Principii de Conduita Etica In Auditul Intern

Capitolul 1. Noțiuni teoretice privind auditul financiar

Evoluția istorică a activității de audit

Auditul financiar reprezintă o activitate de interes public, fiind efectuată de către un specialist autorizat de o anume organizație profesională și are drept scop sporirea gradului de încredere al utilizatorilor în situațiile financiare. Termenul „audit” a fost folosit pentru prima dată în limba latină – „auditus” semnificând „a asculta” și apoi în limba franceză, însemnând „ascultarea conturilor” ceea ce dovedește faptul că această activitate a fost efectuată pe baza situațiilor financiare încă de la început.

Potrivit dicționarului român, termenul de audit semnifică examinarea profesională a unor informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un anumit standard.

Istoric

La începuturi, auditul era utilizat ca tehnică de ascultare a înregistrărilor efectuateși citite de către un contabil în vederea verificării acestora, astfel acestea aveau o formă orală și o structură judiciară. Auditorul judeca partea care dădea de seamă, de unde și nuanța de „ascultare” deținută de termenul de „audit”.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împărați, biserică și stat cu un singur obiectiv, acela de pedepsire a fraudei și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entități. Auditorii erau numiți din rândul preoților și primeau calitățile morale ale acestora. La începutul secolului XIX,auditorii erau preferați din categoria celor mai buni contabili.

În SUA a avut loc aceeași revoluție industrială ca în Anglia, datorită investitorilor europeni ce trimiteau reprezentanți auditori pentru a verifica investițiile, astfel la sfârșitul anilor 1800 și începutul anilor 1900 au apărut majoritatea firmelor mari – Big Five(în prezent fiind Big Four).

Începând cu anul 1917 procesul de reglementare a debutat cu apariția Ghidului profesional referitor la angajamentul de audit elaborat de către Institutul American și Comisia Federală pentru Comerț. Documentul conținea principii contabile și standardele de audit, de asemenea prezenta un program de audit complet, instrucțiuni pentru auditarea soldurilor și un raport de audit standardizat.

În prezent, auditul financiar reprezintă un serviciu de certificare financiară ce vizează conformitatea situațiilor financiare cu principiile și referințele contabile acceptate. Scopul efectuării auditului păstrându-se același ca și în anul 1948 – oferirea unei opinii rezonabilă, obiectivă, cu privire la respectarea principiilor contabile, asigurându-se, de altfel, în privința regularității activității contabile, ce trebuie să fie în conformitate cu referențialul contabil.

Evoluția auditului în Europa

În Europa, auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată, ca practică curentă, in Grecia Antică, iar apoi, mai târziu, în Imperiul Roman. Revoluția industrială apărută în Anglia a condus la apariția de investitori a căror interese trebuiau protejate, astfel nevoia de auditori atât interni cât și externi a devenit esențială. În acest scop, în anul 1844 au apărut audituri obligatorii prin Legea Companiilor din Marea Britanie, iar în anul 1880 apare Institutul Contabililor Autorizați din Anglia, acesta acumulând într-un singur an peste 1000 de membri. Persoanele independente de conducerea executivă a entității aveau sarcina verificării contabilității și utilizau o tehnică de audit nouă- controlul intern, chiar dacă obiectivul principal al auditului era reprezentat de verificarea integralității informațiilor contabile.

În anul 1948, în Marea Britanie este publicată Legea Societăților Comerciale, astfel responsabilitatea auditorului devenea clară- emiterea unei opinii dacă situațiile financiare ale unei societăți oferă o imagine fidelă a realității.

În Europa, numărul de auditori a evoluat după cum se poate observa în tabelul 1:

Evoluția numărului de auditori în perioada 2000-2012

Tabel 1

Sursa: Prelucrat de autor pe baza datelor culese din articolulStudiu comparativ asupra evoluției și perspectivelor pieței de audit financiar în România și Ungaria, în revista „Audit financiar” nr 3/2014 și articolulEvoluția și perspectivele pieței de audit financiar în România și Spania, în revista „Audit financiar” nr 1/2013

Auditul financiar în România – Standarde și reglementări în domeniul auditului financiar

Apariția și evoluția auditului financiar în România

Profesia de auditor financiar a apărut și s-a conturat în România după anul 1990, în contextul pregătirii aderării țării noastre la Uniunea Europeană, ca una din condițiile acquis-ului comunitar.

Începând cu anul 1993 apar în România cabinetele de audit financiar care intră în componența grupului Big Four, după cum urmează: 1993 – PriceWaterhouseCoopers, 1995- Deloitte&Touche&Tomatsu, 1995- KPMG, iar în 1999- Ernst&Young.

În anul 1999 apare în România primul act normativ de transpunere a Directivelor Europene în legislația românească și anume O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Această ordonanță înființează Camera Auditorilor Financiari din România și stabilește, totodată, condițiile care trebuie îndeplinite de viitori auditori financiari pentru a putea fi înregistrați în cadrul Camerei Auditorilor Financiari.

Începând cu anul 2000 Camera Auditorilor Financiari înființează Registrul Auditorilor Financiari, în care sunt înscrise primele persoane fizice și juridice. Evoluția persoanelor se face pe două paliere, astfel rezultând membri activi și membri non-activi.

După cum se poate observa în Figura 1, ritmul de creștere în România este alert, gradual. Având în vedere nivelul actual de dezvoltare economică a României și perspectivele apropriate s-ar putea aprecia o creștere a numărului de auditori, dar ținându-se cont de evoluția pieței ce dictează evoluția profesiei.

De asemenea, remarcăm o creștere alertă începând din anul 2001 a persoanelor fizice care practică profesia de auditor.

Figura 1

Sursa: Proiecție proprie, pe baza datelor culese din articolul Studiu comparativ asupra evoluției și perspectivelor pieței de audit financiar în România și Ungaria, în revista „Audit financiar” nr 3/2014

Standarde și reglementări în domeniul auditului financiar

Pe plan internațional, profesia de auditor financiar este reglementată de către Federația Internațională a Contabililor(IFAC), organism care are drept obiectiv protejarea interesului public pentru încurajarea unor practici de înaltă calitate pentru contabilii din întreaga lume, având sediul central în Statele Unite ale Americii.

Organismul IFAC are drept misiune servirea interesului public, contribuind prin dezvoltarea unei economii internaționale, promovarea aderării la standarde profesionale de o înaltă calitate și utilizarea unor standarde certificate la nivel internațional, asigurând astfel credibilitatea informațiilor necesare investitorilor și diferitelor părți interesate.

Dintre standardele instituite la nivel internațional, cele aferente exclusiv acesteiacestei profesii sunt Standardele Internaționale de audit (ISA-urile), Standarde internaționale privind Angajamentele de asigurare (ISAE), Standarde internaționale privind Angajamentele de revizuire (ISRE), Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de către Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurari (IAASB) din cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC) și Practicile internaționale de Audit (IPSAS-uri).

La nivelul Uniunii Europene, cadrul de reglementare aferent profesiei de auditor se realizează prin colaborarea Comisiei Europene cu Parlamentul European, Consiliul Uniunii Europene, respectiv cu acele organisme abilitate pentru coordonarea funcționării acestei activități, de audit financiar. Mai precis, Comisia Europeană elaborează diverse propuneri, iar Parlamentului European le aprobă pe cele considerate a fi adecvate. Alături de normele de audit prezentate, baza juridică este întregită de prevederile Directivei 2006/43/ CE a Parlamentului European a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate.

Avându-se în vedere armonizarea legislației naționale cu cea la nivel european, guvernul Romaniei a emis Ordonanța de Urgență OUG 75/1999 privind activitatea de audit.

Profesia de audit la nivel național este coordonată de către Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), fiind corpul profesional de interes public, care transpune prevederile Directivei a VIII-a a C.C.E. prin OUG nr. 90/2008 – “Ordonanța de urgență privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor consolidate”. Camera auditorilor financiari din România este organismul profesional care are drept scop furnizarea unui cadru general de audit de înaltă calitate, în conformitate cu standardele internaționale emise de către IFAC, precum și cu diferitele standarde și reglementări emise de către CAFR.

De asemenea, CAFR reprezintă acel organism profesional care acordă calitatea de auditor financiar în România, iar posesorii acestei calități pot desfașura mai multe activități economico-financiare, printre care: audit financiar, audit intern, consultanță financiar-contabilă și fiscală, expertiză contabilă, evaluare (în condițiile obținerii calificării de evaluator), reorganizare juridică și lichidare, pregătire profesională de specialitate în domeniu, asigurarea managementului financiar-contabil.

Institutul Contabililor Autorizați din Scoția și Camera Auditorilor Financiari din România(CAFR) au elaborat un Ghid pentru un Audit de Calitate, un manual de proceduri de audit, destinat membrilor, actualizat pentru a se conforma în totalitate cu Standardele Internaționale de Audit(ISA) clarificate.

Ghidul se subscrie obiectivelor și strategiei Consiliului CAFR, privind îmbunătățirea competențelor auditorilor financiari. Acesta are menirea de a sprijini membrii în ducerea la îndeplinire a misiunilor de audit, cu precădere pentru clienții întreprinderilor mici și mijlocii.

Procedurile înglobează principiile cheie ale ISA-urilor, permițându-le auditorilor o abordare a auditului adecvată circumstanțelor specifice misiunii de audit. Structura ghidului se regăsește în Anexa 1.

Începând cu anul 2006, serviciile de audit sunt obligatorii pentru entitățile care îndeplinesc la închiderea exercițiului financiar cel puțin două din cele 3 criterii de mărime menționate de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005, și anume: totalul activelor să fie cel puțin egal cu 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă să fie minim 7.300.000 euro; numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar minim 50. De asemenea, societățile de interes public (precum societățile de asigurare/ reasigurare, instituțiile financiar bancare, etc.) au obligația de a efectua un audit financiar.

Profesia de auditor financiar este marcată de adoptarea, de către Parlamentul European, la data de 16 aprilie 2014, a Directivei 2014/56/UE, care modifică Directiva 2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate și a Regulamentului privind cerințele specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public, ambele publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 158 din 27 mai 2014, reglementări prin care, la nivel european, s-a dorit realizarea unei reforme a activității de audit financiar. Toate statele membre trebuie să adopte și să publice măsuri pentru adoptarea prevederilor acestei directive până la data de 17 iunie 2016, dată de la care aplicarea ei devine obligatorie.

Principalele modificări se referă la entitățile de interes public care au fost definite ca fiind :

(a) entități reglementate de legislația unui stat membru ale căror valori mobiliare transferabile sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a oricărui stat membru;

(b) instituții de credit ;

(c) întreprinderi de asigurare ;

(d)entități desemnate de statsalariați în cursul exercițiului financiar minim 50. De asemenea, societățile de interes public (precum societățile de asigurare/ reasigurare, instituțiile financiar bancare, etc.) au obligația de a efectua un audit financiar.

Profesia de auditor financiar este marcată de adoptarea, de către Parlamentul European, la data de 16 aprilie 2014, a Directivei 2014/56/UE, care modifică Directiva 2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate și a Regulamentului privind cerințele specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public, ambele publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 158 din 27 mai 2014, reglementări prin care, la nivel european, s-a dorit realizarea unei reforme a activității de audit financiar. Toate statele membre trebuie să adopte și să publice măsuri pentru adoptarea prevederilor acestei directive până la data de 17 iunie 2016, dată de la care aplicarea ei devine obligatorie.

Principalele modificări se referă la entitățile de interes public care au fost definite ca fiind :

(a) entități reglementate de legislația unui stat membru ale căror valori mobiliare transferabile sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a oricărui stat membru;

(b) instituții de credit ;

(c) întreprinderi de asigurare ;

(d)entități desemnate de statele membre drept entități de interes public, de exemplu întreprinderile care au o relevanță semnificativă pentru public prin natura activităților lor, dimensiunea sau numărul lor de angajați.

Statele membre desemnează una sau mai multe autorități competente pentru a îndeplini atribuțiile prevăzute de prezenta directivă.

În cazul României, autoritatea competentă este Consiliul pentru Supravegherea în interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC).

Aceasta deține responsabilitatea finală pentru supravegherea:

(a) autorizării și înregistrării auditorilor statutari și a firmelor de audit;

(b) adoptării de standarde privind etica profesională, controlul intern de calitate în cazul firmelor de audit și al activității de audit, cu excepția cazului în care aceste standarde sunt adoptate sau aprobate de către alte autorități din statul membru;

(c) formării continue;

(d) sistemelor de asigurare a calității;

(e) sistemelor de investigație și disciplinare administrative.

Rolul și obiectivele auditului financiar

Scopul unui audit este să îmbunătățească gradul de încredere al utilizatorilor vizați ai situațiilor financiare. În efectuarea unui audit al situațiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:

Să obțină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare ca întreg nu conțin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permițând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil;și

Să raporteze cu privire la situațiile financiare și să comunice așa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

Avându-se în vedere importanța misiunilor de audit, conducerea trebuie să înțeleagă rolul auditorului financiar în cadrul companiei, scopul misiunii, precum și să cunoască atât responsabilitățile auditorului, cât și cele care aparțin managementului entității. Separarea responsabilităților dintre auditor și conducere are un rol important în sprijinul independenței auditorului financiar. Ca atare, responsabilitatea conducerii se referă la adoptarea de politici contabile adecvate, mentenența unui control intern corespunzător, organizarea funcției de audit intern pentru a se obține o prezentare cât mai corectă a situațiilor financiare.

În ceea ce privește responsabilitățile auditorului financiar, se remarcă în primul rând formularea și exprimarea unei opinii rezonabile cu privire la situațiile financiare. O asigurare absolută nu poate fi obținută deoarece există anumite limitări inerente ale unui audit. Acestea afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative ale situațiilor financiare, limitări care pot fi determinate de factori precum:

Controlul intern al clientului;

Utilizarea testelor în desfășurarea misiunii;

Caracterul persuasiv al probelor de audit.

Auditorul financiar trebuie să aducă valoare adăugată întreprinderii, alfel spus:

Să sporească încrederea utilizatorilor în informația contabilă;

Să aducă un plus de siguranță acestora în sensul că informația contabilă a fost prezentată, tratată, respectând standardele, principiile contabile naționale și internaționale;

Să ofere o asigurare rezonabilă conform căreia se constată lipsa erorilor semnificative din cadrul situațiilor financiare, informațiile prezentate în acestea fiind disponibile pentru a fi utilizate în procesul decizional;

Să verifice respectarea cadrului conceptual al contabilității (atât regulile, principiile, normele, cât și criteriile);

Să verifice respectarea procedurilor interne stabilite de către conducerea entității, cât și a mecanismelor de control intern.

Principii de conduită etică în audit

Activitatea auditorilor financiari are drept scop restabilirea încrederii între cei care produc și cei care utilizează informația contabilă, contribuind totodată la protejarea intereselor utilizatorilor informației contabile. Astfel, auditorul financiar trebuie să se supună Codului internațional privind conduita etică și profesională, cod emis și revizuit de către Federația Internațională a Contabililor și care constituie baza pe care vor fi fundamentate normele de etică profesională.

Acesta pune bazele standardelor de conduită aferente auditorilor financiari și stabilește, de asemenea, principiile fundamentale care trebuie să fie respectate de către persoanele care practică această profesie și anume integritatea, obiectivitatea, competența profesională și atenția cuvenită, confidențialitatea și comportamentul profesional.

1.4.1. Principii fundamentale ale auditorilor

Integritatea presupune onestitate profesională, demnitate și nu în ultimul rând verticalitate și trebuie manifestată de profesionist în toate relațiile profesionale.

Obiectivitatea reprezintă acel principiu care subliniază faptul că profesionistul trebuie să adopte o atitudine nepărtinitoare pe toată desfășurarea misiunii. De asemenea, acesta trebuie să evite orice situație care ar putea genera un conflict de interese, promovând acel comportament profesional care va conduce la adoptarea unor concluzii imparțiale.

Competența profesională se referă la faptul că auditorul trebuie să dețină atât cunoștințe solide, cât și experiență în domeniu, formate și obținute în urma studiilor teoretice și activității practice, calități care trebuiesc îmbunătațite continuu pe toată durata carierei profesionale.

În cuprinsul Codului de deontologie profesională se precizează două componente ale acestui principiu și anume “atingerea competenței profesionale” și “menținerea competenței profesionale”.

Cel de-al patrulea principiu fundamental al eticii profesionale face referire la confidențialitate. Astfel, auditorul trebuie să dea dovadă de bună-credință și să respecte secretul profesional divulgat de către clienți sau angajatori. Confidențialitatea nu se rezumă doar la modul de prezentare a informațiilor, ci presupune ca informația obținută pe parcursul misiunii să nu fie utilizată în interes propriu cu scopul obținerii unor avantaje sau beneficii personale.

1.4.2. Independența auditorilor

Auditul financiar presupune efectuarea unor activități specifice la cele mai înalte standarde de profesionalism în scopul îndeplinirii cerințelor interesului public. Cea mai importantă trăsătură pe care trebuie să o prezinte echipa misiunii reprezintă independența față de client. Independența presupune adoptarea unui punct de vedere imparțial atât în cursul efectuării testelor, în momentul evaluării rezultatelor obținute, cât și în timpul întocmirii raportului. Opinia auditorului cu privire la situațiile financiare ale unei companii poate fi invocată în luarea anumitor decizii de către diverse părți interesate (investitori, creditori, acționari existenți, acționari potențiali, instituții de stat). Acest concept implică atât independența în gândire (exprimarea unei opinii obiective, fundamentată pe integritate și scepticism profesional, fără a fi afectată de influențe care pot compromite raționamentul profesional); cât și la independența în aparență (un auditor va evita implicarea în orice activitate și situație, care poate face ca o terță rațională și informată, să creadă că obiectivitatea, integritatea, precum și scepticismul profesional al auditorului au fost compromise).

La adresa integrității se pot identifica următoarele amenințări:

interesul propriu al auditorului (apare atunci când un membru sau întreaga echipă de audit obține beneficii economice sau beneficii personale; astfel un auditor financiar nu va presta nici un tip de serviciu contra unui onorariu condiționat);

autorevizuirea (apare atunci când un membru sau echipa de audit este pus/ pusă în acea situație în care trebuie să revizuiască atât opinia sa, cât și concluziile referitoare la situațiile financiare);

familiaritatea (apare în situația în care există o relație apropiată cu un client de audit, iar în consecință, un membru sau echipa de audit va apăra interesele clientului de audit) ;

intimidarea (apare atunci când un membru al echipei de audit este aflat în imposibilitatea de a acționa obiectiv și de a-și exercita scepticismul profesional deoarece au existat fie amenințări reale, fie aparente atât din partea directorilor, cât și a angajaților clienților de audit );

reprezentare sau propaganda în favoarea clientului (apare atunci când un auditor sau un membru al echipei de audit se află în situația în care obiectivitatea îi este compromisă deoarece acesta promovează fie poziția, fie opinia unui client de audit).

Auditorul financiar trebuie să aibă în vedere anumite măsuri de protecție atunci când independența sa profesională este afectată, măsuri care pot fi fie generate de profesie, legislație sau reglementări, fie măsuri de protecție în mediul de activitate. De asemenea, dacă un auditor este nesigur în privința remedierii unei probleme care vizează independența profesională, acesta poate să ceară sprijinul și asistența Camerei Auditorilor Financiari care poate găsi o soluție adecvată.

1.5. Practici specifice de audit

1.5.1Planificarea misiunii de audit

Planificarea unei misiuni implică existența unei strategii generale și unei abordări detaliată în ceea ce privește natura, durata și întinderea unui angajament de audit, mai concret elaborarea planului de audit cu scopul de a reduce riscul de audit către un nivel acceptabil.

În ceea ce priveste natura, există mai multe tipuri de misiuni, respectiv:

Misiuni de asigurare rezonabilă: în cadrul acestor misiuni, auditorul este obligat să ofere o opinie de audit independentă, iar riscul misiunii este redus la un nivel acceptabil de scăzut;

Misiuni de revizuire: în aceest caz asigurarea este limitată;

Misiuni bazate pe procedure convenite (IFRS 4400): acest tip de misiune mai poate fi întâlnit și sub denumirea de “misiuni de non-asigurare”, în acest caz auditorul nu oferă opinii cu privire la situatiile financiare, ci doar un raport al concluziilor privind procedurile convenite.

Misiuni de audit cu scop special (ISA 805, ISA 810): se aplică pentru un cont, un element sau o componentă a situațiilor financiare (de exemplu: auditul contului de profit și pierdere, auditul poziției financiare).

Planificarea adecvată aduce o serie de beneficii auditului financiar, printre care:

Se acordă atenția cuvenită domeniilor importante ale misiunii;

Presupune identificarea și rezolvarea unor probleme posibile la momentul oportun;

Are în vedere organizarea și gestionarea corectă a misiunii pentru realizarea unui audit eficient și eficace.

Facilitează conducerea și supravegherea echipei antrenate în misiune;

Revizuiește munca echipei și asistă, dacă este cazul, la coordonarea activităților efectuate de către alți auditori și experți atrași în derularea misiunii;

Ajută la repartizarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei misiunii.

Auditorul are sarcina stabilirii strategiei de audit, strategie care reprezintă cea mai importantă parte a misiunii de asigurare deoarece se ocupă cu pregătirea, planificarea acțiunilor coordonate în vederea atingerii unui anumit scop. Aceasta strategie de audit definește aria de aplicabilitate, momentul, conducerea unui audit, precum și direcția acestuia, reprezentând astfel un ghid în dezvoltarea planului de audit. În stabilirea strategiei de audit, orice auditor are responsabilitatea de a analiza următoarele elemente:

Caracteristicile naturii misiunii de audit;

Obiectivele de raportare pentru plasarea în timp a auditului și comunicării prevăzute ;

Factorii semnificativi, care potrivit raționamentului profesional, oferă o anumită direcție echipei misiunii;

Cunoștințele dobândite în activitatea preliminară;

Durata și resursele necesare desfășurării misiunii.

Strategia generală de audit este elaborată de către auditor cu scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Pentru a fi cât mai adecvată, auditorul financiar va lua în considerare rezultatele activității preliminare misiunii, precum și, dacă este cazul, experiența acumulată pe parcursul altor misiuni realizate în trecut pentru aceeași entitate.

Planificarea misiunii presupune parcurgerea următoarelor etape:

Activități preliminare misiunii;

Obținerea informațiilor necesare despre clientul, precum și despre mediul său ;

Desfășurarea procedurilor analitice preliminare;

Determinarea pragului de semnificație, concomitent cu evaluarea riscului de audit;

Înțelegerea controlului intern aplicat de către client și a sistemului contabil al acestuia;

Planificarea strategiei generală de audit, precum și a planul de audit.

Activitățile preliminare misiunii sunt considerate a fi importante deoarece îl ajută pe auditor să identifice și să evalueze evenimentele care ar putea avea un efect negativ asupra capacității acestuia. În primul rând, are loc decizia de acceptare a unui client nou sau de păstrare a unui client actual, decizie care este adoptată de către un auditor cu experiență. De asemenea, auditorul va trebui să identifice motivele pentru care clientul dorește sau este nevoit să fie auditat deoarece este important ca acesta să cunoască utilizatorii probabili ai situațiilor financiare, precum și sensul în care aceștia vor utiliza situațiile financiare. Nu în ultimul rând, auditorul trebuie să se asigure că există un acord cu clientul de audit în ceea ce privește termenii și condițiile anagajamentului. În consecință, un auditor va accepta sau va continua o misiune de audit numai în cazul în care sunt stabilite:

Condițiile preliminare pentru un audit (responsabilitățile auditorului) și anume:

Examinarea cadrului de raportare financiară utilizat de către client în pregătirea și raportarea financiară

Asigurarea în ceea ce privește existența unui sistem de control intern prin selectarea unor politici contabile adecvate și consecvente în funcție de circumstanțele naturii misiunii de audit

Evaluarea sistemului de control intern, dar fară a oferi o opinie cu privire la modul de funcționare al acestuia.

Confirmarea faptului că există o înțelegere comună între auditor și/sau conducerea/guvernanța clientului cu privire termenii misiunii. În acest sens, auditorul are responsabilitatea de a documenta termenii conveniți cu privire la misiunea de audit o scrisoare de angajament clientului, de preferat înaintea începerii misiunii de audit, scrisoare ce trebuie să conțină cel putin următoarele aspecte:

Obiectul și domeniul de aplicare al auditului situațiilor financiare;

Responsabilitățile auditorului;

Responsabilitățile conducerii;

Identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil pentru pregătirea situațiilor financiare

Referiri cu privire la forma și conținutul așteptat în ceea ce privește orice fel de raport care urmează a fi întocmit de către auditor, precum și o declarație conform căreia ar putea exista situații în care un raport ar putea să difere de forma și conținutul așteptate.

Obținerea informațiilor necesare cu privire la clientul de audit, precum și a mediului său, se referă în principal la cunoașterea clientului, vizitarea spațiilor de lucru, de producție și administrative, identificarea părțiilor afiliate,etc.

Efectuarea procedurilor analitice preliminare aduce un plus de valoare misiunii de audit, deoarece are drept scop orientarea către posibilele erori materiale (semnificative) în informațiile contabile, identificând potențiale zone de risc. Aceste proceduri implică teste de detaliu cu privire la diverse tranzacții și solduri sau chiar o combinație a testelor de control și a procedurilor de fond. Efectuarea acestor proceduri aduce un plus de valoare în determinarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de audit, în înțelegerea activității clientului misiunii, precum și în descoperirea acelor elemente care pot prezenta riscuri specifice, necesitând o analiză mai aprofundată.

Determinarea pragului de semnificație, precum și evaluarea riscului de audit reprezintă acea atribuție a auditorului care presupune o evaluare globală a pragului de semnificație. Astfel, va lua în considerare relația inversă dintre pragul de semnificație și riscul de audit la momentul determinării naturii, duratei și întinderii procedurilor de audit.

Înțelegerea controlului intern și a sistemului contabil este importantă deoarece se referă la totalitatea politicilor adoptate de către conducere cu privire la obiectivele guvernanței managementului. Auditorul financiar are, de asemenea, responsabilitatea de a analiza elementele fundamentale ale acestuia, de a chestiona personalul clientului de audit, de a înțelege manualul mecanismelor de control intern, de a observa activitățile clientului.

1.5.2 Pragul de semnificație în audit

Conform Standardelor internaționale de audit, profesionistul are responsabilititatea de a aplica conceptul de « prag de semnificație » în planificarea și desfășurarea auditului situațiilor financiare. Această noțiune se referă la importanța relativă a unui element sau unei erori, atunci când este judecată în împrejurările specifice ale declarării greșite sau omnisiunii, fiind privit mai degrabă ca o limită. Astfel, nivelul până la care auditorul apreciază că se acceptă denaturarea de către utilizatorii raportului său, va evidenția astfel pragul de semnificație.

Auditorul va lua în considerare atât pragul de semnificație la nivelul global al situațiilor financiare, cât și detaliat în relație cu soldurile conturilor individuale, cu clasele de tranzacții și prezentările de informații.

Pragul de semnificație funcțional a apărut ca o expresie a scepticismului profesional și se referă la suma sau sumele fixate de profesionist la un nivel mai redus decât pragul de semnificație stabilit de auditor pentru situațiile financiare ca întreg, scopul fiind reducerea la un nivel acceptabil de scăzut a probabilității ca iregularitățile în valori agregate să nu depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.

Auditorul financiar va determina pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg atunci când va stabili strategia generală de audit și, de asemenea, va determina pragul de semnificație funcțional cu scopul evaluării riscului de denaturare semnificativă și determinării naturii, momentului și ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Determinarea pragului de semnificație funcțional implică exercițiul judecății profesionale, fiind afectat de mai mulți factori ce privesc entitatea.

Profesionistul își propune un nivel rezonabil al acestuia tocmai pentru a detecta, din punct de vedere cantitativ, denaturările considerate a fi semnificative. Prin cantitatea denaturărilor se înțelege practic mărimea lor, iar nivelul de relevanță poate fi determinat atât direct, prin intermediul unei sume absolute (de exemplu în verificarea cheltuielilor, cele semnificative vor putea fi considerate cele care depășesc 9.000 lei/lună), cât și indirect (de exemplu, abaterile care depășesc 2% din totalul cheltuielilor).

Având în vedere relația dintre pragul de semnificație și nivelul riscului de audit, putem spune că este una indirectă, mai precis cu cât este mai scăzut nivelul riscului de audit, cu atât nivelul pragului de semnificație va fi mai ridicat, precum și cu cât nivelul riscului de audit va fi mai ridicat, cu atât nivelul pragului de semnificație va fi mai scăzut. Pragul de semnificație se determină ca procent dintr-unul sau mai mulți indicatori, de exemplu profitul înaintea impozitării, după ajustarea elementelor excepționale și primele directorilor, respectiv 10% din acesta și 5% din acesta, cifra de afaceri 2% din aceasta și 1% din aceasta, și activele brute 2% din acestea și 1% din acestea.

Luând în considerare toți factorii calitativi relevanți care pot prezenta importanță în desfășurarea misiunii de audit, auditorul poate ajusta valoarea pragului de semnificație rezultată atât în etapa de stabilire preliminară a acestuia ( acțiune cauzată de factori precum posibilitatea existenței anumitor fraude, anumite erori semnificative din anii precedenți, anumite erori de prezentare care pot avea impact negativ anumite obligații contractuale sau tendința de evoluție a profiturilor), precum și în etapa de estimare a denaturărilor semnificative (factori precum acele erori care pot determina schimbarea pierderii în profit și invers sau care pot genera un efect major negativ sau pozitiv asupra pieței).

Nivelul pragului de semnificație utilizat pentru evaluarea rezultatelor testelor și la nivelul situațiilor financiare trebuie să evidențieze raționamentul profesional al auditorului. Dacă este cazul, există posibilitatea ca auditorul să efectueze separat calculul pragului de semnificație pentru contul de profit și pierdere sau al bilanțului. De asemenea, acest nivel aferent pragului de semnificație ar trebui revizuit la momente adecvate pe parcursul misiunii.

1.5.3 Evaluarea riscurilor

Fiecare misiune este privită ca fiind o provocare distinctă de către echipa misunii, deoarece orice două misiuni oarecare nu sunt identice. Orice misiune presupune riscuri, iar unul din obiectivele fundamentale ale auditorului presupune identificarea și evaluarea acestora. Standardele de audit evidențiază trei categorii principale de riscuri și anume: riscul inerent, riscul de control și riscul de detectare planificat, al căror produs reprezintă riscul de audit.

Pentru a oferi o asigurare rezonabilă, auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit, reducând riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Riscul de auditacceptabil (RAA) reprezintă riscul ca auditorul financiar să emită o opinie nepotrivită cu privire la situațiile financiare, atunci când acestea conțin denaturări semnificative; fiind practic o funcție a riscului de denaturare semnificativă (RDS) și a riscului de detectare planificat (RDP). Acest risc nu poate avea o valoare mai mare decât 5%.

RAA = f ( RDP * RDS)

Acest risc are două elemente componente și anume riscul de denaturare semnificativă (care se referă la riscul inerent și la riscul de control) și riscul de detectare planificat. Noțiunea de asigurare de audit este sinonimă cu riscul de audit acceptabil, fiind egală cu unu minus riscul de audit. Pentru exemplificare, presupunem că Riscul de audit acceptabil este egal cu 4%. În acest caz nivelul de asigurare va fi de 96 % (100-4=96%).

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold de cont sau clasă de tranzacții să fie denaturată semnificativ, în condițiile în care nu există controale interne și prezintă două elemente componente:

Riscul general (risc inerent pur și risc de mediu). Acest risc este determinat analizând aspectele referitoare la management, funcția de contabilitate, natura afacerii și experiența auditorului precedent al acestui client;

Riscul specific. Acesta este determinat analizând aspectele referitoare la experiența profesională a auditorului, precum și la modul de înțelegere a fiecărui domeniu de audit.

Riscul inerent este invers proporțional cu riscul de detectare planificat și direct proporțional cu cantitatea de probe, astfel cu cât nivelul acestui risc va fi mai ridicat, cu atât auditorul va trebui să acumuleze o cantitate mai mare de probe. Dacă se ajunge la concluzia conform căreia există o probabilitate destul de mare ca erorile din situațiile financiare să nu fie descoperite de controalele interne, atunci nivelul riscului inerent va fi ridicat. Pentru a evalua acest risc, auditorul trebuie să identifice factorii de risc:

elementele manageriale (de la măsura în care în cadrul conducerii sunt incluși acționari, până la atitudinea conducerii asupra raportării financiare, experiența trecută asupra competenței controlului conducerii, etc.);

mediul contabil: auditorul trebuie să analizeze competența și atitudinea personalului contabil, să verifice dacă există informații financiare nepotrivite, eronate sau întârziate, dacă există dovezi mai vechi în ceea ce privește cosmetizarea situațiilor financiare, complexitatea politicilor contabile, întreruperi sau căderi ale utilizării programului contabil, etc.

Mediul operațional: auditorul trebuie să evalueze aspecte referitoare la domeniul de activitate al clientului, dacă se află în creștere/ descreștere, dacă este un domeniu nou sau vechi, dacă există inițiative împotriva companiei sau conducerii acesteia, relația pe care o are cu finanțatorii externi și conformitatea cu termenii acestora, să analizeze posibilele fluctuații ale profitabilității, să identifice posibile amenințări la rentabilitatea activelor sau planuri privind achiziții semnificative; etc.

Aspecte legate de audit: în cazul în care clientul a mai fost auditat de către un alt auditor financiar, cel actual are responsabilitatea de a evalua opiniile și rapotul anterior pentru a identifica posibile riscuri. De asemenea, trebuie analizată relația cu conducerea superioară, dacă a întampinat dificultăți în desfașurarea misiunii, mai precis în colectarea probelor de audit sau dacă există practici dificile de auditat.

De regulă, auditorii întocmesc și completează o listă de întrebări referitoare la factorii prezentați mai sus, iar în funcție de răspunsurile primite și utilizând raționamentul profesional, evaluează acest risc ca fiind foarte ridicat, ridicat, mediu, scăzut, foarte scăzut.

Riscul inerent individual apare la nivelul soldurilor de conturi și aferent categoriei de tranzacții și se referă la:

conturi susceptibile de denaturare ale situațiilor financiare (de exemplu: conturi care implică un grad ridicat de estimare);

complexitatea principalelor tranzacții sau evenimente – necesitatea utilizării unui expert;

determinarea soldului contului utilizând raționamentul profesional.

susceptibilitatea activelor atât la pierdere, cât și la delapidare;

finalizarea tranzacțiilor considerate a fi neobișnuite sau complexe;

acele tranzacții care nu se efectuează în mod normal.

Riscul de control reprezintă o funcție a eficacității proiectării, implementării și menținerii controlului intern, astfel încât conducerea să poată lua în considerare riscurile identificate care amenință atingerea obiectivelor unei întreprinderi, riscuri ce sunt considerate a fi relevante pentru întocmirea situațiilor financiare.

Acest risc se evaluează în mod preliminar la nivelul aserțiunii, pentru fiecare sold de cont considerat semnificativ sau pentru o categorie de tranzacții considerată a fi semnificativă. Dacă auditorul evaluează acest risc un nivel mai redus, atunci acesta va trebui să obțină o cantitate de probe de audit mai mare, tocmai pentru a fundamenta evaluarea conform căreia se constată eficiența sistemelor de contabilitate și de control intern. O altă responsabilitate a auditorului, privește informarea conducerii în legatură cu acele carențe semnificative existente pe care acesta le-a identificat în proiectarea sau funcționarea sistemelor de contabilitate sau de control intern. Riscul de control va exista întotdeauna datorită limitelor inerente ale controlului intern.

Evaluarea preliminară a riscului de control poate fi situată la un nivel ridicat fie pentru o parte, fie pentru totalitatea aserțiunilor, în următoarele cazuri:

auditorul obține o înțelegere în privința sistemelor de contabilitate și control intern;

auditorul evalueaza riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat, documentând baza pentru concluzii.

Auditorul nu va evalua riscul de control aferent unei aserțiuni în situațiile financiare la un nivel ridicat în următoarele situații:

se constată că acesta și-a planificat efectuarea anumitor teste asupra controlului pentru a fundamenta evaluarea efectuată (teste de control);

acesta se află în situația de a putea identifica acele controale interne considerate a fi relevante pentru acele aserțiuni care la rândul lor, ar putea preveni, detecta și corecta o denaturare semnificativă.

Riscul de audit poate fi determinat într-un mod mult mai adecvat, utilizând o evaluare combinată a “riscului de denaturare semnificativă”, evaluare care influențează natura, durata și întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Astfel, auditorul va aprecia natura procedurilor de fond, momentul în care se efectuează aceste proceduri (de regulă la sfârșitul exercițiului), precum și întinderea acestora (de exemplu utilizarea unui eșantion mare). Uneori, anumite denaturări care au fost descoperite în momentul aplicării procedurilor de fond, pot determina modificarea evaluării inițiale a riscului de control.

Riscul de detectare planificat reprezintă acel risc conform căruia procedurile efectuate de către profesionist, în vederea reducerii riscului de audit pentru a ajunge la un nivel acceptabil de scăzut, să nu fie în măsură să detecteze o denaturare existentă și care poate fi considerată a fi semnificativă, fie la nivel individual, fie în valoare cumulată, împreună cu alte denaturări existente. Acest risc este important deoarece are un rol reprezentativ în determinarea cantității de probe planificată a fi colectată, fiind o funcție a eficienței unei proceduri de audit și a aplicării acesteia de către auditor. Între acest risc și nivelul combinat al riscului inerent și riscului de control există o relație invers proporțională. Acest risc reprezintă singura componentă asupra căreia auditorul financiar poate interveni activ deoarece aste asociat activității sale, dar nu poate fi redus la valoarea zero, datorită existenței influenței anumitor factori aferenți activtății auditorului (posibilitatea selectării unor proceduri de audit necorespunzătoare, aplicarea eronată a acestora, interpretarea rezultatelor misiunii într-un mod necorespunzator, etc.).

Modelul bazat pe risc: RDP = , unde:

RAA – riscul de audit acceptabil RDP – riscul de detectare planificat

RI – riscul inerent RC – riscul de control

Exemplu: Dacă RI = 20% , RC= 40% și RAA= 1%, atunci RDP = = 0,125. Astfel, riscul de detectare planificat va avea un nivel de 12,5 %.

1.6 Probele de audit și influența lor asupra misiunii

Definirea și prezentarea caracteristicilor probelor de audit

Documentația de audit reprezintă testul suprem de calitate aferent unei misiuni de asigurare, iar elementele cheie din cadrul acesteia sunt reprezentate de probele de audit.

Probele de audit se referă la totalitatea informațiilor care au fost obținute și utilizate pentru a determina măsura în care situațiile financiare reprezintă fidel poziția financiară sau rezultatele unei întreprinderi, precum și gradul în care acestea reflectă realitatea economică a tranzacțiilor realizate de către aceasta. Probele sunt obținute în principal în urma aplicării procedurilor de audit pe parcusul misiunii și includ atât documente primare și înregistrări contabile, care reprezintă fundamentul situațiilor financiare, dar și informații obținute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente. În general, cuprind atât informații care susțin și completează afirmațiile conducerii, cât și orice alte informații care contrazic asemenea afirmații. Uneori, refuzul conducerii de a oferi informațiile solicitate constituie o probă. Standardele tehnice de audit prevăd faptul că auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit, care să îndeplinească în același timp criteriile de calitate, tocmai pentru a susține opinia și concluzia emisă. Astfel, probele de audit trebuie să fie suficiente și adecvate.

Programul de audit este delimitat de decizia auditorului privind natura și cantitatea probelor de audit pe care auditorul trebuie să o colecteze, iar în cadrul acestuia se definesc procedurile care vor fi efectuate. Natura probelor influențează credibilitatea acestora și se află în strânsă corelație cu circumstanțele în care acestea sunt obținute. De exemplu, probele obținute pe cale vizuală sunt cele mai sigure în cazul confirmării existenței fizice a bunurilor, dar și mai puțin sigure în ceea ce privește stabilirea proprietarului, valorii acestora sau surselor de proveniență.

Gradul de suficiență se referă la cantitatea probelor de audit obținută prin testele de conformitate și procedurile de fond aplicate de către auditor; suficiența fiind astfel determinată de dimensiunea eșantionului selectat de către auditor. Cantitatea de probe de audit necesară este afectată de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativă (cu cât nivelul acestui risc este mai ridicat, cu atât cantitatea probelor de audit trebuie să fie mai mare), precum și de calitatea acestora. Printre factorii principali care influențează gradul de suficiență se enumeră cunoașterea atât a clientului, precum și a sectorului de activitate, evaluarea riscului de denaturare semnificativă, calitatea probelor de audit, pragul de semnificație, omogenitatea și mărimea populației.

Gradul de adecvare face referire la caracteristica calitativă a probelor de audit, respectiv la măsura în care oferă informații relevante (dacă sunt în conformitate cu reglementările contabile) și credibile (provenite atât din surse externe, cât și interne). În general, probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obținute din surse independente din afara entității, pe când cele obținute din interiorul organizației au un grad de credibilitate mai ridicat atunci când controalele impuse de căre aceasta sunt eficiente. De asemenea, dacă sunt obținute de către auditor în mod direct au un grad de credibilitate mai ridicat decât dacă sunt obținute în mod indirect, același raționament fiind utilizat în comparația celor existente în format fizic sau electronic cu cele furnizate de documente originale. În cazul în care auditorul se află în imposibilitatea de a obține probe care îndeplinesc criteriile privind suficiența și calitatea, acesta va exprima o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea exprimării unei opinii.

În procesul de stabilire a probelor de audit ce trebuie obținute trebuie să se țină cont de costurile implicate, astfel auditorul trebuie să încerce să obțină probe adecvate și suficiente la cel mai scăzut cost posibil, însă fără a influența negativ misiunea de audit.

În consecință, gradul de adecvare și gradul de suficiență al probelor de audit sunt în strânsă interdependență, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

1.6.1 Proceduri de colectare a probelor de audit

Procedurile de audit se referă la acel set de intrucțiuni în termeni suficient de specifici cu privire la colectarea tipurilor de probe de audit care urmează a fi obținute la un anumit moment, pe parcursul realizării misiunii de audit, astfel încât să conțină informații probante și evaluate de către auditor. Auditorul trebuie să decidă ce tipuri proceduri va utiliza pentru obținerea unor probe suficiente și adecvate, decizie care are la bază raționamentul profesional și este condiționată, în principal, de următorii factori:

Evaluarea naturii și nivelului riscului inerent atât la nivelul situațiilor financiare, cât și la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacții;

Natura sistemelor contabile și de control intern;

Evaluarea riscului de control;

Pragul de semnificație aferent elementului examinat;

Experiența auditorului;

Rezultatele procedurilor de audit, luând în considerare chiar și fraudele sau erorile ce ar fi putut fi descoperite;

Sursa și credibilitatea informațiilor disponibile.

Procedurile de audit pentru testarea afirmațiilor pot oferi o asigurare înaltă (inspecția activelor corporale, reefectuarea, recalcularea), o asigurare medie (inspecția – verificarea sau examinarea documentelor sau a înregistrărilor, confirmarea, revizuirea, procedurile analitice) sau o asigurare scăzută (investigarea, chestionarea și observarea).

Examinarea fizică a activelor corporale reprezintă acea modalitate prin care se constată atât existența, cantitatea, cât și caracteristicile activelor, într-o manieră obiectivă. Această procedură poate fi utilizată ca o metodă de evaluare a stării și calității activului.

Reefectuarea este o procedură de audit cu grad de credibilitate ridicat tocmai pentru că se verifică fiabilitatea sistemului de control intern și presupune executarea de către auditor, în mod independent a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat inițial prin sistemul său de control intern, fie manual, fie utilizând tehnici de audit asistate de calculator.

Recalcularea presupune verificarea informației contabile din punct de vedere al corectitudinii matematice; se poate face apel la tehnologia informatică.

Inspecția (verificarea) înregistrărilor sau a documentelor presupune examinarea evidențelor contabile, cu precădere tranzacțiile și operațiunile efectuate, dar și a documentelor care stau la baza acestora.

Confirmarea reprezintă o procedură care descrie primirea unui raspuns oral sau scris din partea unei terțe părți independente, care poate afirma sau infirma acuratețea informațiilor care au fost solicitate de către auditor. Aceste confirmări pot fi cerute de la bănci (de exemplu Solduri de numerar și credite), operatori din piața de capital (de exemplu Echivalente de numerar), de la client sau alți terți (de exemplu informații privind creanțele), de la societăți de asigurăre (informații cu privire la polițele de asigurare), etc.

Revizuirea este acel proces ce presupune analizarea și verificarea datelor înregistrate în contabilitatea și are drept scop identificarea anumitor situații (sume, rulaje, solduri sau operațiuni) importante sau neobișnuite.

Procedurile analitice au în vedere obținerea unor probe de audit importante și suficiente, pe tot parcursul desfășurării misiunii, inclusiv în etapa stabilirii termenilor angajamentului misiunii și în etapa planificării. Aceste proceduri presupun analiza indicatorilor și a tendințelor semnificative, precum și corelațiile între aceste informații și/sau între acestea și alte date/informații nefinanciare. Acestea includ analiza unor fluctuații și a unor relații identificate, care nu sunt corelate cu alte informații relevante sau care înregistrează abateri semnificative de la valorile previzionabile.

Chestionarea clientului constă în obținearea unor informații scrise sau orale din partea clientului. Se pot chestiona atât persoane din interiorul organizației, cât și persoane din exteriorul acesteia cu scopul de a obține informații pertinente despre client.

Observarea este o tehnică ce presupune urmărirea unui anumit proces sau unei anumite proceduri care este realizată de către personalul entității economice auditate. De asemenea, trebuie să se țină cont de faptul că aceasta procedură poate altera rezultatul dorit.

De asemnea, auditorul trebuie să programeze în timp aplicarea acestor proceduri, pentru ca probele obținute să aibă eficacitate maximă, luând în considerare disponibilitatea personalului misiunii. Spre exemplificare, inventarul fizic al stocurilor se preferă a se efectua cât mai aproape posibil de data închiderii bilanțului.

După stabilirea procedurilor ce vor fi utilizate, auditorul are responsabilitatea de a stabili dimensiunea eșantionului, dimensiune ce poate varia de la un singur element până la toate elementele care constituie populația testată, în funcție de misiunea de audit. Decizia privind numărul elementelor care urmează a fi testate aparține integral auditorului.

1.6.2 Eșantionarea în audit și revizuirea analitică

Eșantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacții, astfel încât toate eșantionale să aibă posibilitatea de a fi selectate, iar rolul acesteia este reprezentat de formularea unor concluzii cu privire la întreaga populație analizată. Profesionistul trebuie să aleagă un eșantion pe care îl consideră reprezentativ, prin selectarea unor elemente care au elemente asemănătoare cu populația din care a fost extras, cu scopul evitării subiectivismului. Auditorii pot testa 100% din elemente atunci când populația este formată din elemente puține cu o valoare mare sau atunci când există un risc mare de denaturare semnificativă.

În cadrul acestui process, remarcăm apariția riscului de eșantionare, risc care face referire faptul că concluzia auditorului obținută pe baza eșantionului poate fi diferită de concluzia la care ar fi ajuns în cazul în care ar fi supus aceleiași proceduri întreaga populație. Există două tipuri de risc de eșantionare în cazul aplicării unui test de control și anume:

Riscul ca profesionistul să ajungă la acea concluzie conform căreia riscul de control este mai mic decât în realitate (în cazul unui test de control), sau să conluzioneze că nu există o denaturare semnificativă atunci când de fapt, există în realitate ( în cazul aplicării unei proceduri de fond)

Riscul ca auditorul să ajungă la acea concluzie conform căreia riscul de control este mai mare decât în realitate (în cazul unui test de control), sau să conluzioneze că există o denaturare semnificativă atunci când de fapt, nu există cu adevărat ( în cazul aplicării unei proceduri de fond).

Selectarea eșantionului reprezintă o etapă importantă și dificilă în același timp. Auditorul este responsabil pentru stabilirea dimensiunii eșantionului (acesta trebuie să fie suficient de mare pentru a reduce riscul de eșantionare la un nivel acceptabil de scăzut), dar și pentru selectarea elementelor eșantionului. Dimensiunea eșantionului se află în strânsă corelație cu nivelul riscului de eșantionare acceptat de către auditorul financiar, astfel cu cât acest risc are un nivel mai redus, cu atât dimensiunea eșantionului va fi mai mare. În ceea ce privește dimensiunea eșantionului, aceasta este stabilită fie prin utilizarea raționamentului profesional, fie prin aplicarea unei formule statistice. Eșantionul va fi cu atât mai mic cu cât:

Eroarea așteptată este mai mică (aproape de valoarea zero) pentru populația analizată;

Mărimea erorilor așteptate în eșantionul selectat este mai scăzută;

Mărimea erorilor cu privire la valori considerate a fi semnificative în raport cu eșantionul la care se referă este mai apropiată de valoarea nulă.

Există cinci metode de eșantionare prevăzute de standardele în domeniu, respectiv selecția aleatorie, selecția sistematică, eșantionarea bazată pe unități monetare, selecția întamplătoare, selecția în bloc. Astfel, selecția aleatorie reprezintă acea metodă care asigură șanse egale tuturor elementelor de a fi selectate prin utilizarea unor tabele cu numere aleatorii sau chiar a unor generatoare de astfel de numere.

Utilizând metoda selecției sistematice, dimensiunea eșantionului este stabilită prin împărțirea numărului unităților de eșantionare din cadrul unei populații la dimensiunea eșantionului. ISA 530 recunoaște că punctul de plecare pentru eșantion poate fi generat aleatoriu dacă sunt utilizate tabele cu numere aleatoare sau generatoarele unor astfel de numere.

Eșantionarea bazată pe unități monetare are la bază tehnici atributive și este folosită cel mai des în testarea controalelor, fiind considerată a fi adecvată în condițile în care fiecare eșantion poate fi inclus în una sau doua clasificări, respectiv excepție sau nu este excepție.

Eșanționarea aleatoare este considerată a fi neadecvată atunci când se utilizează o eșantionare statistică, astfel auditorul trebuie să evite orice influență conștientă sau previzibilă. Obiectivul eșantionării nu va mai fi îndeplinit atunci când profesionistul încearcă să evite anumite elemente greu de localizat.

Selecția în bloc presupune selectarea unui bloc sau chiar a unor blocuri formate din elemente alăturate din cadrul unei populații. Această metodă este rareori utilizată în auditul modern deoarece nu pot fi efectuate diferețe valide dincolo de perioada examinată sau de blocul examinat. Astfel, dacă auditorul va utiliza eșantionarea non-statistică acesta va utiliza raționamentul profesional. În schimb, eșantionarea statistică oferă șanse egale de selecție fiecărei unități din cadrul populației.

În concluzie, remarcăm faptul că eșantionarea nueste o metodă prin care eliminăm în mod necesar valorile care sunt sub pragul de semnificație. Ca urmare a misiunilor de audit în care auditorii practicieni sunt implicați, în ceea ce privește îndeplinirea cu succes a acestor misiuni rezultă că în aproape totalitatea acestor misiunilor de audit este necesar să se utilizeze eșantionarea care, așa cum rezultă și din cele de mai sus, reprezintă, în esență, aplicarea unor proceduri de audit asupra unei părți din totalul populației supusă auditării, cu scopul de a se asigura că probele de audit obținute sunt sigure și că ele caracterizează întreaga populație analizată.

1.7 Raportul de audit

Respnsabilitatea principală a auditorului financiar este aceea de a formula o opinie referitoare la conformitatea situațiilor financiare în raport cu cadrul de raportare financiară utilizat de către clientul de audit în întocmirea și prezentarea acestora. De asemnea, se prezintă forma și conținutul raportului auditorului, emis ca rezultat al auditului situațiilor financiare. Astfel, raportul auditorului trebuie să conțină, obligatoriu, următoarele elemente componente : titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful referitor la natura și întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilități de raportare, semnătura, adresa și data raportului de audit.

Auditorul financiar are responsabilitatea de a evalua concluziile rezultate pe baza probelor de audit obținute, evaluare ce trebuie să aibă în vedere aspectele calitative ale practicilor contabile ale entității. În condițiile în care, situațiile financiare ale clientului de audit au fost întocmite în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă, în cuprinsul acestei evaluări se vor include și argumentele necesare pentru a se stabili dacă situațiile financiare oferă sau nu o imagine fidelă. Această evaluare va include considerente legate de prezentarea generală, structura și conținutul situațiilor financiare, modul în care situațiile financiare, inclusiv notele explicative reprezintă cu acuratețe tranzacțiile și evenimentele majore, într-o manieră care oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, informația cuprinsă în situațiile financiare.

De asemenea, se va avea în vedere dacă în contextual cadrului de raportare financiară, situațiile financiare prezintă corespunzător politicile contabile selectate și aplicate, precum și dacă acele politici contabile sunt în conformitate cu cadrul de raportare financiară, gradul de adecvare al acestora, dacă informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile și inteligibile, dacă conducerea a realizat estimări contabile rezonabile.

Auditorul financiar trebuie să realizeze această evaluare și să emită o opinie, pe baza probelor de audit din punct de vedere cantitativ și calitativ. Opinia auditorului poate fi:

Opinie nemodificată, în acest caz situațiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, care poate fi cadrul de prezentare fidelă sau cadrul general de conformitate.

Opinie modificată, în acest caz, fie ansamblul situațiilor financiare nu este lipsit de denaturări semnificative, fie auditorul nu poate estima suficiente probe de audit adecvate, pentru ca mai tarziu să ajungă la concluzia conform căreia ansamblul situațiilor financiare este lipsit de denaturări semnificative. În această situație, auditorul trebuie să comunice persoanelor care se ocupă cu guvernanța, situațiile care au condus la respectiva modificare. Această opinie modificată poate fi reprezentată de:

Opinia cu rezerve: apare în situația în care au fost obținute probe de audit care îndeplinesc gradul de adecvare și suficiență, dar se ajunge la concluzia că denaturările prezente în situațiile financiare sunt semnificative, fie la nivel individual, fie la nivel agregat, neprezentând totuși un caracter permanent. Aceeastă opinie este formulată și în cazul în care auditorul a obținut probe de audit care nu satisfac criteriile referitoare la gradul de adecvare și suficiență, dar concluzionează că denaturările identificate au efecte semnificative asupra situațiilor financiare, însă cu un caracter nepermanent.

Opinia contrară: este exprimată atunci când auditorul a obținut probe de audit care îndeplinesc gradul de adecvare și suficiență și concluzionează că denaturările, fie la nivel individual, fie la nivel agregat, sunt semnificative și permanente pentru situațiile financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii: apare atunci când auditorul nu poate obține probe de audit satisfăcătoare atât în ceea ce privește gradul de adecvare cât și gradul de suficiență al acestora. În aceeași ipostază se ajunge și atunci când profesionistul concluzionează faptul că posibilele efecte ale denaturărilor neidentificate în situațiile financiare, pot avea un impact semnificativ și permanent asupra acestora.

După exprimarea opiniei, auditorul financiar poate avea drept obiectiv atragerea atenției utilizatorilor prin intermediul unui paragraf adiționale din raport. Astfel, acesta se poate orienta asupra unui element semnificativ, dar și aspura oricărui element pe care acesta îl consideră relevant, tocmai pentru ca utilizatorii să înțeleagă cât mai ușor scopul misiunii audit, responsabilitățile auditorului financiar și raportului misiunii.

Concluzii

În prezent, rolul auditorului financiar a devenit din ce în ce mai important deoarece ne confruntăm cu o creștere a nevoilor de informații care fundamentează deciziile economice adoptate de către utilizatorii informației contabile. Responsabilitatea principală a auditorului este aceea de a conferi încredere utilizatorilor în situațiile financiare aferente entităților economice. De asemenea, încrederea reprezintă unul dintre cele mai importante capitaluri de care dispune o entitate, profesionistul având posibilitatea de a o oferi doar în cazul în care acesta cunoaște suficient de bine entitatea, sistemul contabil și de control intern al acesteia, precum și regementările cu privire la raportările contabile.

Obiectivul auditorului financiar este acela de a efectua un audit cât mai eficient, iar acest lucru nu se poate realiza fără a cunoaște prevederile standardelor în vigoare, care cuprind proceduri, principii de bază, cerințe etice, precum și recomandări. În urma activității desfășurate, acesta trebuie să ofere acel nivel de încredere considerat a fi rezonabil aferent opiniei pe care o va face cu privire la situațiile financiare. Această opinie obiectivă se referă atât la gradul de respectare al principiilor contabile general acceptate, precum și referitor la gradul de conformitate al activității contabile efectuate de către client cu referențialul contabil.

Reglementările contabile prevăd faptul că profesionistul trebuie să utilizeze raționamenul profesional pe parcursul desfășurării misiunii de audit, în timp ce standardele internaționale de audit prevăd faptul că pe langă acesta, un auditor trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, admițând practic că pot exista diverse situații în care situațiile financiare să fie denaturate într-un mod semnificativ. Este important de precizat faptul că un auditor nu va putea obține un nivel de asigurare absolut cu privire la opinia furnizată, dar acest nivel trebuie să fie de cel puțin 95%. Succesul unei misiuni de audit presupune o planificare organizată, etapă în care se stabilesc resursele necesare, strategia generală de audit, precum și durata și întinderea angajamentului de audit. De asemenea, documentele de lucru reprezintă testul suprem al calității documentației, deoarece acestea fundamentează opinia auditorului. După colectarea unor probe de audit suficiente și adecvate, profesionistul are responsabilitatea de a întocmi un raport de audit în care își va exprimă opinia cu privire la situațiile financiare ale clientului.

Capitolul 2. Studiu de caz – Auditul imobilizărilor corporale și al creanțelor la S.C. CONTED S.A.

2.1. Prezentarea companiei auditate

Obiective de audit:

Obținerea și documentarea informațiilor în ceea ce privește natura societății auditate;

Obținerea unei înțelegeri cu privire la politicile și principiile contabile aplicate;

Obținerea unei situații cu principalii clienți și furnizori ai companiei;

Obținerea și documentarea informațiilor cu privire la performanțele financiare ale clientului.

Metode de audit: Documentarea, Inspecția documentelor

Activitatea desfășurată:

Pentru îndeplinirea acestui obiectiv au fost efectuate următoarele:

Am efectuat o documentație cu privire la istoricul societății, domeniul de activitate al acesteia, precum și la riscurile aferente acestui sector de activitate;

Am întocmit o selecție a politicilor contabile aplicate de client, în vederea stabilirii gradului de adecvare al acestora cu afacerea clientului, precum și a gradului de conformitate cu standardele internaționale;

Am obținut o situație a principalilor clienți și furnizori ai societății;

Am evaluat principalii indicatori economico-financiari ai clientului, în vederea formării unei opinii cu privire la gradul de profitabilititate, lichiditate și solvabilitate al clientului.

Rezultat

În urma activității desfășurate, S.C. CONTED S.A. a utilizat politici și principii contabile conforme cu standardele internaționale, iar în ceea ce privește performanța putem afirma faptul că exercițiul financiar 2014 s-a încheiat cu un profit semnificativ, cu efecte favorabile asupra ratelor de rentabilitate.

Concluzie

Am obținut o înțelegere suficientă cu privire la societatea auditată, astfel încât am acceptat clientul de audit și am decis întocmirea scrisorii de angajament.

Întocmit A.C. Data 15.02.2015

Revizuit G.R. Data 15.02.2015

Prezentarea societãții

SC CONTED SA are sediul social în municipiul Dorohoi, str. 1 Decembrie nr. 8, judetul Botosani, este inmatriculata la Registrul Comertului Botosani sub nr. J.07.107/1991 si este reprezentata legal de Directorul General ec. Manuel Popa. Societatea a fost transformata prin reorganizare prin efectul Legii nr. 15/1990 conform H.G. nr. 1250/1990. SC CONTED SA are ca obiect principal de activitate producerea de confectii textile si comercializarea acestora.

Capitalul social în totalitate subscris și vărsat este de 2.284.360 lei. Producția executată este foarte diversificată, acoperind o gamă variată de articole de îmbrăcăminte pentru toate sezoanele, pentru femei, barbați și copii. Toată producția se derulează în baza contractelor de lohn încheiate cu aceste firme, termenul de încasare specificat în contractele încheiate cu partenerii fiind cuprins între 30 – 60 de zile de la data exportului.

Conducerea firmei se prezintă astfel:

Sursa: Proiecție proprie conform datelor furnizate de www.bvb.ro

Conducerea societății S.C. CONTED S.A. este efectuată de către Popa Manole care ia hotărâri pentru toate activitățile care determină cadrul general al societății și strategia de dezvoltare a acesteia. În ceea ce privește reprezentarea și administrarea societății, aceasta este încredințată celor doi administratori, respectiv Negreanu Valeria și Pujina Nelu.

Principalele principii contabile aplicate

În întocmirea situațiilor financiare, S.C. CONTED S.A. utilizează Standardele Internaționale de Raportare financiară(IFRS), evaluarea posturilor din situațiile financiare realizându-se în conformitate cu următoarele principii contabile: principul continuității activității, principiul prudenței, principiul independenței exercițiului, principiul permanenței metodelor, principiul necompensării, principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv și nu în ultimul rând principiul intangibilității bilanțului de deschidere. În ceea ce privește politicile contabile semnificative ale entității am identificat următoarele:

Situațiile fianciare sunt întocmite în lei;

Cheltuielile cu reparația sau întreținerea mijloacelor fixe, cheltuieli ce au avut drept scop menținerea valorii acestor active, au fost evidențiate în contul de profit și pierdere;

Cheltuielile efectuate cu scopul de a îmbunătății performanțele tehnice au fost capitalizate și amortizate pe perioada rămasă;

Stocurile sunt exprimate la costul istoric;

Conturile de creanțe și datorii, sunt exprimate la valoarea lor recuperabila, respectiv, de plată.

Principalii clienți

Clienții S.C. CONTED S.A. sunt reprezentați doar de persoane juridice. Situația principalilor clienți și ponderea acestora în cifra de afaceri este prezentată mai jos :

Principalii clienți sunt:

S.C. HMD S.A.R.L.Franța

S.C. Again Textile Team S.R.L. Brașov

S.C. Formen’s S.R.L Botoșani

Principalii furnizori

Printre furnizorii cheie se enumeră: OMV PETROM MARKETING S.R.L., ENEL ENERGIE S.A., VODAFONE ROMANIA S.A., DAXI COM S.R.L., GDF SUEZ ENERGY ROMANIA S.A. (furnizori de servicii, utilități).

Piața și concurența

Compania activează într-un sector de activitate în care competiția este acerbă. Principalii competitori sunt: BENROM S.R.L. din Sibiu, ALISON S.R.L. din Urziceni și PRODUCȚIE ZARAH MONDEN S.R.L. din Târgu Secuiesc.

În ceea ce privește riscurile atașate domeniului în care activează entitatea, putem spune că cel mai predominant este riscul de piață, mai precis riscul ca ordonatorul să renunțe la această afacere, în cazul apariției unei conjucturi nefavorabile pe piață. De asemenea, riscul de piață se referă și la accentuarea concurenței deoarece există o tendință de creștere a acesteia în domeniu.

Se identifică riscul ca prețul produsului finit realizat de către S.C. CONTED S.A. să fie nerentabil în raport cu prețul factorilor de producție proprii utilizați pentru producerea acestuia, și care după semnarea contractului de lohn poate urma o tendință de creștere accentuată.

2.2. Evaluarea riscului de denaturare semnificativă

Obiectiv de audit: Evaluarea riscului de denaturare semnificativă, analizând cele două componente ale sale, respectiv riscul inerent și riscul de control.

Metode de audit: Observația, Documentarea, Chestionarea Personalului, Inspecția documentelor

Activitatea desfășurată:

Pentru îndeplinirea acestui obiectiv au fost efectuate următoarele:

Am stabilit riscul inerent general prin utilizarea chestionarului de tip standard.

Am stabilit riscul inerent specific prin analizarea raspunsului la cele 6 întrebări prevăzute de “Ghidul pentru un audit de calitate”,

Am stabilit riscul de control prin aplicarea unui chestionar de tip standard cuprins în “Ghidul pentru un audit de calitate”.

Rezultat

În urma activității desfășurate, riscul de denaturare semnificativă aferent S.C. CONTED S.A. a fost evaluat la un nivel de 2.95%, fiind rezultatul combinației riscului inerent și a celui specific.

Concluzie

Societatea în cauză prezintă un risc de denaturare semnificativă la un nivel de 2.95%.

Întocmit A.C. Data 15.02.2015

Revizuit G.R. Data 15.02.2015

Stabilirea riscului inerent general

Evaluarea riscului inerent trebuie să se fundamenteze pe înțelegerea activității societății auditate și pe discuțiile purtate cu managementul. Astfel, utilizând raționamentul profesional și completând chestionarul standard, riscul inerent general a fost apreciat ca fiind scăzut, deoarece acesta deține ponderea majoritară în aprecierile factorilor de risc. Astfel, relevanța factorilor de risc a fost acordată astfel 10% pentru un nivel foarte scăzut, 15% pentru un nivel scăzut, 20% pentru un nivel mediu, 25% pentru un nivel ridicat și în final 30% pentru un nivel foarte ridicat.

Evaluarea riscului inerent

Întocmit de: A.C. Data: 15.02.2015

Revizuit de: G.R. Data: 15.02.2015

Stabilirea riscului inerent specific

Riscul inerent specific aferent secțiunilor auditate, respectiv imobilizări corporale și creanțe a fost evaluat, după cum se poate observa mai jos:

Astfel, valoarea procentuală a riscului inerent specific aferentă celor 2 secțiuni auditate a fost următoarea:

Riscul inerent specific pentru sectiunea E = *100 = 50% (Scăzut)

Riscul inerent specific pentru sectiunea H = *100 = 66,7% (Scăzut)

Coeficientul riscului inerent general care va fi utilizat la calculul pragulul de semnificație se va afla la intersecția riscului inerent general și riscului inerent specific deoarece acestea două au fost deja evaluate. Astfel, în cazul S.C.CONTED S.A acesta va avea o valoare de 3.25.

Stabilirea riscului de control

Evaluarea riscului de control se prezintă astfel:

Tabel 1 Evaluarea riscului de control

În urma efectuǎrii unei documentări amănunțite, am stabilit nivelul riscului de control prin alocarea unui nivel de risc (foarte scǎzut, scǎzut, mediu, ridicat, foarte ridicat) fiecǎrui element component al sistemului de control al clientului. În urma calculelor efectuate, riscul de control se situează cu aproximație la 16.8%.

Astfel, riscul de denaturare semnificativă, reprezentând nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control, a fost calculat conform formulei RDS = RI x RC și a înregistrat un nivel aproximativ de 2.95% (17.56% x 16.8%). În consecință riscul de detectare planificat s-a situat la un nivel aproximativ de 33.9%.

RAA = RDP * RDS = 33.9% * 2.95%

Riscul de audit acceptabil tinde spre valoarea de 1%, astfel nivelul de asigurare oferit este de aproximativ 99%.

2.3. Stabilirea pragului de semnificație și eșantionarea

Pragul de semnificație

Baza de calcul

Justificarea nivelului de prag de semnificație ales

Întocmit de A.C. Data 15.03.2015

Revizuit de G.R. Data 15.03.2015

În graficul umător se observă evoluția indicatorilor luați în calcul la stabilirea pragului de semnificație. Chiar dacă clientul înregistrează în perioada analizată o scădere a cifrei de afaceri cu 9,30%, acesta înregistreaza profit. De asemenea, nivelul cheltuielilor totale a devansat nivelul veniturilor financiare, conducând astfel un impact nefavorabil asupra rezultatului exercițiului ce scade cu 38,11%. Valoarea activelor totale s-a redus cu aproximativ 15,40%, reducere ce poate fi analizată prin intermediul elementelor componente.

Sumarul evaluării riscului și a planului de eșantionare

Tabel 2 Dimensiunea minimă a eșantionului

Abordarea utilizată în determinarea pragului de semnificație funcțional a fost bazată pe ponderea soldului fiecărui cont în totalul conturilor. Astfel, pragul de semnificație functional a fost calculat în maniera următoare:

Tabel 3 Repartizarea valorii globale a pragului de semnificație

2.4. Obiective, metode și proceduri privind auditul imobilizărilor corporale și al creanțelor

Principalele obiective de audit sunt reprezentate de:

1. Existență – operațiunile înregistrate există în realitate.

2. Exhaustivitate – operațiunile existente sunt înregistrate.Acest obiectiv se referă la faptul că toate operațiunile care ar trebui incluse în jurnale au fost înregistrate.

3. Exactitate – operațiunile înregistrate sunt exprimate în sume corecte.Se referă la exactitatea informațiilor legate de operațiunile contabilizate.

4. Clasificare – operațiunile incluse în jurnalele clientului sunt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greșită a vânzărilor se poate menționa înregistrarea unei vânzări în numerar ca vânzare pe credit sau înregistrarea la venituri a vânzării unor mijloace fixe folosite în producție.

5. Cronologie – operațiunile sunt înregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie se produce dacă operațiunile nu sunt înregistrate la data la care se produc efectiv.

6. Sistematizare și sintetizare – operațiunile înregistrate sunt adecvat transferate în fișierele sistematice și sunt corect înregistrate. Aceste obiective se referă la caracterul adecvat al transferului informațiilor din operațiunile înregistrate în jurnale (evidența cronologică) către registrele auxiliare (evidențele analitice/sistematice) și către Cartea mare (evidența sintetică).

Imobilizări corporale

Mișcarea imobilizărilor corporale

Obiectiv: Asigurarea faptului că intrările de imobilizări corporale în cursul exercițiului financiar auditat sunt corecte și că cedările sau dezafectările au fost corect înregistrate.

Metodă de audit: Prezentarea soldurilor inițiale și finale, împreună cu mișcările anuale în baza situației activelor imobilizate la 31.12.2014, am întocmit un tabel de mișcări anuale pentru conturile de imobilizări corporale.

Rezultat:

Concluzie:

Ne-am asigurat rezonabil că înregistrările de imobilizări corporale au fost prezentate corect. Remarcăm, de asemenea, că în perioada auditată au existat cedări sau dezafectări.

Semnătura A.C. Data 16.03.2015

Revizuit G.R. Data 16.03.2015

Inspecția clădirilor

Obiectiv: Stabilirea localizării clădirilor aflate în proprietatea societății și efectuarea unei verificări a documentelor de proveniență.

Metodă de audit: Documentarea, Chestionarea, Inspecția

Activitatea efectuată:

Am selectat din registrul mijloacelor fixe toate clădirile deținute de către societate. Ne-am documentat cu privire la locația acestora, precum și dacă sunt cazuri de implicare a altor terți. Am inspectat fizic clădirile, pentru a obține documentele de proveniență ale acestora și ne-am asigurat că acestea aparțin societății.

În tabelul următor este prezentat un eșantion alcătuit din 5 clădiri deținute de către societate pentru care ne-am asigurat că pentru acestea există documente justificative, în scopul obținerii unor probe de audit cu privire la dreptul de proprietate și valoarea de evidențiere în contabilitate a mijloacelor fixe.

Am realizat o reconciliere dintre valoarea totală a clădirilor din registrul de mijloace fixe și soldul final din bilanț astfel:

Soldul final al clădirilor, conform bilanțului este 4.546.222

Registul de mijloace fixe total 212 = 4.546.222

Diferențe: 0

Anexa este ușor deteriorată (nesemnificativ în acest stadiu) – punct pentru agenda de discuție a partenerului la întâlnirea finală cu clientul.

Rezultat:

În urma reconcilierii valorii totale a clădirilor din registrul de mijloace fixe cu soldul final din balanța de verificare nu am identificat diferențe.

Concluzie

Ne-am asigurat rezonabil că toate clădirile deținute de către societate există fizic și se regăsesc reflectate în situațile financiare prezentată de către entitate. De asemenea, societatea auditată deține documente justificative pentru acele imobile.

Semnătura A.C. Data 23.03.2015

Revizuit G.R. Data 23.03.2015

Inspecția autovehiculelor

Obiectiv de audit

Stabilirea locului în care se află fizic autovehiculele societății, precum și verificarea docmentelor de proveniență ale acestora.

Metoda: Inspecția,Chestionarea

Activitatea efectuată:

Am selectat din registrul mijloacelor fixe, autovehiculele înregistrate de către societate la data de 31.12.2014. Apoi, am purtat discuții cu conducerea societății cu privire la locul în care acestea se află, precum și am verificat dacă există cazuri de implicare a unor terți. Pe baza raționamentului profesional am selectat un eșantion reprezentativ format din 3 autovehicule, pe care l-am inspectat fizic. De asemenea, am obținut documentele de proveniență ale acestora.

Rezultat

În tabelul următor este prezentat un eșantion reprezentând 3 autovehicule care se aflau în parcarea societății, pentru care am efectuat inspecția fizică și pentru care ne-am asigurat asupra existenței documentelor justificative care să confirme că aparțin firmei.

Concluzie

Ne-am asigurat rezonabil că mijloacele fixe prezentate în situațiile financiare există în realitate. De asemenea, au fost verificate și facturile de achiziție, talonul și cartea mașinii și astfel s-a confirmat că se află în proprietatea entității. Nu au fost observate nereguli în ceea ce privește deținerea acestora.

Semnătura A.C. Data 24.03.2015

Revizuit G.R. Data 24.03.2015

Inventarierea Imobilizărilor corporale

Obiectiv: Asigurarea că mijloacele fixe din situațiile financiare există în realitate.

Procedură:

Pe parcursul acestei activități s-a efectuat inventarierea mijloacelor fixe selectate (observarea). Astfel, s-a verificat existența fizică a acestora, numărul de înventar, precum și starea acestora. De asemenea, am recepționat de la clientul de audit dosarul de inventariere al mijloacelor fixe la 31.12.2014 și astfel am verificat dacă valoarea bunurilor inventariate corespunde cu evidențele contabile.

Rezultat

Concluzie

Ne-am asigurat rezonabil că imobilizările corporale există și funcționează în cadrul societății. S-a efectuat corespunzător inventarierea mijloacelor fixe la 31.12.2014. Astfel, nu s-au înregistrat diferențe cantativ – valorice între faptic și scriptic.

Semnătura A.C. Data 25.03.2015

Revizuit G.R. Data 26.03.2015

Obiectiv: Corelarea soldurilor inițiale aferente imobilizărilor corporale din anul 2014 cu cele finale din anul 2013 (verificarea respectării principiului intangibilității).

Metodă de audit: Inspecția documentelor

Rezultat:

În baza balanței de verificare, am întocmit un tabel cu variația soldurilor la separarea exercițiilor financiare:

Nu există diferențe între soldurile inițiale ale conturilor din balanța de verificare aferentă anului 2014 și soldurile finale din balanța de verificare aferentă anului precedent. A fost respectat principul intangibilității.

Concluzie

Ne-am asigurat rezonabil că soldul final al imobilizărilor corporale afererent balanței de verificare aferentă anului 2013 corespunde cu soldul inițial din balanța de verificare aferentă anului 2014.

Semnătura A.C. Data 26.03.2015

Revizuit G.R. Data 26.03.2015

Obiectiv: Obținerea unei asigurări conform căreia debitorii cu termen de încasare până la un an sunt corect identificați și prezentați în situațiile financiare.

Activitatea efectuată: Reconcilierea contulului de control la nivelul creanțelor clienți, utilizând registrul vânzărilor (facturi) și registrul de bancă-casă (extrase cont, chitanțe).

Rezultat:

În urma studierii confirmărilor de sold primite de la clienți s-a remarcat faptul că următorul client, River S.R.L. a confirmat o altă sumă, ea fiind în valoare de 12.560,19 lei. Din verificări a reieșit că societatea nu a operat încasarea din 16.10.2014 pentru factura 251/ 18.09.2014 conform extrasului de cont numarul 15 aferent lunii octombrie de la BCR sucursala Dorohoi. Propunem următoarea corecție: 5121 = 4111.0015 1.300 lei.

Concluzie: COD Galben (Eroare nesemnificativă)

Obiectiv:Asigurarea că sumele reprezentând creanțe ale clienților reflectă în contabilitate la finele exercițiului sume datorate de către terți companiei (Certificarea exactității operațiunilor privind prestarea de servicii)

Metoda: Investigarea documentelor justificative și calcularea valorii de înregistrare în contabilitate; Documente necesare: factura de prestări servicii, Registrul Jurnal, fișa de cont

Pe data de 18.12.2014 se înregistrează factura de prestări servicii către clientul BIANCOSPINO S.R.L. din Prahova în valoare de 101.128,27 lei, TVA 24%.

Rezultat

Concluzie Opinie fără rezerve.

Obiectiv: Verificați prin testare facturile din perioada imediată sau ulterioară finalului exercițiului pentru a vă asigura că acestea au fost înregistrate în perioada contabilă corectă.

Activitate desfașurată: Pe baza raționamentului profesional s-a selectat un eșantion de 4 facturi/ perioada de timp de 45 de zile dinainte și după încheierea exercițiului financiar auditat pentru a se urmări înregistrarea acestora în perioada corectă.

Rezultat: Întreg esantionul testat a fost corect înregistrat.

Eșantion înainte de sfârșitul exercițiului 2014

Eșantion dupa sfârșitul exercițiului 2013

Concluzie: Ne-am asigurat rezonabil că principiul independenței exercițiilor a fost respectat.

2.5. Raportul auditorului independent către acționarii S.C. CONTED S.A.

Raport cu privire la situațiile financiare

Am auditat situațiile financiare însoțitoare ale companiei S.C. CONTED S.A., care cuprind bilanțul prescurtat, contul de profit și pierdere pentru anul financiar 2014 și un sumar al politicilor contabile semnificative și alte informații (note) explicative. Situațiile financiare menționate prezintă:

Total capitaluri proprii: 10.704.991 lei

Rezultatul net al exercițiului financiar: 1.689.839 lei

Cifra de afaceri 19.231.926 lei

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a acestor situații financiare în conformitate cu OMFP 3055/2009 cu modificările ulterioare, precum și cu legea contabilității nr. 82/1991 și pentru acel control intern, pe care conducerea îl considera necesar pentru a permite întocmirea unor situații financiare lipsite de orice denaturare semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situații financiare, pe baza misiunii de audit întreprinse. Auditul s-a desfășurat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit adoptate de către Camera Auditorilor Financiari din România. Aceste standarde cer conformitatea cu cerințele etice prevăzute de Codul Etic, precum și planificarea și desfășurarea auditului astfel încât auditorul să obțină o asigurare rezonabilă asupra faptului că situațiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative.

Un audit financiar implică aplicarea de proceduri pentru a obține probe de audit relevante, credibile și suficiente despre elementele și informațiile prezentate în situațiile financiare. Procedurile selectate depind de raționamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. În realizarea acestor evaluări ale riscului, auditorul consideră controlul intern relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă de către entitate a situațiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanțelor, dar nu cu scopul de a exprima o opinie asupra eficacității controlului intern al entității. Un alt audit include, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate și caracterul rațional al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum și evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare.

Considerăm că probele de audit pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza emiterii unei opinii de audit.

Opinia fară rezerve

În opinia noastră, situațiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă cu privire la poziția financiară a Societății Comerciale CONTED S.A. la data de 31 decembrie 2014, performanța sa financiară și fluxurile sale de trezorerie aferente exercițiului incheiat la această dată și sunt întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglemenată.

Alte aspecte

Raportul nostru este destinat exclusiv acționarilor S.C. CONTED S.A., nu în alte scopuri sau pentru alte părți/entități,fiind întocmit cu respectarea cerințelor din Standardele de Audit relevante. În măsura în care legea permite, nu ne asumăm și nu acceptăm responsabilitatea decât față de acționarii societății pentru auditul nostru și pentru opinia de audit exprimată în acest raport.

Raport asupra conformității raportului administratorilor cu situațiile financiare

Raportul Consiliului de Administrație nu face parte din situațiile financiare. Însă, în concordanță cu cerințele Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1286/2012, anexa 1, art.16(1), litera c) noi am citit raportul Consiliului de Administrație atașat situațiilor financiare și nu am identificat necorelații între informațiile menționate în Raportul Consiliului de Administrație și cele din situațiile financiare alăturate, întocmite la 31 decembrie 2014.

Andreea Cocan,

Membru CAFR (autorizația nr. 563/2010)

București, 30 Aprilie 2015

Concluzii

Auditul imobilizărilor corporale reprezintă o provocare pentru auditor deoarece reprezintă o activitate independentă, destinată să aducă un plus valoare entității, precum și să o ajute în îndeplinirea obiectivelor sale. În general, imobilizările corporale, datorită ponderii covârșitoare în cadrul activelor, sunt supuse în principal riscului de deturnare, fiind astfel dificil auditabile.

O altă provocare pentru auditorul financiar este reprezentată de auditul creanțelor deoarece acestea reprezintă elemente relativ greu de auditat, fiind susceptibile denaturărilor. Sarcina principală a auditorului cu privire la acestă secțiune este să determine dacă soldurile conturilor afectate de operațiunile ciclului de vânzări și încasări sunt corect prezentate și adecvate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Acesta trebuie să acorde atenția cuvenită rulajelor conturilor și nu numai soldurilor, deoarece este foarte probabil ca unele creanțe să se fi încasat. De asemenea, auditul se efectuează pe tot parcursul exercițiului financiar și nu doar după ce situațiile financiare au fost întocmite.

În ceea ce privește misiunea de audit efectuată la S.C. CONTED S.A., aceasta s-a încheiat cu o opinie favorabilă, respectiv fără rezerve. Astfel, se pot afirma următoarele:

auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele internaționale de audit, precum și cu standardele naționale;

societatea a respectat legislația în vigoare, precum și normele contabile din România; a organizat într-un mod corespunzător contabilitatea financiară;

procedurile interne stabilite îi permit să furnizeze informațiile necesare pentru asigurarea unui management de calitate prin decizii corespunzătoare funcțiilor societății.

După aplicarea testelor de audit și analiza foilor de lucru întocmite rezultă că au fost îndeplinite atât obiectivele unui audit al imobilizărilor corporale, cât și obiectivele unui audit al creanțelor și anume: exhaustivitatea, exactitatea, existența, perioada corectă, evaluarea, corecta prezentare și evidențiere în situațiile financiare. Pe parcursul misiunii, nu au fost întâmpinate dificultăți în ceea ce privește obținerea unor probe de audit suficiente și adecvate.

În concluzie, putem spune că auditul trebuie să aducă un plus de valoare întreprinderii auditate, practic să ofere încredere utilizatorilor în situațiile financiare ale acesteia, prin intermediul opiniei furnizate.

Anexa 1

Ghidul are următoarea structură:

Semnarea

A 1 Copie după situațiile financiare semnate

A 2 Scrisoarea de reprezentare semnată

A 3 Lista de verificare a aspectelor viitoare

A 4 Revizuirea de către partenerul independent/la cald a dosarului sau

Aspecte care necesită consultare

Finalizarea auditului

A 5 Finalizarea auditului

A 6 Aspecte semnificative

A 7 Revizuirea scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța

A 8 Revizuirea scrisorii de reprezentare

A 9 Sumarul erorilor

A 10 Revizuirea situațiilor financiare și a listelor de verificare a informațiilor

A 11 Revizuirea analitică finală

A 12 Evenimente ulterioare bilanțului

A 13 Continuitatea activității

A 14 Raportul de audit

A 15 Alte planificări adecvate misiunii specifice

Planificarea auditului

B 1 Obiectivele planificării, concluzia, aprobarea și lista de verificare

B 2 Acceptarea numirii sau a renumirii

B 3 Cunoașterea clientului și evaluarea riscurilor

B 4 Evaluarea riscului inerent

B 5 Pragul de semnificație

B 6 Revizuirea analitică preliminară

B 7 Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare

B 8 Soldurile inițiale/cifre comparative

B 9 Acordul de planificare a auditului

B 10 Lista de verificare a informațiilor permanente

B 11 Agendele întâlnirilor de planificare

B 12 Conturile anului precedent( situații financiare precedente)

Revizuirea controlului intern

C 1 Sisteme contabile și controalele interne

Aserțiuni aferente situațiilor financiare

D Imobilizări necorporale

E Imobilizări corporale

F Investiții

G Stocurile și producția în curs

H Debitori

I Soldurile bancare și numerarul disponibil

J Creditori

K Impozite

L Datorii, angajamente și contingențe

M Aspecte legale și statutare, capital propriu și rezerve

N Vânzări și venituri

O Achiziții și cheltuieli

P Salarii și datorii asimilate

Q Contul de profit și pierdere

R Părți afiliate

S Situația fluxurilor de numerar

T Conformitatea cu legile și reglementările

U Balanța de verificare

V Auditurile situațiilor financiare ale grupului

Anexa 2

Sinteza procesului de audit

Faza I

Planificarea și definirea

unei metode de auditare

Faza II

Efectuarea testelor mecanismelor

de control și a testelor substanțiale

ale operațiunilor

Faza a IV a

Finalizarea auditului și

emiterea unui raport de audit

Sursa: Audit. O abordare integrată, Alvin A Arens Editia a 8-a Editura ARC

Anexa 1

Ghidul are următoarea structură:

Semnarea

A 1 Copie după situațiile financiare semnate

A 2 Scrisoarea de reprezentare semnată

A 3 Lista de verificare a aspectelor viitoare

A 4 Revizuirea de către partenerul independent/la cald a dosarului sau

Aspecte care necesită consultare

Finalizarea auditului

A 5 Finalizarea auditului

A 6 Aspecte semnificative

A 7 Revizuirea scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța

A 8 Revizuirea scrisorii de reprezentare

A 9 Sumarul erorilor

A 10 Revizuirea situațiilor financiare și a listelor de verificare a informațiilor

A 11 Revizuirea analitică finală

A 12 Evenimente ulterioare bilanțului

A 13 Continuitatea activității

A 14 Raportul de audit

A 15 Alte planificări adecvate misiunii specifice

Planificarea auditului

B 1 Obiectivele planificării, concluzia, aprobarea și lista de verificare

B 2 Acceptarea numirii sau a renumirii

B 3 Cunoașterea clientului și evaluarea riscurilor

B 4 Evaluarea riscului inerent

B 5 Pragul de semnificație

B 6 Revizuirea analitică preliminară

B 7 Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare

B 8 Soldurile inițiale/cifre comparative

B 9 Acordul de planificare a auditului

B 10 Lista de verificare a informațiilor permanente

B 11 Agendele întâlnirilor de planificare

B 12 Conturile anului precedent( situații financiare precedente)

Revizuirea controlului intern

C 1 Sisteme contabile și controalele interne

Aserțiuni aferente situațiilor financiare

D Imobilizări necorporale

E Imobilizări corporale

F Investiții

G Stocurile și producția în curs

H Debitori

I Soldurile bancare și numerarul disponibil

J Creditori

K Impozite

L Datorii, angajamente și contingențe

M Aspecte legale și statutare, capital propriu și rezerve

N Vânzări și venituri

O Achiziții și cheltuieli

P Salarii și datorii asimilate

Q Contul de profit și pierdere

R Părți afiliate

S Situația fluxurilor de numerar

T Conformitatea cu legile și reglementările

U Balanța de verificare

V Auditurile situațiilor financiare ale grupului

Anexa 2

Sinteza procesului de audit

Faza I

Planificarea și definirea

unei metode de auditare

Faza II

Efectuarea testelor mecanismelor

de control și a testelor substanțiale

ale operațiunilor

Faza a IV a

Finalizarea auditului și

emiterea unui raport de audit

Sursa: Audit. O abordare integrată, Alvin A Arens Editia a 8-a Editura ARC