Proceduri Analitice In Auditul Financiar

PROCEDURI ANALITICE ÎN

AUDITUL FINANCIAR

Cuprins

Argument

Introducere

1. Domeniul Cunoasterii – scurta incursiune în domeniul auditului financiar

2. Procedurile analitice de audit – precizari

3. Tipologia procedurilor analitice

4. Planificarea și implementarea procedurilor analitice de fond

4.1. Determinarea adecvarii datelor

4.2. Evaluarea gradului de încredere al datelor

4.3. Dezvoltarea unei asteptari suficient de precise;

4.4. Determinarea diferențelor acceptabile. Riscuri

4.4.1. Riscul de denaturare semnificativa (Risk of Material Mistatement – ROMM)

4.4.2.Detalierea și volumul dovezilor de audit

4.4.3.Precizia – diferenta acceptabila

4.4.4.Conceptul de materialitate

5. Studiu de caz – Proceduri Analitice de Audit

5.1. Cunoașterea Clientului – SC GAS SRL

5.2. Scurtă analiză asupra SC GAS SRL

5.3. Factori considerați în determinarea elementului ales pentru calculul Pragului de Semnificație

5.4. Calculul Pragului de Semnificație

5.5. Analiză asupra Balanței de Verificare – Evaluarea Riscului de Eroare Semnificativă și a riscurilor aferente

6. Proceduri analitice aplicate pe secțiuni de audit

Concluzii

Bibliografie

Anexe

Introducere

În ultimii ani, companiile se confruntă cu o serie de provocări transmise de contextul economico-financiar tumultuos. Fiecare companie este participantă la o piață mult amplificată, forțele competiționale pun foarte mare presiune și astfel nevoia de informații credibile, comparabile și transparente crește considerabil.

Lucrarea de față propune o incursiune în domeniul auditului financiar, cu o analiză mai aprofundată asupra elementelor specifice procedurilor analitice de audit aplicate în etapa de planificare și evaluare a riscului, cea de testare și cea de finalizare.

Pentru o mai bună viziune asupra acestei teme, am sustras din literatura de specialitate și din cercetările efectuate de-a lungul anilor, informații precise, succinte și diversificate privind planificarea și implementarea procedurilor analitice de audit. Am prezentat pe scurt metode de determinare a adecvării datelor utilizate în acest tip de proceduri, de evaluare a gradului de încredere al datelor, metode aplicate de auditor pentru determinarea unei așteptări suficient de precise, precum și metode de determinare a diferențelor acceptabile, în măsura existenței unei analize prealabile a riscurilor.

Studiul de caz se bazează pe activitatea unei companii reale, care activează în domeniul gazelor la nivel internațional. Întrucât acest tip de activitate prezintă elemente greu de auditat fără o înțelegere prealabilă a modului în care firma acționează, aplicarea în etapa de planificare a unui audit bazat pe proceduri analitice, ne poate oferi câteva informații despre evoluția companiei, fără a apela la o analiză aprofundată prin aplicarea testelor de detaliu.

Lucrarea este o încercare de analiză a unei întreprinderi prin utilizarea procedurilor analitice, în special în etapa de planificare a auditului. Prin urmare, orice îndrumare sau critică este binevenită, întrucât acestea reprezintă premisele unei învățări continue fără de care societatea în ansamblul ei nu ar putea evolua.

Domeniul Cunoașterii

– scurtă incursiune în domeniul auditului financiar –

„Auditul financiar contabil, domeniu de vârf al profesiei contabile, a fost legiferat în România abia în anul 1999, cunoscând pași importanți atât prin CECCAR cât și prin Ministerul Finanțelor prin înființarea Camerei Auditorilor din România care a elaborat Standardele de Audit și Codul privind conduită etică profesională în domeniul auditului financiar, după IFAC. În această perspectiva, auditul financiar contabil se interpune între producătorii și utilizatorii informației contabile, prin profesioniști de mare clasa care își asumă responsabilitatea certificării că, situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative , în conformitate cu un referențial contabil. Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege de toate societățile comerciale, regiile autonome, instituțiile publice, băncile, fondurile de investiții, etc. ar fi prevenit falimentul, bancrută frauduloasă și pierderile de resurse financiare ale populației printr-o informare corectă, reală, onestă a tuturor participanților la viață economico-socială.”

Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situațiilor financiare ale societăților comerciale de către auditorii financiari, în conformitate cu standardele internaționale de audit.

În continuare, prezentăm câteva trăsături care diferențiază, care personalizează auditul financiar în comparație cu controlul financiar, pe de o parte, și cu expertiză contabila, pe de altă parte, și anume:

Activitatea de audit financiar reprezintă materializarea perfecționării și adaptării acestei activități și la standardele internaționale de audit, nu numai la prevederile reglementărilor interne, că formă ce are în vedere specificul activității și organizării unor anume categorii de entități economice;

Categoriile de entități care intră în sfera de cuprindere a auditului financiar se stabilesc de un organ central a administrației publice, adică Ministerul Finanțelor Publice și, nu doar că principiu, cu un caracter general, așa cum este cazul controlului financiar și expertizei contabile;

În al treilea rând, activitatea de audit financiar se diferențiază de controlul financiar și de expertiză contabila și prin legătura auditului financiar cu sistemul contabil românesc, cu standardele internaționale de contabilitate, în sensul că activitatea de audit financiar „se dezvoltă” și „se extinde” la unități economice, pe care, d-nul Crăciun, le pune într-o relație directă cu două condiții de bază:

Armonizarea reglementarilor contabile românești cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de contabilitate;

Îndeplinirea condițiilor și criteriilor expres prevăzute în reglementările contabile românești de către unitățile economice cuprinse în programul de implementare a acestor reglementări, precum și a termenelor de la care entitățile economice au obligația să auditeze situațiile financiare potrivit O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.

Procedurile analitice de audit – precizări

Conform Standardului International de Audit 520, „auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare și de revizuire generală ale auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate și în cadrul altor etape.” (520.2)

“Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor și a tendințelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuații și relații care nu sunt consecvente cu alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate.” (520.3)

Standardul International de Audit 520 ne spune totodată că procedurile analitice includ luarea în considerare a comparațiilor dintre informațiile financiare ale unei entități și:

Informațiile comparabile aferente perioadelor anterioare;

Rezultatele anticipate ale entității, cum ar fi prognozele și previziunile, sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;

Informațiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vânzărilor unei entități cu media pe ramură sau cu alte entități comparabile ca dimensiune, aparținând aceleiași ramuri.

Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relațiile dintre:

Elemente ale informațiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiența entității, cum ar fi procentele marjei brute.

Informațiile financiare și cele nefinanciare, dar relevante cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numărul de angajați.

Acestea sunt proceduri care utilizează comparații ale indicatorilor sintetici și alte tehnici similare cu scopul stabilirii gradului de rezonabilitate al informațiilor contabile și a identifica potențialele zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informațiile contabile. Deviațiile mari față de evoluția obișnuită a cifrelor nu sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzacțiilor și soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe prezumția că există relații între date și că aceste relații vor continua să existe.

În efectuarea auditului, specialiștii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil astfel încât testele de control și procedurile de fond utilizate, să conducă la obținerea unor probe de audit relevante, pe baza cărora să se poată emite concluziile. Setul de proceduri de fond stabilit de către audit reprezintă partea cea mai importantă a programului de audit. Având în vedere faptul că un auditor trebuie să obțină un nivel de asigurare rezonabil acesta trebuie să utilizeze o combinație de teste de control și proceduri de fond pentru a obține probele de audit adecvate și relevante care să ajute auditorul să concluzioneze cât mai corect.

Programul de audit este de fapt format din totalul procedurilor care, pot fi teste de control (chestionare, teste computerizate, observație directă) sau proceduri de fond (teste ale detaliilor tranzacțiilor și soldurilor conturilor, precum și procedurile analitice).

Practica a dovedit ca procedurile analitice de control fac posibila aprofundarea cunoașterii cauzelor interne și influentelor externe care acționează asupra proceselor economice ale entității, devenind un instrument managerial eficient.

Procedurile analitice – precizează ISA 520 – constau în analiza tendințelor și indicatorilor semnificativi, examinarea variațiilor și coerentei cu alte informații pertinente, sau care precizează mari diferențe fata de sumele previzibile.

Procedurile analitice folosesc analize ale principalilor indicatori și tendințe, inclusiv investigații ale fluctuațiilor și relațiilor care nu sunt compatibile cu alte informații, sau care sunt determinate din sumele previzionate.

„Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice (…) în scopul înțelegerii mai bune a activităților desfășurate în entitate și identificării domeniilor reprezentând un risc potențial” (520.8)

Pentru aplicarea procedurilor menționate mai sus Standardul International de Audit 520, ne spune ca se pot utiliza diverse metode. Acestea variază de la comparații simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate

situațiilor financiare consolidate, situațiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum și elementelor individuale ale informațiilor financiare. Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor și nivelului de aplicare constituie o problemă de raționament profesional.

Același Standard (520.8), stabilește scopurile procedurilor analitice:

De a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei și întinderii altor proceduri de audit.

Ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcțională și eficientă decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de nedetectare asociat anumitor aserțiuni din situațiile financiare; și

Ca o revizuire generală a situațiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activității de audit.

Conform Standardului, auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înțelegerea activității și la identificarea domeniilor cu risc potențial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activității de care auditorul nu avea cunoștință și care îl vor ajuta la determinarea naturii, duratei și întinderii altor proceduri de audit.

Standardul International de Audit 520, ne enumera câțiva factori de care auditorul trebuie sa tina cont atunci când intenționează sa execute procedurile analitice ca și proceduri de fond:

Naturcare constituie o problemă de raționament profesional.

Același Standard (520.8), stabilește scopurile procedurilor analitice:

De a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei și întinderii altor proceduri de audit.

Ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcțională și eficientă decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de nedetectare asociat anumitor aserțiuni din situațiile financiare; și

Ca o revizuire generală a situațiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activității de audit.

Conform Standardului, auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înțelegerea activității și la identificarea domeniilor cu risc potențial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activității de care auditorul nu avea cunoștință și care îl vor ajuta la determinarea naturii, duratei și întinderii altor proceduri de audit.

Standardul International de Audit 520, ne enumera câțiva factori de care auditorul trebuie sa tina cont atunci când intenționează sa execute procedurile analitice ca și proceduri de fond:

Natura entității și gradul în care informațiile pot fi împărțite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informațiilor financiare referitoare la secțiuni individuale ale unei activități sau situațiilor financiare ale componentelor unei entități diversificate, decât atunci când sunt aplicate situațiilor financiare ale entității considerată în ansamblu.

Disponibilitatea informațiilor, atât financiare, cum ar fi prognozele și previziunile, cât și nefinanciare, cum ar fi numărul de unități produse sau vândute.

Credibilitatea informațiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt întocmite cu suficientă atenție).

Relevanța informațiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile au fost întocmite mai degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi, decât ca obiective care se vor atinge).

Sursa informațiilor disponibile (de exemplu, sursele independente de entitate sunt, în mod normal, mai credibile decât sursele interne).

Comparabilitatea informațiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entități care produce și comercializează produse specializate).

Cunoștințele acumulate pe parcursul activităților anterioare de audit, împreună cu capacitatea auditorului de a înțelege funcționarea sistemelor contabile și de control intern, precum și tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.

În ceea ce privește gradul de siguranță pe care îl oferă utilizarea procedurilor analitice de audit, aplicarea acestora se bazează pe ipoteza ca relațiile dintre date există și se mențin, în absența unor condiții cunoscute ca fiind contrare. Prezența acestor relații asigură probe de audit în ceea ce privește exhaustivitatea, precizia și validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuși, încrederea în rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile analitice să identifice relații asemănătoare cu cele așteptate, atunci când există, de fapt, denaturări semnificative.

Auditorul acorda elementelor un anumit grad de siguranță, stabilit în funcție de factori precum pragul de semnificație al elementelor auditate, precizia de preconizare a rezultatelor procedurilor analitice, evaluarea riscului inerent și riscului de control.

Conform Standardului de Audit 520, este necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor, dacă acestea există, asupra întocmirii situațiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Dacă controalele denota un grad rezonabil de eficienta , auditorul va avea o încredere mai mare în credibilitatea informațiilor și, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.

Atunci când procedurile analitice identifică fluctuații sau relații semnificative care nu sunt consecvente cu alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate, Standardul ne spune ca auditorul trebuie să investigheze și să obțină explicații adecvate și probe puternice. În acest caz, auditorul poate realiza o verificare încrucișată a elementelor, prin intervievarea persoanelor din conducerea societății auditate și interferarea răspunsurilor acestora cu analiza efectuata anterior de auditor.

3. Tipologia procedurilor analitice

Conform standardelor internaționale de audit, „în condițiile în care în derularea procesului de audit sunt detectate erori, sau procedurile analitice identifica fluctuații sau relații semnificative care nu sunt consecvente cu alte informații relevante, sau care se abat de la valorile așteptate, auditorul trebuie sa investigheze și să obțină explicații adecvate și probe coroborante corespunzătoare.” (520.17)

În acest scop, Ghidul pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Audit (Ghizari, 2006) enumera câteva dintre procedurile specifice de care dispune auditorul și anume:

Proceduri pentru examinarea tranzacțiilor: care propun înregistrarea prompta în documentele contabile a tuturor tranzacțiilor, stabilirea cauzelor, identificarea și corectarea tranzacțiilor respinse, ori reconcilierea zilnica a pozițiilor și profiturilor dealerilor cu datele contabile și verificarea prompta a tuturor diferențelor;

Proceduri de control al conținutului legal al tranzacțiilor:

informații financiare pentru anul curent și anul anterior, privind vânzările și marja comerciala, iar după caz, cu fiecare categorie de produse, variante/servicii prestate ori,

informații referitoare la primirea confirmărilor de tranzacționare;

compararea independenta a tranzacțiilor pentru care nu s-au primit confirmări interne;

compararea independenta a semnăturilor aferente confirmărilor cu specimenele de semnătură;

urmărirea independenta a nepotrivirilor constatate în confirmările primite;

situația la zi a pierderilor de creanțe;

mărimea sumelor neîncasate din credite scadente;

valoarea creanțelor scadente la 1 luna, 3 luni, peste 6 luni;

concentrația vânzărilor: pe sector, pe regiune geografica, pe profiluri ale clientelei;

proceduri de verificare a informațiilor ce nu pot fi verificate cantitativ:

absenta datelor financiare curente despre vânzări, creanțe, datorii;

valoarea creanțelor eșalonate pe termen lung, mediu și scurt, din care, creanțe îndoielnice;

frecventa prelungirii termenelor de încasare a creanțelor;

proceduri de verificare a informațiilor calitative:

experiența managerilor, inclusiv cunoștințele de specialitate;

gradul de încredere pe care managementul îl acorda confirmărilor și expertizei externe;

criteriile folosite pentru clasificarea tranzacțiilor și în special a creanțelor îndoielnice și pentru stabilirea provizioanelor.

Planificarea și implementarea procedurilor analitice de fond

După cum am dezvoltat și mai înainte, procedurile analitice constau în evaluări ale informațiilor financiare, prin efectuarea unei analize asupra relației plauzibile dintre informațiile financiare cât și nefinanciare.

Planificarea și implementarea procedurilor analitice de audit implică, așa cum am menționat anterior, parcurgerea mai multor etape, precum:

Determinarea adecvării datelor;

Evaluarea gradului de încredere al datelor;

Dezvoltarea unei așteptări suficient de precise;

Determinarea diferenței acceptabile.

Determinarea adecvării datelor

În cele ce urmează, vom descrie pe rând, ceea ce implica fiecare etapa în parte. Astfel, adecvarea datelor se refera la volumul mare de tranzacții care au tendința de a fi predictibile de-a lungul timpului. Totodată, trebuie ținut cont și de faptul ca posibilitatea de denaturare nu reiese din examinarea probelor detaliate. În special, integralitatea. Adecvarea, ne spune că între două tipuri de date poate exista o legătură, o relație direct/invers proporțională. În esență, adecvarea ne poate oferi indicii în detectarea unei denaturări semnificative.

Există patru metode primare de testare a adecvării datelor:

Analiza predictivă

Analiza datelor

Analiza ratelor de evoluție

Analiza de trend

Analiza verticală

Analiza secvențială pe segmente

Analiza predictivă – se referă la analiza soldurilor conturilor sau a schimbărilor survenite în soldurile conturilor care implica dezvoltarea unor așteptări bazate pe date financiare, nefinanciare sau combinate.

Spre exemplu, crearea unei așteptări privind veniturile unui hotel folosind o rată medie de ocupare și o rată medie a numărului de camere ocupate, realizând o comparație cu perioada efectiva și veniturile efective obținute.

Analiza datelor – se referă la acea procedură analitică în care se utilizează raționamentul profesional în analiza asupra datelor contabile pentru a identifica elemente semnificative ori neobișnuite.

Un exemplu ar consta în identificarea unui element individual neobișnuit în cadrul soldurilor conturilor contabile sau a altor tipuri de date, printr-o analiză asupra intrărilor în lista de tranzacții, jurnalele auxiliare, conturile de control ale Registrului Jurnal, intrări de ajustare (manuale), conturile tranzitorii, reconcilierile, precum și alte rapoarte detaliate.

Analiza ratelor de evoluție – presupune o comparare a inter-relaționărilor la nivelul conturilor contabile, la nivelul informațiilor financiare sau o comparație asupra unei mixturi de conturi și informații adiacente.

Spre exemplu, o comparație a cifrei de afaceri sau a ratei profitului brut al companiei, intre perioada anterioara și cea curenta. Ori, putem vorbi aici de o analiza a marjei brute dintre o entitate și terțele părți cu care aceasta colaborează sau, o comparație a ratei veniturilor companiei din activitatea de exploatare cu media industriei în care aceasta activează.

Situațiile financiare identifică o multitudine de figuri, ca de exemplu, profitul înainte de impozitare, profitul brut, total active imobilizate sau active curente nete. Însă acestea nu ne oferă prea multe informații dacă nu avem o baza de comparație. Intr-un context mai larg, dacă înclinăm către o analiza a ratelor, ne bazăm pe o serie de întrebări care vin de la sine, cu scopul deslușirii a ceea ce se afla de fapt în spatele cifrelor indicatorilor calculați și anume:

Este firma capabilă să își atingă obligațiile de afaceri? Poate firma să își achite datoriile? Este entitatea lichida (din punctul de vedere al statusului financiar)?

Este aceasta o afacere de succes? Realizează entitatea un profit rezonabil? Firma își utilizează activele la maximum? Este, de fapt, profitabila și eficienta?

Reprezintă aceasta afacere o investiție convenabilă pentru acționari sau încasările ar fi mai mari dacă aceștia ar investi în altă afacere? Este o investiție bună?

Elementele de bilanț sau de cont de profit și pierdere care au legătură directă cu aceste întrebări, vor reprezenta elementele de calcul pentru diferiți indicatori, având scopul de a oferi informații utile utilizatorilor, reprezentând o bază pentru luarea deciziilor.

Înainte însă, de a începe o analiză a ratelor, trebuie să fim atenți la capcanele care împiedică o comparabilitate în termeni reali a informațiilor financiare.

Analiza de trend/analiza orizontală – cu ajutorul analizei de trend comparăm performanța firmei cu propria să istorie. În rapoartele anuale ale companiilor se regăsesc adesea statistici asupra schimbărilor, care realizează o comparație intre valorile a doi ani consecutivi.

Analiza de trend se referă la o analiză a schimbărilor în soldul unui cont de-a lungul timpului. Așa cum am precizat anterior, de cele mai multe ori auditori utilizează comparative pe 2 ani de zile, anul anterior și anul curent, la care se adaugă uneori și o comparativă cu previziunile anului fiscal următor. Desigur, dacă ne aflăm în situația unei economii schimbătoare în ultimii 5 ani spre exemplu, se poate face o analiza pe toți anii, pentru a putea lega rezultatele trendului activității companiei cu cele ale evoluției pieței.

Dacă analiza de trend este aplicată asupra elementelor aparținând contului de profit și pierdere, focalizarea se va face asupra evoluției venitului sau cifrei de afaceri în paralel cu costurile implicate. Nu întotdeauna relația dintre evoluția vânzărilor și evoluția costurilor legate de acestea este una liniară; aceasta depinde mai mult de caracteristicile industriei în care firma activează.

Ca și utilizator extern al situațiilor financiare ale unei entități, trebuie să ținem întotdeauna cont de faptul că competitorii urmăresc totodată evoluția costurilor.

Analiza verticală denumita și „Common Size Analysis”, care spre deosebire de analiza de trend ce utilizează performanța anterioară a unei firme drept element de comparație în analiza performantei. Analiza verticală, elementul de referință este performanța altor firme, care de obicei fac parte din aceeași industrie.

Pentru a putea utiliza etaloane externe, trebuie însă eliminat efectul mărimii. Astfel, elementele de cont de profit și pierdere sunt exprimate sub formă de procent din vânzări ori elementele de bilanț, ca procent din total active. Aceasta analiză ne permite să comparăm pe de o parte, structura financiara a diferitelor companii și, pe de altă parte, ne permite să vedem unde au fost investite resursele. Acest tip de analiză efectuat pe conturi de profit și pierdere, este relevantă doar în cazul în care elementele individuale de cont de profit și pierdere pot fi comparate intre ele.

Analiza secvențială pe segmente – raportarea pe segmente informează utilizatorul informațiilor de Grup despre împărțirea venitului total pe diferitele segmente ale afacerii.

Chiar dacă o companie ar avea un singur produs, nevoia de performanță segmentară tot ar exista. Produsul poate fi vândut în diferite piețe și în diferite domenii ale țării. O afacere cu un singur produs poate fi segmentată în mai multe moduri.

Metoda de raportare prin date segmentate poate fi totodată considerată subiect de manipulare. Atunci când planificările se fac pe segmente particulare, există tentația de a prezenta rezultate crescute non-volatile pentru segmentul în cauză. Pe de altă parte, dacă o companie consideră informațiile segmentate ca fiind date brevetate, stimulentul de manipulare apare de asemenea.

Cum selectează un auditor metoda cea mai adecvată pentru a efectua o analiză prin utilizarea procedurilor analitice? Ei bine, aici intervine așa numitul raționament profesional, care stabilește metoda cea mai adecvată precum și nivelul de siguranță oferit de fiecare metodă în parte. Prin urmare, determinarea adecvării este influențată de natura aserțiunii care se urmărește a fi identificata precum și de evaluarea riscului de denaturare semnificativa. Totodată, auditorii tind să aplice cu mai multa încredere proceduri analitice atunci când testele de detaliu sunt efectuate pe aceleași aserțiuni urmărite.

Principalele aserțiuni conform Metodologiei de Audit a KPMG Internațional (KPMG Audit Methodology) avute în vedere în efectuarea procedurilor de fond sunt următoarele:

Evaluarea gradului de încredere al datelor

Acesta are în primul rând în vedere: sursa datelor, posibilitatea de a se efectua o comparație asupra tipurilor de date, natura acestora și relevanta, precum și gradul de control care exista asupra obținerii datelor ce urmează a fi analizate: completitudinea, acuratețea și valabilitatea datelor utilizate.

Prin urmare, auditorii sunt obligați să evalueze gradul de încredere al datelor prin obținerea unor evidente de audit în ceea ce privește acuratețea și completitudinea datelor. Totodată, este necesara și evaluarea suficientei datelor, a gradului acestora de detaliere precum și a preciziei pe care acestea o oferă.

Pe de altă parte, să nu uităm faptul că un auditor trebuie să acționeze cu prudență. Conform cadrului conceptual al IASB, prudența înseamnă includerea unui grad de precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine. Prudența imprimă situațiilor financiare un pesimism sistematic datorită, pe de o parte, funcției juridice a contabilității și concepției sale patrimoniale, iar, pe de altă parte, legăturilor strânse între contabilitate și fiscalitate.

În acest stadiu, auditorul trebuie să urmărească gradul de coroborare al datelor, în esență dacă informația este consistentă și în conformitate cu ceea ce se cunoaște deja despre clientul auditat. Dacă există informații obținute de auditor și care nu sunt conforme cu ceea ce se cunoaște deja despre activitatea entității, auditorul este obligat să analizeze și să documenteze informațiile neconforme.

În momentul în care auditorul cumulează și evaluează informații, în momentul stabilirii gradului de încredere trebuie să se aibă în vedere:

Completitudinea analizei efectuate de către managementul companiei;

Așteptările realistice ale prognozelor efectuate;

Comparabilitatea prognozelor efectuate de management cu datele istorice obținute;

Analiza datelor, de sus-în-jos și de jos-în-sus;

Clasificarea datelor.

În evaluarea gradului de încredere al datelor, auditorii sunt adesea sfătuiți să urmeze un traseu al scepticismului profesional și să fie conștienți de distorsiunile cognitive care pot apărea.

Dezvoltarea unei așteptări suficient de precise;

Pentru o mai buna înțelegere a modului de dezvoltare a unei așteptări, ne vom axa pe o prezentare a așteptărilor, în funcție de cele 4 metode de testare adecvării datelor, amintite la punctul a).

Tabel 1: Dezvoltarea așteptării pe tipul de procedură analitică

Sursa: KPMG International

Atunci când se stabilește nivelul unei denaturări, trebuie ținut cont de faptul că, deși unele diferențe reieșite nu depășesc așteptările, dacă acestea sunt cumulate între ele, pot conduce la denaturări semnificative ale situațiilor financiare. Cu cât așteptările sunt stabilite mai precis, cu atât mai convingătoare sunt dovezile de audit.

Pentru a putea evalua dacă așteptările pe care le-am creat sunt suficient de precise, trebuie să ținem cont de câteva aspecte relevante precum:

Acuratețea cu care pot fi previzionate rezultatele așteptate – în funcție de natura elementului analizat;

Gradul în care informațiile pot fi clasificate – este mult mai precisă analiza asupra unor situații financiare ale unor componente ale unei entități diversificate, decât asupra situațiilor financiare ca întreg.

Disponibilitatea datelor – fie ele financiare sau nefinanciare, cum ar fi bugete sau prognoze asupra numărului de unități vândute într-o perioadă analizată;

Metoda utilizată – Predictiv, rate, trend sau date.

Determinarea diferențelor acceptabile. Riscuri

Determinarea gradului de acceptabilitate al unei diferențe ce poate reieși din aplicarea procedurilor analitice, este extrem de discutabila.

Spre exemplu, auditorul trebuie să definească o diferență tolerabilă înainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferența tolerabilă reprezintă punctul de referință în raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie să fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferențe tolerabile ia în considerare importanța soldului contului auditat.

Prin urmare, gradul de acceptare a diferențelor este stabilit în funcție de nivelul înalt, moderat, sau scăzut al factorilor precum:

Riscul de denaturare semnificativă

Detalierea și volumul dovezilor de audit

Precizia

4.4.1. Riscul de denaturare semnificativă (Risk of Material Mistatement – ROMM)

În cazul efectuării unui test asupra controalelor unei companii în ceea ce privește eficienta operativa, dacă la nivelul respectiv de control nu s-au identificat deficiente iar rezultatele testului sunt considerate ca fiind eficiente, putem calcula mai departe, un risc de denaturare semnificativa, denumit de specialiștii ACCA ca Risk of Material Mistatement – ROMM (Riscul de eroare semnificativă). Mai jos, se poate observa o matrice pe baza căreia se supune raționamentului profesional, determinarea unui anumit nivel al ROMM:

Tabel 2: Riscul de denaturare semnificativă

Totodată, ținem cont de relația de calcul a riscului de audit pe baza a celor 3 tipuri de riscuri evidențiate la nivelul unei companii:

RAA = RI x RC x RDP

Unde:

RAA – Riscul de Audit acceptabil;

RI – Riscul Inerent;

RC – Riscul de control;

RDP – Riscul de detectare planificat.

Auditorul planifică și desfășoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional. (ISA 200.6)

O astfel de atitudine este necesară auditorului pentru a identifică și evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariție a unor denaturări semnificative în situațiile financiare, rezultate din fraude sau erori (caracterizarea conducerii și influenta acesteia asupra mediului de control, condițiile specifice sectorului de activitate, funcționarea și stabilitatea financiara);

Circumstanțele care îl determină pe auditor să suspecteze ca situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ;

Probele obținute (inclusiv cunoștințele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun în discuție credibilitatea declarațiilor conducerii.

În cele ce urmează, facem o scurta descriere a fiecărui tip de risc ce poate exista la nivelul tranzacțiilor contabile ale unei întreprinderi.

Riscul de fraudă, riscul de eroare

Auditorul nu poate fi făcut răspunzător de producerea fraudei sau erorii. Însă, în derularea procesului de audit, el este dator să ia în considerare riscul ca frauda sau eroarea pot afecta conținutul situațiilor financiare și să comunice conducerii entității situațiile semnificative în care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei.

Într-un studiu de piață realizat de către firmă de audit și consultanță KPMG în anul 2006, se menționează următorii factori ca fiind prezenți în contextul recurgerii la fraudă: motivație, raționalizare (justificarea acțiunii) și oportunitate (aceasta se datorează unui sistem de control intern care prezintă numeroase breșe).

„Frauda pornește de obicei de la ceva mic și crește în timp. De asemenea, motivele pentru care oamenii fură de multe ori se extind în timp pe măsură ce problemele lor se înrăutățesc”. Cercetătorul Donald R Cressey a explicat prin trei factori uzuali premisele care conduc în fiecare situație la fraudă prin întocmirea unui „triunghi al fraudei”. Acest triunghi este aplicabil fraudei privind raportarea financiară, cât și în cazul deturnării activelor. Eliminarea unui element al acestui triunghi va mări considerabil șansele de a preveni fraudă în cadrul unei companii.

„Triunghiul fraudei” este format din trei factori-cheie în situațiile în care se produce fraudă: presiune financiară, oportunitate, justificare.

Riscul de audit

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvata, atunci când situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau erori. (ISA 400.3) ISA 400 ne identifică cele trei componente ale riscului de audit, prezentate mai sus.

Riscul inerent și riscul de control, în condiții de fraudă, eroare

În condițiile în care se evaluează riscul inerent și riscul de control în conformitate cu ISA 400, auditorul ar trebui să ia în considerare modul în care situațiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii.

ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor și modul în care aceste evaluări afectează natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Faptul ca frauda este de obicei tăinuită, o poate face dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunoștințele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifică evenimente sau condiții care oferă oportunitatea, motivul, sau mijloacele de săvârșire a fraudei, sau indica faptul ca frauda este posibil să fi apărut deja.

Riscul de nedetectare a fraudei/erorii

Pe baza evaluării făcute de auditor asupra riscului inerent și riscului de control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude și erori semnificative pentru situațiile financiare în ansamblul lor să nu fie detectate.

Riscul de detectare planificat (sau riscul de nedetectare – RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată de auditor să nu detecteze o informație eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții care poate fi materială, în mod individual sau când este cumulată cu informații eronate din alte solduri sau categorii.

Riscul de erori fundamentale

În cazul în care în perioada curenta sunt descoperite erori fundamentale sau/și modificări ale politicilor contabile cu prag de semnificație ridicat, produse de exercițiile trecute, astfel încât în situațiile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este obligatorie corectarea acestora.

Un exemplu elocvent ar fi includerea în situațiile financiare a unor sume importante corespunzătoare producției în curs sau creanțelor din perioade anterioare, provenite din contracte frauduloase ce nu se pot realiza.

În ceea ce privește testul de eficiență operativă, care de obicei se aplică pe conturile de venituri și de cheltuieli ale unei companii, ne bazăm în procedura de stabilire a selecției ce urmează a fi testata, pe un raționament profesional pentru a stabili nivelul unui risc de producere a erorii.

Astfel, după cum ne spune Metodologia de Audit a KPMG Internațional, în funcție de frecvența activității de control asupra elementului analizat (de exemplu, controlul asupra procedurii de vânzări a unei companii, care presupune parcurgerea mai multor etape, de comenzi, de aprobări, de clasificări și/sau înregistrări) și de nivelul scăzut sau ridicat în ceea ce privește posibilitatea producerii erorii, se au în vedere mai multe sau mai puține elemente ce urmează să fie analizate. A se vedea detalierea din Tabelul 3.

Tabelul 3: Numărul elementelor de analizat în funcție de frecvența

controalelor și riscul de producerii a erorii

Sursa: Metodologia de Audit a KPMG Internațional

Astfel, putem ajunge la o diferență acceptabilă mică, dacă ne aflăm în situația unui risc de denaturare semnificativa ridicat, ceea ce implică lărgirea volumului de documentație de audit (dovezi de audit) precum și un nivel crescut al preciziei în procedurile aplicate. O diferență acceptabila mai mare, poate fi stabilita în cazul opus, al unui risc de denaturare semnificativa mai scăzut, ceea ce implica reversul documentației și preciziei.

4.4.2.Detalierea și volumul dovezilor de audit

Întrucât scopul efectuării procedurilor de fond este obținerea dovezilor suficiente și precise pentru a putea eventualele erori semnificative/materiale din situațiile financiare, este foarte importantă documentarea testelor efectuate, pentru ca auditorul să poată formula concluziile generale și pentru a putea să își formuleze în ultimul rând opinia. Prin urmare, documentația obținută trebuie să fie:

Credibilă;

Suficientă cantitativ;

Corespunzătoare;

Semnificativă.

4.4.3.Precizia – diferența acceptabilă

În funcție de conturile contabile analizate în cadrul procedurii analitice, diferențele acceptabile ar trebui stabilite în general astfel:

Pentru conturile de Bilanț – diferența acceptată este de obicei mai mică sau egală cu Pragul de semnificație (PM – „Performance Materiality”)

Pentru conturile de Cont de Profit sau Pierdere – diferența acceptată poate fi mai mare decât pragul de semnificație, dacă următoarele criterii sunt îndeplinite:

Exista un risc inerent nesemnificativ pentru aserțiunile relevante;

Riscul de frauda a fost testat adecvat prin aplicarea altor proceduri de substanță, inclusiv teste de detaliu;

Rezultatele obținute, împreună cu alte documentații, constituie dovezi de audit suficiente.

4.4.4.Conceptul de materialitate

Întrucât am adus în discuție, vom prezenta pe scurt noțiunea de materialitate și modul de stabilire a acesteia. Drept concept bazat pe recunoașterea faptului că rareori situațiile financiare pot fi absolut corecte și că un anumit grad de toleranță în acuratețea acestora există, materialitatea reprezintă nivelul maxim de eroare identificat în urma verificării operațiilor selectate prin eșantioane, pentru care auditorii sunt dispuși să-l accepte.

Conform standardelor, materialitatea este definita drept „o expresie a semnificației sau importanței relative a unui aspect particular al situației financiare luate în ansamblu.”

Aceasta poate fi definită în trei moduri :

prin valoare – determinarea celui mai mare nivel al erorilor ce poate fi acceptat de auditor, considerat individual sau luat împreună cu alte erori din cadrul populației testate; acest tip de materialitate este stabilit la începutul auditului și va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efectuării auditului

prin natura – aspecte specifice despre care se cunoaște că utilizatorii situațiilor financiare vor fi interesați într-o măsură mai mare; spre exemplu, salariul managerului general, situația fluxurilor de trezorerie, plățile speciale, pierderile financiare, ș.a.

prin context – ceva mai greu de evaluat în etapa de planificare; materialitatea sau imaterialitatea unei erori poate fi cauzată de contextul sau circumstanțele în care aceasta apare, tocmai datorită efectului pe care îl are asupra situațiilor financiare. Spre exemplu, putem include aici situația transformării profitului în pierdere, mărirea artificială a pierderilor peste limitele reglementate și prezentarea lor ca atare în situațiile financiare, ori schimbarea unei tendințe din situațiile financiare.

Materialitatea exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat prin raționamentul profesional al auditorului, pentru a putea decide dacă înregistrările contabile efectuate sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este cunoscut ca „nivel al materialității” sau „prag de materialitate/semnificație”. Aceasta înseamnă că, atunci când determinăm materialitatea, trebuie să avem în vedere utilizatorii probabili și nivelul de precizie pe care aceștia îl solicită în procesul de luare al deciziilor.

Relația dintre materialitate și riscul de audit este invers proporțională. Prin urmare, cu cât materialitatea este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic și viceversa. Aceasta, întrucât o materialitate ridicată îi permite auditorului să ignore eventuale diferențe ale testelor aplicate (fie individual, fie cumulate într-un element al situațiilor financiare) dacă acestea se află sub nivelul stabilit de materialitate. Auditorii trebuie să aibă în vedere această conexiune atunci când stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmează să le utilizeze, întinderea temporală a auditului și aria de cuprindere a procedurilor efectuate.

Studiu de caz – Proceduri Analitice de Audit

Unde ne aflăm…

Obiectivul general de audit stabilit

Obiectivul nostru general de audit este să identificăm și să evaluăm riscul de eroare semnificativă, datorat fraudei sau erorii, la nivelul situațiilor financiare și al aserțiunilor, în înțelegerea entității și mediului său, inclusiv al controlului intern al acesteia, conducând la o bază de analiză a răspunsurilor obținute prin proiectare și implementare, necesare pentru evaluarea riscului de eroare semnificativă.

Etapa aleasă pentru analiză în cadrul acestei lucrări dorește să urmărească circumstanțele în care utilizăm procedurile analitice (proceduri analitice pentru planificare,proceduri analitice de fond și proceduri analitice finale) precum și diferitele metode de aplicare a lor.

Cunoașterea Clientului – SC GAS SRL

Prezentare

Înființată la Bergamo în anii ‘90, GAS Grup Internațional, este una dintre cele mai importante societăți din domeniul gazelor: gaze medicale, industriale sau pentru aplicații speciale, tehnologii, linii de producție și servicii, toate legate de domeniul utilizării gazelor. Grupul GAS este prezent pe piețele legate de lumea gazelor: sănătate (îngrijire la domiciliu sau în spital), sudură și produse industriale, fabrici pentru producerea gazelor, compresoare și automatizări.

» Inginerie
» Sudură și produse industriale
» Sănătate
» Servicii

GAS România oferă o gamă variată de gaze tehnice, gaze pure, amestecuri de gaze, echipamente pentru gaze și servicii de management pentru sectorul gazelor. Întreaga gamă de produse și servicii este disponibilă în toată țara datorită unei rețele naționale de distribuție și cu sprijinul mai multor parteneri de distribuție.

Oferta firmei GAS România se dezvoltă și se diversifică în mod continuu, luând în considerație necesitățile clienților și noile tendințe din economia României. Astfel, au fost deschise două unități de producție: în 2005 o stație de îmbuteliere la București și în 2008 o fabrică de separare a aerului la Călărași.

Produse

Gaze imbuteliate

Gaze pentru industria alimentara

Gaze speciale

Gaze medicinale

Gaze pentru terapia respiratorie

Acestea includ:

gaze terapeutice

gaze de diagnosticare

gaze pentru anestezie (protoxid de azot, amestecuri de calibrare)

amestecuri de gaze pentru sânge

amestecuri de gaze laser (chirurgie internă sau externă).

Oxigen – pentru facilitățile medicale și de asemenea proiectează și instalează în siguranță, sisteme de depozitare a oxigenului lichid.

Gaze de laborator

Acestea includ:

amestecuri de gaze anaerobe și aerobe

gaze pentru aparatură de laborator

izotopi stabili pentru uz clinic (monoxid de carbon-neon, monoxid de carbon-acetilenă-heliu, monoxid de carbon-heliu-oxigen, monoxid de carbon-acetilenă-heliu-oxigen, gaze pure, acetilenă, aer, argon, dioxid de carbon, heliu, hidrogen, metan, azot, oxigen, propan).

Gaze sterilizante

GAS furnizează gaze sterilizante bazate pe oxid de etilenă. Aceste gaze sunt utilizate în sterilizarea echipamentelor sterile de plastic, de unică folosință, pentru hemodializă, chirurgie coronariană, auto transfuzie, plasmafereză, filtrarea sângelui și alte aplicații.

Heliu – este utilizat ca o componentă a amestecurilor pentru respirație cu scopul de a reduce densitatea acestora și pentru a facilita respirația în anumite condiții fizice și fiziologice.
În aparatele pentru Rezonanță Magnetică (RMN) heliul lichid permite obținerea de temperaturi apropiate de 0°K.

Azot – este utilizat ca o componentă a multor amestecuri de gaze și ca un mediu de păstrare a echipamentelor medicale sterile.

Dioxid de carbon – este utilizat pentru atmosfere similare celor fiziologice, pentru operații cu organe artificiale și în chirurgia criogenică în timpul intervențiilor laparoscopice.
Protoxid de azot – este utilizat ca un analgezic, deseori în combinație cu alte substanțe de anestezie. Protoxidul de azot este de asemenea utilizat în chirurgia criogenică.

Aer medical – este utilizat în terapia respiratorie și tratamentele cu aerosoli.

Servicii

Începând din 1927, GAS a furnizat gaze, sisteme și tehnologii.

Asistentă analitică

Serviciul de Asistență Analitică a fost creat pentru a asigura asistență în domeniul analizei gazelor.

Serviciul implică deplasarea tehnicienilor specializați, dotați cu echipamente și instrumente performante atât pentru analiza la fața locului cât și pentru analiza mostrelor de gaz care pot fi ulterior analizate la laboratorul central GAS .

Asistență tehnică

Implementarea unei structuri organizaționale dedicate asistenței tehnice, care se ocupă de:

întreținere, refacere și inovare a instalațiilor și echipamentelor din unitățile de producție ale companiei

proiectarea și instalarea de depozite de gaz, instalații de distribuție și utilizare la clienți

instalații de producție a gazului dedicate clientului (on-site)

service post vânzare pentru echipamentele instalate.

Instalații și echipamente de distribuție

Modalități de livrare

Gazele industriale GAS sunt furnizate în fază lichidă sau gazoasă, prin utilizarea:

butelii, baterii de butelii, remorci-container pentru furnizarea de gaze

cisterne și recipienți-container pentru livrări de lichide

conducte pentru livrarea de gaze.

Butelii, robineți pentru butelii + alți recipienți

GAS dispune de o gamă largă de butelii și alți recipienți pentru depozitarea și transportul gazelor.

Recipienții sunt disponibili atât ca unități separate sau grupate în baterii de recipienți: alegerea corectă a dimensiunilor buteliilor sau ale altor recipienți depinde de analiza necesităților de utilizare și consum ale clientului.

Scurtă analiză asupra SC GAS SRL

Capital social

Capitalul Social al companiei este în întregime italian, principalul asociat fiind GAS Italia, cu 91.35%, în timp ce asociatul minoritar are 8.65% (alta societate italiana).

La 31 Decembrie 2011, Capitalul Social al Gas SRL cumulează 153.039.370 Lei, având o creștere de 86.797.500 Lei în anul 2008. Aceasta creștere s-a făcut parțial prin transferul unei sume împrumutate de 24.092.607 Lei de la GAS Italia și, parțial prin numerar, 907.394 Lei de la același asociat.

Gas SRL își desfășoară activitățile în mare parte pe piața locală, ca fiecare dintre membrii grupului. Totodată GAS SRL Romania, are un mic procent din exporturi care merge către părțile afiliate, în special către membrul Gas Bulgaria (azot lichid, oxigen, argon).

Obiective și strategii

Obiectivele și strategiile companiei sunt în conformitate cu cele ale grupului, principale pentru anul 2012 fiind creșterea vânzărilor și lansarea producției de gaze medicinale.

Conducerea operațiunilor

Conducerea operațiunilor este asigurata de către Managerul General, urmat de Directorul Executiv și Managerul Departamentului Administrativ și Financiar.

Investiții

O investiție semnificativă a fost făcută în 2007, datorita faptului că compania a dorit construcția unei noi fabrici, care a fost pusa în funcțiune în 2008. Prin această investiție, GAS SRL Romania, a devenit Totodată un producător de gaze lichide, permițând astfel companiei să își mărească veniturile și să își întărească poziția pe piața locala.

În 2011, compania a dat startul altor 2 investiții, în două orașe ale țării, pentru construcția unor rezervoare de stocare a gazelor lichide.

Finanțare

Compania a fost finanțată anterior prin împrumuturi intra-grup (din partea Italiei), dar în 2008 valoarea mărită (semnificativ) a balanței împrumuturilor a fost transformată în capital social.

Factori considerați în determinarea elementului ales pentru

calculul Pragului de Semnificație

Tabelul 4: Analiza factorilor de influență în calculul pragului de semnificație

Concluzie: Este de așteptat ca elementul folosit pentru determinarea pragului de semnificație să nu se schimbe de la o perioadă la alta, decât dacă circumstanțele entității sau percepția noastră asupra nevoilor utilizatorilor situațiilor financiare s-a schimbat semnificativ de la o perioada anterioara de audit.

Calculul Pragului de Semnificație

Tabelul 5: Calculul pragului de semnificație pe elementele de interes

Comentariu 1:

Având în vedere domeniul de activitate al companiei, am considerat elementul Total Active ca fiind cel mai reprezentativ pentru calculul pragului de semnificație.

În stabilirea celei mai adecvate valori a pragului de semnificație, am ținut Totodată cont și de diferențele calculate pentru fiecare element în parte, utilizând procentele impuse de ISA 320 pentru calculul acestui prag.

Totodată, am avut în vedere factorii considerați în determinarea elementului ales pentru calculul pragului de semnificație (vezi foaia aferentă).

Ținând cont de variațiile absolute calculate pe valorile efective ale elementelor de bază, pentru anii 2010 și 2011, respectiv 1.350.304 Lei și 2.415.552 Lei (în valoare absolută), stabilim intervalul de referință pentru pragul de semnificație ca fiind format din valorile efective ale acestuia, respectiv maximul de 2.996.444 Lei și minimul de 76.330 Lei.

Am calculat o medie pe acest interval și ne-am orientat către elementul care se apropie cel mai mult de medie. Am constatat astfel ca pragul de semnificație aferent elementului Total Active este cel mai apropiat mediei.

Pentru elementul ales (Total Active), s-au calculat diferențele fata de medie în cazul fiecărui prag de semnificație ținând cont de procentele aplicabile elementului (de 1% și respectiv 2%).

Având în vedere ca valoarea efectiva a pragului de semnificație pentru total active, la aplicarea procentului de 2% este Totodată și maximul intervalului de referință pentru calculul materialității (76.330 și 2.996.444 Lei), și ținând cont de riscurile suspectate și analizate pe fiecare categorie de elemente (vezi foaie Analiza Riscului de Eroare Semnificativa), vom alege procentul de 1%, care este cel mai apropiat de media celor doua capete de interval și corespunde volatilității minime a variației absolute calculate pe cele 3 elemente.

Comentariu 2:

În cadrul testelor efectuate, în funcție de natura acestora, vom folosi drept praguri maxime de tolerabilitate, cele doua valori, astfel:

pentru testele de detaliu, în care ne bazăm pe o analiză exactă a valorilor înscrise în documentele analizate; aici, vom propune ajustări pentru orice diferență mai mare de 74.925 Lei;

pentru procedurile analitice bazate pe documentație, din care se extrag anumite elemente, pentru calculul unor rezonabilități și comparative lunare ori anuale; aici, vom ține cont de tolerabilitatea de 75%;

Tabel 6: Valorile materialității și tolerabilităților

Analiză asupra Balanței de Verificare

Evaluarea Riscului de Eroare Semnificativă și a riscurilor aferente

Determinarea conturilor semnificative, a celor cu impact mare asupra prezentării informațiilor în situațiile financiare și aserțiunile relevante

Consideram ca fiind un cont semnificativ, sau cu impact mare asupra prezentării informațiilor, pe acela în cazul căruia exista o posibilitate mare de a conține denaturări care, individual sau agregate, au efect semnificativ asupra situațiilor financiare, luând în considerare atât riscul de exagerare cat și cel de subestimare.

O aserțiune relevantă este aceea legată de un cont semnificativ sau cu impact mare asupra prezentării informațiilor în situațiile financiare, care dacă nu este îndeplinită determină o posibila denaturare a contului de care este legată, influențând, individual sau agregat, informațiile prezentate în situațiile financiare.

Pentru o prezentare amănunțită, a se vedea Anexa 8.

Având în vedere obiectul de activitate al companiei și aplicând raționamentul profesional, am considerat ca riscul de frauda apare în cazul veniturilor din activitatea de zi cu zi a companiei.

De cele mai multe ori, veniturile obținute din activitatea de exploatare sunt cele mai susceptibile fie spre a fi crescute artificial, pentru a atinge eventuale ținte de indicatori previzionați, fie spre a fi scăzute intenționat, pentru a reieși un profit anual cat mai mic, evitând astfel o cheltuială mai mare a impozitului pe profit.

Am considerat riscul inerent ca fiind semnificativ pentru veniturile din exploatare precum și pentru contrapartida acestora (clienții), ținând cont de susceptibilitatea de fraudă de menționată anterior.

Există astfel probabilitatea ca pentru aceste elemente, eroarea să fie produsă fie din lipsa de experiență ori datorită unui raționament profesional neadecvat. Personalul fiind schimbat foarte des, riscul crescut la acest nivel, ne convinge că ar fi bine să oferim o atenție specială acestor tipuri de venituri precum și a contrapartidei lor în balanță și anume, contul clienților.

Întrucât compania activează pe piața gazelor naturale și artificiale, vânzarea către clienți se face prin mai multe metode: prin conducta, în butelii, în mașini speciale cu cazane specifice.

Prin urmare, consideram necesar efectuarea unui test al controalelor la nivelul vânzărilor efectuate de companie către clienții săi. Aici, se poate testa un întreg flux de documente și praguri de control prin care se trece, de la efectuarea comenzii de către client și până la recepționarea comenzii de către acesta.

Acest risc, este considerat ca fiind moderat, acolo unde riscul inerent este evaluat ca fiind semnificativ, iar grupa de conturi analizata este considerata ca fiind susceptibilă de eroare.

Analiza asupra Riscului de Eroare Semnificativa a Auditului s-a efectuat după matricea prezentată în Tabelul 2.

Punctul de intersecție dintre Riscul inerent și Riscul de control, este o apreciere a riscului de eroare semnificativă, utilizând raționamentul profesional.

Stabilirea aserțiunilor importante pentru fiecare grupa de conturi în parte, ne ajută să ne concentram atenția asupra a ceea ce va trebui testat prin procedurile de audit aplicate.

Aplicând raționamentul profesional, am considerat că anumite grupe de conturi trebuie să fie testate din mai multe puncte de vedere, în funcție de ce aserțiune ar fi relevantă.

Spre exemplu, pentru stocuri, considerăm necesare analize asupra completitudinii stocurilor la sfârșit de perioadă, a existenței acestora (prin teste de inventar), a acurateței menținerii stocurilor în contabilitate, mai ales ținând cont de metoda adoptată de companie la ieșirea acestora (FIFO, CMP) din gestiune. Totodată, aici considerăm necesară efectuarea unei analize asupra prețurilor unitare, ca și comparative între prețul prestabilit prin contract, cel prin comandă și cel prin factura emisă de companie.

Proceduri analitice aplicate pe secțiuni de audit

Obiectiv: Ne propunem să recalculam numărul de zile de zile de rotație necesare stocului companiei.

Scopul acestui calcul, ne va indica dacă este necesar sau nu ca entitatea să înregistreze ajustări pentru deprecieri ale stocurilor.

Procedură: Utilizam pentru acest test, Balanța de verificare la 31.12.2011, din care vom extrage acele conturi ce prezintă interes: Stocuri.

În acest caz, am selecționat pentru testul de rotație, următoarele:

Materii prime

Produse finite

Produse achiziționate în vederea revânzării

Calculul se bazează pe obținerea unui procent al mediei soldurilor (inițial și final) în rulajul creditor, ca număr de zile.

Tabel 7: Rotația stocurilor în zile

Descreșterea în numărul de zile de rotație al bunurilor achiziționate în vederea revânzării se datorează faptului ca au existat creșteri ale nivelului vânzărilor.

Înțelegem aici, că bunurile au fost vândute mai rapid decât în anul precedent și, prin urmare, perioada de stocare s-a diminuat.

Tabel 8: Comparativă a vânzărilor de mărfuri

Concluzii: Exceptând Nota 1, nu există alte diferențe semnificative de menționat.

Obiectiv: Urmărim să testam acuratețea înregistrărilor din contul #348 (Diferențe de preț la produse finite).

Procedură:

Pe baza Balanței de verificare la 31.12.2011, vom extrage Soldul Inițial al contului de diferențe de preț la produse finite precum și al contului de Produse Finite.

Se calculează Total sume debitoare pentru fiecare dintre conturi.

Se preiau Totodată din Balanță, Rulajele Creditoare ale conturilor 345, 348.

Se calculează coeficientul "K", ca proporție intre Total sume debitoare ale contului 348 și Total sume debitoare ale contului 345.Se calculează valoarea sumei de înregistrat cu scopul de a reflecta diferențele de preț:

– se procedează la calculul produsului dintre coeficientul K și Rulajul creditor al contului de Produse finite.

Tabel 9: Calculul diferențelor de preț la produse finite

Concluzie: Mișcarea în contul #348 este considerata rezonabila, diferența obținută fiind mai mica decât 75% din pragul de semnificație.

Scop: A se analiza marja din vânzările producției interne de-a lungul anului 2011.

Procedură: Se obține Contul de profit și pierdere lunar pentru anul 2011 și se calculează marja din vânzări (costul producției versus contul 701).

În cazul remarcării unor diferențe semnificative, se va interoga personalul autorizat al clientului.

Comentarii: Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 1.

Având în vedere evoluția ușor schimbătoare a marjei, se recomandă interogarea persoanelor autorizate din cadrul firmei client.

Se are în vedere faptul că nivelul cheltuielilor aferente materiilor prime este în trend cu cele aferente anului anterior, variația absolută dintre 2011 și 2010 fiind de aproximativ 85.000 Lei. În urma interviurilor, informațiile primite de la persoanele din conducerea SC GAS SRL ne confirmă faptul că în anul 2011 nu a fost încheiat nici un alt contract de vânzare cu noi clienți.

Marja destul de ridicață înregistrată în luna ianuarie 2011, se datorează faptului că în fiecare an producția este scăzută pentru a permite vânzarea produselor existente în stoc.

În Februarie și Aprilie, marja este scăzută, datorită faptului că producția a crescut foarte mult în comparație cu alte luni ale anului, iar nivelul stocului de asemenea a crescut. Nivelul producției a fost într-atât de ridicat pentru a putea susține cererea mare de gaze din lunile mai, iunie, iulie și august. Acesta este totodată și motivul pentru care costul producției din mai, iunie și august este mai mic.

În august, compania a produs mai puțin (ne putem da seama de aceasta din valoarea scăzută a amortizării), acesta fiind un rezultat al unei cereri mai mici în această perioadă a anului – sezonul concediilor.

Vânzările au rămas aproximativ aceleași, însă nivelul cererii a fost acoperit din stocul existent (produs în trecut, la un cost mai mic decât ar putea fi produs acum, la alte costuri, afectate de inflație).

În decembrie, nivelul scăzut al veniturilor și costului se datorează scăderii activității companiei ca întreg.

Scop: Analiza marjei din vânzările bunurilor achiziționate pentru revânzare pe parcursul anului 2011.

Procedură: Se obține detaliul lunar al contului de profit și pierdere și se recalculează marja pe vânzare pentru bunurile achiziționate în vederea revânzării (#607 vs #707).

Se interoghează clientul în cazul unor variații neașteptate, comparativ mai mari/mici față de celelalte luni ale anului care mențin o medie. Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 2.

Comentarii: Variația marjei de vânzări se datorează faptului că o parte din costurile de producție ale gazelor lichide, nu au fost corect transferate către contul #711 (și au fost încadrate la venituri aferente costurilor stocurilor de produse).

În urma discuțiilor cu personalul autorizat al clientului, se vor propune următoarele ajustări:

În urma analizei și discuțiilor cu clientul, s-a descoperit faptul că în luna mai, o valoare de 219.363 Lei a fost greșit încadrată în cheltuieli cu mărfurile, având impact eronat asupra costului vânzărilor din luna respectivă.

Având în vedere că mărfurile achiziționate în vederea revânzării, de natura produselor lichide sau a gazelor, sunt totodată utilizate și pentru producția unor combinații speciale, acea cantitate care este destinată producției interne trebuie încadrată la "produse lichide", adică transferată din #371 în #345.

Se va propune următoarea ajustare: Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 3.

Comentarii:

În urma interogărilor aplicate s-a ajuns la concluzia că:

În ianuarie, marja foarte scăzută se datorează faptului că vânzările au fost efectuate pe baza stocului deja existent din anul precedent, pentru a-l reduce, acesta fiind achiziționat la un preț mult prea ridicat care trebuia recuperat măcar parțial.

În iunie, compania a vândut o cantitate mare de gaze, printre care cel mai mult s-a vândut heliul.

Concluzie: Cu excepția celor menționate anterior, nu s-au regăsit alte diferențe semnificative.

Scop: Testarea Acurateței cheltuielilor înregistrate în contul #611 la 31.12.2011 și efectuarea unei analize asupra analiticelor contului, pentru toate cheltuielile de acest tip înregistrate în anul 2011.

Procedură: Se obține detaliul lunar al cheltuielilor cu mentenanța care a fost anterior comparat cu balanța de verificare la 31.12.2011. Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 4.

Se realizează o analiză grafică care să evidențieze evoluția cheltuielilor cu mentenanța de-a lungul anului fiscal și se interoghează personalul adecvat/conducerea în privința eventualelor mișcări semnificative de la o lună la alta.

Se selectează cele mai semnificative analitice incluse în contul #611 pe care de asemena se efectuează o analiză grafică și, se identifică care dintre aceste conturi are cea mai mare influență asupra evoluției contului de cheltuieli cu mentenanța, pe întreaga să valoare.

Se selectează cele mai semnificative analitice incluse în contul #611 pe care de asemena se efectuează o analiză grafică și, se identifică care dintre aceste conturi are cea mai mare influență asupra evoluției contului de cheltuieli cu mentenanța, pe întreaga să valoare.

Comentarii:

Conform detaliului contului #611, s-a observat faptul că în acesta s-au înregistrat cheltuielile cu reparațiile și întreținerea cilindrilor (buteliilor), a rezervoarelor și a altor echipamente deținute în vederea utilizării în producție.

Variațiile acestor tipuri de cheltuială se datorează evoluției nivelului de producție, având în vedere faptul că echipamentele utilizate (carcasele de transport, bateriile, cilindrii și conductele) se deteriorează rapid.

Creșterea nivelului cheltuielilor în luna mai 2011 se datorează faptului că au avut loc reparații asupra unui "trailer" (camion tip vagon, utilizat la transportul buteliilor), costul acestora însumând 41.000 Lei. Această cheltuială a fost înregistrată în contul de cheltuieli generale cu reparațiile.

În august 2011, cea mai semnificativă cheltuială se referă la mentenanța unei instalații de fuziune a gazelor, care a inclus schimbarea unor piese de schimb pentru halele supapă Hamilton și achiziționarea unor materiale de instalare.

În decembrie 2011, valoarea ridicată a cheltuielilor se datorează primirii unei facturi de la firma mamă a grupului GAS, privind servicii IT pentru întregul an 2011. Conform înțelegerii cu firma mamă, aceasta achiziționează servicii de mentenanță a softurilor echipamentelor digitale utilizate pentru combinațiile chimice de gaze lichefiate, îar la finalul anului fiscal aceste costuri sunt împărțite fiecărui membru al grupului în parte, în funcție de serviciile IT de care au beneficiat pe parcursul anului.

Notă: După cum putem observa, variațiile în contul #611 se datorează în principal analiticului #611011 – Cheltuieli cu mentenanța fabricii.

Acestea cuprind cheltuieli cu varii reparații, înlocuiri de piese de schimb pentru echipamente și alte reparații.

Scop: Testarea Acurateței cheltuielilor înregistrate în contul #624 la 31.12.2011 și efectuarea unei analize asupra analiticelor contului, pentru toate cheltuielile de acest tip înregistrate în anul 2011.

Procedură: Se obține detaliul lunar al cheltuielilor cu transporturile care a fost anterior comparat cu balanța de verificare la 31.12.2011.

Se realizează o analiză grafică care să evidențieze evoluția cheltuielilor cu transportul de-a lungul anului fiscal și se interoghează personalul adecvat/ conducerea în privința eventualelor mișcări semnificative de la o lună la alta.

Se vor aplica ulterior proceduri statistice de selecție a eșantionului pe care să fie aplicate teste de detaliu de tipul verificărilor de facturi și ale documente suport ale acesteia. Prin aceasta, se va verifica dacă cheltuiala respectivă este înregistrată în perioada contabilă corespunzătoare.

Comentarii:

În acest cont, compania înregistrează cheltuielile cu transportul oxigenului, azotului și altor gaze combinate. Cheltuielile au o evoluție constantă fiind cuprinse într-un interval de 8 – 10% pe lună.

Variațiile identificate se datorează transportului gazelor lichefiate, care au cantități semnificative într-o lună. Spre exemplu, dacă oxigenul este transferat dintr-o locație în alta (cum ar fi de la Budapesta către București și vice-versa) cheltuiala va crește. Aceste transferuri de la o fabrică la alta variază în funcție de numărul de comenzi care se primesc într-o lună.

Cantitatea de gaze transportată prin conducte este supervizată cu ajutorul unui program specializat care ține evidența cantității maxime permise spre transport într-o lună către un anumit client (conform contractului). Programul înregistrează separat orice cantitate transportată extra și taxează clientul cu un comision pentru fiecare comandă care este solicitată peste suma contractată lunar.

Cantitatea de gaze transportată prin conducte este supervizată cu ajutorul unui program specializat care ține evidența cantității maxime permise spre transport într-o lună către un anumit client (conform contractului). Programul înregistrează separat orice cantitate transportată extra și taxează clientul cu un comision pentru fiecare comandă care este solicitată peste suma contractată lunar.

Concluzie : Nu s-au regăsit diferențe semnificative de la o lună la alta, cheltuielile cu transporturile oscilând intre 400.000 – 600.000 Lei.

Scop: Testarea Acurateței cheltuielilor înregistrate în contul #628 la 31.12.2011 și efectuarea unei analize asupra analiticelor contului, pentru toate cheltuielile de acest tip înregistrate în anul 2011.

Procedură: Se obține detaliul lunar al altor cheltuieli cu serviciile executate de terți, care a fost anterior comparat cu balanța de verificare la 31.12.2011. Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 5.

Se realizează o analiză grafică care să evidențieze evoluția altor cheltuieli cu serviciile executate de terți de-a lungul anului fiscal și se interoghează personalul adecvat/conducerea în privința eventualelor mișcări semnificative de la o lună la alta.

Comentarii: În acest cont sunt înregistrate alte servicii de la terți. Variațiile în contul #628 se datorează în mare parte analiticelor #628004 "Cheltuieli cu servicii diverse" și #628005 "Cheltuieli cu serviciile de securitate". Se observă că variațiile mari sunt în iulie și decembrie, 2011.

#628004:

În iulie 2011 cheltuiala cea mai semnificativă reprezintă o îmbunătățire adusă uneia dintre fabricile firmei, în valoare de 144.343 Lei. Această cheltuială va fi ulterior verificată prin analiza documentelor suport.

În decembrie 2011, creșterea în nivelul cheltuielii se datorează unui bonus oferit unui colaborator (care nu este angajat al firmei) în valoare de 65.000 Lei, precum și unor servicii de consultanță de 25.000 Lei. Se are în vedere analiza facturii pentru serviciile respective de consultanță pentru a verifica existența serviciilor și pentru a confirma valoarea acesteia.

#628005:

În ceea ce privește cheltuielile cu securitatea, variațiile se datorează faptului că uneori furnizorii factureaza o dată la două luni, astfel că cheltuiala cu serviciul de pază și securitate este foarte mică într-o lună și foarte mare în cealaltă lună.

Conform analizei și interogărilor efectuate s-a concluzionat că toate cheltuielile aferente anului 2011 au fost înregistrate în perioada aferentă.

Conform analizei și interogărilor efectuate s-a concluzionat că toate cheltuielile aferente anului 2011 au fost înregistrate în perioada aferentă.

Scop: Testarea Completitudinii, Existenței și Acurateței cheltuielilor cu comisioanele.

Procedură: Se obține detaliul veniturilor aferente anului 2011, împărțit pe locații.

Conform contractelor de comision încheiate pentru fiecare locație în parte, vânzările sunt realizate în numele SC GAS (din România), iar după ce factura este încasată, valoarea comisionului este facturată mai departe de către compania de brokeraj, cu adresă către SC GAS România.

Valoarea comisionului este facturată doar în momentul în care vânzările sunt încasate. Pentru valoarea vânzărilor neîncasate încă la finalul lui 2011, politica internă a companiei obligă la crearea unui provizion. Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 6.

Tabel 10: Cheltuieli privind comisioanele și onorariile

Procedură:

Se realizează foaia de revizuire analitică, pentru fiecare lună, plecând de la cheltuielile salariale – de la P & L lunar sau din contul # 641 detalii – în acest al doilea caz, va trebui să procesăm detaliul, în scopul de a returna informațiile necesare, de exemplu, cheltuială lunară;

Se completează, pentru fiecare lună, numărul mediu de salariați din Detaliul primit;

Se completează lunar cheltuiala salariul mediu pentru ultima lună a perioadei anterioare auditate pentru comparative;

Se completează bonusurile lunare oferite de companie angajaților săi. Pentru o detaliere a elementelor folosite, a se consulta ANEXA 7.

Se calculează salariul mediu lunar:

(Cheltuieli salariale pentru luna x – Bonusuri pentru luna x) / numărul mediu de angajați pentru luna x

Se calculează diferențele absolute dintre salariul mediu lunar de la o lună la alta:
Diferența absolută = salariul mediu lunar pentru luna x – Salariul mediu lunar pentru luna x-1

Se calculează schimbarea medie lunara (%) a salariului de la o lună la alta:
% Schimbare = (salariul mediu lunar pentru luna x / salariul mediu lunar pentru luna x-1) – 1

Se pun în evidență diferențele identificate;

Se fac grafice pentru numărul mediu lunar de salariați și salariul mediu lunar .

Comentarii:

Creșterea mare în cheltuiala cu salariile aferentă lunii Februarie se datorează faptului ca un angajat a trebuit să părăsească compania și conform CIM a primit 6 salarii compensatorii. Aceasta condiție este valabilă doar pentru acei angajați care au lucrat în companie timp de mai mulți ani (>5 ani).

În Martie, compania a stornat un provizion înregistrat în 2010, pentru concediile neluate la 31.12.2010.

În luna aprilie 2011, compania a oferit angajaților săi creșteri salariale. Această creștere a fost acordată pe baza performantelor obținute și pe baza evaluărilor oferite de superiori. Limita de acordare a bonusurilor a fost de 7-10% din baza salarială.

Politica internă a firmei permite ca fiecare angajat să primească o primă, la prima căsătorie. Aceasta este privita ca un bonus suplimentar, pentru a încuraja stabilitatea tinerilor angajați. Valoarea bonusului este de 6830 Ron, pentru luna iunie.

În noiembrie a existat un bonus acordat angajaților. Se va verifica cu decizia Consiliului de Administrație.

Concluzie: Rezultatele testului sunt satisfăcătoare și nu există diferențe neexplicate rezonabil.

Procedură:

Se realizează foaia de rezonabilitate a contribuțiilor salariale, pentru fiecare lună, plecând de la cheltuielile salariale – de la P & L lunar sau din contul # 641 detalii – în acest al doilea caz, va trebui să procesăm detaliul, în scopul de a returna informațiile necesare, de exemplu, cheltuială lunară.

Se caută procentele legale ale fiecărei contribuții (din Centralizatorul de salarii, de obicei)
d) Se face o estimare a cheltuielilor cu s impozitele aferente salariilor, prin aplicarea procentelor legale aferente fiecărei contribuții la bugetul de stat

Se completează, pentru fiecare lună, cheltuiala cu impozitul pe salariu din contul # 645 (detaliu) prelucrate după cum să menționat mai sus, sau direct din Balanța sau P&L lunare.

Se calculează diferența dintre cheltuielile sociale lunare calculate de auditor și cheltuielile lunare înregistrate de client (cont # 645)

Tabel 11: Recalculul contribuțiilor aferente angajatorului

Diferența de 62.446 Ron nu depășește 75% din pragul de semnificație.

Concluzie: Rezultatele testului sunt satisfăcătoare iar totalul diferențelor rezultate nu depășește limita a 5% din pragul de semnificație.

Scop: Să ne asigurăm că zilele de concediu neefectuate la 31.12.2011 au fost corect incluse în provizionul pentru salariați ori, că nu există zile de concediu neefectuate la 31.12.2011.

Procedură: Se obține un detaliu al concediilor neefectuate la 31.12.2011.

Utilizând calculele realizate la testarea salariului mediu lunar, se reconciliază valoarea salariului plătit, cu cel calculat spre a fi plătit și cu cel din centralizatorul de salarii dacă este cazul.

Se recalculează provizionul și se compară cu provizionul calculat de client (dacă acesta s-a calculat). A se vedea detalierea de mai jos.

Nivelul de așteptare: Ne așteptăm ca valoarea zilelor de concediu neefectuate să nu depășească 5% din pragul de semnificație calculat.

Tabel 12: Calculul valorii aferente concediului neefectuat

Observație: Valoarea concediului neefectuat ar fi trebuit să fie înregistrată la 31.12.2011.

Se propune următoarea ajustare:

Nota 1: Am luat în considerare o medie de 21 de zile lucrătoare pe lună.

Nota 2: Conform Directorului Economic, nu se obișnuiește să se înregistreze provizion pentru zilele de concediu neefectuat la finalul anului. Prin urmare, conform politicii interne a companiei, zilele de concediu nu sunt reportate. Acei angajați care au zile de concediu neefectuate, nu au posibilitatea să le efectueze mai târziu, în anul următor.

Concluzie: Cu excepția celor menționate anterior, nu au existat alte diferențe.

Concluzii

Pentru un audit de calitate trebuie subliniată importanța scepticismului profesional și nevoia de a menține o minte iscoditoare, prin anularea oricăreia dintre credințele noastre anterioare cum că managementul și cei însărcinați cu guvernanța sunt cinstiți și au integritate, în orice moment al auditului, în special atunci când circumstanțele care indică posibile denaturări cauzate de fraudă sau erori sunt întâlnite și, totodată auditorul să fie riguros în urma acestor indicii.

Trebuie totodată să ținem cont de factorii interni și externi cunoscuți ce afectează entitatea și care pot crea un stimulent sau presiune pentru management și alte părți implicate, spre comiterea fraudei, indicând o cultură sau un mediu care permite managementului și părților implicate să raționalizeze comiterea fraudei („triunghiul fraudei”).

Considerarea riscului ca managementul să acționeze în afara sistemului de control, inclusiv să efectueze modificări în sistemele contabile, fie asupra tranzacțiilor inițiale fie asupra unor modificări de ajustare propuse de audit, sunt elemente pe care auditorul trebuie să le aibă în vedere. Estimările contabile semnificative, tranzacțiile semnificative neobișnuite, ori recunoașterea frauduloasă a veniturilor, sunt elemente ce pot fi descoperite printr-o îmbinare a testelor de control cu procedurile analitice specifice pe conturi de cheltuială ori de venit.

În cazul de față, asupra companiei analizate se exercita o presiune externă din partea Grupului și, prin urmare, riscul de a comite fraudă pentru ca subsidiara din România să se mențină pe linia de evoluție impusă de acesta este suficient de mare pentru ca auditorul să se întrebe „Ce ar putea să meargă rău?”. În accepțiunea unei firme care activează în domeniul auditului financiar de aproape două decenii, această întrebare stă la baza fiecărei etape de planificare a unui audit (WCGW Analysis – „What Could Go Wrong?”).

Analiza prealabilă a companiei, a gradului de risc implicat, pe fiecare categorie de risc în parte, ne ajută să ne facem o idee despre ceea ce ar trebui analizat mai în profunzime și ne indică câteva puncte de reper în demararea procedurilor de audit. Bineînțeles că nu de fiecare dată obținem cele mai reprezentative rezultate prin aplicarea câtorva teste de analiză a cheltuielilor, sau a rotației creanțelor, însă acestea ne oferă informații suficiente pentru a decide mai departe ce teste de detaliu să aplicăm și împreună cu testele de eficiență operativă a controalelor existente, să obținem informații suficiente pentru a putea emite o opinie rezonabilă asupra conformității informațiilor analizate (implicit a Situațiilor Financiare) cu Cadrul de raportare și Standardul aplicat.

Procedurile analitice aplicate în această lucrare, ne-au indicat erori acolo unde au existat și ne-au creat o imagine de ansamblu asupra sănătății afacerii companiei în cauză. Știm foarte bine că obiectivul principal al contabilității este crearea de venituri și diminuarea cheltuielilor, fie că acestea sunt înregistrate corect și complet, fie că sunt efectuate diferite acțiuni de contabilizare creativă. În fond, aplicarea procedurilor analitice ne-a oferit informațiile necesare privind cheltuielile companiei, pe fiecare categorie semnificativă în parte și, ne-a ajutat să creăm premisele unui audit de calitate prin evidențierea ciclului operațional al afacerii.

Precizăm că lucrarea de față nu prezintă auditul complet al unei companii ci, doar acele elemente de analiză financiară bazată pe proceduri analitice de audit, care să ne ofere o perspectivă în continuarea eficientă a acesteia pe cele mai reprezentative teste de detaliu și teste de eficiență operativă a controlului. Prin urmare, interpretarea rezultatelor și testele aplicate țin de scepticismul și raționamentul profesional al fiecărui auditor. Analiza rămâne deschisă oricăror propuneri de îmbunătățiri, pentru că o doză de critică bine plasată este ceea ce conduce la o societate avansată.

Bibliografie

Cărți:

BUNEA, Ștefan. – Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, București, 2006.

CENDROSKI, H.; MARTIN, J. P.; PETRO, L. W. – The Handbook of Fraud Deterrence, John Wiley and Sons, Statele Unite ale Americii, 2007.

CRACIUN, Stefan, Controlul și Auditul Financiar. Expertiza Contabila, Editura Economica, 2002.

GHIZARI, Emil Iota, RUSOVICI, Alexandru, RUSU, Gheorghe, COJOC, Florea, Auditul Situațiilor Financiare în Entitățile Economice – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardele Internaționale de Audit, Asigurări și Etica publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, București, 2006.

Alte materiale:

D. ERIC HIRST, LISA KOONCE – Audit Analytical Procedures: A Field Investigation, Article first published online: 20 APR 2010, 1996 Canadian Academic Accounting Association;

James L. Bierstaker, Jean C. Bedard and Stanley F. Biggs – The Role of Problem Representation Shifts in Auditor Decision Processes in Analytical Procedures, AUDITING: A Journal of Practice & Theory: March 1999, Vol. 18, No. 1, pp. 18-36.

KPMG – Fraud Survey, Australia, 2006.

Site-uri:

http://alex.kworld.kpmg.com/AROWeb/DocumentWindow.aspx?id=UN_AASC_KAM2012_6_1030

http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=107&idb – Audit Financiar Contabil – Prof. univ.dr. Ana Stoian

www.econ.ubbcluj.ro -25.05.2013

http://www.oecd.org/document/14/0,3746,en_36595778_36595872_36959886_1_1_1_1,00.html – 24.04.2013

ANEXE

ANEXA 1 – Marja brută din vânzarea produselor finite

ANEXA 2 – Marja brută din vânzarea mărfurilor

ANEXA 3 – Marja brută din vânzarea mărfurilor – după corecție

ANEXA 4 – Cheltuieli cu reparații și mentenanță

ANEXA 5 – Alte cheltuieli cu servicii executate de terți

ANEXA 6 – Cheltuieli cu comisioane și onorarii

ANEXA 7 – Analiza asupra salariului mediu lunar

ANEXA 8 – Analiză asupra Balanței de verificare* C = Completeness; E = Existence; A = Accuracy; V = Valuation; O = Ownership; P = Presentation.

Bibliografie

Cărți:

BUNEA, Ștefan. – Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, București, 2006.

CENDROSKI, H.; MARTIN, J. P.; PETRO, L. W. – The Handbook of Fraud Deterrence, John Wiley and Sons, Statele Unite ale Americii, 2007.

CRACIUN, Stefan, Controlul și Auditul Financiar. Expertiza Contabila, Editura Economica, 2002.

GHIZARI, Emil Iota, RUSOVICI, Alexandru, RUSU, Gheorghe, COJOC, Florea, Auditul Situațiilor Financiare în Entitățile Economice – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardele Internaționale de Audit, Asigurări și Etica publicate de IFAC, Regia Autonomă Monitorul Oficial, București, 2006.

Alte materiale:

D. ERIC HIRST, LISA KOONCE – Audit Analytical Procedures: A Field Investigation, Article first published online: 20 APR 2010, 1996 Canadian Academic Accounting Association;

James L. Bierstaker, Jean C. Bedard and Stanley F. Biggs – The Role of Problem Representation Shifts in Auditor Decision Processes in Analytical Procedures, AUDITING: A Journal of Practice & Theory: March 1999, Vol. 18, No. 1, pp. 18-36.

KPMG – Fraud Survey, Australia, 2006.

Site-uri:

http://alex.kworld.kpmg.com/AROWeb/DocumentWindow.aspx?id=UN_AASC_KAM2012_6_1030

http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=107&idb – Audit Financiar Contabil – Prof. univ.dr. Ana Stoian

www.econ.ubbcluj.ro -25.05.2013

http://www.oecd.org/document/14/0,3746,en_36595778_36595872_36959886_1_1_1_1,00.html – 24.04.2013

ANEXE

ANEXA 1 – Marja brută din vânzarea produselor finite

ANEXA 2 – Marja brută din vânzarea mărfurilor

ANEXA 3 – Marja brută din vânzarea mărfurilor – după corecție

ANEXA 4 – Cheltuieli cu reparații și mentenanță

ANEXA 5 – Alte cheltuieli cu servicii executate de terți

ANEXA 6 – Cheltuieli cu comisioane și onorarii

ANEXA 7 – Analiza asupra salariului mediu lunar

ANEXA 8 – Analiză asupra Balanței de verificare* C = Completeness; E = Existence; A = Accuracy; V = Valuation; O = Ownership; P = Presentation.

s