Procedura DE Desfasurare A Unei Expertize Contabile

CUPRINS :

INTRODUCERE

Cap.I. : NOTIUNI GENERALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABILA

1.1.Conceptul de expertiza contabila

1.2. Principalele trasaturi ale expertizelor contabile 

1.3 Obiectivele expertizei contabile si caracteristicile acestora 

Cap.II : DESFASURAREA PRINCIPALELOR TIPURI DE EXPERTIZE CONTABILE

2.1.Clasificarea expertizelor contabile 

2.2. Expertiza contabila in proces civil 

2.2.1.Proba cu expertiza contabila in cauzele civile 

2.2.2.Numirea expertului contabil 

2.3.Abtinerea si recuzarea expertului contabil 

2.3.1.Desfasurarea expertizei contabile in cauzele civile 

2.3.2.Desfasuraea expertizei contabile in procesul penal 

2.3.3.Numirea si recomandarea expertilor contabili 

2.4.Incompatibilitatea expertului contabil, abtinerea si recuzarea

2.5.Drepturile, obligatiile si interdictiile expertului contabil numit

Cap.III :RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

3.1. Continutul raportului de expertiza contabila 

3.2. Conditiile de redactare a raportului de expertiza contabila 

3.3. Valorificarea raportului de expertiza contabila 

Cap IV: CONDITII ETICE PENTRU DESFASURARAEA IN CONDITII DE INCREDERE A EXPERTIZEI CONTABILE

4.1. Codul de procedura civila si penala 

4.2. Norme generale de baza, aplicabile tuturor misiunilor 

4.3. Norma de raport 

Cap V: STUDIU DE CAZ

Cap.I.

NOTIUNI GENERALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABILA

1.1 Conceptul de expertiza si principalele tipuri de expertize

Noțiunea de expertiza vine de la cuvintele latine peritus, care înseamnă cunoscător, priceput, abil și expertus, care se referă la persoana cu experiență, care a probat, a încercat, a verificat și reprezintă lucrarea unei persoane experimentate, specializate.

În general, plecând de la etimologia cuvântului, expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist, care are calitatea de expert într-un anumit domeniu, pentru a stabili adevărul într-o anumită situație, problemă sau litigiu.

Activitatea de expertiză depășește si acțiunea de control si pe cea de verificare, întrucât cuprinde, în sine, ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului in ceea ce privește faptul sau faptele asupra cărora s-a efectuat expertiza.

Deci, expertiza este prin excelenta o lucrare personala si critica, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor din punctul de vedere al exactității formale si materiale, dar si părerea expertului asupra cauzelor si efectelor in legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Ca mijloc de probă în soluționarea diverselor litigii, expertiza este definită în literatura de specialitate în multiple variante ca formă, dar în esență cu același conținut și anume:

Expertiza este un mijloc de probă, de constatare, confirmare, evaluare, lămurite sau dovedire pe baza cercetării științifice de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, problemă, situație, cauză sau litigiu1.

Expertiza este operația încredințată unor persoane care, pe baza cunoștințelor lor speciale, se pronunță asupra faptelor pe care judecătorii nu le-ar putea aprecia2.

Expertiza este un mijloc de investigație prin care se ajunge, fie la obținerea unei probe, fie la evaluarea corectă a unei probe existente3.

Expertiza este o cercetare care constă din diferite operațiuni specifice fiecărei specialități4.

Expertiza este un mijloc de dovadă, reglementat de codul de procedură civilă, la care recurge instanța în cazul că, pentru stabilirea adevărului obiectiv, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, pentru a căror rezolvare se cer cunoștințe de specialitate în domeniul științei, tehnicii, artei sau vreunei meserii pe care judecătorul nu le posedă5.

Expertiza este un mijloc de probă, dispus sau cerut de organul juridic în materie civilă sau penală, efectuat de un specialist în materia litigiului, care, prin cunoștințele și experiența pe care le posedă, trebuie să aducă lămurirea diferitelor aspecte, ce sunt necesare a fi cunoscute, în vederea soluționării unor cauze.6

În funcție de natura și de conținutul faptelor, cauzelor sau litigiilor ce se cercetează și de domeniul de activitate în care se dispune sau se solicită, expertizele se clasifică pe mai multe tipuri, astfel:

Expertiza tehnică – constată aplicarea ansamblului de metode, procedee și reguli în executarea unor operațiuni sau lucrări, ori în practicarea unor profesii din diferite domenii, așa cum ar fi: construcțiile civile / industriale, industria de mașini, utilaje și echipamente, industria autovehiculelor, agricultură, exploatări portuare etc.

Expertiza merceologică – se efectuează pentru constatarea proprietăților fizico-chimice ale mărfurilor, calitatea acestora și condițiile de păstrare;

Expertiza medico–legală – îmbracă mai multe forme și anume: expertiza medicală, care stabilește capacitatea de muncă a unui om bolnav sau sănătos, în condițiile solicitărilor fizice și psihice din diferite profesii; expertiza medico-legală, care stabilește cauzele decesului, prin autopsia făcută de medicul legist în urma accidentelor, otrăvirii, omorului; expertiza psihiatrică stabilește capacitatea de discernământ a unor persoane, în cazul infracțiunilor de omor deosebit de grav, precum și atunci când organul de urmărire penală sau instanța de judecată are îndoială asupra stării psihice a învinuitului sau inculpatului;

Expertiza criminalistică – se efectuează pentru descoperirea infracțiunilor săvârșite și a infractorilor;

Expertiza artistică – se efectuează pentru stabilirea operelor originale sau a copiilor/plagiatului în pictură, sculptură, grafică, literatură;

Expertiza filatelică – pentru stabilirea autenticității unor mărci poștale din colecțiile filatelice;

Expertiza comercială – pentru stabilirea respectării regulilor de circulație a mărfurilor;

Expertiza contabilă – examinează activitatea economico-financiară a diverselor entități

1.2. Principalele trasaturi ale expertizelor contabile

Principala activitate a experților contabili o constituie efectuarea expertizelor contabile, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, in condițiile prevăzute de lege.

Potrivit literaturii de specialitate, expertiza contabilă este o formă de cercetare științifică efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente, evidența tehnico-operativă și contabilă anumite fapte, operațiuni și situații de natură economico-financiară.7

Expertizele contabile sunt mijloace de proba utilizabile in rezolvarea unor cauze care necesita cunoștințe de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.

Expertizele contabile pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit calitatea de expert contabil in condițiile legii și sunt înscrise în Tabloul Corpului Experților Contabili si al Contabililor Autorizați din Romania (CECCAR).

Ca activitate specializată in domeniul disciplinei contabilității, expertiza contabilă se caracterizează prin următoarele trăsături:

Are ca obiect cercetarea unor fapte sau situații de natură economico – financiare, gestionară și patrimonială.

Cuprinde în sfera sa de acțiune activitatea economică financiara a unei entități economice, pentru problemele și obiectivele stabilite de organul judiciar ori de persoanele care o solicită (cazul expertizei contabile extrajudiciare).

Cercetează situațiile și împrejurările de fapt pe baza informațiilor furnizate de evidența contabila și suporții ei materiali, așa cum sunt documentele scrise din arhiva contabilă, dischete, CD – uri etc.

Interpretează datele din evidența contabilă și formulează opinii cu privire la problemele investigate, pe baza legilor și actelor normative care reglementează domeniul contabilității, corelate cu cele care reglementează domeniul problemelor expertizate.

Elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar, care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a deciziei persoanei, care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare.

În raport cu trăsăturile sale, expertiza contabilă: -analizează cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu caracter economic și financiar;

– analizează și descifrează relațiile economico – financiare dintre părțile aflate în litigiu; caracterizează starea de fapt a entității economice respective în raport cu actele normative care reglementează domeniul investigat;

stabilește legăturile de cauzalitate și de responsabilitate dintre părți. Din studierea cauzelor generatoare de pagube, expertiza contabilă stabilește deficiențele existente în organizarea și conducerea sistemului de evidență contabilă, imperfecțiunile propagate în sistemul decizional, precum și omisiunile sau erorile comise în executarea atribuțiunilor de serviciu, cu consecințe negative asupra patrimoniului entității economice, la care se efectuează expertiza.

1.3 Obiectivele expertizei contabile si caracteristicile acestora

Obiectul de cercetare – expertiza contabilă poate avea ca obiect fapte, împrejurări sau alte situații ce pot să apară în activitatea economico – financiară și gestionară a unei entități patrimoniale, pentru a căror soluționare este necesar să se apeleze la un expert contabil.

Expertiza contabilă poate avea ca obiect de cercetare diverse laturi ale activității entităților economice așa cum ar fi:

-aspecte ale situației economico–financiare a patrimoniului și a capacității acestuia de a genera profit, aspecte ce sunt reflectate în documente de evidență primară tehnico – operativă și contabilă cu scopul final de a stabili în mod științific corectitudinea sau incorectitudinea administrării patrimoniului.

-analiza economico – financiară a activității unei entități patrimoniale cu scopul de a determina comportamentul managerilor și al persoanelor din compartimentele funcționale și de producție în raport cu atribuțiunile lor de serviciu.

-neglijența sau abuzul în serviciu în legătură cu stabilirea și exercitarea obligațiilor contractuale, stabilirea întârzierilor pentru plata datoriilor și corectitudinea calculului penalităților, stabilirea cantităților de produse livrate, lucrări și servicii prestate între părțile aflate în litigiu și decontarea acestora, precum și o serie de alte aspecte ce pot să apară între entitățile economice, aflate în diverse relații de colaborare.

Expertiza în materia litigiilor comerciale se efectuează atunci când este necesar să se cerceteze înscrisuri, registre de evidență tehnico-operativă și evidențe contabile curente și de sinteza.

Expertiza contabilă cuprinde în studiu latura economico – financiară a faptelor și a împrejurărilor în care au avut loc, latura juridică fiind exclusiv de competența organelor judiciare. Astfel, în litigiile cu privire la pagube, expertiza contabilă oferă organelor judiciare lămuriri cu privire la existența și cuantumul lipsurilor din patrimoniul entității economice, stabilirea responsabilității persoanelor vinovate fiind de competenta organelor judiciare. Deci, aspectele cu privire la constatarea vinovăției persoanelor, care au produs pagube materiale și faptele care le-au generat, depășesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei penale.

Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul judiciar, care a dispus expertiza sau de către persoana juridică sau fizică, care a solicitat efectuarea unei expertize contabile amiabile.

Obiectivele expertizei contabile judiciare se limitează, din punct de vedere al conținutului și perioadei, la fapte și împrejurări care au generat litigii.

Obiectivele sau întrebările la care trebuie să răspundă expertul se stabilesc de către organele de urmărire penală sau instanțele de judecată din oficiu sau la cerere registre de evidență tehnico-operativă și evidențe contabile curente și de sinteza.

Expertiza contabilă cuprinde în studiu latura economico – financiară a faptelor și a împrejurărilor în care au avut loc, latura juridică fiind exclusiv de competența organelor judiciare. Astfel, în litigiile cu privire la pagube, expertiza contabilă oferă organelor judiciare lămuriri cu privire la existența și cuantumul lipsurilor din patrimoniul entității economice, stabilirea responsabilității persoanelor vinovate fiind de competenta organelor judiciare. Deci, aspectele cu privire la constatarea vinovăției persoanelor, care au produs pagube materiale și faptele care le-au generat, depășesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei penale.

Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul judiciar, care a dispus expertiza sau de către persoana juridică sau fizică, care a solicitat efectuarea unei expertize contabile amiabile.

Obiectivele expertizei contabile judiciare se limitează, din punct de vedere al conținutului și perioadei, la fapte și împrejurări care au generat litigii.

Obiectivele sau întrebările la care trebuie să răspundă expertul se stabilesc de către organele de urmărire penală sau instanțele de judecată din oficiu sau la cererea părților, când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei sunt necesare cunoștințele unui expert.

De fapt, obiectivele care se dau spre rezolvare expertului contabil se stabilesc și se consemnează în scris de către organele de urmărire penală în ordonanța de numire a expertului contabil sau de către instanțele de judecată în încheierea de ședință.

Expertiza contabilă rezolvă numai obiectivele sau problemele indicate în actul prin care s-a dispus efectuarea expertizei și numai pentru perioada stabilită. Obiectivele expertizei contabile pot fi extinse numai cu aprobarea organului care a dispus efectuarea ei.

Caracteristicile obiectivelor – întrebările/obiectivele la care va răspunde expertul contabil trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:

să fie formulate cu obiectivitate, în mod clar și concret, în strictă ordine de succesiune logică a faptelor și în limita competenței drepturilor și obligațiilor expertului contabil;

să se refere la problemele ce necesită cunoștințe teoretice și practice din domeniul științei contabile;

să fie în strânsă legătură cu conținutul cauzei ce se judecă și să decurgă din împrejurările concrete ale cauzei;

să epuizeze toate aspectele neclare în dosarul cauzei și să cuprindă toate împrejurările acesteia, astfel încât să se prevină formularea ulterioară de noi obiective (întrebări); – să nu solicite expertului contabil încadrări juridice ale faptelor cercetate.

În cazul în care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient precizate, expertul contabil

trebuie să solicite, în scris, organului care a dispus efectuarea expertizei contabile să concretizeze, de asemenea în scris, problemele care trebuie să formeze obiectivele expertizei.

De asemenea, expertul contabil sesizează organul de ancheta sau de judecată, care a dispus efectuarea expertizei contabile, atunci când în timpul efectuării acesteia se ivesc situații care necesită extinderea obiectivelor (întrebărilor) fixate sau este necesară efectuarea prealabilă a unor expertize tehnice, grafologice sau de altă natură. Nu i se admite expertului contabil să extindă din proprie inițiativă obiectivele expertizei și să răspundă la întrebări, care nu i-au fost puse sau care depășesc competența sa profesională.

Sunt cazuri în care se stabilesc obiective prin care se pretinde expertului contabil să constate vinovăția persoanelor care au produs pagube materiale și căror fapte se datorează. Acest gen de obiective depășesc competența expertului contabil, întrucât dacă ar răspunde s-ar transpune în postura de organ de cercetare penală.

Obiectivele sau întrebările, care se dau spre rezolvare expertului contabil în cazul expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile, se stabilesc cu consultarea acestuia de către persoanele juridice sau fizice, care solicită efectuarea unor astfel de lucrări.

Cap.II

PRINCIPALELE TIPURI DE EXPERTIZE CONTABILE

2.1 Clasificarea expertizelor

Expertizele contabile pot fi clasificate, în principal, după următoarele două criterii:

După destinația și scopul principal pentru care sunt solicitate, există:

Expertize contabile judiciare – reglementate de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala și de alte legi speciale.

Expertize contabile extrajudiciare – numite și amiabile, sunt expertizele efectuate in afara procedurilor reglementate, privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiției. Aceste expertize, sunt realizate in afara unui proces, aflat pe rolul unei instanțe judecătorești și nu au calitatea de mijloc de proba in justiție, fiind destinate soluționării unor litigii pe cale amiabilă.

După natura obiectivului la care se referă, sunt:

Expertize contabile civile – dispuse sau acceptate in rezolvarea litigiilor civile;

Expertize contabile penale – dispuse sau acceptate in rezolvarea unor aspecte civile atașate litigiilor penale;

Expertize contabile comerciale – dispuse sau acceptate in rezolvarea litigiilor comerciale;

Alte categorii de expertize contabile judiciare sau extrajudiciare – dispuse de organele in drept sau solicitate de către clienți.

Expertiza contabila amiabila sau extrajudiciara

Expertiza contabilă extrajudiciară este acea expertiză care, în afară de orice intervenție judecătorească, are loc direct între părțile aflate în litigiu sau este solicitată de persoane fizice sau juridice în vederea stabilirii și respectării adevărului și legalității în activitățile lor.

Contribuția expertizei contabile extrajudiciară la prevenirea pagubelor în patrimoniu, la păstrarea integrității acestuia și la respectarea legalității este mai operativă și eficientă în condițiile utilizării acesteia ca mijloc de fundamentare a deciziilor privind clarificarea unor situații, litigii sau fapte infracționale prin arbitraj judecătoresc sau instanțele civile și penale, care se declanșează prin acțiuni adresate organelor judiciare.

Practica a dovedit că multe acțiuni adresate organelor judiciare sunt o consecință a deficientelor și a lipsei de operativitate în sistemul de documente și evidențe ale entității economice. Într-o asemenea situație, agentul economic care declanșează acțiuni de arbitraj sau de judecată, trebuie să aibă certitudinea că documentele și evidențele pe care se bazează acțiunea lor sunt legale, corecte, exacte și reflectă fidel situația economică, financiară, gestionară și contractuală a entității. Un mijloc de fundamentare și asigurare a calității, realității, exactității și legalității, sub aspectul formei și conținutului, a informațiilor ce stau la baza acțiunilor, adresate organelor judiciare, îl constituie expertiza contabilă amiabilă, dispusă de conducerea entității, care urmează să declanșeze acțiunea de judecată. Expertiza contabilă extrajudiciară poate fi utilizată și pentru diverse analize și certificări financiar – contabile asupra situației patrimoniului și a posibilităților entităților economice de a genera profit, constituind o dovadă de încredere pentru alte entități cu care intrǎ în relații comerciale.

Prin expertiza contabilă amiabilă se previne stabilirea de relații de comerț cu entități economice care s-ar găsi în imediata stare de încetare a plăților sau de faliment, cu repercusiuni în imposibilitatea de a se încasa creanțele din vânzări.

Expertiza contabilă extrajudiciară își accentuează tot mai mult rolul în condițiile economiei de piață, fiind o cale eficientă de asistență de înaltă specialitate a oricărei afaceri, pentru a fi ferită de riscuri și asigurată de reușită.

Expertiza contabilă extrajudiciară poate fi solicitată de o paletă largă de utilizatori, așa cum ar fi:

managerii, pentru a cunoaște anumite situații ale patrimoniului încredințat pentru administrare, – asociații/acționarii entității economice, pentru a cunoaște modul în care le-a fost gestionat patrimoniul,

orice alte persoane fizice sau juridice, care doresc clarificarea unor litigii sau diferende de natură economico-financiară.

Expertiza contabila judiciara

Potrivit Codurilor de procedură civilă și penală ale României, Expertiza contabilă judiciară constituie un mijloc de probă, la care organul de urmărire penală sau instanța de judecată apelează, la cererea părților sau din oficiu, în vederea lămuririi unor împrejurări de fapt și a stabilirii adevărului.

Expertiza contabilă se încredințează de instanțele respective unor specialiști, pentru a constata și a evalua anumite fapte pe care judecătorii sau procurorii nu le-ar putea aprecia ei înșiși, stabilind în acest scop punctele (obiectivele / întrebările) asupra cărora experții numiți urmează să se pronunțe.

Expertiză contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la stabilirea adevărului și la justa soluționare de către organul judiciar a cauzei aflată în faza anchetei, cercetării, sau în faza de judecată. Ea trebuie să ofere organului judiciar o probă temeinică și de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalității, de nesocotire a disciplinei economicofinanciare și valutare și de păgubire a patrimoniului persoanelor fizice și juridice.

2.2. Expertiza contabila in proces civil

Potrivit art. 21 din Constituția României, orice persoană se poate adresa justiției pentru apărarea drepturilor, a libertăților și a intereselor sale legitime.

Persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termen legal a unei cereri, este îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului pretins, anularea actului și repararea pagubei. În general, persoana ale cărei drepturi civile sunt contestate sau încălcate, se poate adresa instanței competente pentru a restabili această situație. Sesizarea instanței se face prin cererea de chemare în judecată. Noțiunea de proces în sens juridic, presupune o evoluție de la sesizarea instanței și până la actul final al judecății, care este hotărârea.

Procesul civil este activitatea desfășurată de instanță, părți, organe de executare și alte persoane sau organe care participă la înfăptuirea de către instanțele judecătorești a justiției, în pricinile civile, în vederea realizării sau stabilirii drepturilor și intereselor civile deduse judecății și executării silite a hotărârilor judecătorești sau a altor titluri executorii, conform procedurii prevăzute de lege.8

Procesul civil servește ca formă specială a constrângerii de stat, pentru valorificarea dreptului încălcat și prin aceasta, la restabilirea ordinii de drept tulburate.

Procesul civil parcurge două faze:

faza judecății – care se desfășoară în fața instanței de fond și se finalizează cu deliberarea și pronunțarea hotărârii. Această fază se declanșează prin cererea de chemare în judecată, care investește instanța competentă cu judecarea cauzei;

faza executării silite – include activitatea executorilor judecătorești de aducere la îndeplinire a hotărârilor pronunțate de instanțele de judecată.

Procesele privind drepturile juridice civile, comerciale, de muncă, administrative și de altă natură civilă se judecă de către instanță.

Pentru declanșarea unui proces civil este necesară introducerea acțiunii civile.

Acțiunea civilă este mijlocul legal prin care o persoană cere instanței judecătorești recunoașterea sau realizarea dreptului său prin încetarea piedicilor puse în exercitarea sa de o altă persoană sau printr-o despăgubire corespunzătoare.

Acțiunea civilă presupune interdependența a trei elemente: părțile, obiectul și cauza acțiunii civile.

Părțile în procesul civil sunt:

persoana interesată în apărarea dreptului său subiectiv, nesocotit sau încălcat de către o altă persoană;

persoana care a tulburat exercițiul normal al dreptului subiectiv;

Cele două persoane au denumiri specifice in diferite faze ale procesului civil și anume:

la instanța de fond – reclamant și pârât;

la instanța de apel – apelant și intimat;

la recurs – reclamant și intimat;

în contestația în anulare – contestatar și intimat; – într-un proces de revizuire – revizuent și intimat;

într-o acțiune de executare silită – creditor și debitor.

terțe persoane.

În forma sa cea mai simplă, procesul civil are loc între două părți aflate în proces, respectiv între reclamant și pârât.

Aflarea adevărului, pentru soluționarea justă a cauzelor civile, presupune că toate pricinile ce se judecă să fie stabilite așa cum s-au petrecut în realitatea lor și în acest sens, judecătorii sunt datori să insiste prin toate mijloacele legale pentru a descoperii adevărul și pentru a preveni orice greșeală în cunoașterea faptelor, iar probele să fie apreciate potrivit convingerilor intime ale judecătorilor.

În categoria probelor se include, atunci când se apreciază că este cazul și proba cu expertiză contabilă.

2.2.1. Proba cu expertiza contabila in cauzele civile

Expertiza, în general, ca mijloc de probă este reglementată de Codul de procedură civilă care constituie dreptul comun în materie precum și prin alte legi speciale, așa cum este cazul expertizei contabile care este reglementată prin OG 65/1994, aprobată prin L42/1995, republicată în anul 2008 cu modificările și completările ulterioare.

Conform prevederilor art.201 din Codul de procedură civilă se poate recurge la expertiză ori de câte ori pentru lămurirea unor împrejurări de fapt este necesar să se cunoască părerea unor specialiști. În consecință, instanța poate dispune efectuarea expertizei atunci când se apreciază că este concludentă ca probă atât în procesele civile, cât și în cele comerciale.

Sunt situații când expertiza este expres prevăzută de lege ca obligatorie sub sancțiunea anulării hotărârii, așa cum sunt cazurile stipulate de Legea societăților comerciale 31/1990 referitoare la expertizele privind:

evaluarea aporturilor în natură la capital a acționarilor sau asociaților;

avantajele rezervate fondatorilor societăților pe acțiuni;

operațiunile încheiate de fondatori în contul societăților pe acțiuni sau în comandită pe acțiuni;

stabilirea valorii aportului în natură, dacă se înființează o societate cu răspundere limitată cu asociat unic.

În materia reorganizării judiciare și a falimentului, reglementatǎ de Legea 85/2006, judecătorul sindic are latitudinea să desemneze persoane de specialitate, printre care și experți contabili care să realizeze anumite operațiuni prevăzute de lege. Numirea și nivelul retribuțiilor acestor persoane se supun acordului adunării sau comitetului creditorilor, se aprobă de judecătorul sindic și sunt plătite din averea debitorului sau a falitului.

Efectuarea expertizei contabilă este necesară și poate fi dispusă de instanță conform prevederilor art. 201 Cod de procedură civilă, în situațiile în care lămurirea faptelor ce formează obiectul unui proces sau a legăturilor dintre anumite împrejurări, invocate de părți, reclamǎ cunoștințele unui specialist din domeniul financiar-contabil. Cunoștințele de specialitate ale expertului contabil ajută judecătorul să descopere adevărul și astfel, se asigură o soluționare justă a cauzei.

Expertizele contabile în materie civilă pot fi dispuse în diverse litigii cu caracter civil așa cum ar fi:

asocieri în participație dintre societățile comerciale și persoane fizice;

operațiuni de vânzare – cumpărare imobile (tranzacții imobiliare);

operațiuni de mandat; -contracte de prestări servicii; – partaje etc.

Expertizele contabile în materie comercială se efectuează într-o gamă largă de litigii, care pot fi grupate astfel:

Litigii între comercianți sau între un comerciant și un particular privind operațiuni comerciale – în aceste cauze, expertizele pot avea ca obiect neînțelegeri privind o afacere cu mărfuri sau derularea unor contracte de comision; operațiuni de bancă (acordarea de sconturi, remiteri de efecte comerciale și emiteri de CEC-uri fără acoperire etc.), contractele comerciale de aprovizionare cu bunuri, prestǎri de servicii și lucrări; contracte de asociere în participațiune și alte litigii de această naturǎ dintre comercianți.

Litigii în materie de societăți comerciale – în aceste situații, expertizele pot avea ca obiective:

-stabilirea părții din profit ce se cuvine unui acționar, asociat sau manager;

-răspunderea civilă a managerului față de asociați, terți sau stat pentru faptele sale;

-gestiunea frauduloasă a patrimoniului societății, dacă sunt bănuieli fondate pe grave neregularități in activitatea managerului.

Litigii privind asigurările – în acest domeniu expertizele se efectuează pentru a stabili valoarea ce o aveau bunurile asigurate la data producerii unei calamități, precum și în situația când există suspiciuni că asiguratul avea un interes direct să provoace un eveniment extraordinar (incendiu), pentru distrugerea bunurilor.

Litigii în materie de moratorii9 și de concordat judiciar10- în aceste situații expertiza este necesară pentru a se stabili cauzele încetării plăților și dacă valoarea activelor depășește valoarea pasivelor, respectiv dacă averea concret materială este mai mare decât datoriile.

Obiectivele unei astfel de expertize constau în verificarea registrelor, a documentelor contabile și a bilanțului, pentru a stabili regularitatea ținerii lor, și reflectarea corectă și completă a operațiilor în evidența contabilă, situația activului și pasivului debitorului, natura și cauza juridicǎ a sumelor datorate creditorilor, precum și realitatea lor.

Litigii în caz de faliment – în aceste cauze, expertiza este dispusă pentru a stabili cauzele care au dus la încetarea de plăți și situația materială a falitului, pentru inventarierea și evaluarea bunurilor din avere, pentru stabilirea realității și cuantumului creanțelor creditorilor, precum și pentru soluționarea altor aspecte dispuse de judecătorul sindic.

Expertiza contabilă în litigiile civile și comerciale se efectuează ca urmare:

-a propunerii de către părți, caz în care instanța de judecată trebuie să o admită;

-a dispunerii din oficiu de către instanța de judecatǎ, după punerea în discuția prealabilă a părților -a necesitǎții probei cu expertiza contabilǎ.

2.2.2. Numirea expertului contabil

În efectuarea expertizei contabile, expertul contabil este un consultant care ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate ale procesului civil. Atunci când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanța considera necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau trei experți, stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează sa se pronunțe si termenul în care trebuie sa efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la instanță sa aibă loc cu cinci zile înainte de data prevăzută pentru judecarea cauzei.

Dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii experților, ei se vor numi de către instanță, prin tragere la sorți, în ședința publică, de pe lista întocmită și comunicată de către biroul local de expertiză, cuprinzând persoanele înscrise în evidența celor autorizate, potrivit legii, să efectueze expertize judiciare. Expertiza contabilă poate fi efectuată numai de către experții contabili care au această calitate dobândită conform prevederilor OG 65/1994, cu modificările și completările ulterioare și sunt înscriși în Tabloul CECCAR.

Dacă raportul de expertiză este întocmit de o persoană neabilitată sau incompatibilă cu exercitarea profesiei de expert contabil, expertiza nu poate fi invocată ca probă în justiție.

Daca instanța nu este lămurită prin expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie va trebui cerută motivat la primul termen după depunerea lucrării.

Deci, în funcție de etapele soluționării unui litigiu civil / comercial și de calitatea lucrărilor de expertiză efectuate, expertul contabil:

-este numit de instanța de judecată, în cazul expertizei dispuse în mod oficial pentru prima dată în litigiu respectiv.

– este numit pentru a efectua o expertiză contradictorie (contraexpertiză), atunci când instanța nu este lămurită de prima expertiză și dispune o noua expertizǎ care se va efectua de către un alt expert. Contraexpertiza se efectuează și la cererea motivată a părții nemulțumite de conținutul primului raport de expertiză contabilă. (art.212 Cod procedură civilă)

-este numit să efectueze un supliment de expertiză, care se efectuează de același expert care a realizat expertiza propriu-zisă, dar care răspunde la obiective suplimentare, la cererea instanței (altele decât cele din raportul inițial).

Activitățile de expertiză judiciară, privind evidența experților contabili care au primit viză pentru exercitarea profesiei, urmărirea încasării onorariilor de la pǎrți și plata acestora către experți, intră în atribuțiunile tribunalelor județene și al municipiul București, în cadrul cărora funcționează Birourile locale pentru expertize tehnice și contabile judiciare, aflate în subordinea președintelui tribunalului.

Pe baza datelor comunicate de filialele județene și filiala municipiului București, ce cuprind Tabloul CECCAR, publicat în monitorul oficial la începutul fiecărui an calendaristic și opțiunile experților contabili privind competența de efectuare a expertizelor în anumite domenii, Birourile locale organizează propria evidență a experților contabili în liste pe categorii de litigii, care cuprind numele și prenumele experților, adresa și telefonul acestora.

2.3. Abtinerea si recuzarea expertului contabil

Expertul contabil, desemnat de instanța de judecată, care știe că există un motiv să nu fie obiectiv cu ocazia efectuării expertizei contabile, trebuie să se abțină de la efectuarea expertizei, în caz contrar el poate fi recuzat.

Împrejurările, privind abținerea de la efectuarea expertizei contabile, se comunică președintelui instanței care vor analiza temeinicia acestora.

Recuzarea este dreptul pe care-l au părțile din proces de a cere, în cazurile prevǎzute de lege, ca expertul contabil să se retragă de la efectuarea expertizei contabile.

Cazurile de abținere sau de recuzare a expertului contabil se întâlnesc în următoarele situații:

când el, soția sa, ascendenții ori descendenții lor au vreun interes în judecarea pricinii sau când este soț, ruda sau afin, până la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din părți;

când el este soț, ruda sau afin în linie directa ori în linie colaterala, până la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei părți sau daca este căsătorit cu fratele ori sora soțului uneia din aceste persoane;

când soțul în viață si nedespărțit este ruda sau afin a uneia din părți până la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind încetat din viață ori despărțit, au rămas copii;

daca între el, soția sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv si una din părți a fost o judecata penala în timp de 5 ani înaintea recuzării; – daca este tutore sau curator11 al uneia dintre părți;

daca si-a spus părerea cu privire la pricina ce se judeca;

daca a primit de la una din părți daruri sau făgăduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;

daca este vrăjmășie între el, soția sau una din rudele sale până la al patrulea grad inclusiv si una din părți, soții sau rudele acestora până la gradul al treilea inclusiv.

Recuzarea trebuie sa fie ceruta în termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judeca în ședința publica, cu citarea părților si a expertului.

2.3.1. Desfasurarea expertizei contabile in cauzele civile

Obiectul expertizei contabile și întrebările la care trebuie să răspundă expertul, formulate clar și concret, se stabilesc de instanță prin încheiere de ședință.

În conformitate cu prevederile Codului de procedură civilă, expertiza contabilă poate fi efectuată:

în instanța, dacă problemele asupra cărora urmează să se pronunțe expertul contabil pot fi lămurite prin simpla expunere a părerii acestuia și în acest caz, expertul contabil este ascultat de instanță în ședință publică, iar părerea lui este consemnată de grefier într-un proces verbal de ședință;

în afara instanței, în situația în care pentru efectuarea expertizei contabile este nevoie de o lucrare la fața locului, așa cum ar fi: verificări de documente, analize, măsurători, declarații și orice lămuriri ale persoanelor implicate în proces. Lucrările la fața locului, respectiv la domiciliile/sediile persoanelor fizice/juridice, nu pot fi efectuate decât după citarea părților prin carte poștală/scrisoare recomandată cu confirmare de primire, în care se stipulează zilele și orele când începe și continuă lucrarea. Metodic, efectuarea expertizei contabile presupune realizarea următoarelor activități:

Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei;

Examinarea altor documente în efectuarea expertizei la fața locului, precum acte și evidențe aflate la părți sau la alte terțe persoane care au legătură cu cauza;

Analiza explicațiilor părților;

Analiza actelor de control financiar și a rapoartelor de expertiză contabilă, efectuate anterior în aceeași cauză;

Studierea concluziilor expertizelor tehnice, acolo unde este cazul.

Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei – se face la sediul instanței de judecată care a dispus expertiza. Dacă materialul, aflat la dosar, este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul contabil solicită, motivat, instanței de judecată completarea acestuia.

Examinarea altor documente aflate la părți sau la alte terțe persoane, care au legătură cu cauza, prin expertiză la fața locului – se efectuează atunci când expertul contabil apreciază că, documentele existente la dosarul cauzei nu îi sunt suficiente, pentru rezolvarea obiectivelor ce i s-au dat spre rezolvare.

Sunt situații în care documentele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru a răspunde la obiectivele impuse și astfel, este necesarǎ cercetarea unor acte și documente de evidențǎ primarǎ, tehnico-operative si contabile aflate la părțile in litigiu sau la alte terțe persoane, care au legătură cu cauza ce se judecă.

Așa după cum s-a menționat și anterior, în conformitate cu prevederile Codului de procedură civilă, pentru efectuarea expertizei la fața locului, expertul contabil are obligația să anunțe părțile prin citație despre data și locul efectuării acesteia..

Citarea (anunțarea) de către expertul contabil a părților asupra datei și a locului efectuării expertizei contabile sau cercetării documentelor este necesară în toate cazurile în care se cercetează și alte documente, decât cele de la dosarul cauzei la sediul uneia din părți sau la terțe persoane care au legătură cu litigiu.

Citarea este o garanție a dreptului de apărare a părților și se face în scris prin sistemul de expediere a recomandatelor cu dovadă de primire. Dovada de primire a citației de către părți se anexează la raportul de expertiză contabilă, pentru a se face dovada parcurgerii acestei etape procedurale.

Cerința legală a citǎrii nu este considerată satisfăcută dacă expertul contabil a anunțat părțile chiar în ziua în care se deplasează la fața locului, pentru efectuarea lucrării, deoarece nu există certitudinea că partea a luat cunoștință de anunțul făcut, înainte de începerea lucrării și dacǎ îi dă posibilitatea să participe la efectuarea expertizei.

Expertiza contabilă este valabilă dacă părțile au fost citate cu scrisoare recomandată, dar acestea nu s-au prezentat la data, locul și orele comunicate, fapt consemnat de expertul contabil într-un proces verbal care se anexează la raportul de expertiză.

Expertiza contabilă făcută fără citarea părților, poate intra sub incidența nulității, care poate fi invocată de părți la primul termen după depunerea raportului de expertiză contabilă. Constatarea nulității și implicit anularea raportului de expertizǎ contabilǎ, presupune refacerea expertizei contabile cu respectarea procedurii de citare a părților.

Nu este necesară citarea părților, atunci când se cere si se efectuează un supliment de expertiză contabilă numai pe baza documentelor existente la dosarul cauzei de la instanță.

Oricare ar fi natura unei expertize contabile (amiabilă sau judiciară) în materie civilă și comercială, lucrările tehnice referitoare la verificarea registrelor și actelor justificative sunt aceleași. În orice misiune care i se încredințează, expertul contabil trebuie să examineze cu prioritate organizarea și conducerea contabilității și să se asigure de sinceritatea acesteia. Sunt cazuri în care contabilitatea este intenționat aranjată sau condusă în așa fel în cât să poată favoriza și sǎ ascundă fraudele și falsurile, urmărite de anumite persoane.

Verificarea actelor justificative, pe baza cărora se fac înregistrări contabile, trebuie să se realizeze atât din punct de vedere al sincerității și legalității lor, cât și al concordanței cu înregistrările efectuate în registrele contabile și balanțele de verificare.

În situațiile în care expertul contabil este desemnat pentru efectuarea unei expertize cu obiect privind gestionarea patrimoniului unei societăți comerciale, se recomandă să examineze, în prealabil, actul constitutiv al societății, procesele verbale ale Consiliului de Administrație și Adunării Generale a Acționarilor, precum și Regulamentul de organizare interioară, care îi pot furniza date utile realizării misiunii încredințate.

Expertiza contabilă se efectuează și își bazează concluziile pe acte, documente și evidențe, care sunt întocmite cu respectarea normelor legale și care conțin date reale.

Documentele și evidențele neoficiale, neprevăzute de normele contabile, care sunt rezultatul inițiativei personale a celor care le întocmesc, în vederea justificării unor valori sau fapte, așa cum ar fi cazul bonurilor de mână sau a caietelor/registrelor personale, se apreciază ca mărturii scrise, care facilitează examinarea documentelor și evidențelor oficiale reglementate. Concluziile obținute pe baza documentelor și evidențelor neoficiale se confirmă obligatoriu cu documente și evidențe legale. Fără această confirmare, documentele și evidențele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile expertizei contabile. În acest sens, prin analiză și corelare între documente, evidențe și alte surse de informare, expertul contabil stabilește în primul rând valabilitatea documentelor justificative, a corectitudinii înregistrărilor contabile și a gradului în care aceasta exprimă realitatea și legalitatea operațiunilor patrimoniale, în legătură cu care s-au formulat întrebările, la care expertul trebuie să răspundă în raportul său. Pentru a se argumenta răspunsurile la întrebările dispuse în legătură cu fapte, tranzacții, procese economice sau alte operațiuni economico-financiare neînregistrate sau înregistrate eronat în documente și în evidențele contabile, se pot folosi tehnicile specifice expertizei contabile, așa cum sunt:

Reconstituirea cantitativă a unor evidențe global valorice, pe baza inventarelor și a actelor de gestiune, în cazul unităților de vânzare cu amănuntul;

Identificarea eliberării de bunuri care nu au intrat legal în gestiune, această metodă se folosește pentru stabilirea unor manopere frauduloase, așa cum sunt: vânzarea de bunuri, care nu fac obiectul gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri neautorizate; neîntocmirea actelor de primire în gestiune etc.

Metoda stocului maxim posibil, se aplică numai la gestiunile cu evidență global-valorică din entitățile cu activitate comercială și constă în reconstituirea mișcărilor cantitative a unor sortimente de mărfuri, având în vedere intrările și ieșirile totale pe bază de documente.

Concret, stocul maxim posibil (Smp) se determină pornind de la stocul inițial (Si), stabilit la inventarierea precedentă, la care se adaugă intrările din cursul perioadei de gestiune (I) și se deduc ieșirile/vânzările (E), pe bază de documente, potrivit relației: Smp = Si + I – E.

În situația în care, stocul faptic, constatat la inventariere, este mai mic decât stocul maxim posibil, conduce la concluzia că diferența de mărfuri a fost vândută fără întocmirea documentelor. În situația inversă (stocul faptic este mai mare decât stocul maxim posibil), rezultă existența unor nereguli în conducerea gestiunii, generate, în principal, de următoarele cauze:

introducerea de mărfuri fără documente legale; – crearea de plusuri prin mijloace frauduloase;

întocmirea de documente de vânzare fictive;

folosirea frauduloasă a aparatelor de măsură și control, cu repercusiuni în vânzarea de mărfuri cu lipsă la cântărire / măsurătoare;

alterarea calității unor mărfuri prin diluarea lor, vânzarea în amestec sau denaturarea proporțiilor amestecului, în cazul băuturilor.

Separarea intrărilor/ieșirilor de bunuri pe schimburi/ture în gestiunile colective, această metodă se utilizează pentru departajarea răspunderilor între cogestionari, în situația producerii unor pagube.

Controlul intergestionar, este o tehnică care se utilizează de expertiza contabilă pentru stabilirea adevărului în situațiile în care se invocă drept explicației a unor lipsuri în gestiune cu plusuri la aceleași articole existente într-o altă gestiune.

Controlul intergestionar scoate în evidențǎ și explică împrejurările care au determinat producerea pagubei. Prin această tehnică de expertizare se demonstrează dacă există o legătură cauzală între plusul dintr-o gestiune și lipsa din altă gestiune, dacă se întrunesc condițiile de compensare legală sau dacă diferențele s-au datorat neîntocmirii documentelor de predare-primire a bunurilor între gestiuni.

3. Analiza explicațiilor părților – se face în funcție de datele expertizate și are menirea de a stabili concordanța sau neconcordanța dintre explicațiile primite și datele examinate.

În realizarea expertizei, părțile au obligația să dea expertului orice lămurire în legătură cu obiectivul lucrării. Conform prevederilor Codului de procedură civilă, împiedicarea de către părți a expertului contabil de a efectua lucrările ordonate de instanță, nu poate fi înlăturatǎ decât prin mijloace procedurale, așa cum ar fi:

obligarea părții la plata unor amenzi sau despăgubiri pentru împiedicarea lucrărilor;

dispunerea prin încheiere executorie ca părțile să permită accesul expertului contabil și să-i dea tot sprijinul; – solicitarea concursului organelor de poliție.

4. Analiza actelor de control și a rapoartelor de expertiză contabilă, efectuate anterior în aceeași cauză – pentru asigurarea calității expertizei contabile, expertul contabil analizează actele de control și rapoartele de expertiză contabilă efectuate anterior în aceeași cauză, pentru a se convinge dacă au fost respectate normele legale, dacă au fost efectuate concret calculele și dacă au fost delimitate just perioadele de gestiune și răspunderile persoanelor implicate în cauză.

Expertul contabil prezintă datele comparativ pe fiecare problemă, precum și situația stabilită de controlul și de expertiza anterioară în raport cu cea stabilită de expertiza contabilă curentă. Dacă, în cauza respectivă, s-au derulat mai multe acțiuni de control pe aceeași problemă, dar cu concluzii diferite, este necesar ca expertul să analizeze separat fiecare proces verbal de control, pentru a prezenta cauzele care au dus la concluzii diferite precum și poziția sa față de aceste concluzii.

Expertul contabil examinează procesul verbal de control, în care s-au constatat abateri și lipsuri și pe baza cǎruia s-a inițiat cauza în care s-a dispus expertiza, atât sub aspectul formei cât și a fondului.

Sub aspectul formei procesului verbal de control, expertul contabil examinează dacă există note sau explicații scrise ale persoanelor responsabile, deferite justiției, concluziile compartimentului financiar-contabil al entității economice și măsurile dispuse de conducere în raport cu constatările controlului.

Sub aspectul fondului actelor de control, expertul contabil verifică dacă:

documentele și evidențele pe care s-au întemeiat concluziile controlului sunt întocmite cu respectarea normelor legale și dacă conțin date reale.

există documente care au legătură directă cu obiectivele expertizei, dar care nu au fost luate în considerare de control;

s-a determinat argumentat cuantumul lipsurilor și s-a stabilit legal răspunderea unor persoane pentru fiecare faptǎ sau lipsǎ;

concluziile controlului sunt în concordanță cu prevederile legale.

În expertizele contabile complexe, consultarea de către expertul contabil desemnat a organelor de control și a experților, care au efectuat lucrările anterioare în cauza expertizată reprezintă o necesitate pentru elucidarea tuturor aspectelor pe care le ridică expertiza contabilă curentă.

Prin consultare, expertul contabil lămurește punctele de vedere diferite și rezolvă deosebirile de păreri ale celor care s-au pronunțat anterior în aceeași cauzǎ.

Consultarea organelor de control și a experților anteriori, contribuie la asigurarea calității expertizei, dar are caracter facultativ pentru concluziile expertului contabil.

Consultarea organului de control de către expertul contabil este obligatorie, în situația în care expertiza reduce substanțial prejudiciul stabilit la control. Astfel, se evită obiecțiunile ulterioare și eventualele erori și conduce la siguranța concluziilor reținute în expertiza contabilă.

5. Studierea concluziilor expertizei tehnice – realizarea acestei activități presupune să se efectueze mai întâi expertiza tehnică și apoi cea contabilă.

Concluziile expertizei tehnice nu sunt obligatorii pentru expertiza contabilă, care pe baza datelor

contabile, le poate confirma sau infirma.

Expertizele tehnice se realizează de către experți tehnici, specialiști în diverse domenii ale vieții economice (agricultură, construcții, industria autovehiculelor, echipamentelor și utilajelor, sectorul maritim și de navigație etc.) și pot avea ca obiective: confirmarea realizării unor operațiuni; determinarea calității unor produse; conținutul anumitor lucrări, volumul manoperei și cantitatea de materiale necesare pentru executarea lor și altele.

Expertul contabil poate fi pus în imposibilitatea efectuării expertizei contabile determinată de diverse situații, așa cum ar fi:

necesitatea efectuării, în prealabil, a unui control gestionar;

aducerea la zi a evidenței tehnic-operative și contabile;

necesitatea efectuării prealabile a unor expertize tehnice sau grafologice; – insuficiența actelor de control puse la dispoziție.

Pentru constatarea imposibilității efectuării expertizei contabile, expertul va analiza cu răspundere materialul din dosarul cauzei și numai în situații absolut necesare să recurgă la măsura de neefectuare a expertizei, care are repercusiuni în prelungirea termenului de soluționare a cauzei.

Atunci când se întâlnesc situații de genul celor de mai sus și nu se poate efectua expertiza, se întocmește un proces verbal de imposibilitate a efectuării expertizei, care se depune la beneficiarul acesteia, pentru înlăturarea sau remedierea cauzelor.

Sunt și cazuri când, pe baza documentelor aflate la dosar, pot fi soluționate numai o parte din obiectivele stabilite. În aceste situații expertul sesizează organul beneficiar, pentru a dispune măsurile necesare rezolvării tuturor obiectivelor date spre soluționare expertului sau întocmește raport numai cu obiectivele pentru care se pot obține concluzii corespunzătoare, iar pentru celelalte aratǎ motivele pentru care nu se poate răspunde și indicǎ lucrările care sunt necesare în vederea efectuării expertizei.

2.3.2. Desfasurarea expertizei contabile in procesul penal

Procesul penal are ca scop constatarea la timp și în mod complet a faptelor care constituie infracțiuni, astfel că orice persoană care a săvârșit o infracțiune sa fie pedepsită potrivit vinovăției sale și nici o persoană nevinovată să nu fie trasă la răspundere penală.

Procesul penal trebuie să contribuie la apărarea ordinii de drept, la apărarea persoanei, a drepturilor și libertăților acesteia, la prevenirea infracțiunilor, precum și la educarea cetățenilor în spiritul respectării legilor.

Procesul penal se desfășoară atât în cursul urmăririi penale cât și în cursul judecății. În desfășurarea procesului penal trebuie să se asigure aflarea adevărului cu privire la faptele și împrejurările cauzei, precum și cu privire la persoana făptuitorului.

Părțile în procesul penal sunt:

inculpatul – este persoana împotriva căreia s-a pus în mișcare acțiunea penală și este parte în procesul penal;

partea vătămată – este persoana care a suferit prin fapta penală o vătămare fizică, morală sau materială, dacă participă în procesul penal;

partea civilă – persoana vătămată care exercită acțiunea civilă în cadrul procesului penal;

partea responsabilă civilmente – persoana chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului.

Urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptuitorilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată.

Urmărirea penală se efectuează de către procurori și de către organele de cercetare penală.

Cercetarea penală se efectuează de organele de cercetare ale poliției judiciare, pentru orice infracțiune care nu este dată, în mod obligatoriu, în competența altor organe de cercetare penală.

Cercetarea penală se efectuează și de următoarele organe speciale, așa cum sunt:

ofițerii anume desemnați de către comandanții unităților militare corp aparte și similar pentru militarii în subordine. Cercetarea poate fi efectuată și personal de către comandant;

ofițerii anume desemnați de către șefii comenduirilor de garnizoană, pentru infracțiunile săvârșite de militari în afara unităților militare. Cercetarea poate fi efectuată și personal de șefii comenduirilor de garnizoană;

ofițerii anume desemnați de către comandanții centrelor militare, pentru infracțiunile de competența instanțelor militare, săvârșite de persoanele civile în legătură cu obligațiile lor militare. Cercetarea poate fi efectuată și personal de către comandanții centrelor militare. La cererea comandantului centrului militar, organul de poliție efectuează unele acte de cercetare, după care înaintează lucrările comandantului centrului militar;

ofițerii poliței de frontieră, anume desemnați pentru infracțiunile de frontieră;

căpitanii porturilor, pentru infracțiunile contra siguranței navigației pe apă și contra disciplinei și ordinii la bord, precum și pentru infracțiunile de serviciu sau în legătură cu serviciul, prevăzute în Codul penal, săvârșite de personalul navigant al marinei civile, dacă fapta a pus sau ar fi putut pune în pericol siguranța navei sau a navigației.

Procurorul supraveghează urmărirea penală. În exercitarea acestei atribuții procurorii conduc și controlează nemijlocit activitatea de cercetare penală a poliției judiciare și a altor organe de cercetare special. Procurorul poate sa efectueze orice acte de urmărire penala în cauzele pe care le supraveghează. Procurorul, în exercitarea supravegherii respectării legii în activitatea de urmărire penală, veghează ca orice infracțiune să fie descoperită, orice infractor să fie tras la răspundere penală și ca nici o persoană să nu fie urmărită penal fără să existe indicii temeinice că a săvârșit o faptă prevăzută de legea penală. De asemenea, procurorul veghează ca nici o persoană să nu fie reținută sau arestată, decât în cazurile și în condițiile prevăzute de lege.

În exercitarea activității de supraveghere, procurorul ia măsurile necesare sau dă dispoziții organelor de cercetare penală ca să ia asemenea măsuri.

Sesizarea organelor de urmărire penală se face prin plângere sau denunț, ori se sesizează din oficiu, când află pe orice altă cale că s-a săvârșit o infracțiune. În cazul în care organul de urmărire penală se sesizează din oficiu, încheie un proces-verbal în acest sens.

Plângerea este încunoștințarea făcută de o persoană fizică sau de o persoană juridică, referitoare la o vătămare, ce i s-a cauzat prin infracțiune.

Plângerea trebuie să cuprindă: numele, prenumele, calitatea și domiciliul petiționarului, descrierea faptei care formează obiectul plângerii, indicarea făptuitorului dacă este cunoscut și a mijloacelor de probă.

Denunțul este încunoștințarea făcută de către o persoană fizică sau de către o persoană juridică despre săvârșirea unei infracțiuni. Denunțul trebuie să conțină aceleași date ca și plângerea.

Denunțul scris trebuie să fie semnat de denunțător, iar în cazul denunțului oral, acesta se consemnează într-un proces-verbal de către organul în fața căruia a fost făcut.

Când prin săvârșirea unei infracțiuni s-a produs o pagubă uneia din unitățile de interes public, aceasta este obligată să sesizeze de îndată organul de urmărire penală, să prezinte situații explicative cu privire la întinderea pagubei, date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuită și să se constituie parte civilă. În acest sens, orice persoană cu funcție de conducere într-o unitate de interes public sau cu atribuții de control, care a luat cunoștința de săvârșirea unei infracțiuni în acea unitate, este obligată să sesizeze de îndată pe procuror sau organul de cercetare penală și să ia măsuri să nu dispară urmele infracțiunii, corpurile delicte și orice alte mijloace de probă. Aceste obligații revin și oricărui funcționar care a luat cunoștință despre săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu serviciul în cadrul căruia își îndeplinește sarcinile.

Organul de urmărire penală, sesizat prin modalitățile prezentate mai sus, dispune prin rezoluție începerea urmăririi penale, când din cuprinsul actului de sesizare nu rezultă situații / cazuri care împiedică punerea în mișcare a acțiunii penale așa cum ar fi:

fapta nu există;

fapta nu este prevăzută de legea penală;

fapta nu a fost săvârșită de învinuit sau de inculpat;

faptei îi lipsește unul din elementele constitutive ale infracțiunii; – există vreuna din cauzele care înlătură caracterul penal al faptei;

lipsește plângerea prealabilă a persoanei vătămate, autorizarea sau sesizarea organului competent ori alta condiție prevăzută de lege, necesară pentru punerea în mișcare a acțiunii penale;

a intervenit amnistia, prescripția ori decesul făptuitorului sau, după caz, radierea persoanei juridice atunci când are calitatea de făptuitor;

a fost retrasă plângerea prealabilă ori părțile s-au împăcat, în cazul infracțiunilor pentru care retragerea plângerii sau împăcarea părților înlătură răspunderea penală;

există o cauză de nepedepsire prevăzută de lege;

exista autoritate de lucru judecat. Împiedicarea produce efecte chiar dacă faptei definitiv judecate i s-ar da o alta încadrare juridică.

Persoana față de care se efectuează urmărirea penală se numește învinuit, cât timp nu a fost pusă în mișcare acțiunea penală împotriva sa.

După parcurgerea procedurilor prevăzute de lege pentru faza de urmărire penală, dacă organul de cercetare penală considera că sunt temeiuri pentru punerea în mișcare a acțiunii penale, face propuneri în acest sens, pe care le înaintează procurorului.

Procurorul se pronunță asupra punerii în mișcare a acțiunii penale după examinarea dosarului. Dacă procurorul este de acord cu propunerea, pune în mișcare acțiunea penală prin ordonanța și dispune continuarea cercetării penale. Organul de cercetare penala continua efectuarea actelor de cercetare, fiind obligat să respecte și dispozițiile date de procuror.

Acțiunea penală are ca obiect tragerea la răspundere penală a persoanelor care au săvârșit infracțiuni. Acțiunea penală se poate exercita în tot cursul procesului penal.

De îndată ce cercetarea penală este terminată, organul de cercetare înaintează dosarul procurorului cu un referat, în care consemnează rezultatul cercetării.

Referatul întocmit de organul de cercetare penală trebuie să se limiteze la fapta care a format obiectul punerii în mișcare a acțiunii penale, la persoana inculpatului și la ultima încadrare juridica data faptei. Referatul trebuie să cuprindă fapta reținută în sarcina inculpatului, probele administrate și încadrarea juridică.

Trimiterea în judecată – procurorul este obligat ca în termen de cel mult 15 zile de la primirea dosarului trimis de organul de cercetare penală, să procedeze la verificarea lucrărilor urmăririi penale și să se pronunțe asupra acestora. Dacă procurorul constată că au fost respectate dispozițiile legale care garantează aflarea adevărului, că urmărirea penală este completă, existând probele necesare și legal administrate și atunci când din materialul de urmărire penală rezultă că fapta există, că a fost săvârșită de învinuit sau de inculpat și că acesta răspunde penal, procedează, după caz, astfel:

dacă acțiunea penală nu a fost pusă în mișcare în cursul urmăririi penale, dă rechizitoriu prin care pune în mișcare acțiunea penală și dispune trimiterea în judecată;

dacă acțiunea penală a fost pusă în mișcare în cursul urmăririi penale, dă rechizitoriu prin care dispune trimiterea în judecată.

În vederea aflării adevărului, organul de urmărire penală și instanța de judecată sunt obligate să lămurească cauza sub toate aspectele, pe bază de probe.

Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea existenței sau inexistenței unei infracțiuni, la identificarea persoanei care a săvârșit-o și la cunoașterea împrejurărilor necesare pentru justa soluționare a cauzei.

Probele nu au valoare mai dinainte stabilită. Aprecierea fiecărei probe se face de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată în ura examinării tuturor probelor administrate, în scopul aflării adevărului.

Mijloacele de probă prin care se constată elementele de fapt ce pot servi ca probă sunt: declarațiile învinuitului sau ale inculpatului, declarațiile părții vătămate, ale părții civile și ale părții responsabile civilmente, declarațiile martorilor, înscrisurile, înregistrările audio sau video, fotografiile, mijloacele materiale de probă, constatările tehnico-științifice, constatările medico-legale și expertizele.

2.3.3. Numirea si recomandarea expertilor contabili

Când, pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei în vederea aflării adevărului, sunt necesare cunoștințele unui expert, organul de urmărire penală ori instanța de judecată dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize.

În acest sens, în funcție de stadiul procesului penal în care se soluționează cauze privind infracțiuni de natură economico-financiară și patrimonială, expertul contabil este numit de organul de urmărire penală (în faza de cercetare) sau de instanța de judecată (în faza de judecată a procesului). Fiecare dintre părți are dreptul să ceară, pe cheltuiala sa, ca un expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei contabile. Expertul contabil recomandat de parte are drepturi egale cu experții desemnați de organele judiciare și este obligat să participe efectiv la realizarea expertizei contabile.

Participarea expertului contabil recomandat de parte, pentru efectuarea expertizei, este un drept al părții și nu poate fi restrâns de organele judiciare care au dispus efectuarea expertizei.

Drepturile legale ale expertului recomandat de parte rezultă din însăși calitatea lui de expert contabil și este obligat să nu acționeze ca un apărător al părții care l-a recomandat, ci să exercite mandatul în conformitate cu principiile etice fundamentale (integritate, obiectivitate, competență profesională etc.) și astfel, prin rezolvarea problemelor supuse expertizei, să contribuie la stabilirea adevărului.

Ca și în cazul expertizelor în materie civilă și comercială, expertizele contabile judiciare în procesul penal pot fi efectuate numai de către persoane care au calitatea de expert contabil și figurează în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, publicat anual în Monitorul Oficial.

2.4. Incompatibilitatea expertului contabil, abtinerea si recuzarea

Incompatibilitatea – expertul contabil este incompatibil să efectueze expertiză contabilă într-o cauză penală în următoarele situații:

a pus în mișcare acțiunea penală; – a fost reprezentant al vreuneia din părți;

a fost expert sau martor;

exista împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul/soția sau vreo rudă apropiată;

soțul/soția, ruda sau afinul său, până la gradul al patrulea inclusive, a efectuat acte de urmărire penală, a supravegheat urmărirea penală, a soluționat propunerea de arestare preventivă ori de prelungire a arestării preventive, în cursul urmăririi penale;

este soț/soție, rudă sau afin, până la gradul al patrulea inclusive, cu una dintre părți sau cu avocatul ori mandatarul acesteia;

există dușmănie între el, soțul/soția sau una dintre rudele sale până la gradul al patrulea inclusive și una dintre părți, soțul/soția sau rudele acesteia până la gradul al treilea inclusiv;

este tutore sau curator al uneia dintre părți;

a primit liberalități12 de la una dintre părți, avocatul sau mandatarul acesteia.

Abținerea – expertul incompatibil are obligația să declare președintelui instanței de judecată sau procurorului care supraveghează cercetarea penală că se abține de la efectuarea expertizei, în procesul penal în care se intenționează să fie numit, prin arătarea cauzei ce-l face incompatibil și care constituie motivul abținerii.

Declarația de abținere se face imediat ce expertul contabil a luat cunoștință de existența unei situații de incompatibilitate.

Recuzarea – în cazul în care expertul contabil este incompatibil, dar nu a făcut declarația de abținere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat în cursul urmăririi penale sau a judecării de oricare dintre părți, de îndată ce partea aflata în litigiu a luat cunoștință de existența unei situații de incompatibilitate în care se afla expertul desemnat.

Recuzarea se face fie oral, fie în forma scrisă cu arătarea situației de incompatibilitate ce constituie motivul recuzării și se soluționează de organele judiciare (procuror, judecător). Examinarea declarației de abținere sau a cererii de recuzare se face prin ascultarea părților și a expertului care se abține sau a cărui recuzare se cere.

Încheierea prin care s-a admis sau s-a respins abținerea, ca și cea prin care s-a admis sau s-a respins recuzarea nu sunt supuse nici unei căi de atac (rămâne definitivă).

În cursul urmăririi penale asupra abținerii sau recuzării se pronunță procurorul care supraveghează cercetarea penală.

Participarea ca expert de mai multe ori în aceeași cauză nu constituie motiv de recuzare.

2.5. Drepturile, obligatiile si interdictiile expertului contabil numit

Drepturile – expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă într-un proces penal, are următoarele drepturi:

să ia cunoștință de materialul documentar, necesar pentru efectuarea expertizei. În acest sens, în cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului se face numai cu încuviințarea organului de cercetare penală;

să participe la stabilirea obiectivelor expertizei și să solicite organului de urmărire penală sau instanței de judecată modificarea sau completarea întrebărilor (obiectivelor) la care trebuie să răspundă;

să ceară lămuriri organului de urmărire penală sau instanței de judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale cauzei;

să primească, cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, explicații de la părți;

să solicite efectuarea controlului de specialitate (gestionar, fiscal), în cazul în care constată că expertiza nu se poate efectua fără un asemenea control prealabil;

să primească onorariul pentru munca depusă.

Obligațiile – expertul contabil numit să efectueze o expertiză într-o cauză penală are următoarele obligații:

să sesizeze organul de urmărire penală sau instanța de judecată, după caz, dacă se află într-o situație de incompatibilitate;

să execute personal, cu competență și la termen misiunea încredințată de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată;

să respecte normele legale privind expertiza contabilă;

să se prezinte la chemările organului de urmărire penală sau ale instanței de judecată pentru a i se aduce la cunoștință obiectul expertizei și întrebările la care trebuie să răspundă, să dea explicații suplimentare, să completeze raportul de expertiză sau să efectueze un supliment de expertiză în cauza penală în care a fost desemnat;

să aplice principiile codului etic al profesioniștilor contabili si normele CECCAR în desfășurarea activității de expertiză contabilă.

Interdicțiile – expertul contabil numit să efectueze o expertiză contabilă în materie penală are următoarele interdicții:

să încredințeze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost numit;

să divulge datele sau informațiile de care a luat cunoștință cu ocazia îndeplinirii misiunii primite;

să ridice și să păstreze la domiciliul său dosarul cauzei sau materiale din acesta;

să ridice de la părți acte de orice fel, pe care să le depună la dosarul cauzei sau să le atașeze la raportul de expertiză;

să efectueze controlul financiar de gestiune, să se transpună în organ de control fiscal, să efectueze inventarierea sau aducerea la zi a evidențelor tehnico-operative și contabile;

să ia explicații scrise de la părți sau de la terțe persoane implicate în proces;

Cap.III

RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

3.1. Continutul raportului de expertiza contabila

După efectuarea expertizei, expertul contabil întocmește un raport scris, structurat pe trei capitole si anume: Introducere, Desfășurarea expertizei contabile și Concluziile.

Capitolul I – Introducere: în această parte a raportului de expertiză se consemnează:

organul de urmărire penală sau instanța de judecată care a dispus efectuarea expertizei contabile;

data când s-a dispus efectuarea expertizei contabile;

actul de numire al expertului contabil;

numele și prenumele expertului contabil, domiciliul și numărul carnetului de expert;

cauza și părțile aflate în proces;

data și locul unde s-a efectuat expertiza contabilă;

data întocmirii raportului de expertiză contabilă;

obiectul expertizei contabile și întrebările la care expertiza contabilă urmează să răspundă;

materialul pe baza căruia a fost efectuata expertiza contabilă;

dacă părțile, care au participat la lucrările expertizei, au dat explicații și lămuriri expertului contabil.

Capitolul II – Desfășurarea expertizei contabile care cuprinde:

descrierea în amănunt a operațiunilor efectuate în desfășurarea expertizei;

obiecțiile sau explicațiile părților;

analiza obiecțiilor sau explicațiilor părților în lumina celor constatate de expertul contabil.

Pentru fiecare obiectiv/întrebare se menționează materialul documentar pe care se sprijină expertiza și dispozițiile legale în limita cărora au fost făcute constatările, cu indicarea textelor de lege corespunzătoare.

Examinarea probelor se face în raport cu materialul documentar și dispozițiile legale avute în vedere de organele care au stabilit anterior prejudiciile, așa cum este cazul organelor de control gestionar sau fiscal, motivându-se documentat și legal deosebirile de opinii ale expertului față de cele ale organelor de control

La efectuarea expertizelor contabile în cauze referitoare la pagubele patrimoniale, actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau în considerare de către expert la stabilirea prejudiciului, dar se menționează despre acestea în raportul de expertiză contabilă.

Constatările consemnate în raportul de expertiză contabilă se redactează în așa fel încât prin coroborarea cu actele întocmite anterior prin care s-a constat prejudiciul, să se obțină concluzii în conformitate cu faptele și dispozițiile normelor legale.

În raportul de expertiză contabilă se menționează și eventualele documente noi utilizate de expert care n-au fost avute în vedere de organul de control, care a stabilit inițial prejudiciul.

Capitolul III – Concluzii – în acest capitol se înscriu succint răspunsurile la întrebările puse expertului contabil, precum și părerea acestuia asupra obiectului expertizei. Răspunsurile la întrebări se formulează pe scurt, clar, concis și precis.

Atunci când există necesitatea de argumentare a unor constatări în raportul de expertiză contabilă, care implică o prezentare mai detaliată, se întocmesc anexe la Raportul de expertiză contabilă, care trebuie să fie întocmite corect și corelate cu datele prezentate în raport.

Raportul de expertiză contabilă se semnează de expert pe fiecare filă inclusiv anexele. Orice modificare de cifre este confirmată de expert prin semnătura sa.

În situația în care expertiza contabilă se efectuează de mai mulți experți, inclusiv cei recomandați de părți, se întocmește un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, acestea se consemnează fie în cuprinsul raportului la răspunsul de la fiecare obiectiv, fie se întocmește o opinie separată, care se anexează la raportul de expertiza.

În cazul în care expertul contabil consideră necesar:

să-și exprime părerea asupra obiectivelor expertizei;

să aprecieze dacă întrebările ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului expertizei;

să rețină atenția beneficiarului expertizei cu privire la alte aspecte, care nu au fost tratate în capitolul privind desfășurarea expertizei,

întocmește un capitol distinct al raportului de expertiză, respectiv Capitolul IV – Considerații personale ale expertului contabil, care sunt limitate, în cazul expertizelor contabile judiciare, la strictul necesar, impus de lege.

3.2. Conditiile de redactare a raportului de expertiza contabila

La întocmirea raportului de expertiză este necesar să se asigure următoarele condiții:

redactarea corectă și clară a problemelor supuse spre rezolvare expertului;

analiza cu competență a materialului documentar pus la dispoziția expertului, pentru toate întrebările formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei;

argumentarea constatărilor expertului pe baza documentelor legale și a materialelor care i-au fost puse la dispoziție și nu pe presupuneri, asimilări sau aprecieri, care nu au la bază acte justificative sau date reale, furnizate de contabilitate.

în procesul penal, nu se iau în considerare actele prezentate direct de către părți expertului, prin ocolirea organului de urmărire penală sau de judecată, care a dispus efectuarea expertizei;

necomiterea de către expert a unor imixtiuni în atribuțiile organului judiciar (transpunerea în organ de urmărire penală);

aplicarea în mod corespunzător a prevederilor actelor normative la aspectele constatate de expert;

folosirea concluziilor expertizei tehnice, în cazul în care în cauza respectivă s-a dispus efectuarea unei astfel de expertize;

asigurarea unei concordanțe depline între constatările făcute și înscrise în capitolul privind desfășurarea lucrărilor și concluziile raportului de expertiza;

stabilirea precisă a valorii prejudiciului și prezentarea cauzelor diferențelor constatate față de raportul de expertiză sau față de actele de control efectuate anterior, în situația în care s-au mai efectuat expertize contabile sau acte de control în aceeași cauză.

3.3.Valorificarea raportului de expertiza contabila

Pentru a fi admisă ca probă în justiție, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat și să contribuie efectiv la soluționarea cauzei pentru care a fost dispusă.

În vederea asigurării nivelului calitativ ridicat, raportul de expertiză contabilă nu este considerat satisfăcător din oficiu, ci este supus în prealabil unei severe și exigente aprecieri critice, făcută atât de organismul profesional, cât și de organele judiciare care au dispus expertiza contabilă.

Eficiența raportului de expertiză contabilă, ca mijloc de probă cu fundamentare științifica, depus la dosarul cauzei, este determinată de contribuția sa la soluționarea cauzei.

Capacitatea de a evalua concluziile raportului de expertiză contabilă revine, în primul rând, organului care a dispus-o, deoarece acesta răspunde de hotărârea ce se va pronunța pe baza probelor administrate în cauza respectivă.

Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară presupune însușirea concluziilor acestora de către organul beneficiar. Sunt însă și cazuri în care, după examinarea raportului de expertiză contabilă de către organele judiciare, se ajunge la concluzia că acesta este necorespunzător și în asemenea situație se poate dispune, la cererea părților sau din oficiu, măsuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.

Formele de completare a raportului de expertiza contabilă sunt:

Explicații verbale – care constau în deslușiri orale, pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei. Explicațiile verbale reprezintă o audiere a expertului contabil care, în calitate de specialist, prezintă organului judiciar concluziile sale asupra cazului supus cercetării;

Lămuriri suplimentare în scris – această formă de completare a raportului de expertiză contabilă se dispune atunci când sunt necesare clarificări contabile care, implicând unele examinări în plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog al organul judiciar cu expertul contabil;

Suplimentul de expertiză contabilă – se dispune atunci când organul judiciar constată, din oficiu sau la cererea părților, că expertiza nu este completă.

Suplimentul de expertiză se impune atunci când:

concluziile raportului de expertiză nu satisfac integral cerințele organului judiciar;

nu s-a răspuns la toate întrebările expertizei; – sunt întrebări care nu au fost suficient clarificate;

concluziile la anumite întrebări sunt în contradicție cu materialul probator, pus la dispoziția expertului;

pe parcursul soluționării cauzei au apărut noi obiective;

s-a omis de către organul beneficiar al expertizei întrebări cu importanță deosebită pentru clarificarea justă a cauzei.

Suplimentul de expertiză are caracterul unei expertize în continuare și se limitează la obiectivele adăugate sau neclarificate.

Suplimentul de expertiză se efectuează de același expert, atunci când este necesară clarificarea aspectelor omise în raportul de expertiză sau de către un alt expert, atunci când au apărut obiective noi.

Suplimentul de expertiză se întocmește separat, ca o lucrare de sine stătătoare și urmează aceleași reguli de redactare ca și raportul inițial.

Organul beneficiar poate dispune din oficiu și peste voința părților completarea raportului de expertiză, în scopul evidențierii tuturor împrejurărilor esențiale ale cauzei și pentru stabilirea adevărului. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricăror erori în cunoașterea, dovedirea și clarificarea situațiilor constatate și astfel, se stabilește relația exactă între constatări, concluzii și realitatea obiectivă.

Pentru părțile implicate în proces, completarea expertizei contabile constituie o garanție procesuală pentru aflarea adevărului.

În cazul în care organul de urmărire penală sau instanța de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea și obiectivitatea raportului de expertiză contabilă, dispune efectuarea unei noi expertize de către un alt expert contabil (contraexpertiză contabilă).

CAP IV.

CONDITII ETICE PENTRU DESFASURARAEA IN CONDITII DE INCREDERE A EXPERTIZEI CONTABILE

Procedura dispunerii și efectuării expertizelor judiciare este reglementată de Codul de procedură civilă și Codul de procedură penală ale României, din care redăm, în continuare, în extras, secțiunile aferente.

4.1. Prvederile codul de procedura civila si penala

(extras)

SUBSECȚIUNEA 5 – EXPERTIZA

Art. 201- (1) Când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau trei experți, stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunțe si termenul în care trebuie să efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la instanța să aibă loc conform dispozițiilor art. 209.

(2)Când este necesar, instanța va solicita efectuarea expertizei unui laborator sau unui institut de specialitate. (3)În domeniile strict specializate, în care nu exista experți autorizați, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părți, judecătorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personalități ori specialiști din domeniul respectiv. Punctul de vedere va fi prezentat în camera de consiliu sau în ședință publică, părțile fiind îndreptățite să pună și ele întrebări.

(4)Dispozițiile referitoare la expertiză, cu excepția celor privind aducerea cu mandat, sancționarea cu amendă și obligarea la plata de despăgubiri, sunt aplicabile în mod corespunzător în cazurile prevăzute la alin. 2 si 3.

(5)La efectuarea expertizei în condițiile alin. 2 pot participa și experți desemnați de părți, dacă prin lege nu se dispune altfel. Art. 202 – (1) Dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii experților, ei se vor numi de către instanță, prin tragere la sorți, în ședința publică, de pe lista întocmită și comunicată de către biroul local de expertiză, cuprinzând persoanele înscrise în evidența celor autorizate, potrivit legii, să efectueze expertize judiciare.

(2)Încheierea de numire va stabili și plata experților. Art. 203 – Abrogat prin O.U.G. nr. 138/2000.

Art. 204 – (1)Experții se vor recuza pentru aceleași motive ca și judecătorii.

(2)Recuzarea trebuie sa fie ceruta în termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare.

(3)Recuzările se judecă în ședință publică, cu citarea părților și a expertului.

Art. 205 – (1)Dispozițiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sancționarea martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabile experților.

(2)Daca expertul nu se înfățișează, instanța poate dispune înlocuirea lui.

Art. 206 – (1)Expertul, precum și cei solicitați să exprime punctul de vedere potrivit art. 201 alin. 3 vor depune următorul jurământ: «Jur ca îmi voi îndeplini cu cinste și nepărtinire însărcinarea încredințată de instanța de judecată. Așa să-mi ajute Dumnezeu!» Dispozițiile art. 193 alin. 2-7 sunt aplicabile în mod corespunzător.

(2)Pentru depunerea jurământului, ei vor fi chemați în camera de consiliu, îndată după numire, fără citarea părților. Instanța va constata depunerea jurământului prin încheiere.

Art. 207 – Dacă experții pot să-și dea de îndată părerea, vor fi ascultați chiar în ședința, iar părerea lor se va trece într-un proces-verbal, întocmit potrivit art. 198.

Art. 208 – (1)Dacă pentru expertiza este nevoie de o lucrare la fața locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părților prin carte poștală recomandată, cu dovada de primire, arătând zilele și orele când începe și continua lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării expertului. (2)Părțile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

Art. 209 – Expertul numit este dator să-și depună lucrarea cu cel puțin 5 zile înainte de termenul sorocit pentru judecată.

Art. 210 – Când sunt mai mulți experți cu păreri deosebite lucrarea trebuie să cuprindă părerea motivată a fiecăruia.

Art. 211 – Experții sunt datori să se înfățișeze înaintea instanței spre a da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie.

Art. 212 – (1) Dacă instanța nu este lămurită prin expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză.

(2)Expertiza contrarie va trebui cerută motivat la primul termen după depunerea lucrării.

Art. 213 – (1) Experții care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită se vor pedepsi pentru luare de mită.

(2)La cererea experților, ținându-se seama de lucrare, instanța le va putea mări plata cuvenită prin încheiere executorie dată cu citarea părților.

Art. 214 – Dacă expertiza se face de o altă instanță prin delegație, numirea experților și statornicirea plății ce li se cuvine se va putea lăsa în sarcina acestei instanțe

Codul de procedura penala

(extras)

SECȚIUNEA IX – CONSTATAREA TEHNICO-ȘTIINTIFICĂ ȘI CONSTATAREA MEDICO-LEGALĂ

Art. 112: Folosirea unor specialiști

(1)Când există pericol de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unor situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, organul de urmărire penală poate folosi cunoștințele unui specialist sau tehnician, dispunând, din oficiu sau la cerere, efectuarea unei constatări tehnico-științifice.

(2) Constatarea tehnico-științifică se efectuează, de regulă, de către specialiști sau tehnicieni care funcționează în cadrul ori pe lângă instituția de care aparține organul de urmărire penală. Ea poate fi efectuată și de către specialiști sau tehnicieni care funcționează în cadrul altor organe.

Art. 113: Obiectul și materialul constatării tehnico-științifice

(1) Organul de urmărire penală care dispune efectuarea constatării tehnico-științifice stabilește obiectul acesteia, formulează întrebările la care trebuie să se răspundă și termenul în care urmează a fi efectuată lucrarea.

(2)Constatarea tehnico-științifică se efectuează asupra materialelor și datelor puse la dispoziție sau indicate de către organul de urmărire penală. Celui însărcinat cu efectuarea constatării nu i se pot delega și nici acesta nu-și poate însuși atribuții de organ de urmărire penală sau de organ de control.

(3)Specialistul sau tehnicianul însărcinat cu efectuarea lucrării, dacă socotește ca materialele puse la dispoziție ori datele indicate sunt insuficiente, comunica aceasta organului de urmărire penală în vederea completării lor.

Art. 114: Constatarea medico-legală in caz de moarte violentă, de moarte a cărei cauză nu se cunoaște ori este suspectă, sau când este necesară o examinare corporală asupra învinuitului ori persoanei vătămate pentru a constata pe corpul acestora existența urmelor infracțiunii, organul de urmărire penală dispune efectuarea unei constatări medico-legale și cere organului medico-legal, căruia îi revine competența potrivit legii, să efectueze această constatare.

(2)Exhumarea în vederea constatării cauzelor morții se face numai cu încuviințarea procurorului. Art. 115: Raportul de constatare tehnico-științifică sau medico-legală

(1)Operațiile și concluziile constatării tehnico-științifice sau medico-legale se consemnează într-un raport.

(2)Organul de urmărire penală sau instanța de judecată, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părți, dacă apreciază că raportul tehnico-științific ori medico-legal nu este complet sau concluziile acestuia nu sunt precise, dispune refacerea sau completarea constatării tehnico-științifice ori medico-legale, sau efectuarea unei expertize.

(3)Când refacerea sau completarea constatării tehnico-științifice ori medico-legale este dispusă de instanța de judecată, raportul se trimite procurorului, pentru ca acesta să ia măsuri în vederea completării sau refacerii lui.

SECȚIUNEA X – EXPERTIZELE

Art. 116: Ordonarea efectuării expertizei

(1)Când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării adevărului, sunt necesare cunoștințele unui expert, organul de urmărire penală ori instanța de judecată dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize.

Art. 117: Expertiza obligatorie

(1)Efectuarea unei expertize psihiatrice este obligatorie în cazul infracțiunii de omor deosebit de grav, precum și atunci când organul de urmărire penală sau instanța de judecată are îndoiala asupra stării psihice a învinuitului sau inculpatului.

(2) Expertiza în aceste cazuri se efectuează în instituții sanitare de specialitate. În vederea efectuării expertizei, organul de cercetare penală cu aprobarea procurorului sau instanța de judecată dispune internarea învinuitului ori inculpatului pe timpul necesar. Această măsura este executorie și se aduce la îndeplinire, în caz de opunere, de organele de poliție.

(3)De asemenea, efectuarea unei expertize este obligatorie pentru a se stabili cauzele morții, dacă nu s-a întocmit un raport medico-legal.

Art. 118: Procedura expertizei

Expertiza se efectuează potrivit dispozițiilor din prezentul cod, afară de cazul când prin lege se dispune altfel. Dispozițiile art. 113 se aplică în mod corespunzător.

Expertul este numit de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, cu excepția expertizei prevăzute în art. 119 alin. 2.

Fiecare dintre părți are dreptul sa ceară ca un expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei.

Art. 119: Experți oficiali

(1)Dacă există experți medico-legali sau experți oficiali în specialitatea respectivă, nu poate fi numit expert o altă persoană, decât dacă împrejurări deosebite ar cere aceasta.

(2)Când expertiza urmează să fie efectuată de un serviciu medico-legal, de un laborator de expertiză criminalistică sau de orice institut de specialitate, organul de urmărire penală ori instanța de judecată se adresează acestora pentru efectuarea expertizei.

(3)Când serviciul medico-legal ori laboratorul de expertiză criminalistică sau institutul de specialitate considera necesar ca la efectuarea expertizei să participe sau să-și dea părerea și specialiști de la alte instituții, poate folosi asistența sau avizul acestora.

Art. 120: Lămuriri date expertului și părților

Organul de urmărire penală sau instanța de judecată, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt chemate părțile, precum și expertul, dacă acesta a fost desemnat de organul de urmărire penală sau de instanță.

(2)La termenul fixat se aduce la cunoștința părților și expertului obiectul expertizei și întrebările la care expertul trebuie să răspundă și li se pune în vedere că au dreptul să facă observații cu privire la aceste întrebări și că pot cere modificarea sau completarea lor.

(3)Părțile mai sunt încunoștințate că au dreptul să ceară numirea și a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei.

(4)După examinarea obiecțiilor și cererilor făcute de părți și expert, organul de urmărire penală sau instanța de judecată pune în vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza, încunoștințându-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să participe părțile.

Art. 121: Drepturile expertului

(1)Expertul are dreptul să ia cunoștință de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În cursul urmăririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviințarea organului de urmărire.

(2)Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanței de judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale cauzei.

(3) Părțile, cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, pot da expertului explicațiile necesare.

Art. 122: Raportul de expertiză

(1)După efectuarea expertizei, expertul întocmește un raport scris.

(2) Când sunt mai mulți experți se întocmește un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă.

(3)Raportul de expertiză se depune la organul de urmărire penală sau la instanța de judecată care a dispus efectuarea expertizei.

Art. 123: Conținutul raportului (1)

Raportul de expertiză cuprinde:

a)partea introductivă, în care se arată organul de urmărire penală sau instanța de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, numele și prenumele expertului, data și locul unde a fost efectuată, data întocmirii raportului de expertiză, obiectul acesteia și întrebările la care expertul urma să răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a fost efectuată și dacă părțile care au participat la aceasta au dat explicații în cursul expertizei;

b)descrierea în amănunt a operațiilor de efectuare a expertizei, obiecțiile sau explicațiile părților, precum și analiza acestor obiecții ori explicații în lumina celor constatate de expert;

c)concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările puse și părerea expertului asupra obiectului expertizei.

Art. 124: Suplimentul de expertiză

Când organul de urmărire penală sau instanța de judecată constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, dispune efectuarea unui supliment de expertiză fie de către același expert, fie de către altul.

De asemenea, când se socotește necesar, se cer expertului lămuriri suplimentare în scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicații verbale asupra raportului de expertiza. În acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozițiilor privitoare la ascultarea martorilor.

Lămuririle suplimentare în scris pot fi cerute și serviciului medico-legal, laboratorului de expertiză criminalistica ori institutului de specialitate care a efectuat expertiza.

Art. 125: Efectuarea unei noi expertize

(1) Dacă organul de urmărire penală sau instanța de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi expertize.

Art. 126: Lămuriri cerute la institutul de emisiune

(1) În cazurile privitoare la infracțiunea de falsificare de monedă sau de alte valori, organul de urmărire penală sau instanța de judecată poate cere lămuriri institutului de emisiune.

Art. 127: Prezentarea scriptelor de comparație

În cauzele privind infracțiuni de fals în înscrisuri, organul de urmărire penală sau instanța de judecată poate ordona să fie prezentate scripte de comparație.

(2)Dacă scriptele se găsesc în depozite publice, autoritățile în drept sunt obligate a le elibera.

(3)Dacă scriptele se găsesc la un particular care nu este soț sau rudă apropiată cu învinuitul sau inculpatul, organul de urmărire penală ori instanța de judecată îi pune în vedere să le prezinte.

(4)Scriptele de comparație trebuie vizate de organul de urmărire penală sau de președintele completului de judecată și semnate de acela care le prezintă.

(5)Organul de urmărire penală ori instanța de judecată poate dispune ca învinuitul sau inculpatul să prezinte o piesă scrisă cu mâna sa, ori să scrie după dictarea ce i s-ar face. (6)Dacă învinuitul sau inculpatul refuză, se face mențiune în procesul-verbal.

În acceptarea și realizarea misiunilor de expertiză contabilă, în afara procedurii prevăzută de cadrul legal pentru expertizele judiciare, trebuie respectate și normele profesionale, aprobate de Consiliul superior al CECCAR, respectiv:

normele generale de bază, aplicabile tuturor misiunilor;

normele de lucru specifice misiunilor de expertiză contabilă;

regulamentul privind auditul de calitate în domeniul serviciilor contabile – Capitolul V

„Prevederi speciale cu privire la auditul lucrărilor de expertiză contabilă”

Având în vedere importanța însușirii acestora, atât pentru accesul la profesia de expert contabil, cât și pentru realizarea expertizelor contabile judiciare/amiabile în contextul exigențelor profesionale, redăm, în continuare, normele profesionale care reglementează activitatea de expertiză contabilă, așa cum au fost publicate pe site-ul Corpului Experților și Contabililor Autorizați din România.

4.2. Norme generale de baza, aplicabile tuturor misiunilor

a)Independenta

NORMA – Exercitarea profesiei de expert contabil și de contabil autorizat este incompatibilă cu orice activitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepțiile prevăzute de lege. Profesionistul contabil este obligat de a fi independent, atunci când își exercită activitatea ca liber profesionist, evitând orice situație care ar presupune o lipsă de independență. Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă care să îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate, dar, de asemenea, să nu fie supus nici unei constrângeri care ar putea să îi împiedice integritatea și obiectivitatea. Trebuie, de asemenea, să se asigure că și colaboratorii săi respectă regulile de independență. (august 2008)

COMENTARII

Exercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligație de primă mărime, respectarea

principiului independenței, care este incompatibil cu:

implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitățile unui client, ca de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deținerea de participații la capital, darea sau luarea cu împrumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepția celor date sau primite în condițiile oferite terților, acordarea sau primirea de gajuri sau cauțiuni de la / sau pentru clienții profesionistului contabil;

implicarea profesionistului contabil în activitățile unui client, în calitate de membru al executivului acestuia, sau ca angajat, sub controlul celui care gestionează patrimoniul;

acte de comerț sau activități salarizate în afara Corpului, asigurate în același timp cu exercitarea liberă a profesiei, care poate sfârși printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor, incompatibile sau în contradicție cu exercitarea liberă a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziția de independență, integritate și obiectivitate a profesionistului contabil; – incidența relațiilor familiale și personale asupra independenței ,condițiile în care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a societății sau a unui practician individual; aceasta presupune ca majorarea activității liber – profesioniștilor contabili să nu se ocupe cu executarea de lucrări pentru o singură unitate patrimonială, respectiv societate comercială;

acceptarea executării de lucrări, în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.

Lista incompatibilităților cu condiția de independență a profesiunii contabile nu este limitativă și orice membru al Corpului nu trebuie să se găsească într-o situație de natură a-i știrbi independența, chiar dacă nu se află sub incidența cazurilor de incompatibilitate mai înainte amintite sau cele expres prevăzute de legile în vigoare și în mod deosebit de art. 11, paragrafele 1 și 2, al Ordonanței Guvernului nr. 65/1994, modificată și completată prin Legea nr. 186/1999.

În privința incompatibilităților cu condiția de independență a profesiei contabile, privind îndatoririle proprii ale societăților recunoscute de Corp, sunt de amintit unele din prevederile Titlului III, punctul 79, din Codul privind conduita etică și profesională a experților contabili și contabililor autorizați din România și anume:

majoritatea acționarilor sau asociaților, (51%) să fie experți contabili sau contabili autorizați și să dețină majoritatea acțiunilor sau părților sociale;

consiliul de administrație al societății să fie ales, în majoritate (51%), dintre acționarii sau asociații experți contabili;

un membru al Corpului poate fi ales numai în consiliul de administrație al unei singure societăți recunoscute de Corp și nu poate fi concomitent și salariat al unui coleg sau al altei societăți recunoscute de Corp;

societățile comerciale de expertiză contabilă nu pot avea participări financiare în unități patrimoniale industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurări și nici în societăți civile;

acțiunile sau părțile sociale ale societăților comerciale de expertiză contabilă trebuie să fie nominative și orice nou asociat sau acționar trebuie să fie admis de adunarea generală;

membrii Corpului nu pot fi asociați sau acționari la mai multe societăți comerciale de expertiză contabilă.

Liber profesionistul contabil este obligat să evite orice situație care ar putea presupune o lipsă de independență. Trebuie, de asemenea, să se asigure că și colaboratorii săi respectă regulile de independență.

În general, liber – profesionistul contabil să fie independent față de client și față de toate

întreprinderile mamă, filiale și afiliații acestora.

În privința profesionistului contabil salariat, acesta datorează fidelitate angajatorului, dar, în același timp, și profesiei sale și principiului de independență al acesteia, pe care este necesar să-l respecte și să-l aplice, fiind conștient și pregătit în fața factorilor care pot da naștere la conflicte de interese

b)Competenta

NORMA – Calitățile necesare exercitării profesiei de expert contabil și contabil autorizat sunt reglementate. Profesioniștii contabili își completează și actualizează permanent cunoștințele. Ei se asigură că încredințează lucrări colaboratorilor care au o competență apropiată de natura și complexitatea acestora. Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă. (august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să-și întrețină nivelul de competență pe tot parcursul carierei sale

profesionale; el nu trebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuși sau societatea din care face parte le poate realiza cu competență profesională. Fiecare profesionist contabil își stabilește propriul program de formare (învățământ individual, cursuri, seminarii și alte forme, cu testarea cunoștințelor dobândite).

Consiliul superior publică, în fiecare an, o notă de orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea acțiunilor de formare asupra normelor și doctrinei profesionale.

Perfecționarea continuă constituie o condiție de menținere a competenței profesionale a membrilor Copului. Astfel, cum prevede punctul 3 al Codului privind conduita estetică …: „Se impune ca fiecare membru al corpului să facă efortul necesar … în mod deosebit”:

să își dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională dar și cunoștințele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;

să acorde fiecărei operații și situații examinate toată atenția și timpul necesar pentru a-și fundamenta o opinie personală înainte de a face propuneri;

să își exprime opinia fără nici o reținere față de dorința, chiar ascunsă, a celui ce îl consultă și să se pronunțe cu sinceritate, fără ocolișuri, exprimându-și dacă e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor și concluziilor formulate;

să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situația de a nu putea să își exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;

să considere că independența sa trebuie să își găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei și în protejarea exclus intermediari., cu respectarea integrală a dispozițiilor legale și a regulilor stabilite de Corp.

Cu privire la competența generală a cabinetului sau a societății de expertiză contabilă, menținerea competenței presupune:

o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitativă și cantitativă);

un plan de formare continuă (orientativ, de cel puțin 16 ore, pentru persoanele care nu au calitatea de profesioniști contabili).

Procedurile de punere în aplicare variază în funcție de mărimea cabinetului/societății.

De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere să execute servicii semnificative pentru care însă nu are suficientă pregătire sau experiență. În aceste situații, profesionistul contabil salariat nu trebuie să inducă în eroare angajatorul său despre nivelul de pregătire sau de experiență pe care îl deține, iar, dacă este cazul, în mod onest, va cere asistența necesară și opinia unui expert.

c)Calitatea lucrarilor

NORMA – Profesioniștii contabili este necesar să-și exercite profesia cu conștiinciozitate și devotament. Corectitudinea, imparțialitatea și, în cadrul profesiei dorința de a fi utili clienților lor, trebuie să le inspire profesioniștilor contabili recomandările pe care le fac și să le orienteze executarea lucrărilor. (august 2000)

COMENTARII

Calitatea lucrărilor este direct influențată de corecta aplicare a normelor de competență, de delegare și de supervizare, de planificare-programare și documentarea lucrărilor executate.

Profesioniștii contabili trebuie să cunoască personal anumite aspecte fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implică necesitatea ca anumite însărcinări să nu poată fi repartizate colaboratorilor.

De fiecare dată când o lucrare este repartizată, profesionistul contabil trebuie să se asigure

cumpăr au fost respectate de către colaboratorii săi toate criteriile de calitate cerute executării lucrărilor încredințate.

Programarea lucrărilor profesioniștilor contabili și colaboratorilor lor este necesară pentru asigurarea calității, permițând garantarea unei repartizări adecvate lucrărilor colaboratorilor.

Eficacitatea planificării presupune existența unui proces permanent și materializat, după

modalitățile adaptate la dimensiunea și la activitatea societății.

Profesioniștii contabili au dreptul și datoria să studieze, în folosul clienților lor, în condițiile respectării legalității, sincerității și corectitudinii, măsurile susceptibile, să evite plata unor cheltuieli pentru taxe și impozite nedatorate. Calitatea lucrărilor depinde de conștiinciozitatea și integritatea profesioniștilor contabili și a colaboratorilor lor, în care scop aplică:

Normele Corpului privind exercitarea profesiei și executarea lucrărilor, trebuind să fie în măsură să justifice aplicarea acestora prin documente corespunzătoare;

Obligațiile contabile enunțate de textele legale și precizate de doctrina contabilă.

Asigurarea calității lucrărilor executate, în interiorul cabinetului sau a societăților de profil și în

cadrul normelor mai înainte amintite, este obligatorie pentru toți profesioniștii contabili. Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazul existenței mai multor

colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitării autocontrolului și controlului lucrărilor executate.

Profesioniștii contabili salariați, evident, datorează fidelitate angajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite de acesta și regulile și procedurile redactate pentru susținerea și realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de către profesionistul contabil este obligatorie, chiar cu riscul apariției unor situații conflictuale între el și angajator, întrucât unui salariat, în mod legitim, nu i se poate cere:

să nu respecte legea;

să încalce regulile și normele profesiei;

să mintă sau să inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau atitudine pasivă) pe cei care acționează ca auditori;

d) Secretul profesional si confidentialitatea

NORMA – Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidențial al informațiilor obținute cu ocazia executării informațiilor către terți, cu excepția cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligația legală sau profesională să facă această divulgare (de pildă nedenunțarea unor infracțiuni). (august 2000)

COMENTARII

Profesioniștii contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspund de respectarea principiului

deontologic al secretului profesional, cu excepția cazurilor prevăzute de lege.

Acest principiu constituie o caracteristică esențială a unei profesii exercitată independent, organizată și responsabilă, situând pe expertul contabil și contabilul autorizat printre confidenții clientelei, precum avocații, medicii sau notarii.

Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă, incluzând nu numai cele

încredințate de clienți, ci și cele de care s-a luat cunoștință prin intermediul lucrărilor executate.

Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirme faptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacă acestea sunt cunoscute de public.

Pot fi considerate secrete și acele informații a căror divulgare este susceptibilă de a atinge onoarea sau demnitatea umană.

Profesionistul contabil are obligația ca secretul să fie dezvăluit, atâta timp cât legea îi impune și îi permite să o facă.

Obligația de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui ce o deține: dacă interpretare favorabilă „divulgării autorizate” poate să facă lumină în domeniul secretului medical, nu același lucru se poate spune despre ceilalți deținători de secrete încredințate prin statut, profesie sau funcție.

În practică, există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-una anumit nivel ierarhic au acces la anumite informații și, deci, numai aceștia sunt succeptibili de a avea obligații de natura secretului profesional.

Obligația de confidențialitate se aplică tuturor informațiilor generale pe care profesionistul contabil le cunoaște cu ocazia executării misiunii sale.

Profesionistul contabil poate divulga anumite informații numai cu acordul clientului. Obligația de confidențialitate nu poate fi invocată autorității judiciare:

nici în materie penală (obligația de a face depoziție);

nici în materie civilă (obligația de a-și aduce concursul în vederea descoperirii adevărului și a bunului mers al justiției).

Profesionistul contabil chemat ca martor în fața tribunalului sau a organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidențele pe care i le-a făcut clientul sau infomațiile la care a avut acces.

În schimb, el trebuie – respectând întru-totul această regulă – să răspundă la toate întrebările referitoare la problemele contabile, financiare sau fiscale.

Organele de cercetare – poliție și parchet – și tribunalul pot cere informații de la specialiști – informații contabile specifice care se referă la client – în căutarea infracțiunilor clasice comise în cadrul social (abuz de bunuri și bani publici, excrocherie), cazuri de bancrută (mai ales când este vorba de forma contabilă a acestora) sau infracțiuni proprii reglementărilor profesiei (de pildă, acoperirea exercitării ilegale a profesiei).

Specialiștii nu ar trebui să dezvăluie necondiționat, nici chiar tribunalului, (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atunci când le sunt intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie să li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declarațiile lor trebuie să se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în fața organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toate informațiile confidențiale care iau fost încredințate de către clientul său. Este important a se avea în vedere că informațiile confidențiale nu pot fi folosite în beneficiul personal și nici al unei terțe persoane.

e)Acceptarea si mentinerea misiunilor

NORMA- Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ținând seama de regulile etice și profesionale ale profesiei și în mod deosebit de regulile de independență și incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit sau nu menținerea lor. (august 2000)

COMENTARII

Lipsa experienței în anumite sectoare de activitate poate face dificilă misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure că propriile competențe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiți, sunt suficiente pentru executarea misiunii.

O atenție deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegere a unor noi clienți, cât și menținerea celor vechi, apreciind și evaluând riscurile, prevăzând situația lor prezentă și viitoare, în raport cu respectarea principiilor independenței și competenței.

În acest sens, prealabil acceptării și încheierii contractului, se va face:

o evaluare a riscurilor potențiale și posibile;

o verificare privind respectarea principiului independenței profesionale;

o apreciere a eficienței executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu competența și cu mijloacele profesionistului contabil.

Evident, decizia finală aparține profesionistului contabil. În cazul când un liber – profesionist

contabil este solicitat de un client să înlocuiască pe un alt liber – profesionist contabil în exercițiu, nu va trebui să accepte această misiune, decât după ce:

a obținut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor și a obținut de la acesta informațiile necesare privind activitățile clientului;

s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerente rezultând din dorința clientului de a eluda efectele unei respectări stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistențele predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta și cere respectarea legilor și reglementărilor în activitățile respective;

a obținut justificarea (dovada) plății onorariilor datorate colegului predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contract și ținând seama de faptul că executarea efectivă și corectă a lucrărilor nu este contestată de client;

se abține de la orice critică de ordin personal cu privire la colegul său predecesor; – asigură păstrarea secretului informațiilor primite din partea colegului predecesor.

Liber – profesionistul contabil în exercițiu trebuie să transmită succesorului său, după ce acesta

a încheiat contractul cu clientul, toate registrele și documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa, fără întârziere, avizându-l pe client, în consecință, în afară de cazul în care liber – profesionistul contabil în exercițiu are dreptul legal de a le păstra. Sunt situații în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientul solicită o ofertă sau o participare la licitații privind serviciile ce pot fi oferite de liber – profesioniștii contabili (de pildă, contractarea de audit financiar de către regiile autonome sau locale). În oferta depusă de liber – profesionistul contabil, în cazul în care numirea sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exercițiu, acesta va menționa ca clientul să fie de acord ca profesionistul contabil aflat în exercițiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui contactat profesionistul contabil în exercițiu.

Liber – profesioniștii contabili care se găsesc în situația imposibilității executării lucrărilor contractate, datorită neprimirii datelor și informațiilor necesare, conform prevederilor contractului sau lipsei de cooperare cu clientul, sunt în drept să rezilieze, motivat, contractul cu acest client.

f)Programarea lucrarilor

NORMA- Profesionistul contabil trebuie să-și planifice executarea misiunilor sale, încât acestea să fie realizate în mod eficient. Elaborarea și documentarea planului misiunii va trebui să descrie felul, întinderea misiunii și modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru. Prin programul de lucru se definește natura, calendarul și întinderea lucrărilor necesare, pentru punerea în aplicare a planului misiunii. (august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaștere globală asupra activităților clientului sau a unității patrimoniale unde este salariat, care să-i permită orientarea sau planificarea – programarea misiunii și depistarea domeniilor și sistemelor semnificative.

Cunoașterea globală de către profesionistul contabil a activității clientului sau a unității patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidență semnificativă asupra conturilor, condiționând astfel programarea inițială a intervențiilor, a controalelor și planificarea ulterioară a misiunii.

Forma și conținutul planului misiunii se vor stabili în funcție de mărimea întreprinderii clientului, sau a celei unde profesionistul contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia și tehnicile specifice ce se vor aplica. Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucțiuni destinat tuturor colaboatorilor

profesionistului contabil, pentru asigurarea unei bune executări și control – autocontrol – al lucrărilor.

Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături de obiectivele misiunii și un buget de ore pe fiecare capitol – subdiviziune – componentă. Planul misiunii și programul de lucru trebuie, dacă se dovedește necesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii și a lucrărilor sale .

g)Contractarea lucrarilor

NORMA – Relațiile liber – profesioniștilor contabili cu clienții lor se stabilesc prin contract scris de prestări servicii, semnat de ambele părți. (august 2000)

COMENTARII

Contractul de prestări de servicii definește misiunea liber – profesionistului contabil, precizând

drepturile și obligațiile fiecărei părți, făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.

Misiunea propusă trebuie adaptată la particularitățile clientului și la nevoile acestuia. Aceasta implică, din partea profesionistului contabil, cunoașterea entității clientului și în special modul de organizare, așa încât să fie capabil să definească tipul de misiune cel mai bine adaptat clientului, să determine un buget de ore și să propună nivelul onorariilor.Contractul de prestări servicii cuprinde, în general, următoarele elemente:

scopul misiunii și descrierea sa;

referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale Corpului;

obligațiile fiecărei părți

termenele de execuție;

condițiile financiare;

durata misiunii;

mențiune că orice modificare importantă va face obiectul unui act adițional; – modalitatea de încetare a misiunii; – modalitatea de rezolvare a litigiilor.

Atunci când este necesar, contractul de prestări servicii va face obiectul unei actualizări

periodice.

Cabinetul liber – profesionistului contabil sau societatea de expertiză contabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client, hotărând, dacă este cazul, continuarea executării contractului existent, ținând seama atât de propria independență, cât și de capacitatea sa de a se achita corect de obligațiile sale față de client

h) Delegarea si supravegherea lucrarilor

NORMA – Misiunile liber – profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asistenți sau colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrări, păstrându-și răspunderea finală a executării misiunii. (august 2000)

COMENTARII

Lucrul în echipă presupune existența împărțirii răspunderilor între membrii echipei. Orice

delegare de atribuții – responsabilități – respectiv de lucrări către asistenți sau colaboratori trebuie să se efectueze astfel încât să se asigure un grad rezonabil de certitudine că aceste lucrări vor fi executate de persoane independente, care posedă aptitudinea și competența necesare îndeplinirii în bune condiții a lucrărilor cerute. Aceste persoane trebuie să posede:

calități personale: respectarea principiilor de integritate, obiectivitate, independență și secret profesional; – aptitudini și competențe: cabinetul sau societatea de expertiză contabilă trebuie să dispună de un personal care și-a însușit și întreține competența și aptitudinile necesare care să-i permită îndeplinirea responsabilităților sale.

Organizarea echipei se realizează prin:

repartizarea de responsabilități diferite în funcție de nivelul de aptitudini, competențe și calități personale ale fiecărui asistent sau colaborator;

fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru. O organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un numitor comun calitatea muncii și costul misiunii.

Liber – profesionistul contabil care poartă răspunderea finală a executării misiunii este

responsabil și cu supravegherea totală a îndeplinirii lucrărilor delegate asistenților și colaboratorilor, în care scop asigură:

instrucțiuni suficiente și corespunzătoare pentru realizarea lucrărilor delegate;

transmiterea către asistenți și colaboratori a programului individual de realizat de către aceștia;

revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator fie personal, fie de un membru al cabinetului/societății, având o competență egală sau superioară celui supravegheat.

Sunt de responsabilitatea liber – profesionistului contabil următoarele operații: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de prestări de servicii și a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza și semnarea rapoartelor și a oricăror alte atestări – certificări cerute de client.

Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.

Supravegherea poate fi asigurată parțial și de către colaboratori deținând un nivel de competență satisfăcător, adică o capacitate și o experiență corespunzătoare unor responsabilități care le pot fi încredințate.

Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea dosarelor de lucru, pentru a se asigura că lucrările progresează conform programului și termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilor colaboratorilor și de a le da acestora indicațiile de care au nevoie. Supravegherea se concretizează, în special, prin:

notă de comentarii – care se arhivează la dosarul lucrării;

adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau orice alte documente de lucru; – note personale ale liber – profesionistului contabil.

Dimensiunile delegării și supravegherii lucrărilor depind de:

mărimea și complexitatea lucrărilor;

volumul lucrărilor de executat și termenele de realizare ale acestora.

Este de reținut că liber – profesionistul contabil, care deleagă o parte din lucrări asistenților și colaboratorilor săi, rămâne personal răspunzător pentru formarea și exprimarea opiniei sale în cadrul final al îndeplinirii misiunii.

4.3.Norma de raport

NORMA – Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit în funcție de tipul de misiune. Raportul este realizat în scopul de a face cunoscut clientului și, dacă este cazul, terțelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil și concluziile emise la sfârșitul lucrărilor sale. (august 2000)

COMENTARII

Documentul – raportul – stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau notă de

comentarii și raport de audit financiar – statutar sau contractual.

În cuprinsul documentelor – raportului – se face referință la normele profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există. Documentul – raportul – este datat și semnat de către profesionistul contabil și, eventual de către un colaborator care l-a asistat în timpul misiunii.

În societățile de expertiză contabilă, documentele – rapoartele realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus misiunea și de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială (expert contabil/contabil autorizat, independent – liber profesionist – înscris ca atare în Tabloul Corpului).

Documentul – raportul – este adresat numai clientului, acesta hotărând difuzarea lui.

Bibliografie

Mircea Boulescu, Marcel Ghiță – Expertiză contabilă și audit financiar contabil, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1999;

Mircea Boulescu – Contabilitate și expertiză contabilă, Ed. Fundației „România de Mâine”, București, 2000;

Ion Florea, Ionela – Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilă și în auditul financiar, Ediția a II- a, revăzută și adăugită, Ed. CECCAR, București, 2008;

CECCAR – Norme generale de bază (de comportament profesional, de lucru și de raportare), aplicabile tuturor misiunilor, aprobate prin Hotărârea Consiliului superior nr. 39/21.11.2000;

CECCAR – Normele profesionale privind expertiza contabilă, aprobate de Consiliul Superior prin Hotărârea nr. 42/11.08.2001;

CECCAR – Regulamentul auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, publicat în MO nr. 472/26.06.2008;

Codul de procedură civilă, republicat în MO nr. 177/26.07.1993, cu modificările și completările făcute până la luna martie 2009;

Codul de procedură penală, republicat în MO nr. 78/30.04.1997, cu modificările și completările făcute până la luna martie 2009.

Standardul profesional nr.35 privind expertizele contabile,editia a doua revizuita si adaugita ,Editura CECAR,Bucuresti,2007

Ordonanta Guvernului nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati,republicata in Monitorul Oficial nr.13 din 08.01.2008

CAP.5. STUDIU DE CAZ

INTRODUCERE

Subsemnata Troe Alina Stefania expert contabil domiciliata Budesti, posesoare a carnetului nr.8734, am fost numită prin Ordonanța din 29 iunie 2005 a Inspectoratului de Poliție al Județului Calarasi-Serviciul investigare a fraudelor, pentru efectuarea unei expertize contabile în Dosarul nr.36.678/29.05.2005 conexat cu Dosarul nr.76554/2005, privind pe Gheorghian bogdan, administrator la SC ANDRA'S IMPEX SRL Bucuresti, cercetat sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, ca urmare a Notei de constatare a Gărzii financiare Secția Bistrița Năsăud nr.109825/29.01.2004

Partile implicate sunt:

-Garda financiară Secția Calarasi în calitate de reclamant

-Pop Ioan domiciliat în localitatea Bucuresti- în calitate de pârât pentru evaziune fiscală.

Imprejurările și circumstanțele în care a luat naștere litigiul, sunt controlul exercitat de Garda financiară Bistrița conform Procesului verbal nr.0072346/03.03.2005 pentru nereguli in conducerea evidenței contabile și gestionare, și a continuat in perioada 04.04.2005-15.04.2005 la societatea ANDRA'S IMPEX SRL constând într-un prejudiciu adus bugetului de stat, astfel:

-Impozit pe profit – în suma de 728.291.628 lei

-TVA – în suma de 918.849.549 lei

prin nerespectarea prevederilor Legii 82/1991 republicata art.11 si art.43, Codul fiscal art.19, 34, 134, 155, 157 si Legea 87/1994 republicata art.11 lit. c) si e).

Nota de constatare încheiată la 15.04.2005 de comisarii Gărzii financiare nu a fost contestată de administratorul Gheorghia bogdan

În cauză nu s-au efectuat alte expertize contabile.

Pentru soluționarea dosarului s-a dispus proba cu expertiză contabilă căreia i s-au fixat următoarele obiective de rezolvat:

1.Stabilirea prejudiciului creat bugetului de stat prin neinregistrarea veniturilor obținute de SC ANDRA'S IMPEX in perioada august 2003- martie 2005, prin comercializarea de pâine produsă în cadrul brutăriei societății (se va întocmi situație separată pentru anii 2003, 2004 și 2005; se va analiza teoretic faptul generator si exigibilitatea TVA si impozitului pe profit).

2.Dacă prejudiciul estimativ calculat de organele Gărzii financiare Secția Bucuresti prin nota de constatare nr.201.361/15.04.2005 a fost determinat corect (analiza comparativa intre nota menționată și constatările expertului dacă există diferențe reprezentând TVA și impozit pe profit).

3.Dacă pentru marfa livrată în perioada analizată a fost încasată contravaloarea. Se va stabili destinația sumelor de bani ( dacă acestea au fost utilizate exclusive în interesul societății sau au fost însușite de administratorul Gheorghian Bogdan)

4.Dacă SC ANDRA'S IMPEX SRL Bucuresti avea de primit (rambursat) de la bugetul statului sume de bani reprezentând TVA sau alte sume, in caz afirmativ se va stabili cuantumul acestora și modalitatea în care au fost generate.

5.Dacă în perioada supusă expertizării societatea avea obligația să conducă evidența contabilă prin contabil autorizat.

Termenul de depunere a fost stablit inițial la data de 1 august 2014. S-a cerut prelungirea termenului de depunere a expertizei datorită imposibilității de a lua legătura cu administratorul societații in perioada 1 iulie-19 august 2014, precum și a documentelor aferente perioadei august 2005-martie 2008.Termenul de depunere a expertizei a fost prelungit pană la data de 2 noiembrie 2014.

Expertiza s-a efectuat în perioada 19 august – 26 octombrie la Inspectoratul de Poliție Județeană Bucuresti și la domiciliul expertului pe baza actelor aflate la dosarul cauzei și a documentelor contabile ale societaților: SC ANDRA'S IMPEX SRL BUCURESTI și SC Cinci Asi Impex SA Bistrița.

Materialul documentar care a stat la baza efectuarii expertizei contabile constă în:

a)Dosarul cauzei nr.65.693/2005 al Poliției;

b)Nota de constatare nr.201361/15.04.2005 a Gărzii financiare Secția BN,

c)Evidența contabilă a societătilor implicate, respectiv SC Eli Kob SRL si SC Cinci Asi Impex SA, precum și actele primare aferente în perioada august 2003-martie 2005 (adică: facturi și NIR pentru aprovizionări cu făina, facturi și avize de expediție la livrări de produse, rapoarte de producție, consum de făina, statele de plată, note contabile, balanțe de verificare);

d)Prevederile legale privind impozitul pe venit, impozitul pe profit, a TVA din perioada verificată.

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a efectuat în zilele de 27.10-1.11 2005, în 3 exemplare din care:

-1 exemplar la dosarul cauzei;

-1 exemplar pentru Gheorghian Bogdan;

-1 exemplar la expertul verificator;

-1 exemplar la expertul contabil.

Responsabilitatea privind realitatea datelor și informațiilor din documentele puse la dispoziția expertului revine celor care le-au întocmit și prezentat pentru expertizare.

Responsabilitatea expertului privește fundamentarea opiniilor pe baza unei documentări riguroase în spiritul normelor profesionale de lucru și a respectării codului deontologic astfel încât sa se raspundă corect și cât mai complet la obiectivele stabilite.

Raportul de expertiză cuprinde anexe de la pagina____ până la pagina___.

DESFASURAREA EXPERTIZEI

Obiectiv nr.1 Stabilirea prejudiciului creat bugetului de stat prin neînregistrarea veniturilor obținute de SC ANDRA'S IMPEX SRL Bucuresti în perioada august 2005- martie 2008, prin comercializarea de pâine produsa in cadrul brutăriei societății (se va întocmi situație separată pentru anii 2005, 2006 și 2007; se va analiza teoretic faptul generator și exigibilitatea TVA și impozitului pe profit).

Răspuns Obiectul de activitate al societății ANDRA'S IMPEX SRLL in perioada august 2005-martie 2008, este fabricarea și comercializarea produselor de panificație si patiserie, materia prima de bază fiind făina de grâu.

Aprovizionările cu faină s-au înregistrat în evidența contabilă la contul 301”Materii prime” și în fișa analitică fiind evidențiate- cantitativ și valoric – intrările și ieșirile de faină precum și stocul scriptic. Expertiza constată că pentru gestiunea făinii și a celorlalte materiale ( drojdie, sare, amelioratori, ulei, zahăr, ciocolată, etc.) nu s-au condus evidențe primare de încarcare și scădere din gestiune și nu a fost desemnată o persoană cu atribuții de gestionar. Făina și celelalte materiale date în consum nu s-au determinat prin cântărirea cantităților trecute zilnic în producție, neîntocmindu-se bonuri de consum în acest scop. Consumurile efective s-au determinat lunar prin înmulțirea cantităților de pâine obținute pe sortimente cu normele de consum corespunzatoare.

Pentru verificarea cantităților de făină folosită la producerea pâinii-utilizând datele din evidența contabilă, respectiv facturi și NIR- am întocmit Situația intrărilor de făină de grâu pe ani astfel:

FĂINĂ INTRĂRI

Anul 2005

Anul 2006

Anul 2007

Rezultă că pe întreaga perioadă analizată, respectiv august 2005-martie 2008 societatea a fost aprovizionată cu 486.370 kg. faină de grâu la valoarea de 4.745.907.500 lei.

Consumurile de faină pentru producția realizată în perioada august 2003-martie 2005, având în vedere normele de consum utilizate de unitate și anume;

Franzelă de 0,600 kg. = 0,428 kg .făina/buc

Franzelă de 0,500 kg = 0,357 kg.făina/buc

Cornuri 100gr. = 0,0713 kg făina/buc

Cozonac = 0,357 kg făina/buc

precum și coeficientul de randament de 1,4 declarat de administrator și folosit în calcul și de Garda financiară, am întocmit Situația ieșirilor de făină de grâu, astfel:

FĂINĂ IEȘITĂ-CONSUMATĂ

Anul 20035

Anul 2006

Anul 2007

Rezultă că pe întreaga perioadă analizată, respectiv august 2005-martie 2008 în societate s-a consumat 209.123 kg. făină de grâu la valoarea de 2.256.171.880 lei.

Expertiza contabilă face urmatoarele constatări:

-In perioada august 2005 – martie 2006, in contabilitate au existat Fișe analitice cantitativ-valorice (manuale) la făina de grâu, fiind consemnate actele primare privind mișcarea stocului –respectiv facturi și NIR la intrări și Raport de producție centralizator pe lună la ieșiri. Comparând sumele cuprinse în debitul și creditul contului 301 “Materii prime” evidențiate în balanțele de verificare aferente perioadei august 2003-februarie 2004, apreciem că acestea nu conțin diferențe semnificative.

-Soldul contului 301”Materii prime” evidențiat în balanța de verificare la 31.03.2004 în sumă de 143.746.382 lei, este contrar datelor în urma reconstituirii cantităților cu sumele aferente intrate și ieșite în luna martie 2004. Expertiza constată că balanța de verificare urma să prezinte un stoc scriptic de 20.138 kg. faină la o valoare de 236.626.900 lei ( preț mediu de 11.750,27 lei/kg. făină), diferența valorică de 92.880.518 lei (236.626.900-143.746.382) neavând documente legale de scădere.

-Începând cu aprilie 2004 și până în martie 2005 societatea nu a prezentat Rapoarte de producție.

-În perioada aprilie–iulie 2004, în contabilitate nu există Fișe analitice cantitativ-valorice, ceea ce ne-a determinat ca în continuare să stabilim mișcarea stocului de făină de grâu după documentele primare existente, respectiv facturi și NIR la intrări și facturi cu avize de însoțire la ieșiri, iar ca randament la obținerea produselor de panificație s-a luat în calcul randamentul de 1,4 declarat de administrator și utilizat în calcul și de Garda Financiară.

-În perioada august 2004-martie 2005, în contabilitate există Fișe analitice cantitativ-valorice (mecanizat). Acestea le-am punctat cu documentele primare de intrări, iar la ieșiri pe baza facturilor și avizelor de însoțire și a randamentului de 1,4 la obținerea produselor de panificație, cu sumele evidențiate în contul 301”Materii prime” debit și credit din balanțele de verificare aferente acestei perioade, existând diferențe valorice pe care nu le putem explica.

-Societatea angajează un brutar în octombrie 2003, iar începând cu aprilie 2004 numărul salariaților se marește la 4 angajați.

Stocul scriptic de făină de grâu rezultat din datele prezentate mai sus, este la 31.03.2005 de 277.247 kg.(486.370-209.123) cu valoarea de 2.489.735.620 lei (4.745.907.500-2.256.171.880), la care se adaugă și F 5623664/31.03.2005 în cantitate de 21.698 kg. făină la valoarea de 221.854.000 lei emisă de societatea “Cinci Asi Impex” SA, beneficiarului “Eli Kob” SRL aceasta nefigurând înregistrată la Eli Kob SRL.

Stocul scriptic de făină de grâu pe care expertiza l-a constatat în urma verificării și centralizării documentelor justificative prezentate de administrator este:

298.945 kg făină la valoarea de 2.711.589.620 lei

Constatarea expertizei contabile este că acest stoc scriptic a fost transformat si livrat ca produs finit fără a se întocmi documentele de scăzământ și de venituri, fapt constat prin inventarul efectuat în data de 4 aprilie 2005 de comisarii Gărzii financiare la sediul societatii Eli Kob SRL stocul faptic fiind de 10.450 kg. făină la valoarea de 78.375.000 lei.

Sintetic pe ani situația se prezintă astfel

Lipsa din gestiunea de făină de grâu este în cantitate de 288.495 kg la valoarea de 2.633.214.620 lei.

La societatea “Cinci Asi Impex” SRL a cărui administrator unic este tot D-nul Pop Ioan, am analizat și verificat stocul scriptic al făinii de grâu pe baza documentelor primare de intrare si ieșire din gestiune. Menționăm că această societate are ca obiect de activitate vânzarea în sistem en-gros de bunuri alimentare și industriale. Societatea nu a prezentat Fișe de magazie pentru mărfurile aflate în stoc. Expertiza a reconstituit stocul la făina de grâu pe baza documentelor primare existente, respectiv facturi și NIR la intrări și facturi la ieșiri. Situația sintetică la făina se prezintă astfel:

FĂINĂ ALBA

Anul 2005

Având în vedere cele mai sus prezentate rezultă că societatea “Cinci Asi Impex” SA are un stoc scriptic de făină la 31 martie 2005, de 20.952 kg.(110.850-89.898) cu o valoare de 170.520.000 lei (la preț mediu de intrare de 8.139 lei).

Expertiza contabilă constată că F 5623664/31.03.2005 în cantitate de 21.698 kg. făină la valoarea de 221.854.000 lei emisă de “Cinci Asi Impex” SA, beneficiarului “Eli Kob” SRL aceasta nu figurează înregistrată la Eli Kob SRL. Deoarece expertiza a luat în calcul această factură ca ieșire de la societatea “Cinci Asi Impex” SA, se ia în calcul stocului scriptic la societatea “Eli Kob” SRL.

Expertiza contabilă în stabilirea prejudiciului creat bugetului statului prin neînregistrarea veniturilor obținute de societate face următoarele mențiuni;

-În anii 2003 și 2004 societatea funcționează ca microîntreprindere în baza Legii nr.111/2.04.2003 pentru aprobarea OG nr.24/2001 privind impunerea microîntreprinderilor, datorând impozit pe venit în cuantum de 1,5% asupra veniturilor realizate;

-Din anul 2005 societatea devine IMM, realizând venituri peste limita echivalentului în lei a 100.000 euro (conditie obligatorie pentru microîntreprinderi-art.103 al.c) din Legea 571/2003).

-Conform HG nr.640/1999 privind declararea zonei miniere Rodna, județul Bistrița-Năsăud, ca zona defavorizată și a OUG nr.24/1998 privind regimul zonelor defavorizate societatea Eli Kob SRL prezintă Certificat de investitor în zona defavorizată nr.1298/12.08.2001.

Pentru anul 2003

Așa cum a constat expertiza in perioada august 2003-februarie 2004, nu au existat diferente la stocul de făină de grâu, iar evidența contabila s-a condus corect existând documente justificative atât la intrari (facturi și NIR) cât și la ieșiri (centralizatoare rapoarte de producție, avize de insoțire și facturi), existând fișe cantitativ valorice conduse manual. Neregulile constau în această perioadă în faptul că societatea nu are numit gestionar și nu a prezentat fișe de magazie pentru materii prime și materiale, precum și pentru produse finite obținute..

Pentru anul 2004

250.539 kg făină (5.241 kg + 245.298 kg) x 1,4=350.754 kg franzelă x 18.000 lei/kg =

= 6.313.582.800 lei vânzări

6.313.582.800 x 15,96638% = 1.008.050.621 lei TVA

6.313.582.800 x 1,5% = 94.703.742 lei impozit venit

Expertiza constata că lipsa prin deprecierea materiei prime-făina albă- admisă de comisarii Gărzii Financiare în urma declarațiilor date de administrator, în cantitate de 20.000 kg, provine din anul 2004, aceasta datorită faptului că perioada ianuarie-martie 2005 nu poate face obiectul unei perisabilități sau degradări a făinii achiziționate.

Făina albă lipsă degradată

20.000 kg făină x 7.500 lei/kg. = 150.000.000 lei pagubă

150.000.000 x 19% = 28.500.000 lei TVA

150.000.000 x 1,5%= 2.250.000 lei impozit venit

Pentru anul 2005

17.956 kg făină x 1,4 = 25.138 kg franzelă x 18.000 lei/kg =

= 452.491.200 lei vânzări

452.491.200 x 15,96638% = 72.246.464 lei TVA

Pentru factura de la “Cinci Asi Impex” SRL

20.952kg făină x 1,4 = 29333 kg franzelă x 18.000 lei/kg =

= 527.990.400 lei

527.990.400 x 15,96638% = 84.300.954 lei TVA

Total prejudiciu

TVA 1.193.098.039 lei

Impozit pe venit 96.953.742 lei

Conform art.134 al.1), 2) si 3) din Legea 571/2003, actualizată privind Codul fiscal, faptul generator al TVA, reprezintă “faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei”, “atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită, in baza legii, la un moment dat să solicite TVA adaugată de la plătitorul taxei”, “taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri”.

Obiectiv nr.2. Dacă prejudiciul estimativ calculate de organele Gărzii financiare Secția Bistrța-Năsăud prin nota de constatare nr.201.361/15.04.2005 a fost determinat corect (analiza comparativa între nota menționată și constatările expertului dacă există diferențe reprezentând TVA și impozit pe profit).

Răspuns Comisarii Gărzii financiare, așa cum reiese din nota de constatare, au procedat la calcularea prejudiciului la bugetul statului estimativ pe baza:

-Situațiilor de stoc scriptic la făină albă stabilite și confirmate de reprezentanții celor două societați, respectiv ELI KOB SRL si CINCI ASI IMPEX SA și anexate actului de control;

-Inventarierea stocului la făina albă panificație, anexat actului de control.

În urma valorificării inventarului a rezultat o Diferența minus de 241.287 kg făină la valoarea de 2.072.883.938 lei, pentru estimarea producției s-a luat în calcul randamentul de 1,4 declarat de administrator și au stabilit ca prejudiciu la bugetul statului:

Total prejudiciu

TVA 918.849.549 lei

Impozit pe profit 728.291.628 lei

Expertiza contabilă în urma verificării si centralizării documentelor justificative prezentate de administrator a constatat un stoc sriptic la făina albă de 298.945 kg făină la valoarea de 2.711.589.620 lei. Ținând seama de inventarul efectuat de comisarii Gărzii financiare, expertiza a stabilit că Diferența minus cantitatea de 288.495 kg făină la valoarea de 2.633.214.620 lei, pentru SC ELI KOB SRL, la care se adăuga stocul scriptic de făină rezultat la SC CINCI ASI IMPEX SA de 20.952 kg. cu o valoare de 170.520.000 lei.

Total prejudiciu

TVA 1.193.098.039 lei

Impozit pe venit 96.953.742 lei

Obiectiv nr.3.Dacă pentru marfa livrată în perioada analizată a fost încasată contravaloarea. Se va stabili destinația sumelor de bani (daca acestea au fost utilizate exclusiv în interesul societații sau au fost însușite de administratorul Pop Ioan)

Răspuns Conform documentelor justificative-facturi și avize de insoțire- prezentate de administrator în perioada analizată, expertiza a stabilit un stoc scriptic la făină de 319.897 kg făină (la cele două societăți implicate). Diferența minus la făina în cantitate de 309.447 kg (319.897-10.450), ca rezultat al valorificării inventarului efectuat de comisarii Gărzii financiare a fost valorificat de administrator fără a avea suport în documente justificative. Expertiza contabilă nu poate constata dacă a fost încasata contravaloarea acesteia și nici destinația sumelor de bani, din lipsa documentelor justificative.

Obiectiv nr.4. Daca SC ELI KOB SRL Bistrița avea de primit (rambursat) de la bugetul statului sume de bani reprezentând TVA sau alte sume, in caz afirmativ se va stabili cuantumul acestora și modalitatea în care au fost generate.

Raspuns SC ELI KOB SRL Bistrița în urma controlului efectuat de organele fiscale la TVA în perioada 2003-2004, i-a fost compensat TVA cu alte obligații la bugetul de stat în sumă de 1.468.673.505 lei în luna noiembrie 2004, în baza art.27 din Legea 345/2002 privind TVA și a art.134 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Obiectiv nr.5 Dacă în perioada supusa expertizării societatea avea obligația sa conduca evidența contabila prin contabil autorizat.

Răspuns Potrivit art.11 al.1) din Legea contabilității nr.82/1991, republicată în 2002, răspunderea organizării contabilității revine administratorului societății. Contabilitatea societății in perioada verificată nu a fost organizată în compartiment distinct în cadrul societății, a fost condusă de mai multe persoane neavând calitatea de contabili autorizați, conținând neajunsuri așa cum au fost prezentate în acest capitol.

Conform al 4) al aceluiași articol “MFP stabilește, în funcție de evoluția inflației și dezvoltarea profesiei, limitele valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care exista obligația de a incheia contracte pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, numai de persoane fizice sau juridice calificate, autorizate”-ori in cazul de fața, societatea fiind microintreprindere în perioada 2003-2004 nu se aplică acest aliniat, iar responsabilitatea revine administratorului.

CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în introducere și cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă, formulez următoarele concluzii la obiectivele fixate:

1.Expertiza contabilă în stabilirea prejudiciului creat bugetului statului prin neînregistrarea veniturilor obținute de societate face următoarele mențiuni;

-In anii 2003 si 2004 societatea functioneaza ca microintreprindere in baza Legii nr.111/2.04.2003 pentru aprobarea OG nr.24/2001 privind impunerea microintreprinderilor, datorand impozit pe venit in cuantum de 1,5% asupra veniturilor realizate;

-Din anul 2005 societatea devine IMM, realizand venituri peste limita echivalentului in lei a 100.000 euro (conditie obligatorie pentru microintreprinderi-art.103 al.c) din Legea 571/2003).

-Conform HG nr.640/1999 privind declararea zonei miniere Rodna, judetul Bistrita-Nasaud, ca zona defavorizata si a OUG nr.24/1998 privind regimul zonelor defavorizate societatea Eli Kob SRL prezinta Certificat de investitor in zona defavorizata nr.1298/12.08.2001 –a se vedea anexa la expertiza.

Total prejudiciu 1.290.051.781 lei din care

TVA 1.193.098.039 lei

Impozit pe venit 96.953.742 lei

2. Comisarii Garzii financiare, asa cum reiese din nota de constatare, au procedat la calcularea prejudiciului la bugetul statului estimativ:

Total prejudiciu 1.647.141.177 lei din care

TVA 918.849.549 lei

Impozit pe profit 728.291.628 lei

Expertiza contabila in urma verificarii si centralizarii documentelor justificative prezentate de administrator a constatat

Total prejudiciu 1.290.051.781 lei din care

TVA 1.193.098.039 lei

Impozit pe venit 96.953.742 lei

3.Diferenta in gestiune la faina in cantitate de 309.447 kg stabilita de expertiza contabila (pe baza stocului scriptic si a inventarului efectuat de comisarii Garzii financiare) a fost valorificat de administrator fara a avea suport in documente justificative. Expertiza contabilă nu poate constata dacă a fost încasată contravaloarea acesteia și nici destinația sumelor de bani, din lipsa documentelor justificative.

4.SC ELI KOB SRL Bistrița, în urma controlului efectuat de organele fiscale la TVA în perioada 2003-2004, i-a fost compensat TVA cu alte obligații la bugetul de stat, în suma de 1.468.673.505 lei, în baza art.27 din Legea 345/2002 privind TVA și a art.134 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

5.Potrivit art.11 al.1) din Legea contabilitații nr.82/1991, republicată în 2002, răspunderea organizării contabilitații revine administratorului societații. Contabilitatea societații in perioada verificată nu a fost organizată în compartiment distinct în cadrul societății, a fost condusă de mai multe persoane neavând calitatea de contabili autorizați, conținând neajunsuri așa cum au fost prezentate în capitolul II.

S-a încheiat prezentul raport în 4 exemplare cu destinațiile arătate la capitolul I și conține un număr de o anexa, totalizand 46 file.

CONCLUZII

Expertiza este o cercetare minutioasa care are un profund caracter tehnic . Ea este realizata de un expert, care este specialist in acel domeniu in care expertiza este realizată. Multă vreme nu s-a făcut nici o demarcație între știință și expertiză și nici între omul de știință și expert, dar, ori de câte ori practica și justiția socială consideră necesar, se adresează unui expert.

În sistemul judiciar românesc, și nu numai, expertiza constă in rezolvarea unor probleme de stictă specialitate, de către persoane care posedă cunoștințe profunde într-un domeniu dat, care se numesc experți. Expertizele se pot realiza în diferite domenii de activitate, medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc.

Una dintre activitățile de bază ale experților contabili, desfașurată pe parcursul a peste optzeci de ani de existență a profesiei contabile în România, o constituie efectuarea expertizei contabile, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condițiile prevăzute de lege, ca: expertizele amiabile, expertize judiciare in cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, management, contabil-financiare sau altele.

Expertiza este o notiune care depașește și acțiunea de control și pe cea de verificare, încât exprimă in sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului, în ceea ce privește faptul sau faptele asupra cărora s-a efectuat expertiza. Deci, expertiza este prin excelență o lucrare personală și critică cuprinzând numai rezultatul examinării faptelor din punctul de vedere al exactității formale și materiale și părerea expertului asupra cauzelor și efectelor in legătură cu obiectul supus cercetării sale.