Procedee de Calcul, Contabilizare și Analiza Deprecierii Imobilizărilor Corporale

CUPRINS

=== Procedee de calcul, contabilizare şi analiza deprecierii imobilizărilor corporale ===

CUPRINS

INTRODUCERE

În economia de piață, societatea comercială este privită ca o entitate economică, deoarece deține capital cât și un centru de decizie autonom.

Noțiunea de societate trebuie privită sub mai multe aspecte:

Sub aspect juridic prin prisma contractului de construire devine persoană juridică, dată de la care societatea prin reprezentanții săi legali își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiile.

Ca entitate economică-angajează un capital într-un proces de transformare, în vederea furnizării pe piață de bunuri și servicii. Profitul creat permite remunerarea salariaților, plata datoriilor față de stat și finanțarea activității viitoare.

Din punct de vedere fiscal își crează obligații față de organismele politice și administrația locală prin impozite și taxe.

Există și o abordare socială deoarece societatea este o comunitate de oameni, ce consacră muncii lor un timp comparabil cu cel ce îl petrec în viața privată. Aici se nasc legături, apar conflicte și antagonisme.

Îmbunătățirea radicală a activității de conducere a societății comerciale, presupune asigurarea folosirii cu eficiență maximă a resurselor umane, materiale și financiare precum și valorificarea capitalului social de care dispune.

Fiecare societate comercială, și deci și societatea studiată în cadrul acestei lucrări, trebuie să-și evalueze condițiile de mediu intern și extern.

Mediul intern este în principal determinat de forța de muncă și mijloacele de producție.

Mediul extern se constituie din relațiile cu clienții, beneficiarii, furnizorul și cu statul.

Relațiile stabilite în mediul intern și extern se exercită prin intermediul mecanismelor de funcționare a pieței.

Principalele relații stabilite cu mediul intern și extern în cadrul pieței sunt următoarele:

Relații stabilite cu furnizorii pe piața materialelor și serviciilor

Relații stabilite cu clienții pe piața produselor finite și a serviciilor

Relații stabilite cu salariații și conducătorii în cadrul pieței de forță de muncă

Relații stabilite cu acționarii, intermediarii și creditorii în cadrul pieței financiare.

Prezenta lucrare are ca obiectiv principal un studiu privind contabilitatea și analiza deprecierii imobilizărilor corporale.

Concluziile care vor reieși din acest studiu se vor materializa printr-o mai bună organizare și conducere a contabilității firmei în general și la o mai eficientă organizare a contabilității activelor imobilizate în special.

Realizarea obiectului lucrării a presupus o cunoaștere temeinică a potențialului intern al firmei, a strucutrii patrimoniului precum și a efortului depus și a efectelor economice obținute.

Această lucrare, prin conținutul său poate furniza conducerii societății studiate informațiile necesare privind:

-o bună gestionare a patrimoniului

-realizarea de prognoze ce au ca obiect modificarea structurii patrimoniului în viitor

-stabilirea de strategii și tactici de acțiune ce au scop echilibrarea mijloacelor economice cu sursele lor de formare

Capitolul I

Considerații generale privind organizarea contabilității activelor imobilizate și a amortizării acestora

1.1.Cadrul general de prezentare a activelor imobilizate

Activele imobilizate din punct de vedere al activității economice reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unei unități patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare. Acestea se clasifică în :

-imobilizări necorporale care conform standardelor internaționale de contabilitate sunt reprezentate de cheltuieli de constituire (ocazionate de înființarea firmei și supuse amortizării), cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, mărci, fond comercial și alte imobilizări necorporale.

-imobilizări corporale potrivit standardelor internaționale de contabilitate nr. 16, sunt active destinate să fie utilizate de în producția de bunuri, în prestația de servicii, să fie închiriate terților sau să fie folosite în scopuri administrative și socotite a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an, cum sunt : terenuri, construcții, instalații tehnice, mașini și utilaje industriale.

-imobilizări financiare îmbracă forma investiiilor din activitatea unităților patrimoniale și care nu sunt absolut necesare operațiilor sale curente, deci pot fi investite pe termen lung, în valori producătoare de venituri financiare. Ele sunt structurate astfel: titluri de participare, titluri imobilizate în activitatea de portofoliu, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.

Cunoscând particularitățile de comportament ale imobilizărilor în activitatea desfășurată de agenții economici, rezultă că deciziile luate trebuie să fie orientate pe informații exacte și complete privind structura și diferitele categorii de imobilizări, de starea tehnică și gradul de depreciere al acestora.

Pentru satisfacerea acestei cerințe, la organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:

Delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări și determinarea valorilor pentru a pune la dispoziția conducerii unității informații privind valoarea de intrare, modificările survenite în strucutura și gradul de depreciere a acestora.

Asigurarea controlului gestionar al imobilizărilor pe toată durata existenței sale, urmărindu-se păstrarea integrității, prin reflectarea corectă, la timp, completă a existenței și mișcării imobilizărilor pe categorii și feluri, precum și deprecierea suferită.

Asigurarea instrucțiunilor și a metodei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor și recuperării valorii acestora prin amortizare și provizion.

Stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și rezultate, urmare a gestionării și valorificării prin cesiune, concesionare, locație de gestiune, închiriere, etc.

Pentru realizarea proceselor de cunoaștere și gestiune a patrimoniului, se procedează la organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional. În acest context, contabilitatea se constituie într-un ansamblu de elemente interdependente ce asigură culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor privind starea și mișcarea patrimoniului.

Orice operație economico-financiară pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie mai întâi consemnată în documente care să ateste înfăptuirea acesteia.

Principalele operațiuni privind activele imobilizate sunt: intrările, ieșirile precum și calculul și înregistrarea deprecierii reversibile și ireversibile a valorii activelor imobilizate.

Intrarea are loc prin achiziționare, construcții în regie proprie, cumpărare cu sau fără licitație, donații, plus la inventar etc.

Ieșirea are loc pe mai multe căi: scoaterea din funcțiune, vânzarea cu sau fără licitație, acordare cu titlu gratuit, lipsă la inventar etc.

Imobilizările necorporale se evaluează la valoarea lor nominală, adică suma cheltuită pentru constituirea la dezvoltarea societății.

Imobilizările corporale, în funcție de regulile generale, de evaluare și de momentul în care se efectuează aceste operații, se evaluează la :

Valoarea de intrare în patrimoniu, care se diferențiază în funcție de calea și perioada intrării și anume:

Costul de achiziție

Costul de producție

Valoarea actuală

Valoarea de aport de utilitate

Valoarea în urma reevaluării

Valoarea de inventar

Valoarea bilanțieră

Valoarea de ieșire din patrimoniu

Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului precum și de la un exercițiu la altul.

Contabilitatea sintetică a existenței și mișcării imobilizărilor necorporale și corporale se organizează cu ajutorul conturilor din clasa 2 de conturi: “Conturi de imobilizări” care se împarte în mai multe grupe de conturi și anume:

Grupa 20 „Imobilizări necorporale”

Grupa 21 „Imobilizări corporale”

Grupa 23 „Imobilizări în curs”

Grupa 26 „Imobilizări financiare”

Grupa 28 „Amortizări privind imobilizările”

Grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”

1.2. Obiectivele și factorii organizării gestiunii imobilizărilor corporale. Clasificarea imobilizărilor corporale în contabilitate

Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economii exercită un drept real, fiind elemente patrimoniale ce definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare și care crează venituri în concordanță cu obiectul de activitate al acestora. Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici prin bunurile și valorile destinate să servească pe o perioadă mai mare de un an și care se consumă treptat.

Conform reglementărilor din România, imobilizările corporale reprezintă obiectele singulare sau complexul de obiecte ce se utilizează independent în activitatea întreprinderii și care îndeplinesc cumulativ două condiții :

-au valoare mai mare decât limita stabilită de lege

-au durată utilă de viață mai mare de un an

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp la încadrarea lor ca imobilizări se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. În România, în prezent, nu sunt considerate imobilizări corporale:

motoarele, aparatele și alte subansamble ale imobilizărilor corporale destinate înlocuirii componentelor uzate- acestea sunt înregistrate ca stocuri și reflectate la cheltuieli pe măsură ce sunt consemnate

sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei comenzi

construcțiile și instalațiile provizorii

animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine

echipamentele de protecție și de lucru

În contabilitatea românească imobilizările corporale au o formă materială și cuprind terenurile și mijloacele fixe.

Terenurile, de regulă nu sunt supuse amortizării, în timp ce mijloacele fixe se amortizează.

Terenurile sunt acea parte a imobilizărilor corporale care este legată de sol și care, prin natura lor, sunt în totalitate imobile. Terenurile includ atât terenurile propriu-zise cât și amenajările de terenuri. Terenurile propriu-zise cuprind: terenurile agricole și silvice, terenurile cu construcții, terenurile cu zăcăminte. Terenurile nu suportă deprecieri ireversibile, drept pentru care ele nu se amortizează.

Amenajări de terenuri reprezintă investiții efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, locurilor, bălților, iazurilor și altor lucrări similare.

Tot ca amenajări de terenuri sunt considerate sistemele de irigații, de desecare, racordări la sistemele de alimentare cu energie electrică, împrejurimile, drumurile de acces.

Amenajările de terenuri pot fi efectuate fie cu forțe proprii de agentul economic, fie de către societățile specializate.

Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor și pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maxim 10 ani, cu aprobarea Consiliului de administrație.

Contabilitatea sintetică a terenurilor și amenajărilor de terenuri se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 Terenuri și amenjări de terenuri care se divide în două conturi sintetice de gradul II:

2111 Terenuri

2112 Amenajări de terenuri

După conținutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.

După funcția contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu terenurile sau amenajările de terenuri intrate în patrimoniu sub diverse forme: prin achiziție, aport la capital sau donație.

Se creditează cu trenurile sau amenajările de terenuri ieșite din patrimoniu prin vânzare, retrageri de capital, etc.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor deținute de agenții economici.

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente și utilaje aflate în sfera producției, a comercializării și a prestațiilor de servicii, care au o durată îndelungată de funcționare, participă la mai multe cicluri de producție, iar valoarea lor este recuperată prin amortizare.

Conform legislației în vigoare sunt considerate mijloace fixe, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

Valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de guvern (HG 105/ 31.01.2007 stabilește limita minimă de 1800 lei noi).

Are durata normală de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele ce se folosesc în loturi, seturi, ele formează un singur corp, lot sau set. Conform legii 15/ 1994 modificată și completată de O.G.Nr. 54/ 1997 mai sunt considerate mijloace fixe, fiind supuse amortizării, și:

– investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

– capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe

-investițiile efectuate la mijloace fixe pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, în scopul modernizării și care majorează valoarea de intrare a mijloacelor fixe

Evidența existenței și mișcării imobilizărilor corporale, se ține cu ajutorul conturilor din grupa 21-„Imobilizări corporale”, desfășurate pe analitice : 212”Construcții”, 213” Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”, 214”Mobilier, aparatură birotică”.După conținutul economic este un cont de imobilizări corporale.

După funcția contabilă este un cont de activ.

Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziționate, realizate din producție proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capital sau donații.

Se creditează cu valoarea mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ.

Soldul debitor reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente.

Marea varietate a mijloacelor fixe face necesară clasificarea lor, asigură în evidențierea corectă a tuturor aspectelor tehnico-economice privind existența, utilizarea și deprecierea acestora.

Criterii de clasificare a mijloacelor fixe:

După apartenența lor:

mjloace fixe proprii- aparțin unității patrimoniale

mijloace fixe străine- aparțin terților și sunt închiriate, cesionate sau luate în locație de gestiune sau de leasing

Acest criteriu de clasificare sugerează înregistrarea și calcularea amortizării, se amortizează cele proprii și investițiile făcute la cele străine.

După natura și caracteristicile lor tehnice mijloacele fixe se structurează în trei categorii:

construcțiile

instalațiile tehnice (echipamente tehnologice, aparate și instalații de măsurare, control și reglare) mijloace de transport, animale și plantații

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

Această clasificare a fost determinată de duratele de utilizare a mijloacelor fixe, diferențiate de la o categorie la o categorie la alta, ceea ce determină rate de amortizare diferite.

După regimul la care sunt supuse, mijloacele fixe pot fi :

mijloace fixe în funcțiune (se utilizează conform destinațiilor și se amortizează lunar)

mijloace fixe în conservare (nu sunt utilizate de agentul economic datorită schimbării obiectivului de activitate sau micșorarea volumului acestuia pentru o anumită perioadă determinată de timp)

Clasificarea este importantă în evidența mișcării și deprecierii mijloacelor fixe, care se contabilizează pe categorii de mijloace fixe. În acest sens, potrivit H.G. Nr. 964/ 12.1998,modificata de H.G.2139/30.11.2004, începând cu 01.01.2005, a fost aprobat și introdus un nou catalog privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele de funcționare a acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniară.

Obiectul de evidență a mijloacelor fixe reprezintă însuși bunul respectiv cu toate dispozitivele și accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent sau în totalitatea lui o funcție distinctă.

Aceasta pentru că fiecare mijloc fix se deosebește de celelalte printr-o serie de particularități proprii ca: felul construcției, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrării în unitate, etc.

1.3. Documente primare privind intrarea și ieșirea din gestiune a imobilizărilor corporale

Orice operație economico-financiară pentru a putea fi înregistrată în contabilitate trebuie mai întâi consemnată în documente care să ateste înfăptuirea acesteia. Principalele operațiuni privind imobilizările corporale sunt: intrările și ieșirile precum și calculul și înregistrarea deprecierii reversibile și ireversibile a valorii acestora.

Intrarea are loc prin achiziționare, construcții în regie proprie, cumpărare cu sau fără licitație, donație, plus la inventar etc.

Achiziționarea imobilizărilor corporale are loc de la furnizorii specializați pe bază de factură.

Intrările de imobilizări care nu necesită montaj și nici probe tehnologice și care sunt date în folosință în momentul recepționării lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de recepție.

Intrările de imobilizări care necesită montaj, dar nu și probe tehnologice, precum clădirile și construcțiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemnează în Procesul verbal de recepție provizorie.

Recepționarea imobilizărilor corporale supuse montajelor și probelor tehnologice se înregistrează în documentul Proces verbal de punere în funcțiune.

Intrarea imobilizărilor corporale prin concesionare, locație de gestiune, închiriere se oglindește în Procesul verbal de predare-primire și are la bază contractul de concesionare sau locație de gestiune.

La cumpărarea prin licitație avem ca document specific Procesul verbal de licitație.

La primirea cu titlu gratuit intervin ca documente specifice Contractul sau statutul de societate, Contractul de donație sau subvenție.

În momentul recepției, se acordă un număr de inventar din Registrul numerelor de inventar.Pentru mijloacele fixe se întocmește „Fișa mijlocului fix”, iar la ieșirea din patrimoniu, numărul de inventar nu se refolosește în cursul aceluiași exercițiu financiar. „Fișa mijlocului fix” cuprinde denumirea acestuia, principalele caracteristici tehnice, accesoriile sale, categoria din care face parte, codul de clasificare, data intrării în folosiță, durata de serviciu, norma de amortizare, numărul său de inventar și operațiile ce privesc mijlocul fix respectiv documentul ce stă la baza înregistrării lui.

Mișcarea imobilizărilor de la o secție la alta, de la un serviciu la altul în cadrul aceleiași unități, se consemnează în documentul „Bonul de mișcare a mijlocului fix”.Mijloacele fixe și alte active imobilizate produse de întreprindere, impun întocmirea documentelor pentru pentru înregistrarea cheltuielilor specifice producției (bonuri, ștate salarii, situație repartizări cheltuieli indirecte, și apoi Proces verbal de recepție provizorie sau definitivă).

Ieșirea are loc pe mai multe căi : scoaterea din funcțiune prin casare, vânzarea cu sau fără licitație, acordarea cu titlu gratuit, lipsă la inventar.

Scoaterea din funcțiune are loc la expirarea datei de funcționare dar acest lucru se poate întâmpla și înainte de a-și îndeplini perioada normală de funcționare, dacă prezintă defecțiuni a căror remediere nu este economicoasă, necesită piese de schimb ce nu se mai pot procura.

Pentru scoaterea din funcțiune se întocmește un „Referat de necesitate a scoaterii din funcțiune”, iar după aprobarea lui de persoanele autorizate „Proces verbal de scoatere din funcțiune sau casare”.

La vânzarea prin licitație (care trebuie să respecte prevederile legale în vigoare) se întocmește „Proces verbal de licitație” apoi „Factura” pentru vânzare.

Ieșirea cu titlu gratuit se face conform „ Contractului de donație sau subvenție” urmat de procesul verbal încheiat între cele două părți.

Pentru a stabili existența efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosință și pe responsabili se utilizează „Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe”.Ea servește și la inventarierea imobilizărilor corporale și a consemnării rezultatelor ei.

Organizarea documentelor primare necesită elaborarea unui circuit rațional pentru toate operațiile ce antrenează imobilizări indiferent de natura acestora.

1.4. Evaluarea și reevaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de

profit și pierdere.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale respectiv la data intrării în patrimoniu, la inventar, la închiderea exercițiului și la ieșirea din patrimoniu, se disting următoarele forme de evaluare, conform reglementărilor contabile din România:

1. Evaluarea la intrare

2. Evaluarea la ieșire

3. Evaluarea la inventar

4. Evaluarea la bilanț.

Evaluarea la intrare

Valoarea de intrare denumită și valoare contabilă este utilizată la înregistrarea curentă a operațiilor economice care generează mișcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare care este reprezentată de :

-Costul de achiziție calculat prin adăugarea la prețul de cumpărare din factura furnizorului a tuturor cheltuielilor rezultate din procesul achiziționării, până în momentul punerii în funcțiune a imobilizării (cheltuieli de transport, de asigurare pe timpul transportului, eventuale cheltuieli cu probe tehnologice).În cazul mijloacelor fixe, costul inițial include și costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia. Conform IAS 16 costul de achiziție este alcătuit din următoarele elemente:

= Prețul de cumpărare+Taxe vamale și alte taxe nedeductibile+Toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare (costuri de montaj, costuri de demontare și montare a activului, costuri de livrare și manipulare)-Reducerile comerciale primite

-Costul de producție pentru imobilizările construite sau produse de întreprindere, constituit din: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, a cheltuielilor directe de prelucrare și a unei cote din cheltuielile indirecte (comune pe secții).În ceea ce privește costul de producție, acesta se bazează pe următoarea formulă: = Costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate+ Costurile de prelucrare directe (ex: manopera directă)+ Costurile indirecte de producție (costurile privind regia de fabricație)+ Rebuturile și alte căderi tehnice în cadrul limtelor normale admise+ Alte costuri delimitate în mod direct

-Valoarea de aport acceptabilă de părți pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii fuziunii, este stabilită în urma evaluării efectuate conform legii, în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea ș amplasarea acestor active.

-Valoarea de utilitate pentru imobilizările corporale dobândite cu titlu gratuit se stabilește în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea acestor imobilizări.

Evaluarea la ieșire

Valoarea de ieșire din patrimoniu, utilizată la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor. De regulă imobilizările corporale sut evaluate la ieșire, la valoarea lor de intrare.

Evaluarea cu ocazia inventarierii

Valoarea de inventar reprezintă valoarea actuală a imobilizărilor la data inventarierii, care se efectuează la încheierea exercițiului financiar, când, conform legii are loc inventarierea generală a elementelor patrimoniale. Valoarea de inventar este stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Pentru imobilizările corporale amortizabile valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă, rezultând din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuală este considerată ca fiind inferioară valorii nete contabile. Evaluarea imobilizarilor corporale, la inventar, se face individual, pentru fiecare obiect de evidență contabilă. Nu sunt admise, în principiu, compensări între minusurile și plusurile de valoare între obiectele aparținând aceleiași categorii.

Evaluarea la încheierea exercițiului (la bilanț)

Se realizează în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale.

La încheierea exercițiului valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor se compară cu valoarea de utilitate (valoarea actuală) stabilită cu ocazia inventarierii.În urma acestei comparații rezultă :

Constatarea unor plusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare, care în aplicarea principiului prudenței, nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările respective rămân reflectate în contabilitatela valoarea lor de intrare;

Constatarea unor minusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare a imobilizărilor care se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion atunci când deprecierea este reversibilă.

Activele imobilizate rămân înregistrate în contabilitatea curentă, la valoarea lor de intrare (valoare contabilă), iar în bilanțul contabil sunt evidențiate la valoarea netă contabilă, aceasta fiind valoarea contabilă diminuată cu mărimea amortizării sau a provizioanelor constatate.Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul.

Reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea intervine în baza unei dispoziții legale prevăzute în acest scop. În aceste cazuri valoarea contabilă este modificată și susbstituită cu valoarea curentă (valoare actuală). Reevaluările se bazează în mod normal pe valoarea de piață. Dacă valoarea de piață nu poate fi identificată, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie să se folosească valoarea de înlocuire din care s-a scăzut amortizarea. Înregistrarea în contabilitate a diferențelor din reevaluare se realizează în funcție de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, respectiv :

Metoda valorii brute, care se utilizează atunci când, pentru că nu se poate determina valoarea justă de piață, se apelează la costul de înlocuire;

Metoda valorii nete care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piață pentru activul supus reevaluării.

În cazul metodei brute sau a indicelui, se actualizează valoarea brută de intrare și amortizarea cumulată pe baza unui indice de actualizare, precum și deprecierea cumulată dacă există.

În cazul utilizării metodei nete, se anulează amortizarea cumulată până în momentul reevaluării precum și provizioanele pentru depreciere, dacă există, activul fiind adus la valoarea netă contabilă. Apoi se calculează și se înregistrează diferența care rezultă din reevaluare.

Plusvaloarea care rezultă din reevaluare este delimitată ca o structură distinctă a capitalurilor proprii fiind denumită „Diferențe din reevaluare” care se transferă la rezerve sau capital social, potrivit legii, pe măsura amortizării sau realizării activelor reevaluate.Existentul în mișcarea acestei forme particulare din capitaluri proprii sunt urmărite cu ajutorul contului 105 „Diferențe din reevaluare”.O reevaluare a imobilizărilor a avut loc în anul 2003, conform H.G. nr 1553/ 18.12.2003, prin care au fost supuse acțiunii de reevaluare, imobilizările corporale, aflate în patrimoniul agenților economici, la data de 31 decembrie 2003, evidențiate în bilanțul contabil încheiat la 31.12.2003.

1.5. Organizarea contabilității analitice și sintetice a imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale (materiale) reprezintă bunuri care au o structură materială, asupra cărora agenții economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu de definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare și care crează venituri în concordanță cu obiectul de activitate al acestora.

Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici prin bunurile și valorile destinate să servească activitatea pe o perioadă mai mare de un an, și care se consumă treptat. În categoria acestora sunt cuprinse terenurile și mijloacele fixe. Contabilitatea lor se ține cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” structurată astfel:

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie astfel organizată, încât să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință și a gradului de depreciere, pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea evidența se organizează pe locuri de folosință (secții, subunități, servicii), pe categorii de mijloace fixe și în cadrul acestora pe obiecte de evidență. Această evidență se poate ține folosind „Registrul numerelor de inventar” și „Fișa mijlocului fix”.

Contabilitatea sintetică a existenței și mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I și II și anume:

212 „Construcții”

213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

2131 „Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

2132 „Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”

2133 „Mijloace de transport”

2134 „Animale și plantații”

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Din punct de vedere al conținutului economic aceste conturi sunt conturi de active imobilizate, din grupa imobilizărilor corporale, iar după funcția lor contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu mijloace fixe intrate în unitate sub diferite forme: aport în natură, achiziționare de la terți,obținute cu titlu gratuit prin donație sau plusuri la inventar.

Se creditează cu mijloacele fixe ieșite din unitatea patrimonială sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzare la licitație sau cesionate, datorită unor operații excepționale (lipsuri la inventar,degradări).

Soldul debitor reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente în patrimoniul societății.

1.6 Particularități generale privind amortizarea activelor imobilizate

Imobilizările corporale sunt bunuri economice cu o folosință durabilă, prin urmare nu este rațional ca cheltuielile cu procurarea acestora să fie suportate numai de către exercițiul în cadrul căruia au fost cumpărate. Cheltuielile cu procurarea imobilizărilor trebuie deci fracționate pe exercițiile de-a lungul cărora acestea sunt utilizate.

Repartizarea cheltuielilor provocate de aceste imobilizări, pe întreaga durată probabilă de utilizare a lor este denumită amortizare.Amortizarea se delimitează în trei ipostaze:

a) constată deprecierea activelor imobilizate ca urmare a uzurii lor fizice și morale, diminuând valoarea rămasă a acestora;

b) este o cheltuială cu imobilizările, delimitată pentru fiecare exercițiu și care se încorporează în final în rezultate;

c) reprezintă o cale de reînnoire a imobilizărilor.

Amortizarea se include în costul producției, iar după vânzarea acesteia se recuperează (ca element al prețului de vânzare) fiind o sursă de autofinanțare.

Din punct de vedere contabil, amortizarea este un activ patrimonial rectificativ care corectează prin scăderea valorii contabile de intrare a imobilizărilor, deși ea reprezintă prin conținutul ei structuri patrimoniale de pasiv (o resursă pe baza căreia se reînnoiesc imobilizările).

= –

Amortizările imobilizărilor reprezintă pierderi cu caracter ireversibil din valoarea imobilizărilor, ca urmare a participării acestora la circuitul economic, a influenței factorilor naturali (uzura fizică) sau a progresului tehnic (uzura morală).Sunt supuse procesului de amortizare toate activele imobilizate, cu excepția imobilizărilor financiare, a terenurilor și a lacurilor, bălților și iazurilor, care nu sunt rezultatul unor investiții.

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii contabile de intrare a imobilizărilor și se include în cheltuielile de exploatare ale agentului economic.

Din punct de vedere economic, amortizarea este o cheltuială a exercițiului economico-financiar, ce corespunde consumației unei părți din valoarea imobilizărilor.Amortizarea activelor imobilizate se calculează pe baza unui tablou previzional, numit plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor și condițiilor de utilizare a acestora.

Amortizarea imobilizărilor concesionate, închiriate sau în locație de gestiune, se calculează și se înregistrează în contabilitate de către unitatea patrimonială care le are în proprietate.

Amortizarea investițiilor efectuate la imobilizările închiriate, sau în locație de gestiune este în sarcina celui care a efectuat investiția și se înregistrează în contabilitatea acestuia.Amortizarea se calculează pe toată durata de folosire a mijlocului fix, până la recuperarea integrală a valorii lui. Amortizarea anuală se calculează după relația: în care Aa – amortizarea anuală

Vi – valoare de intrare (de înregistrare)

T – timpul de funcționare

Specialiștii consideră că amortizarea poate fi tipizată astfel:

– amortizarea tehnică (industrială);

– amortizarea contabilă;

– amortizarea fiscală.

Fiecare din aceste abordări îmbracă aspecte specifice, respectiv:

1. Amortizarea tehnică (industrială) reflectă recuperarea cheltuielilor de producție pentru realizarea imobilizărilor, pe durata normală de funcționare a acestora.

2. Amortizarea contabilă reprezintă echivalentul valoric al deprecierii unei imobilizări indiferent de modul ei de realizare, ca urmare a participării acestuia la circuitul economic al firmei,, sub influența factorilor fizici (uzură fizică) sau de uzură morală.

3. Amortizarea fiscală reprezintă echivalentul valoric al deprecierii fizice și morale a imobilizărilor recunoscute de legiuitor (organele fiscale), ca cheltuială de exploatare și care se scade din veniturile luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit.

În vederea determinării amortizării capitalului imobilizat în active corporale, se au în vedere următorii indicatori:

– Valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix în gestiunea unității patrimoniale

– Durata de amortizare normată (normală) a imobilizărilor, conform tabelului anexă la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994,modificata prin H.G. nr.964/1998,H.G.2139/31.11.2004;

– Regimul de amortizare utilizat.

Conturile de amortizări, reunite în grupa 28”Amortizări privind imobilizările” au funcție contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate.

Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii și obiecte de evidență ale activelor imobilizate.

1.7. Duratele normale de utilizare și regimurile de amortizare

Amortizarea poate fi definită ca fiind echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări ca urmare a utilizării, a factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze.

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă procesul de repartizare a valorii de intrare a imobilizărilor (valoare contabilă) asupra întregii sale durate de utilizare. În această concepție, amortizarea este o cheltuială a exercițiului ce corespunde consumațieie unei părți din valoarea imobilizărilor.

Sub aspect financiar, amortizarea este considerată ca o componentă a capacității de autofinanțare ce permite finanțarea reînnoirii imobilizărilor. Această abordare se găsește la baza politicii de întreprindere conform căreia „se investește pentru a se amortiza și reinvesti”.

Pentru calcularea amortizării imobilizărilor corporale se va ține cont de următoarele elemente :

Valoarea de intrare a imobilizărilor

Duratele de utilizare normală a imobilizărilor

Regimul sau metoda de amortizare utilizată

Durata amortizării

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimată în ani. Aceasta se stabilește în funcție de condițiile concrete in care își desfășoară activitatea fiecare întreprindere și de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de funcționare, precum și clasificarea imobilizărilor corporale, în România se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanților asociaților patronali constituiți la nivel național conform legii, care nu întotdeauna au la bază raționamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcționare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe și corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

În legătură cu durata de viață utilă a unei imobilizări IAS 16 Imobilizări corporale precizează că aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează a fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Această durată se stabilește de întreprindere.La determinarea duratei de viață utilă a unui activ trebuie să luați în considerare o serie de factori, ca de exemplu:

Uzura fizică estimată, care depinde de condițiile de exploatare, cum ar fi: numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparații și întreținere practicat de întreprindere, modul de păstrare și întreținere al activului când acesta nu este utilizat

Producția fizică estimată sau capacitatea de producție a acestuia

Uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătățirilor aduse procesului de producție sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piață pentru bunurile produse și serviciile furnizate de activul în cauză

-Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing.

Ca urmare, durata de viață utilă a unui activ supus amortizării poate fi mai mică decât durata sa fizică de viață.

Metode de amortizare

Utilizarea unei anumite metode de amortizare permite repartizarea cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a imobilizărilor. Amortizarea mijloacelor fixe se calculează utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare.

I. Amortizare lineară

Se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani și cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea liniară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Cota medie anuală de amortizare se stabilește în procente, ca raport între 100 și durata normală de utilizare exprimată în ani.

Duratele de utilizare normală a mijloacelor fixe stabilite în ani, și cotele medii de amortizare a acestora, exprimate în procente, sunt cuprinse în „ catalogul privind calsificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe”, conform H.G. nr 2139/ 30.11.2004.

Utilizarea regimului de amortizare liniară se aprobă de consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii în funcțiune.

De exemplu, dacă un mijloc fix achiziționat de o unitate comercială și pus în funcțiune în luna ianuarie, are o valoare de intrare de 10.000.000 lei și o durată normală de utilizare de 5 ani, rata amortizării sale va fi de 100/5 = 20%, iar amortizarea sa anuală de 10.000.000/100 x 20 = 2.000.000 lei.

Programul de amortizare a mijlocului fix, în cei 5 ani de utilizare (socotiți ani intregi), devine: A1 = A2 = A3 = A4 = A5

II.Amortizarea degresivă. Constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficientii următori:

1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani

2 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani

2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani

Amortizarea degresivă se aplică în două variante :

fară influența uzurii morale – AD1

cu influența uzurii morale – AD2

Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă AD1, se procedează astfel:

pentru primul an de folosire a mijlocului fix se calculează ca în cazul amortizării liniare, cu deosebirea că procentul de amortizare se multiplică cu coeficientul corespunzator duratei normale de utilizare prezentat mai sus.

pentru ceilalți ani, amortizarea anuală se calculează înmulțind valoarea netă contabilă cu procentul de amortizare multiplicat.

In ultimii ani, când împarțirea valorii nete la numărul de ani se obține un rezultat mai mare decât anuitatea amortizării liniare se trece la metoda liniară de amortizare pentru anii ramași.

De exemplu, reluând datele anterioare folosite in cazul amortizării liniare, se obține rata amortizării multiplicată de 20 x 1,5 = 30%

Programul de amortizare a mijlocului fix a carui valoare de intrare este de 10.000.000 lei, în cei cinci ani de utilizare după metoda degresivă este:

A1 > A2 > A3 = A4 =A5

Amortizarea degresivă AD2, conține influența uzurii morale care acționează asupra mijlocului fix și care se reflectă în calculul amortizării anuale.

Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix într-o perioada de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcționare de până la 5 ani inclusiv, nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. Pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.

Pentru determinarea uzurii morale trebuie în primul rând stabilită durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (determinată în funcție de durata de utilizare în regim liniar, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din urma din durata normală de utilizare).

De exemplu, pentru calcularea amortizării anuale după metoda amortizării degresive AD2, să presupunem că un mijloc fix cu o valoare de 10.000.000 lei, pus în funcțiune în luna ianuarie, are o durată normală de utilizare de 10 ani.

Cotele medii anuale de amortizare conform legislației sunt:

pentru regimul de amortizare liniar 10%

pentru regimul de amortizare degresiv 20% (10% x coef.2)

Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, exprimată în ani:

durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă, este egala cu 100/20% = 5 ani

durata de utilizare in cadrul căreia se realizează amortizarea, este egală cu diferența dintre durata normală de utilizare de 10 ani și durata recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă de 5 ani (10 ani – 5 ani = 5 ani)

Rezultă că valoarea de intrare a mijlocului fix se amortizeaza integral în 5 ani, în regim de amortizare liniară. Durata de utilizare în regim de amortizare degresiv fiind zero ani, iar pentru 5 ani de utilizare nu se mai calculează amortizare.

Programul de amortizare a mijlocului fix cu valoarea de inventar de 10.000.000 lei, în cei 10 ani de utilizare normală, după metoda AD2 se poate reda în următorul tabel:

Aprobarea utilizarii regimului de amortizare liniară sau degresivă este de competența Adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a Consiliului de administrație după caz.

III.Amortizarea accelerată. Constă în includerea, în primul an de funcționare a mijlocului fix pe cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea sa de intrare. Anuitatea amortizării pentru exercițiile următoare se calculează la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportarea la numărul de ani rămași de parcurs.

Pentru acest tip de amortizare este nevoie de aprobarea Ministerului de Finanțe, dacă unitatea este de interes național sau a Direcției Județene, pentru societățile de interes local.

Luând ca exemplu, același mijloc fix cu o valoare de intrare de 10.000.000 lei și o durată de funcționare de 5 ani, amortizarea calculată pentru primul an este 10.000.000 x 50% = 5.000.000 lei, iar pentru numărul de ani rămași amortizarea este de 5.000.000/4 = 1.250.000 lei pentru fiecare an.

Programul de amortizare accelerată a mijlocului fix cu valoare de intrare de 10.000.000 lei este reprezentată astfel: A1 > A2 = A3 = A4 = A5

Amortizarea, idiferent de regimul de amortizare utilizat de unitatea patrimonială, nu generează plăți pentru activitatea de trezorerie, ci reprezintă o sursă de autofinanțare a activității.

Pentru reflectarea amortizării imobilizărilor necorporale și corporale, se utilizează conturile din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” și anume 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale” și 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, fiecare se detaliază în conturi sintetice de gradul II, corespunzătoare structurii imobilizărilor a căror valoare o rectifică.

După conținutul economic sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor necorporale și corporale aflate în patrimoniu, din punctul de vedere al funcțiunii contabile sunt conturi de pasiv.

Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor aflate în folosința permanentă a unității și se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor ieșite din patrimoniul unității prin scoatere din funcțiune sau vânzare.

Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale și corporale aflate în folosința unității.

1.8. Organizarea contabilității amortizării. Metode de amortizare conform IAS 16 și IAS 38

Contabilitatea amortizării

IAS 16 Imobilizări corporale definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață. Amortizarea poate fi analizată din 3 puncte de vedere: contabil (patrimonial), economic și financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micșorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenței, schimbării tehnicii sau a altor cauze. Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micșorare trebuie să prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noțiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea și înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziția și utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială și un element al costului suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârșitul vieții acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanțare a capitalului imobilizat care se constituie chiar și în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componentă esențială și a capacității de autofinanțare (CAF).

Amortizarea constituie și o problemă fiscală, deoarece mărimea acesteia afectează prin cheltuieli rezultatul, ca bază de impunere fiscală. Principala regulă fiscală cere ca imobilizările să fie amortizate în funcție de durata economică de utilizare, prin cote stabilite pentru fiecare tip de bun. Aceasta are o semnificație pur fiscală deoarece nu tine seama decât în mică măsură de realitatea economică, exprimată prin intensitatea folosirii sau eventualul progres tehnic, de aceea, în afară de aceste amortizări legale fiscal, întreprinderile mai pot face, în anumite condiții, și amortizări suplimentare pentru ca aceasta să corespundă cu valoarea reală a deprecierilor constatate.

Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Prin urmare, firmele care aplică Standardele Contabile Internaționale vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată având la bază raționamente economice, și nu amortizarea fiscală, determinată potrivit reglementărilor fiscale în vigoare. Diferențele care vor apărea între rezultatul contabil și rezultatul fiscal vor genera în această situație impozite amânate.

Metode de amortizare conform IAS 16 și IAS 38

Unitățile patrimoniale care desfășoară activități cu caracter economic, în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991 republicată, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, O.G. nr. 54/1997, pentru modificarea și completarea Legii nr. 54/1994 și H.G. nr. 909/1997, pentru aplicarea Normelor metodologice de aplicare a legii privind amortizarea capitalului imobilizat, cu modificările stabilite prin H.G. nr.964/23.12.1998 și Ordinul nr. 1752/17.11.2005,pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene, pot utiliza unul din următoarele regimuri de amortizare:

– amortizarea liniară

– amortizarea degresivă

– amortizarea accelerată

Amortizarea liniară sau constantă. Constă în repartizarea uniformă a valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, pe perioada de funcționare stabilită a acestora.Pentru determinarea amortizării liniare este necesar să cunoaștem o serie de categorii economice, respectiv:

-amortizarea anuală (anuitatea amortizării)

-rata medie anuală a amortizării sau cota medie anuală de amortizare

-prorata temporis a amortizării

-valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate

-valoarea medie anuală a mijloacelor fixe ieșite

-valoarea netă contabilă (valoarea rămasă) etc.

1.Amortizarea anuală se poate determina utilizând două relații de calcul, respectiv:

în care: Aa – amortizarea anuală (anuitatea sau cota de amortizare anuală);

Vi – valoarea contabilă de intrare în gestiune a mijlocului fix;

T – timpul sau durata normată (normală) de funcționare (utilizare) a mijlocului fix, reluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat în ani;

Ra(%) – rata medie anuală de amortizare, exprimată în procente.

2.Rata anuală de amortizare se determină în baza următoarei relații de calcul:

Rezultă:

Același rezultat se obține dacă se calculează cota medie anuală de amortizare.

– Cota medie anuală de amortizare (cota de amortizare) se determină în baza următoarei relații de calcul: în care:

Ca – cota medie anuală de amortizare;

Aa – amortizarea anuală;

Vi – valoarea contabilă de intrare a imobilizării.

Din cele prezentate mai sus reiese că în locul ratei anuale de amortizare poate fi calculată cota medie anuală de amortizare, care în fond exprimă același lucru.

3. Prorata temporis a amortizării reprezintă o categorie sau un procedeu de calcul al amortizării, folosit atunci când în cursul anului financiar se produc intrări și ieșiri de active imobilizate, fapt ce determină ca rata anuală a amortizării să fie calculată în funcție de durata efectivă de folosire a mijloacelor fixe, care este mai mică de 360 zile sau 12 luni.

Relația de calcul a proratei temporis a amortizării este următoarea:

în care:

PTA – prorata temporis a amortizării;

T – timpul sau durata normată (normală) de utilizare a mijlocului fix;

Z – numărul de zile de utilizare (folosire) a mijlocului fix în cursul anului;

(360) – numărul mediu de zile ale anului.

– în situațiile în care în locul zilelor calendaristice se iau în considerare lunile calendaristice, relația de calcul este următoarea:

în care:

În situațiile în care prorata temporis a amortizării se calculează în luni, procedura de calcul ia în considerare luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieșirea mijlocului fix.

În acest sens trebuie determinați doi indicatori importanți, respectiv:

-valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate

-valoarea medie anuală a mijloacelor fixe ieșite

Valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate se determină în baza următoarei relații de calcul: în care:

V m.f.i. – valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate;

Vi – valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate în cursul anului;

L – umărul de luni întregi, din luna următoare celei de intrare a mijloacelor fixe, până la sfârșitul anului;

(12) – numărul de luni ale anului.

Valoarea medie anuală a mijloacelor fixe ieșite se determină în baza următoarei relații de calcul: în care:

V m.f.e. – valoarea medie anuală a mijloacelor fixe ieșite;

Ve – valoarea contabilă de ieșire a mijloacelor fixe ieșite în cursul anului;

L – numărul de luni întregi, din luna următoare celei de ieșire amijloacelor fixe, până la sfârșitul anului;

(12) – numărul de luni ale anului.

6. Valoarea netă contabilă (valoarea rămasă) se determină ca o diferență dintre valoarea contabilă de intrare în gestiune a mijlocului fix și amortizarea cumulată până la data respectivă: VNC = Vi – Ac în care:

VNC – valoarea netă contabilă (valoarea rămasă);

Vi – valoarea contabilă de intrare în gestiune a mijlocului fix;

Ac – amortizarea cumulată până la data respectivă.

Așa cum s-a făcut precizarea, amortizarea mijloacelor fixe se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor și condițiilor de utilizare a acestora.Planul de amortizare mai este cunoscut și sub denumirea de tabloul amortizării, care se efectuează pentru fiecare mijloc fix în parte.

Amortizarea degresivă.

Amortizarea degresivă reprezintă acel regim de amortizare a mijloacelor fixe, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiți coeficienți prevăzuți de legislația în vigoare, prin care se accelerează procesul de recuperare a amortizării, în primii ani de la punerea în funcțiune a mijlocului fix, iar pe măsura trecerii anilor aferenți duratei normale de funcționare amortizarea anuală se diminuează.

Conform legislației actuale în vigoare, coeficienții degresivi sunt:

– 1,5 – pentru mijloacele fixe cu durata normată (normală) de funcționare cuprinsă între 2 – 5 ani;

– 2,0 – pentru mijloacele fixe cu durata normată de funcționare cuprinsă între 5 – 10 ani;

– 2,5 – pentru mijloacele fixe cu durata normată de funcționare mai mare de 10 ani;

Regimul de amortizare degresiv se bazează pe două considerente:

– mijloacele fixe au o capacitate de exploatare mai mare, în primii ani de utilizare;

– de regulă, deprecierea mijloacelor fixe (unele categorii) este mai mare în primii ani de funcționare, fapt ce antrenează și cheltuieli mai mari cu întreținerea acestora.

Facem mențiunea că rata anuală de amortizare liniară, asupra căruia se aplică coeficienții degresivi, funcție de caz, se aplică la valoarea rămasă de amortizat.

Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, determinate în principiu de data intrării în funcțiune a mijlocului fix, respectiv:

1. Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale (AD1), aplică, în general, mijloacelor fixe intrate în funcțiune înainte de 31.12.1993;

2. Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2), aplicată, de regulă, mijloacelor fixe intrate în funcțiune după data de 31.12.1993.

Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale (AD1) se caracterizează prin următoarele:

– amortizarea degresivă pentru primul an de funcționare a mijlocului fix se calculeză prin aplicarea cotei de amortizare degresivă corespunzătoare, la valoarea de intrare a mijlocului fix;

– amortizarea degresivă pentru anii următori de utilizare se calculează prin aplicarea cotei de amortizare degresivă la valoarea rămasă (valoarea netă contabilă), până în anul de utilizare, în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mica decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă.

Din anul în care amortizarea anuală este egală sau mai mică decât amortizarea liniară, și până la expirarea duratei normale de funcționare se aplică amortizarea anuală liniară, iar amortizarea medie anuală liniară se determină prin împărțirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani care

au mai rămas.

O explicație mai simplă pentru explicarea procedeului de aplicare a amortizării degresive în variantă AD1 este următoarea:

– în primul an de utilizare a mijlocului fix, amortizarea se calculează ca și în cazul amortizării liniare, singura deosebire fiind aceea că rata anuală de amortizare sau cota medie anuală de amortizare se multiplică cu coeficientul corespunzător duratei normate de utilizare;

– pentru următorii ani, amortizarea anuală se calculează înmulțind valoarea netă contabilă (VNC), adică valoarea rămasă a mijlocului fix, cu rata anuală de amortizare multiplicată cu coeficientul corespunzător;

– în momentul în care,când prin împărțirea valorii nete contabile (valorii rămase), la numărul de ani care au mai rămas, se obține un rezultat mai mic decât anuitatea amortizării (amortizarea anuală) din modelul de amortizare liniară, se trece la amortizarea liniară pentru anii rămași de amortizat.

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2). Așa cum sugerează și titlul acestui tip de amortizare degresivă, calculul amortizării anuale după această metodă include și uzura morală, care, adăugată cele fizice, permite amortizarea valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, într-o perioadă mai scurtă decât durata normată de utilizare, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.

Agenții economici care utilizează această variantă a regimului de amortizare degresivă, nu sunt obligați să scoată din funcțiune mijloacele fixe amortizate, înaintea expirării duratei normate de funcționare, prevăzută în „catalog” (Normele legale), dar nu vor mai calcula amortizarea anuală aferentă perioadei de timp care corespunde cu uzura morală.

De asemenea, agenții economici pot scoate din funcțiune mijloacele fixe înainte de expirarea duratei normale de utilizare, cu condiția ca acestea să fie amortizate integral, putând astfel contracara efectul uzurii morale, ceea ce în varianta AD1, nu este posibil.

– Pentru mijloacele fixe care au o durată normată de utilizare până la 5 ani inclusiv, nu se calculează influența uzurii morale, amortizarea medie anuală stabilindu-se în funcție de numărul de ani de utilizare în regim degresiv și numărul de ani de utilizare în regim liniar.

Introducerea efectului uzurii morale în calculul amortizării medii anuale în regim degresiv, conduce la unele modificări în sistemul de degresivitate prezentate în varianta AD1.

Pentru determinarea duratei de utilizare aferente uzurii morale, trebuie mai întâi stabilită durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât ce degresivă, cât și cea liniară.

Durata de utilizare respectivă se determină în funcție de durata de utilizare în regim liniar, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din durata normală de utilizare.

Deoarece pentru duratele normate de utilizare cuprinse între 2 și 5 ani nu se calculează uzură morală, durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, pentru aceste durate, este egală cu durata normată de utilizare.

Efectul uzurii morale are influență asupra mărimii duratelor de utilizare, cu regim de amortizare degresivă și regim de amortizare liniară în sensul reducerii primei durate și majorării celei de-a doua, ca număr de ani.

În această situație, durata de utilizare cu amortizare degresivă, în varianta AD2, va fi mai mică dacât în varianta AD1, iar durata de amortizare liniară va fi mai mare în varianta AD2, decât în varianta AD1.

Calcularea amortizării medii anuale în varianta AD2 se bazează pe următoarele elemente:

– durata normală de utilizare, conform „Catalogului”, exprimată în ani;

– cota medie de amortizare degresivă, exprimată în procente;

– durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, exprimată în ani;

– durata de utilizare în regim de amortizare degresivă, exprimată în ani;

– durata de utilizare în regim de amortizare liniar, exprimată în ani.

Amortizarea accelerată. Constă în includerea din primul an de funcționare a mijlocului fix, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de 50% din valoarea de intrare în gestiune a mijlocului fix.

Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoare rămasă de amortizat (valoarea netă contabilă), după regimul de amortizare liniar, prin raportarea la numărul de ani de utilizare rămași.

Utilizarea de către agenții economici a regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organele Ministerului Finanțelor, la propunerea Adunării generale a acționarilor sau asociaților, pentru societățile comerciale, respectiv Consiliul de administrație, pentru regiile autonome, sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentații de fundamentare,in conformitate cu

normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare (HG nr.909/1997, și nr.54/1997), pe baza căruia se stabilește punctajul necesar, pentru care se eliberează aprobarea de la organele Ministerului Finanțelor de aplicare a regimului de amortizare accelerate.

În vederea obținerii aprobării utilizării regimului de amortizare accelerată, agenții economici trebuie sa realizeze punctaj minim de 72 de puncte. În principiu, pentru determinarea indicatorilor de eficiență, în vederea stabilirii punctajului necesar, se utilizează datele contabile aferente anului de punere în funcțiune a mijlocului fix etc., cum ar fi:

-datele din bilanțul contabil

-datele din bugetul de venituri și cheltuieli

-datele din evidența contabilă, în general

Informația contabilă trebuie utilizată în deciziile de perspectivă ale firmei iar conducerea întreprinderii, trebuie să vegheze în primul rând asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creșterii profitului, și mai apoi urmărește parametrul fiscal.Ea este construită pe baza principiilor, normelor și reglementărilor care constituie premisa dreptului contabil.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situației patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unei activități. Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor și taxelor contribuabililor. Informația fiscală are la bază regulile și normele impuse de dreptul fiscal. Abordarea relației dintre contabilitate și fiscalitate privind amortizarea își găsește expresia în sistemul de evaluare a imobilizărilor amortizabile, în regimurile de amortizare cât și în gradul de deductibilitate a amortizării la determinarea profitului impozabil.

Problema amortizării este de fapt subordonată impozitării profitului. Este cunoscut faptul că amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanțare a întreprinderii și orice mișcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit.

Regula fiscală precizează cheltuielile ce se deduc din venituri, în scopul determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit. În țările unde contabilitatea este conectată la fiscalitate, sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea care corespund deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Regulile fiscale sunt utilizate și pentru incitarea agenților economici, pentru investiții productive ca urmare a politicii economice. În această situație întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortizarea ce nu corespunde unei deprecieri economic justificată, a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu incovenient: pe de o parte, o subevaluare a valorii nete contabile a investiției materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte, o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activității de exploatare.

Dintr-o perspectivă fiscală este interesant de evidențiat evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu și implicațiile asupra gestiunii întreprinderii. Din definițiile date costului de producție și costului de achiziție, ca valori de intrare pentru imobilizări și cunoscând faptul că acestea stau la baza calculului amortizării: includerea unor cheltuieli ocazionate de achiziția și punerea în funcțiune, în costul de achiziție sau costul de producție pot influența rezultatul fiscal. Aceste cheltuieli dacă nu ar fi incluse în aceste costuri, ar rămâne în sarcina perioadei, iar deductibilitatea lor ar fi imediată și integrală. Dar aceste cheltuieli fiind incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea lor se amână, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizării.

1.9. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale – adevăr contabil și fidelitate

Pentru deprecierea reversibilă și temporară a valorii imobilizărilor, constatată la încheierea unui exercițiu financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane. Ele sunt destinate să acopere un risc ce poate să se producă într-un exercițiu financiar viitor.

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relației:

Sunt supuse deprecierii ireversibile imobilizările neamortizabile. Pentru imobilizarile necorporale și corporale se constituie provizioane numai in situația în care există diferențe în minus între valoarea de inventar și valoarea netă contabilă (după ce a fost scăzută amortizarea cuvenită)

Corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări excepționale- în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe –în cazul in care se constată o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare a unor cauze cum sunt:

apariția unei uzuri morale de care nu s-a ținut cont cu ocazia amortizării

supraeveluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienți neadecvați cu ocazia reevaluării lor

lipsa de utilitate a acestora pentru înterprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutilizabile pentru activitatea desfașurata în momentul inventarierii etc.)

alte cauze care determină o evaluare actuală mai scazută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care aceasta figurează în contabilitate

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale, a imobilizărilor în curs, nesupuse amortizării, se constituie pe seama cheltuielilor, la sfârșitul unui exercițiu financiar, cu ocazia inventarierii.

La sfârșitul exercițiilor următoare, cu ocazia unei noi inventarieri sau la ieșirea din patrimoniu se analizează provizioanele constituite procedându-se astfel:

-dacă deprecierea imobilizărilor este mai mare decât provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar pentru diferența

-dacă deprecierea este mai mică decât provizionul constituit, diferența va diminua provizionul constituit și se înregistrează la venituri

-dacă provizionul constituit devine fără obiect atunci el se anulează și se înregistrează la venituri

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor sunt structurate în funcție de natura imobilizărilor și anume imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs și imobilizări financiare.

Evidența tuturor provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” din Planul de conturi.

După conținutul economic sunt conturi rectificative a valorilor de înregistrare a imobilizărilor, după funcțiunea contabilă sunt conturi de pasiv.

Se creditează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate, sfârșitul exercițiilor financiare și se debitează în execițiile următoare cu ocazia diminuării sau anulării provizioanelor.

Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor existente.

Capitolul II

Organizarea contabilității deprecierii imobilizărilor corporale la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate „ SA București”

2.1. Prezentarea generală a societății. Scop și obiect de activitate.

SC „Întreținere ecanizare a Căii Ferate” SA cu sediul social în București, Str. Inovatorilor nr. 36, sector 1, a fost înființată prin H.G. nr 252 / 24.08.2004, în urma reorganizării Ministerului Transporturilor.

SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București este persoană juridică română, este organizată și funcționează în conformitate cu legislația în vigoare și are statut propriu.

Societatea are opt sedii secundare, răspândite pe întreg cuprinsul țării. În municipiul Constanța funcționează un sediu al societății pe strada Interioară 1 nr.3, SIMC Constanța. Emblema societății este formată dintr-o elipsă albă brodată cu negru, iar în interior este scris în formă de arc de cerc, numele societății. În centrul elipsei se află simbolul căilor ferate, roata înaripată, încadrată de două arce duble de cerc.

Durata este nelimitată, cu începere de la data înregistrării la Registrul Comerțului: J40/17584/2004.

Capitalul social subscris: 303657400000 lei, vărsat integral, aportul în natură este de: 303657400000 lei, număr total de acțiuni: 12146296; valoarea unei acțiuni: 25000 lei, toate nominative.

Fondatori: Compania Națională de Căi Ferate CFR SA – 303.657.400.000 lei, natură : 303657400000 lei reprezentând 12.146.296 acțiuni, cu participare la beneficii și pierderi de 100 %.

Beneficiul societății se stabilește prin bilanțul aprobat de adunarea generală a acționarilor, din acesta putându-se constitui fonduri destinate modernizării, cercetării și dezvoltării investițiilor proprii, reparații precum și alte destinații stabilite de adunarea generală a acționarilor.

Scopul societății

Este realizarea de profit prin gestionarea patrimoniului propriu, prin asigurarea de produse și servicii specifice activității de întreținere mecanizată a căii ferate pentru CFR, și pentru persoane juridice române sau străine, cât și prin desfășurarea altor activități specifice necesare realizării obiectului său de activitate.

Societatea are ca obiect principal de activitate :

-lucrări de construcții, reabilitare, întreținere și reparare mecanizată a căii ferate

Obiecte secundare de activitate:

-transport pe calea ferată în vederea desfășurării activității proprii

-activitatea de aprovizionare comercială și de comerț specifice activității proprii

-revizia, întreținerea și repararea mașinilor și utilajelor specifice activității proprii

-intervenții pentru restabilirea circulației feroviare în cazul parițiilor unor situații deosebite, la structura feroviară

-prestări servicii cu utilaje și mijloace de transport

-producția și recondiționarea de piese și echipamente pentru mașinile grele de cale și/sau mașinile de mică mecanizare.

2.2. Organizarea structurală și procesuală a SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Adunarea generală a acționarilor este organul de conducere al societății care decide asupra activității și politicii economice a acesteia, în conformitate cu mandatul primit de reprezentanți, de la organul care i-a numit și conform opțiunii acționarilor.

Societatea este administrată de către un Consiliu de Administrație format din cinci membrii, din care un specialist din cadrul Ministerului Finanțelor publice și cel puțin unul din cadrul Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, aleși de adunarea generală a acționarilor pe o perioadă de 4 ani.

Conducerea executivă a societății este asigurată de director, numit de adunarea generală a acționarilor, care este și președintele Consiliului de administrație.

Gestiunea societății este supravegheată de acționari și de cenzori.

Comisia de cenzori, în cursul exercițiului financiar, verifică gospodărirea fondurilor și a mijloacelor circulante, casa și registrele de evidență contabilă, și informează Consiliul de administrație asupra neregulilor constatate.

Directorul general are în subordine, direct sau indirect conform organigramei, întregul personal al firmei asupra căruia exercită autoritatea și funcțiile manageriale: prevedere, organizare, coordonare, antrenare, control, evaluare.

Directorul tehnic și directorul de exploatare sunt subordonați directorului general al societății, au în subordine:

Compartimentul „Marketing, Contracte, Decontări”

Are rolul de a asigura și promova imaginea societății, de a încheia contracte în urma organizării licitațiilor și de a urmări modul în care se decontează prestațiile efectuate către terți.

Compartimentul „Mecanizare”

Are ca obiect de activitate studiul, analiza, îndrumarea și tratarea la nivelul societății a problemelor legate de modul de exploatare a mașinilor grele de cale, a programului de întreținere și reparații a căii ferate.

– Compartimentul controlul calității și asigurării circulației, protecția muncii și PSI este condus de un inginer care este subordonat șefului compartimentului personal-salarizare, are relații de colaborare cu toți șefii celorlalte compartimente; are rolul de a controla activitatea la nivel de societate prin organizarea unor revizii anuale atât la sediul societății cât și în țară.

– Compartimentul personal-salarizare este condus de un șef de compartiment, care are în subordine personalul compartimentului, are relații cu toți șefii de compartimente, secțiile și șantierele din societate pentru rezolvarea rapidă a problemelor de personal și salarizare; are ca obiect de activitate recrutarea și utilizarea forței de muncă, încadrarea și promovarea personalului, formarea și pregătirea profesională a ofertei de muncă, școlarizarea și pensionarea salariaților,aplicarea legislației în vigoare.

Aceste compartimente au relații funcționale cu directorul economic, cu toate compartimentele, secțiile, și șantierele cărora le transmit proceduri, instrucțiuni, norme obligatorii de aplicat în domeniile de activitate specifice.

Directorul economic este subordonat directorului general; are în subordine:

Compartimentul „Aprovizionare-Depozite”

Are ca obiect de activitate realizarea aprovizionării cu materii prime, materiale, echipamente de protecție și alte produse necesare derulării la parametrii normali a activității generale a societății.

Compartimentul „Financiar-contabil”

Are ca obiect de activitate tratarea tuturor problemelor economico-financiare apărute la nivelul societății precum și aplicarea corectă a legislației în vigoare și tuturor instrucțiunilor și normelor privind problemele economico-financiare.

Compartimentul secretariat este subordonat directorului general al societății.

Compartimentul juridic emite instrucțiuni de îndrumare juridică pentru toate compartimentele, se ocupă de litigiile societății rezultate din activitatea de daune, probleme de personal ivite la Compartimentul personal-salarizare.

Organigrama Societății „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA

2.3. Evoluția și analiza principalilor indicatori economico-financiari la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” București

Analizând evoluția principalilor indicatori economici, rezultă creșteri anuale la venituri, cheltuieli și profit, creșteri mai mici în anul 2004, deoarece unitatea a început activitatea în acel an. Grafic evoluția lor se prezintă astfel:

în anul 2004 creșterea fiind aproape nesemnificativă, față de ceilalți doi ani, datorită perioadei scurte de activitate

Grafic dinamica cifrei de afaceri se prezintă astfel:

La SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA București structura cheltuielilor de exploatare este următoarea:

Făcând o comparație între cei trei ani, se observă o schimbare în volum și structură celor două categorii de cheltuieli.

Din totalul cheltuielilor, cheltuielile fixe au crescut cu 1% în 2005 față de 2004, cu 3% în 2006 față de 2005 ceea ce înseamnă că s-a majorat riscul de exploatare. Desfășurarea activității cu cheltuieli fixe relativ reduse, asigură diminuarea riscului de exploatare creșterea acestor cheltuieli fixe este o urmare a investițiilor și retehnologizării.

Cheltuielile variabile și-au sporit și ele volumul, datorită creșterii cifrei de afaceri.

Grafic evoluția acestor cheltuieli se prezintă astfel:

După natura activității și poziția sa în mediul economic, rezultatele unei firme sunt influențate mai mult sau mai puțin de o serie de evenimente economico-sociale:

Creșterea prețului energiei

Creșterea salariilor

Accentuarea concurenței

Inovația tehnologică

2.4. Contabilitatea sintetică și analitică a imobilizărilor corporale la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA București

Imobilizările corporale sunt bunuri economice, cu o structură materială, materializate în: terenuri, amenajări de terenuri, mijloace fixe, asupra cărora agenții economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare, și care generează venituri. Contabilitatea lor se ține cu ajutorul conturilor din grupa 21.

Organizarea contabilității analitice a imobilizărilor corporale

Contabilitatea analitică a mijlocelor fixe trebuie organizată în așa fel încât să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință, pe structura categoriilor de mijloace fixe.

De aceea evidența mijloacelor fixe la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA București este organizată pe locuri de folosință (secții, subunități, servicii), pe categorii de mijloace fixe și în cadrul acestora pe obiecte de evidență. Evidența se ține cu ajutorul programelor informatice existente. În paralel cu aceasta se utilizează „Registrul numerelor de inventar” și „Fișa mijlocului fix”.

Organizarea contabilității sintetice a imobilizărilor corporale

Contabilitatea sintetică a existenței mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul conturilor din grupa 21„Imobilizari corporale”(desfășurat pe conturi sintetice de gradul I și II) .

Referitor la obligativitatea și necesitatea organizării contabilității imobilizărilor corporale, compartimentul financair-contabil al societății „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA București urmărește :

evaluarea și înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor la data intrării în patrimoniu, la valoarea lor de intrare

ținerea unei evidențe clare a valorii de intrare, deprecierii de valoare și orice modificare survenită în structura activelor

evaluarea elementelor de active imobilizate cu ocazia inventarierii

reevaluarea lor în conformitate cu dispozițiile legale prevăzute

recuperarea valorii lor prin sistemul amortizării și includerea acestora pe cheltuieli

constituirea de provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate, unde este cazul

avizează documentele de lichidare a fondurilor fixe, prezentate de comisia de casare, contabilizează și regularizează.

2.5. Organizarea contabilității amortizării imobilizărilor corporale la SC „Întreținerea Mecanizată a Căii Ferate” SA București.

Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor aflate în patrimoniul tuturor agenților economici, ca urmare a deprecierii ireversibile a acestora, se face prin amortizare.

IAS 16 definește amortizarea, ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață. Nu se supun amortizării: terenurile, lacurile, bălțile, iazurile (care nu sunt rezultatul unei investiții).

Duratele de utilizare normală, precum și regimul de amortizare sunt stabilite și recomandate prin legislație.

Mijloacele fixe se amortizează începând cu luna următoare punerii lor în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcționare. Mijloacele fixe sunt considerate puse în funcțiune de la data încheierii „Procesului verbal de recepție” sau „Procesului verbal de punere în funcțiune”.

Pentru reflectarea amortizării imobilizărilor corporale, se utilizează contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”. Aceste conturi sunt evidențiate în contabilitatea SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA București, în subconturi operaționale, corespunzătoare structurii imobilizărilor corporale, a căror valoare de intrare o rectifică. Amortizarea imobilizărilor corporale, reprezintă cheltuieli de exploatare și se înregistrează ca atare în debitul contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”.

La nivel de societate se constituie comisii de recepție a intrărilor de imobilizări corporale, formate din patru membrii, din care cel puțin unu este cadru tehnic. Această comisie are rolul de a verifica starea tehnică a imobilizărilor la intrarea lor în patrimoniul societății, stabilirea duratei de funcționare, conform „Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe” (care s-a modificat conform HG nr 2139/ 30.11.2004, începând cu 01.01.2005), stabilirea codului de calsificare și a numărului de inventar, toate acestea înscriindu-se în „Procesul verbal de recepție”. Regimul de amortizare al imobilizărilor corporale, stabilit de Consiliul de administrație al societății este cel linear.

Capitolul III

Calculul, analiza și reflectarea în contabilitate a operațiilor privind imobilizările corporale la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

3.1. Organizarea contabilității sintetice, a imobilizărilor corporale la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Forma de înregistrare contabilă constituie unul din principalele instrumente a contabilității agenților economici. Ea asigură înregistrarea documentelor primare și centralizarea în ordine cronologică (a producerii lor) și sistematică (după natura și felul lor). În prezent formele de înregistrare contabilă cu cea mai mare răspândire în țara noastră sunt:

Forma de înregistrare contabilă „maestru șah”

Forma de înregistrare contabilă „pe jurnale”

Forma de înregistrare contabilă adaptată la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.

Ca urmare a creșterii gradului de dotare cu echipamente moderne de prleucrare a datelor SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București folosește ultima formă de înregistrare contabilă. Aceasta are în vedere, în general, aceleași formulare specifice formelor de înregistrare contabilă clasice, pe care le adaptează posibilităților de lucru a calculatoarelor electronice. Aceste operații se relizează cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale”. Pentru terenuri și amenajări de terenuri utilizăm conturile : 2111 și 2112.

După conținutul lor economic sunt conturi de imobilizări corporale iar după funcția lor contabilă sunt conturi de activ.

În debit se înregistrează:

valoarea terenurilor achiziționate (404), aduse ca aport (456), primite gratuit (133), primite în regim de leasing financiar (167);

costul amenajărilor de terenuri executate de terți (404), executate pe cont propriu (231, 722);

valoarea creșterii rezultate din reevaluare (105);

plusurile de inventar (134).

În credit se înregistrează:

valoarea terenurilor vândute (6583), restituite asociațiilor (456);

valoarea amortizată a amenajărilor de terenuri scoase din evidență (2811);

valoarea descreșterii din rezultate de reevaluare a terenurilor (105).

Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea terenurilor și amenajărilor de terenuri existente în patrimoniul entității.

Operații privind imobilizările corporale

Amenajări de terenuri

Operația 1

SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București a executat o amenajare de teren, al cărui cost este de 12586 lei, care se amortizează într-o perioadă de patru ani, după care se scoate din activul patrimonial.

Pentru celelalte imobilizări corporale,se utilizează conturile desfășurate pe analitice de gradul I și II respectiv: 212 „Construcții”, 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport animale și plantații”, 214 „Mobilier, aparatură, birotică, echipamente de protecție a valorilor umane”.

Aceste conturi sunt după conținutul economic conturi de imobilizări corporale, iar după funcția contabilă conturi de activ.

În debit se înregistrează:

Valoarea imobilizărilor intrate prin achiziție (404), prin producție proprie (722,231);

Primite ca aport de capital (456), primite în regim de leasing financiar (167), primite gratuit (133);

Valoarea creșterii rezultate din reevaluare (105,7588).

În credit se înregistrează :

Valoarea imobilizărilor ieșite prin: vânzare, casare, distrugere (6583), valoarea activelor corporale restituite asociațiilor (456);

Valoarea descreșterii din reevaluare (105,6588);

Valoarea amortizată a activelor corporale ieșite din evidență (281).

Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea activelor corporale existente în patrimoniul entității.

Operații privind intrările de imobilizări corporale

Achiziționarea de imobilizări corporale din țară

Operația 1

La data de 20 dec. 2006, SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București achiziționează o Dacie Logan în valoare de 21008 lei, TVA-19%, cu factura nr.37345/2006.

Operația 2

La 02.02.2006 SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București contractează achiziționarea a două bucăți tipare măsurat ecartamente de cale ferată, de la CNCFR SA-Divizia Infrastructură Constanța, acordând un avans de 10000 lei.

La 15.02.2006 se primește factura de la furnizor și se recepționează mijlocul fix: costul total al achiziției 25392 lei (TVA 19%).

Achiziționarea de imobilizări corporale din import

Operațiile privind cumpărarea de imobilizări din import, se contabilizează la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.

TVA se stabilește la valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se stabilește prin convertirea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare, în prima zi a saptamânii în care se înregistrează declarația vamală.

Operația 1

Valoarea de intrare a unei mașini de burat tip PLASSER în vamă este de 50000 EURO, curs 4 lei/euro=200000 lei, taxa vamală 10% =20000, comision vamal 0,5% =1000, baza de calcul a TVA 200000 lei +20000 lei+1000 lei=221000 lei, TVA 19% = 221000*19%=41990 lei

Transportul datorat unei unități din țară este de 200 lei + TVA aferent/19%.

La plata furnizorului extern, cursul EURO este de 3,8 lei/euro

3.Intrarea de imobilizări în regie proprie

Pentru imobilizările corporale obținute în regie proprie, înregistrarea contabilă efectuată pe baza bonului de predare și procesului verbal de recepție, corespunzător pentru costul de producție se regăsește sub forma:

21;23 = 72

„Imobilizări corporale și „Venituri din producția de imobilizări”

imobilizări în curs”

Operația 1

La SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA în perioada 05.04.2005-02.11.2005 pentru realizarea unei clădiri (magazii) în regie proprie au fost efectuate următoarele cheltuieli.

Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit

Se poate realiza pe calea subvenționării integrale sau parțiale a costului de achiziție a imobilizării, donațiilor,plusurilor constatate la inventariere.

Imobilizările intrate în patrimoniu pe această cale, sunt supuse aceluiași regim ca și imobilizările dobândite oneros. Ele sunt amortizabile, subvenția fiind virată la venituri, de obicei pe măsura amortizării bunului respectiv.

Operația 1

Se înregistrează ca donație, primirea de către SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA a unei mașini de tăiat șina, în valoare de 2000 lei, (conform actului de donație)

Creșterea valorii imobilizărilor corporale prin reevaluare

Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind valoarea justă la data bilanțului. Activele care fac parte din aceași clasă de imobilizări corporale (terenuri,clădiri, mașini și echipamente) trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale, a unor sume care sunt o combinație de valori calculate la date diferite.

Plusvaloarea care rezultă din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă, este tratată ca o creștere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o diminuare arezervei din reevaluare.

Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în rezerve, fie la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe măsură ce activul este folosit de entitate (în acest caz valoarea rezervei transferate este egală cu diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului).

Operația 1

Un imobil are valoarea contabilă de 10000 lei și durata normală de funcționare de 20 ani. După 8 ani, se reevaluează, indicele de actualizare fiind de 120%. Rezerva din reevaluare se încorporează la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Înregistrarea reevaluării se face utilizând metoda valorii brute.

Valoarea contabilă actualizată = valoarea contabilă neactualizată * indicele de actualizare=10000*120%=12000 lei

Valoarea amortizării cumulate actualizate = valoarea amortizării neactualizate*indicele de actualizare = (10000:20)*8 = 4000 * 120% = 4800 lei

Diferența din reevaluare aferentă valorii contabile = valoarea contabilă actualizată–valoarea contabilă neactualizată =12000-10000=2000 lei

Diferența între plusul valorii contabile și plusul amortizării = (12000 – 10000)-(4800 – 4000) =2000-800=1200 lei

6.Creșterea valorii contabile a imobilizărilor corporale prin modernizare

Lucrările de modernizare a imobilizărilor corporale au ca scop îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, în vederea obținerii de venituri suplimentare.Amortizarea acestor investiții se face fie pe durata normal de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare rămase, cu până la 10%. Dacă lucrările se fac după expirarea acestei durate, o comisie tehnică va stabili o nouă durată de utilizare.

Operația 1

Se hotăraște modernizarea unui strung a cărui valoare contabilă este de 20000 lei. În acest scop, se achiziționează componente de 5000 lei plus TVA, care se încorporează în echipamentul supus modernizării. Durata normală de utilizare a mașinii este de 10 ani, iar durata rămasă de 4 ani. Amortizarea investiției se face pe durata rămasă.

Operații privind ieșirile de imobilizări corporale

În general operațiile privind ieșirile imobilizărilor corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune prin vânzarea la licitație sau cesionare, ori datorită unor operații excepționale (lipsuri la inventar, degradări).

Ieșirile de imobilizări corporale prin scoaterea din funcțiune și casarea acestora

Scoaterea din funcțiune a activelor corporale, cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată, se face la societățile comerciale, cu aprobarea consiliului de administrație. După aprobarea scoaterii din funcțiune, se va proceda la valorificarea acestora.

Procedura de valorificare prin vânzare sau prin casare, va fi aprobată tot de către consiliul de administrație.Casarea activelor corporale, se va face de către o comisie de casare, numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea activelor corporale și la valorificarea lor astfel :

Vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;

Utilizarea componentelor rezultate, la executarea altor mijloace fixe in cadrul unității. Evaluarea componentelor se va face de către comisia de casare.

Valorificarea ca materiale nerecuperabile

În cazul în care activele sunt amortizate integral, documentul înlocuit este Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe.

Operația 1

În baza „Procesului verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe”, se scoate din folosință un utilaj integral amortizat la data expirării duratei de funcționare, valoarea contabilă fiind de 6000 lei. Utilajul este vândut la un preț de 400 lei.

2.Scoaterea din evidență a unei imobilizări prin casare

Operația 1

SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA scoate din funcțiune un autocamion, înregistrat la valoarea contabilă de 1600 lei, care este complet amortizat.Operațiile de casare au necesitat cheltuieli, concretizate în materiale auxiliare, în valoare de 50 lei și salarii de 150 lei. Piesele de schimb rezultate în urma casării sunt evaluate la 400 lei.

Scoaterea din evidență a unei imobilizări prin minus la inventar, din cauza unor persoane vinovate cărora li se impută lipsurile.

Operația 1

La 30.09.2005 în urma inventarierii la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA , se înregistrează lipsa unui mijloc fix, amortizat integral, a cărui valoare de înregistrare este de 20000 lei. Valoarea actualizată (de piață) a mijlocului fix, în momentul constatării lipsei, este de 30000 lei.

3.2. Procedee de calcul și contabilizare a amortizării mijloacelor fixe la SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA

Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea entității economice, acestea suferă în timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. La întocmirea bilanțului trebuie să se țină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate,efectuându-se anumite corecții. În funcție de natura deprecierilor se mai numesc și ajustări și se pot grupa astfel:

Ajustări permanente, denumite amortizări-reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice și morale ale imobilizărilor corporale și necorporale. Amortizarea are atât o funcție juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât și una economică (de eșalonare în timp a consumului activelor imobilizate).

Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere-reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate, datorate unor factori conjuncturali precum: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate etc.

Consiliul de administrație al SC „Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA, a aprobat utilizarea regimului de amortizare lineară, pentru imobilizările corporale existente în patrimoniul societății. Pentru fiecare imobilizare corporală intrată în patrimoniu, entitatea întocmește un plan de amortizare, în care se determină cu anticipație amortizarea anuală (anuitatea) și valoarea contabilă netă sau rămasă la sfârșitul fiecărui an de funcționare, luându-se în calcul valoarea contabilă, durata de funcționare și regimul de amortizare ales.

Pentru exemplificare, se întocmește planul de amortizare liniară, degresivă (AD1) și accelerată, pentru autoturismul Dacia Logan, achiziționat de către societate, conform facturii nr. 37345/20.12.2006, în valoare de 21.008 lei (operație corespunzătoare studiului de caz prezentat în subcapitolul 3.1-privind intrările de imobilizări prin achiziție). Durata de utilizare stabilită de comisia de recepție, conform catalogului privind „Clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe” este de 5 ani.

Planul de amortizare lineară

Graficul regimului linear de amortizare:

Planul de amortizare degresivă (AD1)

Graficul regimului degresiv de amortizare AD1

Regimul de amortizare degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii morale, prin recuperarea valorii imobilizărilor, într-o perioadă scurtă de timp.

Planul de amortizare accelerată

Graficul regimului de amortizare accelerată

Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor, pentru evitarea uzurii morale.

Operația 1

Operația 2

Operația 3

3.3 Monografie contabilă privind deprecierea activelor imobilizate la SC”Întreținere Mecanizată a Căii Ferate” SA

Constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizărilor necorporale și corporale, generează cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor. Constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizărilor financiare, generează cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciere. La finele fiecărui exercițiu, se analizează fiecare provizion constituit și se procedează fie la suplimentarea acestora, fie la diminuarea sau anularea celor devenite fără obiect prin virarea acestora în categoria veniturilor din provizioane.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este cunoscută ca o pierdere din depreciere.

Operația 1- SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București a achiziționat în anul 2004 un utilaj, la un cost de achiziție de 12.736 lei, care are următoarele valori de utilitate:

La sfârșitul exercițiului 2004: 10000 lei

La sfîrșitul exercițiului 2005: 11000 lei

În anul 2004, utilajul este vândut la un preț de 14960 lei.

Operația 2

Se achiziționează o clădire, situată lângă un drum național. Valoarea totală a facturii achitate prin bancă este de 20000 lei plus TVA, din care 15000 lei reprezintă valoarea clădirii propriu-zise, iar 5000 lei este fondul comercial. Durata normală de utilizare a clădirii este de 40 ani. Datorită unor lucrări de modernizare șoseaua este inchisă pentru traficul auto o anumită perioadă. După 15 ani, clădirea se vinde cu prețul de 10000 lei plus TVA.

3.4. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Cheltuielile cu amortizarea reprezintă un element structural al costurilor, a cărui mărime este dependentă de capacitatea rețelei comerciale, de dimensiunea mijloacelor fixe. Legătura dintre folosirea bazei materiale a unităților comerciale și cheltuielile acestora, este reflectată de indicatorul „cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri”. Modelul de calcul și analiză este:

unde A=suma amortizată

CA=cifra de afaceri

Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri se realizează în perioada 2005-2006 la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, pe baza datelor din tabel :

Calculăm: mii lei

Din care:

Influența cifrei de afaceri:

mii lei

Influența valorii amortizării:

mii lei

Dar, din care:

Influența valorii medii a fondurilor fixe

mii lei

Dar din care:

Influența soldului inițial al mijloacelor fixe:

mii lei

Influența intrărilor de mijloace fixe:

mii lei

Influența ieșirilor de mijloace fixe:

mii lei

Influența cotei de amortizare:

mii lei

Concluzii: La SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, cheltuiala cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri, a crescut în anul 2006 față de 2005 cu 7110 lei, ceea ce reprezintă o situație nefavorabilă pentru societate deoarece pentru a obține 1000 lei cifră de afaceri, aceasta a trebuit să realizeze 7110 lei cheltuieli cu amortizarea; această situație se explică prin influența următorilor factori direcți:

Ca urmare a influenței cifrei de afaceri, cheltuiala cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri, a scăzut cu 5950 lei.

Ca urmare a influenței valorii amortizării mijloacelor fixe, cheltuiala cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri a crescut cu 13060, din care pe seama valorii medii a fondurilor fixe a crescut cu 7880 și pe seama cotei de amortizare a crescut cu 5180 lei.

3.5. Analiza influenței fiscalității asupra contabilității amortizării imobilizărilor corporale la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Amortizarea poate fi analizată dintr-un triplu unghi de vedere: patrimonial ca o depreciere de activ; financiar, ca un element de bază al capacității de autofinanțare; economic, ca un element al costurilor.

În abordare patrimonială, amortizarea reprezintă expresia valorică a deprecierii unui activ ca urmare a utilizării, a progresului tehnic sau altor cauze ale căror efecte sunt considerate ireversibile.

În abordare financiară, amortizarea apare ca o modalitate de refacere a capitalului investit inițial. Fondurile ieșite din ciclul de exploatare în momentul investiției, se reîntorc, prin mecanismul amortizării, în ciclul de exploatare fiind disponibile pentru o nouă investiție.

În contabilitate, amortizarea apare pe de o parte ca o cheltuială, care afectează obligatoriu contul de profit și pierdere, iar pe de altă parte ca un element rectificativ al valorii de intrare a bunului amortizabil, aducând-o la valoarea reală, prin înscrierea în activul bilanțului cu semnul „minus”.

Capacitatea de autofinanțarea trebuie să permită întreprinderii, refacerea capitalului consumat și acoperirea riscului apariției unor pierderi probabile sau cheltuieli, iar în al doilea rând, finanțarea dezvoltării societății.

Apare în acest fel un conflict de interese între întreprindere, care tinde spre asigurarea capacității de autofinanțare pe seama amortizării (cu cât cheltuiala cu amortizarea este mai mare, cu atât impozitul pe profit este mai mic) și fiscalitate, interesată de dezvoltarea întreprinderii, mai ales pe seama profitului.Întreprinderea poate influența cuantumul cheltuielii cu amortizarea prin alegerea metodei care corespunde cel mai bine politicii economice (eventual fiscale).

În literatura de specialitate, se apreciază în unanimitate că amortizarea lineară este cea justificată din punct de vedere economic și normală din punct de vedere fiscal.

Regimul de amortizare accelerat, afectează profitul, în sensul reducerii impozitului datorat statului, consecință a creșterii cheltuielilor cu amortizarea. În același timp, dă posibilitatea unității de a folosi fondul rezultat, pentru achiziționarea de noi active.

În raport cu amortizarea lineară, amortizarea degresivă ajută trezoria întreprinderii în momentele când ea își utilizează lichiditățile pentru investiții.

Ca avantaj fiscal, metoda degresivă, permite întreprinderii realizarea unei economii de impozite mai importante la începutul duratei de folosință a imobilizărilor: în consecință în anii care vor urma imediat, investițiile vor fi mai puțin importante. În perioada de inflație, metoda presupune amânarea impozitului ce va fi reglementat în monedă depreciată.

În spiritul normei IAS 16,”Imobilizări corporale”, întreprinderea este cea care decide metoda de amortizare atât la începutul activității, dar și pe parcurs când poate fi necesară utilizarea altei metode de amortizare în conformitate cu modul de consum al beneficiilor economice viitoare. De asemenea se precizează necesitatea aplicării consecvente a metodei alese, cu excepția unor modificări care impun schimbarea metodei de amortizare.

Capitolul IV

Analiza gestiunii potențialului tehnic și eficiența utilizării acestuia la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Analiza imobilizărilor corporale la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Eficiența și viabilitatea societății comerciale, într-o economie concurențială, este asigurată și de măsura în care aceasta dispune de un potențial material, ai cărui parametrii tehnici și funcționali corespund noilor exigențe a economiei de piață. Aceasta presupune existența unui potențial tehnic corespunzător ca volum, structură, calitate, care să ofere societății comerciale posibilitatea realizării unei producții corespunzătoare exigențelor pieței.

Dinamica activelor fixe, se recomandă a fi stabilită atât pe baza valorii de inventar, cât și pe seama valorii medii anuale.Această analiză este deci o problemă intimă a întreprinderii care sesizează pe de o parte materializarea investițiilor, iar pe de altă parte legătura în dinamica efectelor pe care le produce, ceea ce presupune interesul agentului economic privind capacitatea de finanțare, vis-a-vis de concurența celorlalți agenți economici cu același profil și de penetrare pe piața internă și externă a produselor sale.

La SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, situația structurii imobilizărilor corporale se prezintă astfel:

Tabel nr.1

După cum se observă din tabel, valoarea mijloacelor fixe a crescut, de la un an la celălalt, ceea ce a condus la o creștere a volumului producției realizate de către societate. Ieșirile de fonduri fixe au fost făcute prin scoateri din funcțiune și casări sau vânzări de active.

Analiza volumului structurii și calității potențialului tehnic la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA

Situația mijloacelor fixe la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA, în structură, pentru perioada 2005-2006 se prezintă astfel:

Tabel nr.2

În structura mijloacelor fixe, în perioada 2005-2006 au intervenit o serie de modificări:

În cazul clădirilor, ponderea a scăzut în 2006, față de 2005 de la 63,32% în 2005 la 50,37% pe 2006.

Ponderea mașinilor, utilajelor și instalațiilor de lucru a crescut de la 25,39 % în 2005 la 39,20% în 2006 pentru că în această perioadă s-au efectuat investiții ce au condus la gradul de reînnoire a acestei categorii de mijloace fixe.

În cazul mijloacelor de transport, ponderea a scăzut de la 10,22% în 2005 la 8,76%în 2006.

Grafic situația mijloacelor fixe în structură, pe grupe de utilaje se prezintă astfel:

Analiza indicatorilor de apreciere a eficienței economice a utilizării capitalului fix la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Structura mijloacelor fixe realizează o funcție importantă în analiza diagnostic a potențialului tehnic al întreprinderii, deoarece permite evidențierea categoriilor spre care au loc mutații, ca urmare a materializării investițiilor. În acest cadru, este important ca mutațiile să aibe loc, în favoarea acelor elemente sau categorii, care generic formează grupa mijloacelor fixe active ce participă nemijlocit la obținerea produselor finite, a lucrărilor, serviciilor etc.

O asemenea structură este definită în literatura de specialitate, ca fiind compoziția tehnologică a capitalului fix. Cerința este ca:

în care: Mf= valoarea de intrare sau medie a mijl. fixe

= compoziția tehnologică a mijloacelor fixe

n= perioada

Între compoziția tehnologică a capitalului fix și efectele de bază ale performanței întreprinderii se desprind legături cauzale. Atât de tip determinist cât și de tip aleatoriu.

Cu cât este mai mare ponderea mijlacelor fixe active, cu atât este mai puternică influența exercitată asupra unor indicatori de eficiență a mijloacelor fixe, existând desigur o limită, după care eficiența începe să scadă.

Între anii 2005-2006 la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA s-au înregistrat următoarele valori:

Tabelul nr.3

Modificarea indicatorului de eficiență”producția globală la 1000 lei mijloace fixe” de+543 lei în 2006 față de 2005, se explică prin eficiența directă a factorilor:

modificarea structurii mijloacelor fixe active (a ponderii lor):

modificarea volumului producției la 1000 lei mijloace fixe active :

La SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, gradul de uzură a mijloacelor fixe, pe perioada 2005-2006 se prezintă astfel:

După cum se observă, în tabel, pe total mijloace fixe, gradul de uzură este redus: 25,21% în 2005 și 26,62% în 2006, ceea ce refectă o stare bună a mijloacelor fixe.

Analiza utilizării potențialului tehnic la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București

Folosirea extensivă a mijloacelor fixe, constituie o rezervă de mare însemnătate pentru realizarea obiectivelor maximale ale întreprinderii.

În analiza economico-financiară pentru caracterizarea folosirii extensive a mijloacelor fixe, se folosesc următorii indicatori:

Gradul de programare și folosire a fondului de timp calendaristic;

Gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil

Pentru determinarea acestor indicatori se folosesc modelele:

în care:

TC = fondul de timp calendaristic

Tmax = fondul de timp maxim disponibil

Tl = fondul de timp efectiv lucrat

T0 = fondul de timp aferent opririlor legale, opririlor tehnologice și reparațiilor programate

Tn = fondul de timp neutilizat din 1,2,3….n = cauze

Indicatorii amintiți se determină după următoarele relații:

Gradul de programare a fondului de timp calendaristic

Gradul de folosire a fondului de timp maxim disponibil

Gradul de folosire a fondului de timp calendaristic

La SC„Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, situația se prezintă astfel:

Tabelul nr. 5

Între acești indicatori, cel mai imprtant este gradul de folosire a fondului de timp maxim disponibil (Gmax). Ponderea redusă respectiv 45,7% în 2005 și 44,2% în 2006, este generată de anumite cauze care conduc la utilizarea incompletă a fondului de timp maxim disponibil.

Aceste cauze sunt:

Diminuarea activității de prestări servicii ca urmare a lipsei de comenzi

Apariția unor operatori-privați în activitatea de reparații a căii ferate, care utilizează utilaje mai performante care obțin comenzi mai multe, în detrimentul societăților cu experiență în domeniu

Sezonalitatea activității societății (în perioada de iarnă lucrările de întreținere a căii ferate, au un ritm mai lent, de asemenea este perioada în care multe utilaje intră în revizie periodică).

Pentru a evalua mai corect importanța utilizării exetensive este necesară o cuantificare a influenței folosirii timpului de lucru al utilajelor, asupra principalilor indicatori ai performanțelor economico-financiare cu ajutorul relațiilor:

Modificarea valorii producției marfă fabricată unde: n = nr de utilaje

t = număr de ore/utilaj

= randamentul mediu orar

295*(1203,9-1275,5)*38395=-822.385.070 leiAceastă reducere de -822,4 milioane lei se datorează fondului de timp efectiv lucrat cu 57,3 ore/utilaj, ceea ce înseamnă la cele 295 utilaje, o pierdere de 16.9903,5 ore/utilaj.

Modificarea valorii adăugate aferente producției marfă fabricată

ca urmare a reducerii fondului de timp efectiv lucrat, cu 16903,5 ore-utilaj.

Modificarea sumei produsului brut:

ca urmare a diminuării fondului de timp efectiv lucrat cu 16903,5 ore-utilaj.

Legătura dintre modul de utilizare extensivă și intensivă este reprezentată prin valoarea producției exprimată în funcție de numărul de utilaje, timpul mediu lucrat de un utilaj și randamentul mediu pe unitate de timp

Tabelul nr. 6

Utilizând relația:

, modificarea valorii producției ca efect al utilizării extensive și intensive se explică astfel:

lei din care, datorită :

influenței modificării numărului de utilaje:

lei

influența modificării numărului mediu de ore/utilaj

lei

influența modificării randamentului mediu orar

lei

Se constată că sunt rezerve nefolosite din punct de vedere al utilizării extensive cât și intensive. Creșterea valorii producției în 2006 față de 2005, se datorează în mare parte creșterii prețurilor de realizare a producției și care a influențat asupra modificării randamentului orar.

Reflectarea modificării valorii mijloacelor fixe în principalii indicatori economico-financiari la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București.

Analiza diagnostic a mijloacelor fixe pe vaza valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe. Calculul indicatorilor se va face pe baza datelor din tabel:

Tabel nr. 7

Potrivit modelului de corelație, modificarea valorii adăaugate la 1000 lei mijloace fixe este de 414 lei.

lei din care:

influența modificării valorii medii a mijloacelor fixe:

lei

influența modificării sumei valorii adăugate:

din care:

influența valorii producției marfă

din care:

datorită modificării timpului total de muncă

datorită modificării producției medii orare

influența valorii adăugate medii, la un leu producție marfă

din care datorită:

2.2.1 modificării structurii producției

2.2.2 modificării valorii adăugate la un leu producție marfă pe produse:

După cum se observă din analiza diagnostic efectuată, rezultă că din creșterea totală a valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe, de 414 lei, valoarea de – 189 lei s-a datorat influenței modificării valorii medii a mijloacelor fixe și + 603 lei creșterii valorii adăugate. Modificarea valorii adăugate în sensul creșterii ei, se explică astfel:

– creșterea valorii producției marfă fabricată, a condus la creșterea valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe cu 312 lei

– creșterea valorii adăugate medii la un leu producție marfă fabricată, cu +0,092 lei, a contribuit la majorarea valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe cu 290 lei.

Sporirea valorii producției marfă fabricată, se datorează creșterii producției medii orare care contribuie cu 504 lei la 1000 lei mijloace fixe.

Utilizarea corespunzătoare a timpului de lucru, conduce la diminuarea valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe cu – 192 lei.

Creșterea valorii adăugate medii la un leu producție marfă fabricată se datorează:

– modificării structuri producției care conduce la sporirea valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe cu 145 lei ceeace înseamnă că a sporit ponderea acelor produse cu o valoare adăugată mai mare decât nivelul mediu pe societate;

– creșterii valorii adăugate la un leu producție marfă pe produse, care contribuie la majorarea valorii adăugate la 1000 lei mijloace fixe cu 145 lei.

Analiza diagnostic a utilizării mijloacelor fixe pe baza profitului la 1000 lei mijloace fixe:

Tabelul nr.8:

Pe baza modelului factorial prezentat, modificarea profitului brut la 1000 lei mijloace fixe de 76,53 lei se explică astfel:

Datorită influenței modificării valorii medii a mijloacelor fixe:

Datorită modificării sumei profitului

Influența modificării volumului producției marfă fabricată:

din care:

2.1.1. Modificării timpului de muncă

2.1.2 Modificării producției medii orare

Influența modificării structurii producției

Influența modificării costurilor pe produse

Influența modificării prețurilor de producție

Diminuarea valorii medii a mijloacelor fixe cu – 9,94 lei a fost acoperită prin creșterea valorii profitului brut aferent producției marfă fabricată cu +86,47 lei rezultând o creștere totală a profitului obținut la 1000 lei mijloace fixe, cu +76,53 lei.

Referitor la creșterea valorii profitului brutse pot face următoarele observații:

Prețurile producției reprezintă principalul factor care a avut o influență pozitivă asupra profitului, conducând la creșterea acestuia cu 1284,12 lei la 1000 lei mijloace fixe, acestea crescând ca urmare a tendinței generale de majorare a prețurilor. Întrucât produsele realizate de societate au fost solicitate chiar în condițiile unor prețuri majorate, înseamnă că aceste produse au fost valorificate mai eficient.

Modificarea structurii producției prezintă consecințe favorabile asupra profitului obținut la 1000 lei mijloace fixe, ducând la creșterea acestuia cu +41,51 lei.

Creșterea costurilor, ca urmare a aprovizionării cu materii prime mai scumpe, a condus la diminuarea profitului obținut la 1000 lei mijloace fixe cu -1232,75 lei.

Reducerea volumului producției fabricate a dus la diminuarea profitului obținut la 1000 lei mijloace fixe, cu -6,41 lei.

Aceasta se datorează în principal, utilizării timpului de lucru care a condus la diminuarea profitului la 1000 lei mijloace fixe cu -10,15 lei. Creșterea producției medii orare cu +3,94 lei a influențat valoarea profitului obținut la 1000 lei mijloace fixe.

CONCLUZII

Pe baza analizei situației patrimoniale, la SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București se constată că:

Mijloacele fixe utilizate în procesul productiv, deși nu au un grad ridicat de uzură, se propune retehnologizarea unității prin reinvestirea profitului obținut, în utilaje performante, în concordanță cu cerințele programului tehnic, pentru a putea face față concurenței (operatorilor privați, care beneficiază de o dotare tehnică superioară).

De asemenea se recomandă o analiză eficientă și amănunțită a stării tehnice a capitalului fix al unității, precum și întocmirea unor grafice anuale de reparații conform necesității planului de producție.

Pentru o recuperare mai rapidă a valorii imobilizărilor aflate în patrimoniul SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA București, propun utilizarea metodei de amortizare degresivă (ținând cont de influența uzurii morale)deoarece presupune o accelerare a procesului de recuperare a amortzării în primii ani de la punerea în funcțiune. Sistemul degresiv, are avantajul de a atenua efectele uzurii morale, ținând cont de necesitatea reînnoirii capitalului, cu mijloace fixe performante.

În cadrul societății funcționează un sistem informațional datorat atât diversității activităților economice cât și faptului că o serie de subdiviziuni organizatorice reprezentative sunt dispersate teritorial, unele la distanțe mari de sediul central.

Complexitatea circuitelor și fluxurilor informaționale, este inflențată și de faptul că o serie de activități economice de bază se desfășoară în cadrul atelierelor, informațiile sintetice fiind concentrate la nivelul compartimentelor funcționale de regulă la sfârșitul lunii. În cadrul societății există, în momentul abordării studiului de perfecționare a sistemului informațional, o serie de aplicații informatice dezvoltate și orientate preponderent spre activitatea financiar-contabilă.

Din analiza suportului informațional și metodologic avut la dispoziție, la SC „ Întreținere Mecanizare a Căii Ferate” SA au rezultat următoarele deficiențe manifestate în functionarea sistemului informațional:

Inexistența unor informații care să permită diagnosticarea precisă a situației existente pe ansamblul societății și pe fiecare activitate în parte, informații care să permită cunoașterea fenomenelor negative care se produc. Se constată în acest sens, lipsa unei informări operative a conducerii societății.Caracterul nestructural și nerațional al unor fluxuri informaționale neraționale face imposibilă cunoașterea în orice moment a condițiilor în care se desfăsoară o anumită activitate economică, ducând la informarea cu întârziere a decidentului care conduce respectiva activitate.

Inexistența unei metodologii unitare în culegerea și prelucrarea informațiilor. La SC „Întreținere Mecanizare a Căii Ferate”SA București, datorită lipsei unor noi cataloage de codificare a materiilor prime și materialelor (există cataloage MPS care sunt depășite, deoarece denumirile multor piese și materiale nu mai corespund cu cele actuale), există incompatibilități între activitatea de pregătire și culegere a datelor primare ce urmează a fi supuse operațiilor de prelucrare și diverse aplicații informatice. Aceste deficiențe, la nivelul societății, au impact asupra calificării complete și unitare a mărfurilor și produselor și a modului de proiectare a aplicațiilor informatice, prin faptul că pe lângă lipsa intercorelărilor dintre aplicații este necesară și intervenția manuală în timpul funcționării lor. Prin urmare conducerea societății, trebuie să stabilească caracteristicile de bază ale sistemului informatic, să formuleze sarcinile ce trebuiesc rezolvate cu ajutorul calculatorului, să ia toate măsurile tehnico-organizatorice de pregătire a condițiilor pentru punerea în funcțiune a sistemului și dotarea societății cu echipament modern de prelucrare a datelor informatice.

Restrângerea activității de construcții la nivelul economiei nationale, coroborată cu sporirea continuă a concurenței în acest domeniu, obligă societatea să realizeze un nou proces de modernizae a propriei activități.

Aceasta necesită un ansamblu de măsuri tehnico-organizatorice, care să asigure creșterea eficienței economice a firmei și a eficienței utilizării mijloaccelor fixe de care aceasta dispune.

Creșterea eficienței economice prin intermediul modernizărilor la nivelul societăților, presupune și o mai bună amplasare a secțiilor și atelierelor de producție astfel încât să se asigure o circulație normală a materiilor prime, semifabricatelor, dar și forței de muncă. În acest sens se impune stabilirea unor fluxuri optime pentru transportul intern, care să conducă la o utilizare eficientă a mijloacelor fixe.

Un aspect deosebit de important care face obiectul modernizării la nivelul firmei, și care conduce la o utilizare cât mai eficientă a mijloacelor fixe, îl constituie perfecționarea structurii producției. În condițiile trecerii la o econome de piață, este necesar ca structura producției să fie deplin adaptată nevoilor reale ale pieței, să răspundă solicitărilor diferiților parteneri. De aceea este necesar să se caute noi soluții constructive pentru a diversifica oferta societății.

Dar modificarea structurii producției necesită și modificarea structurii forței de muncă, atât în ceea ce privește componența meseriilor cât și nivelurile de calificare profesională. Oproducție și respectiv o prestație de calitate, nu se poate realiza decât cu o forță de muncă având un nivel ridicat de calificare și care dă dovadă de o înaltă disciplină și conștientizare a muncii.

Activitatea de modernizare a locului de muncă prezintă o mare importanță, deoarece aici se află nucleul activității de producție și prestări. De modul cum se organizează și conduce acest segment, al societății depinde îmbunătățirea eficienței utilizării mjloacelor fixe. La nivelul locului de muncă, un rol important în cadrul activității de modernizare, îl are dotarea acestora cu noi utilje, mai performante, cu parametrii tehnico-economici superiori celor existenți în dotare. Un rol important în promovarea progresului tehnic, îl are și activitatea de modernizare a utilajelor existente în funcțiune, deoarece în acest caz, se pleacă de la o bază tehnico-materială care dezvoltă și se perfecționează. Prin modernizare urmărindu-se, pe lîngă crearea unor condiții mai bune de muncă pentru personal, și reducerea consumurilor materiale, îmbunătățirea calității produselor, diminuarea gradului de poluare a zonei pe raza căreia societatea își desfășoară activitatea.

BIBLIOGRAFIE:

Feleagă, N. și Ionașcu I.: Reglementare și practici în consolidarea conturilor, Ed. CECCAR, București, 2004

Possler, L.; Lambru, Gh. și Lambru, B: Contabilitatea întreprinderii,Ed. Fundația Andrei Șaguna, Constanța, 2006

Matiș, D. și colectiv: Bazele contabilității. Aspecte teoretice și practice, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005

Mitea, N.: Bazele contabilității, Ed. Fundației „Andrei Șaguna”, 2006

Pântea, I.P.; Pop, A. și colectiv: Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004

Pântea, I.P.și Bodea, Gh.: Contabilitatea financiară-actualizată la standardele europene, Ed. Intelcredo, Deva, iulie 2005.

Ristea, M. și Dima, M.: Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Universitară, București, 2003

Ristea, M.: Contabilitatea financiară, Ed. Universitară, București, 2005

Ristea, M. și colectiv: Ghid practic de aplicare a regelementărilor contabile conforme cu Directivele Europene aprobate prin OMFP nr1752/17.11.2005,Ed. IRECSON, București, 2006

***, Legea contabilității nr.82/1991, revizuită și reactualizată

***, OMFP nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr.1080, 1080 bis/30.11.2005

***,H.G.1553 din 18.12.2003 norme privind reevaluarea imobilizărilor corporale, Monitorul Oficial nr.21/21.01.2004

***, Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal actualizat) cu modificările și completările până la 01.03.2006