Primaria Comunei Caraula – Unitate Administrativ Teritorială Componentă de Bază a Sectorului Instituțional Administrația Publică

CUPRINS

.

INTRODUCERE

În condițiile dezvoltării economiei și a pieței de capital, al accentuării procesului de globalizare economică s-a impus nevoia dezvoltării, perfecționării și armonizării contabilității publice românești cu directivele europene în domeniu, în vederea îndeplinirii cerințelor de aderare la Uniunea Europeană, precum și alinierea la Standardele Internaționale de Contabilitate Publică.

Prin acest nou sistem contabil se urmărește tratarea corectă a obiectivului contabilității publice, de a reda o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului.

Domeniul public reprezintă totalitatea bunurilor imobile/mobile care aparțin statului sau unităților administrativ – teritoriale dar avînd în vedere dispozițiile legii sau natura lor, acestea sunt de uz său interes public fiind astfel supuse regimului juridic administrativ.

Domeniul privat al statului se definește ca fiind totalitatea bunurilor mobile/imobile care aparțin statului sau unităților administrativ-teritoriale și nu sunt afectate unui interes general, dar sunt supuse unui regim juridic de drept privat.

Contabilitatea, prin natura sa, este o știință fundamentală și îmbracă aceste caracteristici deoarece conducerea oricărei activități, indiferent de natura acesteia, nu poate fi asigurată fără cunoașterea sistematică a modului în care se desfășoară, urmărindu-se respectarea condițiilor prestabilite și pe această bază a luării deciziilor care se impun, în vederea obținerii unei eficiențe maxime.

Contabilitatea publică reprezintă contabilitatea care asigură evidențierea operațiunilor de încasări și plăți referitoare la fondurile publice,tuturor operaților.

Evaluează obligațiile contribuabililor, determină diferențele din obligațiile neonorat și evidențiază încasările din acestea, precum și responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăților din fondurile publice..

Prin contabilitatea publică se asigură pe de o parte o imagine clară și fidelă, iar pe de altă parte se asigură înregistrarea cronologică și sistematică precum, informații cu privire la situația execuției bugetului general consolidat, informații necesare pentru necesitățile proprii ale instituțiilor publice, cât și ce privește furnizarea acestora către organele în drept, și, de asemenea, în relațiile cu creditorii, clienții, instituțiile publice și private și alți utilizatori.

Instituțiile publice reprezintă acele entități patrimoniale ale căror activități sunt desfășurate, de regulă, din punct de vedere social, în folosul comunităților, activități care nu produc venituri sau care produc venituri dar nu sunt suficiente în vederea acoperirii cheltuielilor proprii, fiind astfel necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli. Acestea trebuie să raporteze despre activitatea lor tuturor acelora cu care au relații directe, aspect ce se realizează prin informația contabilă.

Deși instituțiile publice reprezintă o formă specifică de organizare a activității, ele se pot reprezenta și studia în termeni de sistem, ca un ansamblu de părți legate prin interacțiuni determinate, caracterizate prin intrări, ieșiri și reguli sau legi specifice care guvernează viața acestora.

Instituțiile publice folosesc pentru desfășurarea activității lor mijloace materiale și bănești, avînd obligația să asigure existența unui patrimoniu, cu precizarea că regimul juridic de utilizare, păstrare și înstrăinare a elementelor patrimoniale ale instituției publice este diferit de al societăților comerciale.

În desfășurarea activității bugetare a oricărei instituții publice, este obligatorie existența unui patrimoniu. Astfel contabilitatea acestui patrimoniu are ca obiect reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, drepturile și obligațiile persoanelor juridice și fizice, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute de acestea.

Având în vedere noțiunile studiate în decursul anilor, am încercat să realizez surprinderea acestora în lucrarea practică intitulată „Tratamente și practici contabile naționale și internaționale privind activele fixe corporale la Primăria Comunei Caraula”.

Prin prezenta lucrare practică, mi-am propus stabilirea și demonstrarea importanței teoretico-practice a aspectelor patrimoniale ale activității autorității publice.

Lucrarea este astfel structurată pe 2 capitole.

În primul capitol am tratat problemele teoretice de bază privind organizarea, funcționarea și conducerea activității la Primăria Comunei Caraula precum și normele metodologice ce implică organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice.

În următorul capitol, respectiv capitolul doi, constă mai întâi într-o prezentare din punct de vedere al bazei teoretice, după care urmează exemplificarea a câtorva conturi de imobilizări mai importante utilizate de instituția publică cât și funcționarea acestora.

Atât structura conturilor, cât și funcționarea acestora, au la baza stau reguli și norme comune cu cele ale contabilității generale, deși contabilitatea din sectorului public se organizează pe baza unor planuri de conturi distincte.

Înregistrarea în conturi (de activ și de pasiv) se realizează după mecanismele întâlnite la societățile comerciale, cu precizarea că și aici ca în cazul oricărei alte discipline întâlnim particularități care îi ajută atât pe cei interesați sau cei care lucrează în contabilitatea instituțiilor publice să țină seama de acestea.

Astfel la baza contabilității publice stau reguli și norme comune cu cele ale contabilității generale.

În final sunt prezentate concluziile cu privire la tema aleasă,cât și anexele cuprinzând documentele justificative ale operațiilor contabile prezentate în capitolul 2.

Prin această lucrare intitulată „Tratamente și practici contabile naționale și internaționale privind activele fixe corporale la Primăria Comunei Caraula”, nu mi-am propus să ofer soluții, ci doar să insist asupra unor căi posibile de acțiune, prin prezentarea unor aspecte teoretice și a unor interpretări în care, uneori își pune amprenta contribuția personală.

CAPITOLUL I.

ASPECTE PARTICULARE PRIVIND ORGANIZAREA, FUNCȚIONAREA ȘI CONDUCEREA ACTIVITĂȚII LA PRIMĂRIA COMUNEI CARAULA

1.1 Primăria Comunei Caraula – Unitate Administrativ Teritorială componentă de bază a sectorului instituțional Administrația Publică

Conducerea democratică locală presupune că activitățile autorității publice locale să se bazeze pe politici publice solide, orientate către cetățean și pe proceduri interne adecvate.

Primăria Comunei Caraula este o unitate administrativ – teritorială care deține personalitate juridică.

În unitățile administrativ-teritoriale, întemeierea administrației publice se realizează pe seama principiilor descentralizării, autonomiei locale și deconcentrării serviciilor publice, legalității și al consultării cetățenilor în problemele locale de interes deosebit.

Obiectul de activitate

Primăria Comunei Caraula funcționează pe baza politicilor contabile, ce este reprezentată de o totalitate de principii, convenții, reguli, metode și procedee adoptate de conducerea instituției pentru ținerea contabilității și întocmirea rapoartelor financiare.

Unitățile administrativ-teritoriale sunt comunele, orașele și județele. Acestea sunt persoane juridice care au capacitate deplină, întrucât dispun de bunurile domeniului public de interes local și au inițiativa în tot ceea ce privește administrarea intereselor publice locale.  Autoritățile administrației publice prin care se realizează autonomia locală în comune și orașe sunt consiliile locale – ca autorități deliberative și primării – ca autorități executive.

Autoritățile administrației publice au inițiativa și hotărăsc, cu respectarea legii, în probleme de interes local, cu excepția celor care sunt date prin lege, în competența altor autorități publice, în acest sens, autoritățile locale au responsabilități în următoarele domenii de activitate:

respectarea drepturilor și libertăților fundamentale ale cetățenilor;

organizarea și dezvoltarea localității:economico-socială, urbanism și amenajarea teritoriului, protecția mediului;

alte domenii corespunzătoare colectivității aflate în sfera de competență a autorităților administrației publice locale, în conformitate cu prevederile legislației în vigoare;

servicii publice locale;

asistență, ajutor social și protecția copilului;

libera inițiativă și concurența loială, asigurând libertatea comerțului;

1.1.2 Aspecte generale privind structura activității desfășurate de Primăria Comunei Caraula

Primăria Comunei Caraula este constituită dintr-o structură funcțională, având o activitate permanentă, fiind constituită din primar, viceprimar, secretar. Împreună cu aparatul propriu al Consiliului local, instituție publică cu activitate permanentă, care execută hotărârile Consiliului local și soluționează problemele curente ale colectivității locale.

Primarul este cel care beneficiază dar și conduce un aparat de specialitate, care asigură, prin actele normative, punerea în aplicare a activităților date în competența sa.

Structura serviciilor publice ale Consiliului comunal este redată în figură următoare:

(Figura 1:Organigrama de structură la primăria comunală)

1.1.3 Organizarea și conducerea contabilității la Primăria Comunei Caraula

Contabilitatea instituțiilor publice, prin respectarea prevederilor legale, are ca obiect patrimoniul public și cel privat, veniturile și cheltuielile bugetare și extrabugetare, drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată. Obiectul contabilității bugetare cuprinde înregistrarea operațiunilor patrimoniale ce se produc în cadrul instituțiilor publice în procesul execuției bugetare.

Primăria Comunei Caraula ca și instituție publică își organizează și conduce contabilitatea proprie conform:

Legii contabilității,nr. 82/24 decembrie 1991, republicată, existentă cu modificările și completările ulterioare, în conformitate cu principiile contabile generale și ale contabilității de angajamente;

normele metodologice,ce implică organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice,precum și Planului de conturi contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr.1917/2005(M.OF.nr,1186 bis/29.12.2005) ;

altor acte legislative și normative în vigoare;

contabilitatea patrimonului,datoriilor și operațiunilor economice se ține în formă naturală și în expresie bănească prn reflectarea completă,continuă,documentară și interdepedentă a acestora;

Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității o poartă conducătorul instituției ,care a creat condițiile necesare pentru organizarea corectă a contabilității, pentru întocmirea și prezentarea oportună a rapoartelor,informațiilor necesare pentru ținerea evidenței și completarea rapoartelor financiare,în acest sens luându-se urmatoarele masuri de către primarul Comunei Caraula, care trebuie să asigure, potrivit legii, condițiile necesare pentru:

conducerea corectă și la zi a contabilității;

organizarea cât și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, precum și valorificarea rezultatelor acesteia;

respectarea regulilor pentru întocmirea situațiilor financiare și depunerea la termen a acestora ta organele în drept;

păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare.

Conform organigramei și statului de funcții aprobate, la nivelul instituției compartimentul financiar contabil este organizat în subordinea primarului și este compus dintr-un contabil și un casier/agent fiscal.

Indiferent de modul de finanțare a cheltuielilor, conducătorii instituțiilor publice și serviciilor publice cu personalitate juridică au calitatea de ordonatori de credite, avînd obligația, potrivit legii, să realizeze contabilitatea în partidă dublă (cu excepția celor care conduc contabilitatea în partidă simplă, adică în cazul primăriilor comunale), să întocmească bilanțul conbilanțul contabil precum și contul de execuție bugetară.

Organizarea contabilității instituțiilor publice este realizată, în compartimente distincte, fiind condusă de către directorul economic, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.

Sarcinile compartimentului financiar-contabil al unei instituții publice sunt:

organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv propriu;

elaborarea și urmarirea execuției bugetului de venituri și cheltuieli;

organizarea și conducerea evidenței propriu-zise;

organizarea controlutui operativ curent,precum și cel ulterior.

Conform Regulamentului,Unitatea Administrativ Teritoriala Comuna Caraula, în ceea ce privește aplicarea legii contabilitatii,are obligatia sa asigure:

întocmirea pentru orice operație care afectează patrimoniul unitații,Comunei Caraula,a documentelor justificative;

înregistrarea în contabilitate a operațiunilor patrimoniale;

inventarierea patrimoniului;

întocmirea situațiilor financiare anuale și trimestriale (inclusiv anexele);

controlul asupra operațiunilor patrimoniale efectuate;

furnizarea , publicarea și pastrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute.

Contabilitatea în cadrul Unității Administrativ Teritorială Comuna Caraula se conduce conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1917/2005,cel pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contablitații la instituțiilor publice, Planul de conturi pentru acestea cat și instrucțiunile de aplicare a acestuia, asigurand:

înregistrarile contabile dupa elementele justificative legal întocmite , în mod cronologic și sistematic;

prelucrarea, publicarea și pastrarea informațiilor ale instituției;

informații oferite ordonatorului principal de credite cu privire la execuția bugetara ,bugetului de venituri și cheltuieli al patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate în buget.

În cadrul Unității Administrativ Teritorială Comuna Caraula contabilitatea imobilizarilor se ține pe categorii și pe fiecare obiect de evidenta.

Principii și reguli bugetare

Principiile și regulile bugetare sunt în număr de șase și anume:

principiul universalității;

principiul transparenței și publicității;

principiul unității;

principiul anualității;

principiul specializării bugetare;

principiul unității monetare.

Principiul universalități

Sumele brute reprezentând veniturile și cheltuielile ce se includ în totalitate în buget.

Cu excepția donațiilor și sponsorizărilor, care au destinații distincte bine stabilite, veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare.

Principiul universalității bugetare presupune un control democratic asupra bugetului, și regrupează două reguli:

regula bugetului brut (regula non – contractării), care asigură înscrierea în buget în sumele lor totale, fără nici o ajustare a veniturilor și cheltuielilor;

regula de neafectare (regula non – afectării), conform acestei reguli donațiile și sponsorizările, stabilesc destinații distincte, situație în care veniturile bugetare nu sunt afectate direct unei cheltuieli bugetare (adică nu se stabilește o legătură particulară între un anumit venit și o anume cheltuială).

Bugetul brut în care figurează toate veniturile și cheltuielile cu sumele lor totale, în care veniturile totale sunt destinate acoperirii ansamblului de cheltuieli, în cazul respectării celor două reguli.

Persoanele care urmăresc acest document au posibilitatatea să-și formeze o imagine de ansamblu asupra totalității veniturilor dar și totalității cheltuielilor, respectiv raportul dintre acestea. Având în vedere faptul că în raport de proveniența lor, veniturile se înscriu pe grupe iar în funcție de destinațiile primite, se înscriu cheltuielile, există situația în care atât beneficiarii cât și contribuabilii au posibilitatea constatării provenienței veniturilor și folosirea cheltuielilor, deci în slujba cui se află guvernul.

Principiul publicității

Se poate preciza faptul că acest principiu este de fapt un rezultat ca urmare a democratizării societății noastre. Toți cei interesați au luat la cunoștință bugetul public în toate componentele sale, iar dezbaterea acestuia se realizează în ședințe publice. Astfel, prin mass-media, bugetul public, proiectul bugetului sau componentele esențiale ale acestuia sunt făcute cunoscute publicului larg și supuse analizei comentatorilor specializați.

Principiul unității

Toate operațiunile bugetare se exprimă în moneda națională dar într-un singur document.

Recunoașterea circulației și înlocuirii monedei naționale cu cea a Uniunii Europene se determină ca urmare a aderării la Uniunea Europeană. Unitatea de exprimare în materia planificării și executarea veniturilor și cheltuielilor bugetului public, se realizează prin intermediul acestui principiu.

Principiul anualității

Aprobarea veniturilor și cheltuielilor bugetare se aprobă pe o perioadă de un an, ce corespunde exerițiului bugetar. De aceea, aparțin exercițiului corespunzător de execuție a bugetului respectiv efectuarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți derulate în cursul unui an bugetar în contul unui buget.

Principiul specializării bugetare

Principala caracteristică acestui principiu este faptul că aprobarea și înscrierea cheltuielilor și veniturilor în buget se realizează pe surse de proveniență, și, după natura lor economică și destinația acestora, pe categorii de cheltuieli.

Principiul echilibrului

Veniturile unui buget asigură acoperirea cheltuielior respectivului buget.

Reguli bugetare

Este interzisă efectuarea plăților directe, din veniturile încasate, excepând cazurile prevăzute de lege.

Autorizările continue în legi speciale și în legi bugetare anuale delimtează cheltuielile bugetare care au o destinație limitată.

Nu se poate realiza înscrierea nici unei cheltuieli în bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri propri, bugetul împrumuturilor interne și externe și bugetul fondurilor externe nerambursabile și nici nu poate fi angajată sau efectuată din aceste bugete fără existența unei baze legale pentru respectiva cheltuială.

Referitor la regulile privind cheltuielile bugetare se reține faptul că acestea au o destinație precisă și limitată deoarece nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanțată și plătită dacă nu este aprobată în condițiile legii și nu are prevederi bugetare.

1.3 Documentele justificative. Conținut, clasificare, mod de completare, corectare, reconstituirea, circuitul și rolul acestora în contabilitatea instituției

Elementele prevazute în structura formularelor aprobate:

denumirea documentului;

denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul;

numarul documentului și data întocmirii;

menționarea parții implicate;

conținutul operației economice și financiare;

datele cantitative și valorice aferente operației economice și financiare efectuate;

numele și prenumele, precum și semnaturile;

alte date.

Pentru asigurarea circulației raționale și unitare a documentelor a fost întocmit graficul de circulație a documentelor iustificative.

Înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor, în conturi sintetice și analitice , în conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare formă de înregistrare.

1.3.1 Registrele contabilite

Acestea reprezintă documentele contabile ce sunt utilizate obligatoriu, în care Unitatea Administrativ Teritoriala Comuna Caraula înregistrează periodic, cronologic și sistematic operațiunile economice și financiare, consemnate în documentele justificative care produc modificări în patrimoniul instituției. Principalele registre ce se folosesc în contabilitatea Unitatea Administrativ Teritoriala Comuna Caraula sunt:

Registrul-jurnal – document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică și sistematică a modificării elementelor,atat de activ cat și de pasiv ale instituției, prin care se înregistrează (cu ajutorul sistemului informatic) zilnic, pe luni si an articolele contabile aferente înregistrarii operatiunilor economico-financiare efectuate în cadrul institutiei, cu totaluri.

Registrul-inventar – reprezinta document contabil obligatoriu în care se înregistreaza toate elementele,activ si pasiv, grupate în functie de natura lor, inventariate potrivit legii. Este numerotat, snuruit, parafat.În locul Registrului "Cartea mare" se întocmeste "Fișa de cont pentru operații diverse".

1.3.2 Forme de înregistrare în contabilitate

Forma de înregistrare în contabilitate a operatiunilor economice și financiare folosită în cadrul Unitatea Administrativ Teritoriala Comuna Caraula este forma "maestru-sah cu jurnale"- forma de înregistrare combinata între celelate doua forme, respectiv:

forma "pe jurnale",care utilizeaza urmatoarele formulare: registrul-jumal; registrul-inventar; balanta contabila de verificare.

forma "maestru-sah" care utilizeaza urmatoarele formulare: registrul-jurnal; registrul-inventar; cartea mare; balanta contabila de verificare.

1.3.3 Arhivarea, păstrarea și reconstituirea documentelor

Registrele de contabilitate dar și celelalte documente contabile,atat și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, trebuie păstrate în arhiva instituțiilor publice.

Ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligația gestionării unității beneficiare are responsabilitatea răspunderii pentru arhivarea documentelor financiar-contabile.

Pe baza unor contracte de prestări servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române, care dispun de condiții corespunzătoare, registrele de contabilitate și documentele justificative și contabile se pot arhiva.

Documentele justificative cat și contabile trebuie să fie păstrate timp de 10 ani, care încep de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, exceptând ștatele de salarii care sunt păstrate timp de 50 de ani, iar situațiile financiare anuale care sunt păstrate timp de 50 de ani.

Atunci când instituțiile publice își încetează activitatea predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, după caz.

Registrele de contabilitate, documentele justificative și contabile sunt arhivate în conformitate cu prevederile legale. Sunt arhivate în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Pentru a se asigura înregistrarea în contabilitate, trebuie să se asigure înscrierea operațiunilor economico-financiare în documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit legii.

Atunci când se realizează constatarea pierderii, sustragerii sau distrugerii unui document, persoana respectivă trebuie să aibă obligația înștiințării în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, astfel ordonatorul de credite sau altă persoană are obligația gestionării unității respective.

Dacă există cazul ca pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor să constituie infracțiune, se asigură înștiințarea imediată a organelor de urmărire penală.

CAPITOLUL II.

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE LA PRIMĂRIA COMUNEI CARAULA

2.1 Normele contabile naționale și internaționale privind activele fixe corporale

Activele fixe reprezintă o componentă importantă a patrimoniului instituțiilor publice cuprinzând bunuri și valori destinate utilizării pe termen lung în activitatea acestora, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp, ca urmare a folosirii repetate.

Conform IPSAS 1 "Prezenatarea situațiilor financiare" activele fixe se împart în:

Active fixe necorporale (imobilizări necorporale);

Active fixe corporale (imobilizări corporale);

Active financiare.

Activele fixe corporale reprezină un obiect sau un complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care indeplinesc cumulativ două condiții:au o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita de lege( în prezent 1800 lei,conform art.1 alin (1) din Hotararea Guvernului nr.105/2007 privind valorii de intrare a mijloacelor fixe)și o durată normală de utilizare mai mare de un an.

2.1.1. Politici contabile privind activele fixe corporale : definiție, trăsături, caracteristice și modalități de evaluare

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei entități publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natură materială care:

sunt deținute de către o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.

În spiritul Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 „Imobilizări corporale" un element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci când:

este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii asociat cu activul sa revină entității;

costul sau valoarea justă a activului entității poate fi evaluat credibil.

IPSAS 17 precizează că activele fixe corporale aflate în administrarea unei instituții publice sunt descrise ca "active de patrimoniu" datorită semnificației lor culturale, istorice sau legate de mediu. Reținem cu titlu de exemplu clădiri și monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare și rezervații naturale și opera de artă. Aceste active prezintă deseori anumite caracteristici:

Valoarea lor în termini culturali, de mediu, educaționali și istorici nu este preconizată a fi reflectată în totalitate într-o valoare financiară bazată doar pe un preț de piață;

Obligațiile legale și/sau statutare pot impune interdicții sau restricții severe la cedarea prin vânzare;

Ele sunt deseori de neînlocuit, iar valoarea lor pe poate crește o dată cu timpul, chiar dacă starea lor fizică se deteriorează;

Estimarea duratei lor de viață utilă poate fi dificilă, iar în anumite cazuri aceasta poate să fie de câteva sute de ani.

Activele de patrimoniu deținute de entitățile din sectorul public au fost dobândite pe parcursul unei perioade îndelungate prin cumpărare, donație, testament și sechestrare. Este puțin probabil ca aceste active să genereze intrare de numerar dar cu toate acestea sunt păstrate ca active de patrimoniu. Datorită caracteristicilor și aspectelor particulare privind potențialul de servicii alternativ oferit de anumite active de patrimoniu este uneori dificil să se stabilească baza de evaluare.

Entitățile din sectorul public care recunosc activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informații referitoare la acele active cum ar fi:

Baza de evaluare utilizată;

Metoda de amortizare utilizată;

Valoarea contabila brută;

Amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei dacă exista vreuna;

O reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei, arătând anumite componente ale acesteia.

Potrivit IPSAS 17, o entitate care recunoaște activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informații la respectivele active conform acestui Standard, pe când IAS 16 cere ca elementele de imobilizări corporale să fie evaluate inițial la cost.

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

b) au durata normală de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ține pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcție distinctă.

În categoria activelor fixe corporale se cuprind:

terenuri și amenajări la terenuri;

construcții;

instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale;

avansuri și active fixe corporale în curs de execuție,

alte active ale statului.

Contabilitatea terenurilor se ține separat pentru: terenuri (contul 2111) și amenajări la terenuri (contul 2112).

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidențiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele.

Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile și altele asemenea.

Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

În situația în care instituțiile publice dispun de active fixe corporale în baza unui contract de leasing au obligația evidențierii lor în contabilitate în funcție de natura contactului de leasing. Achizițiile de active fixe prin operațiuni de leasing sunt tratate ca investiții, potrivit legii.

Leasing-ul este operațiunea în care o parte, denumită locator/finanțator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părți, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăți periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârșitul perioadei de leasing locatorul/finanțatorul se obligă să păstreze dreptul de opțiune al utilizatorului de a cumpără bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale.

Operațiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum și bunuri mobile de folosință îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepția înregistrărilor pe banda audio și video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor și a altor drepturi de autor.

Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost achiziționat bunul de la finanțator, respectiv costul de achiziție.

Valoarea reziduala reprezintă valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator. Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piața româneasca.

Rata de leasing reprezintă:

în cazul leasing-ului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului și a dobânzii de leasing;

în cazul leasing-ului operațional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele
normative în vigoare și un beneficiu stabilit de părțile contractante.

Instituțiile publice care achiziționează active fixe în leasing financiar au obligația înregistrării acestora în contabilitate, deoarece prin contractul de leasing financiar riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului dreptului de proprietate din momentul încheierii contractului (contul 167). Bunurile achiziționate în leasing financiar se supun amortizării, în condițiile legii.

Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare stabilită în funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasare și/sau alte criterii legale,astfel:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;

costul de achiziție pentru terenurile procurate cu titlu oneros;

valoarea justă pentru terenurile dobândite cu titlu gratuit, estimata la înscrierea lor în
activ pe baza raportului întocmit de specialiști și cu aprobarea ordonatorului de credite.

Evaluarea activelor fixe corporale

Ca urmare a normelor contabile naționale și internaționale, evaluarea inițială a unei imobilizări corporale care este recunoscută ca un activ se realizează la valoarea de intrare prin care se înțelege:

a) conform prevederilor legale,valoarea reevaluată;

b) pentru activele fixe corporale procurate cu titlu oneros, costul de achiziție ;

c) activele fixe corporale construite sau produse de instituțiile publice la costul de producție;

d) în cazul în care activele fixe corporale sunt dobândite prin alte căi decât prin achiziție sau producție (ex.donații, sponsorizări), la valoarea justă ca urmare a aprobării de către ordonatorul de credite a raportului întocmit de către specialist.

Evaluarea activelor fixe corporale presupune determinarea unei valori de piață care reprezintă de fapt valoarea justă. Evaluatorul este cel care realizează evaluarea unui activ și a cărei calificare profesională este recunoscută și relevantă. Prețurile cotate într-o piață activă și lichidă reprezintă modul de stabilire a valorii juste. Un exemplu ar fi faptul că pentru terenuri, clădiri fără specific anume,vehicule motorizate și o serie de faprici și echipamente prețurile curente de piață pot fi general obținute.Valoarea justă a imobilizărilor evoluează, fapt de care depinde frecvența reevaluărilor.

În cazul în care entitatea cedează un activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă, dar după ce au fost determinate costurile estimate ca urmare a cedării activului, se obține o valoare reziduală, adică valoarea netă.

Durata de viață utilă presupune fie:

a) Utilizare activului de către entitate într-o anumită perioadă;

b) Obținerea în baza activului a numărului de unitățide producție sau alte unități similare preconizate.

Recunoașterea imobilizărilor corporale

Un element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci când:

a) Există posibilitatea ca beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii asociat cu activul să revină entității;

b) Posibilitatea evaluării credibile a costului sau a valorii juste a activului entității.

Imobilizările corporale reprezintă deseori o parte majoră a totalului de active ale entității, și prin urmare ele sunt semnificative în prezentarea poziției ei financiare. Mai mult, a determina dacă o cheltuială reprezintă un activ sau un cost poate avea un efect semnificativ asupra surplusului sau deficitului raportat din activități de exploatare.

Fluxul de beneficii economice viitoare sau potențialul de servicii se poate stabilii ca urmare a dovezilor disponibile la momentul recunoașterii inițiale și de aceea o entitate trebuie să evalueze gradul lor de certitudine pentru a determina dacă un element îndeplinește primul criteriu pentru recunoaștere.

O entitate trebuie să aibă o certitudine suficientă că va deține anumite beneficii economice viitoare sau posibilele servicii și va beneficia de anumite recompense ale activului asumându-și anumite riscuri asociate acestuia. Asigurarea entității cu privire la beneficiile primite este posibilă atunci când

entitatea a luat la cunoștință cu privire la riscurile și recompensele atribuite, dar se poate realiza anularea acestei tranzacții de dobândire a activului fără unele penalități iar acest lucru nu permite recunoașterea activului.

Recunoașterea unui activ, ca urmare a celui de-al doilea criteriu, presupune faptul că tranzacția schimbului privind cumpărarea activului determină și identificarea costului, în cazul în care acel activ este realizat de entitate, este posibilă realizarea unei evaluări relevante și credibile a costului ca urmare a tranzacțiilor cu părțile externe entității pentru achiziția de materiale, forță de muncă și alte elemente necesare ce sunt utilizate în cadrul procesului de construcție.

Dobândirea activelor fixe corporale se poate realiza în scopuri de siguranță sau legate de mediu. Acest tip de imobilizări corporale poate fi achiziționat fără a se realiza o creștere directă a beneficiilor economice viitoare sau potențialul de servicii ale unui anumit activ și poate fi necesară pentru obținerea beneficiilor economice viitoare sau potențialul de servicii pentru celelalte active. Recunoașterea acestor tipuri de active privind achiziția de imobilizări corporale privind beneficiile economice viitoare pentru activele care au fost realizate dacă ele nu au fost dobândite. Un exemplu ar fi reglementările cu privire la siguranța în cazul incendiilor pot solicita spitalelor să realizeze achiziționarea de noi extinctoare. Îmbunătățirea acestora presupune recunoașterea lor ca și active, deoarece, fără ele spitalul nu poate opera în conformitate cu reglemantările.

Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale presupune respectarea criteriilor precizate prin IPSAS 17 ,Jmobilizari corporale":

a) în cazul în care un element de imobilizări corporale este recunoscut ca și activ, trebuie să fie evaluat la cosul său;

b) atunci când dobândirea unui activ se realizează fără nici un cost sau la un cost nominal, costul acestui activ este valoarea sa justă de la data achiziției.

În cazul în care se ține cont de precizările standardului IPSAS 17 "Jmobilizari corporale", se precizează faptul că dobândirea cu titlu gratuit sau la un cost nominal a unui element de imobilizări corporale recunoscut inițial,la valoarea sa justă, nu constituie o reevaluare.

O entitate poate primi cadou o imobilizare corporală sau ca urmare a unei contraprestații.

De exemplu, oferirea de către o persoană care se ocupă de dezvoltare a pământului ca urmare a unei contraprestații unui guvern local, pentru ca acesta să poată realiză parcuri, șosele etc., realizându-se gratuit sau la o contravaloare nominală. De asemenea există situația în care dobândirea unui activ se poate realiza gratuit sau pentru o contravaloare nominală ca urmare a exercitării unui sechestru, caz în care costul să este valoarea sa justă de la data dobândirii.

Componentele costului

Pentru a determina costul unui element de imobilizări corporale trebuie să fie considerate și luate în calcul următoarele: prețul său de cumpărare, inclusiv accizele de import și taxele de achiziție nereturnabile, și orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiția sa de lucru pentru utilizarea intenționată; orice reduceri comerciale și rabaturi sunt deduse în stabilirea prețului de cumpărare.

Ca și exemple privind atribuirea directă a costurilor:

a) costul de amenajare a amplasamentului;

b) costuri inițiale de livrare și manipulare;

c) costuri de instalare;

d) pentru arhitecți și ingineri privind onorariile profesionale;

e) recunoașterea ca și provizion a dezmembrării activului și restaurare a amplasamentului la costul estimat al acestora.

Exemple de costuri direct atribuibile: costul de amenajare a amplasamentului; costuri inițiate de livrare și manipulare, costuri de instalare, onorarii profesionale s.a.

Atunci când este realizată o amânare a plății elementelor de imobilizări corporale peste termenele normale de creditare, echivalentul prețului în numerar este costul său. Dobânda pe perioada creditului este considerată o cheltuială, ce poate fi determinată ca diferență între această valoare și plățile totale, cu excepția cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis în IPSAS 5 "Costurile îndatorării".

Imobilizările corporale nu au în componența sa costurile de administrare și alte cheltuieli generale de regie, dar există cazul în care se realizează atribuirea directă achiziției activului sau este adus activul la condiția sa de lucru. Înainte ca activul să atingă performanța planificată, pierderile inițiale de exploatare sunt recunoscute ca și cheltuieli.

Atunci când un activ este construi sau realizat prin activitatea proprie a entității, costul acelui activ corporal se poate determina în aceleași condiții ca și costul producerii de active destinate vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității. Costul acelui activ este recunoscut și determinat pe baza citeriilor stabilite prin IPSAS 17 Jmobilizări corporale" și IPSAS 12 „Stocuri".

IPSAS 17 "Imobilizări corporale" cuprinde ca și cheltuieli ulterioare: acele cheltuieli cu privire la un element de imobilizări corporale care fiind deja recunoscut trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a activului, atunci când pe durata întregii vieți a activului este probabil ca beneficiile economice viitoare să revină entității, iar potențialul de servicii este peste cel mai recent standard de performanță al activului existent. Recunoașterea celorlalte cheltueli trebuie să se realizeze ca și cheltuieli ale perioadei în care sunt generate.

Instituțiile publice efectuează de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ca activ.

În acest sens se poate preciza:

• cheltuielile ulterioare cu imobilizările corporale sunt recunoscute ca active doar atunci când îmbunătățesc condiția activului și conduc la obținerea de beneficii economice viitoare sau la potențial de servicii crescut;

• cheltuielile ulterioare legate de reparații sau întreținerea imobilizărilor corporale efectuate pentru restaurarea sau menținerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca și cost atunci când sunt generate.

Recunoașterea cheltuielilor aferente unui activ fix corporal se realizează ca și cheltuieli înperioada efectuării lor.

Reparațiile efectuate asupra activelor fixe corporale, pentru a se asigura utilizarea continuă a acestora, determină un cost ce este recunoscut ca o cheltuială, în perioada efectuării ei, dar în cazul în care îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali privind creșterea performanțelor sau duratei de funcționare a a ctivului, presupun realizarea unor modernizări, aceasta se recunoaște ca o componentă a activului. În cazul clădirilor și construcțiilor, sporirea gradului de confort și ambient se determină ca un efect prin modernizările fectuate.

Preluarea în concesiune, închirierea sau locația de gestiune pentru mijloacele fixe presupun că valoarea investițiilor efectuate la acestea, este scăzută din contabilitatea instituției publice care le-a efectuat, dar ca urmare a contractelor încheiate, pentru o majorare corespunzătoare a valorii de intrare a mijloaccelor fixe respective, valoarea se înregistrează în contabilitatea instituției care le are în proprietate.

În bilanț, prezentarea unui activ fix corporal se realizează la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.

Evaluarea ulterior recunoșterii inițiale

Tratamentul de bază

Înregistrarea unui element de imobilizări corporale, ulterior recunoșterii inițiale ca și activ, se realizează la costul său minus orice amortizare acumulată și orice pierdere acumulată din depreciere.

Tratamentul alternativ permis

Înregistrarea unui element de imobilizări corporale, ulterior recunoșterii inițiale ca și activ, se realizează la valoarea reevaluată, care este valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Pentru ca valoarea contabilă să nu fie diferită semnificativ față de valoarea care ar fi determinată în cazul utilizării, valoarea justă de la data raportării, reevaluarea trebuie să se caracterizeze prin suficientă regularitate.

Ca urmare a referirii Standardului la schimbul de active, pentru activul primit, evaluarea acestuia se realizează la valoarea justă a acestuia care nu reprezintă altceva decât valorea activului cedat, cu o ajustare privind valoarea transferată a oricărei sume de numerar sau echivalent de numerar.

Există situația în care se realizază o vânzare de către o instituție publică a unui elemenmt de imobilizări corporale în schimbul unor participații în capitalurile proprii ale unui activ similar. Valoarea contabilă a activului la care s-a renunțat reprezintă costul noului activ.

Reevaluări

Începând cu 1 ianuarie 2008, activele fixe corporale de natura construcțiilor și terenurilor aflate în patrimoniul instituțiilor publice vor fi reevaluate cel puțin o dată la 3 ani pe baza ratei inflației comunicate de Institutul Național de Statistică pentru luna decembrie a anului anterior sau de către evaluatori autorizați conform reglementărilor legale în vigoare, rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în contabilitate până la finele anului în care s-a efectuat evaluarea.

La reevaluarea unui imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:

a) recalculate proporțional cu schimbarea în valorea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valorea sa reevaluată. Aceasta metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat;

b) eliminată din valorea contabilă brută a activului și valorea netă retratată la valorea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădiri care sunt reevaluate la valorea lor de piață.

Reevaluarea unui element de imobilizări corporale atrage după sine reevaluarea întreagii clase din care face parte acel element.

În urma unei reevaluări, majorarea valorii contabile a unei clase de active presupune creditarea directă în contul de "surplus din reevaluare". Această reevaluare însă trebuie să asigure recunoașterea ca și venit, cu o condiție și anume, aceasta determină compensarea unei descreșteri din reevaluarea aceleiași clase de active ce a fost recunoscută anterior ca o cheltuială.

În urma unei reevaluări, diminuarea valorii contabile a unei clase de active, este recunoscută ca și o cheltuială. Aceasta va fi scăzută din orice surprlus din reevaluare aferent, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea deținută la surplus din reevaluare pentru respectiva clasă de active.

În ceea ce privește reevaluarea activelor individuale privind clasa de imobilizări corporale, orice majorare sau diminuare trebuie să se compenseze în cadrul acelei clase, dar pentru active din clase diferite nu trebuie compensate.

Amortizarea

Instituțiile publice amortizează activele fixe corporale și necorporale utilizând metoda amortizării liniare începând cu data de 01.01.2004.

Alocarea valorii amortizabile pentru un element de imobilizări corporale trebuie să se bazeze pe durata sa de viață utilă. Pentru ca beneficiile economice și potențialul de servicii al activului să fie consumate de entitate, ar trebui să existe un tipar privind metoda de amortizare folosită. Pentru fiecare perioadă, recunoașterea costului amortizării se realizează ca și o cheltuială, exceptând cazul în care este inclus în valoarea contabilă a unui activ.

Trebuie să se realizeze revizuirea periodică a vieții utile a unei imobilizări iar dacă în urma acestora așteptările diferă semnificativ față de estimările precedente, atunci trebuie ajustată cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curentă dar și pentru perioadele viitoare.

Orice modificare semnficativă privind modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare sau al potențialului de servicii adus de acele active, aduce schimbarea metodei pentru reflectarea modificării respective ceea ce presupune contabilizarea ei ca o modificare a estimării credibile, ceea ce presupune o ajustare a cheltuielii cu amortizarea pentru perioada curentă și pentru perioadele viitoare.

În patrimoniul unei instituții publice există o serie de active fixe corporale care nu se supun amortizării cum ar fi:

a) pentru domeniul public al statului și si unităților administrativ-teritoriale, bunurile care aparțin acestuia potrivit legii, incluzând și investițiile efectuate la acestea;

b) din patrimoniul serviciilor publice de interes local, activele fixe corporale a căror activitate este cea de natură economică și care presupune recuperarea uzurii fizice și morale prin tarif și prin preț, potrivit legii;

c) activele fixe corporale aflate în conservare, precum și activele fixe corporale de natura rezervelor de imobilizare;

d) lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții;

e) terenurile;

f) bunurile din patrimoniul cultural național;

g) bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;

h) bunurile de natura armamentului și tehnicii de luptă.

Ajustări pentru depreciere

Instituțiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfarțitul exercițiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 291). în situația în care ajustarea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat sî mai existe într-o anumită măsura, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situația în care se constată o depreciere suplimentară față de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în situațiile:

deteriorării fizice a activului;

încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;

bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

există o decizie de oprire a construcției unui activ înainte de terminare sau punere în funcțiune;

performanța sa în furnizarea serviciilor este inferioara celei preconizate;

modificări de tehnologie sau legislație în domeniu.

Cedarea și casarea

Instituțiile publice pot transmite fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcționare, indiferent de durata de folosință, dacă acestea nu mai sunt necesare instituției publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituție publică sau dacă instituția nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Instituția publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituții publice pe care le consideră ca ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea bunurilor, fără plată, de la o instituție publică la o altă instituție publică, se va face pe baza de proces-verbal depresare-preluare, aprobat atât de ordonatorul principal de credite al instituției publice care a solicitat sa ii fie transmis bunul, cât st de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituțiile publice pot valorifica bunurile, fără organizare de licitație, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de același fel, având cel puțin aceiași parametri.

La instituțiile publice scoaterea din funcțiune a activelor fixe corporale, necorporale și în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune. Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale și valorificarea acestora potrivit legii.

Documente de evidență a mijloacelor fixe și a terenurilor

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ține pe categorii, iar contabilitatea analitică se ține pe fiecare obiect de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcție distinctă.

Potrivit reglementărilor contabile în vigoare, operațiile care privesc existența și mișcarea activelor fixe corporale sunt consemnate pe suporturi informaționale.

Pentru organizarea evidenței analitice se utilizează următoarele două tipuri de formulare:

1. Registrul numerelor de inventar;

2. Fisa mijlocului fix

Registrul numerelor de inventar(Anexa 10,Anexa 11,Anexa 12,Anexa 13)este un document contabil care ține evidența operativă a mijloacelor fixe, cărora li se acorda un număr de inventar în ordine tehnologică și care rămâne neschimbat pe toată durata existenței sale în unitate. Se întocmește de compartimentul financiar contabil al instituției publice sau de persoana care conduce evidența contabilă, pe grupe de mijloace fixe, prin înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în unitate, servește așadar ca document de atribuire a numerelor de inventar a mijloacelor fixe existente în unitate în vederea identificării lor. Se folosește ca document de atribuire a numerelor de inventar la activele fixe corporale (prin înscrierea direct pe obiect sau prin atașarea unei plăcuțe cu numărul de identificare atribuit) și ca document de evidență la unitățile bugetare care nu au organizată contabilitate proprie ( școli generale, cămine culturale, grădinițe de copii, circumscripții veterinare, etc.). Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă și se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Fisa mijlocului fix(Anexa 2,Anexa5, Anexa6,Anexa7)servește ca document de evidență analitică a activelor fixe în care se înscriu date pentru fiecare activ fix corporal în parte cu privire la : denumirea și codul acestuia, data intrării, durata normala de funcționare, norma de amortizare, etc.

Documentele privind intrarea în patrimoniu a mijlacelor fixe și terenurilor:

Mijloacele fixe și terenurile datorită categoriei de imobilizări în care sunt incluse dar și datorită modalității de intrare în patrimoniu a acestora sunt utilizate următoarele documente:

pentru cumpărare: contract de vânzare-cumpărare; factură; proces-verbal de recepție;

pentru închiriere: contract de concesiune, locație de gestiune, închiriere; caiet de sarcini al concesiunii; proces-verbal de predare-primire;

în cazul donațiilor: proces-verbal de predare-primire;

plusuri la inventariere: proces-verbal de inventariere.

Documente privind ieșirea din patrimoniu a mijlocelor fixe și terenurilor:

pentru scoaterea din folosință (casare): proces-verbal de scoatere din funcțiune de declasare a unor bunuri materiale;

în cazul lipsurilor la inventariere: registrul numerelor de inventar;

ca urmare a unor situații excepționale (calamități): proces-verbal de predare-primire;

Procese-verbale (Anexa3): sunt documente a căror întocmire este realizată în situații diferite legate de mijloace fixe. În cadrul acestor documente se consemnează respectivele operații ce s-au petrecut în legătură cu mijlocele fixe, formând la rândul lor suport pentru efectuarea înregistrarilor în contabilitate.

Bonul de mișcare al mijloacelor fixe (Anexa 8 ,Anexa 9 ): se caracterizează prin faptul că este un document tipizat care presupune întocmirea acestuia ca urmare a mișcării mijloacelor fixe între două locuri de folosință, fiind astfel semnat de cel care îl primește.

Lista de inventar și evidență a mijloacelor fixe este un document care determină întocmirea de regulă anual privind înregistrarea mijloacelor fixe inventriate formând de asmenea un suport privind efectuarea înregistrărilor contabile.

Pentru organizarea evidenței analitice a mijloacelor fixe pe fiecare obiect de evidență contabilă în parte se utilizează două tipuri de formulare: Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix.

2.1.2 Aspecte specifice activelor fixe corporale la entitățiile din sectorul public

Imobilzările corporale sunt active corporale care:

a) Sunt deținute de către o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) Asigură utilizarea lor în producția de bunuri sau prestarea de servicii prin faptul că sunt deținute de o entitate, pentru a asigura închirierea lor asupra terților dar și ca urmare a folosirii lor în scopuri administrative;

c) Există posibilitatea utilizării lor pe parcursul mai multor perioade de raportare.

La instituțiile publice sunt asimilate și înregistrate ca active fixe corporale următoarele:

bunurile de natura armamentului și tehnicii de luptă;

bunurile din patrimonial cultural și național;

animalele și păsările pentru reproducere, plantațiile de arbori și arbuști;

investițiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;

capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

f) investițiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătățirii parametrilor
tehnici inițiali și care conduc la majorarea valorii acestora.

Nu sunt considerate active fixe corporale:

a) motoarele, aparatele și alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparațiilor de orice fel, care nu modifică
parametrii tehnici inițiali ai activului fix corporal;

b) sculele, instrumentele și dispozitivele speciale, indiferent de valoarea și de durata lor normală de utilizare;

c) construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrășat, coloniile de albine, păsările, cu excepția celor pentru reproducere;

pădurile;

prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producției de serie, inclusiv seria zero, sau care sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și de durata lor de utilizare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituțiilor publice, care nu se supun amortizării, sunt următoarele:

bunurile care aparțin domeniului public al statului și al unităților administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investițiile efectuate la acestea;

activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfășoară activități de natură economică, a căror uzură fizică și morală se recuperează prin tarif sau preț, potrivit legii;

activele fixe corporale aflate în conservare, precum și rezervele de mobilizare care sunt evidențiate în contabilitate ca active fixe corporale;

lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții;

terenurile;

bunurile din patrimoniul cultural național;

bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;

bunurile de natura armamentului și tehnicii de luptă.

În contabilitatea instituțiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumită „Alte active ale statului" și care cuprind: zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă.

Resursele minerale situate pe teritoriul tarii, în subsolul tarii și al platoului continental în zona economica a României din Marea Neagra, delimitate conform principiilor dreptului internațional și reglementarilor din convențiile internaționale la care România este parte, fac obiectul exclusiv al proprietății publice și aparțin statului roman.

Potrivit legislației în vigoare, în categoria resurselor minerale se includ: cărbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu și roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substanțele utile nemetalifere, rocile utile, pietrele prețioase și semiprețioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale (gazoase și plate), apele minerale terapeutice, etc.

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafața cat și subterane, care sunt exploatabile economic, ținând seama de nivelul relativ al preturilor. Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol și gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere și minereuri nemetalifere

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele și vegetalele de producție unica sau permanenta asupra cărora se exercita dreptul de proprietate, dar a căror creștere naturala si/sau regenerare nu este plasata sub controlul direct și responsabilitatea unitarilor instituționale și nu este gestionata de acestea. De exemplu, pădurile virgine și resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul național. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi exploatate intr-un viitor apropiat.

Rezervele de apa sunt întinderi de apa și alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piața

Activele fixe corporale se înregistrează la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziționate cu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituție, respectiv primite cu titlu gratuit.

În cadrul activelor fixe corporale se cuprind și se evidențiază distinct în contabilitate „ Avasurile și activele fixe corporale în curs de execuție".

Avansurile reprezintă sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziționarea și construcția acestora.

Activele fixe corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antepriza care se evaluează la costul de producție, respectiv la costul de achiziție, după caz. Acestea sunt urmărite de IPSAS 16 „ Investiții imobiliare". Activele fixe corporale în curs de execuție se trec în categoria activelor fixe finalizate după recepția, darea în folosința sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.

Evaluarea inițiala a imobilizărilor corporale trebuie realizata astfel incat sa fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 ,Jmobilizari corporale":

Un element al imobilizărilor corporale care se califică pentru recunoaștere ca activ ar
trebui să fie evaluat inițial la costul său;

Atunci când. un activ este dobândit fără nici un cost sau la un cost nominal, costul sau
este valoarea sa justă de la data achiziției;

Luând în considerare precizările din IPSAS 17 "Jmobilizari corporale" se poate reține faptul că nu constituie o reevaluare, recunoașterea inițială a unui element de imobilizări corporale, dobândit gratuit sau sau la un cost nominal,la valoarea sa justă.

Pentru a determina costul unui element de imobilizări corporale trebuie să fie considerate și luate în calcul următoarele: prețul său de cumpărare, inclusiv accizele de import și taxele de achiziție nereturnabile, ți orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiția sa de lucru pentru utilizarea intenționată; orice reduceri comerciale și rabaturi sunt deduse în stabilirea prețului de cumpărare.

În categoria costurilor direct atribuibile putem exemplifica: costul de amenajare a amplasamentului; costuri inițiate de livrare și manipulare; costuri de instalare, onorarii profesionale s.a.

Dacă un element de imobilizări corporale este amânat la plată peste termenele normale de creditare, atunci, costul său este echivalentul prețului în numerar; diferența între aceasta valoare și plățile totale este recunoscută ca și cheltuiala cu dobânda pe perioada creditului. Excepție cazul în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis în IPSAS 5 „ Costurile îndatorării'".

Costurile de administrare, costurile de punere în funcțiune și alte cheltuieli similare mai fac parte din costul unui activ decât dacă ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiția sa de lucru.

Construcția sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a entității presupune determinarea costului acelui activ corporal în aceleași condiții ca și costul producerii de active pentru vânzare pe parcursul desfășurării normale a activității. Recunoașterea și determinarea costului acelui activ se face prin luarea în considerare a criteriilor stabilite prin IPSAS 17 Jmobilizări corporale" și IPSAS 12 „Stocuri".

În ceea ce privește Standardul referitor la schimbul de active se precizează faptul că evaluarea activului primit se face la valoarea justă a acestuia care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, ajustată eventual cu valoarea oricărei sume de numerar sau echivalent de numerar transferat.

O entitate publică poate să vândă un element de imobilizări corporale în schimbul unor participații în capitalurile proprii ale unui activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea contabilă a activului la care s-a renunțat.

Potrivit IPSAS 17 "Imobilizări corporale", privind cheltuielile ulterioare se reține: "cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adăugate la valoarea contabilă a activului atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii pe durata întregii vieți a activului, peste eel mai recent evaluat standard de performanță al activului existent, să revină entității. Toate celelalte cheltuieli ulterioare ar trebui recunoscute ca și cheltuieli în perioada în care sunt generate".

Instituțiile publice efectuează de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este aceea dacă aceste cheltuieli sunt recunoscute ca activ (în ce condiții?) ori sunt capitalizate.

În acest sens se poate preciza:

cheltuielile ulterioare cu imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci
când îmbunătățesc condiția activului și conduc la obținerea de beneficii economice
viitoare sau la potențial de servicii crescut;

cheltuielile ulterioare legate de reparații sau întreținerea imobilizărilor corporale efectuate pentru restaurarea sau menținerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca și cost atunci când sunt generate.

Potrivit normelor naționale o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la valoarea de intrare prin care se înțelege:

valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legate;

costul de achiziție pentru activele fixe corporale procurate cu titlu oneros;

costul de producție pentru activele fixe corporale construite sau produse de instituțiile
publice;

d) valoarea justă pentru activele fixe corporale dobândite pe alte căi decât prin achiziție sau producție (ex. donații, sponsorizări), estimată la înscrierea lor m activ pe baza raportului mtocmit de specialist! și cu aprobarea ordonatorului de credite.

Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de regula, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Costul reparațiilor efectuate la activele fixe corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată, în situația unei modernizări care conduce la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali pentru a crește performanțele sau durata de funcționare a activului, aceasta se recunoaște ca o componentă a activului. Pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient.

Valoarea investițiilor efectuate la mijloacele fixe preluate în concesiune, închiriere sau locație de gestiune, se scade din contabilitatea instituției publice care le-a efectuat și se înregistrează în contabilitatea instituției care le are în proprietate pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Un activ corporal trebuie prezentat în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.

Prevederi referitoare la activele fixe primite prin donații și sponsorizări

Activele fixe corporale și necorporale primite ca donații, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialiști și cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale

2.2.1. Organizarea contabilității activelor fixe corporale

Contabilitatea activelor fixe corporale la instituțiile publice este organizată cu ajutorul conturilor din grupa 21 „ Active fixe corporale", clasa 2 „ Conturi de active fixe": Grupa 21 "Active fixe corporale" cuprinde următoarele conturi:

contul 211 „Terenuri și amenajări de terenuri";

contul 212 „Construcții";

contul 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;

contul 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active fixe corporale"

contul 215 „Alte active ale statului".

Contul 211 "Terenuri și amenajări la terenuri" ține evidența terenurilor (agricole și silvice, fără onstrucți etc.) și a amenajărilor la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.) care alcătuiesc domeniul public și privat al statului sau unităților administrativ-teritoriale, aflate în administrarea instituției, date cu chirie sau în folosință gratuită. Este un cont de activ.

Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

În debitul contului se înregistrează valoarea acestora achiziționate, primite cu titlu gratuit, realizate pe cont propriu, plătite din fonduri nerambursabile etc. care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului și al unităților administrativ teritoriale.

Acest cont are sold debitor și evidențiază valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri existente. Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2111 Terenuri;

2112 Amenajări la terenuri.

Contabilitatea analitică se ține pe categorii de terenuri, respectiv pe feluri de amenajări la terenuri, separat pentru cele din domeniul public de cele din domeniul privat.

Contul 211 "Terenuri și amenajări la terenuri" se debitează prin creditul conturilor:

101 "Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului" care are în vedere valoarea intrarilor în patrimoniu potrivit legii, a terenurilor și a amenajărilor la terenuri din domeniul public al statului, și care nu se supun amortizării;

102 "Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului" cu valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri care alcătuiesc domeniul privat al statului intrate în
patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării.

103 "Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ-
teritoriale" care are în vedere valoarea intrarilor în patrimoniu potrivit legii, a terenurilor și a amenajărilor la terenuri din domeniul public al al unităților administrativ-teritoriale, și care nu se supun amortizării;

104 "Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ-
teritoriale" cu valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri care alcătuiesc domeniul
privat al unităților administrativ- teritoriale intrate în patrimoniu, potrivit legii, care nu se
supun amortizării.

105 "Rezerve din reevaluare" valoare rezultată din reevaluarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri, care presupune o creștere;

231 "Active fixe corporale în curs de execuție" cu valoarea amenajărilor la terenuri în curs de execuție, recepționate, care se supun amortizării.

281 "Amortizări privind activele fixe corporale" cu valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la amenajările la terenuri luate cu chirie și restituite proprietarului.

404 "Furnizori de active fixe " cu valoarea terenurilor și amenajărilor la terenuri
achiziționate.

774 "Finanțarea din fonduri externe nerambursabile" cu valoarea amenajărilor la terenuri intrate în patrimoniul instituției publice plătite din fonduri externe nerambursabile de către Agențiile/Autoritățile de Implementare.

779 "Venituri din bunuri și servicii primite cu titlu gratuit" cu valoarea terenurilor și amenajărilor la terenuri primite cu titlu gratuit.

772 „Venituri din producția de active fixe corporale" cu valoarea la cost de producție a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu.

Creditarea se realizează prin debitul acelorași conturi de fonduri pentru a evidenția valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri ieșite din patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării ( 10l, 102, 103, 104).

Se mai creditează cu descreșterea de valoare rezultată din reevaluarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri (105), cu valoarea amortizării amenajărilor la terenuri scăzute din evidență (281), valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate cu titlu gratuit și cu valoarea de intrare a terenurilor (658), valoarea pierderilor din calamități aferente terenurilor și valoarea neamortizata a amenajărilor la terenuri (690), cat și valoarea neamortizata a amenajărilor la terenuri vândute sau scoase din folosința (691).

În debitul conturilor de active fixe corporale 212 „Construcții", 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații", 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și „Alte active corporale" se înregistrează achiziționarea, realizarea în producție proprie, primirea cu titlu gratuit, primirea în regim de leasing financiar cu valoarea bunurilor cu același prin creditul conturilor: 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului"; 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului"; 103 „ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unității administrativ-teritoriale", 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unității administrativ-teritoriale", pentru cele care nu se supun amortizării; 105 „Rezerve din reevaluare"; 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate"; 404 „Furnizori de active fixe"; 231 „Active fixe corporale în curs de execuție"; 281 "Amortizări privind activele fixe corporale"; 779 " Venituri din bunuri și servicii primate cu titlu gratuit"; 722 "Venituri din producția de active fixe corporale".

Se creditează cu valoarea acestor active fixe corporale cedate sau scoase din evidență (debitul conturilor: 101, 102, 103, 104, pentru bunurile care nu se supun amortizării).

Se mai creditează cu descreșterea de valoare rezultată din reevaluarea construcțiilor (105), cât și cu valoarea amortizării aferentă (281), valoarea neamortizată pentru cele transferate cu titlu gratuit (658) și valoarea distrugerilor din calamități și la construcții pentru valoarea neamortizată a construcțiilor vândute sau scoase din folosință (691).

Valoarea activelor fixe corporale existente este reflectată soldul debitor al acestor conturi.

Activele fixe corporale evidențiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 213 " Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" și 214 " Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale".

Contul 213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" ține evidența instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor. Este un cont de activ.

În debitul contului are loc înregistrarea valorii acestor active realizate din producție proprie, primite cu titlu gratuit, sau constatate plus la inventar, iar în credit cedarea, constatarea minusului la inventar, scoaterea din evidență.

Valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, existente este reprezentată de soldul debitor al contului.

Contul sintetic de gradul 213 se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2131 "Echipamente tehnologice (mațini, utilaje ți instalații de lucru)";

2132 "Aparate și instalații de măsurare, control și reglare";

2133 "Mijloace de transport";

2134 "Animale și plantații".

La intrarea în patrimoniul instituției publice a bunurilor evidențiate prin debitul conturilor 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații", respectiv 214 „ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale", achiziționate din import se vor înregistra și taxele vamale corespunzătoare prin creditul contului 446 „ Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate".

Contul 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale" asigură evidența mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active fixe corporale. Este un cont de activ.

Debitul contului presupune înregistrarea valorii acestor active fixe corporale achiziționate, realizate din producție proprie, primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, iar în credit cedarea, constatarea minus la inventar, scăderea din evidență.

Soldul debitor al contului reprezintă existența acestor active fixe corporale.

Instituțiile publice au în contabilitatea sa, active fixe corporale prezentate sub denumirea de „215 Alte active ale statului", cont de activ, ce cuprind zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă care fac parte din teritoriul național exploatabile însă din punct de vedere economic, primind astfel o valoare de piață.

Debitul contului asigură înregistrarea valorii altor active ale statului luate în evidență prin creditul contului 101„ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului", iar creditul contului presupune valoarea acelorași active scăzute din evidență prin debitarea contului 101, respectiv „ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului".

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active ale statului existente în evidență.

Grupa 23 „ Active fixe în curs și avansuri pentru active fixe" cuprind următoarele conturi:

contul 231 "Active fixe corporale în curs de execuție" ;

contul 232 "Avansuri acordate pentru active fixe corporale" .

Contul 231 "Active fixe corporale în curs de execuție" ține evidența activelor fixe corporale în curs de execuție, ce reprezintă cheltuieli pentru obiectivele de investiții , dar care nu au fost terminate și recepționate până la sfârșitul perioadei. Este de asemenea un cont de activ.

Cheltuielile sunt înregistrate în debitul acestui cont, creditul acestuia presupune investițiile terminate, recepționate puse în funcțiune și înregistrate ca active fixe corporale.

Contul 231 "Active fixe corporale în curs de execuție" asigură atât înregistrarea în debit a valorii activelor fixe corporale în curs de execuție facturate de furnizorii de active fixe (404), cât și a valorii activelor fixe corporale în curs, realizate pe cont propriu (772), plătite din fonduri externe nerambursabile (774) sau primite gratuit de instituția publică (779).

În credit se înregistrează valoarea activelor fixe corporale în curs de execuție recepționate și care se supun amortizării (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214). Creditul asigură însă și evidența valorii activelor fixe corporale în curs de execuție transferate cu titlu gratuit (658), a valorii de intrare specifică activelor fixe corporale neamortizabile, înregistrate integral pe cheltuieli la recepția finală a investiției (682), a valorii activelor fixe corporale în curs distruse de calamități (690), cât și a celor vândute sau scoase din folosință (691).

Contul prezintă sold debitor ce reflectă valoarea activelor fixe corporale în curs de execuție, nerecepționate (investiții neterminate).

Contul 232 "Avansuri acordate pentru active fixe corporale" ține evidența avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale. Este un cont de activ.

Acest cont asigură prin debitul său, valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale corespunzător modalității de finanțare ( 162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 519, 550, 551,553, 554, 556, 558, 560, 561, 561, 770).

În creditul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate prin debitul contului 404 „ Furnizori de active fixe".

Avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale, nedecontate. Sunt determinate prin soldul debitor al contului.

Realizarea contabilității analitice este asigurată pe fiecare furnizor de active fixe corporale.

Contabilitatea amortizării activelor fixe corporale

Prin utilizarea metodei de amortizare liniară, începând cu data de 01 ianuarie 2004, instituțiile publice calculează amortizarea activelor fixe necorporale și corporale.

La valoarea de intrare a activelor fixe corporale și necorporale, se aplică o cotă de amortizare (CA) determinând astfel amortizarea anuală.

Amortizarea activelor fixe corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare, în situația în care instituția publică a efectuat lucrări de modernizare sau alte operațiuni prevăzute de lege (adăugare unor accesorii, aparate de măsura și control) care conduc la majorarea valorii de intrare a activelor fixe, amortizarea se calculează până la recuperarea integrală a noii valori.

În cazul recuperării noii valori de intrare pe calea amortizării, dacă instituția publică efectuează alte lucrări de modernizare sau adăugare a unor accesorii, atunci activele fixe respective se reintroduc în calculul amortizării cu noua valoare de intrare. În acest caz, se continuă înregistrarea amortizării până la recuperarea noii valori de intrare, ținând seama de amortizarea calculată anterior.(Anexa 1)

Amortizarea activelor fixe corporale este reflectată în contabilitate prin intermediul contului 281 "Amortizări privind activele fixe corporale".

Contul 281 "Amortizări privind activele fixe corporale" ține evidența amortizării activelor fixe corporale, potrivit legii. În funcție de categoria de active amortizabile, se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, respectiv (2811,2812, 2813,2814). Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare a activelor fixe corporale.

Creditul contului presupune înregistrarea cheltuielilor aferente amortizării activelor fixe corporale (debit cont 681). Tot în credit este reflectată și valoarea amortizării investițiilor efecuate de chiriași la activele fixe corporale amortizabile luate cu chirie și restituite proprietarului (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214) dar totodată, conform contractelor și amortizarea calculată de proprietarul activului fix, ce se transmite coparticipantilor care țin evideța operațiilor în participați.

În debitul contului se înregistrează valoarea amortizării aferentă activelor fixe corporale scăzute din evidență (creditul conturilor 2112, 212, 213 214).

Soldul creditor al contului reprezintă amortizarea activelor fixe corporale.

2.2.2 Practici contabile privind activele fixe corporale

Operațiuni privind intrarea activelor fixe corporale în patrimoniul instituției publice

1.Primaria Comunei Caraula achiziționează la data de 31.12.2011 un teren pentru domeniul privat al unității administrativ-teritoriale în valoare de 272.866,99 lei:(Anexa 2)

a) achiziționarea terenului:

2111 = 104 272.866,99 lei

”Terenuri” ”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unității administrativ-teritoriale

b) concomitent se evidențiază factura privind terenul achiziționat:

6821 = 404 272.866,99 lei

”Cheltuieli cu active ”Furnizori de active fixe”

fixe corporale nea-

mortizate”

2.Primaria achiziționează mobilier conform facturii în valoare de 6.000 lei,durata normală de utilizare conform catalogului privind clasificarea și durata normală de funcționare a mijlocului fix este de 5 ani:(Anexa 3)

a)se înregistrează achiziția mobilierului:

214 = 404 6.000 lei

”Mobilier, aparatură, birotică, ”Furnizori de active fixe”

echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale”

b)se efectuează plata către furnizor:

404 = 7702 6.000 lei

”Furnizori de active fixe” ”Finanțare de la bugetele locale”

c)lunar de înregistrează amortizarea mobilierului:

6000 lei:60 luni= 100 lei/lună

d) achitarea obligației față de furnizorul de active fixe din bugetul local:

404 = 5211 6.000 lei

”Furnizori de active fixe” ” Disponibil al bugetului local “

3. Primaria Caraula înregistrează modernizarea instalației de iluminat public în valoare de 22.000 lei,aceasta facând parte din domeniul public și fiind neamortizată,în contabilitate reflectându-se astfel:

a)se înregistrează factura:

b)se efectuează plata facturii către furnizor

404 = 7702 22.000 lei

”Furnizori de active fixe” ”Finanțare de la bugetele locale”

4.Primăria Caraula asigură realizarea pe cont propriu a unor lucrări de mărire a suprafeței unui teren pentru domeniul privat al unității administrativ teritoriale în valoare de 12.000 lei, cost de producție care nu se supun amortizării .

2112 = 104 12.000 lei

“Amenajări de terenuri” “Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unității administrativ-teritoriale”

5. Reevaluarea unui teren agricol

Valoarea inregistrata in contabilitate 5.000 lei,valoarea justa sabilita de evaluator membru ANEVAR 7.000 lei. Primaria a constaat urmatoarele iar diferenta intre valoarea justa si inregistrare inaintea evaluari,2000 lei se reflecta astfel(Anexa 4):

6. În urma unor evenimente neașteptate, Primăria Caraula înregistrează pierderi din calamități la construcția unei clădiri în valoare de 7.500 lei, valoare neamortizată.

103 = 212 7.500 lei

“Cheltuieli cu pierderi din calamități” ,,Construcții”

7. Primăria Caraula asigură realizarea pe cont propriu a unor lucrări de mărire a suprafeței unui teren pentru domeniul privat al unității administrativ teritoriale în valoare de 4.000 lei, cost de producție care nu se supun amortizării.

2112 = 104 4.000 lei

“Amenajări de terenuri” “Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unității administrativ-teritoriale”

B. Operațiuni privind ieșirea activelor fixe corporale din patrimoniul instituției publice

1. Prin hotararea consiliului local Caraula se aproba trecerea unui teren in valoare de 272.867 lei din domeniul privat in domeniul public,in contabilitate se reflecta astfel:(Anexa 2)

a)se inregistreaza iesirea din domeniul privat

103 = 2111 272.867 lei

“Fondul bunurilor care alcătuiesc ,, Terenuri “

domeniul public

al unității administrativ-teritoriale”

b)se inregistreaza intrarea ternului in domeniul public

2111 = 104 272.867 lei

,, Terenuri “ “ Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unității administrativ-teritoriale”

2. Primăria Caraula scade din evidență un calculator cu o valoare contabilă de 4.000 și amortizare înregistrată de 1.900lei.(Anexa 5)

% = 214 4.000 lei

281 ”Mobilier , aparatura 1.900 lei

”Amortizari privind birotica, echipamente

activele fixe corporale” de protecție a valorilor umane

6583 și materiale si alte active corporale" 2.100 lei

”Cheltuieli privind activele

cedate si alte operatii de capital”

Consiliul local al Comunei Caraula înregistrează scoaterea din fucțiune a unor mijloace

de transport (procurate inițial din alocații bugetare) cu o valoare contabilă de 30.000 lei .

Cu ocazia scoaterii din funcțiune se obțin piese de schimb în valoare de 10.000 lei. Bunurile nu se amortizează.

a) scoaterea din evidență a activelor fixe:

101 = 213 30.000 lei

”Fondul bunurilor care ”Instalații tehnice, mijloace

alcătuiesc domeniul public al statului” de transport, animale și plantații”

b) obținerea, recepționarea pieselor de schimb:

302 = 4481 10.000 lei

”Materiale consumabile” ”Alte datorii față de buget”

c) vânzarea ca atare a pieselor de schimb

371 = 302 10.000 lei

” Mărfuri” ”Materiale consumabile”

d) facturarea vânzării:

411 = 707 10.000 lei

”Clienți” ”Venituri din vânzarea

mărfurilor”

e) încasarea contravalorii mărfurilor vândute

5121 = 411 10.000 lei

”Conturi la bănci în lei “ ”Clienți”

f) virarea obligației la bugetul de stat

4481 = 5121 10.000 lei

”Alte datorii față de buget” ”Conturi la banci în lei”

Operațiuni contabile privind amortizarea activelor fixe corporale

1.Se înregistrează scoaterea din evidență a mijloacelor de transport amortizate integral pentru o valoare de 10.000 lei.

281 = 2133 10.000 lei

„Amortizări privind „Mijloace de transport"

activele fixe corporale"

2.In urma expirării contractului de închiriere, Consiliul local Caraula înregistrează o creștere a valorii activelor fixe corporale, respectiv a unor instalații tehnice, cu valoarea investițiilor efectuate de către chiriaș cu suma de 2.000 lei, fiind amortizată integral.

3. Primăria Caraula înregistrează amortizarea lunară a activelor fixe corporale în sumă de 482,64 lei.(Anexa 6).

6811 = 281 482,64 lei

„Cheltuieli operaționale privind „ Amortizări privind activele fixe

amortizarea activelor fixe" corporale"

4. Primăria Municipiului Craiova înregistrează scoaterea din evidență a unei construcții cu o valoare de 21.786 lei, amortizată pentru o valoare de 21.776,18 lei, diferanța reprezentând valoarea neamortizată respectiv 9.82 lei.(Anexa7).

Scoaterea din evidență.

% = 213 21.786,00 lei

281 „Echipamente tehnologice" 21.776,18 lei

„Amortizări

privind activele fixe corporale"

691 9.82 lei

„Cheltuieli extraordinare

din operațiuni cu active fixe"

Operațiuni contabile privind ajustarea pentru depreciere sau pierderea de valoare a activelor fixe corporale

a) Primăria Caraula înregistrează ajustări pentru depreciere unor construcții.

6813 = 2912 45.440,75 lei

„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru deprecierea

ajustările pentru deprecierea construcțiilor”

activelor fixe"

b) Primăria Caraula înregistrează anularea ajustărilor pentru depreciere rămase fără obiect.

2911 = 7813 45.440,75 lei

,,Ajustări pentru deprecierea ,,Venituri din ajustări pentru

construcțiilor” deprecierea imobilizărilor”

deprecierea activelor fixe”

CONCLUZII

Instituțiile publice sunt reprezentate de acele unități care prin statut își realizează funcțiile sale în domeniul administrației, în sfera acțiunilor social–culturale, justiției, procuraturii, apărării țării.

Legea contabilității nr. 82/1991 stabilește obligativitatea conducerii evidenței contabile în baza normelor elaborate de Ministerul Finanțelor de către toate instituțiile publice care au calitatea de ordonatori de credite.

În cadrul acestei lucrări, am vrut să evidențiez modul de înregistrare a activelor fixe corporale în cadrul Primăriei Caraula.

Imaginea pe care trebuie să o asigure contabilitatea publică este una fidelă în ceea ce privește modul în care se execută bugetul general consolidat, dar și informațiile privind necesitățile proprii ale instituțiilor publice.

Serviciile publice funcționează continuu și în mod regulat în cazul în care administrația publică deține o serie de bunuri mobile și imobile regăsite în patrimoniul statului sau al colectivității locale.

Prin această lucrare practică intitulată„Tratamente și practici contabile naționale și internaționale privind activele fixe corporale la Primăria Comunei Caraula”, nu mi-am propus să ofer soluții, ci doar să insist asupra unor căi posibile de acțiune, prin prezentarea unor aspecte teoretice și a unor interpretări în care, uneori își pune amprenta contribuția personală.

În cadrul primului capitol am surprins aspectele patriculare privind organizarea funcționarea și conducerea activității la Primăria Comunei Caraula, modul de organizare, funcționare și conducere al acesteia.

În cadrul capitolului doi m-am oprit asupra modalităților de înregistrare în contabilitate a principalelor operațiuni privind activele fixe corporale din cadrul Primăriei Comunei Caraula.

În prima parte din capitolul doi am prezentat contabilitatea activelor fixe coporale am prezentat contabilitatea activelor fixe corporale în viziunea normelor contabile naționale și internaționale.

În cea de-a doua parte, am adus o serie de exemple cu privire la achiziția activelor fixe coporale, reevaluarea, scoaterea din evidență, amortizarea etc.

Activele fixe corporale care se regăsesc în patrimoniul unei entități publice, reprezintă acea categorie de active de natură materială care:

a) presupune faptul că sunt deținute de către o entitate pentru utilizarea în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau în vederea folosirii lor pentru scopuri administrative;

b) pe parcursul mai multor perioade de raportare, este posibil ca aceste active să fie utilizate.

IPSAS 17 precizează faptul că datorită semnificației lor culturale, istorice sau legate de mediu, activele fixe corporale ce se regăsesc în administrarea unei instituții publice, sunt considerate "active de patrimoniu". Ca și exemple: clădiri și monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare și rezervații naturale și opera de artă.

Un element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci când:

a) Există posibilitatea ca beneficiile economice viitoare sau potențialul de servicii asociat cu activul să revină entității;

b) Posibilitatea evaluării credibile a costului sau a valorii juste a activului entității.

Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale presupune respectarea criteriilor precizate prin IPSAS 17 ,Jmobilizari corporale":

a) în cazul în care un element de imobilizări corporale este recunoscut ca și activ, trebuie să fie evaluat la cosul său;

b) atunci când dobândirea unui activ se realizează fără nici un cost sau la un cost nominal, costul acestui activ este valoarea sa justă de la data achiziției.

Înregistrarea unui element de imobilizări corporale, ulterior recunoșterii inițiale ca și activ, se realizează la valoarea reevaluată, care este valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Pentru ca valoarea contabilă să nu fie diferită semnificativ față de valoarea care ar fi determinată în cazul utilizării valoarea justă de la data raportării, reevaluarea trebuie să se caracterizeze prin suficientă regularitate.

Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasa din care face parte acel element va fi reevaluată.

Dacă valorea contabilă a unei clase de active este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare va fi creditată direct în contul de "surplus din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare ar trebui recunoscută ca venit în măsura în care acesta compensează o descreștere din reevaluarea aceleiași clase de active recunoscută anterior ca o cheltuială.

Totodată reținem faptul că apare categoria de active fixe corporale ce este contabilizată sub denumirea de „alte active ale statului” ce include: zăcăminte, resurse biologice necultivate și rezerve de apă.

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafața cat și subterane, care sunt exploatabile economic, ținând seama de nivelul relativ al preturilor.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele și vegetalele de producție unică sau permanentă asupra cărora se exercita dreptul de proprietate.

Rezervele de apă sunt întinderi de apă și alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piață.

Avansurile reprezintă sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziționarea și construcția acestora.

Tot din studiul efectuat am reținut faptul că instituțiile publice înregistrează amortizarea activelor fixe corporale începând cu data de 01.01.2004 după regimul amortizării liniare. În același timp entitatea publică poate constitui ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe corporale, potrivit legii.

Instituțiile publice pot transmite fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcționare, indiferent de durata de folosință, dacă acestea nu mai sunt necesare instituției publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituție publică sau dacă instituția nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Pentru organizarea evidenței analitice a contabilității instituției publice se utilizează următoarele două tipuri de formulare: registrul numerelor de inventar și fișa mijlocului fixe.

Registrul numerelor de inventar este un document contabil prin intermediul căreia se ține evidența operativă a mijloacelor fixe.

Fișa mijlocului fix este un document de evidență analitică a activelor fixe în care sunt înscrise date pentru fiecare activ fix corporal.

Activele fixe corporale și necorporale primite ca donații, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialiști și cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Oricare dintre economiști, dornici să-și îmbunătățească cunoștințele, trebuie să-și manifeste un profund inters de cunoaștere și aprofundare a tuturor particularităților și noutăților ce caracterizează domeniul contabilității instituțiilor publice.

În concluzie, proprietatea poate fi publică sau privată, poate face parte din domeniul public sau din domeniul privat, iar fiecare dintre acestea poate fi de interes național sau de interes local.

În finalul acestei lucrări practice, am prezentat concluziile cu privire la tema aleasă, cât si anexele cuprinzând documentele justificative ale operațiilor contabile prezentate în capitolul 2.

Consider că orice instituție publică, oricare ar fi modul de organizare și respectiv finanțare, trebuie să asigure o transparență totală, iar în cazul în care au relații directe cu presa, cu cetățenii privind banii pe care îi utilizează, aceasta trebuie să le comunice activitatea lor prin intermediul informațiilor contabile.

Având în vedere faptul că în România administrația publică trebuie să asigure o cât mai bună organizare, sunt de părere că este nevoie realizarea unui sistem de indicatori care să permită evaluarea corectă și operativă a performanțelor dar și utilizarea banilor publici de către ordonatorii de credite.

Pentru ca aceste cerințe să fie transpuse în practică trebuie să se asigure o implicare cât mai mare a ministerelor, a organizațiilor profesionale de experți contabili și nu în ultimul rând a celor implicați direct în administrația publică.

În acest sens s-a adoptat o măsură de armonizare contabilă internațională prin Standerdele Internaționale de Contalibitate pentru Sectorul Public.

BIBLIOGRAFIE

Criveanu Maria Contabilitatea instituțiilor publice Editura Universitaria, Craiova 2010;

Criveanu Maria Contabilitatea publică în noul sistem contabil, ediția a II a, editura Sitech, Craiova 2005;

Ecobici Nicolae Contabilitate financiară aplicată, Ghid contabil, Editura

Paliu-Popa Lucia Universitaria, Craiova 2010;

Sandu Maria, Bazele contabilității Editura, Ediția a II-a, Editura Reprograph, Criveanu Maria Craiova, 2008;

Sandu Maria Bazele contabilității, Editura Reprograf, Craiova 2010;

Staicu C. Contabilitate financiară vol II, Editura Universitaria

Sandu M. Craiova, 2011;

Ionescu I.

Criveanu M.

Mihai M.

Drăgan C.

Brabete V.

Bălună R.

Goagără D.

*** OUG 103/2007 aprobată prin Legea 79/2008

*** OMFP 529/2009 modificarea și completarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice;

*** Ordonanța de urgență nr.103/04.10.2007 pentru modificarea și

completarea Ordonanței Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice

*** IPSAS 17 Imobilizări corporale;

*** Legea 213/17.11.1998 privind proprietatea publică și regimul

juridic al acesteia,Cap II, Art.7

*** Legea nr.215/2001 modificată și completată ulterior

*** Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanțele publice locale 

actualizată

BIBLIOGRAFIE

Criveanu Maria Contabilitatea instituțiilor publice Editura Universitaria, Craiova 2010;

Criveanu Maria Contabilitatea publică în noul sistem contabil, ediția a II a, editura Sitech, Craiova 2005;

Ecobici Nicolae Contabilitate financiară aplicată, Ghid contabil, Editura

Paliu-Popa Lucia Universitaria, Craiova 2010;

Sandu Maria, Bazele contabilității Editura, Ediția a II-a, Editura Reprograph, Criveanu Maria Craiova, 2008;

Sandu Maria Bazele contabilității, Editura Reprograf, Craiova 2010;

Staicu C. Contabilitate financiară vol II, Editura Universitaria

Sandu M. Craiova, 2011;

Ionescu I.

Criveanu M.

Mihai M.

Drăgan C.

Brabete V.

Bălună R.

Goagără D.

*** OUG 103/2007 aprobată prin Legea 79/2008

*** OMFP 529/2009 modificarea și completarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice;

*** Ordonanța de urgență nr.103/04.10.2007 pentru modificarea și

completarea Ordonanței Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice

*** IPSAS 17 Imobilizări corporale;

*** Legea 213/17.11.1998 privind proprietatea publică și regimul

juridic al acesteia,Cap II, Art.7

*** Legea nr.215/2001 modificată și completată ulterior

*** Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanțele publice locale 

actualizată