus amortizare fiscal ă 100.000-75.000) 25.000
Diferen Ńă temporar ă impozabil ă 15.000
Datorie total ă cu impozitul amânat *) 1(16 % x diferen Ńa temporar ă impozabil ă) 2.400
Datorie ini Ńiala cu impozitul amânat 2.500
Ajust ările la datoria ini Ńial ă cu impozitul amânat rezultat ă din reducere 900
Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 9 00, se înregistreaz ă în credit cont
1173
Cheltuiala cu impozitul amânat aferent ă cre ări și relu ării diferen Ńelor temporare, 5.000
x 16 %= 800, se înregistreaz ă în debit cont 6912)
În anul 2014, înregistrarea veniturilor din impozit ul pe profit amânat – rezultate din
modificarea cotei de impozit – se face pe seama con turilor de capitaluri, 1173 (prevederile
IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amânat în cont ul 6912.
4412= 1173 900
6912= 4412 800
Situa Ńia privind impozitul amânat de-a lungul anilor, pân ă la stingerea diferen Ńelor
temporare, se prezint ă astfel:
Anul 2013 2014 2015 2016
Valoarea
contabil ă la
sfâr șitul anului 60.000 40.000 20.000 –
Baza fiscal ă 50.000 25.000 – –
Diferen Ńa
temporar ă
impozabil ă 10.000 15.000 20.000 –
Datorie total ă cu
impozitul
amânat 2.500 2.400 3.200 –
Datorie ini Ńial ă
cu impozitul
amânat – 2.500 2.400 3.200
Cheltuiala cu
impozit amânat
(Venit din
impozitul
amânat) 2.500
în debit contului
1172 (100)
800 în contul
6912
(900) în creditul
contul 1173 800
în contul 6912 (3.200)
în contul 791
Exemplul 2 – Mijloace fixe: durat ă de via Ńă util ă mai mic ă decât durata normal ă
de func Ńionare
În anul 2012 a fost achizi Ńionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. ca re este
amortizat folosind metoda de amortizare linear ă de-a lungul unei perioade de via Ńă util ă
estimat ă la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de vi a Ńă util ă stabilit ă prin normele
prev ăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.
Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil ă anual ă este de 20.000 u.m., iar cea
fiscal ă este de 12.500 u.m.
La data de 31 decembrie 2013 (momentul retrat ării, la doi ani dup ă data recunoa șterii
ca activ al echipamentului respectiv), situa Ńia se prezint ă astfel:
Baz ă contabil ă (cost istoric minus amortizare contabil ă 100.000-40.000) 60.000
Baz ă fiscal ă (cost istoric minus amortizare fiscal ă 100.000-25.000) 75.000
Diferen Ńă temporar ă deductibil ă 15.000
Crean Ńă total ă cu impozitul amânat (16 % x diferen Ńa temporar ă) 3.750
Crean Ńă ini Ńial ă impozitul amânat –
Venituri din impozitul amânat (3.750)
La momentul retrat ării, dac ă au fost îndeplinite condi Ńiile din IAS 12, societatea a
recunoscut o crean Ńă privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunz ătoare în contul
de rezultat reportat ca urmare a retrat ării (contul 1172).
Articol contabil: 4412 = 1172 3.750
La data de 31 decembrie 2014, finele primului an de aplicare efectiv ă a reglement ărilor
contabile, armonizate cu directivele europene și cu Standardele Interna Ńionale de
Contabilitate, situa Ńia echipamentului respectiv este urm ătoarea:
Baz ă contabil ă (cost istoric minus amortizare contabil ă cumulat ă 100.000-60.000)40.000
Baz ă fiscal ă (cost istoric minus amortizare fiscal ă 100.000-37.500) 62.500
Diferen Ńă temporar ă deductibil ă 22.500
Crean Ńă total ă cu impozitul amânat (16 % x diferen Ńa temporar ă) 3.600
Crean Ńă ini Ńial ă cu impozitul amânat 3.750
Ajust ările la crean Ńa ini Ńial ă cu impozitul amânat rezultat ă din reducerea asupra ratei de
impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se înregistreaz ă în debit cont 1173 1.350
Venit din impozitul amânat, 7.500 x 16 %= 1.200, se înregistreaz ă în credit cont 791(1.200)
Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânat e în anul 2014
1173 = 4412 1.350
4412 = 791 1.200
Situa Ńia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi a ni se prezint ă astfel:
Anul 2013 2014
Valoarea contabil ă la sfâr șitul anului 60.000 40.000
Baza fiscal ă 75.000 62.500
Diferen Ńa temporar ă deductibil ă 15.000 22.500
Crean Ńa total ă cu impozitul amânat 3.750 3.600
Crean Ńa ini Ńial ă cu impozitul amânat – 3.750
Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat (3.750) (1.200)
(în credit ct 1172) (în credit ct. 791)
Cheltuiala din ajustarea crean Ńei ini Ńiale cu reducerea – 1.350
cotei de impozitare (în debit ct. 1173)
Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt ch eltuieli
nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit
amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profi tului impozabil.
Diferen Ńele temporare pot s ă apar ă și în cazul în care, cu ocazia reevalu ării, este
revizuit ă durata de via Ńă util ă și se estimeaz ă a fi diferit ă de durata normal ă de func Ńionare
rămas ă stabilit ă conform legisla Ńiei fiscale. Într-un asemenea caz, impactul asupra impozitului
amânat se evalueaz ă conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup ă
caz.
O situa Ńie relevant ă de calcul al impozitului pe profit amânat este și atunci când
societatea aplic ă deducerea suplimentar ă de 20 % din valoarea de intrare a imobiliz ării
corporale la momentul achizi Ńiei.
Exemplul 3 – Stocuri – Aplicarea efectiv ă a Reglement ărilor contabile armonizate
cu directivele europene și cu Standardele Interna Ńionale de Contabilitate
În perioada de aplicare efectiv ă a Reglement ărilor contabile armonizate cu directivele
europene și cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli
deductibile la calculul impozitului pe profit curen t la momentul sc ăderii din eviden Ńă a
stocurilor asupra c ărora s-au efectuat ajust ări.
Exemplu – Sc ăderea din eviden Ńă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acela și
exemplu de la retratarea stocurilor)
Pân ă la 31.12.2014, stocurile existente la 31.12.2013 s -au vândut la un pre Ń de
6.000.000 lei/buc.
La data de 31.12.2014, situa Ńia impozitului amânat se prezint ă astfel:
Baz ă contabil ă a stocului retratat –
Baz ă fiscal ă –
Diferen Ńa temporar ă deductibil ă –
Crean Ńa total ă cu impozitul amânat –
Crean Ńa ini Ńial ă cu impozitul amânat 31.250.000
Cheltuiala cu impozitul amânat 31.250.000
– veniturile din vânzarea produselor finite
4111 = 701 6.000.000.000
– sc ăderea din eviden Ńă a produselor finite, la costul de produc Ńie
711 = 345 4.875.000.000
Calculul și înregistrarea impozitului curent
Extras din declara Ńia fiscal ă
Venituri impozabile 6.000.000.000
Cheltuieli deductibile 5.000.000.000
Profit impozabil 1.000.000.000
Impozit pe profit (16 %) 250.000.000
6911 = 4411 250.000.000
– înregistrarea impozitului amânat
6912 = 4412 31.250.000
Situa Ńia profitului contabil
Extras din situa Ńia financiar ă a contului de profit și pierdere
Venituri 6.000.000.000
Cheltuieli 4.875.000.000
Profit contabil 1.125.000.000
Cheltuiala cu impozitul curent și amânat (16 % x 1.125.000.000) 281.250.000
Profit net 843.750.000
Exemplul 4 – Deprecierea imobiliz ărilor corporale
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru de precierea
imobiliz ărilor, nu sunt deductibile la calculul profitului i mpozabil
Exemplu
La 31.12.2014, în condi Ńiile aplic ării tratamentului contabil de baza din IAS 16 și a
duratelor de via Ńă prev ăzute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament sta bilit ă la
inventariere era de 100.000.000 lei, iar costul ist oric minus amortizarea acumulat ă la data
bilan Ńului, 120.000.000 lei. Se constituie un provizion p entru deprecierea mijlocului fix de
20.000.000 lei.
Aferent acestui provizion se înregistreaz ă o crean Ńă privind impozitul amânat
determinat ă prin aplicarea cotei de impozit pe profit prev ăzut ă pentru perioadele urm ătoare.
Cota de impozit pe profit pentru perioadele urm ătoare este de 16 %, iar valoarea crean Ńei cu
impozitul amânat este de 3.200.000 lei (16 % x 20.0 00.000):
Valoare contabil ă net ă a echipamentului 100.000.000
Valoare impozabil ă 120.000.000
Diferen Ńa deductibil ă 20.000.000
Crean Ńa total ă cu impozitul amânat 3.200.000
Crean Ńa ini Ńial ă cu impozitul amânat –
Venit din impozitul amânat 3.200.000
Articol contabil: 4412 = 791 3.200.000
Dezvolt ări și perfec țion ări la nivel european. Inciden țe în rela ția
contabilitate-fiscalitate
Unul dintre palierele la care se realizeaz ă confruntarea elementelor impuse de func Ńia
contabil ă cu cea fiscal ă a firmei moderne este legat de normele dreptului c ontabil privind
inventarierea și de implica Ńiile acestora în dreptul fiscal.
În temeiul prevederilor legii contabilit ăŃii și a reglement ărilor speciale în materie,
unit ăŃile au obliga Ńia s ă efectueze inventarierea general ă a elementelor de activ și de pasiv
de Ńinute la începutul activit ăŃii, cel pu Ńin o dat ă pe an pe parcursul func Ńion ării lor, în cazul
fuziunii sau încet ării activit ăŃii, precum și în urm ătoarele situa Ńii:
a) la cererea organelor de control , cu prilejul efectu ării controlului, sau a altor
organe prev ăzute de lege;
b) ori de câte ori sunt indicii c ă exist ă lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi
stabilite cert decât prin inventariere;
c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganiz ării gestiunilor;
e) ca urmare a calamit ăŃilor naturale sau a unor cazuri de for Ńă major ă;
f) în alte cazuri prev ăzute de lege.
Inventarierea anual ă a elementelor de activ și de pasiv se face, de regul ă, cu ocazia
încheierii exerci Ńiului financiar , avându-se în vedere și specificul activit ăŃii fiec ărei unit ăŃi.
Condi Ńia principal ă cerut ă de legisla Ńia contabil ă și de cea fiscal ă este asigurarea valorific ării
și cuprinderii rezultatelor inventarierii în situa Ńiile financiare întocmite pentru exerci Ńiul
financiar respectiv. O serie de rezultate ale inven tarierii au impact direct asupra conturilor
fiscale ale firmelor.
1. La elementele de activ la care s-au constatat de precieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite distinct, comisia de inventa riere face propuneri privind constituirea
provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrar e a unor amortiz ări suplimentare (pentru
deprecierile ireversibile ale imobiliz ărilor), acolo unde este cazul, ar ătând totodat ă cauzele
care au determinat aceste deprecieri. Astfel de amo rtiz ări suplimentare vor fi înregistrate
obligatoriu în contabilitate și vor primi tratamentul fiscal prev ăzut de legisla Ńia special ă.
Orice amortizare este o reducere poten Ńial ă a impozitului pe profit.
2. Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru
pagubele determinate de expirarea termenelor de pre scrip Ńie a crean Ńelor sau din alte cauze,
comisia de inventariere trebuie s ă primeasc ă explica Ńii scrise de la persoanele care au
răspunderea gestion ării, respectiv a urm ăririi decont ării crean Ńelor.
Pe baza explica Ńiilor primite și a documentelor cercetate, comisia de inven-tarier e
stabile ște caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor consta-tate, precum și
caracterul plusurilor, propunând, în conformitate c u dispozi Ńiile legale, modul de regularizare
a diferen Ńelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.
Lipsurile imputabile au un regim fiscal diferit de cele neimputabile .
3. Modul de evaluare are importan Ńă asupra intensit ăŃii modific ărilor din conturile
firmei. Plusurile în gestiune se vor evalua la valo area just ă iar minusurile la valoarea lor de
înlocuire. Plusurile reprezint ă venituri impozabile iar minusurile cheltuieli (ded uctibile numai
dac ă sunt imputabile).
4. La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt
considerate infrac Ńiuni, se va avea în vedere posibilitatea compens ării lipsu-rilor cu
eventualele plusuri constatate, dac ă sunt îndeplinite urm ătoarele condi Ńii:
– să existe riscul de confuzie între sorturile aceluia și bun material, din cauza
asem ănării în ceea ce prive ște aspectul exterior: culoare, desen, model, dimens iuni, ambalaj
sau alte elemente;
– diferen Ńele constatate în plus sau în minus s ă priveasc ă aceea și perioad ă de gestiune
și aceea și gestiune. Compensarea plusurilor cu minusurile re prezint ă din punct de vedere
fiscal reduceri ale impozitului pe profit și impozitului pe dividende poten Ńiale.
5. Pentru bunurile la care sunt acceptate sc ăzăminte , în cazul compens ării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventariere, sc ăzămintele se calculeaz ă numai în situa Ńia în care
cantit ăŃile lips ă sunt mai mari decât cantit ăŃile constatate în plus. În aceast ă situa Ńie, cotele de
sc ăzăminte se aplic ă în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile.
Dac ă în urma aplic ării sc ăzămintelor respective mai r ămân diferen Ńe canti-tative în
minus, cotele de sc ăzăminte se pot aplica și asupra celorlalte bunuri admi-se în compensare,
la care s-au constatat plusuri sau la care nu au re zultat diferen Ńe.
Normele privind limitele admisibile la perisabilita te sau cele stabilite intern nu se aplic ă
anticipat, ci numai dup ă constatarea existen Ńei efective a lipsurilor și numai în limita acestora.
De asemenea, normele de sc ăzăminte nu se aplic ă automat, aceste norme fiind considerate
limite maxime. Sunt deductibile fiscal numai sc ăzămintele care se încadreaz ă în normativele
legale. Firma poate s ă adopte și alte normative interne în stabilirea rela Ńiilor de
responsabilitate ale gestionarilor dar acestea nu v or influen Ńa calculul impozitului pe profit.
Diferen Ńele în favoarea gestionarului pentru sc ăzăminte peste normativele legale vor fi
suportate practic din profitul net al firmei.
Corela Ńia dintre fiscalitate și contabilitate poate fi constatat ă și la nivelul componentelor
fiec ăreia dintre cele dou ă discipline. Sistemul fiscal cuprinde trei componente independente.
1. Legisla Ńia fiscal ă reglementeaz ă și instituie impozite și taxe considerate elemnte de
baz ă ale veniturilor statului și care consfin Ńesc dreptul de crean Ńă al statului asupra
contribuabilului. Firmele înregistreaz ă în contabilitate datoriile în conformitate cu norm ele
fiscale.
2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice și metodelor prin care se
realizeaz ă ac Ńiunea de urm ărire și percepere a impozitelor și taxelor. Mecanismul fiscal se
intersecteaz ă cu procesele și fluxurile din contabilitate.
3. Aparatele fiscale cuprind organele specializate care pun în mi șcare mecanismul fiscal
în scopul realiz ării obiectivului final, adic ă urm ărirea și perceperea veniturilor bugetare.
Aparatul fiscal î și îndepline ște atribu Ńiile numai în contact cu personalul din compartimen tul
financiar – contabilitate al contribuabi-lului – fi rm ă. În plus, personalul din aparatul fiscal
trebuie s ă posede cuno știn Ńe solide de contabilitate pentru a în Ńelege modul de formare a
bazei de impozitare.
Este necesar ca reglement ările fiscale s ă fie cunoscute și respectate atât de organele
fiscale, cât și de pl ătitor. În legea prin care se instituie un impozit s e precizeaz ă persoanele în
sarcina c ărora cade plata impozitului, materia supus ă impunerii m ărimea relativ ă a
impozitelor, termenele de plat ă, sanc Ńiunile ce se aplic ă persoanelor fizice sau juridice care
nu-și onoreaz ă obliga Ńiile fiscale. Pl ătitori sunt entit ăŃi colective (firme, o.n.g-uri, institu Ńii
publice, etc) și persoane fizice. În cazul entit ăŃilor colective atribu Ńiile de gestiune fiscal ă
revin, în mare parte, compartimentului contabilitat e. Din acest motiv, aparatul fiscal al lor va
fi în contact în primul rând cu departamentele de c ontabilitate ale entit ăŃilor pl ătitoare de
impozite și taxe. Gestiunea fiscal ă se adreseaz ă astfel tuturor întreprinderilor care au calitatea
de contribuabili. Din cele prezentate rezult ă c ă trebuie respectate concomitent de c ătre
profesioni știi contabili:
– principalele mecanisme și norme ale fiscalit ăŃii (exigen Ńă a dreptului fiscal și a celui de
procedur ă fiscal ă)
– ob Ńinerea unei imagini fidele a situa Ńiei financiare și a rezultatelor entit ăŃii (exigen Ńă a
dreptului contabil).
Fiscalitatea are la baz ă dreptul contabil pentru a determina și calcula toate componentele
sistemului de impozitare. Indicatori cum ar fi prof it, valoare ad ău-gat ă, fond total de salarii,
pe baza c ărora se calculeaz ă principalele impozite și taxe sunt prelua Ńi în principal din
contabilitate.
Dreptul contabil, prin intermediul obiectivelor de imagine fidel ă, are un rol esen Ńial în
economie: furnizeaz ă baza de date necesar ă sistemului fiscal pentru fundamentarea politicilor
sale proprii. Situa Ńiile financiare trebuie s ă prezint ă credibilitate, inclusiv pentru organele
fiscale. Pentru a fi credibile trebuie s ă nu con Ńin ă erori semnificative.
Caracteristicile situa Ńiilor financiare utile pentru prelucrarea informa Ńiei fisca-le sunt
urm ătoarele:
1) inteligibile – în Ńelese de diver și utilizatori, inclusiv de organele de control fisc al;
2) pertinente în raport cu necesitatea lu ării de decizii privind încadrarea în parametrii
fiscali;
3) corecte – să inspire încredere în fidelitatea informa Ńiilor ; datele înscrise în conturile
analitice și sintetice reprezint ă totalul din documentele justificative;
4) comparabile în timp și spa Ńiu . Fiecare situa Ńie financiar ă este ata șat ă unui anumit
exerci Ńiu fiscal. Datele pentru calcularea impozitelor și taxelor sunt separate pe exerci Ńii
fiscale în func Ńie de parametrii situa Ńiilor financiare.
Viitorul corela Ńiei dintre fiscalitate și contabilitate în epoca globaliz ării
Corela Ńia fiscalitate-contabilitate se poate contura pentr u perioada urm ătoare, în primul
rând prin cadrul reglement ării. Din acest punct de vedere se știe c ă pentru contabilitate exist ă
și este func Ńional un cadru interna Ńional de reglementare. Standardele Interna Ńionale de
Contabilitate și Standardele Interna Ńionale de Raportare Financiar ă reprezint ă norme
profesionale obligatorii și general aplicabile în toate Ńă rile care le-au adoptat. Fiscalitatea
rămâne în schimb, chiar în condi Ńiile proceselor de globalizare și regionalizare, în spa Ńiul
na Ńional. De exemplu fiecare din Ńă rile membre ale Uniunii Europene are în lista de
competen Ńe elaborarea normelor proprii privind sistemul fisc al Ńinând cont de reglement ările
comunitare privind impozitele indirecte. În al doil ea rând, este esen Ńial factorul decizional
privind normele fiscale și cele contabile. Pentru contabilitate se contureaz ă tot mai mult un
rol decizional major al organismelor profesionale î n redactarea normelor. Fiscalitatea va fi
reglementat ă în continuare de c ătre autorit ăŃile puterii publice. Din nefericire societatea civi l ă
are numai rol de observator al mecanismului de elab orare și aplicare a normelor fiscale. Cea
mai important ă diferen Ńiere între fiscalitate și contabilitate este de fond și nu apare tendin Ńa de
a fi modificat ă în epoca globaliz ării: contabilitatea face parte din sistemul normati v privat, în
timp ce fiscalitatea face parte din sistemul normat iv public, fiindu-le aplicabile în lips ă de
norme proprii, reglement ări importate din sistemele de care apar Ńin.
Din cele prezentate mai sus rezult ă dinamici diferite pentru fiscalitate și contabilitate în
epoca globaliz ării. „Motoarele” acestor dinamici sunt autorit ăŃile care le reglementeaz ă și
referen Ńialele lor de baz ă. Va persista imposibilitatea vizi-unii unitare înt re fiscalitate și
contabilitate. Acestea au ap ărut la momente diferite de timp, s-au dezvoltat dup ă un ciclu
propriu fiec ăreia și vor avea mecanisme de evolu Ńie diferite în epoca globaliz ării. Nu trebuie
să surprind ă decalajul în abor-d ările diferitelor realit ăŃi ale vie Ńii economice sau modul diferit
de tratare al acestora.
Una dintre direc Ńiile în care se poate manifesta corela Ńia contabilitate – fisca-litate este
aceea a ajust ărilor reciproce ale ciclurilor proprii de lucr ări și interco-nectarea acestora. Poate
avea loc la nivel de întreprindere în epoca globali z ării o adaptare a ciclului contabil la
nevoile managementului fiscal.
Prima etap ă a ciclului contabil este sesizarea, clasarea și înregistrarea în expresie
băneasc ă a datelor relative la o entitate patrimonial ă. Entitatea respectiv ă este în acela și timp
subiect de drept fiscal: are de înregistrat și pl ătit impozite și taxe, are dreptul la crean Ńe fa Ńă
de bugetul public consolidat. Una dintre sarcinile contabilit ăŃii este furnizarea, dup ă
prelucr ări corespunz ătoare, a unui ansamblu de informa Ńii conforme cu nevoile diver șilor
utilizatori. Organele fiscale sunt utilizatori priv ilegia Ńi ai situa Ńiilor financiare, fiind
identificate în aceast ă calitate prin acte normative. Nu mai au îns ă calitatea de principal
utilizator al informa Ńiei contabile.
Practic, drumul parcurs de la culegerea datelor și pân ă la furnizarea informa Ńiilor de
către contabilitate reprezint ă ciclul contabil. El reprezint ă, deci, totalitatea etapelor de
prelucrare succesiv ă a datelor contabile în scopul ob Ńinerii informa Ńiilor necesare unui
utilizator determinat. În cursul ciclului contabil se realizeaz ă prelucr ări și sort ări de interes
general, ca și gestionarea informa Ńiei fiscale.
Etapele ciclului contabil sunt:
a) identificarea opera Ńiunilor economice din documentele justificative și analiza
contabil ă a acestora, în vederea elabor ării articolelor contabile corespunz ă-toare;
b) înregistrarea cronologic ă, în Registru-jurnal, a articolelor contabile ob Ńi-nute în urma
analizei contabile a opera Ńiunilor; ordinea cronologic ă a înregistr ării tranzac Ńiilor este la fel de
important ă în fiscalitate ca și în contabilitate;
c) sistematizarea pe conturi sintetice și analitice (dac ă este cazul), în registrul Cartea
mare, a situa Ńiei ini Ńiale și a modific ărilor suferite, conform articolelor contabile conse mnate
în jurnal, precum și prelucrarea acestor date; conturile fiscale, cu s olduri ini Ńiale, modific ări,
și sold final reprezint ă parte a contabilit ăŃii firmei;
d) verificarea exactit ăŃii prelucr ărilor prin întocmirea balan Ńei de verificare periodice pe
baza datelor din Cartea mare și din balan Ńa de verificare precedent ă; verificarea prelucr ărilor
necesare fiscalit ăŃii are loc inclusiv cu instrumente ale gestiunii și contabilit ăŃii;
e) inventarierea patrimoniului și întocmirea Registrului-inventar, la sfâr șitul exerci Ńiului;
la unele impozite și taxe lista de inventar este baz ă de referin Ńă pentru calculul masei
impozabile;
f) înregistrarea în contabilitate a opera Ńiunilor de regularizare în vederea punerii de
acord a situa Ńiei scriptice (din conturi) cu situa Ńia faptic ă, constatat ă prin inventariere și
consemnat ă în registrul inventar;
g) parcurgerea celorlalte lucr ări premerg ătoare întocmirii situa Ńiilor financia-re, și
anume: determinarea rezultatului contabil, a rezult atului fiscal, a impozitului pe profit și
înregistrarea acestuia din urm ă, precum și a repartiz ării profitului net sau reportarea pierderii,
dup ă caz, închiderea conturilor de activ și de pasiv, întocmirea balan Ńei de verificare finale;
aceast ă etap ă este o întrep ătrundere dintre prelucr ările contabile și cele fiscale;
h) sistematizarea datelor din balan Ńa de verificare final ă sub form ă de infor-ma Ńii în
situa Ńiile financiare anuale;
i) valorificarea informa Ńiilor din situa Ńiile financiare anuale.
Sistemul de prelucrare automat ă a datelor este tot mai mult elementul cheie pentru
prelucrarea informa Ńiei atât din contabilitate cât și pentru gestiunea fiscal ă. Un astfel de
instrument comun spore ște aria de interferen Ńă a celor dou ă discipline.
Un aspect important al corela Ńiei fiscalitate-contabilitate în epoca globaliz ării este
referen Ńialul economic principal al fiec ăreia dintre discipline. Informa Ńiile din contabilitatea
firmelor ajut ă la multe analize macroeconomice dar microeconomia este zona în care
contabilitatea are cele mai multe conexiuni. F ără în Ńelegerea proceselor de creare valoare și
de gestiune din cadrul întreprinderii, contabilitat ea nu î și poate îndeplini nici unul dintre
obiectivele sale. Fiscalitatea ar trebui s ă porneasc ă de la capacitatea întreprinderilor de plat ă
la bugetul public. Cu toate presiunile mediului de afaceri în strategia fiscal ă se porne ște în
majoritatea cazurilor de la corela Ńiile macroeconomice. În m ăsura în care exist ă posibilitatea
unui grad de impunere permisiv, guvernele de orient are liberal ă sunt dispuse s ă adopte m ăsuri
care s ă ia în calcul și interesele firmelor. O astfel de practic ă nu va fi probabil majoritar ă.
Referen Ńialul principal al fiscalit ăŃii va r ămâne în continuare macroeconomia. Fa Ńă de aceast ă
pozi Ńionare în zone economice diferite, dinamica fiscali t ăŃii și cea a contabilit ăŃii va avea
probabil viteze diferite.
Modele ale organiz ării conturilor analitice
și tranzac Ńiilor conform exigen Ńelor fiscale
Normele fiscale impun câteva reguli privind organiz area conturilor analitice.
Regula num ărul unu este înregistrarea separat ă a costurilor fiscale pentru fiecare
impozit și tax ă. În conformitate cu aceast ă regul ă întreprinderile vor avea un cont sintetic sau
unul analitic pentru fiecare impozit sau tax ă în parte. Chiar dac ă mai multe impozite se
pl ătesc la aceea și autoritate public ă sau chiar în acela și cont de trezorerie, firmele au obliga Ńia
de a înregistra obliga Ńia respectiv ă distinct.
Regula doi reprezint ă obliga Ńia organiz ării gestiunii fiscale pe fiecare termen de plat ă a
obliga Ńiilor fiscale . Termenele de plat ă vor fi distincte pentru fiecare impozit și tax ă în parte.
Pot fi incluse sisteme de gestiune care cumuleaz ă toate impozitele de la un anumit termen de
plat ă dar cu eviden Ńierea fiec ărui impozit în parte. Cumularea pe termene este uti l ă în special
managementului trezoreriei fie-c ărei firme. La impozitul pe profit termenele de plat ă cu
valoare negativ ă (impozit pe profit pl ătit în plus) au relevan Ńă fiscal ă: se deduc într-o anumit ă
ordine din sumele de plat ă.
Regula trei cere ca în cazul impozitelor și taxelor cu re Ńinere la surs ă s ă fie gestionate
separat contribu Ńiile pentru fiecare subiect al impunerii . De regul ă este vorba despre
impozite și taxe re Ńinute din salariul brut. În astfel de cazuri gestiu nea fiscal ă este la nivel de
angajat. Are loc astfel conexiunea gestiunii fiscal e cu procedurile de calcula Ńie a costurilor la
nivelul locurilor de munc ă (job-costing).
Regula patru cere ca elementele de calcul a impozitelor și taxelor s ă fie identificate cu
ușurin Ńă . Aceste elemente pot fi identificate prin conturi analitice, tipuri de tranzac Ńii,
rapoarte speciale, alte proceduri sau filtre specif ice sistemului informa Ńional. Nici o norm ă
fiscal ă nu poate impune procedura prin care s ă poat ă fi identificate elementele de calcul al
impozitelor și taxelor. În func Ńie de comple-xitatea sistemului informa Ńional și de puterea
sistemului informatic se vor g ăsi solu Ńii adecvate de la caz la caz.
Regula cinci presupune gestionarea distinct ă a elementelor care se iau în calculul
deducerilor din impozitele și taxele datorate . Deducerile reprezint ă dero-gări de la cadrul
comun și trebuie dovedite. Legea fiscal ă impune frecvent restric Ńii în aplicarea deducerilor
care trebuie respectate de contribuabili. În cazul în care o firm ă nu se încadreaz ă în litera și
spiritul legii fiscale privind regimul deducerilor nu va putea s ă le utilizeze în calculul
impozitelor sau taxelor datorate.
Regula șase introduce obliga Ńia gestion ării speciale a cazurilor de excep Ńie de la
normele generale . Cazurile de tranzac Ńii care se încadreaz ă în normele derogatorii trebuie s ă
fie identificabile și raportabile în orice moment. De exemplu, cazurile în care o opera Ńie nu
este inclus ă în sfera de aplicare a TVA trebuie s ă fie u șor identificabile. De asemenea,
opera Ńiile scutite cu sau f ără drept de deducere TVA trebuie s ă fie separate net de cele
comune. În privin Ńa TVA trebuie s ă fie ges-tionate distinct tranzac Ńiile care au ata șate la
cump ărări sau la vânz ări cote diferite.
Consolidarea fiscal ă la nivel de grup
Una din opera Ńiile contabile specifice grupurilor de firme este c onsolidarea. În domeniul
fiscal nu au ap ărut înc ă norme distincte în aceast ă direc Ńie. Practica este cea care a introdus
reguli și uzan Ńe pentru consolidarea fiscal ă.
Prin consolidare fiscal ă în sens larg putem în Ńelege procesul de combinare a pozi Ńiei
fa Ńă de organismele fiscale a unor entit ăŃi care fac parte din acela și grup indiferent de
criteriile de încadrare utilizate, de analiz ă a tranzac Ńiilor reciproce generatoare de obliga Ńii sau
crean Ńe fa Ńă de acelea și organisme fiscale referitoare la acelea și obliga Ńii, de adaptare a
politicilor privind tranzac Ńiile reciproce în func Ńie de raporturile cu organismele fiscale.
Din defini Ńia prezentat ă rezult ă etapele care trebuie parcurse pentru a realiza
consolidarea fiscal ă în sens larg. Prima etap ă const ă în combinarea pozi Ńiilor entit ăŃilor
grupului fa Ńă de fiecare din organismele fiscale și relativ la fiecare din obliga Ńiile sau
crean Ńele fiscale în vigoare . În urma opera Ńiilor de consolidare din etapa unu rezult ă o situa Ńie
a raporturilor entit ăŃilor componente ale grupului cu organismele fiscale ca și cum ar fi vorba
despre o singur ă entitate. Aceast ă etap ă este posibil ă numai dup ă verificarea atent ă a
decont ărilor reciproce și constatarea faptului c ă au fost folosite acelea și principii contabile și
fiscale legal valabile și aplicabile în tranzac Ńiile respective.
Etapa a doua const ă în analiza tranzac Ńiilor dintre entit ăŃile grupului din punct de
vedere fiscal . Tranzac Ńiile genereaz ă pozi Ńia fiec ărei entit ăŃi în parte fa Ńă de autorit ăŃile
fiscale. Pozi Ńia unei entit ăŃi este determinat ă atât de vânz ările și presta Ńiile pe care le
realizeaz ă cât și de achizi Ńiile sau serviciile pe care le prime ște. În cazul entit ăŃilor care
gestioneaz ă portofoliul de participa Ńii pozi Ńia sa fiscal ă este complex ă, fiind o sum ă ponderat ă
a tranzac Ńiilor întregului grup.
Etapa a treia con Ńine simularea unui set de tranzac Ńii care s ă optimizeze sau cel pu Ńin s ă
îmbun ătăŃeasc ă pozi Ńia fiscal ă a grupului . Aceast ă etap ă se poate derula numai dac ă nu a
expirat termenul de depunere a raport ărilor fiscale la care se refer ă optimizarea.
Etapa a patra are ca obiectiv stabilirea unei noi pozi Ńii fiscale a grupului și a fiec ărei
entit ăŃi componente, a avantajelor, dezavantajelor și riscurilor asociate acestei noi pozi Ńii.
Etapa cinci urm ăre ște elaborarea cadrului contractual comercial care s ă permit ă
opera Ńiile în varianta optimizat ă atât pentru exerci Ńiul curent cât și pentru viitor.
Etapa a șasea prive ște identificarea intereselor minoritare care sunt afec tate prin
consolidarea fiscal ă. Dac ă apar astfel de interese trebuie g ăsite modalit ăŃile de compensare a
lor de c ătre entitatea care de Ńine controlul sau majoritatea și care beneficiaz ă cel mai mult din
consolidarea fiscal ă.
Consolidarea fiscal ă se realizeaz ă în condi Ńiile respect ării unor restric Ńii stricte și foarte
severe. În primul rând este bine de re Ńinut c ă în principiu organele fiscale nu accept ă
opera Ńiile privind consolidarea fiscal ă. Din acest motiv calculele și simul ările legate de
consolidarea fiscal ă au caracter strict confiden Ńial .
O a doua restric Ńie prive ște „factorul timp”. Toate opera Ńiile privind conso-lidarea
fiscal ă trebuie s ă se încadreze în termenul de depunere a primei raport ări fiscale pentru
perioada de referin Ńă .
A treia restric Ńie se refer ă la coeren Ńa documentar ă a tranzac Ńiilor privind consolidarea
fiscal ă. Este obligatoriu s ă fie gestionate corespunz ător formularele pentru a respecta
principiul contabil al înregistr ării în ordine cronologic ă. Acest principiu reprezint ă o
restric Ńie important ă în aplicarea procedurilor de consolidare fiscal ă. Practic nu pot fi
înregistrate tranzac Ńii în luna urm ătoare celei de referin Ńă pân ă la mijlocul perioadei și ulterior
să fie înregistrate tranzac Ńii pentru sfâr șitul perioadei de referin Ńă în conformitate cu
rezultatele algoritmului de consolidare fiscal ă.
O alt ă exigen Ńă important ă este utilizarea unui sistem informatic puternic și fiabil. F ără
capacitatea de a realiza prelucr ări complexe în timp foarte scurt nu se poate respec ta cerin Ńa
încadr ării în termenele de raportare fiscal ă.
A cincea restric Ńie prive ște compatibilizarea sistemelor fiscale aplicabile enti t ăŃilor din
grup dac ă acestea sunt supuse unor jurisdic Ńii fiscale diferite . Impactul fiscal pentru firmele
care apar Ńin de jurisdic Ńii fiscale diferite nu poate fi însumat sau central izat f ără opera Ńii
preliminare de compatibilizare. Astfel de opera Ńii sunt necesare și în cazul sistemelor fiscale
diferite valabile în acela și sistem jurisdic Ńional numai c ă este mult mai u șor. O realitate a
lumii de ast ăzi este func Ńionarea marilor corpora Ńii cu subsidiare pe tot globul. Legisla Ńia
fiscal ă a r ămas în mare parte în cadrul na Ńional, cu puternic specific local. Ca elemente care
ajut ă la mondializarea normelor fiscale se pot enumera c onven Ńiile de evitare a dublei
impuneri, regionalizarea sau procesele integra Ńioniste. R ămâne înc ă un procent major de
specific na Ńional care îngreuneaz ă opera Ńiile de consolidare fiscal ă realizate pentru entit ăŃi din
state diferite.
Organizarea gestiunii fiscale la nivel de subunitat e (centru de cost,
loc de munc ă, grup generator de numerar, tranzac Ńie, contract etc)
Frecvent este posibil s ă existe o leg ătur ă flexibil ă între costurile alocate și nivelul unor
indicatori de performan Ńă . În mod deosebit, în sistemul public și în cel al organiza Ńiilor non-
profit ar trebui s ă fie avut ă în vedere o astfel de analiz ă. Aplicarea acestei metode presupune
stabilirea la începutul unui exerci Ńiu a obiectivelor de performan Ńă ale fiec ărui centru de
responsabilitate. De asemenea, are loc alocarea cos turilor defalcate din buget. Între cele dou ă
componente se stabile ște astfel o anumit ă corela Ńie. Îndeplinirea obiectivelor de performan Ńă
dă dreptul utiliz ării integrale a costurilor bugetare. Dep ăș irea indicatorilor de performan Ńă
justific ă costuri suplimentare la acele articole care sunt î n dependen Ńă direct ă cu volumul de
activitate. Nerealizarea indicatorilor de performan Ńă d ă dreptul responsabilului de buget s ă
blocheze anumite costuri alocate centrului de respo nsabilitate respectiv. Este foarte
important ă îns ă stabilirea corect ă a indicato-rilor de performan Ńă și identificarea articolelor de
costuri care au o dependen Ńă direct propor Ńional ă cu indicatorii de performan Ńă .
Gestiunea fiscal ă este obligatoriu de organizat la nivelul pl ătitorului de im-pozite și
taxe. Conform normelor procedurii fiscale poate fi pl ătitor persoana juridic ă sau un sediu
secundar „înzestrat” cu personalitate fiscal ă. Categoria sedii-lor secundare cu personalitate
fiscal ă (care dispun de cod fiscal separat) cuprinde dou ă grupe:
– sedii secundare pentru care legisla Ńia fiscal ă stabile ște obligativitatea utiliz ării unei
personalit ăŃi fiscale; acestea se împart la rândul lor în sedii secundare cu personalitate fiscal ă
pentru anumite categorii de impozite și sedii secundare cu personalitate fiscal ă pentru toate
impozitele datorate; un exemplu de personalitate ju ridic ă fiscal ă dat ă sediilor secundare în
baza legii este cel al sediilor secundare cu mai mu lt de 5 angaja Ńi, pentru care este obligatorie
declararea și plata impozitului pe veniturile din salarii la or ganul fiscal pe a c ărui raz ă
teritorial ă se afl ă sediul secundar;
– sedii secundare pentru care persoana juridic ă a dispus stabilirea personali-t ăŃii juridice
fiscale.
Din datele prezentate rezult ă un caz în care gestiunea fiscal ă la nivel de subunitate este
în concordan Ńă cu sistemul de raport ări fiscale c ătre autorit ăŃi. Firmele au îns ă posibilitatea s ă
organizeze o astfel de defalcare și pentru necesit ăŃi de informare și decizie managerial ă. La
nivelul centrelor de analiz ă economic ă (centre de cost, de profit, de venit, de responsab ilitate,
etc) se poate organiza gestiunea fiscal ă pentru a detalia rezultatele și cauzele care au generat o
anumit ă traiectorie sau un anumit parametru. În situa Ńia în care aceste centre sunt în cadrul
unui pl ătitor de impozite, defalcarea costurilor fiscale se poate face numai pe baza unor
criterii administrative sau de gestiune intern ă. Se va folosi urm ătoarea cheie de control:
totalul pentru fiecare impozit și tax ă (conform declara Ńiilor centralizate ale pl ătitorului de
impozite și taxe) trebuie s ă fie egal cu suma defalcat ă pe fiecare centru de analiz ă stabilit. Se
recomand ă s ă fie utilizate astfel de defalc ări numai asupra totalit ăŃii activit ăŃii (defalcarea
costurilor fiscale totale pe centre) și evitarea segment ării în scopul unei analize speciale
(analiz ă costuri fiscale la nivelul unui centru de orice ti p luat separat).
Gestiunea fiscal ă pentru aplicarea conven Ńiilor
de evitare a dublei impuneri
În aplicarea Conven Ńiilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte este
recomandat ă parcurgerea unui algoritm fiscal care conduce la u n r ăspuns adecvat. Acest
algoritm este prezentat în tabel
Tabel
Nr. etap ă. Tipul de analiz ă Con Ńinutul problemei (întreb ări care se pun) Efectul răspunsului pozitiv Efectul răspunsului negativ 0 1 2 3 4 1 Economic ă Exist ă o tranzac Ńie de import servicii Se trece la etapa 2 Se aplic ă cadrul general
2 Managerial ă Se dore ște aplicarea unei conven Ńii de evitare a dublei impuneri dac ă exist ă Se parcurg etapele 3-6 Se aplic ă normele Codului Fiscal privind impozitul pe veniturile nereziden Ńilor 3 Fiscal ă Se identific ă reziden Ńa X X
4 Fiscal ă Se identific ă cet ăŃenia X X
5 Fiscal ă Se identific ă tipul de venit X X
6 Fiscal ă Se valideaz ă condi Ńiile de aplicare X X
7 Fiscal ă Se stabile ște cota de impunere în condi Ńiile Conven Ńiei X X
8 Economic ă Se compar ă cotele: cota din Conven Ńie este mai mic ă decât cea din Codul Fiscal Se aplic ă prevederile Conven Ńiei Se aplic ă Codul fiscal
9 Fiscal ă Este posibil ă evitarea tranzac Ńiei conform modelului fiscal al dublei impuneri și al Codului Fiscal Se aplic ă varianta optim ă fiscal
10 Managerial ă Evaluare costuri și riscuri de aplicare a altui model Se aplic ă modelul Nu se aplic ă modelul
11 Economic ă Alegerea variantei fiscale a tranzac Ńiei X X
12 Management al trezoreriei Plata X X
Principiile proiect ării sistemelor de gestiune fiscal ă
în corela Ńie cu exigen Ńe ale doctrinei economice
Sistemele de gestiune în general culeg date din toa te compartimentele unei întreprinderi,
le confer ă o form ă util ă și comunic ă rezultatele managementului.
Managementul folose ște rezultatele sistemului pentru a lua diferite dec izii economice.
Nevoia unui sistem informa Ńional al gestiunii fiscale bazat pe informa Ńii din contabilitate și
din alte segmente ale firmei este recunoscut ă larg. Proiectarea sistemelor de gestiune trebuie
să fac ă inteligibil întreg fluxul generator de obliga Ńii bugetare în toate fazele activit ăŃii de
exploatare a unei companii. Urm ărirea poate și trebuie f ăcut ă cu ultimele inova Ńii în
proiectarea sistemelor și tehnologiei.
Prelucrarea datelor este faza principal ă prin care sistemul de gestiune preia date, le
organizeaz ă într-o form ă util ă și furnizeaz ă utilizatorilor informa Ńia rezultat ă. Doctrina a
propus o serie de principii fundamentale pentru proiectare a sistemel or de gestiune în general
și a celor contabile în special: principiul cost-be- neficiu, principiul controlului, principiul
compatibilit ăŃii și principiul flexibilit ăŃii.
Principiul cost-beneficiu stipuleaz ă c ă beneficiile ce rezult ă dintr-un sistem de gestiune
și din informa Ńia pe care acesta o furnizeaz ă trebuie s ă fie egale sau mai mari decât costul
acestora. Beneficiile se refer ă la elemente care dep ăș esc cadrul general al raport ărilor
obligatorii. Asupra acestora firmele nu au op Ńiune. Acele informa Ńii suplimentare furnizate
prin sistemul de gestiune trebuie s ă fie exacte, operative (prezentate la timp) și utile.
Beneficiile informa Ńiilor suplimentare trebuie s ă fie comparate cu cheltuielile directe și
indirecte legate de ob Ńinerea lor. Printre cheltuielile directe se num ără cele privind personalul,
formularele (materialele consumabile) și echipamentele. Cheltuial ă indirect ă poate fi
consumul de resurse în cazul unor decizii gre șite care apar din lipsa unei bune inform ări.
Deciziile gre șite pot s ă conduc ă la costuri fiscale net superioare sau la sanc Ńiuni ale firmei
care îi reduce onorabilitatea și bonitatea.
Principiul controlului prevede c ă un sistem de gestiune, inclusiv fiscal ă, trebuie s ă ofere
toate instrumentele de control intern, necesare pen tru a proteja activele firmei și pentru a
asigura veridicitatea datelor. Înainte de a accepta o anumit ă op Ńiune fiscal ă trebuie avute în
vedere toate implica Ńiile (directe sau conexe).
Principiul compatibilit ăŃii sus Ńine că proiectarea unui sistem trebuie f ăcut ă în corela Ńie
cu factorii organiza Ńionali și umani ai unei companii. Factorii organiza- Ńionali se refer ă la
tipul de activitate al întreprinderii și la modul în care diferitele componente ale unit ăŃii sunt
interconectate formal în vederea atingerii obiectiv elor comune ale acesteia.
Principiul flexibilit ăŃii afirm ă c ă un sistem de gestiune (inclusiv fiscal ă) trebuie s ă fie
suficient de flexibil, încât s ă permit ă cre șterea volumului de opera Ńiuni și efectuarea unor
modific ări organiza Ńionale. Companiile nu sunt caracterizate niciodat ă prin imobilitate. Ele
cresc, ofer ă produse noi, creeaz ă noi filiale, vând subdiviziunile existente sau efe ctueaz ă alte
schimb ări care impun readapt ări ale sistemului contabil. Un sistem proiectat cu minu Ńiozitate
permite companiei s ă creasc ă și s ă se schimbe f ără a efectua modific ări majore. Sistemul
informa Ńional trebuie s ă fie preg ătit pentru realizarea unor noi raport ări fiscale cerute de
legisla Ńie și în acela și timp s ă reproiecteze fluxurile de date dac ă este necesar conform
acelea și legisla Ńii fiscale modificate.
Analiza, optimizarea și ra Ńionalizarea costurilor fiscale. Studii de caz
Analiza costurilor fiscale
Analiza costurilor fiscale porne ște de la realitatea potrivit c ăreia costurile fiscale
reprezint ă o pondere important ă în totalul costurilor oric ărei entit ăŃi. În principiu entit ăŃile de
la nivel microeconomic (în primul rând firmele) nu pot ac Ńiona direct asupra sistemului fiscal.
Acesta este stabilit la nivel na Ńional prin acte normative. Conform Constitu Ńiei ar trebui s ă fie
reglementat numai prin lege votat ă de Parlament dar printr-o for Ńare și o denaturare a
esen Ńelor din legea fundamental ă în practic ă frecvent norma fiscal ă a fost stabilit ă prin
Ordonan Ńă sau Ordonan Ńă de Urgen Ńă a Guvernului. Teoretic costurile fiscale ar trebui s ă
reprezinte un element exogen pentru activitatea fir mei. În realitate, costurile fiscale reprezint ă
un parametru important care este luat în calcul la stabilirea traiectoriei de urmat a firmei. Cel
pu Ńin în câteva momente firma are în vedere rezultatele analizei costu-rilo r fiscale în scopul
lu ării de decizii tactice sau strategice.
1. Întreprinderea are uneori, conform normelor legale, op Ńiuni fiscale . Pentru acela și tip
de activitate, la acela și volum, cu acelea și resurse și în aceea și structur ă organizatoric ă firma
poate opta de exemplu între:
– impozit pe profit sau impozit pe veniturile micro întreprinderilor dac ă se încadreaz ă în
exigen Ńele restrictive pentru încadrarea ca microîntreprin dere (optimizarea impozitului pe
profit);
– a fi sau a nu fi pl ătitor de TVA dac ă este în categoria contribuabililor mici
(optimizarea taxei pe valoarea ad ăugat ă);
– integrarea sau specializarea activit ăŃii, inclusiv prin apel la import/export, în func Ńie de
nivelul obliga Ńiilor vamale (optimiz ări complexe);
– a realoca sau nu o activitate sau un sediu secund ar;
– diferite momente pentru a realiza sau nu scoatere a din circuitul agricol a unui teren;
– a efectua sau nu reevaluarea cl ădirilor (optimizarea impozitului pe cl ădiri);
– a folosi sau a nu folosi tichetele de mas ă ca instrument al pachetului salarial.
La fiecare dintre aceste seturi de op Ńiuni analiza costurilor fiscale va juca un rol deci siv.
2. Se știe c ă asupra costurilor fiscale se poate ac Ńiona prin modificarea unor forme
organizatorice, juridice sau de gestiune, inclusiv modific ări de intensitate a exploata Ńiei .
Firma î și poate schimba un parametru al datelor tehnico-org aniza-torice sau juridice, volumul
sau structura activit ăŃilor desf ăș urate pentru a se încadra în pozi Ńia care îi confer ă fie un alt
regim juridic, fie posibilitatea de a avea o op Ńiune de tipul celor precizate la punctul 1.
Decizia privind asemenea schimb ări va fi luat ă dup ă analiza costurilor fiscale și în func Ńie de
obiectivele specifice.
3. Chiar dac ă nu are la dispozi Ńie op Ńiuni fiscale sau posibilitatea de a le accesa, în
limitele unui anumit tip de activitate firma poate s ă î și reorienteze politicile în concordan Ńă
cu nivelul și structura costurilor fiscale . De exemplu, vor fi efectuate investi Ńii pentru
înlocuirea muncii în cazul ponderii exagerate a cos turilor fiscale aferente fondului de salarii
sau va încheia contracte de externa-lizare a anumit or presta Ńii interne în cazul unui volum
flexibil de activitate. Reorientarea politicilor pr oprii va Ńine cont de analiza general ă a
costurilor, inclusiv sau mai ales fiscale, de rela Ńiile de dependen Ńă dintre diferi Ńi parametrii și
obiectivele firmei. Un alt tip de decizie frecvent ă în func Ńie de analiza costurilor fiscale este
relocarea unor activit ăŃi în diferite zone sau Ńă ri, fenomen tot mai intens în epoca
globaliz ării.
Toate elementele men Ńionate mai sus au menirea s ă sublinieze importan Ńa analizei
costurilor fiscale. Greutatea problemei în mecanism ul decizional și rapiditatea cu care a
intervenit în aten Ńia practicienilor au impus g ăsirea unor variante opera Ńionale fiabile, testate
și cunoscute de marea mas ă a speciali știlor. Formarea unui cadru conceptual propriu pe ca re
să se bazeze instrumente specifice ar fi luat mult ti mp. Pân ă la aplicarea generalizat ă ar fi fost
o durat ă și mai lung ă datorit ă proceselor de asimilare a noilor metodologii de c ătre marea
mas ă a practicienilor. Fa Ńă de aceste considerente a ap ărut solu Ńia prelu ării și adapt ării la
specificul costurilor fiscale a procedeelor și metodelor din analiza economic ă general ă a
firmei, procedee și metode care sunt prezentate în continuare.
Procedee ale analizei economice adaptate a fi utili zabile la analiza costurilor fiscale .
Principalele procedee ale analizei calitative care pot fi utilizate și pentru costurile fiscale
sunt:
A) Procedee ale determin ării rela Ńiilor factorial-cauzale;
B) Procedee ale analizei calitative standard.
A. Procedee ale determin ării rela Ńiilor factorial-cauzale
Principalele procedee ale determin ării rela Ńiilor factorial-cauzale sunt: procedeul
concordan Ńei, procedeul diferen Ńei, procedeul combinat, procedeul varia Ńiilor concomi-tente,
procedeul soldului (restului).
a) Procedeul concordan Ńei se bazeaz ă pe constatarea prezen Ńei repetate a unei sau unor
împrejur ări comune. Esen Ńa procedeului concordan Ńei poate fi rezumat ă astfel: dac ă la
fenomenul caracterizat (cercetat) se constat ă c ă în toate cazurile observate apare o
împrejurare comun ă sau un cumul de condi Ńii comune, atunci aceast ă împrejurare sau acest
cumul de condi Ńii constituie cauza fenomenului , genereaz ă fenomenul. De exemplu se
constat ă în mai multe cazuri c ă prin investi Ńii în zonele libere sau în cele defavorizate au
sc ăzut costurile fiscale. În aceste condi Ńii se poate stabili c ă una dintre cauzele care poate
determina reducerea costurilor fiscale este utiliza rea sistemelor fiscale preferen Ńiale
(derogatorii) cum este cel din zonele libere sau de favorizate.
b) Procedeul diferen Ńei , în linii mari asem ănător cu procedeul concordan Ńei, const ă în
observarea diferen Ńelor dintre mai multe împrejur ări ale fenome-nului/procesului cercetat:
dac ă împrejur ările în care apare un fenomen și împreju-rările în care acesta lipse ște se
aseam ănă între ele prin toate condi Ńiile cu excep Ńia uneia, atunci chiar aceast ă împrejurare
este cauza fenomenului studiat. De exemplu, la mai multe firme care comercializeaz ă acela și
produs, costurile, în general, și cele fiscale, în special, sunt semnificativ mai m ici la singura
dintre ele care are externaliz ări în propor Ńie mare. Se poate stabili astfel c ă tocmai
externaliz ările pot sta la baza reducerii costurilor în genera l și a celor fiscale în special(costuri
cu impozite și taxe aferente fondului de salarii).
c) Procedeul combinat const ă dintr-o combina Ńie a procedeelor concordan Ńei și
diferen Ńei: dac ă dou ă sau mai multe cazuri de apari Ńie a fenomenului cercetat se aseam ănă
prin prezen Ńa uneia și aceleia și împrejur ări, iar alte dou ă sau mai multe cazuri se aseam ănă
prin absen Ńa acelei împrejur ări, atunci aceast ă împrejurare este cauza.
d) Procedeul varia Ńiilor concomitente se bazeaz ă pe observarea transform ări-lor produse
în cadrul fenomenelor economice: dac ă unei varia Ńii a unui fenomen îi urmeaz ă întotdeauna o
anume varia Ńie a altui fenomen, primul fenomen este cauza (sau o parte din cauz ă), respectiv
o condi Ńie necesar ă pentru cel de-al doilea. De exemplu, cre șterea investi Ńiilor pentru
tehnologia informa Ńiei este urmat ă de sc ăderi ale costurilor salariale inclusiv fiscale cu
activit ăŃi repetitive. Pe baza acestor constat ări se poate stabili c ă una din cauzele reducerii
ponderii costurilor salariale, inclusiv fiscale, es te intensificarea procesului investi Ńional în
tehnologia informa Ńiei.
e) Procedeul soldului (restului) presupune eliminarea unei p ărŃi cunoscute a
fenomenului analizat. Are loc o abstractizare for Ńat ă. Ipoteza de baz ă este urm ătoarea: dac ă se
elimin ă dintr-un fenomen acea parte care este cunoscut ă drept consecin Ńă a unei p ărŃi din
împrejur ările în care apare, r ămăș iŃa acelui fenomen este (probabil) consecin Ńa împrejur ărilor
date. Procedeul soldului (restului) se aplic ă de regul ă atunci când se cunoa ște modificarea
total ă a fenomenului economic și influen Ńele a n-1 factori din totalul de n factori, cerându-se
să se stabileasc ă influen Ńa nedeterminat ă a unuia dintre factori. În acest scop, se stabile ște
diferen Ńa dintre modificarea total ă și influen Ńele factorilor ale c ăror m ărimi au fost
determinate. De exemplu, o firm ă care produce în municipiul Bucure ști și comercializeaz ă în
toat ă Ńara aparatur ă de laborator înregistreaz ă pierderi. Exist ă și alte firme care
comercializeaz ă aparatur ă de laborator similar ă, dar care utilizeaz ă depozite în zone libere.
Aceste firme înregistreaz ă profit. Pe baza procedeului soldului la firma anal izat ă pierderile
vor fi c ăutate în primul rând la activitatea de produc Ńie aparatur ă de laborator sau la sistemul
fiscal din teritoriul vamal al României. Un alt exe mplu ne indic ă structura pe tipuri de costuri.
Dac ă se cunoa ște influen Ńa salariilor și a sistemului fiscal poate fi determinat ă influen Ńa
costurilor materiale în total costuri. De asemenea, cunoa șterea costurilor totale și a celor
variabile permite stabilirea influen Ńei costurilor fixe.
B) Procedee ale analizei calitative standard
Analiza calitativ ă standard utilizeaz ă urm ătoarele procedee specifice analizei
economico-financiare în general: procedeul compara Ńiei, procedeul diviziunii și
descompunerii rezultatelor.
a) Procedeul compara Ńiei este cel mai frecvent utilizat în analiza statisti c ă și cea
economico-financiar ă. Tr ăsătura caracteristic ă a acestui procedeu const ă în studierea
proceselor și a fenomenelor economice pe baza unui criteriu de referin Ńă , stabilind asem ănări
și deosebiri fa Ńă de acesta. În conformitate cu procedeul compara Ńiei orice rezultat al
activit ăŃii întreprinderii sau indicator se apreciaz ă numai în raport cu anumite criterii. Pentru a
realiza o compara Ńie pe baz ă de criterii știin Ńifice este necesar s ă fie îndeplinit criteriul
comparabilit ăŃii datelor și a indicatorilor . De exemplu, nu se pot compara f ără ajust ări
semnificative costurile fiscale ale filialelor unui grup multina Ńional situate în Ńă ri din zone
geografice diferite. De asemenea, nu pot fi compara te costurile unor entit ăŃi care produc
acelea și componente dar au scheme de finan Ńare și politici de amortizare diferite. În analiza
costurilor nedeductibile cu finan Ńarea se va avea în vedere în toate cazurile gradul de
capitalizare. La o capitalizare redus ă pot s ă apar ă ca surse de finan Ńare datoriile la bugetul
consolidat al statului nedecontate la timp. Acestea sunt purt ătoare de penalit ăŃi nedeductibile
fiscal.
b) Procedeul diviziunii și descompunerii rezultatelor concepe studierea reali-t ăŃilor
economice prin p ătrunderea în structura procesului economic. Are loc o descompunere a
proceselor în elementele lor componente. În cazul a plic ării acestui procedeu la analiza
costurilor fiscale rezultatele înregistrate în cont abilitate se descompun pe nivelurile
componente permise de structura organizatoric ă, capacitatea sistemului informa Ńional și a
celui de prelucrare a datelor. Procedeul diviziunii și descompunerii rezultatelor devine astfel
o modalitate de a localiza realiz ările din domeniul costurilor fiscale. Descompunerea are loc
în plan orizontal, în plan vertical sau combinat. C osturile agen Ńilor economici din diferite
domenii conform acestui procedeu se descompun pe fi ecare nivel ierarhic inferior. De
exemplu, costurile totale fiscale se vor descompune pe articole și centre de cost, pe func Ńiuni
ale întreprinderii, pe obiective, pe forme de finan Ńare a activit ăŃii, etc. Defalcarea pe centre de
cost, pe centre de venit, pe centre de profit, pe c entre de responsabilitate, pe locuri de munc ă
corespunde planului vertical. O alt ă cale de descompunere este cea pe baza separ ării
fenomenelor complexe în fenomene omogene. De exempl u, costurile privind contribu Ńiile
sociale se descompun pe fiecare contribu Ńie în parte și în cadrul acestora pe centre. Firma
poate s ă stabileasc ă contribu Ńia fiec ăreia din aceste contribu Ńii-cauz ă la nivelul total al
costurilor fiscale. Costul total salarial se descom pune la rândul lui în costul efectiv al for Ńei de
munc ă (salariul net), costul cu impozitele și taxele suportate de angaja Ńi, costul cu impozitele
suportate de angajator, alte costuri cu for Ńa de munc ă. Tot mai multe firme au inclus
conceptul de job-costing care este la acest moment cea mai ampl ă dezvoltare informa Ńional ă
în analiza costurilor. În plan orizontal descompu-n erea se poate realiza pe grupe de produse,
grupe de m ărfuri, produse, m ărfuri, repere, sorturi, sorto-tipuri, sorto-tipo- d imensiuni, pân ă
la nivel de tranzac Ńie. Astfel se poate asigura profunzime în studierea faptelor pentru a
constitui pe aceast ă cale un suport concret al analizei costurilor firm ei și o modalitate de a
localiza efectele și cauzele lor în timp și spa Ńiu. Are loc cunoa șterea exact ă a com-
portamentului costurilor în general și a celor fiscale în special la cel mai analitic ni vel posibil.
Delimit ări și fundament ări teoretice privind contabilitatea și fiscalitatea. Dezvolt ări și
aprofund ări
Corela Ńia dintre func Ńia contabil ă și func Ńia fiscal ă a întreprinderii
O component ă a corela Ńiei dintre func Ńia contabil ă și func Ńia fiscal ă a întreprinderii se
realizeaz ă prin intermediul politicilor contabile. Pentru a i dentifica respectiva corela Ńie la
nivel de politic ă contabil ă vom porni de la defini Ńia politicii contabile și vom trasa linia de
leg ătur ă cu fiscalitatea firmei.
Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, m ăsurare și recunoa ș-tere
(constatare) pe care o întreprindere le-a ales dint re cele general acceptate de lege, standarde
contabile sau practici comerciale.
No Ńiunea de politic ă contabil ă indic ă imediat dou ă puncte de analiz ă: obiec-tivele și
factorul de decizie.
Politica contabil ă are dou ă praguri (niveluri) pentru obiective. Un prim nivel este cel al
obiectivelor generale ale oric ărei entit ăŃi patrimoniale. Agen Ńii econo-mici urm ăresc ob Ńinerea
de profit, o cifr ă de afaceri ridicat ă și o cot ă de pia Ńă maxim de atins. Unit ăŃile non-profit și
cele bugetare au obiective specifice domeniului în care activeaz ă și pentru care au fost create.
Sub nivelul obiectivelor generale se afl ă cele opera Ńionale prin intermediul c ărora sunt atinse
primele. Atragerea de investitori, ob Ńinerea de credite bancare ieftine, extinderea gamei de
opera Ńii, primirea de subven Ńii, accesul la credite comerciale de la furnizori s au clien Ńi pot fi
astfel de obiective ale politicilor contabile. În o rice situa Ńie politica contabil ă trebuie s ă își
propun ă ob Ńinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului și tranzac Ńiilor ca prim pas spre o
credibilitate adecvat ă în fa Ńa partenerilor de afaceri. Pentru a- și atinge obiectivele propuse,
întreprinderea va trebui ca prin politica sa contab il ă s ă reduc ă riscul perceput de mediul de
afaceri privind afacerile și situa Ńia sa financiar ă. De asemenea, va trebui s ă reduc ă la minim
pierderile de orice natur ă. Investitorii includ frecvent la capitolul pierder i și impozitul pe
profit pl ătit. În plus este necesar frecvent s ă se creeze imaginea unei politici echilibrate
privind distribuirea de dividende pentru a nu se re duce capitalizarea firmei.
Factorii deciden Ńi asupra politicii contabile se prezint ă într-o structur ă bine ierarhizat ă.
Autorit ăŃile publice centrale prin reglement ările legale fac posibil ă și las ă la latitudinea
institu Ńiilor de la nivelul de baz ă diferite op Ńiuni de organizare și conducere a contabilit ăŃii.
Patronatul (ac Ńionari, asocia Ńi) stabile ște obiectivele strategice și competen Ńele angaja Ńilor.
Ordonatorii de credite, administratorii sau manager ii întreprinderilor de la nivelul de baz ă vor
elabora politici contabile adecvate. În plus, se vo r asigura c ă situa Ńiile financiare furnizeaz ă
informa Ńii care s ă fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;
b) credibile în sensul c ă:
– reprezint ă fidel rezultatele și pozi Ńia financiar ă a întreprinderii;
– reflect ă substan Ńa economic ă a evenimentelor și tranzac Ńiilor și nu doar forma
juridic ă;
– sunt neutre, adic ă nep ărtinitoare;
– sunt prudente;
– sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Temele pe care le abordeaz ă politicile contabile sunt în principal:
− stabilirea principiilor contabile de aplicat
− indicarea metodelor contabile de evaluare
− alegerea informa Ńiilor care urmeaz ă a fi înregistrate în situa Ńiile financiare
− redactarea și prezentarea informa Ńiilor în situa Ńiile financiare
− op Ńiunea pentru un tratament contabil sau altul dac ă sunt permise de lege sau de
normele contabile mai multe tratamente.
Con Ńinutul politicilor contabile reprezint ă al doilea palier la care întâlnim corela Ńia
contabilitate-fiscalitate. Politicile contabile vor avea urm ătoarele componente :
1. Politici contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situa Ńiilor financiare;
2. Politici contabile referitoare la înregistrarea imobiliz ărilor;
3. Politici contabile privind furnizarea informa Ńiilor asupra ajutorului public și
contabilizarea subven Ńiilor publice;
4. Politici contabile în cazul contractelor de loca Ńie;
5. Politici contabile privind calculul efectelor va ria Ńiilor de curs valutar;
6. Politici contabile privind înregistrarea stocuri lor și a eventualelor lucr ări în curs
de execu Ńie;
7. Politici contabile referitoare la evaluarea cost ului împrumuturilor;
8. Politici contabile aplicabile provizioanelor pen tru riscuri și cheltuieli;
9. Politici contabile în cazul grupurilor de întrep rinderi (contabilitatea de grup);
10. Politici contabile ale dezvolt ării, restructur ării (în sens știin Ńific, nu în cel al
practicii guvernamentale și antreprenoriale de stat din România), achizi Ńiilor;
11. Politici contabile referitoare la evaluarea și înregistrarea instrumentelor
financiare.
Na Ńional, interna Ńional și corporatism în corela Ńia contabilitate-fiscalitate
Corela Ńia dintre contabilitate și fiscalitate se deruleaz ă pe mai multe paliere. În primul
rând, este o corela Ńie la nivel na Ńional. Cadrul de baz ă pentru elaborarea legisla Ńiei fiscale este
cel na Ńional. Introducerea normelor contabile interna Ńionale se face prin acordul de voin Ńă al
institu Ńiilor de putere și de decizie de pe plan na Ńional. La acest nivel se pun bazele corela Ńiei
dintre contabilitate și fiscalitate. În func Ńie de con Ńinutul legisla Ńiei fiscale apar și exigen Ńe
pentru organizarea conta-bilit ăŃii firmelor. Cu cât num ărul de impozite și taxe este mai mare
cu atât num ărul de conturi sintetice sau analitice trebuie s ă fie mai mare pentru a reflecta
constituirea, decont ările și soldul fiec ărei obliga Ńii bugetare în parte. De asemenea, legisla Ńia
na Ńional ă stabile ște principalele coordonate ale modului de gestiune a problemelor fiscale.
Registrele, documentele, formularele, declara Ńiile și celelalte elemente care contribuie la
gestiunea fiscal ă vor fi precizate numai prin norme na Ńionale. Cadrul general contabil
identificat în primul rând prin normele dreptului c ontabil au o component ă na Ńional ă
esen Ńial ă. Normele contabile interna Ńionale și cele corporatiste nu pot fi aplicate decât în
măsura în care dreptul contabil na Ńional le permite. Dac ă exist ă permisiunea implement ării
normelor contabile interna Ńio-nale acestea vor fi utilizate de firme. M ăsura sau gradul de
penetrare a normelor interna Ńionale va fi stabilit tot de c ătre dreptul contabil na Ńional. Exist ă
posibilitatea ca numai o parte din normele contabil e interna Ńionale s ă fie admise în spa Ńiul
na Ńional. De fapt chiar a șa s-au derulat evenimentele în cadrul procesului de
interna Ńionalizare a contabilit ăŃii. La început au fost agreate pentru a fi aplicate o parte din
Standardele Interna Ńionale de Contabilitate. Ulterior au fost incluse și altele. Pe parcurs au
fost preluate modific ările ulterioare ale normelor interna Ńio-nale. În aceast ă perioad ă vorbim
de un sistem contabil interna Ńional tranzitoriu (sistemul IAS-IFRS) încorporat cu mici rezerve
în contabilitatea na Ńional ă. Planurile de conturi na Ńionale vor reflecta atât exigen Ńele de
informare financiar ă în conformitate cu normele contabile na Ńionale, cu cele interna Ńionale
acceptate de cadrul na Ńional, cât și nevoile de raportare și gestiune fiscal ă. Nu se poate face o
ierarhie a importan Ńei fiec ăreia din nevoile de informare men Ńionate.
În epoca globaliz ării era firesc s ă apar ă un fenomen de „interna Ńionalizare” a
contabilit ăŃii. Practic speciali știi sau profesioni știi contabili din toate Ńă rile stabilesc reguli de
raportare financiar ă, de recunoa ștere sau evaluare a elementelor din situa Ńiile financiare. Prin
normele contabile interna Ńionale nu pot s ă apar ă ingerin Ńe în sistemul de raportare sau de
gestiune fiscal ă de nivel na Ńional.
Un palier important este cel de la nivelul firmei. Fiecare entitate are ni ște reguli proprii
care fac parte din sistemul corporatist. Aria de do menii în care firma are independen Ńă
decizional ă cuprinde printre altele sistemul informa Ńional, structura organizatoric ă, sistemul
de gestiune, inclusiv planul de conturi. De ase-men ea, firma are posibilitatea s ă aleag ă atunci
când sunt valabile mai multe op Ńiuni fiscale.
Instrumentele de baz ă în gestiunea fiscal ă a întreprinderii.
Documente și registre
În cadrul temelor de gestiune fiscal ă a întreprinderii se ridic ă urm ătoarele probleme:
− care sunt raport ările specifice fiscalit ăŃii și ce nevoi informa Ńionale apar de aici?
− de ce documente primare specifice are nevoie fiscal itatea?
− impune legea înregistr ări în registre speciale pentru fiscalitate?
− pot fi utilizate pentru nevoile fiscalit ăŃii fluxurile de informa Ńii ale contabi-lit ăŃii sau
sunt necesare fluxuri paralele?
− pot fi extrase informa Ńii utile fiscalit ăŃii din registrele și raport ările contabile?
Răspunsul la aceste întreb ări va rezolva în mare parte aspectele de principiu în gestiunea
fiscal ă a întreprinderii.
Din raport ările fiscale trebuie s ă rezulte în final câteva elemente obligatorii :
− masa impozabil ă pe total și pe structuri cerute de legea fiscal ă, inclusiv baza de calcul
care s ă permit ă refacerea algoritmilor
− nivelul obliga Ńiilor la buget datorate pe baza masei impozabile st abilite (declarate)
− nivelul eventualelor deduceri permise de lege din c uantumul impozitelor datorate
− sumele r ămase de plat ă pe fiecare termen legal
− crean Ńele fa Ńă de bugetul consolidat și eventual inten Ńia recuper ării lor imediate.
Fa Ńă de cele prezentate rezult ă c ă gestiunea fiscal ă trebuie s ă urm ăreasc ă toate acele
elemente care formeaz ă masa impozabil ă. Nu poate exista nici un ele-ment identificat prin
legea fiscal ă ca fiind relevant pentru stabilirea masei impoza-b ile care s ă nu fie urm ărit prin
sistemul informa Ńional intern al întreprinderii.
Din punct de vedere al documentelor folosite de fis calitate se poate afirma c ă, excep Ńie
făcând formularele de raportare c ătre autorit ăŃi publice mandatate s ă le primeasc ă și s ă
le prelucreze, nu exist ă documente sau formulare specializate fiscale. Cu a lte cuvinte
documentele utilizate în contabilitate sau în circu itul informa Ńional general al firmei au
înc ărc ătur ă inclusiv fiscal ă. De aici apare un efect dublu asupra muncii organe lor de
control fiscal: pe de o parte acelea și docu-mente vor purta informa Ńii de uz intern
împreun ă cu informa Ńii fiscale de interes public iar pe de alt ă parte organul fiscal trebuie
să inventarieze toate documentele firmei pentru a sta bilii masa impozabil ă și nivelul
impozitelor datorate.
Conform legii fiscale sunt obligatorii o serie de registre fiscale speciale . În acestea va fi
transpus ă informa Ńie fiscal ă cu posibilitatea de identificare a sursei interne din care a rezultat
și a controlului exhaustivit ăŃii (totalit ăŃii, integrit ăŃii) prelu ărilor.
Una din interferen Ńele majore dintre contabilitate și gestiune fiscal ă în leg ătu-ră cu
registrele și documentele utilizate de firm ă este determinat ă de legisla Ńia privind utilizarea
aparatelor de marcat fiscale în comer Ńul cu am ănuntul . În conformitate cu aceste
reglement ări „Agen Ńii economici care efectueaz ă livr ări de bunuri cu am ănuntul, precum și
prest ări de servicii direct c ătre popula Ńie sunt obliga Ńi să utilizeze aparate de marcat
electronice fiscale”. Ace știa poart ă denu-mirea fiscal ă de utilizatori. Au obliga Ńia s ă emit ă
bonuri fiscale cu aparate de marcat electronice fis cale și s ă le predea clien Ńilor. La solicitarea
clien Ńilor, utiliza-torii vor elibera acestora și factur ă.
Prin norma juridic ă fiscal ă se stabilesc reguli privind documentele și registrele fiscale în
caz de defec Ńiune a aparatelor de marcat fiscale. „În situa Ńia defect ării aparatelor de marcat
electronice fiscale utilizatorii sunt obliga Ńi ca în momentul constat ării defec Ńiunii s ă anun Ńe
distribuitorul autorizat care a livrat aparatul sau , dup ă caz, unitatea de service acreditat ă a
acestui distribuitor autorizat. Pân ă la repunerea în func Ńiune a aparatelor de marcat electronice
fiscale, agen Ńii economici utilizatori sunt obliga Ńi s ă înregistreze într-un registru, special
întocmit în acest sens, toate opera Ńiunile efectuate și să emit ă facturi fiscale pentru
respectivele opera Ńiuni , la cererea clientului”.
Un document fiscal impus de utilizarea aparatelor d e marcat fiscale este bo-nul fiscal.
Acesta este definit prin legea fiscal ă. „ Bonul fiscal reprezint ă documen-tul emis de aparatul
de marcat electronic fiscal care trebuie s ă cuprind ă cel pu Ńin:
− denumirea și codul fiscal ale agentului economic emitent;
− adresa de la locul de instalare a aparatului de mar cat electronic fiscal;
− logotipul și seria fiscal ă ale aparatului;
− num ărul de ordine; data și ora emiterii;
− denumirea fiec ărui bun livrat sau serviciu prestat;
− pre Ńul sau tariful unitar;
− cantitatea;
− valoarea pe fiecare opera Ńiune, inclusiv taxa pe valoarea ad ăugat ă, cu in-dicarea cotei
de tax ă;
− valoarea total ă a bonului, inclusiv taxa pe valoarea ad ăugat ă;
− valoarea total ă a taxei pe valoarea ad ăugat ă pe cote de tax ă, cu indicarea nivelului de
cot ă;
− valoarea total ă a opera Ńiunilor scutite de taxa pe valoarea ad ăugat ă, precum și
valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de i mpozitare a taxei pe valoarea ad ăugat ă, dac ă
este cazul.
Un alt document cu regim fiscal impus de utilizarea aparatelor de marcat fiscale este
rola-jurnal. Și acesta este definit în legea fiscal ă.
„Rola-jurnal este documentul pe care se înscriu toate datele di n bonurile fiscale și se
păstreaz ă în arhiva agen Ńilor economici timp de 2 ani de la data încheierii exerci Ńiului
financiar în cursul c ăruia a fost întocmit”.
În reglement ările fiscale sunt prev ăzute și documente care au caracter mixt, cu regim
inclusiv de registru și de raport fiscal. Unul dintre acestea este raport ul fiscal de închidere
zilnic ă.
„Raportul fiscal de închidere zilnic ă este documentul care con Ńine: denumirea și codul
fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat
electronic fiscal; logotipul și seria fiscal ă ale aparatului; num ărul de ordine numerotat
progresiv; data și ora emiterii; num ărul bonurilor emise în ziua respectiv ă; valoarea total ă a
opera Ńiunilor efectuate și totalul taxei pe valoarea ad ăugat ă, cu precizarea nivelului cotei,
valoarea total ă a opera Ńiunilor scutite de taxa pe valoarea ad ăugat ă, precum și valoarea
taxelor care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea ad ăugat ă.
Trebuie re Ńinut c ă registrele fiscale men Ńionate de c ătre legisla Ńia caselor de marcat
fiscale au relevan Ńă esen Ńial ă în sistemul de control fiscal. Astfel, registrul s pecial Ńinut pentru
situa Ńia în care aparatul de marcat fiscal nu func Ńioneaz ă și raportul fiscal de închidere zilnic ă
sunt documente avute în vedere de c ătre organele fiscale cu ocazia verific ării veniturilor care
stau la baza determin ării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat. În plus, sunt
prev ăzute reguli de tip fiscal pentru arhivare și p ăstrare. Registrul special Ńinut pentru situa Ńia
în care aparatul de marcat fiscal nu func Ńioneaz ă se arhiveaz ă și se p ăstreaz ă pe o perioad ă de
10 ani, iar raportul fiscal de închidere zilnic ă, pe o perioad ă de 5 ani.
În economia informa Ńiei și a cunoa șterii un rol important îl au registrele de tip
electronic . Legea dispune c ă agen Ńii economici care utilizeaz ă aparate de marcat electronice
fiscale sunt obliga Ńi s ă predea memoria fiscal ă spre p ăstrare și arhivare direc Ńiilor generale ale
finan Ńelor publice jude Ńene sau a municipiului Bucure ști, dup ă caz
a) la umplerea memoriei fiscale;
b) atunci când aceasta trebuie înlocuit ă ca urmare a defect ării;
c) când nu mai poate fi folosit ă de c ătre utilizatori din diverse motive;
d) în cazul în care utilizatorii î și înceteaz ă activitatea.
Predarea memoriei are loc dup ă citire și preluarea rolei pe care sunt înregis-trate datele
din aceasta de c ătre organul fiscal teritorial. P ăstrarea și arhivarea memoriilor fiscale se
asigur ă pentru o perioad ă de minimum 10 ani .
Regimul fiscal al aparatelor de marcat fiscale determin ă îndatoriri conexe pentru firme.
Utilizatorii de aparate de marcat electronice fisca le sunt obliga Ńi:
a) s ă foloseasc ă numai consumabile de tipul și cu caracteristicile tehnice prev ăzute în
manualul de utilizare a aparatului respectiv;
b) s ă foloseasc ă numai consumabile care asigur ă men Ńinerea lizibilit ăŃii datelor pe
perioada de arhivare prev ăzut ă de normele legale;
c) s ă solicite distribuitorului autorizat de la care a c ump ărat aparatul sau unit ăŃii
acreditate de c ătre acesta completarea manualului de utilizare cu i nforma Ńii privind tipul și
caracteristicile tehnice ale consumabilelor, dac ă manualul de utilizare a aparatului respectiv
nu con Ńine astfel de informa Ńii;
d) s ă încheie cu furnizorii consumabilelor contracte fer me con Ńinând clauze:
− de livrare numai a consumabilelor de tipul și cu caracteristicile tehnice prev ăzute în
manualul de utilizare;
− care s ă asigure men Ńinerea lizibilit ăŃii datelor pe perioada de arhivare prev ăzut ă de
normele fiscale;
− privind daunele la care sunt îndrept ăŃiŃi utilizatorii în cazul nerespect ării clauzelor
contractuale de c ătre furnizori.
e) s ă predea organului fiscal teritorial raportul memori ei fiscale pe perioada de raportare
lunar, pân ă la data de 25 inclusiv a lunii urm ătoare.
Unul dintre cele mai importante registre cu func Ńie fiscal ă la nivel de între-prindere este
așa-numitul Registru de eviden Ńă fiscal ă. Acesta urmeaz ă s ă fie în-tocmit de c ătre
contribuabilii, înregistra Ńi ca pl ătitori de impozit pe profit. Modelul, con Ńinutul,
caracteristicile de tip ărire, modul de difuzare, utilizare și p ăstrare ale Registrului de eviden Ńă
fiscal ă sunt stabilite prin Ordin al Ministrului Finan Ńelor Publice.
Conform dispozi Ńiilor fiscale „Registrul de eviden Ńă fiscal ă are ca scop înscrierea tuturor
informa Ńiilor care au stat la determinarea profitului impoz abil și a calculului impozitului pe
profit cuprins în declara Ńia privind obliga Ńiile de plat ă la bugetul general consolidat.
Informa Ńiile din Registrul de eviden Ńă fiscal ă vor fi înregistrate în ordine cronologic ă și vor
corespunde cu opera Ńiunile fiscale și cu datele privind impozitul pe profit din declara Ńia
privind obliga Ńiile de plat ă la bugetul general consolidat”.
Observ ăm similitudini cu specificul normelor contabile. În plus, trebuie Ńinut cont de
faptul c ă „opera Ńiunile înregistrate în Registrul de eviden Ńă fiscal ă sunt la latitudinea
contribuabilului, în func Ńie de specificul activit ăŃii și de necesit ăŃile proprii ale acestuia”.
Destina Ńia pur fiscal ă, în special pentru u șurarea lucr ărilor organelor de control fiscale
este pus ă în relief de c ătre urm ătoarea precizare din norma fiscal ă: registrul de eviden Ńă
fiscal ă se utilizeaz ă în strict ă concordan Ńă cu destina Ńia acestuia . Se completeaz ă astfel încât
să permit ă în orice moment identificarea și controlul opera Ńiunilor efectuate pentru
determinarea impozitului pe profit cuprins în decla ra Ńia privind obliga Ńiile de plat ă la bugetul
general consolidat”. În plus contribuabilii, pl ătitori de impozit pe profit, au obliga Ńia de a
prezenta Registrul de eviden Ńă fiscal ă organelor de inspec Ńie fiscal ă competente. Registrul de
eviden Ńă fiscal ă se p ăstreaz ă la domiciliul fiscal al contribuabilului. Apare pe ntru contabili
obliga Ńia de a înscrie informa Ńiile cerute de reglement ările fiscale.
Corela Ńia cu alte documente fiscale este obligatorie. În a cest sens „ impozitul pe profit
calculat și înscris în Registrul de eviden Ńă fiscal ă va fi identic cu cel înscris în declara Ńia
privind obliga Ńiile de plat ă la bugetul general consolidat ”.
Func Ńionarea specializat ă a Registrului de eviden Ńă fiscal ă este înt ărit ă și prin modul de
sistematizare a informa Ńiei cuprinse în el. Înregistr ările în Registrul de eviden Ńă fiscal ă sunt
aferente oric ărei perioade pentru care contribuabilul are obliga Ńia de a declara impozitul pe
profit. Apare astfel o corelare perfect ă între func Ńia fiscal ă a întreprinderii (aceea de a
contribui la bugetul consolidat al statului) și sistemul de înscriere a informa Ńiilor în
respectivul registru.
Pentru a elimina posibilit ăŃile de fraud ă și având în vedere importan Ńa registrului fiscal,
acesta este document cu regim special de tip ărire și distribuire. Se execut ă de Compania
Na Ńional ă „Imprimeria Na Ńional ă – S.A.”, cu utilizarea unor elemente de securizare și cu
respectarea prevederilor dreptului contabil în mate rie.
Pentru a elimina folosirea mai multor exemplare din registru, eliberarea lui se face
contra cost de c ătre unit ăŃile fiscale din raza teritorial ă în care contribuabilul î și are declarat
domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de înregistrare emis de Oficiul Na Ńional al
Registrului Comer Ńului.
Utilizatorii de informa ții contabile în rela ția contabilitate fiscalitate
Obiectivul principal al contabilit ăŃii financiare este furnizarea de informa Ńiicare s ă
asigure o imagine fidel ă asupra pozi Ńiei financiare, performan Ńele financiare și modific ărilor
pozi Ńiei financiare ale entit ăŃii în scopul utiliz ării acestor informa Ńii de c ătre utilizatorii interni
și externi, în vederea fundament ării unor decizii economice. Pentru realizarea acest ui
obiectiv, este necesar ca lucr ările curente de contabilitate s ă se sintetizeze periodic în
informa Ńii generalizate, relevante pentru caracterizarea ac tivit ăŃii într-o anumit ă perioad ă de
timp. Aceast obiectiv este îndeplinit prin întocmir ea documentelor de sintez ă contabil ă.
Situa Ńiile financiare reprezint ă documente de raportare financiar ă periodic ă care indic ă
la un moment dat nivelul, m ărimea fluxurilor reale și monetare ale unei entit ăŃi juridice,
provenite din rela Ńiile acesteia cu exteriorul. Sunt puternic influen Ńate ca format și con Ńinut de
conceptele și premisele sistemului contabil în care se încadrea z ă, fiind concepute în func Ńie
de tipul explica Ńiilor pe care trebuie s ă le dea despre situa Ńia economico-financiar ă pe care o
reflect ă. Reprezint ă cel mai important mijloc, prin care informa Ńia contabil ă este pus ă la
dispozi Ńia factorilor decizionali. De aceea, companiile î și public ă situa Ńiile financiare, într-un
mod cât mai explicit, pentru a putea fi în Ńelese de c ătre cei interesa Ńi.
Responsabilitatea întocmirii situa Ńiilor financiare anuale în conformitate cu
Reglement ările contabile conforme cu Directivele Europene și cu Standardele Interna Ńionale
de Contabilitate revine conducerii entit ăŃii economice.
Utilizatorii situa Ńiilor financiare anuale includ investitorii actuali și poten Ńiali, personalul
angajat, creditorii, furnizorii, clien Ńii, institu Ńiile statului și alte autorit ăŃi, precum și publicul.
Ace știa utilizeaz ă situa Ńiile financiare pentru a- și satisface o parte din necesit ăŃile lor de
informa Ńii. În func Ńie de p ărŃile interesate, necesit ăŃile de informa Ńii pot include urm ătoarele:
● Investitorii. Ofertan Ńii de capital purt ător de risc și consultan Ńii lor sunt preocupa Ńi de riscul
inerent tranzac Ńiilor și de rentabilitatea investi Ńiilor lor. Ei au nevoie de informa Ńii pentru a
decide dac ă ar trebui s ă cumpere, s ă p ăstreze sau s ă vând ă instrumente de capital. Ac Ńionarii
sunt interesa Ńi și de informa Ńii care le permit s ă evalueze capacitatea entit ăŃii de a pl ăti
dividende.
● Angaja Ńii. Personalul angajat și grupurile sale reprezentative sunt interesa Ńi de informa Ńii
privind stabilitatea și profitabilitatea angajatorilor lor. Ace știa sunt interesa Ńi și de informa Ńii
care le permit s ă evalueze capacitatea entit ăŃii de a oferi remunera Ńii, pensii și alte beneficii
de pensionare, precum și oportunit ăŃi profesionale.
● Creditorii. Creditorii sunt interesa Ńi de informa Ńii care le permit s ă determine dac ă
împrumuturile acordate și dobânzile aferente vor fi rambursate la scaden Ńă .
● Furnizorii și al Ńi creditori . Furnizorii și al Ńi creditori sunt interesa Ńi de informa Ńii care le
permit s ă determine dac ă sumele care le sunt datorate vor fi pl ătite la scaden Ńă . Furnizorii și
al Ńi creditori sunt, în general, interesa Ńi de entitate pe o perioad ă mai scurt ă decât creditorii, cu
excep Ńia cazului în care ei sunt dependen Ńi de continuitatea activit ăŃii entit ăŃii, atunci când
aceasta este un client major.
● Clien Ńii . Clien Ńii sunt interesa Ńi de informa Ńii despre continuitatea activit ăŃii unei entit ăŃi, în
special atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv ă sau sunt dependen Ńi
de ea.
● Institu Ńiile statului și alte autorit ăŃi. Institu Ńiile statului și alte autorit ăŃi sunt interesate de
alocarea resurselor și implicit de activitatea entit ăŃilor. Acestea solicit ă informa Ńii pentru a
reglementa activitatea entit ăŃilor, pentru a determina politica fiscal ă și ca baz ă pentru calculul
venitului na Ńional și al altor indicatori statistici similari.
● Publicul. Entit ăŃile pot afecta publicul în diferite moduri. De exem plu, entit ăŃile pot avea o
contribu Ńie substan Ńial ă la economia local ă în multe moduri, mai ales prin num ărul de angaja Ńi
și colaborarea cu furnizorii locali. Situa Ńiile financiare pot ajuta publicul furnizând inform a Ńii
referitoare la evolu Ńiile recente și tendin Ńele legate de prosperitatea entit ăŃii și a sferei de
activitate a acesteia.
ș Caracteristicile calitative principale ale situa Ńiilor financiare anuale sunt
inteligibilitatea, relevan Ńa, credibilitatea și comparabilitatea.
● Inteligibilitatea. O calitate esen Ńial ă a informa Ńiilor furnizate de situa Ńiile financiare este
aceea c ă ele trebuie s ă fie u șor în Ńelese de utilizatori. În acest scop, se presupune c ă
utilizatorii dispun de cuno știn Ńe suficiente privind desf ăș urarea afacerilor și a activit ăŃilor
economice, de no Ńiuni de contabilitate și au dorin Ńa de a studia informa Ńiile prezentate, cu
aten Ńia cuvenit ă. Totu și, informa Ńiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în
situa Ńiile financiare datorit ă relevan Ńei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse
doar pe motivul c ă ar putea fi prea dificil de în Ńeles pentru anumi Ńi utilizatori.
● Relevan Ńa. Pentru a fi utile, informa Ńiile trebuie s ă fie relevante pentru luarea deciziilor de
către utilizatori. Informa Ńiile sunt relevante atunci când influen Ńeaz ă deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe ace știa să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare ,
să confirme sau s ă corecteze evalu ările lor anterioare.
Relevan Ńa informa Ńiei este influen Ńat ă de natura sa și de pragul de semnifica Ńie . În anumite
cazuri, natura informa Ńiei este suficient ă, prin ea îns ăș i, pentru a determina relevan Ńa sa. În
alte cazuri, atât natura, cât și pragul de semnifica Ńie sunt importante. Se consider ă c ă o
informa Ńie este semnificativ ă dac ă omisiunea sau prezentarea sa eronat ă poate influen Ńa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe ba za situa Ńiilor financiare anuale. În analiza
semnifica Ńiei unui element sunt luate în considerare m ărimea și/sau natura omisiunii sau a
declara Ńiei eronate judecate în contextul dat.
● Credibilitatea. Pentru a fi util ă, informa Ńia trebuie s ă fie și credibil ă. Informa Ńia este
credibil ă atunci când nu con Ńine erori semnificative, nu este p ărtinitoare, iar utilizatorii pot
avea încredere c ă reprezint ă corect ceea ce și-a propus s ă reprezinte sau ceea ce se a ștept ă, în
mod rezonabil, s ă reprezinte. Pentru a fi credibil ă, informa Ńia trebuie s ă reprezinte cu
fidelitate tranzac Ńiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus s ă le reprezinte, fie este
de a șteptat, în mod rezonabil, s ă le reprezinte. Pentru ca informa Ńia s ă prezinte credibil
evenimentele și tranzac Ńiile pe care î și propune s ă le reprezinte, este necesar ca acestea s ă fie
contabilizate și prezentate în concordan Ńă cu fondul și realitatea lor economic ă, și nu doar cu
forma lor juridic ă, potrivit pct. 46 din prezentele reglement ări (vezi nota de subsol) .
De asemenea, pentru a fi credibil ă, informa Ńia trebuie să fie neutr ă, adic ă lipsit ă de
influen Ńe. Situa Ńiile financiare nu sunt neutre dac ă, prin selectarea și prezentarea informa Ńiei,
influen Ńeaz ă luarea unei decizii sau formularea unui ra Ńionament pentru a realiza un rezultat
sau un obiectiv predeterminat.
În exercitarea ra Ńionamentelor necesare pentru a face estim ările cerute în condi Ńii de
incertitudine, este necesar ă includerea unui grad de precau Ńie, astfel încât activele și veniturile
să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile s ă nu fie subevaluate.
Pentru a fi credibil ă, informa Ńia trebuie s ă fie complet ă. O omisiune poate face ca informa Ńia
să fie fals ă sau s ă induc ă în eroare și astfel s ă nu mai aib ă caracter credibil și s ă devin ă
defectuoas ă din punct de vedere al relevan Ńei.
● Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s ă poat ă compara situa Ńiile financiare ale unei entit ăŃi
în timp, pentru a identifica tendin Ńele în pozi Ńia financiar ă și performan Ńele sale. Utilizatorii
trebuie s ă poat ă compara situa Ńiile financiare ale diverselor entit ăŃi, pentru a le evalua pozi Ńia
financiar ă și performan Ńa. Astfel, m ăsurarea și prezentarea efectului financiar al acelora și
tranzac Ńii și evenimente trebuie efectuate într-o manier ă consecvent ă în cadrul unei entit ăŃi și
de-a lungul timpului pentru acea entitate și într-o manier ă consecvent ă pentru diferite entit ăŃi.
O consecin Ńă important ă a calit ăŃii informa Ńiei de a fi comparabil ă este ca utilizatorii s ă fie
informa Ńi despre politicile contabile utilizate în elaborar ea situa Ńiilor financiare și despre orice
modificare a acestor politici, precum și despre efectele unor astfel de modific ări. Utilizatorii
trebuie s ă fie în m ăsur ă să identifice diferen Ńele între politicile contabile pentru
tranzac Ńii și alte evenimente asem ănătoare utilizate de aceea și entitate de la o perioad ă la
alta, cât și de diferite entit ăŃi. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat ă cu simpla
uniformitate și nu trebuie s ă devin ă un impediment în introducerea de politici contabil e
îmbun ătăŃite. Nu este indicat pentru o entitate s ă continue s ă eviden Ńieze în contabilitate, în
aceea și manier ă, o tranzac Ńie sau un alt eveniment dac ă politica adoptat ă nu men Ńine
caracteristicile calitative de relevan Ńă și credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate s ă-și
lase politicile contabile nemodificate atunci când exist ă alternative mai relevante și mai
credibile.
Este, de asemenea, important ca situa Ńiile financiare s ă prezinte informa Ńii corespunz ătoare
pentru perioadele precedente.
Pentru ca informa Ńia s ă fie relevant ă și credibil ă, sunt necesare urm ătoarele:
– informa Ńia s ă fie oportun ă pentru luarea deciziilor de c ătre utilizatori;
– beneficiile de pe urma informa Ńiei s ă dep ăș easc ă costul acesteia;
– să se stabileasc ă un echilibru între caracteristicile calitative ale informa Ńiei financiare.
Reglement ările in vigoare precizeaz ă principiul potrivit c ăruia economicul prevaleaz ă asupra
juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul eleme ntelor din bilan Ń și contul de profit și
pierdere se face Ńinând seama de fondul economic al tranzac Ńiei sau al opera Ńiunii raportate, și
nu numai de forma juridic ă a acestora.
● Respectarea acestui principiu are drept scop înreg istrarea în contabilitate și prezentarea
fidel ă a opera Ńiunilor economico-financiare, în conformitate cu re alitatea economic ă, punând
în eviden Ńă drepturile și obliga Ńiile, precum și riscurile asociate acestor opera Ńiuni.
Evenimentele și opera Ńiunile economico-financiare trebuie eviden Ńiate în contabilitate a șa
cum acestea se produc, în baza documentelor justifi cative. Documentele care stau la baza
înregistr ării în contabilitate a opera Ńiunilor economico-financiare trebuie s ă reflecte întocmai
modul cum acestea se produc, respectiv s ă fie în concordan Ńă cu realitatea. De asemenea,
contractele încheiate între p ărŃi trebuie s ă prevad ă modul de derulare a opera Ńiunilor și s ă
respecte cadrul legal existent.
În condi Ńii obi Ńnuite, forma juridic ă a unui document trebuie s ă fie în concordan Ńă cu
realitatea economic ă. În cazuri rare, atunci când exist ă diferen Ńe între fondul sau natura
economic ă a unei opera Ńiuni sau tranzac Ńii și forma sa juridic ă, entitatea va înregistra în
contabilitate aceste opera Ńiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
● Exemple de situa Ńii când se aplic ă principiul prevalen Ńei economicului asupra juridicului
pot fi considerate: încadrarea, de c ătre utilizatori, a contractelor de leasing în leasi ng
opera Ńional sau financiar; încadrarea opera Ńiunilor la vânzare în nume propriu sau comision,
respectiv consigna Ńie; recunoa șterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în con tul de profit și
pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltu ieli în avans; încadrarea participa Ńiilor ca
fiind de Ńinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoa șterea participa Ńiilor de Ńinute ca
fiind de natura ac Ńiunilor de Ńinute la entit ăŃi afiliate, a intereselor de participare sau sub fo rma
altor imobiliz ări financiare; încadrarea reducerilor acordate, res pectiv primite, la reduceri
comerciale sau financiare.
● Entit ăŃile au obliga Ńia ca la contabilizarea opera Ńiunilor economico-financiare s ă Ńin ă seama
de toate informa Ńiile disponibile, astfel încât s ă fie extrem de rare situa Ńiile în care natura
opera Ńiunii, determinat ă pe baza principiului prevalen Ńei economicului asupra juridicului, s ă
difere de cea care ar fi stabilit ă în lipsa aplic ării acestui principiu.
Obiectivul situa Ńiilor financiare este furnizarea de informa Ńii referitoare la pozi Ńia
financiar ă, performan Ńa și modific ările pozi Ńiei financiare, rezultatul administr ării
întreprinderii și modul de gestionare a resurselor.
Pozi Ńia financiar ă, performan Ńa și modific ările pozi Ńiei financiare, genereaz ă
informa Ńii privind capacitatea firmei de a genera numerar s au echivalente ale numerarului.
Pozi Ńia financiar ă a firmei este influen Ńat ă de:
• Resursele economice pe care le controleaz ă
• Structura sa financiar ă
• Lichiditatea si solvabilitatea
• Capacitatea de adaptare la mediu
Aceste informa Ńii sunt utile pentru:
• Anticiparea capacit ăŃii întreprinderii de a genera numerar
• Anticiparea nevoilor de creditare, a șanselor de a primi finan Ńă ri în
viitor
• Evaluarea modific ărilor poten Ńiale ale resurselor pe care întreprinderea
le va controla în viitor
• Posibilitatea întreprinderi de a genera fluxuri de trezorerie
Utilizatorii iau decizii pentru:
a) a hot ărî când s ă cumpere, s ă p ăstreze sau s ă vând ă o investi Ńie de capital;
b) a evalua r ăspunderea sau gestionarea managerial ă
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a pl ăti salariile, a-și p ăstra locurile de munc ă și
de a oferi alte beneficii angaja Ńilor
d) a evalua garan Ńiile pentru creditele acordate întreprinderilor
e) a determina politicile de impozitare
f) a determina profitul și dividendele ce se pot distribui
g) a reglementa activitatea întreprinderii
Principii contabile versus principii fiscale. Simet rii și asimetrii
Solu Ńii juridice și contabile la probleme de ra Ńionalizare fiscal ă
Decontarea pe bază fiscală zero
Normele fiscale privind TVA și impozitul pe profit prev ăd înregistrarea impactului
fiscal al unei livr ări la momentul emiterii facturii. Plata TVA și a impozitului pe profit aferent
tranzac Ńiei înscris ă pe factur ă devine oneroas ă pentru furnizor sau prestator dac ă nu a avut loc
plata sumei respective. Acest dezavantaj se adaug ă uneori la cel generat de plata inputurilor
aferente livr ării sau presta Ńiei. Din aceste motive practica a introdus un tip d e în Ńelegere
contractual ă care protejeaz ă într-o anumit ă m ăsur ă pe furnizor sau prestator și care este
numit ă în limbajul practicienilor decontarea pe baz ă fiscal ă zero . Acest tip de tranzac Ńie
apare în special în domeniul rela Ńiilor comerciale pure, în care plata de c ătre client sau
beneficiar depinde la rândul ei de încasarea obiect ului primei livr ări. Deconta-rea pe baz ă
fiscal ă zero presupune mai multe etape în ciclul de afaceri.
Etapa 1 const ă în semnarea contractului , a anexelor privind condi Ńiile de plat ă și de
livrare, pre Ńuri, calitate, recep Ńie, etc. De regul ă, în astfel de raporturi sunt importatorul (în
calitate de furnizor) cu distribuitorul (în calitat e de beneficiar) sau distribuitorul (în calitate de
furnizor) cu detailistul (în calitate de beneficiar ).
În baza contractului, cu sau f ără comand ă prealabil ă (în func Ńie de clauzele specifice)
are loc în etapa 2 livrarea de la furnizor la beneficiar .
La etapa 3 beneficiarul vinde mai departe produsele primite, încaseaz ă sau nu
pre Ńul lor, pl ăte ște sau nu la furnizor.
Etapa 4 are loc la sfâr șitul lunii. Furnizorul emite o factur ă în ro șu sau bene-ficiarul
emite factur ă de retur pentru produsele neachitate . Factura nu este înso Ńit ă de livrare
efectiv ă, având numai rol fiscal. Între p ărŃi se poate semna un proces-verbal de custodie
pentru produsele incluse în factur ă și care nu sunt transferate efectiv.
La începutul lunii urm ătoare se emite în cadrul etapei 5 factura pentru pro-dusele
neachitate și r ămase în custodia beneficiarului . Eventual se anuleaz ă procesul-verbal de
custodie pentru produsele respective semnat la sfâr șitul lunii anterioare.
În cursul perioadei curente pot avea loc noi livr ări cu reglare de fiecare dat ă la sfâr șitul
lunii respective.
Livrarea în regim de consigna Ńie
Una din problemele decont ărilor în tranzac Ńiile comerciale este generat ă de siguran Ńa
încas ării. A doua la fel de important ă și care a fost men Ńionat ă în paragra-ful anterior este
referitoare la impactul TVA și al impozitului pe profit în defavoa-rea furnizoru lui. Contractul
de consigna Ńie rezolv ă ambele probleme. Principala constrângere este dat ă de mecanismul de
transfer al propriet ăŃii în scopul cre șterii vitezei afacerilor și a evit ării formularisticii greoaie.
Contractul de consigna Ńie este conven Ńiunea prin care una dintre p ărŃi, numit ă
consignant , încredin Ńeaz ă celeilalte p ărŃi, numit ă consignatar , m ărfuri sau obiecte mobile
spre a le vinde pe socoteala consignantului. Bunuri le ce se încredin Ńeaz ă consignatarului se
pot preda acestuia, toate deodat ă sau treptat, prin note sau facturi succesive, emis e în temeiul
contractului. Contractul de consigna Ńie nu transmite consignatarului proprietatea bunuri lor ce
i-au fost încredin Ńate. El este revocabil de c ătre consignant în orice moment.
Consignantul p ăstreaz ă toate drepturile asupra bunurilor încredin Ńate și continu ă a putea
dispune oricând de ele, afar ă de vreo prevedere contrar ă în con-tract. Consignantul poate
relua și ridica, oricând, chiar dac ă contractul a fost încheiat pe o durat ă determinat ă, toate sau
parte din bunurile încredin Ńate consigna-tarului, f ără necesitatea unui preaviz.
Consignatarul este obligat a lua toate m ăsurile unui bun comerciant, pentru conservarea
în bun ă stare a bunurilor ce i-au fost încredin Ńate. Toate costurile , inclusiv cele fiscale privind
conservarea bunurilor încredin Ńate sunt în consecin Ńă deductibile deoarece sunt aferente
veniturilor realizate.
Consignatarul este obligat a pl ăti cu regularitate primele de asigurare. În caz de
neasigurare sau de anulare a asigur ării din cauza nepl ăŃii la termen a primelor, consignatarul
se consider ă, de drept, în culp ă și va r ăspunde de orice lipsuri sau pagube produse prin caz
fortuit sau for Ńă major ă.
Consignatarul nu poate vinde sau înstr ăina bunurile ce i-au fost încredin Ńate în
consigna Ńie, decât în condi Ńiile prev ăzute în contract.
Consignatarul nu poate vinde bunurile ce i-au fost încredin Ńate, decât contra numerar și
la pre Ńurile curente ale pie Ńei.
În cazul când prin contract nu s-a prev ăzut retribu Ńia sau beneficiul consigna-tarului,
acesta va avea dreptul numai la suprapre Ńurile pe care le va ob Ńine din vânz ări, adic ă la
diferen Ńa între pre Ńurile efectiv realizate din vânz ările f ăcute și pre Ńurile prev ăzute în
contractul de consigna Ńie sau notele, facturile și dispozi Ńiile consignantului.
În caz de vânzare pe credit a bunurilor date în con signa Ńie, crean Ńa pentru pre Ńul datorat
apar Ńine consignantului.
Fa Ńă de debitori și de ter Ńi, consignatarul va putea face, în mod valabil, ori ce acte asupra
crean Ńei și în special va putea primi plata, urm ări încasarea ei și lua orice m ăsuri de asigurare.
Consignatarul este obligat a contabiliza toate opera Ńiunile referitoare la bunurile
încredin Ńate lui în consigna Ńie , în a șa mod încât controlul și verificarea lor s ă se poat ă face
cu u șurin Ńă .
Prin contractul de consigna Ńie se poate stipula obliga Ńia pentru consignatar de a Ńine
unul sau mai multe registre speciale pentru trecere a opera Ńiunilor referitoare la bunurile
încredin Ńate în consigna Ńie.
În cazul când contractul prevede obliga Ńiunea pentru consignant de a Ńine registre
speciale, el este obligat a prezenta, oricând, aceste registre la pri ma cerere a consignantului .
Consignatarul este obligat a în știin Ńa pe consignant, la epocile prev ăzute în contract, de
toate vânz ările f ăcute de el din bunurile ce i-au fost încredin Ńate în consigna Ńie. În știin Ńarea va
trebui s ă arate, în mod precis, bunurile vândute contra nume rar și cele vândute pe credit,
indicându-se pentru acestea din urm ă numele și adresa exact ă a fiec ărui debitor, suma
datorat ă, termenul de plat ă acordat și cambiile sau garan Ńiile primite.
Consignatarul este obligat s ă informeze asupra vânz ărilor cel mai târziu la finele fiec ărei
săpt ămâni pentru toate opera Ńiunile s ăpt ămânii respective. Consigna-tarul este obligat a
remite și preda consignantului, la epocile prev ăzute în contract, pre Ńul tuturor bunurilor
vândute de el, contra numerar și toate sumele rezultate din încasarea crean Ńelor provenite din
vânzarea acestor bunuri, pân ă la concuren Ńa pre Ńurilor lor, precum și cambiile și garan Ńiile
primite de la cump ărător.
Dac ă contractul nu prevede epoca remiterii, consignator ul este obligat a preda
consignantului, cel mai târziu la finele fiec ărei s ăpt ămâni, toate sumele de bani, cambiile și
garan Ńiile mai sus prev ăzute. Pân ă la remiterea lor, consignatarul nu poate face nici un act de
dispozi Ńie asupra sumelor de bani sau a valorilor rezultate din vânzarea bunurilor de Ńinute de
el în consigna Ńie, fiind simplu depozitar al lor . Consignatarul nu poate exercita fa Ńă de
consignant nici un drept de reten Ńie, nici asupra bunurilor încredin Ńate lui în consigna Ńie, nici
asupra sumelor sau a valorilor rezultate din vânzar ea acelor bunuri. În caz de ridicare a
bunurilor încredin Ńate consignantul poate p ăstra cambiile și celelalte garan Ńii ce i-au fost date
pentru asigurarea pl ăŃii pre Ńului m ărfurilor ce se va constata c ă au fost vândute sau lipsesc, a
sumelor încasate, dar neremise de consignatar, prec um și a daunelor cauzate.
Sunt sanc Ńionate penal o serie de fapte ale consignatarului legate de executa-rea
contractului de consigna Ńie, ceea ce d ă o mare siguran Ńă acestui tip de contract.
Pentru a aplica dispozi Ńiile legisla Ńiei în vigoare privind contractul de consigna Ńie se
impun urm ătoarele activit ăŃi:
a) semnarea unui contract de consigna Ńie între furnizor și beneficiar;
b) livrarea m ărfurilor aferente contractului de consigna Ńie pe baz ă de aviz de înso Ńire
marf ă f ără factur ă, cu men Ńiunea pe aviz a faptului c ă livrarea este în regim de consigna Ńie;
c) semnarea unui proces-verbal de recep Ńie pentru fiecare livrare efectuat ă sau pentru
fiecare retur;
d) gestiunea exact ă a transferurilor monetare eventual cu indicarea m ărfurilor pentru care
trebuie imputat ă plata;
e) emiterea de facturi de la consignant c ătre consignatar pentru fiecare plat ă primit ă de
consignant.
Din punct de vedere fiscal sunt înregistrate venituri și TVA colectat ă de c ătre
consignant la data emiterea facturii sale c ătre consignant sau la data încas ării m ărfurilor de
către acesta. În acel moment, el are îns ă o crean Ńă cert ă, lichid ă, exigibil ă și protejat ă legal
fa Ńă de consignatar. Consignatarul datoreaz ă bani în momentul vânz ării m ărfurilor plasate la
el în consigna Ńie. La acea dat ă înregis-treaz ă venituri și colecteaz ă TVA pentru valoarea
vânz ării mărfurilor respective. Ca sum ă net ă r ămân de înregistrat în contul de profit al
consignantului adaosul comercial sau marja brut ă. TVA de plat ă va fi aferent ă, de asemenea,
adaosului comercial sau marjei comerciale.
Din punct de vedere contabil mărfurile plecate de la consignant și recep Ńio-nate de c ătre
consignatar r ămân proprietatea consignantului fiind înregistrate la acesta în contul 357
„M ărfuri la ter Ńi”. În contabilitatea consignatarului m ărfurile respective trebuie înregistrate
într-un cont în afara bilan Ńului (din clasa 8).
Contractele cu agent de muncă temporar
Una dintre alternativele organizatorice ale anumitor procese, dar f ără avantaje fiscale este
munca prin agent de munc ă temporar ă (denumit ă și munc ă temporar ă). Se refer ă la munca
prestat ă de un salariat temporar care, din dispozi Ńia agentului de munc ă temporar ă, presteaz ă
munca în favoarea unui utilizator.
Salariatul temporar este persoana încadrat ă la un angajator agent de munc ă temporar ă,
pus la dispozi Ńie unui utilizator pe durata necesar ă în vederea îndepli-nirii unor anumite
sarcini precise și cu caracter temporar.
Agentul de munc ă temporar ă este societatea comercial ă autorizat ă de Minis-terul
Muncii și Solidarit ăŃii Sociale, care pune provizoriu la dispozi Ńie utilizatorului personal
calificat și/sau necalificat pe care îl angajeaz ă și îl salarizeaz ă în acest scop. Utilizatorul este
angajatorul c ăruia agentul de munc ă temporar ă îi pune la dispozi Ńie un salariat temporar
pentru îndeplinirea unor anumite sarcini precise și cu caracter temporar.
O serie de restric Ńii din legisla Ńia muncii limiteaz ă aplicarea procedurilor prin agent de
munc ă temporar ă.
1. Un utilizator poate apela la agen Ńi de munc ă temporar ă doar pentru executarea unei
sarcini precise și cu caracter temporar, denumit ă misiune de munc ă temporar ă, și numai în
urm ătoarele cazuri:
a) pentru înlocuirea unui salariat al c ărui contract individual de munc ă este suspendat,
pe durata suspend ării;
b) pentru prestarea unor activit ăŃi cu caracter sezonier;
c) pentru prestarea unor activit ăŃi specializate ori ocazionale. În plus misiunea de munc ă
temporar ă se stabile ște pentru un termen care nu poate fi mai mare de 12 luni.
2. Durata misiunii de munc ă temporar ă poate fi prelungit ă o singur ă dat ă pentru o
perioad ă care, ad ăugat ă la durata ini Ńial ă a misiunii, nu poate conduce la dep ăș irea unei
perioade de 18 luni.
3. Condi Ńiile în care durata unei misiuni de munc ă temporar ă poate fi prelun-git ă sunt
prev ăzute în contractul de munc ă temporar ă sau pot face obiectul unui act adi Ńional la acest
contract.
4. Salariul primit de salariatul temporar pentru fi ecare misiune nu poate fi inferior celui
pe care îl prime ște salariatul utilizatorului care presteaz ă aceea și munc ă sau una similar ă cu
cea a salariatului temporar.
5. Din punct de vedere al decont ărilor agentul de munc ă temporar ă:
− re Ńine și vireaz ă toate contribu Ńiile și impozitele datorate de salariatul tem-porar
către bugetele statului;
− pl ăte ște pentru salariatul temporar toate contribu Ńiile datorate în condi Ńiile legii.
6. Agentul de munc ă temporar ă care concediaz ă salariatul temporar înainte de termenul
prev ăzut în contractul de munc ă temporar ă, pentru alte motive decât cele disciplinare, are
obliga Ńia de a respecta reglement ările legale privind încetarea contractului individu al de
munc ă pentru motive care nu Ńin de persoana salariatului.
Fa Ńă de cele prezentate, rezult ă c ă, în contabilitatea utilizatorului din contractul c u agent
de munc ă temporar apare un cost de natura presta Ńiilor de la ter Ńi care, de regul ă, se
înregistreaz ă în contul 628. Acesta „ascunde” de fapt costuri cu salariile brute (cont 641) și
costuri cu protec Ńia social ă (cont 645). Principalul inconvenient este legat de analiza în
dinamic ă a structurii costurilor atunci când sunt alternate perioade cu structur ă clasic ă și cu
agent de munc ă temporar ă. Nu apar avantaje fiscale și nici reduceri ale costurilor totale.
Reprezint ă o solu Ńie organizatoric ă pentru respectarea de c ătre furnizor sau prestator
(utilizatorul din contractul cu agent de munc ă temporar ă) a clauzelor din contractele cu
beneficiari care implic ă penaliz ări și pierdere de credibilitate.
Externalizarea activităților salarizate
Externalizarea activit ăŃilor salarizate este o variant ă nereglementat ă expres dar intrat ă în
practica multor firme. În locul angaj ării de salaria Ńi conform Codului Muncii se încheie,
pentru acoperirea acelora și activit ăŃi, contracte cu liber-profesioni ști sau cu firme
specializate. În astfel de cazuri apar modific ările de structur ă a costurilor men Ńionate la
utilizarea agentului de munc ă temporar. Când se încheie un contract de externali zare trebuie
avute în vedere durata concediului de odihn ă sau a celui medical care intervin în rela Ńiile
salariat-patron. Practic costurile de natur ă salarial ă se convertesc în costuri de natura
prest ărilor de servicii de la ter Ńi cu stabilitate mai mare a con Ńinutului raportului juridic.
Costurile fiscale totale scad în momentul în care e xternalizarea are în vedere un contract cu
un anumit beneficiar.
Aspecte contabile și fiscale privind rezultatul întreprinderii
Practici contabile specifice rezultatului patrimoni al și rezultatului reportat
Rezultatul patrimonial se stabile ște la sfâr șitul perioadei (trimestrial și anual) prin închiderea
conturilor de venituri și finan Ńă ri și a conturilor de cheltuieli. El cuprinde surplusul sau deficitul din
activit ăŃi curente (opera Ńionale) și elemente extraordinare.
Procedura contabil ă generic ă este:
D 121 Rezultatul patrimonial X
C Clasa 6 Cheltuieli X
D Clasa 7 Venituri și finan Ńă ri X
C 121 Rezultatul patrimonial X
La începutul exerci Ńiului, soldul contului de rezultat patrimonial de l a sfâr șitul anului se
transfer ă asupra rezultatului reportat:
• Preia excedentul patrimonial aferent exerci Ńiului precedent:
D 121 Rezultatul patrimonial X
C 117 Rezultatul reportat
X
• Preia deficitul patrimonial aferent exerci Ńiului precedent:
D 117 Rezultatul reportat X
C 121 Rezultatul patrimonial X
În conformitate cu prevederile IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori
fundamentale și modific ări ale politicilor contabile, când elementele de venituri și cheltuieli aferente
activit ăŃii opera Ńionale au o asemenea dimensiune, natur ă sau inciden Ńă încât prezentarea acestora este
relevant ă pentru explicarea performan Ńelor institu Ńiei în perioada respectiv ă, natura și valoarea acestor
elemente trebuie prezentate separate. Exemple de as tfel de situa Ńii sunt:
• reducerea valorii stocurilor pân ă la nivelul valorii realizabile nete, a valorii act ivelor
corporale pân ă la nivelul valorii recuperabile, precum și stornarea acestor diminu ări;
• o restructurare a activit ăŃii unei institu Ńii și stornarea oric ăror provizioane pentru costul
de restructurare;
• cedarea activelor fixe corporale;
• privatizarea sau alte ced ări de investi Ńii pe termen lung;
• activit ăŃi întrerupte;
• solu Ńionarea litigiilor;
• alte storn ări de provizioane.
De asemenea, IPSAS 3 prevede ca natura și valoarea corespunz ătoare fiec ărui element
extraordinar să fie prezentate separate. In acest sens se afirm ă c ă elementele extraordinare trebuie s ă
fie rare, neobi șnuite și semnificative, sc ăpând influen Ńei sau controlului institu Ńiei. Neputând fi anti-
cipate la începutul perioadei, ele nu pot fi inclus e în buget. Exemple de astfel de elemente sunt:
• costurile pe termen scurt asociate cu furnizarea de servicii refugia-
Ńilor, atunci când necesitatea unor astfel de servic ii nu a fost pre-
văzut ă la începutul perioadei. Dac ă aceste servicii sunt oferite pe o
perioad ă mai îndelungat ă (mai multe exerci Ńii financiare), ele nuj
pot fi clasificate ca elemente extraordinare;
• costurile asociate unui dezastru natural sau provoc ate de om, dei exemplu, oferirea de
ad ăposturi pentru oamenii f ără locuin Ńă dup ă un cutremur.
În concluzie, în mod normal toate elementele de ven ituri și cheltuieli recunoscute în cursul unei
perioade sunt incluse în determinarea surplusuluj s au deficitului net al perioadei, inclusiv elementel e
extraordinare și efectele modific ărilor în estim ările contabile.
Modific ările în eviden Ńele contabile apar ca rezultat al incertitudiniloi inerente în de sf ăș urarea
activit ăŃii, multe elemente ale situa Ńiilor financiare neputând fi m ăsurate cu precizie. Procesul de
estimare se bazeaz ă pe cele mai recente informa Ńii avute la dispozi Ńie. în acest sens, se pot solicita
estimări ale veniturilor din impozite datorate statului, ale datoriilor incerte rezultate din impozite
necolectate, ale uzurii morale a stocurilor sau dur atei de via Ńă util ă etc. în vederea
determin ării/rectific ării cât mai corecte a amortiz ărilor, ajust ărilor pentru depreciere și provizioanelor.
Utilizarea unor estim ări rezonabile reprezint ă o parte esen Ńial ă a întocmirii situa Ńiilor financiare și nu
submineaz ă credibilitatea acestora.
O modificare a unei estim ări contabile poate afecta numai perioada curent ă sau atât perioada
curent ă, cât și perioadele viitoare. Spre exemplu, modificarea în estimarea sumei corespunz ătoare unei
datorii incerte (un provizion) afecteaz ă doar perioada curent ă și prin urmare este recunoscut ă imediat.
în schimb, o modificare a duratei de via Ńă util ă a unui activ fix va determina modificarea cheltuie lii cu
amortizarea atât în perioada curent ă, cât și în fiecare an de-a lungul duratei de via Ńă r ămase a
activului. Efectul modific ării unei estim ări contabile trebuie inclus în aceea și situa Ńie a performan Ńei
financiare în care s-a inclus anterior și estimarea ini Ńial ă. Dac ă cuantificarea sumei este imposibil de
realizat, acest lucru trebuie men Ńionat.
Pot exista împrejur ări în care anumite elemente pot fi excluse din rezu ltatul curent, precum
corectarea erorilor fundamentale și efectul modific ării politicilor contabile.
Erorile fundamentale sunt erori ap ărute odat ă cu întocmirea situa Ńiilor financiare aferente
uneia sau mai multor perioade anterioare și descoperite în perioada curent ă, care pot proveni: dintr-un
calcul matematic gre șit, din aplicarea eronat ă a politicilor contabile, din interpretarea gre șit ă a
evenimentelor, din fraude sau din omisiuni. Corecta rea erorilor fundamentale aferente perioadelor
anterioare cere retratarea informa Ńiilor comparative sau prezentarea de informa Ńii proforma
suplimentare.
Trebuie f ăcut ă distinc Ńia clar ă între corectarea erorii fundamentale și modificarea estim ării
contabile. Estim ările contabile, prin natura lor, sunt aproxim ări care au nevoie de revizuire pe m ăsur ă
ce informa Ńii noi apar. De exemplu, revizuirea unui provizion nu constituie o corectare a unui erori
fundamentale.
IPSAS 3 prevede dou ă tratamente contabile pentru corec Ńia erorilor fundamentale.
▲ Tratamentul contabil de baz ă presupune ca valoarea corec Ńiei aduse unei erori fundamentale
aferente perioadei anterioare s ă fie raportat ă pentru ajustarea soldului de deschidere al rezulta tului
reportat. Informa Ńiile comparative sunt retratate, cu excep Ńia cazului în care acest lucru nu este posibil.
În acest sens, institu Ńia trebuie s ă furnizeze urm ătoarele informa Ńii:
• natura erorii fundamentale;
• valoarea corec Ńiei aduse perioadei curente și fiec ărei perioade anterioare
prezentate;
• valoarea corec Ńiei corespunz ătoare perioadelor anterioare celor incluse în
informa Ńiile comparative și
• faptul c ă informa Ńiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului c ă
aceast ă retratare este imposibil ă.
▲ Tratamentul contabil alternativ permis presupune ca valoarea corec Ńiei unei erori
fundamentale s ă fie inclus ă în determinarea rezultatului patrimonial. Informa Ńiile comparative trebuie
prezentate în acela și fel în care au fost raportate în situa Ńiile financiare ale perioadei precedente,
prezentându-se informa Ńii suplimentare proforma, cu excep Ńia cazului în care acest lucru este
imposibil.
Institu Ńia trebuie s ă furnizeze informa Ńii privind:
• natura erorii fundamentale;
• valoarea corec Ńiei incluse în fiecare perioad ă pentru care sunt prezentate
informa Ńiile proforma și suma corespunz ătoare corec Ńiei efectuate în perioadele
anterioare celor incluse în informa Ńiile proforma;
• valoarea corec Ńiei recunoscute în rezultatul patrimonial.
Exemplu:
În cursul anului N+l, la o prim ărie se identific ă venituri din impozite eronat înregistrate, o sum ă
de 65.000 lei fiind aferent ă exerci Ńiului N, și nu N+l. Registrele contabile indic ă pentru anul N+l
venituri din impozite de 600.000 lei (inclusiv impo zitele de 65.000 lei aferente anului N), alte venit uri
de 440.000 lei, cheltuieli de 865.000 lei, rezultat reportat la deschiderea exerci Ńiului de 170.000 lei.
Prim ăria a raportat în anul N: venituri din impozite de 340.000 lei, alte venituri opera Ńionale de
330.000 lei, cheltuieli totale de 600.000 lei, rezu ltat patrimonial de 70.000 lei, rezultat reportat l a
deschiderea exerci Ńiului de 100.000 lei.
Conform tratamentului contabil de baz ă, prim ăria va transfera asupra contului de rezultat
reportat diferen Ńa neînregistrat ă de 65.000 lei, astfel:
D 461 Debitori
C 117 Rezultatul reportat 65.000
65.000
Situa Ńiile financiare vor fi corectate astfel:
▲ Contul de profit și pierdere:
| Elemente N+l N (retratat)
Venituri din impozite
Alte venituri opera Ńionale 535.000*
440.000 405.000**
330.000
Total venituri
Cheltuieli 975.000
(865.000) 735.000
(600.000)
Rezultat patrimonial 110.000 135.000
* 600.000 lei – 65.000 lei = 535.000 lei;
** 340.000 lei + 65.000 lei = 405.000 lei.
▲ Situa Ńia modific ării capitalurilor proprii:
Elemente N+l N (retratat)
Sold ini Ńial – Rezultat reportat
Corectarea erorii fundamentale 170.000
65.000 100.000
–
Sold ini Ńial corectat – Rezultat reportat
Rezultat patrimonial 235.000
110.000 100.000
135.000
Sold final – Rezultat reportat 345.000 235.000
▲ În notele explicative va fi inserat: „Veniturile d in impozite au fost incorect omise din situa Ńiile
financiare ale anului N. Situa Ńiile financiare anului N+1 au fost retratate pentru a corecta aceast ă
eroare".
Conform tratamentului contabil alternativ permis, prim ăria va înregistra veniturile în rezultatul
patrimonial, respectiv:
D 461 Debitori
C 730 Impozit pe venit, profit și câ știguri în
capital de la persoane juridice 65.000
65.000
În aceast ă variant ă, situa Ńiile financiare vor fi corectate astfel:
▲ Situa Ńia modific ării capitalurilor proprii:
Elemente N+l
(istoric) N
(istoric) N+l
(retratat) N
(retratat)
Sold ini Ńial – Rezultat reportat
Corectarea erorii
fundamentale
170.000
–
100.000
– 170.000 65.000
100.000
–
Sold ini Ńial corectat –
Rezultat reportat
Rezultat patrimonial
170.000
175.000
100.000 70.000
235.000
110.000
100.000
135.000
Sold final – Rezultat
reportat
345.000
170.000
345.000
235.000
▲ În notele explicative va fi inserat: „Veniturile d in impozite 65.000 lei au fost incorect
omise din situa Ńiile financiare ale anului Informa Ńiile financiare proforma retratate pentru anul N+l
și N si prezentate ca și cum eroarea ar fi fost corectat ă în anul N".
Modific ări în politicile contabile. Pentru ca utilizatorii s ă fie capal s ă compare situa Ńiile
financiare ale unei entit ăŃi pe parcursul unei perioî de timp, este normal ca aceasta s ă adopte an de
an acelea și politici contab: îns ă o modificare a tratamentului contabil în recunoa șterea sau evaluai
unei tranzac Ńii este considerat ă ca fiind o modificare a politicii contabj Ea trebu ie f ăcut ă numai dac ă
este impus ă de statut, de c ătre un organ Ń' contabil normalizator sau are ca rezultat oferire a de
informa Ńii mai relevai sau mai credibile cu privire la situ a Ńia financiar ă, performan Ńa sau fluxu
trezorerie. Nu este considerat ă modificare a politicii contabile adopta unei polit ici pentru
evenimente și tranzac Ńii care difer ă de cele produse anterior, iar astfel de evenimente nu au mai avut
loc sau au fost nesemnificative.
O modificare a politicii contabile se aplic ă retrospectiv sau prospectiv, carea retrospectiv ă are
ca rezultat noua politic ă ca și cum ar fi fost tdeauna folosit ă. Aplicarea prospectiv ă const ă în faptul
că noua politic ă aplicat ă evenimentelor și tranzac Ńiilor care au loc dup ă data la care s-a f ăcut
modificarea.
Modificarea politicilor contabile se reflect ă prin unul dintre tratamentele:
Elemente N+l
(istoric) N
(istoric) N+l
(retratat) N
(retratat)
Venituri din impozite
Alte venituri opera Ńionale 600.000
440.000 340.000
330.000 535.000
440.000 405.000
330.000
Total venituri
Cheltuieli 1.040.000
(865.000) 670.000
(600.000) 975.000
(865.000) 735.0
(600.000)
Rezultat patrimonial 175.000 70.000 110.000 135.000
▲ Contul de profit și pierdere:
▲ Tratamentul contabil de baz ă specific ă faptul c ă modificarea politicii contabile trebuie
aplicat ă retrospectiv, cu excep Ńia cazului în care va-;a oric ărei ajust ări rezultate aferente perioadelor
anterioare nu poate fi rminat ă în mod rezonabil. Ajust ările se reflect ă ca o modificare a soldului
eschidere al rezultatului reportat. Informa Ńiile comparative trebuie retratate, cu excep Ńia cazului în
care acest lucru este imposibil.
Modificarea politicii contabile se aplic ă prospectiv doar atunci când iarea soldului de
deschidere al rezultatului reportat nu poate fi det ermini mod rezonabil.
Informa Ńiile care trebuie furnizate sunt:
• motivele modific ării;
• valoarea ajust ării pentru perioada curent ă și pentru fiecare perioad ă prezentat ă;
• valoarea ajust ării aferent ă perioadei anterioare celor incluse în informa Ńiile
comparative și
• faptul c ă informa Ńiile comparative au fost retratate sau c ă acest lucru este
imposibil.
▲ Tratamentul contabil alternativ permis precizeaz ă c ă o modificare iticii contabile trebuie
aplicat ă retrospectiv, cu excep Ńia cazului în care irea ajust ării nu poate fi determinat ă rezonabil.
Orice ajustare trebuie is ă în rezultatul patrimonial. Informa Ńiile comparative suplimentare )rma
trebuie prezentate ca și cum au fost reflectate în situa Ńiile financiare erioadelor anterioare, cu
excep Ńia cazului în care acest lucru este imposibil. Apli carea prospectiv ă se face atunci când
valoarea care trebuie inclus ă în rezultatul patrimonial nu poate fi determinat ă rezonabil.
Informa Ńiile care trebuie furnizate sunt:
• motivele modific ării;
• valoarea ajust ării recunoscute în rezultatul patrimonial;
• valoarea ajust ării incluse în fiecare perioad ă pentru care sunt prezentate
informa Ńiile proforma și valoarea ajust ării aferente perioadelor anterioare celor
incluse în situa Ńiile financiare.
Exemplu:
În cursul anului N+l, o prim ărie și-a modificat politica contabil ă în ceea ce prive ște costurile
îndator ării. în perioadele anterioare, prim ăria a capitalizat dobânda conform tratamentului con tabil
alternativ din IPSAS 5 Costurile îndator ării. în prezent, ea a decis s ă înregistreze costurile pe chel-
tuieli, conform tratamentului contabil de baz ă din IPSAS 5.
În cursul anului N, prim ăria a capitalizat costuri de creditare de 26.000 le i, iar în perioadele
anterioare anului N, de 52.000 lei. Registrele cont abile arat ă c ă în timpul anului N institu Ńia a
înregistrat un profit din exploatare de 180.000 lei . Soldul ini Ńial al contului Rezultatul reportat a
fost de 200.000 lei, iar soldul final, de 380.000 l ei.
În anul N+l, rezultatul net a fost de 300.000 lei, iar cheltuielile cu dobânda aferent ă anului
N+l, de 30.000 lei.
Conform tratamentului contabil de baz ă, prim ăria va înregistra:
D 117 Rezultatul reportat 78.000
C 21 Active fixe corporale 78.000
Situa Ńiile financiare vor fi modificate astfel:
În notele explicative va fi inserat: „În timpul exe rci Ńiului N+l a fost modificat ă politica
contabil ă privind tratamentul costurilor îndator ării, ia fi în conformitate cu tratamentul de baz ă din
IPSAS 5, s-au înregistrat pe cheltuieli aceste cost uri, ele nemaifiind capitalizate. Modificarea ii
contabile a fost aplicat ă retrospectiv. Efectul modific ării a fost o cre ștere a cheltuielilor cu dobânda
de 30.000 lei (N+l) și de 26.000 lei (N). atul reportat cumulat la încep utul anului N a fost redus cu
52.000 lei, valoare aferent ă perioadelor anterioare anului N".
Conform tratamentului contabil alternativ, prim ăria va înregistra:
D 666 Cheltuieli privind dobânzile 78.000
C 21 Active fixe corporale 78.000
În aceast ă variant ă, situa Ńiile financiare vor fi corectate astfel: Elemente N+l N (retratat)
Rezultat patrimonial înainte de dobânzi
Cheltuieli cu dobânzile 300.000
(30.000) 180.000
(26.000)
Rezultat patrimonial 270.000 154.000
▲ Situa Ńia modific ării capitalurilor proprii:
Elemente N+l N (retratat)
Sold ini Ńial – Rezultat reportat
Modific ări în politica contabil ă 380.000
(78.000) 200.000
(52.000)
Sold ini Ńial corectat – Rezultat reportat
Rezultat patrimonial 302.000
270.000 148.000
154.000
Sold final – Rezultat reportat 572.000 302.000
▲ Contul de profit și pierdere:
▲ Contul de profit și pierdere:
Elemente
N+l N N+l N
(istoric) (istoric) (retratat) (retratat)
Rezultat patrimonial înainte
de dobânzi 300.000 180.000 300.000 180.000
Cheleltuieli cu dobânzile (30.000) – (30.000) (26.000)
Efectul cumulat al
modific ării politicii
contabile (78.000) – – –
Rezultat patrimonial 192.000 180.000 270.000 154.00 0
▲Situa Ńia modific ării capitalurilor proprii:
Elemente N+l N N+l N
(istoric) (istoric) (retratat) (retratat)
Sold ini Ńial – Rezultat
reportat 380.000 200.000 380.000 200.000
Modific ări în politica
contabil ă – – (78.000) (52.000)
Sold ini Ńial corectat –
Rezultat reportat 380.000 200.000 302.000 148.000
Rezultat patrimonial 192.000 180.000 270.000 154.00 0
Sold final – Rezultat
reportat 572.000 380.000 572.000 302.000
▲ În notele explicative va fi inserat: „O ajustare d e 78.000 lei a fost f ăcut ă în contul de profit și
pierdere în anul N+l, reprezentând efectul modific ării politicii contabile referitoare la tratamentul
costurilor îndator ării. Pentru a fi în conformitate cu tratamentul de baz ă din IPSAS 5, se înregistreaz ă
acum pe costuri dobânzile. Modificarea politicii co ntabile s-a f ăcut retroactiv. Sunt prezentate informa Ńii
proforma retratate care presupun c ă noua politic ă a fost aplicat ă dintotdeauna. Soldul ini Ńial al contului
Rezultatul reportat al anului N a fost redus cu 52.000 lei, reprezentân d valoarea ajust ării aferente
perioadelor anterioare anului N". de active fixe.
Impozitarea profitului în România
Profitul este principalul obiectiv al unei firme. Formele pr ofitului sunt: profit contabil și
profit fiscal .
Profitul contabil reprezint ă partea ramasa din venitul total ce revine întrepri nzatorului
dupa ce s-au scazut toate cheltuielile aferente ven itului respectiv, într-o anumit ă perioad ă de timp
(de obicei un an).
Impozitarea se aplic ă asupra profitului fiscal (baza impozabil ă). Un rol important în
determinarea bazei impozabile îl are deductibilitatea și nedeductibilitatea unor componente din
structura bazei impozabile, adic ă a veniturilor și cheltuielilor luate în calcul.
1. Contribuabili
Conform Codului fiscal sunt obligate la plata impoz itului pe profit urm ătorii contribuabili:
a) persoanele juridice române (companiile na Ńionale, societ ăŃile na Ńionale, regiile
autonome, societ ăŃile comerciale, indiferent de forma juridic ă de organizare și de forma de
proprietate, inclusiv cele cu participare cu capita l str ăin sau cu capital integral str ăin, societ ăŃile
agricole, organiza Ńiile cooperatiste,institu Ńiile financiare și institu Ńiile de credit, funda Ńiile,
asocia Ńiile, organiza Ńiile, precum și orice alt ă entitate care are statutul legal de persoan ă
juridic ă constituit ă potrivit legisla Ńiei române)cu o cifra de afaceri mai mare de 1.000. 000 euro;
b) persoanele juridice str ăine care desf ăș oar ă activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România (companiile, funda Ńiile, asocia Ńiile,
organiza Ńiile și orice entit ăŃi similare, înfiin Ńate și organizate în conformitate cu legisla Ńia unei
alte Ńă ri devin subiect al impunerii atunci când î și desf ăș oar ă activitatea, integral sau par Ńial,
prin intermediul unui sediu permanent în România);
Un sediu permanent presupune un loc de conducere, o sucursal ă, un birou, o fabric ă, un
magazin, un atelier, precum și o min ă, un pu Ń de ŃiŃei sau de gaze, o carier ă sau alte locuri de
extrac Ńie a resurselor naturale, precum și locul în care continu ă s ă se desf ăș oare o activitate cu
activele și pasivele unei persoane juridice române care intr ă într-un proces de reorganizare.
Un sediu permanent presupune un șantier de construc Ńii, un proiect de construc Ńie, un
ansamblu sau montaj ori activit ăŃi de supervizare legate de acestea, numai dac ă șantierul,
proiectul sau activit ăŃile dureaz ă mai mult de 6 luni.
Un sediu permanent nu presupune urm ătoarele:
folosirea unei instala Ńii numai în scopul depozit ării sau al expunerii produselor ori
bunurilor ce apar Ńin nerezidentului;
men Ńinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apar Ńin unui nerezident numai în scopul de
a fi depozitate sau expuse;
men Ńinerea unui stoc de produse sau bunuri ce apar Ńin unui nerezident numai în scopul de
a fi procesate de c ătre o alt ă persoan ă;
vânzarea de produse sau bunuri ce apar Ńin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul
unor expozi Ńii sau târguri f ără caracter permanent ori ocazionale, dac ă produsele ori
bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lun ă dup ă încheierea târgului sau a expozi Ńiei;
păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achizi Ńion ării de produse sau bunuri ori
culegerii de informa Ńii pentru un nerezident;
păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desf ăș ur ării de activit ăŃi cu caracter
preg ătitor sau auxiliar de c ătre un nerezident;
păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o c ombina Ńie a activit ăŃilor prev ăzute mai
sus, cu condi Ńia ca întreaga activitate desf ăș urat ă în locul fix s ă fie de natur ă preg ătitoare
sau auxiliar ă.
c) persoanele juridice str ăine care au locul de exercitare a conducerii efecti ve în
România;
d) persoanele juridice str ăine care realizeaz ă venituri;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiin Ńate potrivit legisla Ńiei
europene ( orice persoan ă juridic ă constituit ă în condi Ńiile și prin mecanismele prev ăzute de
reglementările europene );
2. Contribuabili scuti ți de la plata impozitului pe profit
Nu intr ă sub aceast ă inciden Ńă urm ătoarele persoane juridice române: Trezoreria Statul ui;
institu Ńia public ă, înfiin Ńat ă potrivit legii, cu excep Ńia activit ăŃilor economice desf ăș urate de
aceasta; Academia Român ă, precum și funda Ńiile înfiin Ńate de Academia Român ă în calitate de
fondator unic, cu excep Ńia activit ăŃilor economice desf ăș urate de acestea; Banca Na Ńional ă a
României; Fondul de garantare a depozitelor în sist emul bancar, constituit potrivit legii; Fondul
de compensare a investitorilor, înfiin Ńat potrivit legii; Fondul de garantare a pensiilor private,
înfiin Ńat potrivit legii; persoana juridic ă român ă care pl ăte ște impozit pe veniturile
microîntreprinderilor; funda Ńia constituit ă ca urmare a unui legat; entitatea transparent ă fiscal cu
personalitate juridic ă.
3. Sfera de cuprindere a impozitului
Impozitul pe profit se aplic ă dup ă cum urmeaz ă:
a) în cazul persoanelor juridice române, al persoanelo r juridice str ăine având locul de
exercitare a conducerii efective în România, precum și al persoanelor juridice cu sediul social în
România, înfiin Ńate potrivit legisla Ńiei europene, asupra profitului impozabil ob Ńinut din orice
surs ă, atât din România, cât și din str ăin ătate;
b) în cazul persoanelor juridice str ăine care desf ăș oar ă activitate prin intermediul unui
sediu permanent/mai multor sedii permanente în Româ nia, asupra profitului impozabil atribuibil
sediului permanent, respectiv asupra profitului imp ozabil la nivelul sediului permanent desemnat
să îndeplineasc ă obliga Ńiile fiscale;
c) în cazul persoanelor juridice str ăine care realizeaz ă venituri astfel cum sunt prev ăzute
la art. 12 lit. h) din Codul Fiscal, asupra profitu lui impozabil aferent acestora.
4. Cota de impozitare
Cota de impozit pe profit care se aplic ă asupra profitului impozabil este de 16%.
Contribuabilii care desf ăș oar ă activit ăŃi de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv per soanele juridice care realizeaz ă aceste venituri
în baza unui contract de asociere, și în cazul c ărora impozitul pe profit datorat pentru activit ăŃile
prev ăzute în acest articol este mai mic decât 5% din ven iturile respective, sunt obliga Ńi la plata
impozitului în cot ă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
5. Anul fiscal
Anul fiscal este anul calendaristic.
Când un contribuabil se înfiin Ńeaz ă sau înceteaz ă s ă mai existe în cursul unui an fiscal,
perioada impozabil ă este perioada din anul calendaristic pentru care c ontribuabilul a existat.
Când un contribuabil se înfiin Ńeaz ă în cursul unui an fiscal, perioada impozabil ă începe:
a) de la data înregistr ării acestuia în registrul comer Ńului, dac ă are aceast ă obliga Ńie
potrivit legii;
b) de la data înregistr ării în registrul Ńinut de instan Ńele judec ătore ști sau alte autorit ăŃi
competente, dac ă are aceast ă obliga Ńie, potrivit legii;
c) pentru sediul permanent, de la data la care persoan a juridic ă str ăin ă începe s ă î și
desf ăș oare, integral sau par Ńial, activitatea în România, potrivit art. 8, cu ex cep Ńia sediului care,
potrivit legii, se înregistreaz ă în registrul comer Ńului, pentru care perioada impozabil ă începe la
data înregistr ării în registrul comer Ńului.
Când un contribuabil înceteaz ă în cursul unui an fiscal, perioada impozabil ă se încheie:
a) în cazul fuziunilor sau diviz ărilor care au ca efect juridic încetarea existen Ńei
persoanelor juridice absorbite/divizate prin dizolv are f ără lichidare, la una dintre urm ătoarele
date:
1. la data înregistr ării în registrul comer Ńului/registrul Ńinut de instan Ńele judec ătore ști
competente sau de alte autorit ăŃi competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre ele, în
cazul constituirii uneia sau mai multor persoane ju ridice noi;
2. la data înregistr ării hot ărârii ultimei adun ări generale care a aprobat opera Ńiunea sau de
la alt ă dat ă stabilit ă prin acordul p ărŃilor în cazul în care se stipuleaz ă c ă opera Ńiunea va avea
efect la o alt ă dat ă, potrivit legii;
3. la data înmatricul ării persoanei juridice înfiin Ńate potrivit legisla Ńiei europene, în cazul
în care prin fuziune se constituie asemenea persoan e juridice;
b) în cazul dizolv ării urmate de lichidarea contribuabilului, la data încheierii opera Ńiunilor
de lichidare, dar nu mai târziu de data depunerii s itua Ńiilor financiare la organul fiscal competent;
c) în cazul încet ării existen Ńei unui sediu permanent, la data radierii înregistr ării fiscale.
Contribuabilii care au optat, în conformitate cu le gisla Ńia contabil ă în vigoare, pentru un
exerci Ńiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal s ă corespund ă exerci Ńiului
financiar Primul an fiscal modificat include și perioada anterioar ă din anul calendaristic cuprins ă
între 1 ianuarie și ziua anterioar ă primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprez entând un
singur an fiscal. Contribuabilii comunic ă organelor fiscale competente op Ńiunea pentru anul fiscal
modificat, în termen de 15 zile de la data începeri i anului fiscal modificat sau de la data
înregistr ării acestora, dup ă caz.
În cazul contribuabililor care se dizolv ă cu lichidare, perioada cuprins ă între prima zi a
anului fiscal urm ător celui în care a fost deschis ă procedura lichid ării și data închiderii procedurii
de lichidare se consider ă un singur an fiscal.
Dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit se prescrie în termen de 5 ani
începând cu data de întâi a lunii urm ătoare celei în care se împlinesc 6 luni de la înche ierea anului
fiscal pentru care se datoreaz ă obliga Ńia fiscal ă.
6. Calculul rezultatului fiscal
Rezultatul fiscal se calculeaz ă ca diferen Ńă între veniturile și cheltuielile înregistrate
conform reglement ărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și
deducerile fiscale și la care se adaug ă cheltuielile nedeductibile . La stabilirea rezultatului fiscal
se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice,
precum și pierderile fiscale care se recupereaz ă. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil ,
iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscal ă.
Rezultatul fiscal se calculeaz ă trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.
Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile în registrate în contabilitate se corecteaz ă
astfel:
a) erorile care se corecteaz ă potrivit reglement ărilor contabile pe seama rezultatului
reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anu lui la care se refer ă acestea și depunerea unei
declara Ńii rectificative în condi Ńiile prev ăzute de Codul de procedur ă fiscal ă;
b) erorile care se corecteaz ă potrivit reglement ărilor contabile pe seama contului de profit
și pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectueaz ă
corectarea acestora.
Metodele contabile, stabilite prin reglement ări legale în vigoare, privind ie șirea din
gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul rezultatului fiscal.
În cazul contribuabililor care desf ăș oar ă activităŃi de servicii interna Ńionale, în baza
conven Ńiilor la care România este parte, veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realiz ării
acestora sunt luate în calcul la determinarea rezul tatului fiscal, potrivit unor norme speciale
stabilite în conformitate cu reglement ările din aceste conven Ńii.
Tranzac Ńiile între persoane afiliate se realizeaz ă conform principiului valorii de pia Ńă . La
stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afili ate se au în vedere reglement ările privind pre Ńurile
de transfer, prev ăzute de Codul de procedur ă fiscal ă.
În scopul determin ării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obliga Ńi s ă eviden Ńieze în
registrul de eviden Ńă fiscal ă veniturile impozabile înregistrate într-un an fisc al, precum și
cheltuielile efectuate în scopul desf ăș ur ării activit ăŃii economice, în acela și an fiscal, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare.
6.1. Venituri neimpozabile
În cazul urm ătoarelor persoane juridice române, la calculul rezu ltatului fiscal sunt
considerate venituri neimpozabile urm ătoarele tipuri de venituri:
a) pentru cultele religioase, veniturile ob Ńinute din producerea și valorificarea obiectelor și
produselor necesare activit ăŃii de cult, potrivit legii, veniturile ob Ńinute din chirii, veniturile
ob Ńinute din cedarea/înstr ăinarea activelor corporale, alte venituri ob Ńinute din activit ăŃi
economice, veniturile din desp ăgubiri, în form ă b ăneasc ă, obŃinute ca urmare a m ăsurilor
reparatorii prev ăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condi Ńia ca
sumele respective s ă fie utilizate, în anul curent și/sau în anii urm ători, pentru între Ńinerea și
func Ńionarea unit ăŃilor de cult, pentru lucr ări de construc Ńie, de repara Ńie și de consolidare a
lăca șurilor de cult și a cl ădirilor ecleziastice, pentru înv ăŃă mânt, pentru furnizarea, în nume
propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acredita te în condi Ńiile legii, pentru ac Ńiuni
specifice și alte activit ăŃi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind
libertatea religioas ă și regimul general al cultelor, republicat ă;
b) pentru institu Ńiile de înv ăŃă mânt particular superior acreditate, precum și cele
autorizate, veniturile ob Ńinute și utilizate, în anul curent sau în anii urm ători, potrivit
reglement ărilor legale din domeniul educa Ńiei na Ńionale;
c) pentru asocia Ńiile de proprietari constituite ca persoane juridic e și asocia Ńiile de locatari
recunoscute ca asocia Ńii de proprietari, veniturile ob Ńinute și utilizate, în anul curent sau în anii
urm ători, pentru îmbun ătăŃirea utilit ăŃilor și a eficien Ńei cl ădirii, pentru între Ńinerea și repararea
propriet ăŃii comune, potrivit legii;
d) pentru Societatea Na Ńional ă de Cruce Ro șie din România, veniturile ob Ńinute și
utilizate, în anul curent sau în anii urm ători, potrivit Legii Societ ăŃii Na Ńionale de Cruce Ro șie din
România nr. 139/1995 , cu modific ările și complet ările ulterioare.
În cazul organiza Ńiilor nonprofit, organiza Ńiilor sindicale, organiza Ńiilor patronale, la
calculul rezultatului fiscal, urm ătoarele tipuri de venituri sunt venituri neimpozabi le:
a) cotiza Ńiile și taxele de înscriere ale membrilor;
b) contribu Ńiile b ăne ști sau în natur ă ale membrilor și simpatizan Ńilor;
c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legisla Ńiei în vigoare;
d) veniturile ob Ńinute din vize, taxe și penalit ăŃi sportive sau din participarea la competi Ńii
și demonstra Ńii sportive;
e) dona Ńiile, precum și banii sau bunurile primite prin sponsorizare/mece nat;
f) veniturile din dividende, dobânzi, precum și din diferen Ńele de curs valutar aferente
disponibilit ăŃilor și veniturilor neimpozabile;
g) veniturile din dobânzi ob Ńinute de casele de ajutor reciproc din acordarea de
împrumuturi potrivit legii de organizare și func Ńionare;
h) veniturile pentru care se datoreaz ă impozit pe spectacole;
i) resursele ob Ńinute din fonduri publice sau din finan Ńă ri nerambursabile;
j) veniturile realizate din ac Ńiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri
cu tax ă de participare, serb ări, tombole, conferin Ńe, utilizate în scop social sau profesional,
potrivit statutului acestora;
k) veniturile rezultate din cedarea activelor corporal e aflate în proprietatea organiza Ńiilor
nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economic ă;
l) veniturile ob Ńinute din reclam ă și publicitate, veniturile din închirieri de spa Ńii
publicitare pe: cl ădiri, terenuri, tricouri, c ărŃi, reviste, ziare, realizate de organiza Ńiile nonprofit de
utilitate public ă, potrivit legilor de organizare și func Ńionare, din domeniul culturii, cercet ării
știin Ńifice, înv ăŃă mântului, sportului, s ănătăŃii, precum și de camerele de comer Ń și industrie,
organiza Ńiile sindicale și organiza Ńiile patronale; nu se includ în aceast ă categorie veniturile
ob Ńinute din prest ări de servicii de intermediere în reclam ă și publicitate;
m) sumele primite ca urmare a nerespect ării condi Ńiilor cu care s-a f ăcut
dona Ńia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca su mele respective s ă fie utilizate de c ătre
organiza Ńiile nonprofit, în anul curent sau în anii urm ători, pentru realizarea scopului și
obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, dup ă caz;
n) veniturile realizate din desp ăgubiri de la societ ăŃile de asigurare pentru pagubele
produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economic ă;
o) sumele primite din impozitul pe venit datorat de pe rsoanele fizice;
p) sumele colectate de organiza Ńiile colective autorizate, potrivit legii, pentru î ndeplinirea
responsabilit ăŃilor de finan Ńare a gestion ării de șeurilor.
În cazul organiza Ńiilor nonprofit, organiza Ńiilor sindicale, organiza Ńiilor patronale, pentru
calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile și alte venituri realizate, pân ă la nivelul
echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fis cal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale
neimpozabile. Aceste organiza Ńii datoreaz ă impozit pe profit pentru partea din profitul impoz abil
care corespunde veniturilor, altele decât cele cons iderate venituri neimpozabile.
De asemenea, la calculul rezultatului fiscal, urm ătoarele venituri sunt neimpozabile:
a) dividendele primite de la o persoan ă juridic ă român ă;
b) dividende primite de la o persoan ă juridic ă str ăin ă pl ătitoare de impozit pe profit sau a
unui impozit similar impozitului pe profit, situat ă într-un stat ter Ń cu care România are încheiat ă o
conven Ńie de evitare a dublei impuneri, dac ă persoana juridic ă român ă care prime ște dividendele
de Ńine la persoana juridic ă str ăin ă din statul ter Ń, la data înregistr ării acestora potrivit
reglement ărilor contabile aplicabile, pe o perioad ă neîntrerupt ă de un an, minimum 10% din
capitalul social al persoanei juridice care distrib uie dividende;
c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele r eprezentând majorarea valorii
nominale a titlurilor de participare existente, înr egistrate ca urmare a încorpor ării rezervelor,
beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se de Ńin titluri de participare.
Acestea sunt impozabile la data cesion ării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capi talului social
sau lichid ării persoanei juridice la care se de Ńin titlurile de participare;
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refa cturarea cheltuielilor pentru care nu s-
a acordat deducere, veniturile din reducerea sau an ularea provizioanelor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din restituirea ori an ularea unor dobânzi și/sau penalit ăŃi pentru care
nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregis trate ca
urmare a particip ării în natur ă la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a major ării
capitalului social la persoana juridic ă la care se de Ńin titlurile de participare;
e) veniturile din impozitul pe profit amânat determina t și înregistrat de c ătre contribuabilii
care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de raportare
financiar ă;
f) veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investi Ńiilor imobiliare/activelor
biologice, ca urmare a evalu ării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea just ă de c ătre
contribuabilii care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de
raportare financiar ă. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deduce rea amortiz ării fiscale,
respectiv la momentul sc ăderii din gestiune a acestor investi Ńii imobiliare/active biologice, dup ă
caz;
g) veniturile reprezentând cre șteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacel or fixe,
terenurilor, imobiliz ărilor necorporale, dup ă caz, care compenseaz ă cheltuielile cu descre șterile
anterioare aferente aceleia și imobiliz ări;
h) veniturile prev ăzute expres în acorduri și memorandumuri ca fiind neimpozabile
aprobate prin acte normative;
i) veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesio narea titlurilor de participare
de Ńinute la o persoan ă juridic ă român ă sau la o persoan ă juridic ă str ăin ă situat ă într-un stat cu
care România are încheiat ă o conven Ńie de evitare a dublei impuneri, dac ă la data
evalu ării/reevalu ării/vânz ării/cesion ării inclusiv contribuabilul de Ńine pe o perioad ă neîntrerupt ă
de un an minimum 10% din capitalul social al persoa nei juridice la care are titlurile de
participare. Nu intr ă sub inciden Ńa acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesiona rea titlurilor
de participare de Ńinute la o persoan ă juridic ă român ă de o persoan ă juridic ă rezident ă într-un stat
cu care România nu are încheiat ă conven Ńie de evitare a dublei impuneri;
j) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridi ce române sau unei persoane juridice
str ăine situate într-un stat cu care România are închei at ă o conven Ńie de evitare a dublei impuneri,
dac ă la data începerii opera Ńiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul de Ńine pe o perioad ă
neîntrerupt ă de un an minimum 10% din capitalul social al perso anei juridice supuse opera Ńiunii
de lichidare;
k) sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinir ea responsabilit ăŃilor de finan Ńare a
gestion ării de șeurilor;
l) veniturile aferente titlurilor de plat ă ob Ńinute de persoanele îndrept ăŃite, potrivit legii,
titulari ini Ńiali afla Ńi în eviden Ńa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Desp ăgubirilor sau
mo ștenitorii legali ai acestora;
m) desp ăgubirile primite în baza hot ărârilor Cur Ńii Europene a Drepturilor Omului;
n) veniturile înregistrate printr-un sediu permanent d intr-un stat str ăin, în condi Ńiile în care
se aplic ă prevederile conven Ńiei de evitare a dublei impuneri încheiate între Ro mânia și statul
str ăin respectiv, iar conven Ńia respectiv ă prevede ca metod ă de evitare a dublei impuneri metoda
scutirii;
o) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-p ărŃi din aporturile ac Ńionarilor/asocia Ńilor,
cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit le gii.
6.2. Cheltuieli deductibile
Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt consid erate cheltuieli deductibile cheltuielile
efectuate în scopul desf ăș ur ării activit ăŃii economice, inclusiv cele reglementate prin acte
normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotiza Ńiile și contribu Ńiile datorate c ătre
camerele de comer Ń și industrie, organiza Ńiile patronale și organiza Ńiile sindicale.
Cheltuielile cu salariile și cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deducti bile pentru
determinarea rezultatului fiscal.
Urm ătoarele cheltuieli au deductibilitate limitat ă:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicat ă asupra profitului contabil la
care se adaug ă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor
de protocol se includ și cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea ad ăugat ă colectat ă, pentru
cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai m are de 100 lei.
Baza de calcul la care se aplic ă cota de 2% o reprezint ă diferen Ńa dintre
totalul veniturilor și cheltuielile înregistrate conform reglement ărilor contabile , la
care se efectueaz ă ajust ările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se sc ad
cheltuielile cu impozitul pe profit curent și amânat (dac ă sunt incluse deja în
volumul total de cheltuieli), cheltuielile de proto col, cheltuielile aferente veniturilor
neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad v eniturile neimpozabile.
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de pân ă la 5%, aplicat ă asupra valorii
cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit C odului muncii. Intr ă sub inciden Ńa acestei limite
urm ătoarele:
1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolil e grave și incurabile, ajutoarele
pentru na ștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospod ăriile
proprii, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
2. cheltuielile pentru func Ńionarea corespunz ătoare a unor unit ăŃi aflate în administrarea
contribuabililor, precum: cre șe, gr ădini Ńe, școli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cl uburi,
cămine de nefamili ști și altele asemenea;
3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în n atur ă, inclusiv tichete cadou oferite
salaria Ńilor și copiilor minori ai acestora, servicii de s ănătate acordate în cazul bolilor
profesionale și al accidentelor de munc ă pân ă la internarea într-o unitate sanitar ă, tichete de cre șă
acordate de angajator în conformitate cu legisla Ńia în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice
și/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salaria Ńii proprii și membrii
lor de familie, precum și contribu Ńia la fondurile de interven Ńie ale asocia Ńiilor profesionale ale
minerilor;
4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baz a contractului colectiv de munc ă sau a
unui regulament intern;
c) cheltuielile reprezentând tichetele de mas ă și vouchere de vacan Ńă acordate de
angajatori, potrivit legii;
d) sc ăzămintele, perisabilit ăŃile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare , potrivit
legii;
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesar ă pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile reprezentând cantit ăŃile de energie electric ă consumate la nivelul normei
proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia , la nivelul normei aprobate de c ătre
Autoritatea Na Ńional ă de Reglementare în Domeniul Energiei, care include și consumul propriu
comercial, pentru contribuabilii din domeniul distr ibu Ńiei energiei electrice;
g) cheltuielile cu provizioane/ajust ări pentru depreciere și rezerve, în limita prev ăzut ă de
lege;
h) cheltuielile cu dobânda și diferen Ńele de curs valutar, în limita prev ăzut ă de lege;
i) amortizarea, în limita prev ăzut ă de lege;
j) cheltuielile pentru func Ńionarea, între Ńinerea și repararea locuin Ńelor de serviciu,
deductibile în limita corespunz ătoare suprafe Ńelor construite prev ăzute de Legea locuin Ńei nr.
114/1996 , republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare, care se majoreaz ă din punct de
vedere fiscal cu 10%;
k) cheltuielile de func Ńionare, între Ńinere și repara Ńii aferente unui sediu aflat în locuin Ńa
proprietate personal ă a unei persoane fizice, folosit ă și în scop personal, deductibile în limita
corespunz ătoare suprafe Ńelor puse la dispozi Ńia societ ăŃii în baza contractelor încheiate între p ărŃi,
în acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere m otorizate care nu sunt utilizate
exclusiv în scopul activit ăŃii economice, cu o mas ă total ă maxim ă autorizat ă care s ă nu
dep ăș easc ă 3.500 kg și care s ă nu aib ă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul
șoferului, aflate în proprietatea sau în folosin Ńa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral
deductibile pentru situa Ńiile în care vehiculele respective se înscriu în or icare dintre urm ătoarele
categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de ur gen Ńă , servicii de paz ă și protec Ńie și
servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agen Ńii de vânz ări și de achizi Ńii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat ă, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii c u plat ă, inclusiv pentru închirierea c ătre
alte persoane sau pentru instruire de c ătre școlile de șoferi;
5. vehiculele utilizate ca m ărfuri în scop comercial.
Cheltuielile care intr ă sub inciden Ńa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea.
În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferen Ńe de
curs valutar înregistrate ca urmare a derul ării unui contract de leasing, limita de 50% se apli c ă
asupra diferen Ńei nefavorabile dintre veniturile din diferen Ńe de curs valutar/veniturile financiare
aferente crean Ńelor și datoriilor cu decontare în func Ńie de cursul unei valute, rezultate din
evaluarea sau decontarea acestora și cheltuielile din diferen Ńe de curs valutar/cheltuielile
financiare aferente;
m) cheltuielile de func Ńionare, între Ńinere și repara Ńii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu func Ńii de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibi le limitat la
un singur autoturism aferent fiec ărei persoane cu astfel de atribu Ńii.
Urm ătoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozi tul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferen Ńe din anii preceden Ńi sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau
pe venit pl ătite în str ăin ătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nere Ńinute la surs ă în
numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum
și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregi strat în conformitate cu reglement ările
contabile aplicabile;
b) dobânzile/major ările de întârziere, amenzile, confisc ările și penalit ăŃile, datorate c ătre
autorit ăŃile române/str ăine, potrivit prevederilor legale, cu excep Ńia celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorit ăŃi;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lips ă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea ad ăugat ă
aferent ă. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul î n care stocurile/mijloacele fixe
amortizabile se înscriu în oricare dintre urm ătoarele situa Ńii/condi Ńii;
1. au fost distruse ca urmare a unor calamit ăŃi naturale sau a altor cauze de for Ńă major ă,
în condi Ńiile stabilite prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare dep ăș it, potrivit legii;
d) cheltuielile f ăcute în favoarea ac Ńionarilor sau asocia Ńilor, altele decât cele generate de
pl ăŃi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate c ontribuabilului, la pre Ńul de pia Ńă pentru aceste
bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situa Ńia în care eviden Ńa contabil ă nu
asigur ă informa Ńia necesar ă identific ării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatulu i fiscal se
iau în calcul cheltuielile de conducere și administrare, precum și alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespu nz ătoare de repartizare a acestora sau
propor Ńional cu ponderea veniturilor neimpozabile în total ul veniturilor înregistrate de
contribuabil;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultan Ńă , asisten Ńă sau alte servicii, prestate
de o persoan ă situat ă într-un stat cu care România nu are încheiat un in strument juridic în baza
căruia s ă se realizeze schimbul de informa Ńii. Aceste prevederi se aplic ă numai în situa Ńia în care
cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranza c Ńii calificate ca fiind artificiale
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu prives c activele și riscurile asociate
activit ăŃii contribuabilului, cu excep Ńia celor care privesc bunurile reprezentând garan Ńie bancar ă
pentru creditele utilizate în desf ăș urarea activit ăŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau
utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sa u de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
h) pierderile înregistrate la scoaterea din eviden Ńă a crean Ńelor, pentru partea neacoperit ă
de provizion, precum și cele înregistrate în alte cazuri decât urm ătoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare con firmat printr-o sentin Ńă
judec ătoreasc ă, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014 ;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închis ă pe baza hot ărârii judec ătore ști;
3. debitorul a decedat și crean Ńa nu poate fi recuperat ă de la mo ștenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societ ăŃii cu r ăspundere limitat ă cu asociat unic, sau
lichidat, f ără succesori
5. debitorul înregistreaz ă dificult ăŃi financiare majore care îi afecteaz ă întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;
i) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private,
acordate potrivit legii; contribuabilii care efectu eaz ă sponsoriz ări și/sau acte de mecenat, potrivit
prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modific ările și complet ările ulterioare, și
ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002 , republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare,
precum și cei care acord ă burse private, potrivit legii, scad sumele aferent e din impozitul pe profit
datorat la nivelul valorii minime dintre urm ătoarele:
1. valoarea calculat ă prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situa Ńiile în care
reglement ările contabile aplicabile nu definesc indicatorul c ifra de afaceri, aceast ă limit ă se
determin ă potrivit normelor;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit d atorat.
Sumele care nu sunt sc ăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere,
se reporteaz ă în urm ătorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume s e va efectua în ordinea
înregistr ării acestora, în acelea și condi Ńii, la fiecare termen de plat ă a impozitului pe profit.
j) cheltuielile înregistrate în eviden Ńa contabil ă, care au la baz ă un document emis de un
contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedur ă fiscal ă, cu excep Ńia celor
reprezentând achizi Ńii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de exec utare silit ă și/sau a
achizi Ńiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit
Legii nr. 85/2014 ;
k) cheltuielile cu taxele, contribu Ńiile și cotiza Ńiile c ătre organiza Ńiile neguvernamentale
sau asocia Ńiile profesionale care au leg ătur ă cu activitatea desf ăș urat ă de contribuabili și care
dep ăș esc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prev ăzute de lege;
l) cheltuielile din reevaluarea imobiliz ărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în car e,
ca urmare a efectu ării unei reevalu ări efectuate potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, se
înregistreaz ă o descre ștere a valorii acestora;
m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investi Ńiilor imobiliare, în cazul în
care, ca urmare a evalu ării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea just ă de c ătre
contribuabilii care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de
raportare financiar ă, se înregistreaz ă o descre ștere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea m ijloacelor fixe, înregistrate de c ătre
contribuabilii care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de
raportare financiar ă, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate de Ńinute în
vederea vânz ării în categoria activelor imobilizate de Ńinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în c azul în care, ca urmare a efectu ării
unei evalu ări utilizând modelul bazat pe valoarea just ă de c ătre contribuabilii care aplic ă
reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de raportare financiar ă, se
înregistreaz ă o descre ștere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitat e cu reglement ările contabile conforme
cu Standardele interna Ńionale de raportare financiar ă, în cazul în care mijloacele fixe/imobiliz ările
necorporale/stocurile sunt achizi Ńionate în baza unor contracte cu plat ă amânat ă;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salaria Ńilor în instrumente de capitaluri cu decontare
în ac Ńiuni. Acestea reprezint ă elemente similare cheltuielilor la momentul acord ării efective a
beneficiilor, dac ă acestea sunt impozitate;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salaria Ńilor în instrumente de capitaluri cu decontare
în numerar la momentul acord ării efective a beneficiilor, dac ă acestea nu sunt impozitate;
s) cheltuielile înregistrate în eviden Ńa contabil ă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior
ca fiind legate de fapte de corup Ńie, potrivit legii;
ș) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor d e participare, dac ă la data
evalu ării/reevalu ării sunt îndeplinite anumite condi Ńii.
Regia Autonom ă "Administra Ńia Patrimoniului Protocolului de Stat" deduce la ca lculul
rezultatului fiscal cheltuielile curente și de capital pentru conservarea, protec Ńia, între Ńinerea,
repararea, func Ńionarea, instruirea personalului specializat, conso lidarea, precum și alte cheltuieli
aferente bazei materiale de reprezentare și protocol pe care o are în administrare.
Compania NaŃional ă "Imprimeria Na Ńional ă" – S.A. deduce la calculul rezultatului fiscal:
a) cheltuielile aferente producerii și emiterii permiselor de ședere temporar ă/permanent ă
pentru cet ăŃenii str ăini, în condi Ńiile reglement ărilor legale;
b) cheltuielile aferente producerii și eliber ării c ărŃii electronice de identitate, a c ărŃii de
identitate, a c ărŃii de aleg ător aferente și a c ărŃii de identitate provizorii, în condi Ńiile prev ăzute la
art. 10 alin. (2) din Ordonan Ńa Guvernului nr. 69/2002 privind unele m ăsuri pentru
opera Ńionalizarea sistemului informatic de emitere și punere în circula Ńie a documentelor
electronice de identitate și reziden Ńă , republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare;
c) cheltuielile aferente producerii și eliber ării c ărŃii electronice de reziden Ńă și a c ărŃii de
reziden Ńă în condi Ńiile prev ăzute la art. 10 alin. (3) din Ordonan Ńa Guvernului nr. 69/2002 ,
republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare.
Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rez ultatului fiscal cheltuielile efectuate de
operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activ elor fixe corporale care apar Ńin domeniului
public al statului sau al unit ăŃilor administrativ-teritoriale, primite în administ rare/concesiune,
dup ă caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conduc ătorului institu Ńiei titulare a dreptului de
proprietate.
Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rez ultatului fiscal cheltuielile efectuate de
operatorii economici cu înscrierea în c ărŃile funciare sau c ărŃile de publicitate imobiliar ă, dup ă
caz, a dreptului de proprietate a statului sau a un it ăŃilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor
publice primite în administrare/concesiune, dup ă caz, cheltuieli efectuate la solicitarea
conduc ătorului institu Ńiei titulare a dreptului de proprietate.
Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor/ajust ărilor pentru
depreciere, numai în conformitate cu prezentul arti col, astfel:
a) rezerva legal ă este deductibil ă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitul ui
contabil, la care se adaug ă cheltuielile cu impozitul pe profit, pân ă ce aceasta va atinge a cincea
parte din capitalul social subscris și v ărsat sau din patrimoniu, dup ă caz;
b) provizioanele pentru garan Ńii de bun ă execu Ńie acordate clien Ńilor. Provizioanele pentru
garanŃii de bun ă execu Ńie acordate clien Ńilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunuri le
livrate, lucr ările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care
se acord ă garan Ńie în perioadele urm ătoare, la nivelul cotelor prev ăzute în conven Ńiile încheiate
sau la nivelul procentelor de garantare prev ăzut în tariful lucr ărilor executate ori serviciilor
prestate;
c) ajust ările pentru deprecierea crean Ńelor, înregistrate potrivit reglement ărilor contabile
aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoa rea acestora, dac ă crean Ńele îndeplinesc
cumulativ urm ătoarele condi Ńii:
1. sunt neîncasate într-o perioad ă ce dep ăș ește 270 de zile de la data scaden Ńei;
2. nu sunt garantate de alt ă persoan ă;
3. sunt datorate de o persoan ă care nu este persoan ă afiliat ă contribuabilului;
d) provizioanele specifice, constituite de institu Ńiile financiare nebancare înscrise în
Registrul general Ńinut de Banca Na Ńional ă a României, de institu Ńiile de plat ă persoane juridice
române care acord ă credite legate de serviciile de plat ă, de institu Ńiile emitente de moned ă
electronic ă, persoane juridice române, care acord ă credite legate de serviciile de plat ă, precum și
provizioanele specifice constituite de alte persoan e juridice, potrivit legilor de organizare și
func Ńionare;
e) ajust ările pentru depreciere aferente activelor pentru ca re, potrivit reglement ărilor
pruden Ńiale ale B ăncii Na Ńionale a României, se determin ă ajust ări pruden Ńiale de valoare sau,
dup ă caz, valori ale pierderilor a șteptate, înregistrate de c ătre institu Ńiile de credit persoane
juridice române și sucursalele din România ale institu Ńiilor de credit din state care nu sunt state
membre ale Uniunii Europene sau din state care nu a par Ńin Spa Ńiului Economic European, potrivit
reglement ărilor contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de raportare financiar ă, și
filtrele pruden Ńiale potrivit reglement ărilor emise de Banca Na Ńional ă a României. Sumele
reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prude n Ńiale sunt elemente similare veniturilor;
f) ajust ările pentru depreciere înregistrate de c ătre sucursalele din România ale institu Ńiilor
de credit din state membre ale Uniunii Europene și state apar Ńinând Spa Ńiului Economic
European, potrivit reglement ărilor contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de raportare
financiar ă, aferente creditelor și plasamentelor care intr ă în sfera de aplicare a reglement ărilor
pruden Ńiale ale B ăncii Na Ńionale a României referitoare la ajust ările pruden Ńiale de valoare
aplicabile institu Ńiilor de credit persoane juridice române și sucursalelor din România ale
institu Ńiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care
nu apar Ńin Spa Ńiului Economic European;
g) rezervele tehnice constituite de societ ăŃile de asigurare și reasigurare, potrivit
prevederilor legale de organizare și func Ńionare, cu excep Ńia rezervei de egalizare. Pentru
contractele de asigurare cedate în reasigurare, rez ervele se diminueaz ă astfel încât nivelul
acestora s ă acopere partea de risc care r ămâne în sarcina asigur ătorului, dup ă deducerea
reasigur ării;
h) provizioanele tehnice constituite de persoanele jur idice, administratori de fonduri de
pensii facultative, respectiv administratori de fon duri de pensii administrate privat, potrivit
prevederilor legale;
i) provizioanele de risc pentru opera Ńiunile pe pie Ńele financiare, constituite potrivit
reglement ărilor Autorit ăŃii de Supraveghere Financiar ă;
j) ajust ările pentru deprecierea crean Ńelor înregistrate potrivit reglement ărilor contabile
aplicabile, în limita unui procent de 100% din valo area crean Ńelor, dac ă crean Ńele îndeplinesc
cumulativ urm ătoarele condi Ńii:
1. sunt de Ńinute la o persoan ă juridic ă asupra c ăreia este declarat ă procedura de deschidere
a falimentului, pe baza hot ărârii judec ătore ști prin care se atest ă aceast ă situa Ńie, sau la o persoan ă
fizic ă asupra c ăreia este deschis ă procedura de insolven Ńă pe baz ă de:
– plan de rambursare a datoriilor;
– lichidare de active;
– procedur ă simplificat ă;
2. nu sunt garantate de alt ă persoan ă;
3. sunt datorate de o persoan ă care nu este persoan ă afiliat ă contribuabilului;
k) provizioanele pentru închiderea și urm ărirea postînchidere a depozitelor de de șeuri,
constituite de contribuabilii care desf ăș oar ă activit ăŃi de depozitare a de șeurilor, potrivit legii, în
limita sumei stabilite prin proiectul pentru închid erea și urm ărirea postînchidere a depozitului,
corespunz ătoare cotei-părŃi din tarifele de depozitare percepute;
l) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea
cheltuielilor de între Ńinere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit
programelor de între Ńinere a aeronavelor, aprobate corespunz ător de c ătre Autoritatea
Aeronautic ă Civil ă Român ă;
m) rezervele reprezentând cota de cheltuieli necesare dezvolt ării și moderniz ării
produc Ńiei de ŃiŃei și gaze naturale, rafin ării, transportului și distribu Ńiei petroliere, precum și cele
aferente programului geologic sau altor domenii de activitate, prev ăzute prin acte normative,
constituite potrivit legii. Acestea se includ în ve niturile impozabile pe m ăsura amortiz ării acestor
active sau a sc ăderii lor din eviden Ńă , respectiv pe m ăsura efectu ării cheltuielilor finan Ńate din
aceast ă surs ă;
n) ajust ările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabi le constituite pentru situa Ńiile
în care:
1. sunt distruse ca urmare a unor calamit ăŃi naturale sau a altor cauze de for Ńă major ă, în
condi Ńiile stabilite prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare.
Contribuabilii autoriza Ńi s ă desf ăș oare activitate în domeniul exploat ării z ăcămintelor
naturale sunt obliga Ńi s ă înregistreze în eviden Ńa contabil ă și s ă deduc ă provizioane pentru
dezafectarea sondelor, demobilizarea instala Ńiilor, a dependin Ńelor și anexelor, precum și pentru
reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenuril or afectate și pentru redarea acestora în circuitul
economic, silvic sau agricol, în limita unei cote d e 1% aplicate asupra rezultatului contabil din
exploatare aferent segmentului de exploatare și produc Ńie de resurse naturale, cu excep Ńia
rezultatului din exploatare corespunz ător perimetrelor marine ce includ zone de adâncime cu ap ă
mai mare de 100 m și f ără a include rezultatul altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe
toat ă durata de func Ńionare a exploat ării z ăcămintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desf ăș oar ă opera Ńiuni petroliere în perimetre
marine ce includ zone cu adâncime de ap ă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit
pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instala Ńiilor, a dependin Ńelor și anexelor, precum și
pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat ă asupra p ărŃii din rezultatul contabil din
exploatare aferent segmentului de explorare și produc Ńie de resurse naturale ce corespunde
acestor perimetre marine și f ără a include rezultatul altor segmente de activitate ale
contribuabilului, pe toat ă perioada exploat ării petroliere.
Regia Autonom ă Administra Ńia Român ă a Serviciilor de Trafic Aerian – ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit preve derilor legale, pentru diferen Ńa dintre veniturile
din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut ă aerian ă și costurile efective ale activit ăŃii de
rut ă aerian ă, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilo r de exploatare care dep ăș esc tarifele
stabilite anual de EUROCONTROL.
Reducerea sau anularea oric ărui provizion ori a rezervei care a fost anterior d edus ă,
inclusiv rezerva legal ă, se include în rezultatul fiscal, ca venituri impo zabile sau elemente
similare veniturilor, indiferent dac ă reducerea sau anularea este datorat ă modific ării destina Ńiei
provizionului sau a rezervei, distribuirii provizio nului sau rezervei c ătre participan Ńi sub orice
form ă, lichid ării, diviz ării sub orice form ă, fuziunii contribuabilului sau oric ărui altui motiv.
Prevederile prezentului alineat nu se aplic ă dac ă un alt contribuabil preia un provizion sau o
rezerv ă în leg ătur ă cu o divizare sau fuziune, sub orice form ă, reglement ările acestui articol
aplicându-se în continuare acelui provizion sau rez erv ă.
Prin excep Ńie, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inc lusiv a terenurilor, efectuat ă
dup ă data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calcu lul profitului impozabil prin intermediul
amortiz ării fiscale sau al cheltuielilor privind activele c edate și/sau casate, se impoziteaz ă
concomitent cu deducerea amortiz ării fiscale, respectiv la momentul sc ăderii din gestiune a
acestor mijloace fixe, dup ă caz.
Prin excep Ńie, rezervele din reevaluarea imobiliz ărilor necorporale, efectuat ă de c ătre
contribuabilii care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele interna Ńionale de
raportare financiar ă, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortiz ării
fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobiliz ărilor necorporale, se impoziteaz ă concomitent cu
deducerea amortiz ării fiscale, respectiv la momentul sc ăderii din gestiune a acestor imobiliz ări
necorporale, dup ă caz.
Prin excep Ńie, în cazul în care nivelul capitalului social sub scris și v ărsat sau al
patrimoniului a fost diminuat, partea din rezerva l egal ă corespunz ătoare diminu ării, care a fost
anterior dedus ă, reprezint ă elemente similare veniturilor. Prevederile prezent ului alineat nu se
aplic ă în situa Ńia în care, ca urmare a efectu ării unor opera Ńiuni de reorganizare, prev ăzute de
lege, rezerva legal ă a persoanei juridice beneficiare dep ăș ește a cincea parte din capitalul social
sau din patrimoniul social, dup ă caz, sau în situa Ńia în care rezerva constituit ă de persoanele
juridice care furnizeaz ă utilit ăŃi societ ăŃilor care se restructureaz ă, se reorganizeaz ă sau se
privatizeaz ă este folosit ă pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetu lui de ac Ńiuni ob Ńinut
în urma procedurii de conversie a crean Ńelor.
Rezervele reprezentând facilit ăŃi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capi talului
social, pentru distribuire sau pentru acoperirea pi erderilor. În cazul în care nu sunt respectate
prevederile prezentului alineat, aceste sume se imp oziteaz ă ca elemente similare veniturilor în
perioada fiscal ă în care sunt utilizate. În situa Ńia în care sunt men Ńinute pân ă la lichidare, acestea
nu sunt luate în calcul la rezultatul fiscal al lic hid ării. Nu se supun impozit ării rezervele de
influen Ńe de curs valutar aferente aprecierii disponibilit ăŃilor în valut ă, constituite potrivit legii,
înregistrate de institu Ńiile de credit – persoane juridice române și sucursalele b ăncilor str ăine, care
își desf ăș oar ă activitatea în România.
În în Ńelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se
în Ńelege și majorarea unui provizion sau a unei rezerve.
Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a
capitalului este mai mic sau egal cu 3. Gradul de î ndatorare a capitalului se determin ă ca raport
între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a
valorilor existente la începutul anului și sfâr șitul perioadei pentru care se determin ă impozitul pe
profit. Prin capital împrumutat se în Ńelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de
rambursare peste un an, potrivit clauzelor contract uale.
Prin credit/împrumut se în Ńelege orice conven Ńie încheiat ă între p ărŃi care genereaz ă în
sarcina uneia dintre p ărŃi obliga Ńia de a pl ăti dobânzi și de a restitui capitalul împrumutat. Pentru
determinarea gradului de îndatorare, în capitalul î mprumutat se includ și creditele/împrumuturile
cu termen de rambursare peste un an pentru care, în conven Ńiile încheiate, nu s-a stabilit obliga Ńia
de a pl ăti dobânzi.
În capitalul împrumutat se includ și creditele/împrumuturile care au un termen de
rambursare mai mic de un an, în situa Ńia în care exist ă prelungiri ale acestui termen, iar perioada
de rambursare curent ă, însumat ă cu perioadele de rambursare anterioare ale
creditelor/împrumuturilor pe care le prelungesc, de p ăș ește un an. În acest caz, impozitul pe profit
se recalculeaz ă și pentru perioada de rambursare anterioar ă prelungirii.
În cazul în care cheltuielile din diferen Ńele de curs valutar dep ăș esc veniturile din
diferen Ńele de curs valutar, pierderea net ă va fi tratat ă ca o cheltuial ă cu dobânzile, deductibil ă.
Cheltuielile/veniturile din diferen Ńele de curs valutar, care intr ă sub inciden Ńa prezentului alineat,
sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul l a determinarea gradului de îndatorare a
capitalului.
În condi Ńiile în care gradul de îndatorare a capitalului est e peste 3 sau capitalul propriu are
o valoare negativ ă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea net ă din diferen Ńele de curs valutar
sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz ă în perioada urm ătoare, pân ă la deductibilitatea integral ă
a acestora. Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea net ă din diferen Ńele de
curs valutar al contribuabililor care î și înceteaz ă existen Ńa ca efect al unei opera Ńiuni de fuziune
sau divizare total ă se transfer ă contribuabililor nou-înfiin ŃaŃi, respectiv celor care preiau
patrimoniul societ ăŃii absorbite sau divizate, dup ă caz, propor Ńional cu activele transferate
persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectu lui de fuziune/divizare. Dreptul de reportare a
cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea net ă din diferen Ńele de curs valutar al contribuabililor
care nu î și înceteaz ă existen Ńa ca efect al unei opera Ńiuni de desprindere a unei p ărŃi din
patrimoniul acestora, transferat ă ca întreg, se împarte între ace ști contribuabili și cei care preiau
par Ńial patrimoniul societ ăŃii cedente, dup ă caz, propor Ńional cu activele transferate persoanelor
juridice beneficiare, potrivit proiectului de diviz are, respectiv cu cele men Ńinute de persoana
juridic ă cedent ă.
Dobânzile și pierderile nete din diferen Ńe de curs valutar, în leg ătur ă cu împrumuturile
ob Ńinute direct sau indirect de la b ănci interna Ńionale de dezvoltare și organiza Ńii similare,
men Ńionate în norme, și cele care sunt garantate de stat, cele aferente î mprumuturilor ob Ńinute de
la institu Ńiile de credit române sau str ăine, institu Ńiile financiare nebancare, precum și cele
ob Ńinute în baza obliga Ńiunilor admise la tranzac Ńionare pe o pia Ńă reglementat ă nu intr ă sub
inciden Ńa prevederilor prezentului articol.
În cazul împrumuturilor ob Ńinute de la alte entit ăŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de politic ă monetar ă a B ăncii Na Ńionale a României,
corespunz ătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumutur ile în lei; și
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 4%, pentru împrumu turile în valut ă. Nivelul ratei
dobânzii pentru împrumuturile în valut ă se actualizeaz ă prin hot ărâre a Guvernului.
Limita prev ăzut ă se aplic ă separat pentru fiecare împrumut.
Aceste prevederi nu se aplic ă institu Ńiilor de credit – persoane juridice române și
sucursalelor din România ale institu Ńiilor de credit – persoane juridice str ăine, institu Ńiilor
financiare nebancare, precum și societ ăŃilor de leasing opera Ńional.
În cazul unei persoane juridice str ăine care î și desf ăș oar ă activitatea printr-un sediu
permanent în România, prevederile prezentului artic ol se aplic ă prin luarea în considerare a
capitalului propriu.
Cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse în cost ul de achizi Ńie sau în costul de produc Ńie
al unui activ cu ciclu lung de fabrica Ńie, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, nu intr ă sub
inciden Ńa prevederilor prezentului articol.
Amortizarea fiscal ă
Cheltuielile aferente achizi Ńion ării, producerii, construirii mijloacelor fixe amort izabile,
precum și investi Ńiile efectuate la acestea se recupereaz ă din punct de vedere fiscal prin deducerea
amortiz ării potrivit prevederilor prezentului articol.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare cor poral ă care îndepline ște cumulativ
urm ătoarele condi Ńii:
a) este de Ńinut și utilizat în produc Ńia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii , pentru
a fi închiriat ter Ńilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal ă egal ă sau mai mare decât limita stabilit ă prin hot ărâre a
Guvernului, la data intr ării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durat ă normal ă de utilizare mai mare de un an.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amorti zabile:
a) investi Ńiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, loca Ńie de gestiune, asociere în participa Ńiune și altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse în func Ńiune par Ńial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporal ă; acestea se cuprind în grupele în care urmeaz ă a se
înregistra, la valoarea rezultat ă prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate d e realizarea lor;
c) investi Ńiile efectuate pentru descopert ă în vederea valorific ării de substan Ńe minerale
utile, precum și pentru lucr ările de deschidere și preg ătire a extrac Ńiei în subteran și la suprafa Ńă ;
d) investi Ńiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub fo rma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbun ătăŃirii parametrilor tehnici ini Ńiali și care conduc la ob Ńinerea de
beneficii economice viitoare, prin majorarea valori i mijlocului fix;
e) investi Ńiile efectuate din surse proprii, concretizate în b unuri noi, de natura celor
apar Ńinând domeniului public, precum și în dezvolt ări și moderniz ări ale bunurilor aflate în
proprietate public ă;
f) amenaj ările de terenuri;
g) activele biologice, înregistrate de c ătre contribuabili potrivit reglement ărilor contabile
aplicabile.
Nu reprezint ă active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele împ ădurite;
b) tablourile și operele de art ă;
c) fondul comercial;
d) lacurile, b ălŃile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investi Ńii;
e) bunurile din domeniul public finan Ńate din surse bugetare;
f) orice mijloc fix care nu î și pierde valoarea în timp datorit ă folosirii, potrivit normelor;
g) casele de odihn ă proprii, locuin Ńele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croa zier ă,
altele decât cele utilizate pentru desf ăș urarea activit ăŃii economice;
h) imobiliz ările necorporale cu durat ă de via Ńă util ă nedeterminat ă, încadrate astfel
potrivit reglement ărilor contabile aplicabile.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortiza bil se determin ă conform
urm ătoarelor reguli:
a) în cazul construc Ńiilor, se aplic ă metoda de amortizare liniar ă;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al m a șinilor, uneltelor și instala Ńiilor de
lucru, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, contribuabil ul poate
opta pentru metoda de amortizare liniar ă, degresiv ă sau accelerat ă;
c) în cazul oric ărui altui mijloc fix amortizabil, contribuabilul po ate opta pentru metoda
de amortizare liniar ă sau degresiv ă.
În cazul metodei de amortizare liniar ă, amortizarea se stabile ște prin aplicarea cotei de
amortizare liniar ă la valoarea fiscal ă de la data intr ării în patrimoniul contribuabilului a
mijlocului fix amortizabil.
În cazul metodei de amortizare degresiv ă, amortizarea se calculeaz ă prin multiplicarea
cotelor de amortizare liniar ă cu unul dintre coeficien Ńii urm ători:
a) 1,5, dac ă durata normal ă de utilizare a mijlocului fix amortizabil este înt re 2 și 5 ani;
b) 2,0, dac ă durata normal ă de utilizare a mijlocului fix amortizabil este înt re 6 și 10 ani;
c) 2,5, dac ă durata normal ă de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10
ani.
În cazul metodei de amortizare accelerat ă, amortizarea se calculeaz ă dup ă cum urmeaz ă:
a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate dep ăș i 50% din valoarea fiscal ă de
la data intr ării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fi x;
b) pentru urm ătorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz ă prin raportarea valorii
rămase de amortizare a mijlocului fix la durata norma l ă de utilizare r ămas ă a acestuia.
Cheltuielile aferente achizi Ńion ării de brevete, drepturi de autor, licen Ńe, m ărci de comer Ń
sau fabric ă, drepturi de explorare a resurselor naturale și alte imobiliz ări necorporale recunoscute
din punct de vedere contabil, cu excep Ńia cheltuielilor de constituire, a fondului comerci al, a
imobiliz ărilor necorporale cu durat ă de via Ńă util ă nedeterminat ă, încadrate astfel potrivit
reglement ărilor contabile aplicabile, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vede re
contabil reprezint ă imobiliz ări necorporale se recupereaz ă prin intermediul deducerilor de
amortizare liniar ă pe perioada contractului sau pe durata de utilizar e, dup ă caz. Cheltuielile
aferente achizi Ńion ării sau producerii programelor informatice se recup ereaz ă prin intermediul
deducerilor de amortizare liniar ă sau degresiv ă pe o perioad ă de 3 ani. Pentru brevetele de
inven Ńie se poate utiliza și metoda de amortizare degresiv ă sau accelerat ă. Cheltuielile aferente
achizi Ńion ării contractelor de clien Ńi, recunoscute ca imobiliz ări necorporale potrivit
reglement ărilor contabile aplicabile, se amortizeaz ă pe durata acestor contracte.
Cheltuielile ulterioare recunoscute în valoarea con tabil ă a unei imobiliz ări necorporale,
potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, se recupereaz ă prin intermediul deducerilor de
amortizare liniar ă pe perioada din contract/durata de utilizare r ămas ă. În cazul în care cheltuielile
ulterioare sunt recunoscute în valoarea contabil ă a unei imobiliz ări necorporale dup ă expirarea
duratei de utilizare, amortizarea fiscal ă se determin ă pe baza duratei normale de utilizare stabilite
de c ătre o comisie tehnic ă intern ă sau un expert tehnic independent.
În cazul în care cheltuielile de constituire sunt î nregistrate ca imobiliz ări necorporale,
potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, acestea se recupereaz ă prin intermediul cheltuielilor
cu amortizarea pe o perioad ă de maximum 5 ani.
Amortizarea fiscal ă se calculeaz ă dup ă cum urmeaz ă:
a) începând cu luna urm ătoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pun e în func Ńiune,
prin aplicarea regimului de amortizare;
b) pentru cheltuielile cu investi Ńiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din
domeniul public, pe durata normal ă de utilizare, pe durata normal ă de utilizare r ămas ă sau pe
perioada contractului de concesionare sau închirier e, dup ă caz;
c) pentru cheltuielile cu investi Ńiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, înc hiriate
sau luate în loca Ńie de gestiune, de cel care a efectuat investi Ńia, pe perioada contractului sau pe
durata normal ă de utilizare, dup ă caz;
d) pentru investi Ńiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub fo rma cheltuielilor
ulterioare realizate în scopul îmbun ătăŃirii parametrilor tehnici ini Ńiali și care conduc la ob Ńinerea
de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscal ă se calculeaz ă pe baza valorii r ămase majorate
cu investi Ńiile efectuate, a metodei de amortizare utilizat ă pentru mijlocul fix îmbun ătăŃit, pe
durata normal ă de utilizare r ămas ă. În cazul în care investi Ńiile se efectueaz ă la mijloace fixe
amortizabile pentru care durata normal ă de utilizare este expirat ă, amortizarea fiscal ă se
determin ă pe baza metodei de amortizare corespunz ătoare mijlocului fix îmbun ătăŃit, pe durata
normal ă de utilizare stabilit ă de c ătre o comisie tehnic ă intern ă sau un expert tehnic independent;
e) pentru cheltuielile cu investi Ńiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, linia r, pe o
perioad ă de 10 ani;
f) amortizarea cl ădirilor și a construc Ńiilor minelor, salinelor cu extrac Ńie în solu Ńie prin
sonde, carierelor, exploat ărilor la zi, pentru substan Ńe minerale solide și cele din industria
extractiv ă de petrol, a c ăror durat ă de folosire este limitat ă de durata rezervelor și care nu pot
primi alte utiliz ări dup ă epuizarea rezervelor, se calculeaz ă pe unitate de produs, în func Ńie de
rezerva exploatabil ă de substan Ńă mineral ă util ă. Amortizarea pe unitatea de produs se
recalculeaz ă la un interval maxim de:
1. 5 ani la mine, cariere, extrac Ńii petroliere, precum și la cheltuielile de investi Ńii pentru
descopert ă;
2. 10 ani la saline;
g) în cazul contribuabililor care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele
interna Ńionale de raportare financiar ă și care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor fix e
specifice activit ăŃii de explorare și produc Ńie a resurselor de petrol și gaze și alte substan Ńe
minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, în concordan Ńă cu cele mai recente
norme ale altor organisme de normalizare care utili zeaz ă un cadru general conceptual similar
pentru a elabora standarde de contabilitate, alte d ocumente contabile și practicile acceptate ale
domeniului de activitate, valoarea fiscal ă r ămasă neamortizat ă a mijloacelor fixe casate se deduce
prin utilizarea metodei de amortizare fiscal ă utilizate înainte de casarea acestora, pe perioada
rămas ă. Aceste prevederi se aplic ă și pentru valoarea fiscal ă r ămas ă neamortizat ă la momentul
retrat ării mijloacelor fixe specifice activit ăŃii de explorare și produc Ńie a resurselor de petrol și
gaze și alte substan Ńe minerale;
h) mijloacele de transport pot fi amortizate și în func Ńie de num ărul de kilometri sau
num ărul de ore de func Ńionare prev ăzut în c ărŃile tehnice;
i) pentru locuin Ńele de serviciu, amortizarea este deductibil ă fiscal pân ă la nivelul
corespunz ător suprafe Ńei construite prev ăzute de Legea nr. 114/1996 , republicat ă, cu modific ările
și complet ările ulterioare;
j) numai pentru autoturismele folosite în condi Ńiile prev ăzute la art. 25 alin. (3) lit. m) din
Codul fiscal;
k) în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sunt trecute în regim de conservare, în
func Ńie de politica contabil ă adoptat ă, valoarea fiscal ă r ămas ă neamortizat ă la momentul trecerii
în conservare se recupereaz ă pe durata normal ă de utilizare r ămas ă, începând cu luna urm ătoare
ie șirii din conservare a acestora, prin recalcularea c otei de amortizare fiscal ă;
l) prin excep Ńie de la prevederile lit. a), mijloacele fixe amort izabile transferate în cadrul
opera Ńiunilor de reorganizare, se amortizeaz ă prin continuarea regimului de amortizare aplicat
anterior momentului transferului, începând cu luna efectu ării transferului, respectiv prin
continuarea regimului de conservare potrivit lit. k ), dup ă caz;
m) pentru imobiliz ările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formeaz ă un
singur corp, lot sau set, la determinarea amortiz ării se are în vedere valoarea întregului corp, lot
sau set;
n) pentru componentele care intr ă în structura unui activ corporal, a c ăror durat ă normal ă
de utilizare difer ă de cea a activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru fiecare
component ă în parte.
Prin excep Ńie, în situa Ńia în care, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile,
contribuabilul deduce subven Ńia guvernamental ă la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe,
valoarea rezultat ă este și valoare fiscal ă.
Prin excep Ńie, pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de
pasageri, incluzând și scaunul șoferului, din categoria M1, astfel cum sunt definit e în
Reglement ările privind omologarea de tip și eliberarea c ărŃii de identitate a vehiculelor rutiere,
precum și omologarea de tip a produselor utilizate la acest ea – RNTR 2, aprobate prin Ordinul
ministrului lucr ărilor publice, transporturilor și locuin Ńei nr. 211/2003 , cu modific ările și
complet ările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt d eductibile, pentru fiecare, în limita a
1.500 lei/lun ă. Sunt exceptate situa Ńiile în care mijloacele de transport respective se înscriu în
oricare dintre urm ătoarele categorii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de ur gen Ńă , servicii de paz ă și protec Ńie și
servicii de curierat;
b) vehiculele utilizate de agen Ńii de vânz ări și de achizi Ńii, precum și pentru test drive și
pentru demonstra Ńii;
c) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat ă, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
d) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii c u plat ă, inclusiv pentru închiriere c ătre
alte persoane, transmiterea dreptului de folosin Ńă , în cadrul contractelor de leasing opera Ńional sau
pentru instruire de c ătre școlile de șoferi.
Cheltuielile aferente localiz ării, explor ării, dezvolt ării sau oric ărei activit ăŃi preg ătitoare
pentru exploatarea resurselor naturale, inclusiv ce le reprezentând investi Ńiile care, potrivit
reglement ărilor contabile aplicabile, se înregistreaz ă direct în contul de profit și pierdere, se
recupereaz ă în rate egale pe o perioad ă de 5 ani, începând cu luna în care sunt efectuate
cheltuielile. În cazul în care aceste cheltuieli se capitalizeaz ă potrivit reglement ărilor contabile
aplicabile, recuperarea se efectueaz ă astfel:
a) pe m ăsur ă ce resursele naturale sunt exploatate, propor Ńional cu valoarea recuperat ă
raportat ă la valoarea total ă estimat ă a resurselor, în cazul în care resursele naturale sunt
exploatate;
b) în rate egale pe o perioad ă de 5 ani, în cazul în care nu se g ăsesc resurse naturale.
Intr ă sub inciden Ńa acestor prevederi și sondele de explorare abandonate, potrivit regulil or
din domeniul petrolier.
Cheltuielile aferente achizi Ńion ării oric ărui drept de exploatare a resurselor naturale se
recupereaz ă pe m ăsur ă ce resursele naturale sunt exploatate, propor Ńional cu valoarea recuperat ă
raportat ă la valoarea total ă estimat ă a resurselor.
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin ă f ără a lua în
calcul amortizarea contabil ă. Câ știgurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea
din func Ńiune a acestor mijloace fixe se calculeaz ă pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat ă cu
amortizarea fiscal ă.
În cazul în care, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, se înlocuiesc p ărŃi
componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobil iz ărilor necorporale cu valoare fiscal ă
rămas ă neamortizat ă, cheltuielile reprezentând valoarea fiscal ă r ămas ă neamortizat ă aferent ă
părŃilor înlocuite reprezint ă cheltuieli deductibile la calculul profitului impo zabil. Valoarea
fiscal ă r ămas ă neamortizat ă a mijloacelor fixe amortizabile/imobiliz ărilor necorporale se
recalculeaz ă în mod corespunz ător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal ă r ămas ă
neamortizat ă aferent ă p ărŃilor înlocuite și majorarea cu valoarea fiscal ă aferent ă p ărŃilor noi
înlocuite, și se amortizeaz ă pe durata normal ă de utilizare r ămas ă.
În cazul în care, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, se înlocuiesc p ărŃi
componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobil iz ărilor necorporale, dup ă expirarea duratei
normale de utilizare, pentru determinarea amortiz ării fiscale se va stabili o nou ă durata normal ă
de utilizare de c ătre o comisie tehnic ă intern ă sau un expert tehnic independent.
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe dest inate prevenirii accidentelor de munc ă și
bolilor profesionale, precum și înfiin Ńă rii și func Ńion ării cabinetelor medicale pot deduce integral
valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în func Ńiune sau pot recupera
aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potr ivit prevederilor prezentului articol.
În cazul unei imobiliz ări corporale care la data intr ării în patrimoniu are o valoare fiscal ă
mai mic ă decât limita stabilit ă prin hot ărâre a Guvernului, contribuabilul poate recupera ac este
cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit pr evederilor prezentului articol.
Cheltuielile aferente achizi Ńion ării sau producerii de containere sau ambalaje, care circul ă
între contribuabil și clien Ńi, se recupereaz ă prin deduceri de amortizare, prin metoda liniar ă, pe
durata normal ă de utilizare stabilit ă de contribuabilul care î și men Ńine dreptul de proprietate
asupra containerelor sau a ambalajelor.
Ministerul Finan Ńelor Publice elaboreaz ă normele privind clasifica Ńia și duratele normale
de func Ńionare a mijloacelor fixe.
Pentru titularii de acorduri petroliere și subcontractan Ńii acestora, care desf ăș oar ă
opera Ńiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de ap ă de peste 100 m, se
calculeaz ă amortizarea imobiliz ărilor corporale și necorporale aferente opera Ńiunilor petroliere, a
căror durat ă de folosire este limitat ă de durata rezervelor, pe unitatea de produs, cu un grad de
utilizare de 100%, în func Ńie de rezerva exploatabil ă de substan Ńă mineral ă util ă, pe durata
acordului petrolier. Cheltuielile aferente investi Ńiilor în curs, imobiliz ărilor corporale și
necorporale efectuate pentru opera Ńiunile petroliere vor fi reflectate în contabilitat e atât în lei, cât
și în euro; aceste cheltuieli, înregistrate în conta bilitate în lei, vor fi reevaluate la sfâr șitul fiec ărui
exerci Ńiu financiar pe baza valorilor înregistrate în cont abilitate în euro, la cursul de schimb
euro/leu comunicat de Banca Na Ńional ă a României pentru ultima zi a fiec ărui exerci Ńiu financiar.
Prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în acti ve
corporale și necorporale, republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare, nu se aplic ă la
calculul rezultatului fiscal, cu excep Ńia prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) și ale art. 8 din aceea și
lege.
În cazul contribuabililor care aplic ă reglement ările contabile conforme cu Standardele
interna Ńionale de raportare financiar ă, pentru activele imobilizate de Ńinute pentru activitatea
proprie, transferate în categoria activelor imobili zate de Ńinute în vederea vânz ării și reclasificate
în categoria activelor imobilizate de Ńinute pentru activitatea proprie, valoarea fiscal ă r ămas ă
neamortizat ă este valoarea fiscal ă dinaintea reclasific ării ca active imobilizate de Ńinute în vederea
vânz ării. Durata de amortizare este durata normal ă de utilizare r ămas ă, determinat ă în baza
duratei normale de utilizare ini Ńiale, din care se scade durata în care a fost clasi ficat în categoria
activelor imobilizate de Ńinute în vederea vânz ării. Amortizarea fiscal ă se calculeaz ă începând cu
luna urm ătoare celei în care a fost reclasificat în categori a activelor imobilizate de Ńinute pentru
activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amo rtizare fiscal ă.
Contracte de leasing
În cazul leasingului financiar utilizatorul este tr atat din punct de vedere fiscal ca
proprietar, în timp ce, în cazul leasingului opera Ńional, locatorul are aceast ă calitate.
Amortizarea bunului care face obiectul unui contrac t de leasing se face de c ătre utilizator,
în cazul leasingului financiar, și de c ătre locator, în cazul leasingului opera Ńional, cheltuielile
fiind deductibile.
În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului
opera Ńional locatarul deduce chiria (rata de leasing), po trivit prevederilor prezentului titlu.
Contracte de fiducie
În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispozi Ńiilor Codului civil, în care
constituitorul are și calitatea de beneficiar, se aplic ă urm ătoarele reguli:
a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la const ituitor c ătre fiduciar nu este transfer
impozabil în în Ńelesul prezentului titlu;
b) fiduciarul va conduce o eviden Ńă contabil ă separat ă pentru masa patrimonial ă fiduciar ă
și va transmite trimestrial c ătre constituitor, pe baz ă de decont, veniturile și cheltuielile rezultate
din administrarea patrimoniului conform contractulu i;
c) valoarea fiscal ă a activelor cuprinse în masa patrimonial ă fiduciar ă, preluat ă de
fiduciar, este egal ă cu valoarea fiscal ă pe care acestea au avut-o la constituitor;
d) amortizarea fiscal ă pentru orice activ amortizabil prev ăzut în masa patrimonial ă
fiduciar ă se determin ă în continuare în conformitate cu regulile prev ăzute la art. 28, care s-ar fi
aplicat la persoana care a transferat activul, dac ă transferul nu ar fi avut loc.
În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispozi Ńiilor Codului civil, în care
calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o ter Ńă persoan ă, cheltuielile înregistrate din transferul
masei patrimoniale fiduciare de la constituitor c ătre fiduciar sunt considerate cheltuieli
nedeductibile.
7. Pierderi fiscale
Pierderea anual ă, stabilit ă prin declara Ńia de impozit pe profit, se recupereaz ă din
profiturile impozabile ob Ńinute în urm ătorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va
efectua în ordinea înregistr ării acestora, la fiecare termen de plat ă a impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vigoare din anul înregistr ării acestora.
Pierderea fiscal ă înregistrat ă de contribuabilii care î și înceteaz ă existen Ńa ca efect al unei
opera Ńiuni de fuziune sau divizare total ă se recupereaz ă de c ătre contribuabilii nou-înfiin ŃaŃi ori
de c ătre cei care preiau patrimoniul societ ăŃii absorbite sau divizate, dup ă caz, propor Ńional cu
activele transferate persoanelor juridice beneficia re, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Pierderea fiscal ă înregistrat ă de contribuabilii care nu î și înceteaz ă existen Ńa ca efect al unei
opera Ńiuni de desprindere a unei p ărŃi din patrimoniul acestora, transferat ă ca întreg, se
recupereaz ă de ace ști contribuabili și de cei care preiau par Ńial patrimoniul societ ăŃii cedente,
dup ă caz, propor Ńional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului
de divizare, respectiv cu cele men Ńinute de persoana juridic ă cedent ă.
În cazul persoanelor juridice str ăine, aceste prevederi se aplic ă luându-se în considerare
numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent, resp ectiv veniturile și cheltuielile
atribuibile fiec ărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului pe rmanent desemnat în
România.
Contribuabilii care au fost pl ătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderil or și care
anterior au realizat pierdere fiscal ă intr ă sub aceast ă inciden Ńă de la data la care au revenit la
sistemul de impozitare reglementat de prezentul tit lu. Aceast ă pierdere se recupereaz ă pe
perioada cuprins ă între anul înregistr ării pierderii fiscale și limita celor 7 ani.
În cazul contribuabililor care se dizolv ă cu lichidare, perioada cuprins ă între prima zi a
anului urm ător celui în care a început opera Ńiunea de lichidare și data închiderii procedurii de
lichidare se consider ă un an în ceea ce prive ște recuperarea pierderii fiscale.
8. Plata impozitului și depunerea declara Ńiilor fiscale
Declararea și plata impozitului pe profit
Calculul, declararea și plata impozitului pe profit se efectueaz ă trimestrial, pân ă la data de
25 inclusiv a primei luni urm ătoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea și plata impozitului
pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectu eaz ă pân ă la termenul de depunere a declara Ńiei
privind impozitul pe profit. Nu intr ă sub inciden Ńa acestor prevederi contribuabilii care se dizolv ă
cu lichidare, pentru perioada cuprins ă între prima zi a anului fiscal urm ător celui în care a fost
deschis ă procedura lichid ării și data închiderii procedurii de lichidare.
Depunerea declara Ńiei de impozit pe profit
Contribuabilii au obliga Ńia s ă depun ă o declara Ńie anual ă de impozit pe profit pân ă la data
de 25 martie inclusiv a anului urm ător.
Contabilizarea impozitului pe profit
Exemplul 1:
Înregistrarea impozitului pe profit
TRIMESTUL I: 01.01 -31.03. 2015
Total Venituri = 1.000 lei
Total cheltuieli = 600 lei din care :
Cheltuieli cu amenzi =100 lei
Rezultatul current ( Rc ) = 1.000 lei – 600 lei = 400 lei
Cheltuieli nedeductibile = 100 lei
Rezultatul fiscal = 400 lei + 100 lei = 500 lei
Impozitul/ TRIM I = 500 lei * 16 %= 80 lei
Formula contabila :
691=441 80 lei
121=691 80 lei
Rc` = 400 lei – 80 lei = 320 lei (Rezultatul net)
Se depune declaratia 100 – > Impozit= 80 lei
TRIMESTUL II. 01.01- 30.06.2015
Total Venituri = 20.000 lei
Total Cheltuieli 12.000 lei din care :
Cheltuieli cu amenzi = 100 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit TRIM I : 80 le i
Rc = 20.000 lei – 12.000 lei = 8.000 lei
Cheltuieli nedeductibile = 1000 lei + 80 lei = 1.08 0 lei
Impozitul/TRIM I si II = (8.000 lei + 1.080 lei) * 16 % =1452,8 lei ~ 1.453 lei
Impozitul/TRIM II = 1.453 lei – 80 lei = 1.373 l ei
Formula contabila:
691=4411 1.373 lei
121= 691 1.373 lei
Rc` = 8.000 lei – 1.373 lei = 6.627 lei (Rezul tat net)
Rezultatul brut = 6.627 lei + 1.453 lei = 8.080 l ei
Se depune declaratia 100 => Impozit/ TRIM II = 1. 373 lei
TRIMESTRUL III. 01.01 – 30.09.2015
Total venituri = 30.000 lei
Total Cheltuieli= 27.000 lei din care:
Amenda = 1.200 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit TRIM I si TRIM I I = 1.453 lei
Rc= 30.000 lei – 27.000 lei = 3.000 lei
Cheltuieli nedeductibila = 2.653 lei
Impozitul / TRIM I + TRIM II + TRIM III = ( 3.000 l ei + 2.653 lei ) * 16 %= 904 lei
Impozit/ TRIM I = 80 lei
Impozit/TRIM II = 1.373 lei
Impozit / TRIM III = 904 lei – 1.453 lei = – 549 lei => Impozitul / TRIM III = 0
Se depune declaratia 100 cu specificatia impozit = 0
TRIMESTUL IV. 01.01 – 31.12.2015
Total venituri= 40.000 lei
Total Cheltuieli = 30.000 lei din care:
Amenzi = 1.200 lei
Cheltuieli cu impozit pe profit = 1.453 lei
Rc= 40.000 lei – 30.000 lei = 10.000 lei
Cheltuieli nedeductibile = 1.200 lei + 1.453 l ei = 2.653 lei
Impozitul/ TRIM I + TRIM II + TRIM III + TRIM IV = (10.000 lei + 2.653 lei ) * 16 %
= 2.024 lei
Impozitul / TRIM I + TRIM II + TRIM III = 1.453 lei
Impozitul TRIM IV = 2.024 lei – 1.453 lei = 571 l ei
691= 4411 571 lei
121 = 691 571 lei
Rc` = 10.000 lei – 571 = 9.429 lei (Rezultatul net)
Rezultat brut = 9.429 lei + 2.024 lei = 11.453 le i
Exemplul 2
Un agent economic care are ca obiect de activitate “cazino” inregistreaza in cursul
exercitului financiar urmatorii indicatori economic o-financiari:
– venituri totale 160.000 lei, din care 150.000 din a ctivitati specifice de cazino;
– cheltuieli totale 90.000 lei, considerate deductibi le.
Profitul impozabil este de 160.000 – 90.000 = 70.00 0 lei.
Impozitul pe profit este de 70.000 lei * 16% = 11.2 00 lei.
Valoarea ponderii de 5% din veniturile specifice ac tiivtatii de cazino 150.000 * 5% = 7.500 lei.
Valoarea impozitului care trebuie platit de catre a gentul economic este de 11.200 lei.
Exemplul 3 : Cheltuieli de protocol
La 31 decembrie 2005, o societate prezint ă urm ătoarea situa Ńie:
– venituri totale 400.000 u.m.
– cheltuieli totale 200.000 u.m.
din care:
• cheltuieli de protocol (cont 623) – 10.000 u.m.
• cheltuieli cu impozitul pe profit pe primele 3 trim estre – 26.000 u.m.
• alte cheltuieli nedeductibile – 2.000 u.m.
Baza la care se aplic ă procentul de deductibilitate al cheltuielilor de
protocol este de 236.000 u.m.:
400.000 – (200.000 – 10.000 – 26.000) = 236.000
Cheltuieli de protocol deductibile:
236.000 x 2% = 4.720
Calcul baza impozabil ă:
400.000 – 200.000 + 26.000 + 2.000 + (10.000-4.720) =
233.280
Impozit:
233.280 x 0,16 = 37324.8
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Prof univ dr Ionel Eduard Ionescu Definirea și clasificarea impozitelor și taxelor Elementele impozitului Impozitul reprezint ă punctul nodal al… [621114] (ID: 621114)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.