Problema Relatiei Dintre Contabilitate Si Fiscalitate

Capitolul 1

Stadiul cunoașterii în domeniu. Sinteză din literatura de specialitate

Sinteză din literatura de specialitate

Problema relatiei dintre contabilitate si fiscalitate este o temă foarte abordată în literatură de specialitate.

În ultimii ani corelația dintre normele contabile și fiscale a fost observată de mulți autori. Autorii (alții decât cei români) care au avut un cuvânt de spus despre legătura dintre contabilitate și fiscalitate sunt Haller (1992); Radcliffe (1993); Blake și colab. (1997); Lamb, Nobes și Roberts (1998); Porcano și Tran (1998); Freedman (2004, 2006), Franzoni L.A. (2008), James (2009) și alții. „Hoogendoorn (1996), care a analizat relația dintre contabilitate și fiscalitate în mai mult de zece țări europene, a făcut distincția între dependența dintre contabilitate și fiscalitate și independența dintre contabilitate și fiscalitate. El a ajuns la concluzia că relația dintre ele este foarte diferită în întreaga Europă”.

Stefano Marchese a identificat trei cazuri în ceea ce privește relația fiscalitate-contabilitate, astfel:

normele contabile sunt independente de normele de impozitare;

principiile contabile depind de normele de impozitare;

normele de impozitare sunt dependente de principiile contabile.

În anul 1998, Lamb a identificat cinci cazuri și anume:

deconectare;

identitate;

contabilitatea conduce;

fiscalitatea conduce;

fiscalitatea domină.

„ În România, înainte ca IFRS să devină obligatorii ca norme curente de contabilitate pentru anumite entități, opinia majorității cercetătorilor a fost că normele fiscale au avut o prioritate mai mare decât principiile contabile. […] Petre și Lazăr (2006) susțin că reglementarea contabilității nu este conectată la impozitare și în cazul în care entitățile folosesc reguli fiscale în loc de norme contabile aceasta se referă la practică și nu la regulament. Părerea lor este că totuși contabilitatea nu servește intereselor fiscale.”

În România au fost analizate percepțiile celor care întocmesc situații financiare privind relația fiscalitate-contabilitate, prioritatea normelor fiscale și a principiilor contabile, tendința și dinamica de conformitate fiscală, unele situații speciale de deconectare între reglementarea contabilă și fiscală (de exemplu, cazul imobilizărilor corporale, de recunoaștere a veniturilor și așa mai departe). Autorii celor mai multe articole pe tema legăturii contabilitate-fiscalitate sunt : Cuzdriorean (2010, 2011, 2012), Fekete (2012), Gîrbina (2012), Istrate (2009, 2012) și altții.

Rezultatele statistice obținute din efectuarea analizei empirice asupra companiilor listate la Bursa de Valori București le-au demonstrat autorilor Cuzdriorean, Fekete și Sucala (2010) că există o influență semnificativă a fiscalității asupra contabilității, dar au considerat că nu pot spune cât de importantă este, deoarece nu aveau nici o valoare de referință.

Cel mai important principiu contabil este acela al imaginii fidele, întrucât contabilitatea are rolul de a oferi o imagine fidelă asupra întregii activități a întreprinderii. Una dintre cele mai mari divergențe între contabilitatea și fiscalitatea din România este reprezentată de nesubordonare a contabilității la principiului imaginii fidele, ci la principiile fiscale de impunere a întreprinderii.

Din nevoia de a-și acoperi cheltuielile, statul este preocupat de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea bazei de impozitare. Regulile fiscale au menirea atât de a stimula activitatea agenților economici, cât și de a o inhiba. Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez, Pierre Lalumiere, declară faptul că impozitele pot fi folosite pentru „a încuraja ( sub forma exonerării ) sau pentru a descuraja ( sub forma suprataxării ) o anumită activitate economică. Fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenție în domeniul economic și social”.

„Deseori apare situația în care conducătorii întreprinderii trebuie să facă o alegere foarte delicată între obligația de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) și dorința de a optimiza costul fiscal al activității lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la apariția unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage după ele penalități.”

În România nu se întocmește un bilanț fiscal, destinat impunerii fiscale, și un bilanț contabil, destinat altor terți și nevoilor proprii de informare, contabilitatea din țara noastră, ca și contabilitatea altor țări, fiind conectată la fiscalitate.

În unele țări, contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar contabilizarea obligațiilor fiscale produce unele probleme, fiindcă calculul rezultatului contabill este diferit de cel utilizat în fiscalitate (se va lua în considerare impactul diferențelor temporare).

Obiectivul contabilității este reprezentat de informarea diverșilor utilizatori (investitori, bănci, salariați, statul, populația) și asistarea deciziilor ce vor fi luate de aceștia.

Fiscalitatea se limitează la conceperea regulilor privind calculul bazelor impozabile, al impozitelor și taxelor și la controlul respectării de către agenți a câmpului lor de competențe și prerogative.

„Într-o definire sintetică a fiscalității, putem spune că aceasta este formată din totalitatea taxelor și a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definită și ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor și contribuțiilor de către autoritățile publice în scopul realizării funcțiilor social-economice ale statului” .

„Petre & Lazăr (2006) analizează diferența dintre reglementarea contabilă și practica contabilă din România. Ei ajung la concluzia, că reglementările contabile nu sunt influențate de cele fiscale, dovadă și faptul că sunt două legi (și norme aplicative aferente) complet diferite, independente. Faptul că în aplicarea practică a acestor legi contabilii utilizează referențialul fiscal în locul celui contabil ține exclusiv de alegerile lor și nu de reglementări. O opinie similară este susținută și de Cotleț & Megan (2007).”

Contabilitatea românească este bazată pe un sistem legislativ, fiind orientată, în principal, pentru satisfacerea cerințelor puterii publice și sistemului bancar, fiind influențată de regulile fiscale în foarte mare măsură.

Țara noastră a optat pentru o schimbare radicală în evoluția contabilității: fundamentarea acesteia pe litera și spiritul normelor contabile internaționale. Pentru a răspunde obiectivelor acestui referențial, contabilitatea trebuie să se bazeze pe un set coerent de politici contabile și tehnici de estimare, situate în planul recunoașterii elementelor care compun situațiile financiare, al evaluării acestor elemente și al publicării produselor sale finale.

În acest proces de reformă, un obiectiv de atins este acela al deconectării contabilității de fiscalitate.

Diferențele dintre rezultatul contabil și cel fiscal sunt cele care generează, în final, metode diferite de contabilizare a impozitului pe profit. Mai concret, diferențele temporare dintre cele două tipuri de rezultate reprezintă motivația apariției impozitelor amânate. Și la noi în țară se dorește implementarea acestor impozite, motiv pentru care au apărut conturi specifice în planul de conturi, cu toate că reglementările fiscale nu creează cadrul necesar adecvat.

1.2. Referențialul contabil. standarde și reglementări contabile în domeniu. Definire, obiective, arie de cuprindere și concepte privind impozitul pe profit

Pe înțelesul general, standardul contabil reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea și evaluarea în contabilitate, elaborarea și prezentarea informației contabile în situațiile financiare. Fiecare standard este axat pe un set de principii generale, pe o tema contabilă sau un sector de activitate instituționalizat. În raport cu sfera de aplicare, standardele pot fi internaționale, europene și naționale (locale).

În literatura de specialitate au fost conturate mai multe abordări ale noțiunii de profit. Într-o primă abordare, profitul este sinonim cu venitul net, într-o altă viziune, profitul este elementul final al diferenței dintre venitul total și costuri, dar cea mai relevantă abordare reiese din etimologia termenului latin proficere care înseamnă „a progresa, a da rezultate”.

Profitul presupune creștere economică, progres social, ceea ce înseamnă că însușirea lui depinde de caracterul rațional al acțiunilor și operațiunilor economice. Aprecierea performantelor obținute de o întreprindere se efectuează în baza profitului.

Profitul reprezintă o formă de venit obținut din derularea unei activități economice, în urma investirii unui capital. Pentru a putea fi calificat drept profit, este necesar ca venitul realizat sa provină dintr-o activitate economică desfășurată cu scopul obținerii de câștig.

Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înțelegem acea suma de bani calculată ca diferența între veniturile realizate de un agent economic din desfășurarea oricărei activități permise de lege și cheltuielile aferente pentru realizare acestor venituri.

Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat beneficiarului obținut dintr-o activitate economică și reprezintă o cheltuială foarte importantă pentru întreprindere

Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât:

– este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public;

– duce la creșterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.

Impozitul pe profit se stabilește prin aplicarea procentului de impozit stabilit potrivit cadrului legal în vigoare, adica de 16 %, la diferența dintre veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câștigurile din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Instituirea și evoluția impozitului pe profit

Impozitul pe profitul societății comerciale, ca pârghie economică, era folosit pentru stimularea investițiilor întreprinderilor, progresului tehnic, a cercetării științifice, lărgirea exportului sau pentru dezvoltarea economica.

Mai multe aspecte,cum sunt: redefinirea dreptului de proprietate, apariția agenților economici cu capital de stat privat și mixt, transformarea proprietății publice în proprietate privata, au impus transferarea automată a beneficiilor (impozitului pe profit) către bugetul de stat.

Începând cu crearea cadrului legal pentru desfășurarea unor activități economice pe baza liberei inițiative în industrie, comerț și servicii, conform Decretului de Lege nr 54/1990, impunerea profiturilor obținute de întreprinderile mici și mijlocii cu scop lucrativ, s-a făcut prin aplicarea unor cote progresive (între 1% și 50%) pe tranșe de profit ( excepție tranșa până la 50000 lei, care era scutită).

După apariția Legii 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale și a Legii 31/1990 privind societățile comerciale, prelevările pentru societate din valoarea producției nete și vărsămintele din beneficii au fost înlocuite prin introducerea începând cu anul 1991 a impozitului pe profit.

Tehnica de impunere a fost caracterizată prin instabilitate. „Aceasta a fost generata de modificările stabilite în mod succesiv printr-un ansamblu de acte normative : Legea 12/1991, Legea 55/1991, Legea 35/1991, HG 804/1991, HG 127/1991, OG 70/1994 modificata prin OG 34/1995 și OG 23/1996”.

Prima etapă (anul 1991) s-a caracterizat prin impunerea pe cote progresive pe tranșe de profit de peste 25000 lei, cotele fiind cuprinse între 2,5% și 77% pentru cele 66 tranșe; concomitent au fost acordate o seamă de facilități fiscale.

În perioada 1991-1994 inclusiv (a doua etapă), s-a aplicat impunerea prin cote proporționale pe 2 tranșe de profit astfel: până la 1 000 000 lei o cotă de impozit 30%, respectiv 45% pentru un profit mai mare de 1 000 000 lei.

S-a urmărit creșterea neutralității impozitului, însă această neutralitate a fost deformată de ansamblul înlesnirilor fiscale stabilite.

S-a aspirat la stimularea apariției unui sector privat viabil și atragerea capitalului străin prin acordarea facilităților fiscale: exonerări, deduceri și reduceri de natură fiscală.

Modificarea regimului de impozitare a profitului începând cu 1 ianuarie 1995, prin care exonerările temporare erau eliminate au determinat creșteres numărului de agenții economici înmatriculați la sfârșitul anului 1994. Acestea au fost utilizate în scopul sustragerii de la plata impozitului, prin înființarea de noi societăți comerciale, beneficiind de scutirile legale.

În a treia etapă (1995-1996) s-a dorit creșterea neutralității impozitului pe profit, prin fixarea unei cote normale de 38% și anularea exonerărilor temporare acordate agenților economici nou înființați. În același timp s-a urmărit obținerea unor facilități de natură economică prin intermediul:

– valorii cotei impozitului pe profit;

– amortizării deductibile fiscale;

– creditului fiscal;

– tehnicii de actualizare la inflație și de plată.

„Deoarece profitul brut al persoanelor juridice române era lovit de impozitarea dublă, întâi cu 38%, iar apoi 10% pentru cel distribuit acționarilor sau asociaților, iar persoanele juridice străine erau impozitate doar cu 38%, s-a aplicat o cota suplimentară de 6,2% pentru impunerea profitului acestora din urmă. În acest mod s-a influențat decizia investitorilor de capital, alegerea de către aceștia a persoanelor juridice române sau străine pornind de la baze relativ egale din punctul de vedere fiscal legat de impozitarea profitului”.

În a patra etapă (începută în 1997) tehnica de impozitare a profitului s-a simplificat. A dispărut distincția dintre contribuabilii mici și mari.

„Cota normală de impunere de 38%, diminuările și majorările de cotă, precum și tehnica de aplicare a acestora s-au menținut cu o singură excepție: cota adițională de 22% aplicată societăților care obțineau peste 50% din venituri din organizarea de jocuri de noroc, sau care dispuneau de baruri și cluburi de noapte, se aplică, în prezent, numai acelei părți din profitul impozabil aferente ponderii veniturilor provenite din activitățile menționate mai sus în totalul veniturilor obținute de firme.”

Prin reducerile de impozit acordate (50% din impozitul pe profit determinat înainte de aplicarea reducerilor) s-au urmărit finalități de natură socială, economică și ecologică.

S-au menținut și/sau modificat reduceri la impozitul pe profit pentru agenții economici care angajează persoane cu deficiențe fizice și intelectuale, agenții economici care produc bunuri de export, agenții economici care reinvestesc în modernizare și dezvoltare.

S-a stabilit aplicarea tehnicii decalajului, agenții economici fiind obligați să plătească impozitul trimestrial, în prima lună a trimestrului următor celui în care s-a realizat profitul. Pentru ultimul trimestru, impozitul pe profit se calculează însumând impozitul pe octombrie și de 2 ori impozitul pe noiembrie (pentru decembrie considerându-se un impozit egal cu cel pe noiembrie). În 1997 tehnica decalajului nu s-a aplicat, toate societățile calculând impozitul după metoda aplicată băncilor (plăteau impozitul în luna următoare realizării profitului, excepție în luna decembrie, când băncile plătesc un impozit egal cu cel din luna noiembrie urmând ca regularizarea să fie făcută până în momentul depunerii bilanțului).

Pentru eliminarea evaziunii fiscale legale, eliminarea multiplelor cote de impunere constituia o necesitate. Politica economica și tehnica de impunere a profitului nu au contribuit la apariția, dezvoltarea și consolidarea unui acționariat energic și dinamic.

Începând cu 1 iulie 2002, o nouă lege reglementează impozitul pe profit în România, și anume Legea 414/2002. Deși la nivel conceptual nu diferă față de legislația anterioară referitoare la impozitul pe profit (Ordonanța de Guvern 70/1994, cu modificările aferente– denumita „OG 70/1994” în continuare), noua lege privind impozitul pe profit și instrucțiunile de aplicare a acesteia, denumite în continuare „Normele de aplicare” (aprobate prin Hotărârea de Guvern 859/2002) conțin totuși anumite aspecte de noutate care influențează intr-o proporție mai mica sau mai mare activitatea agenților economici.

Legea 414/2002 introduce obligația contribuabililor de a întocmi un „registru de evidență fiscală”, înregistrat la organul fiscal teritorial, pentru a putea fi urmărite mai ușor modul de calcul al profitului impozabil, precum și tratamentul fiscal al diferitelor elemente de natura veniturilor și cheltuielilor.

O astfel de evidență se impune întrucât anumite categorii de venituri și cheltuieli au un tratament fiscal diferit de cel contabil (calculul dobânzilor și al diferențelor de curs deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri și scutiri de impozit pe profit, evidența fiscală a vânzărilor cu plata în rate).

Un tratament complet nou din punct de vedere al impozitului pe profit, introdus de Legea 414/2002, este cel referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor și a diferențelor de curs aferente datoriilor în valută.

Odată cu intrarea în vigoare a noii legi privind impozitul pe profit (Legea 414/2002), societățile care intenționau să-și finanțeze desfășurarea activității prin împrumuturi trebuia să aibă în vedere anumite limite introduse de noua lege legat de deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor respective.

„Aproape imediat după Decembrie 1989, necesitatea adoptării unui nou cod fiscal a devenit evidentă pentru toată lumea. Până la data apariției noului Cod Fiscal, legislația fiscală s-ar putea caracteriza prin 1 : măsuri neadecvate, aplicare neunitară, precum și prin cerințe adesea neclare. Deși au existat încercări de reformare fiscală, cu toate acestea, au trecut peste 10 ani până când a apărut noul cod fiscal. Din fericire, mult-așteptatul Cod Fiscal Român a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004. Adoptat la 22 decembrie, Codul Fiscal a fost urmat de Codul de Procedură Fiscală, care conține dispoziții atât cu privire la drepturile procedurale și obligațiile contribuabililor, cât și cu privire la procedurile aplicabile în cazul controlului fiscal, contestațiile împotriva deciziilor organelor de control fiscal, precum și plafoanele amenzilor aplicabile”.

Elaborarea Codului Fiscal a avut ca obiectiv fundamental armonizarea cu legislația fiscală a Uniunii Europene și garantarea echivalenței cu acordurile fiscale internaționale.

Codul fiscal a fost construit într-un mod transparent, astfel încât:

– plătitorii de impozite și taxe să poată să supravegheze și înțelege sarcina fiscală ce le revine;

– să existe informațiile necesare despre principiile, mecanismele și procedurile fiscale;

– contribuabilii să poată studia ușor influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Avantajele ale noului Cod Fiscal:

Unificarea legislației fiscale. Până la apariția noului Cod Fiscal, sistemul fiscal din România a fost caracterizat de numeroase acte legislative și ordonanțe de guvern, modificate prea des. Prin intermediul Codului Fiscal s-a obținut o unificare a legislației fiscale, încetând ambiguitatea provocată de schimbările legislative.

Claritate în privința impozitelor. Codul Fiscal unifică dispozițiile cu privire la impozite și taxe ( impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microintreprinderilor etc). Structurarea Codului Fiscal în titluri, capitole și secțiuni separate, ca și capitolul cu dispoziții explicative și definițiile termenilor comuni, facilitează identificarea dispozițiilor aplicabile unei anumite probleme.

3. Siguranța juridică. Parlamentul a instituit obligativitatea modificării Codului Fiscal doar prin lege, prevenind astfel intervenția Guvernului în legislația fiscală prin ordonanțe de guvern. „Toate reglementările cu caracter fiscal au fost introduse în Codul fiscal și odată cu adoptarea acestuia orice modificare sau completare a reglementărilor fiscale vor putea fi promovate numai prin măsuri de modificare și completare a legii de adoptare a Codului fiscal.”

4. Precizarea principiilor fiscalității. O noutate absolută în practica fiscală românească, este reprezentată de „principiile de bază ale fiscalității în România”, prezentate în Codul Fiscal (Titlul I Prevederi generale). Similar cu practica din celelalte țări europene, principiile fiscalității stau la baza construcției Codului Fiscal.

1.3. Abordarea impozitului pe profit potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și a Codului Fiscal

Elaborate de Uniunea Europeană, Standardele Contabile Europene sunt formalizate prin Directiva a IV-a care conține regulile de întocmire și prezentare a conturilor anuale sociale (ale societăților comerciale)

Constituind o sursă de drept contabil, aplicarea directivelor europene este obligatorie, însa doar în zona țărilor membre ale Uniunii Europene.

În conformitate cu standardele internaționale și directivele europene, fiecare țară iși elaborează standardele naționale.

„Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile”. Normalizarea și reglementarea contabilă este realizată, în țara noastră de Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția de legislație și reglementări contabile, asistată de Consiliul Contabilității și al Raportărilor Financiare (până în anul 2005 se numea „Colegiul Consultativ al Contabilității”). Din două motive importante, în anul 1997, în România a prins viață programul de armonizare contabilă. Cele două motive au fost: necesitatea atragerii de investiții străine și integrarea în Uniunea Europeană. Programul de dezvoltare a contabilității din țara noastră a fost reglementat inițial prin Ordinul Ministrului de Finanțe nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, ordin ce a fost înlocuit în anul 2001, cu OMF nr. 94/22.02.2001, păstrând însă aceeași denumire. Practic doctrina românească își schimbă atitudinea prin reorientarea acesteia către filozofia referențialului internațional, respctiv către conceptele și practicile contabile anglo-saxone

Începând cu anul 2007, România este membră cu drepturi depline a Uniunii Europene (UE) și ca urmare trebuie să își asume obiectivele comune ale tuturor statelor din spațiul UE.

În susținerea programului de aderare a României la Uniunea Europeană, dar și pentru corelarea dispozițiilor din legislația fiscală românească cu cea europeană a fost necoie de elaborarea ordonanței de urgență nr. 109 de către Guvern, care a fost publicată pe site-ul Ministerul Finanțelor Publice în 13 octombrie 2009, care a adus o serie de modificări Codului Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 (publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003), cu modificările ulterioare, din care o parte au fostt preluate în Legea nr. 76/2010 (publicată în Monitorul Oficial nr. 307/11.05.2010).

Codul Fiscal, publicat în decembrie 2003 și intrat în vigoare la începutul anului 2004, a suferit în 11 ani peste 100 de modificări. Deși varianta republicată a Codului, cu mai multă claritate, coerență și simplificare, urma să apară la sfârșitul anului 2014, intrând în vigoare în anul 2015, poporul român a avut parte de noi schimbări ale Codului și în primele lunii ale anului 2015. O parte din modificările Codului fiscal au venit odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, în timp ce alte modificări au fost introduse din rațiuni bugetare sau la solicitarea oamenilor de afaceri.

„Dintre cele 298 de articole ale versiunii inițiale a Codului Fiscal, […] doar 25 de articole nu au suferit nicio modificare de-a lungul celor aproape 10 ani de existență. Dintre acestea, majoritatea se referă la principii și reguli generale. Titlul cu cele mai multe articole nemodificate este cel referitor la impozite și taxe locale, acesta fiind și cel mai puțin modificat dintre titluri, cu excepția celor care cuprind dispoziții generale sau tranzitorii. La polul opus, titlul cu cele mai multe modificări ca volum a fost cel referitor la accize, urmat de TVA“

Obiectivele avute în vedere la rescrierea Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală au fost: înglobarea unor măsuri care să contribuie la încurajarea creșterii economice și a unor recomandări privind eficientizarea colectării impozitelor și taxelor.

1.3.1. Dispoziții legislative

Impozitul pe profit este reglementat în România de dispozițiile articolelor 13- 38 din Codul Fiscal.

Contribuabili și sfera de cuprindere a impozitului pe profit

Conform Codului Fiscal al României (Titlul II) sunt obligate la plata impozitului pe profit, următoarele persoane, denumite contribuabili: persoanele juridice române pentru profitul mondial obținut, respectiv personale juridice străine pentru profitul realizat pe teritoriul României.

Anumiți contribuabili, trezoreria statului, instituțiile publice, instituțiile de învățământ, Banca Națională a României, cultele religioase și alții, sunt scutiți de la plata impozitului pe profit.

Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite, conform Codului Fiscal, de la plata impozitului pe profit chiar și pentru o parte din veniturile din activități economice realizate. Această scutire se aplică până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, dar nedepășind cota de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

Cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor, contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților, taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare, veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive și altele prevăzute de Codul Fiscal, reprezintă o parte din veniturile de la plata plata impozitului pe profit ale organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale și organizațiilor patronale.

Anul fiscal

Anul fiscal este echivalentul anului calendaristic. În cazul societăților nou înființate, anul fiscal este reprezentat de perioada de la înființare până la 31 decembrie al anului respectiv. De asemenea, în cazul încetării unei societăți, anul fiscal începe la 01 ianuarie și se încheie la data desființării entității.

Cotele de impunere aferente impozitului

Fiecare stat stabileste cota de impozit pe profit pe care o dorește, chiar dacă aceasta deseori se abate de la planurile existente la nivel european, considerându-se a fi o competiție neloială, care dăunează major altor state.

Potrivit studiului Mazars, desfășurat în anul 2014, schimbările mediului fiscal din Europa Centrală și de Est din perioada 2013 – 2014 ale indică păstrarea unei ușoare tendințe de reducere a impozitării directe la nivelul regiunii. Rata medie în regiune (Europa Centrală și de Est) a impozitului pe profit este de aproximativ 17%, România aflându-se în continuare sub această medie.

Așa cum se poate observa și în figura de mai jos,dintre țările cuprinse în studiul efectuat de Mazars, „România rămâne în continuare țara cu una dintre cele mai scăzute cote de impozit pe profit (16%), atât la nivelul Uniunii Europene, cât și în Europa Centrală și de Est. Cota medie ajustată la nivel regional, de 17,2%, se află în prezent cu aproape 6 puncte procentuale sub media Uniunii Europene (23,1% în 2014)”.

Figura 1 – „Cotele impozitului pe profit în Europa Centrală și de Est”

Deși în țara noastră cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, există unele excepții enumerate în articolul 38 al Codului Fiscal.

În cazul în care impozitul datorat pentru activitățile de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere), este mai mic decât 5% din veniturile respective, contribuabilii sunt obligați la plata unui impozit în valoare de 5% din veniturile realizate.

Impozitul datorat = max (5% x Venituri, 16% x Profit)

1.3.2. Baza de calcul a impozitului pe profit

Rezultatul unei activități se determină prin compararea efectelor obținute cu eforturile depuse pentru realizarea acelei activități.

„Rezultatul contabil, sau rezultatul brut al exercițiului, se determină, potrivit cerințelor contabilității de angajamente, cu respectarea principiului independenței exercițiilor, ca diferență între totalul veniturilor realizate din orice sursă și totalul cheltuielilor efectuate pentru obținerea de venituri. Rezultatul contabil poate fi profit contabil sau pierdere contabilă.

Rezultatul contabil al exercițiului este reprezentat de soldul contului 121 "Profit și pierdere" la care se adaugă rulajul cumulat al contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit", dacă unitatea a înregistrat impozit pe profit în perioadele fiscale precedente”.

Pe plan național, reglementările contabile au fost până de curând reprezentate de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Această reglementare a fost înlocuită prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29 decembrie 2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial nr. 963, din 30 decembrie 2014

Cu ajutorul contului 121 "Profit sau pierdere", cont bifuncțional, se ține evidența profitului sau pierderii realizate în exercițiul financiar curent.

„În creditul contului 121 "Profit sau pierdere" se înregistrează:

‐ la sfârșitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786);

‐ pierderile contabile realizate în exercițiul financiar încheiat, transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117).

În debitul contului 121 "Profit sau pierdere" se înregistrează:

‐ la sfârșitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);

‐ profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale (129);

‐ profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, evidențiat la începutul exercițiului financiar următor în rezultatul reportat (117).

Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizată”.

Cu ajutorul contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" se ține evidența cheltuielilor cu impozitul pe profit, în debitul contului înregistrându-se valoarea impozitului pe profit (în corespondență cu 441 "Impozitul pe profit/venit").

Rezultatul contabil = Veniturile totale – Cheltuieli totale

înainte de impozitare realizate efectuate

Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfârșitul exercițiului se corectează rezultatul contabil (soldul contului 121 “Profit și pierdere”) cu o suma de elemente deductibile (care diminuează baza impozabila) și nedeductibile (care sunt reintegrate în baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul fiscal, care se concretizează în profit impozabil sau pierdere fiscală.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil înainte de impozitare

+ Cheltuieli nedeductibile

– Venituri neimpozabile

Așa cum am văzut anterior, profitul impozabil, conform Codului Fiscal, se determină ca diferență între veniturile rezultate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului fiscal se vor lua în calcul venituri și cheltuieli înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor legale, precum și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Elemente similare veniturilor sunt : diferențele favorabile de curs valutar, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, câștigurile din vânzarea sau anularea titlurilor de participare.

Sunt considerate elemente similare cheltuielilor: diferențele nefavorabile de curs valutar, cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare, pierderile din vânzarea titlurilor de participare.

În cazul contribuabililor care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, să producă bunuri mobile sau imobile valorificate pe baza unui contract cu plata în rate, beneficiază în continuare de luarea în calcul la determinarea profitului impozabil a veniturilor aferente contractului pe măsură ce ratele devin scadente; cheltuielile aferente acestor venituri sunt deductibile la aceleași termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părți.

Veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realizării activităților de servicii internaționale, în baza convențiilor la care România este parte (serviciile poștale, telecomunicațiile, transporturile internaționale), sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din respectivele convenții.

Veniturile impozabile sunt veniturile și câștigurile realizate pe parcursul unui an fiscal din orice sursă, altele decât veniturile și câștigurile care nu sunt impozabile.

Veniturile neimpozabile :

dividendele primite de la o persoană juridică română/ străină plătitoare de impozit pe profit (dacă  deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividendele);

diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu a fost acordată deducere;

veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română/ străină plătitoare de impozit pe profit

veniturile din impozitul pe profit amânat;

veniturile din modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice;

veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române/străine

Din punct de vedere contabil, cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari”

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile sunt de trei tipuri:

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ;

Ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți sunt deductibile 100% la calculul impozitului pe profit, în condițiile în care crențele îndeplinesc următoarele cerințe :

Sunt recunoscute în contabilitate după data de 01 ianuarie 2007;

Este deschisăprocedura de declarare a falimentului prin hotărâre judecătoarească asupra clienților respectivi;

Creanțele nu sunt deținute de o persoană afiliată contibuabilului;

Creanța nu este garantată de o altă persoană;

Creanța a fost reflectată în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Cheltuieli cu deductibilitate limitata :

cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit:

2% * [(Total venituri – Venituri neimpozabile ) – (Total cheltuieli – Cheltuieli cu impozitul pe profit curent si amanat – Cheltuieli de protocol – Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile)];

Exemplu: O societate prezintă următoarele informații la 30.06.N :

Total venituri 75 000 lei din care:

Venituri din vânzarea mărfurilor 15 000 lei;

Venituri din dividende 2 000 lei;

Venituri din provizioane 5.000 lei. La constituirea provizionului cheltuielile privind provizioanele nu au fost deductibile.

Total cheltuieli 45 000 lei, din care:

Cheltuiala cu impozitul pe profit 3 000 lei;

Cheltuiala cu protocolul 4 000 lei.

Venituri neimpozabile = 2 000 lei + 5 000 lei = 7 000 lei

Cheltuiala de protocol deductibilă = 2% * [(75 000 lei – 7 000 lei) – (45 000 lei – 4 000 lei – 3 000lei – 0)] = 2% * (68 000 lei – 38 000 lei ) = 2% * 30 000 lei = 600 lei

Cheltuiala de protocol nedeductibilă= 3 000 lei – 600 lei = 2 400 lei

 cheltuielile sociale se deduc în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului (ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele și altele):

2% * Cheltuieli cu salariile

Exemplu: O societate are un fond de salarii în valoare de 80 000 lei. În cursul perioadei înregistrează următoarele cheltuieli sociale:

– cadouri de Crăciun pentru copiii salariaților 1 000 lei;

– cheltuieli ocazionate de grădiniță 5 000 lei;

– cheltuieli privind transportul salariaților la locul de muncă 1 700 lei;

– ajutoare sociale acordate în afara celor suportate de bugetul CAS 10 000 lei.

Cheltuieli sociale deductibile = 80 000 * 2% = 1 600 lei

Cheltuieli sociale nedeductibile = (1 000 lei + 5 000 lei + 1 700 lei + 10 000 lei) – 1 600 lei = 17 700 lei – 1600 lei = 16 100 lei

Perisabilitățile se deduc în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitatate (nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu);

Exemplu: O societate transportă ouă clienților săi. La un transport în valoare de 5 000 lei, a înregistrat o pierdere de 70 lei. Ce cheltuială se va putea deduce și ce sumă va fi nedeductibilă, în dacă limita de perisabilitate admisă este 0.5% ?

Cheltuială deductibilă = 5 000 lei * 0,5% = 25 lei

Cheltuială nedeductibilă = 70 lei – 25 lei = 45 lei

TVA nedeductibilă = 45 lei * 24% = 10,8 lei

cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar:

Potrivit articolului 23 din Codul Fiscal, dobânzile aferente împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an sunt deductibile fiscal dacă gradul de îndatorare al capitalului este mai mic sau egal cu trei.

În vederea determinării impozitului pe profit, gradul de îndatorare se calculează ca raport între media capitalului împrumutat (împrumuturi luate de la alte entități decât instituțiile bancare) și media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului și la sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:

    [Capital împrumutat (începutul anului fiscal) +

                                                  Capital împrumutat (sfârșitul perioadei)]/2

Gradul de îndatorare = ––––––––––––––––––––––––––

                                                 [ Capital propriu (începutul anului fiscal) +

                                                  Capital propriu (sfârșitul perioadei)]/2

În situația în care gradul de îndatorare este mai mare decât 3 sau valoarea capitalului propriu este negativă, cheltuielile cu dobânzile sunt nedeductibile, fiind reportate în perioada următoare până la deductibilitatea integrală a acestora.

Dacă valoarea cheltuielilor din diferențele de curs valutar ale contribuabilului depășește valoarea veniturilor din diferențele de curs valutar, acestă diferență va fi considerată o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acesteia fiind supusă limitei gradului de indatorare. Intră sub această incidență doar pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția celor bancare si IFN-urilor, dobânzile deductibile sunt limitate la: nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei și 6% pentru împrumuturile în valută.

Exemplu: O societate are un capital propriu în valoare de 200 000 lei la începutul exercițiului financiar, iar la sfârțitul exercițiului valoarea capitalului este de 250 000 lei.

Capitalul împrumutat pe o perioadă mai mare de un an la începutul anului este de 100 000 lei, din care 20 000 lei de la instituții de credit, iar 80 000 lei de la societatea mama cu o dobândă de 10%, în condițiile în care dobânda de referință la BNR este 6%.

Pe parcursul anului au fost efectuate urmîtoarele rambursări: 5 000 lei către instituțiile bancare și 2 000 lei către societatea mama.

Capitalul împrumutat pe o perioadă mai mare de un an la sfârșitul anului = 80 000lei – 2 000 lei = 78 000 lei

                                        (80 000 lei + 78 000 lei)/2 79 000 lei

Gradul de îndatorare = –––––––––––––– = ––––––– = 0,35 < 3

                                                (200 000 lei + 250 000 lei)/2 225 000 lei

Cheltuieli cu dobânda totale = 80 000 lei * 10% = 8 000 lei

Cheltuieli deductibile cu dobânda = 80 000 lei * 6% = 4 800 lei

Cheltuieli nedeductibile cu dobânda = 8 000 lei – 4 800 lei = 3 200 lei

În cazul în care gradul de îndatorare ar fi fost mai mare decât trei, cheltuiala cu dobânda în valoare de 4 800 lei nu ar fi fost deductibilă în exercițiul financiar curent, urmând a fi dedusă în perioadele viitoare, când gradul de îndatorare o sa fie mai mic decât trei.

Alte cheltuieli prevăzute în Codul Fiscal.

Cheltuieli nedeductibile prezentate în Codul Fiscal sunt în număr de 21, printre cele mai importante fiind : cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, dobânzile/majorările de întârziere, amenziledatorate către autorități, cheltuieli fără document justificativ, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile,  cheltuielile de sponsorizare

„Cheltuiala cu sponsorizarea nu este deductibilă dar poate genera un credit fiscal, care reduce impozitul de plată cu suma integrală a sponsorizării oferite, dacă această sumă este mai mică decât: 0,3% din cifra de afaceri

20% din impozitul pe profit de plată”

Sumele ce nu pot fi recuperate în exercițiul financiar respectiv (entitatea a înregistrat pierdere fiscală) se reportează în următorii șapte ani consecutivi.

Deduceri fiscale:

Amortizarea

„Amortizarea calculată în scop contabil este nedeductibilă integral. Amortizarea calculată în scop fiscal trebuie să respecte regulile fiscale (Art. 24) și se poate deduce în valoare de maxim 1.500 lei/lună ca o deducere fiscală”.

În scopuri fiscale, construcțiile nu pot fi amortizate decât potrivit metodei liniare, iar utilajele, echipamentele, instalațiile, calculatoarele și perifericele acestora pot fi amortizate în mod linear, degresiv sau accelerat. Celelalte tipuri de active imobilizate pot fi amortizate fie liniar, fie degresiv. Mijloacele de transport pot fi amortizate în funcție de numărul de kilometri parccurși sau numărul de ore de funcționare.

cheltuielile cu provizioane și rezerve:

Rezerva legala

Rezerva legala deductibila = Min [ 20% * Capital social , 5% * (Totalul venituri – Venituri neimpozabile) – (Total cheltuieli – Cheltuielile cu impozitul pe profit – Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile)]

În cazul utilizării rezervei, de exemplu pentru acoperirea unei pierderi, reconstituirea acesteia nu mai beneficiază de deductibilitate fiscală.

Exemplu: O societate cu un capital social de 400 000 lei înregistrează în anul N un profit brut de 115 000 lei. Veniturile neimpozabile realizate în cursul anului, altele decât cele menționate în articolul 20, litera c (Cod Fiscal) sunt în valoare de 20 000 lei. Rezerva deja constituită a societății este de 20 000 lei.

Rezerva ce poate fi dedusă = Min [ 20% * 400 000 lei, 5% * (115 000 lei – 20 000lei)] = Min (80 000 lei, 4 750 lei) = 4 750 lei

Societatea are dreptul de a constitui o rezervă în valoare de maxim 80 000 lei, însă se va deduce doar suma de 4 750 lei.

La calculul impozitului pe profit este deductibil numai provizionul pentru garanții de bună execuție acordate clienților (se constituie trimestrial de către entitățile care vând bunuri, prestează servicii sau execută lucrăriîn limita unei cote procentuale stabilite pe baza mediei statistice a cheltuielilor efectuate în perioada de garanție).

Exemplu: O fabrică producătoare de televizoare a vândut în trimestrul II al exercițiului financiar curent produse în valoare de 100 000 lei. Potrivit datelor statistice deținute, nivelul cheltuielilor efectuate cu reparațiile în perioada de garanție sunt de 3% din venituri.

Societatea constituie un provizion pentru garanții în valoare de 3 000 lei (100 000 lei * 3%), cheltuiala fiind în totalitate deductibilă.

cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice

Pierderea fiscală

Pierderile fiscale au două sisteme de raportare: unul presupune imputarea pierderilor fiscale asupra beneficiilor ulterioare, sistemul carry forward, iar cel de-al doilea, sistemul carry back, permite imputarea pierderilor fiscale și asupra profitului din exercițiile financiare anterioare. Țara noastră a optat pentru prima variantă, pierderea fiscală urmând a fi recuperată în următorii șapte ani.

În cazul contribuabililor care au fost plătitori de impozit pe venit (deveniți plătitori de impozit pe profit) și care anterior au realizat pierdere fiscală,vor putea recupera pierderea pe perioada cuprinsă între data înregistrării pierderii fiscale și limita celor șapte ani.

Neimpozitarea profitului reinvestit

Începând cu data de 1 iulie 2014, profitul investit în echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru) noi (nu au fost utilizate anterior datei achiziției), folosite în scopul desfășurării activității economice, nu este impozitat. Prevederea referitoare la neimpozitarea profitului se aplică pentru profitul reinvestit în echipamentele tehnologice produse și/sau achiziționate după 1 iulie 2014 și puse în funcțiune până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv. Nu poate fi aleasă metoda de amortizare accelerată pentru echipamentele tehnologice respective.

Profitul investit reprezintă „soldul contului de profit și pierdere, respectiv profitul contabil brut cumulat de la începutul anului, în anul punerii în funcțiune a echipamentelor tehnologice respective. Scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă”.

„Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz. Suma profitului pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale, se repartizează la sfârșitul exercițiului financiar, cu prioritate pentru constituirea rezervelor, până la concurența profitului contabil înregistrat la sfârșitul exercițiului financiar”.

Pentru a beneficia de creditul fiscal aferent, societatea trebuie sa obțină profit impozabil, având în vedere faptul că scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă.

În cazul în care societatea a înregistrat pierdere fiscală în perioadele precedente, profitul impozabil este diminuat de acestea, respectiv impozitul pe profit are o valoare mai mică și astfel este posibil să nu scutească la impozit întreaga valoare a investiției.

Dacă valoarea investiției realizate întrece valoarea profitului contabil obținut, nu se poate beneficia de scutire de impozit pentru întreaga valoare a activului pus în funcțiune.

1.3.3. Declararea și plata impozitului

Profitul și impozitul pe profit se calculează trimestrial. Impozitului pe profit se plătește în conformitate cu datele cuprinse în declarațiile trimestriale, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior efectuării plății.

„Impozitul pe profit datorat trimestrial reprezintă diferența dintre impozitul pe profit stabilit, cumulat de la începutul anului, la sfârșitul perioadei de raportare și impozitul pe profit stabilit, cumulat de la începutul anului, la sfârșitul perioadei precedente celei de raportare, în situația în care, cumulat, în perioada de raportare, s-a înregistrat profit impozabil”.

Registrul de evidență fiscal

În conformitate cu prevederile OG nr. 8/2013, se întocmește obligatoriu Registrul de evidență fiscală de către contribuabilii înregistrați ca plătitori de impozit pe profit, scopul acestuia fiind de a reprezentata veniturile realizate, cheltuielile efectuate și orice alte informații care au stat la determinarea profitului impozabil și a calculului impozitului pe profit cuprins în declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat.

1.4. Aria de definiție și aplicabilitate a Standardului Internațional IAS 12 „Impozitul pe profit “

IFRS (Standardele Internaționale de Raportare Financiară) reprezintă setul standardelor contabile. Termenul ”standard” este definit ca fiind ” normă sau ansamblu de norme care reglementează calitatea, caracteristicile, forma etc”. Ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB).

Normele IAS au fost emise în perioada 1973 – 2001 de către Consiliul Internațional Accounting Standards Committee (IASC). Începând cu luna aprilie 2001, standardele IAS au fost adoptate de IASB, care a continuat să le îmbunatățească. Noilor standarde le-a fost modificată denumirea în IFRS.
Cu toate că nu se mai enunță standarde IAS din anul 2001, cele existente se aplică până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea unoe noi standarde IFRS.

Contabilitatea impozitului pe profit este analizată de standardul IAS 12 “Impozitul pe profit”. Acest standard implementează ”metoda bilanțului cuprinzător” de calculare a impozitului pe profit care recunoaște calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și regulile fiscale. În acest standard se prezintă problema recunoașterii, evaluării și prezentării impozitelor pe profit curente și amânate, precum și a altor impozite reținute de către o filială sau societate asociată la repartizarea profiturilor către societatea raportatoare.

Scurt istoric – IAS 12

În Tabelul nr. 1 am prezentat istoria standardului IAS 12.

Tabelul 1 – „Scurt istoric IAS 12”

În conformitate cu prevederile standardului IAS 12, o unitate economică trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de standard, în situațiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercițiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent, cât și impozitul amânat.

Obiectivul standardului de contabilitate IAS 12 ”Impozitul pe profit”

Obiectivul standardului este „de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:

(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în bilanțul unei entități;

(b) tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități”.

În mod inerent, la recunoașterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se așteapta să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. ”Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plați viitoare mai mari(sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale”, acest standard impune unei întreprinderi ”să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate”.

1.4.1 Definiri și delimitări privind : rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferențe permanente și diferențe temporare

Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscută de entitate în timpul perioadei de raportare financiară trebuie calcutată în funcție de profitul contabil și nu de cel fiscal și cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât și pe cea cu impozitul amânat. În contabilitate, fiecare activ sau datorie are o valoare contabilă netă. Această valoare poate fi diferită de baza sa fiscală. Diferențele dintre valoarea contabilă netă și baza fiscală se numesc diferențe temporare, pot fi deductibile sau impozabile și generează impozite amânate, care la rândul lor pot fi creanțe sau datorii.

Deoarece regulile pentru calculul rezultatului fiscal sunt diferite de cele utilizate în contabilitate, este nevoie de clarificarea tratamentului contabil aferent diferențelor între rezultatul contabil și cel fiscal.

În acest standard sunt folosiți următorii termeni cu înțelesuri specifice:

Profitul reprezintă excedentul obținut de o entitate economică atunci când venitul total obținut din toate activitățile sale este mai mare decât cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor activități.

Rezultatul contabil (profitul sau pierderea contabilă) este profitul aferent unei perioade, înaintea micșorării acestuia cu valoarea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil (profitul sau pierderea fiscală) este definit în standardul IAS 12 ca fiind „profitul (pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în concordanță cu reguli stabilite de autoritățile fiscale, pe baza căruia (căreia) este plătibil (recuperabil) impozitul pe profit”.

Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea totală a impozitului curent [valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pentru o perioadă] și a celui amânat; această cheltuiala este inclusă în determinarea profitului net/pierderii nete aferent perioadei.

Datoriile privind impozitul amânat sunt „reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile”.

Creanțele privind impozitul amânat sunt definite în IAS 12 drept valorile impozitului pe profit, recuperabile în viitoarele perioade contabile, în ceea ce privește:

diferențele temporare deductibile;

reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferența temporară redă scăderea dintre valoarea economică (contabilă) a unui activ sau a unei datorii din situația financiară (bilanț) și baza fiscală a acestuia/acesteia. Diferențele temporare pot fi:

„diferențe temporare impozabile, sunt acele diferențe temporare ce vor avea rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată;

diferentele temporare deductibile, sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată”.

Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care activul este prezentat în situașia financiară (bilanț) și se determină ca diferență între valoarea de intrare sau valoarea reevaluată, și amortizările și ajustările pentru depreciere.

Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria prezentată în situașia financiară (bilanț) și reprezintă suma ce trebuie platită de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii „este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale”.

Între rezultatul contabil și rezultatul fiscal există două categorii de diferențe:

Diferențe permanente

Diferențe temporare

Diferențele permanente reprezintă elementele ce apar în cadrul exercițiului financiar, ce sunt reînglobate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal.

Aceste diferențe sunt:

a.1) cheltuieli nedeductibile – acestea sunt cheltuieli refuzate definitiv să fie deduse de autoritatea fiscală din anumite motive: caracter nejustificat, nu sunt necesare desfășurării activității, mărime excesivă. Exemple: cheltuieli fără document justificativ, cheltuieli efectuate în favoarea managerilor/acționarilor;

a.2) venituri neimpozabile/deducerile fiscale – sunt acele venituri sau alte sume refuzate definitiv să fie impozitate de autoritatea fiscală deoarece provin din rezultate deja impozitate. De exemplu: veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere fiscală, dividende primite de la o altă persoană juridică română;

a.3) „degrevările fiscale acordate, sub forma de reduceri și scutiri de impozit, în scopul încurajării anumitor acțiuni economice promovate de stat”.

Impozitul exigibil reprezintă valoarea de plată a impozitului pe profit (sau recuperabil) în raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscală) aferent unei anumite perioade.

Impozitul exigibil = (Rezultat fiscal + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale) * cota de impozit

b) În situația în care valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii este diferită de baza fiscală (valoarea atribuită de autoritatea fiscală) a elementului respectiv, apar diferențele temporare .

Standardul IAS 12 prezintă două tipuri de diferenșe temporare:

b.1) Diferențele temporare impozabile, sunt acele diferențe temporare ce vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercițiilor viitoare, în momentul în care valoarea contabilă a activului sau a datoriei va fi recuperată (încasată) sau decontată (plătită). Acestea apar în situațiile în care valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală, sau valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât valoarea fiscală a acesteia (Figura 3).

Fiind impozabile, aceste diferențe determină o creștere a impozitului exigibil în viitoarele exerciții financiare și generează datorii de impozit amânat.

b.2) Diferentele temporare deductibile, sunt acele diferențe temporare ce vor genera valori ce sunt deductibile la determinarea profitului impozabil al viitoarelor perioade, în momentul în care valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor). Acestea apar în situațiile în care valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza fiscală, sau valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât valoarea fiscală a acesteia (Figura 4).

Aceste diferențe determină diminuarea impozitului exigibil în perioadele viitoare și dau naștere unor creanțe de impozit amânat (valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare).

Diferențele temporare impozabile sau cele deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute în bilanț. Când o tranzacție nu genereză un activ sau o datorie, dar afectează rezultatul impozabil pentru exercițiile financiare viitoare, baza fiscală este calculată având în vedere efectul asupra rezultatului impozabil în perioadele viitoare. În acest caz, valoarea contabilă a activului sau a datoriei este 0.

Exemple

La începutul exercițiului N, s-a dat în folosință un echipament tehnologic cu o valoare contabilă de 9000 lei, durată de utilitate 10 ani, metoda de amortizare lineară, valoare recuperabilă se estimează a fi 2000 lei. Din punct de vedere fiscal durata de amortizare a echipamentului este de 12 ani.

Amortizare contabilă = (valoare achiziție – valoare recuperabilă) / Durata de utilitate = (9000 lei – 2000 lei) / 10 ani = 700 lei/ an

Amortizare fiscala = valoare achiziție / durata de amortizare = 9000 lei / 12 ani = 750 lei/ an

La data de 31 decembrie N, valoare contabilă a echipamentului este de 8300 lei ( valoare achizitie, 9000lei – valoarea amortizării contabile, 700 lei), iar baza fiscală a acestuia are o valoare de 8250 lei ( valoare achizitie, 9000lei – valoarea amortizării fiscale, 750 lei).

Întrucât există diferențe temporare între valoarea contabilă și baza fiscală a activului, trebuie stabilit tipul diferențelor. Deoarece valoarea contabilă a activului (8300 lei) este mai mare decât baza fiscală a echipamentului (8250 lei), există difențe temporare impozabile, care generează o datorie de impozit amânat.

VC = 9000 lei – 700 lei = 8300 lei diferență temporară impozabilă Datorie de

BC = 9000 lei – 750 lei = 8250 lei 8300 lei – 9250 lei = 50 lei impozit amâant

ACTIV: VC > BC

Datorie de impozit amânat = diferență temporară impozabilă x cota de impozit =

50 lei x 16% = 8 lei

La începutul exercițiului N+1, s-a dat în folosință un utilaj de producție cu o valoare contabilă de 6000 lei, durată de utilitate 8 ani, metoda de amortizare lineară, valoare recuperabilă se estimează a fi 1000 lei. Din punct de vedere fiscal durata de amortizare a echipamentului este de 10 ani.

Amortizare contabilă = (valoare achiziție – valoare recuperabilă) / Durata de utilitate = (6000 lei – 1000 lei) / 8 ani = 625 lei/ an

Amortizare fiscala = valoare achiziție / durata de amortizare = 6000 lei / 10 ani = 600 lei/ an

La data de 31 decembrie N+1, valoare contabilă a echipamentului este de 5375 lei ( valoare achizitie, 6000lei – valoarea amortizării contabile, 625 lei), iar baza fiscală a acestuia are o valoare de 5400 lei ( valoare achizitie, 6000lei – valoarea amortizării fiscale, 600 lei).

Întrucât există diferențe temporare între valoarea contabilă și baza fiscală a activului, trebuie stabilit tipul diferențelor. Deoarece valoarea contabilă a activului (5375 lei) este mai mică decât baza fiscală a echipamentului (5400 lei), există difențe temporare deductibile, care generează o creanță de impozit amânat.

VC = 6000 lei – 625 lei = 5375 lei diferență temporară deductibilă Activ de

BC = 6000 lei – 600 lei = 5400 lei 5400 lei – 5375 lei = 25 lei impozit amâant

ACTIV: VC < BC

Activ de impozit amânat = diferență temporară deductibilă x cota de impozit =

25 lei x 16% = 4 lei

1.4.2 Recunoașterea și contabilizarea datoriilor și creanțelor privind impozitele amânate

Datoriile și creanțele privind impozitul amânat se determină aplicând cotele de impozit la valoarea:

– diferențelor temporare impozabile, rezultând datorii privind impozitul amânat;

– diferențelor temporare deductibile, rezultând creanțe privind impozitul amânat.

Figura 3 – „Recunoașterea diferențelor temporare în cazul activelor”

În IAS 12 se menționează faptul ca o datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, exceptând situațiile în care datoria de impozit amânat este generată de:

fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; sau

contabilizarea initială a unui activ sau a unei datorii:

– în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi;

– nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal în momentul tranzacției.

Figura 4 – „Recunoașterea diferențelor temporare în cazul datoriilor”

Recunoașterea unei creanțe de impozit amânat trebuie realizată, conform standardului IAS 12, pentru toate diferențele temporare deductibile, în limita in care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea fi imputate aceste diferențe temporare deductibile, sa fie disponibil, cu anumite excepții.

Sunt considerate excepții situațiile in care activul de impozit amânat este generat de :

fondul comercial negativ; sau

contabilizarea initială a unui activ sau a unei datorii:

– în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi;

– nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal în momentul tranzacției.

În conformitate cu standardul IAS 12, o entitate poate recunoaște un activ de impozit amânat pentru pierderile fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă totuși în vedere și perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă.

Valoarea contabilă a creanțelor de impozitul pe profit amânat trebuie verificată la închiderea exercițiului financiar și diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.

Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate, actualizarea lor nefiind nici impusă, nici permisă de IAS 12.

Standardul IAS 12 impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care acesta este responsabilă pentru tranzacțiile și celelalte evenimente în sine.

Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute în contul de profit sau pierdere, sunt recunoscute de asemenea, toate efecte fiscale aferente, iar pentru cele recunoscute în afara contului de profit sau pierdere (fie în alte elemente ale rezultatului global sau direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute în afara profitului sau pierderii. În mod similar, standardul IAS 12 impune recunoașterea activelor și pasivelor privind impozitul amânat deoarece afecteză valoarea fondului comercial generat în cazul unei combinări de întreprinderi sau valoarea de afacere recunoscută a entității.

1.5. Tratamente și practici contabile

Neconcordanțele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal și cel contabil au generat diferențe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Până în prezent sunt cunoscute și utilizate două metode de contabilizare a impozitului pe profit și anume:

Metoda impozitului exigibil

Aceasta metodă este folosită de către întreprinderile românești, precum și de unitățile patrimoniale din unele țări occidentale și se caracterizează prin:

– înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exercițiu financiar drept o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenței exercițiilor;

– determinarea extracontabilă a impozitului generează neconcordanță dintre aceasta și totalitatea veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de gestiune respectivă;

– justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea ca impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit, nu o cheltuială a exercițiului financiar.

Metoda impozitelor amânate sau a reportului de impozit

Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparține exercițiului financiar în care veniturile și cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale.

Aceasta metodă respectă principiul imaginii fidele și a prevalenței economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exercițiului financiar și nu o repartizare de profit.

1.5.1. Calculul impozitului pe profit

Calculul impozitului pe profit se realizează prin aplicarea unei cote procentuale (16 %) asupra rezultatului fiscal.

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – VT neimpozabile + CH nedeductibile

Profit impozabil = Rezultat fiscal + Elemente similar veniturilor – deduceri fiscale = Rezultat contabil – VT neimpozabile + CH nedeductibile+ Elemente similar veniturilor – deduceri fiscale

Impozitul pe profit curent = Profit impozabil * Cota de impozitare

Impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul = Impozitul pe profit curent – Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârșitul trimestrului precedent

În funcție de fluctuația rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, diferența trimestrială privind impozitul pe profit poate fi:

pozitivă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat profit;

negativă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat pierdere.

Cheltuielile cu impozitul curent se determină, prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil și corespunde impozitului pe profit curent plătit de întreprindere pentru activitatea desfășurată în perioada curentă.

Veniturile din impozitul curent apar în situația în care societatea înregistrează o pierdere fiscală care se recuperează din impozitul plătit în perioada precedentă sau în situația în care societatea a înregistrat mai mult impozit decât datorează.

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) –

Cheltuielile cu impozitul pe profit

sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) +

Veniturile din impozitul pe profit.

Dacă rezultatul impozabil stabilit la sfârsitul exercițiului financiar este negativ,aceasta reprezintă pierdere fiscală și se va recupera din profiturile impozabile obținute în următoarele cinci exerciții financiare. Pierderea fiscală din anii precedenți se acoperă trimestrial, din profitul fiscal, odată cu calcularea și înregistrarea impozitului pe profit..

Dacă din profitul contabil brut (mai mare) se scad cheltuielile cu impozitul pe profit (mai mici), rezultă profitul contabil net, care reprezintă soldul creditor al contului 121 “Profit și pierdere“.

În cazul în care volumul veniturilor realizate este mai mic decât cel al cheltuielilor, rezultă pierdere contabilă netă, care reprezintă soldul debitor al contului 121 “Profit și pierdere”.

1.5.2. Recunoașterea impozitului curent

Contabilizarea efectelor impozitului curent ale unei tranzacții sau ale altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine.

Impozitul pe profit curent trebuie să fie recunoscut ca venit, respectiv cheltuială în profitul net/pierderea netă aferentă exerițiului financiar.

Cu ajutorul contului 441 "Impozitul pe profi/venit" se ține evidența decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit.

„În creditul contului 441 "Impozitul pe profit/venit" se înregistrează:

‐ sumele datorate de entitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe profit/impozitul pe venit (691, 698);

‐ impozitul pe profit/venit aferent exercițiilor financiare anterioare, în cazul corectării erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (117).

În debitul contului 441 "Impozitul pe profit/venit" se înregistrează:

‐ sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit (512);

‐ sume reprezentând impozitul pe profit/venit, prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758).

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de entitate, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.”

Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrările:

la începutul lunii de referință, la deschiderea lucrărilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din lunile precedente :

4411 = 6911

Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

la sfârșitul lunii de referință pentru impozitul pe profit cumulat calculat:

6911 = 4411

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent

stabilirea soldului contului 4411 “Impozitul pe profit curent” și decontarea sa după cum urmează:

pentru soldul creditor, impozit de plată:

4411 = 512

Impozitul pe profit curent Conturi curente la bănci

pentru soldul debitor, impozitul decontat în plus se menține spre a fi reținut în trimestrul următor din impozitul datorat.

Pe baza declarației de impunere întocmită și depusă în prima lună a trimestrului următor, se efectuează plata impozitului.

În contabilitatea se fac urmatoarele înregistrări:

stabilirea soldului contului 4411 “Impozitul pe profit curent” și decontarea sa după cum urmează:

pentru soldul creditor, impozit de plată:

4411 = 5121/5311

Impozitul pe profit curent Conturi curente la bănci/Casa în lei

pentru soldul debitor, impozitul decontat în plus se menține spre a fi reținut în trimestrul următor din impozitul datorat.