. Prezentarea Situatiilor Financiare Anuale

CAP I – Prezentarea firmei

Obiectul de activitate

În data de 28 august 2000, prin actul constitutiv al Soc. Com. RED SYSTEMS SA, cei 72 de acționari prin încheierea de autentificare dată în fața notarului au hotărât înființarea acestei societăți. Prin încheierea întocmită de către judecătorul delegat de Tribunalul județean la Oficiul Registrului Comerțului Timișoara nr. 1193 din 28 noiembrie 2000 constatând că sunt îndeplinite cerințele legale în temeiul Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, modificată și completată prin OUG nr. 32/1997 și a Legii nr. 26/1990 privind Registrul Comerțului, admite cererea de înmatriculare și autorizează constituirea Soc. Com. RED SYSTEMS SA potrivit actului constitutiv sus menționat. Astfel societatea este înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Timișoara sub nr. J35/1191/5 decembrie 2000 și înregistrată la Administrația Financiară Timișoara prin codul fiscal nr. R 13580937 din 8 septembrie 2000.

Sediul societății:

Soc. Com. RED SYSTEMS SA are sediul social în Timișoara, str. Aștrilor, nr. 3.

Forma juridică:

Soc. Com. RED SYSTEMS SA este societate cu răspundere limitată fiind persoană juridică română.

Forma de proprietate:

Soc. Com. RED SYSTEMS SA are forma de proprietate privată deoarece capitalul firmei este depus de către două persoane particulare.

Obiectul de activitate:

Conform codurilor de clasificare a activităților din economia națională (CAEN) aprobat prin HG nr. 656/1997 Soc. Com. RED SYSTEMS SA și-a stabilit următoarele domenii principale de activitate:

– cod CAEN 3330 – execuție de echipamente de măsură, reglare

și control pentru procese industriale;

– cod CAEN 5164 – comerț cu ridicata ale mașinilor de birou și ale

echipamentelor informatice;

Conform actului constitutiv încheiat la data de 28 august 2000, al Soc. Com. RED SYSTEMS SA, cei 72 de acționari au stabilit împreună numirea administratorului firmei și au hotărât în baza obiectivelor stabilite prin codurile CAEN ca firma să desfășoare activitatea de fabricare a sistemelor electronice de diverse tipuri, urmând ca asamblarea acestora cu componentele respective aduse din import și achiziționate din piața internă să se facă în atelierul societății. Produsele astfel obținute să fie valorificate atât clienților interni cât și clienților externi pe bază de contracte de vânzare-cumpărare, oferta fiind efectuată letric prin corespondență și prin mijloace audio-vizuale.

De menționat că unul din principalele obiective ale societății constă în diversificarea unui evantai mult mai mare privind producția proprie a componentelor pentru fabricarea și asamblarea calculatoarelor de diferite performanțe precum și a echipamentelor de automatizare care să fie competitive pe piața internă și mai ales pe piața externă unde concurența este susținută intens de către firme de prestigiu internațional, specializate în acest domeniu. La data prezentei societatea are asigurate contracte externe cu firme din SUA, Germania și Italia în condiții avantajoase, iar pentru livrările efectuate până în momentul de față nu s-au făcut returnări de produse în ceea ce privește calitatea executării lor. Astfel, prin livrările de produse destinate pieței internaționale societatea a reușit să se impună din punct de vedere tehnic și calitativ ce constituie un aspect notabil în relațiile cu clienții, fapt ce va determina pentru viitor asigurarea unui portofoliu de comenzi mai mari din partea clienților externi.

Capitalul social:

Societatea având caracter privat, capitalul social subscris este de 72.002.460 mii lei din care 45.000.000 mii lei reprezintă aport în numerar, iar 27.002.460 mii lei reprezintă aport în natură. Capitalul social subscris este vărsat integral în sumă de 72.002.460 mii lei și este format din 10.000 acțiuni, iar valoarea unei acțiuni este de 7.200.246 lei.

Administrarea societății:

Pentru funcția de administrator a fost angajată o persoană de cetățenie română, numire depusă și la Oficiul Registrului Comerțului Timișoara, în urma acceptării acestuia. În această calitate administratorul a primit împuternicirea de a reprezenta societatea în raporturile cu instituțiile de stat și terții, având dreptul să încheie acte în interesul profitabil al firmei cu orice persoană fizică sau juridică în scopul realizării obiectului de activitate.

Comisia de cenzori:

Acționarii au hotărât ca activitatea desfășurată în cadrul firmei și gestionarea patrimoniului să fie supravegheată de către o comisie de cenzori din care un cenzor trebuie să fie expert contabil.

Durata societății:

Prin actul constitutiv, asociații au stabilit ca durata societății să fie nelimitată.

Modul de dizolvare și lichidare:

Se va efectua conform Legii nr. 31/1990 modificată și completată prin OUG nr. 32/1997 privind societățile comerciale sau Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului.

Structura organizatorică

Societatea este concepută ca un sistem alcătuit din compartimente și ateliere în vederea realizării scopului general ce îl desfășoară. Acest sistem formează structura organizatorică a unității respective.

Structura organizatorică a unei societăți comerciale reprezintă un ansamblu de persoane, posturi și compartimente de muncă, modul de constituire al acestora, gruparea și subordonarea lor și nu în ultimul rând principalele legături ce se stabilesc între ele pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor prestabilite.

Structura organizatorică este alcătuită din două componente principale și anume structura de conducere și structura de producție.

Elementele constitutive ale structurii organizatorice sunt: postul, funcția, compartimentul, relațiile organizatorice, ponderea ierarhică și nivelul ierarhic.

Postul, cea mai simplă diviziune organizatorică, se descrie prin totalitatea obiectivelor, sarcinilor și atribuțiilor, competențelor și responsabilităților asociaților care revin spre exercitare unei persoane din cadrul firmei.

Funcția este acea diviziune organizatorică prin care se generalizează post.. asemănătoare sub raportul ariei de cuprindere a autorității și responsabilității.

După natura competențelor, responsabilităților și sarcinilor posturilor și respectiv funcțiile pot fi:

de conducere, care presupune o ridicată pondere a competențelor, sarcinilor și responsabilităților ce implică exercitarea atributelor conducerii;

de execuție, care au competențe, sarcini și responsabilități limitate.

În cadrul celor două secții: calculatoare și echipamente de electronice de automatizare se execută procese tehnologice asemănătoare sau omogene pentru toate produsele fabricate în întreprindere.

Secțiile de producție permit folosirea rațională a suprafețelor de producție și scurtarea duratei ciclului de fabricație, ca urmare a scurtării traseelor parcurse de obiectele muncii în procesul de producție.

Tot în cadrul acestora se introduc tehnici noi, se utilizează în secții noi mai bine zis tehnologii perfecționate, care permit introducerea mecanizării și automatizării producției, folosirea unor utilaje, scule și dispozitive specializate.

Directorul economic are în subordine trei birouri, acestea fiind: biroul financiar, contabilitate și casierie, și exercită controlul financiar preventiv asupra documentelor.

Atribuțiile biroului financiar sunt: întocmește bugetul de venituri și cheltuieli, în corelație cu programul economic al întreprinderii, încheie contracte de credit pe baza plafoanelor stabilite în funcție de necesitățile întreprinderii, reflectate în bugetul de venituri și cheltuieli, asigură respectarea unui regim sever de economii.

În ceea ce privește biroul contabilitate, acesta se ocupă cu întocmirea situațiilor contabile care să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor patrimoniale efectuate și nu în ultimul rând întocmirea lunară a balanței de verificare și pe baza acesteia a bilanțului contabil la încheierea fiecărui exercițiu financiar.

Pentru analiza structurii organizatorice prezentăm în ansamblu organigrama până la nivelul locurilor de muncă în modul următor:

Organigrama societății este structurată în așa fel încât să asigure un înalt grad de colaborare între compartimentele componente, care să ducă la un circuit al documentelor și informațiilor cât mai obiectiv, și care să corespundă scopului final al oricărei societăți: satisfacerea într-o manieră profesională a cerințelor clienților și obținerii unui profit.

Unitatea are 356 de angajați, dintre care un administrator, un director de producție, un director economic și un director de vânzări, restul fiind personal de execuție conform calificării pe diverse domenii de activitate, conform organigramei.

Este bine să se știe că fiecare salariat are datoria să contribuie la păstrarea reputației favorabile și integrității societății, elemente vitale în asigurarea succesului acesteia.

Din acest motiv, fiecare angajat trebuie să dea dovadă de:

competență profesională;

corectitudine și spirit de colaborare;

comportament profesional, demn și loial în relațiile cu clienții;

respect fața de legi, fața de instrucțiuni și regulamente de lucru;

respectarea limitelor în care trebuie să se încadreze autoritatea, autorizarea sau mandatul pe care îl au;

preocuparea pentru integritatea și corectitudinea evidentei contabile;

înțelegerea importanței, atât pentru client cât și pentru societate, a păstrării secretului informațiilor;

desfășurarea unor activități exterioare societății care sunt permise de reglementările în vigoare.

De menționat că pentru realizarea sarcinilor de serviciu, fiecare angajat a primit fișa postului cu atribuțiile care urmează a le executa în baza contractului de muncă încheiat cu firma.

Descrierea fluxului tehnologic

Potrivit diversității și complexității componentelor electronice în vederea realizării produselor finite, în continuare vom prezenta fazele procesului tehnologic:

Se sortează componentele.

Se taie și se ajustează componentele în funcție de înălțimea de implantare.

Se taie, se finisează prin șlefuire plăcile pe care se plantează componentele.

Se testează componentele.

Se plantează componentele pe plăci și se lipesc parțial.

Se pregătesc pentru lipire, se efectuează o etichetare, se realizează protejarea suprafețelor ce nu trebuie cositorite, se realizează procesul de decapare și se realizează un proces de preîncălzire.

Se efectuează lipirea în baia statică prin sudare în baia de cositor.

Se curăță componentele după baie, se dezlipesc protecțiile, se realizează îndepărtarea resturilor de cositor și se realizează îndepărtarea urmelor de pastă decapată.

Se realizează lipirea manuală a componentelor sensibile care nu suportă lipirea în baie.

Se realizează curățirea suprafețelor cu alcool izopropilic.

Se plantează siguranțe în vederea testării.

Se inscripționează microcontroloare de test cu soft propriu.

Se plantează microcontroloare de test.

Se realizează o testare prin conectare la bancul special de test.

În funcție de comportamentul aparatului se realizează adăugarea, eliminarea și reglarea unor componente.

Se realizează etichetarea.

Se realizează asamblarea finală a componentelor: se montează afișoare, tastaturi.

Se realizează testul de anduranță privind siguranța exploatării.

Se efectuează lăcuirea.

Se efectuează testarea finală.

Se efectuează orice operații considerate necesare pentru buna funcționare a aparatului.

Se realizează ambalarea pentru expediție.

Organizarea contabilității patrimoniului

În baza prevederilor art. 11 alin. 1 din Legea Contabilității nr. 82/1991 SC RED SYSTEMS SA are organizată contabilitatea într-un compartiment distinct condus de contabilul șef.

Compartimentului contabilitate este structurat în serviciul financiar și serviciul casierie cu personalul aferent.

Funcționarea compartimentului fit în serviciul financiar și serviciul casierie cu personalul aferent.

Funcționarea compartimentului financiar-contabil este condusă în spiritul și cu respectarea prevederilor legale în vigoare.

Cadrul legal de desfășurare a activității este în speță asigurat de:

Legea Contabilității nr. 82/1991, modificată și republicată;

Regulamentul pentru aplicarea Legii Contabilității aprobat prin HG nr. 704/1993;

Planul de conturi general și normele de utilizare a acestuia;

OMF nr. 2388/1995 privind inventarierea patrimoniului;

Ordonanța nr. 70/1994 modificată și aprobată prin Legea nr. 73/1996, cu privire la impozitul pe profit;

OMF nr. 94/2001 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit;

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată;

Legea anuală a bugetului de stat și prevederilor bugetului de asigurări sociale.

Circuitul documentelor în societate este stabilit astfel încât să asigure cunoașterea existenței și mișcării patrimoniale în orice moment, a tuturor operațiilor și fenomenelor ce intervin în activitatea economico-financiară a societății în vederea înregistrării și consemnării acestora.

Potrivit art. 6 din Legea Contabilității nr. 82/1991 înregistrările în contabilitate se fac în mod cronologic și sistematic pe baza documentelor justificative privind operațiunile patrimoniale efectuate.

Controlul financiar preventiv este organizat potrivit prevederilor HG nr. 720/1991 și se execută conform deciziei conducerii de către șeful contabil și șeful serviciului contabilitate.

Documentele însoțite de acte justificative și semnate de șeful compartimentului de specialitate sunt supuse controlului financiar preventiv. Persoanele care execută controlul financiar preventiv răspund de legalitatea și eficiența operațiilor cuprinse în documentele prezentate.

Controlul asupra operațiunilor patrimoniale ale societății este exercitat în baza prevederilor Legii nr. 82/1991 și de către o comisie de 3 cenzori aleși de Adunarea Generală a Acționarilor. Aceștia își exercită atribuțiile prin colaborarea periodică cu contabilul șef, verificările și recomandările făcute pentru optimizarea activității compartimentului financiar-contabil participând totodată și la ședințele de analiză lunare ale Consiliului de Administrație și la Adunările Generale ale Acționarilor.

Forma de înregistrare contabilă

Legea nr. 82/1991 art. 23 consemnează posibilitatea folosirii sistemelor informatice în prelucrarea datelor în condiții de respectare a normelor financiar-contabile, stocarea și păstrarea sub forma suporților tehnici a acestor informații.

În dotarea compartimentului contabilitate se află calculatoare, legate în rețea, care asigură prelucrarea automată a datelor. Programele de contabilitate financiară și contabilitate de gestiune sunt achiziționate pe bază de licență.

Contabilitatea generală folosește forma de înregistrare pe jurnale, iar Cartea mare se editează la cererea utilizatorului.

Potrivit prevederilor art. 6 alin. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, precum și celorlalte prevederi legale referitoare la întocmirea și utilizarea formularelor privind activitatea financiară și contabilă, orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Potrivit prevederilor art. 25 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate, precum și documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, se păstrează timp de zece ani în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 din lege, cu începere de la data încheierii exercițiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.

Registrele de contabilitate, precum și documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă în forma lor originală, grupate în funcție de natura operațiunilor și în ordine cronologică în cadrul exercițiului financiar la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea și consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.

Potrivit art. 26 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare.

Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile în cazurile prevăzute la alineatul precedent revine administratorilor întreprinderii sau altei persoane care are obligația să gestioneze patrimoniul.

CAP II – Aspecte generale privind

situațiile financiare anuale

Evoluția și perfecționarea continuă a contabilității influențată semnificativ de mediul contabil internațional, iar în prezent se află într-un proces intens de armonizare cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Sistemul de contabilitate, utilizat de agenții economici din țara noastră, indiferent de profilul activității pe care o desfășoară, a fost astfel conceput încât organizarea de ansamblu a contabilității se realizează pe două niveluri, trepte sau secțiuni importante și intercorelate, după cum urmează: contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea de gestiune sau managerială, secțiuni care sunt elaborate pe baza unor principii, metode și tehnici adecvate economiei de piață.

Contabilitatea financiară se caracterizează prin faptul că are un caracter unitar pentru toți agenții economici, iar obiectul său este cuprinzător și privește urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului în totalitatea și structuralitatea sa, a situației financiare și a rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor utile celor care iau decizii economice.

Această definiție este aliniată cerințelor impuse de către organismul internațional de normalizare a contabilității, I.A.S.C. (International Accounting Standards Committee), care definește obiectul contabilității financiare astfel: „Obiectivul documentelor contabile de sinteză ale unei întreprinderi este de a prezenta informații privind situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori atunci când aceștia iau decizii economice…”. Informațiile privind situația financiară sunt furnizate în principal printr-un bilanț, cele privind performanțele, printr-un cont de profituri și pierderi, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux („tablou de finanțare sau tablou de trezorerie”). Definiția de mai sus, însă nesemnificativă, care constă în aceea că nu conține conceptul de imagine fidelă, concept care reprezintă un obiectiv în țările din Comunitatea Economică Europeană și un principiu prioritar în țările anglo-saxone.

În acest context precizarea că definiția obiectului contabilității financiare, comparativ cu definițiile formulate până în prezent, conține elemente de noutate, după cum urmează:

se acordă importanță deosebită documentelor contabile de sinteză, denumite în literatura de specialitate și situații financiare sau conturi anuale, asigurându-se concomitent urmărirea existenței, mișcării și transformării elementelor patrimoniale în cadrul proceselor de producție, repartiție și consum;

se extinde destinația informațiilor contabile de la conducerea întreprinderii la toți cei interesați în luarea deciziilor, în cadrul cărora un loc important îl ocupă beneficiarii, inclusiv investitorii de capitaluri;

prezintă caracter de noutate și precizarea că se furnizează informații utile, ceea ce reliefează importanța cuvenită utilizării acestora în procesul de adoptare a deciziilor sau altfel spus informațiile obținute să conducă la efecte favorabile, superioare costurilor pe care le ocazionează.

Adoptarea conceptului de imagine sau prezentare fidelă, în funcție de care contabilitatea servește atât scopurilor fiscale, cât și celor de natură economică. În acest sens, se are în vedere că prin intermediul provizioanelor ce se constituie, indiferent că sunt sau nu deductibile fiscal, s-a creat o premisă importantă în deconectarea contabilității de fiscalitate.

Contabilitatea de gestiune, în funcție de prevederile Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, include în obiectul său numai înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații (selecții, faze de fabricație etc.), decontarea producției, precum și calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate și implicit al producției în curs. În realizarea obiectivului amintit rămâne la latitudinea economiei adoptării unei asemenea forme de organizare, bine conturată, scrisă și menținută la timp, care, pe de o parte, să corespundă specificului activității și necesităților proprii de informații analitice, iar pe de altă parte să fie elaborate în condiții de exigență și totodată să aibă caracter de continuitate.

Considerații generale și perspectivele contabilității

Ca beneficiar de informații contabile, este în primul rând întreprinderea sau altfel spus entitate economică (factorii de decizie și personalul propriu), iar în al doilea rând partenerii acesteia (furnizorii, clienții, băncile etc.), precum și statul și asigurările sociale. În sens mai larg, informațiile respective se adresează publicului, privit la modul general și care este devine interesat.

Faptul că informarea de natură contabilă este esențial cantitativă și aceasta deoarece informațiile furnizate sunt exprimate în unități monetare, însă există și situația când, pe lângă informațiile valorice, sunt necesare și elemente suplimentare fie asupra cantităților fizice, cum este cazul efectivului de angajați, fie în legătură cu evenimentele semnificative survenite în cadrul întreprinderii sau în mediul de afaceri în care își are locul.

Preocupările actuale, precum și cele de perspectivă privind sistemul contabil românesc este bine conturată, iar normalizatorii în domeniu acționează în consecință, elaborând, printre altele, în formă îmbunătățită, dar perfectibilă, un pachet reglementar privind armonizarea integrală a acestuia cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și continuarea armonizării cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

În ceea ce privește Standardele Internaționale de Contabilitate considerăm utilă mențiunea că, prin maturitatea și rigoarea dobândite, se utilizează, așa cum afirmă organismul în domeniul (I.A.S.C.), pentru înlocuirea situațiilor financiare de către multe societăți din întreaga lume, situații care astfel obținute sunt acceptate pe piețele de capital, de asemenea, de multe țări de pe glob, cu mențiunea că, în Comunitatea Economică Europeană, această problemă este rezolvată doar parțial.

Standardele Internaționale de Contabilitate, prin intermediul situațiilor financiare, asigură obținerea informațiilor calitative, transparente și compatibile care contribuie la fundamentarea deciziilor economice ale participanților pe multe dintre piețele internaționale de capital și totodată ale altor utilizatori.

Pentru realizarea acestui obiectiv sunt necesare în viitor, soluții calitative pentru realizarea convergenței standardelor naționale de contabilitate cu cele internaționale, ceea ce se preconizează și în țara noastră, problemă precizată chiar în reglementările recente de armonizare a sistemului contabil care, printre altele, au ca scop „și continuarea armonizării cu Standardele Internaționale de Contabilitate”, care, la rândul lor, se vor îmbunătății.

Menționăm că, standardele în cauză nu reprezintă un sistem contabil propriu-zis, ele se utilizează pentru aplicarea unor tratamente specifice asupra datelor pe care acesta le oferă în vederea obținerii informațiilor ce se înscriu în situațiile financiare.

Reglementări contabile amintite se aplică împreună cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și cu Standardele Internaționale de Contabilitate și prezintă interes, în perioada actuală, numai pentru un număr relativ redus de întreprinderi, nominalizate pentru situațiile financiare ale anului 2000 prin însăși actul normativ amintit. În această categorie au fost incluse 197 entități economice din întreaga țară, care privesc: societățile comerciale cotate la Bursa de Valori București, unele regii autonome, companii și societăți naționale, alte întreprinderi de interes național, precum și unele categorii specifice de societăți ce operează pe piața de capital.

Sfera de cuprindere

În prima parte a Regulamentului elaborat în spiritul Legii contabilității, în categoria unităților patrimoniale care au obligația să organizeze și să conducă contabilitate sunt incluse: „regiile autonome; societățile comerciale; societățile agricole; societățile cooperatiste; Banca Națională a României și societățile bancare; instituțiile publice de subordonare centrală sau locală; unitățile de asigurări sociale, altele decât cele de stat; asociațiile; fundațiile; sindicatele; unitățile de cult și alte organizații obștești, precum și celelalte persoane care au dobândit personalitate juridică potrivit legii”.

În temeiul legii, obligația organizării și conducerii contabilității revine, de asemenea, „persoanelor fizice care au dobândit calitatea de comerciant, care prestează activități independente sau care exercită în mod obișnuit acte de comerț și sunt înregistrate la Oficiul Registrului Comerțului”, precum și „sucursalelor și altor subunități fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate și care aparțin unor unități patrimoniale cu sediul sau domiciliul în România, cât și altor subunități fără personalitate juridică cu sediul în România și care aparțin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinătate”.

Orice entitate din economie, așa cum prevede Legea contabilității, poartă denumirea de unități patrimoniale, iar fiecare dintre ele dispune de un anumit patrimoniu care reprezintă obiectul oglindirii integrale și fidele în contabilitate.

Astfel, unitățile patrimoniale cu profil economic, indiferent de natura activității pe care o desfășoară, utilizează sistemul de contabilitate financiară și sunt cunoscute, atât în teoria economică cât și în cea de normalizare a contabilității, sub denumirea generală de agenți economici, care mai poartă și denumirea de întreprindere.

Privind perspectivele contabilității financiare, faptul că sistemul contabil românesc, ca de altfel din oricare altă țară, este influențat, după cum se cunoaște, atât de mediul său politic, juridic, economic și cultural, cât și de evoluțiile, tendințele din domeniul contabilității internaționale, ceea ce necesită o reflecție adecvată, precum și formarea unei noi culturi contabile profesionale.

Astfel, în condițiile în care aceste elemente sau factori de influență cunosc schimbări inerente este firesc să fie afectat și sistemul nostru contabil, în sensul dezvoltării și perfecționării sale, îndeosebi sub presiunea reglementărilor europene și mondiale existente în acest domeniu.

În țara noastră se conturează tot mai clar aspectul potrivit căruia în procesul de aderare la Uniunea Europeană se impune introducerea și promovarea, la nivelul întreprinderii, a unei noi culturi a contabilității, în sensul că sunt necesare, printre altele, astfel de instrumente și metode contabile care să asigure ameliorarea fiabilității și transparenței situațiilor financiare anuale și implicit a informațiilor pe care le furnizează și prin aceasta favorizarea încrederii investitorilor externi. Cu acest conținut, documentele contabile de sinteză vor permite cunoașterea gestiunii trezoreriei, evaluarea performanțelor și locul întreprinderii în economie.

Ca obiectiv, se are în vedere concepția actuală a specialiștilor din țara noastră și, în mod deosebit, a celor din comunitatea internațională în domeniu potrivit căreia este unanim recunoscut faptul că obiectivul esențial al contabilității financiare îl reprezintă furnizarea informațiilor necesare tuturor celor interesați pentru fundamentarea deciziilor ce prezintă interes pentru dirijarea eficientă a activităților pe care le desfășoară sau le preconizează, decizii dintre care se exemplifică cele referitoare la programul de producție și valorificarea acesteia, la preț, la angajarea salariaților, la asociere și de ce nu la obținerea dividendelor.

Informații furnizate de situațiile financiare

Utilizarea informației furnizate de bilanțul contabil în procesul decizional și cel de execuție implică ajungerea sa la beneficiar, acest lucru nefiind posibil fără existența unui circuit informațional adecvat.

Circuitul informațional, caracterizat prin lungime, viteză de deplasare, fiabilitate și cost, ilustrează traiectul pe care îl parcurge o informație sau grup de informații de la emițător la destinatar, iar cantitatea de informație care parcurge circuitul poartă numele de flux informațional.

În acest sens, scopul imaginii fidele furnizate de situațiile financiare, este acela de a restabili o încredere rezonabilă între subiecții amintiți, contribuindu-se astfel la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informației contabile.

Pe baza informațiilor din situațiile financiare, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele și de a plăti dividendele.

Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informațiile trebuie să fie orientate asupra poziției financiare, performanței și modificărilor ce sunt posibile să apară cu privire la solvabilitate și lichiditatea firmei.

Informațiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care manifestă interes față de întreprindere.

De aici, informațiile rezultate, împreună cu cele ale producătorilor de informație, formează în ansamblu un grup de mesaje care sunt transmise mai apoi utilizatorilor.

Utilizatorii de informație contabilă, interni și externi, folosesc opiniile prezentate în notele explicative pentru deciziile lor viitoare.

Adesea, ei au interese diferite față de alții, după cum urmează:

Utilizatorii interni:

Investitorii prezenți și potențiali sunt interesați de riscul inerent al tranzacțiilor și de beneficiul conferit de investițiile lor. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă trebuie să cumpere, să păstreze sau să vândă acțiunile. Acționarilor nu le este indiferentă informația care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Se dorește astfel o transparență totală cu privire la situația patrimoniului, mărimea profitului și modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obținerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanțare necesare dezvoltării.

Managerii au responsabilitatea principală de a întocmi și prezenta situațiile financiare ale întreprinderii. Dacă nu sunt acționarii principali, ei urmăresc să ofere un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în același timp, să nu fie distribuite dividende mari, în scopul păstrării surselor de autofinanțare.

Salariații sunt preocupați de acele informații ca să cunoască evoluția firmei și posibilitatea ei de a oferii remunerații cât mai mari, oportunități profesionale, specializări.

Utilizatorii externi:

Creditorii financiari sunt preocupați de informații care le permit să evalueze dacă firma are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite și dobânzile aferente la scadență.

Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați de informațiile care le permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadență. Creditorii comerciali urmăresc, pe o perioadă mai scurtă, dacă nu sunt dependenți de continuitatea activității întreprinderii ca principal client al firmei și de asemenea sunt interesați dacă pot încasa sumele avansate.

Clienții sunt interesați de informațiile care reflectă continuitatea activității unei întreprinderi, mai ales când au tranzacții economico-financiare pe termen lung și sunt dependenți de acea firmă.

Sindicatele sunt preocupate de informațiile privind stabilitatea și profitabilitatea firmei. Ei au în vedere acele informații care le permit să evalueze capacitatea firmei de a oferi pensii și facilități pentru membri.

Guvernul și instituțiile sale sunt interesate de alocarea resurselor și de activitatea firmei. Aceste informații vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală și constituie o bază pentru calculele macroeconomice (venit național, produs intern brut, produs național brut, etc.). Satisfacerea necesităților permanente de capital și de fonduri pentru formarea și menținerea structurii economiei angajează societățile comerciale prin obligativitatea participării lor la constituirea unor fonduri de interes public și participării lor la constituirea unor fonduri de interes public și pentru acoperirea unor nevoi comune ale societății în general.

Comunitățile locale utilizează informațiile în legătură cu respectarea mediului înconjurător, sprijinirea acțiunilor sociale, promovarea spiritului de economisire, micșorarea volumului de deșeuri și produse toxice.

Băncile și alte instituții financiare apelează la informațiile situațiilor financiare pentru a evalua rentabilitatea întreprinderii astfel încât să poată să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care dorește un împrumut. În aceste condiții, firma trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare și în general o trezorerie netă pozitivă.

Publicul este preocupat de informațiile din situațiile financiare în legătură cu numărul angajaților și colaborarea cu furnizorii locali, care pot ajuta pe cei interesați prin informații despre evoluția în prezent și viitor a sferei activității întreprinderii și a potențialului său financiar.

Caracteristic întreprinderilor moderne este marea varietate de circuite și fluxuri informaționale, în acest sens este foarte utilă, ea luând în considerare criteriul importanței.

Organizarea și conducerea contabilității

În vederea îndeplinirii obiectului pe care îl are contabilitatea și totodată pentru respectarea prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilității este necesar ca fiecare unitate patrimonială să asigure printre altele: întocmirea documentelor justificative pentru toate operațiile care îi afectează patrimoniul; înregistrarea cronologică și sintetică a tuturor operațiilor patrimoniale consemnate în documente; inventarierea patrimoniului; întocmirea bilanțului contabil; controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatului exercițiului.

Întreprinderile cu activitate economică au, de asemenea, obligația să asigure contabilitatea în partidă dublă, ceea ce impune efectuarea următoarelor operații: înregistrarea fiecărei operații patrimoniale, în mod simultan în debitul unui cont și creditul altui cont; determinarea periodică, de regulă lunar, a totalului sumelor debitoare și a celor creditoare, precum și a soldului final al fiecărui cont; întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice, precum și a bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere.

În funcție de conținutul și structura situațiilor financiare anuale ce se adoptă, contabilitatea financiară se organizează utilizându-se una din cele 2 variante reglementate, care se încadrează în sistemul contabil românesc, iar întreprinderile cărora li se adresează se delimitează așa cum se prezintă în continuare.

– întreprinderi mari și foarte mari ce îndeplinesc anumite criterii de mărire, care aplică varianta contabilă armonizată integral cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și continuarea armonizării cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

– întreprinderi mici și mijlocii care utilizează, începând cu 1 ianuarie 2003, varianta contabilă simplificată, armonizată cu directivele europene. Această variantă se aplică și de către microîntreprinderi, cu precizarea că pot utiliza conturile sintetice de gradul I (simbolizate cu trei cifre), iar situațiile financiare conțin numai bilanțul și contul de profit și pierdere.

În această lucrare vom prezenta varianta contabilă prezentată integral, care este obligatorie pentru un număr redus de întreprinderi și în speță societățile comerciale, regiile autonome, companiile și societățile naționale care la finele unuia din exercițiile financiare 2001-2005 satisfac cerințele a cel puțin două din totalul de trei criterii de mărime stabilite în acest scop (cifra de afaceri, total active și numărul mediu de salariați), așa cum s-a precizat în paragraful 3.4. Ponderea acestor entități economice în totalul întreprinderilor va cunoaște un trend ascendent, estimându-se că la finele anului 2005 va fi de maximum 20%.

Reglementările privind varianta contabilă analizată se aplică împreună cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și modificată prin OG nr. 61/30.08.2001, cât și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Ele stabilesc principiile și regulile contabile de bază, precum și forma și conținutul situațiilor anuale astfel încât să se asigure realizarea dezideratelor asumate, fiind elaborat și utilizat un Plan de conturi general distinct care corespunde cerințelor acestei variante contabile.

Totodată, se reține și faptul că răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului, ceea ce se realizează prin atribuțiile pe care acești factori de decizie le stabilesc în sarcina conducătorului compartimentului de contabilitate și personalul din subordinea acestuia.

Pentru organizarea și conducerea contabilității generale sau financiare este necesar să se aibă în vedere Reglementările contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMF nr. 94/2001 privind varianta contabilă armonizată integral, care au ca obiectiv principal furnizarea informațiilor utile pentru necesitățile proprii și în relațiile fiecărei întreprinderi cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane juridice și fizice.

Așadar, contabilitatea de gestiune se organizează în funcție de specificul activității și necesitățile proprii de informații ale întreprinderii, avându-se în vedere îndeplinirea următoarelor obiective mai importante: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor, lucrărilor și serviciilor executate; întocmirea și controlul acestora în vederea cunoașterii rezultatelor și furnizării informațiilor necesare pentru fundamentarea deciziilor referitoare la gestiunea unității patrimoniale.

Privind organizarea și conducerea contabilității unităților patrimoniale, se reține și faptul că aceste activități pot fi realizate și de către persoane juridice autorizate și în speță societăți comerciale de profil sau de către persoane fizice, ceea ce implică și răspunderea acestor prestatori de servicii.

CAP III – Forma situațiilor financiare

Rolul situațiilor financiare este de a prezenta rezultatele administrării unității de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate. Prezentate astfel, situațiile financiare nu oferă toate informațiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucât acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare, ale unor evenimente posterioare și nu oferă, de regulă, informații cu caracter general.

Prin prezentarea situațiilor financiare se obțin informații privind:

poziția financiară în sfera economică;

performanțele economice;

adaptarea poziției financiare a întreprinderii pe baza deciziilor luate.

Prin poziția financiară a unei întreprinderi se determină valorificarea informațiilor prezentate în bilanț care este influențată de următoarele fenomene:

existența resurselor economice pe care le controlează;

organizarea financiară;

asigurarea solvabilității și lichidității;

adaptarea la schimbările mediului în care își desfășoară activitatea.

Informații despre resursele economice controlate de întreprindere și capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau resurse de numerar în viitor.

Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se apreciază în funcție de disponibilitățile de numerar pe care și le asigură întreprinderea în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligațiilor financiare care au termen de scadență în această perioadă. Solvabilitatea este reprezentată de disponibilitățile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informațiile despre performanțele economice sunt furnizate de contul de profit și pierdere în special cele despre profitabilitatea acesteia și sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Aceste informații sunt utile pentru anticiparea capacității acesteia de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, iar utilitatea acestora se determină prin formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Informații privind modificările poziției financiare sunt oferite prin intermediul unor situații distincte și sunt utile pentru evaluarea activității de exploatare, financiare și de investiții în perioada de exploatare. Ele oferă utilizatorilor o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar și a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Aceste informații privind modificările poziției financiare sunt oferite în primul rând de bilanț. La întocmirea unei situații a modificărilor poziției financiare, fondurile pot fi definite în diverse moduri, cum ar fi: solvabilitatea, resursele financiare și fondul de rulment în aprecierea eficienței.

Prezentarea situațiilor financiare anuale

Conform legislației în vigoare toți agenții economici cu personalitate juridică (regii autonome, societăți comerciale, alți agenți economici organizați ca persoane juridice) întocmesc și raportează anual bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexe la bilanț inclusiv raportul conducerii asupra performanței financiare și a poziției financiare a societății pentru închiderea exercițiului financiar, funcție de situația în care se află, adică în conformitate OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate sau în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1992 și cu regulamentul de aplicare a acesteia, aprobat prin HG nr. 704/1993

Conform OMF nr. 94/2001 fiecare întreprindere are obligația să întocmească situațiile financiare anuale:

bilanțul;

contul de profit și pierdere;

situația modificării capitalului propriu;

situația fluxurilor de trezorerie;

politici contabile și note explicative.

Potrivit prevederilor în OMF nr. 94/2001, se utilizează noțiunea de raport anual alcătuit din situațiile financiare, raportul administratorilor și raportul auditorilor.

Prezentarea situațiilor financiare în baza IAS 1 par. 10 trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatelor și poziției financiare a unei societăți la sfârșitul exercițiului financiar, oferind informații utile unei categorii largi de utilizatori. În funcție de natura și dimensiunea evenimentelor ce au loc între data bilanțului și data la care sunt semnate situațiile financiare, aceste tranzacții pot fi, de asemenea, incluse în situațiile financiare sau prezentate în notele la situațiile financiare. Utilizatorii vor fi interesați să aibă acces la aceste informații deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectivă sunt afectate de acestea.

Condiția pentru ca o prezentare fidelă să fie conform Standardelor Internaționale de Contabilitate conform IAS 1 par. 15 implică:

alegerea și aplicarea politicilor contabile în conformitate cu IAS 1;

prezentarea informațiilor, inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informații relevante, credibile, comparabile și inteligibile;

furnizarea de informații suplimentare atunci când cerințele din Standardele Internaționale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul tranzacțiilor și evenimentelor particulare asupra poziției financiare și rezultatelor financiare ale întreprinderii.

Astfel, valorile înscrise în situațiile financiare se stabilesc utilizându-se raționamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiți factori ca de exemplu, cât de semnificative sunt informațiile și daca acestea trebuie prezentate separat fie în bilanț, fie în contul de profit și pierderi, fie în notele la situațiile financiare, precum și cât de interesați sunt utilizatorii situațiilor financiare să aibă acces la aceste informații, chiar daca acestea pot să nu se refere la tranzacții de valoare.

Conform IAS 1 par. 46 prin situațiile financiare se pun în evidență următoarele informații:

denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;

dacă situațiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi;

data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, în funcție de componența respectivă a situațiilor;

moneda de raportare; și

nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situațiile financiare.

Pentru determinarea celei mai bune modalități de prezentare a informațiilor este nevoie de aplicare a raționamentului profesional.

Principii contabile

Obiectivul fundamental al contabilității privind asigurarea unei imagini fidele asupra situației patrimoniului și rezultatului exercițiului, se realizează pe baza unor reguli, metode și proceduri contabile care se fundamentează și concretizează avându-se în vedere anumite principii și convenții contabile generale.

De altfel, practica contabilă a oricărei economii de piață nu poate fi concepută fără utilizarea unor principii de bază. În acest sens se are în vedere faptul că în activitatea practică se pot întâlni operații contabile pentru care nu există stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluționarea lor se poate înfăptui numai prin apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justifică necesitatea existenței, cunoașterii și înțelegerii corecte a conținutului lor.

Principiul comunității activității constă în aceea ce „se presupune că unitatea patrimonială își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere semnificativă a activității”.

Acest principiu acționează, de regulă, la încheierea exercițiului, atunci când se întocmesc documentele de sinteză și în speță cu prilejul inventarierii și implicit a evaluării bunurilor.

În cazul în care este asigurată continuitatea activității se procedează la efectuarea evaluării anuale a bunurilor în funcție de utilitatea acestora în cadrul unității patrimoniale. Totodată, se are în vedere folosirea normală a practicilor contabile, dintre care se amintesc: delimitarea activității unității patrimoniale în exerciții și, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciții viitoare, utilizarea costurilor istorice în evaluarea patrimonială și în gestionare.

Principiul permanenței metodelor constă în asigurarea continuității aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor în scopul creării permiselor pentru compararea în timp a informațiilor contabile. Metodele care se utilizează trebuie să aibă caracter de permanență, în sensul folosirii lor în cadrul mai multor exerciții consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau informațiilor din bilanțurile care se întocmesc, iar analiza indicatorilor economici-financiari conduce la obținerea unor informații pertinente pentru cei interesați.

În cazul în care se impune schimbarea unor metode ca urmare a modificării legislației fiscale, restructurării întreprinderii este necesar ca ele să fie semnalate în notele explicative la situațiile financiare, atât sub aspectul justificării modificărilor respective cât și a explicării consecințelor pe care acestea le-au generat.

Principiul prudenței se referă la faptul că pentru deprecierile, riscurile și pierderile probabile care pot surveni în activitatea exercițiului curent sau anterior nu este admisă, pe de o parte, supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, iar pe de altă parte subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor. Aceste cerințe asigură evitarea transferării în perioada viitoare a incertitudinilor din cursul exercițiului curent ori a celui anterior sau altfel spus să nu se influențeze patrimoniul și rezultatele exercițiilor viitoare cu ceea ce nu se referă la acestea.

Principiul independenței exercițiului este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra rezultatului fiecărui an financiar.

În condițiile practicării unei contabilități de angajamente și totodată în spiritul prevederilor în domeniu, el „presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente unității patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă”.

O primă consecință ce se degajă din aplicarea acestui principiu constă în aceea că veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților. În aceste condiții se reține că nu se are în vedere momentul încasării, care se poate produce chiar în exercițiul următor și nici faptul că factura se va întocmi ulterior, iar operațiunea se înregistrează în mod temporar într-un cont specific denumit „Clienți-facturi de întocmit” (418).

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu constă în existența concordanței depline a acestuia cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior, ceea ce creează atât posibilitatea verificării cu ușurință a integrității patrimoniului cât și informării corecte a utilizatorilor externi de informații.

Principiul necompensării impune înregistrarea distinctă în bilanț a elementelor de activ și a celor de pasiv și în contul de profit și pierdere a veniturilor și cheltuielilor, nefiind admisă vreo compensare între ele. În acest sens exemplificăm: necompensarea creanțelor cu datoriile față de același terț și necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare care pot surveni cu prilejul aplicării principiului prudenței.

Tratamente contabile

Aplicarea tratamentelor contabile trebuie efectuată cu suficientă regularitate în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data constatării.

Tratamentele contabile privitoare la evaluarea elementelor din bilanț precizează cele patru reguli generale de evaluare a patrimoniului:

La data intrării în unitate bunurile se evaluează și se înregistrează la valoarea de intrare, denumită și valoare contabilă. Valoarea contabilă poate fi stabilită ca:

valoare de aport – pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social. Valoarea de aport este determinată în funcție de prețul pieței, starea bunurilor și utilitatea acestora pentru unitate;

valoare justă – pentru bunurile primite cu titlu gratuit. Prin valoare justă se înțelege acea valoare la care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, cu prețul determinat obiectiv;

valoarea de achiziție – pentru bunurile intrate în unitate cu titlu oneros (contra cost) valoarea contabilă este costul de achiziție. Prin cost de achiziție se înțelege suma următoarelor elemente: prețul de cumpărare al bunului, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare, alte cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în unitate a bunului respectiv;

valoarea de producție – pentru bunurile produse în unitate. Valoarea sau costul de producție al unui bun însumează următoarele elemente: costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de producția acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cheltuielile generale de administrație, care nu participă la aducerea stocurilor în forma și la locul final, precum și costul de desfacere, reprezintă exemple de cheltuieli care nu trebuie introduse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei.

În costul unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse și dobânzile la creditele bancare contractate pentru achiziția, construcția sau producția acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiași perioade.

Un activ, respectiv o datorie, se recunoaște numai atunci când:

este posibil ca acesta să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare, respectiv să genereze ieșirea acestora; și

costul său poate fi evaluat în mod credibil. Fiecare întreprindere va utiliza raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de profit și pierdere. De asemenea, raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Cu ocazia inventarierii, elementele de activ și de pasiv se evaluează la valoarea de utilitate, sau valoarea actuală, fiind denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar se stabilește în funcție de utilitatea, starea de funcționare a bunului și prețul pieței.

În cazul creanțelor și datorilor, valoarea de inventar se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

Evaluarea de la încheierea exercițiului constă în evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Evaluarea întreprinderii poate fi definită fie ca un ansamblu de metode și tehnici prin care se stabilește valoarea acesteia la un moment dat, fie ca activitate de măsurare a bogăției reale și a potențialului întreprinderii de a-și mări bogăția în perioada următoare.

Valoarea contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel:

pentru elementele de activ, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare, nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea de intrare. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea contabilă netă, se înregistrează pe baza unei amortizări suplimentare în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă, sau prin constituirea unui provizion în cazul în care deprecierea este reversibilă;

pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea contabilă, nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion.

La data încheierii bilanțului elementele monetare exprimate în valută (disponibilități, acreditive, depozite bancare, creanțe și datorii) trebuie raportate la cursul de schimb existent la data încheierii exercițiului financiar. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor sau față de cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli după caz.

Elementele nemonetare achiziționate în valută (imobilizări, stocuri) înregistrate la cost istoric trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacției, iar cele înregistrate în valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.

Evaluarea la data ieșirii din unitate sau la darea în consum se face la valoarea de intrare, utilizând una din metodele enumerate în cadrul secțiunii privitoare la întocmirea bilanțului (metoda costului mediu ponderat – CMP, metoda primei intrări – primei ieșiri – FIFO sau metoda ultimei intrări – primei ieșiri – LIFO).

Indiferent de metoda de evaluare a bunurilor la ieșirea din patrimoniu folosită de unitate, aceasta trebuie să fie menținută cel puțin pe durata exercițiului financiar, respectând principiul permanenței metodelor, pentru a nu denatura indicatorii de analiză de la sfârșitul exercițiului.

Normalizarea și armonizarea situațiilor financiare

Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate înființat în 1973, cu sediul la Londra cu scopul de a promova convergența principiilor contabile utilizate de întreprinderi și alte organizații în vederea elaborării unor situații financiare de raportare unitare are ca obiective de bază:

elaborarea și publicarea în interesul public a standardelor de contabilitate, ce vor servi ca bază în prezentarea situațiilor financiare cu o calitate ridicată, precum și promovarea la nivel mondial a acceptării și respectării acestora;

să desfășoare activități în direcția îmbunătățirii și armonizării reglementărilor a standardelor de contabilitate și a procedurilor aferente prezentării situațiilor financiare.

Promovarea acestor obiective în contabilitatea românească au făcut ca aceasta să se găsească la interferențele conceptelor de normalizare și armonizare contabilă.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele și terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări, de întreprinderi și specialiști ai profesiei contabile.

Normalizarea contabilă presupune existența de autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii să sancționeze nerespectarea lor.

Instituția care realizează normalizarea contabilă internațională este Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC).

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta uneori divergente sunt perfecționate pentru a fi comparabile și a se da aceeași interpretare evenimentelor și tranzacțiilor.

Nevoia de armonizare contabilă este resimțită atât de cei care utilizează informațiile contabile cât și de organismele de normalizare și reglementare a profesiei contabile.

Prin urmare atragerea capitalului investițional se va baza și pe oferta de informații cuprinse în situațiile financiare (bilanț, cont de profit și pierderi, etc) care vor trebui să fie inteligibile, relevante, credibile și comparabile.

Aspectul actual al mediului economic și social la nivel mondial și-au extins influența și asupra contabilității din țara noastră, care aflându-se într-un proces de integrare și adaptare, încearcă adaptarea într-un limbaj profesional internațional. Începerea reformei sistemului contabil românesc începută prin emiterea Legii contabilității nr. 82/1991 continuă și astăzi prin modificările aduse în vederea promovării unor standarde contabile prin acte normative. În acest context reglementările în domeniul contabilității sunt:

Legea contabilității nr. 82/1991 completată și modificată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, republicată în anul 2002;

Ordinul Ministrului Finanțelor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene.

De asemenea având în vedere că în România, încă contabilitatea este conectată la fiscalitate au fost promovate câteva legi fundamentale care în mod indirect își pun amprenta asupra organizării contabilității:

Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată;

Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit;

Legea nr. 500/2002, privind finanțele publice.

Gradul accentuat de globalizare a economiilor naționale, extinderea investițiilor peste granițele tradiționale, necesitatea atragerii investițiilor străine și nu în ultimul rând dorința de integrare în Uniunea Europeană, au determinat actuala conducere a României să promoveze reglementări specifice care să facă posibilă armonizarea contabilității cu Directivele Comunității Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS). Reperele legate de reforma sistemului contabil românesc la începutul mileniului trei pot fi sintetizate astfel:

I. Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică începând cu situațiile financiare ale anului 2000 de societățile comerciale cotate la Bursa de valori București, unele de interes național precum și unele categorii specifice de societăți ce operează pe piața de capital.

Întreprinderile care intră sub incidența actului normativ analizat au obligația ca în primul an de aplicare a acestuia să întocmească atât situațiile financiare actuale, cât și pe cele prevăzute în noua reglementare. Aceasta din urmă sunt astfel proiectate în prezent, în funcție de metodologia elaborată în acest scop și sunt auditate de persoane autorizate, înscrise în Camera Auditorilor din România, după care se depun la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice până la data de 30 septembrie a anului următor celui de raportare.

II. Pentru perioada 2001-2002 programul de implementare are în vedere următoarele criterii de încadrare:

Observație: Minim două dintre criterii trebuie îndeplinite.

III. Începând cu exercițiul financiar al anului 2006, rămân în afara prezentelor reglementări numai întreprinderile care potrivit legislației la acea dată se vor încadra în categoria mici și mijlocii.

IV. Începând cu 1 ianuarie 2003 se aplică „Reglementări contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene”, de către persoanele juridice care îndeplinesc cel puțin două din criteriile menționate în continuare:

cifra de afaceri: până la 5 milioane euro;

total active: până la 2,5 milioane euro;

număr mediu de salariați: până la 50 salariați.

Criteriile sunt stabilite pe baza situațiilor financiare anuale întocmite la finele anului precedent.

V. Începând cu exercițiul financiar care se încheie la 31 decembrie 2005, dacă sunt depășite două dintre criteriile menționate la punctul IV persoana juridică va aplica Reglementările armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001 fără posibilitatea de a reveni la reglementările contabile simplificate.

CAP IV – Structura și conținutul

situațiilor financiare anuale

Patrimoniul, în spiritul concepției economico-juridice, este construit din totalitatea bunurilor corporale și necorporale, precum și a drepturilor și obligațiilor agentului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale și în mod obligatoriu au valoare pecuniară, deoarece sunt exprimate valoric.

Patrimoniul pe care îl deține agentul economic se prezintă pentru informare și analiză, în totalitatea și structura sa, prin intermediul bilanțului contabil, care constituie, de regulă o lucrare de închidere a exercițiului financiar.

Discutate prin prisma procesului de raportare financiară ca parte componentă a acestuia, „bilanțul contabil este situația patrimonială definitivă, prezentând în formă contabilă activul și pasivul patrimoniului cuiva, împreună cu rezultatele ce au modificat forma inițială”.

Bilanțul constituie o sursă de date utile și indispensabile în fundamentarea unor decizii și în elaborarea măsurilor menite să ducă la îndeplinirea obiectivelor stabilite. Astfel, din analiza gradului de uzură a mijloacelor fixe, a structurii și a dinamicii acestora pot rezulta concluzii utile despre capacitatea de producție și legat de aceasta, orientarea viitoare a volumului, sortimentului și calității producției; stocurile de materiale înscrise în bilanț și în situațiile care îl însoțesc, reprezintă elemente pentru fundamentarea bugetului de venituri și cheltuieli.

Prin această definiție rezultă că situațiile financiare anuale reprezintă un complex de documente și situații de sinteză economică ce potrivit sistemului contabil românesc, în concordanță cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, fiecare întreprindere are obligația să întocmească situații financiare anuale care cuprind:

Bilanțul;

Contul de profit și pierdere;

Situația modificării capitalului propriu;

Situația fluxurilor de trezorerie;

Politici contabile și note explicative.

Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței economice, modificărilor de capital și fluxurilor de trezorerie a îndeplinirii pentru excedentul financiar al perioadei respective.

De menționat că potrivit Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene prin conturi anuale se înțelege bilanțul, contul de profit și pierdere și note.

Patrimoniul existent la finele exercițiului este astfel delimitat în cadrul bilanțului încât elementele sale componente sunt delimitate pe grupe și subgrupe, atunci când este cazul, poziționate în ordinea crescătoare a lichidității sau exigibilității, pentru cele de activ și respectiv de pasiv.

Bilanțul

Ca piesă principală a situațiilor financiare anuale, bilanțul constituie un izvor important de informații asupra unor aspecte legate de existența la o anumită dată a mijloacelor economice în administrarea întreprinderilor, grupate după anumite criterii determinate de necesitățile de calcul și informare, de sursa lor de proveniență care indică în același timp și natura raporturilor juridice față de aceasta, precum și de rezultatele financiare cu care s-a încheiat activitatea productivă.

Prezentat sintetic, unitar și în etalon monetar, bilanțul dă posibilitatea efectuării de analize comparative și prin aceasta, obținerea unei imagini de ansamblu supra principalelor aspecte privind activitatea unei întreprinderi. Pe lângă rolul de generalizator a datelor contabilității și de caracterizare multilaterală a activității economice și financiare a întreprinderilor și organizațiilor economice, bilanțul reprezintă în același timp și instrumentul practic prin care se realizează legătura între datele contabilității din perioadele precedente și cele din perioadele viitoare, în sensul că la începutul fiecărui an indicatorii săi sunt preluați ca solduri în conturile redeschise de contabilitatea curentă.

Ca document de sinteză prin bilanț se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului financiar, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. Bilanțul cuprinde toate elementele de activ, datorii și capital propriu grupate după natură și lichiditate, respectiv, natură și exigibilitate. Scopul bilanțului este de a reflecta situația financiară a unei întreprinderi la un moment dat.

Structura bilanțului nu poate fi modificată de la un exercițiu financiar la altul, iar pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanț valoarea corespunzătoare pentru exercițiul financiar precedent se prezintă într-o coloană separată.

În situația în care valorile corespunzătoare exercițiului financiar curent și precedent înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exercițiului financiar precedent pot fi recalculate și prezentate corespunzător în notele explicative. În acest scop trebuie prezentate rezultatele recalculării, motivele pentru care a fost făcută și modalitatea de efectuare a acesteia, iar în situația în care acest lucru nu este posibil se va prezenta acest fapt.

Pentru reprezentarea situației patrimoniului Directivei a IV-a recomandă două scheme: sub formă de tablou bilanțier sau de cont ori secțiuni separate și sub formă de listă sau diferență. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme, dacă un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schemă sau alta aparține întreprinderilor.

Schema sub formă de cont se întemeiază pe ecuația de principiu:

Activ = Capital propriu + Datorii

Schema sub formă de listă sau diferență a bilanțului se întemeiază pe ecuația generală de echilibru:

Activ – Datorii = Capital propriu

România, prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate a optat pentru schema de listă sau diferență privind bilanțul contabil.

Bilanțul prezintă utilitate, atât pentru conducerea întreprinderii, la nivelul căreia se circumscriu informațiile din el, cât și pentru organele din afara unității interesate să cunoască activitatea și rezultatele ei. El face parte din categoria documentelor contabile oficiale pentru exercita „controlul, ca formă de cunoaștere, are în vedere interesele agenților economici, bazate pe profit, interesele terților agenți economici și interesele statului”, analizei patrimoniului, a modului de gestionare a întreprinderii și poate fi admis ca proba în justiție.

Conținutul bilanțului potrivit OMF nr. 94/2001 este diferit oarecum de ceea ce sugerează IAS 1 în ceea ce privește structura și ordinea de prezentare a informațiilor. De menționat că IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare al elementelor din bilanț, cu condiția prezentării unor elemente generale, considerate minimale în raportarea acestora. OMF nr. 94/2001 a dispus exact cum va trebui prezentat bilanțul și publicând, în capitolul al III-lea, formatul de bilanț.

Informațiile pe care le pretinde IAS 1 par. 66 a fi prezentate în bilanț sunt:

terenuri și mijloace fixe;

active necorporale;

active financiare;

investiții financiare contabilizate utilizându-se metoda punerii în echivalență;

stocuri;

creanțe comerciale și de altă natură;

numerar și echivalente de numerar;

datorii comerciale și de altă natură;

datorii și active fiscale în conformitate cu IAS 12 impozit pe profit;

provizioane;

datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;

interes minoritar;

capital emis și rezerve.

Astfel OMF nr. 94/2001 a pus de acord cu IAS 1 care a adoptat schema preferată ca listă.

Prin OMF nr. 94/2001 o să analizăm în continuare elementele bilanțiere pe trei mari categorii: active, datorii și capitaluri proprii și urmărind în cadrul acestora elementele noi, specifice care apar sau au fost scoase din prezentarea cerută de reglementările actuale.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

Conform Legii nr. 82/1991 active sunt bunuri economice deținute cu drept de proprietate de întreprindere, prin a căror folosire aceasta va beneficia de fluxuri viitoare de capital.

Elementele de activ sunt recunoscute în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către o întreprindere și acestea au un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

Prin OG nr. 61/2001 privind modificarea și completarea Legii contabilității nr. 82/1991 la art. 2 contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute din administrarea persoanelor juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța economică și fluxurile de trezorerie care să reprezinte o reflectare corectă a realității în bilanț, reflectând valoarea reală a patrimoniului întreprinderii. Prin armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate sub aspectul evaluării activelor, OMF nr. 94/2001 a stabilit momentele prin care se determină caracterul economic al mișcărilor de bunuri patrimoniale după cum urmează:

La data intrării în patrimoniu activele sunt cuantificate la costul istoric determinate de:

valoarea de aport pentru bunuri aduse ca aport la capitalul social determinată în funcție de prețul pieței;

valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit;

valoarea de achiziție pentru bunurile intrate în întreprindere cu titlu oneros (contra cost);

valoarea de producție pentru bunurile produse în întreprindere;

valoare de utilitate a bunurilor la un moment dat.

Cu ocazia inventarierii elementelor de activ și pasiv denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunurilor și de prețul pieței sau valoare actuală a activelor.

Evaluarea de la încheierea exercițiului prin întocmirea situațiilor financiare, valoarea bilanțieră este dată de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare (valoarea de inventar se compară cu valoarea de intrare și se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizărilor sau provizioanelor), dacă se folosește tratamentul de bază, sau la valoarea reevaluată sau actualizată (cost curent), dacă se utilizează tratamentul alternativ.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu a activele se face la valoarea de intrare utilizând una din metodele CMP, FIFO sau LIFO. Indiferent de metoda de evaluare a bunurilor la ieșirea din patrimoniu folosită de unitate, aceasta trebuie să fie menținută cel puțin pe durata exercițiului financiar, respectând principiul permanenței metodelor, pentru a nu denatura indicatorii de analiză de la sfârșitul exercițiului.

Potrivit IAS 1 par. 57 care definește activele curente care trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

se așteaptă a fi realizat, sau este deținut pentru consum sau vânzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al întreprinderii; sau

este deținut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

Active pe termen lung reprezintă activele care nu se încadrează în condițiile de mai sus.

Astfel, în noul bilanț avem active curente ce reprezintă activele circulante și active pe termen lung ce reprezintă active imobilizate fiind grupate după natură și lichiditate.

Astfel, imobilizările necorporale sunt activele nemonetare identificabile, fără suport material și deținute în scopul utilizării în cadrul producției sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii sau administrație conform IAS 38 par. 7.

O imobilizare necorporală poate fi recunoscută doar dacă:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se așteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare;

costul activului poate fi măsurat credibil;

activul poate fi separat de fondul comercial.

OMF nr. 94/2001 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanț (Legea nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare) și anume:

cheltuieli de constituire;

cheltuieli de dezvoltare;

concesiuni, brevete, licențe mărci, drepturi de autor și valori similare;

fondul comercial;

avansuri și imobilizări necorporale în curs.

Constatăm că din clasificarea anterioară, rămânerea ca și poziții distincte în activul necorporal a „cheltuielilor de constituire” și a „cheltuielilor de dezvoltare”, deși această problemă este în spiritul prevederilor IAS, dar nu și a Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene, aspect care OMF nr. 94/2001 îl stabilește „când reglementările permit imobilizarea acestora”.

De asemenea constatăm că în categoria imobilizărilor necorporale a existenței unor cheltuieli de tipul celor cu publicitatea și cu pregătirea profesională. Conform legislației din țara noastră aceste costuri sunt considerate, de regulă, cheltuieli ale perioadei, fiind în contradicție cu scopul acestora: generarea sau majorarea beneficiilor economice în viitor și prin urmare, în prezent nu putem să capitalizăm aceste cheltuieli ca și imobilizări necorporale.

Astfel, criteriul după care departajăm o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.

De asemenea constatăm o modificare prin excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor necorporale, deci includerea lor în cheltuieli ale perioadei, ceea ce vine în întâmpinarea prevederilor IAS 38 par. 115, cu privire la acest aspect. Cât privește cheltuielile de constituire din categoria imobilizărilor necorporale, acestea potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate nu sunt acceptate.

Cât privește cheltuielile de dezvoltare potrivit IAS 38 par. 45 (cheltuieli de design, construcție, testare a prototipurilor și a modelelor, etc.) sunt recunoscute ca și active necorporale numai dacă îndeplinesc următoarele condiții:

fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal va determina disponibilitatea acestuia pentru vânzare;

intenția de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut;

abilitatea de a folosi sau a vinde activul necorporal;

modul în care activul necorporal generează beneficii economice viitoare;

existența resurselor tehnice, financiare etc. pentru a dezvolta activul în vederea utilizării sau vânzării,

abilitatea întreprinderii de a evalua fidel cheltuiala activului necorporal în timpul dezvoltării sale.

Fondul comercial rezultat din achiziții este recunoscut ca activ necorporal, în timp ce fondul comercial, mărcile, emblemele, titlurile publicațiilor etc., produse de către întreprindere nu sunt recunoscute ca active necorporale. De asemenea, o cheltuială care a fost inițial recunoscută ca o cheltuială a perioadei nu mai poate fi considerată ulterior parte a costului unui activ necorporal conform IAS 38 par. 59. Exemple în acest sens pot fi cheltuielile de constituire, cheltuielile cu publicitatea, cheltuieli cu reorganizarea parțială sau totală a unei societăți.

Activele necorporale vor putea fi evidențiate în bilanț prin două modalități: pe baza tratamentului de bază sau a tratamentului alternativ (preferențial).

a) Tratamentul de bază – costul său mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulată;

b) Tratamentul alternativ – valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piață activă pentru imobilizarea necorporală respectivă.

Astfel, perioada de amortizare trebuie să coincidă cu cea mai bună estimare a duratei de viață utile a activului. În ceea ce privește activele necorporale, durata de viață corespunde perioadei în care beneficiile economice vor fi generate, dar nu va trebui să depășească 20 de ani de la data la care activul este pregătit pentru utilizare. Excepție fac cheltuielile de constituire care se amortizează într-o perioadă de maxim 5 ani. Amortizarea activul necorporal începe de la data punerii în funcțiune.

Imobilizările corporale potrivit IAS 14 par. 6 sunt acele active care îndeplinesc următoarele condiții:

sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Conform OMF nr. 94/2001 se stabilește următoarea clasificare a imobilizărilor corporale existentă în Legea nr. 82/1991, modificată și republicată după cum urmează:

terenuri și construcții;

instalații tehnice și mașini;

alte instalații tehnice, utilaje și mobilier;

avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Constatăm că între termenul de „mijloace fixe”, așa cum apare în Legea nr. 82/1991 („bun care îndeplinește cumulativ două condiții: valoare mai mare decât limita legală și o durată mai mare de un an”) și cel de „imobilizări corporale”, în accepțiunea IAS 16 „terenuri și mijloace fixe când îndeplinesc cumulativ condițiile: este posibilă generarea de beneficii economice viitoare de întreprinderi și costul poate fi evaluat în mod credibil”. Diferența o constituie „limita legală” care este stabilită în țara noastră la o valoare mai mare de 8 milioane, în timp ce recunoașterea în Standardele Internaționale de Contabilitate este dată de criteriul „utilizarea pe parcursul mai multor perioade și a genera beneficii viitoare”.

În contextul prezentat constatăm întâietatea aspectului economic asupra aspectului juridic și prin urmare categoria imobilizărilor corporale va fi mai largă decât până acum și va cuprinde toate bunurile pe care întreprinderea le folosește în exploatare, le închiriază sau le deține ca investiție imobiliară.

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active doar atunci când, conform IAS 16 par. 7:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Astfel, toate elementele de natura imobilizărilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cât de mică ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovărător. Conform IAS 16, fiecare societate va trebui să utilizeze raționamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit și pierdere.

Potrivit reglementărilor contabile din țara noastră, bunurile sunt recunoscute ca imobilizări corporale dacă acestea sunt destinate să deservească activitatea o perioadă mai mare de un an și au o valoare mai mare decât limita legală (8 milioane lei). Acest nivel nu va mai fi același pentru marea majoritate a societăților, dacă administratorii utilizează raționamentul profesional la determinarea sa.

Conform IAS 16 par. 23 se stabilește cum se recunosc cheltuielile ulterioare intrării în întreprindere a imobilizărilor corporale, după cum urmează:

valoarea inițială a imobilizării corporale va fi majorată cu valoarea unor cheltuieli ulterioare numai dacă se estimează că se vor obține beneficii economice suplimentare în viitor față de cele estimate inițial;

Exemple: modificarea unui activ pentru a-i extinde durata de viață, modernizarea unor componente, adoptarea unui proces de producție care reduce substanțial costurile de exploatare.

vor fi cheltuieli ale perioadei, dacă mențin performanțele inițiale ale imobilizării corporale.

Exemple: cheltuielile cu reparațiile curente sau de întreținere care sunt destinate menținerii sau atingerii performanțelor inițiale.

IAS 16 par. 28 oferă două opțiuni în ceea ce privește măsurarea ulterioară a valorii inițiale prin aplicarea următoarelor tratamente:

tratamentul de bază în care activul este înregistrat la costul său din care se scade amortizarea cumulată prin care valoarea activului este evaluată la valoarea rămasă a utilității;

tratamentul alternativ permis după recunoașterea inițială ca activ constă în înregistrarea acestuia la valoarea reevaluată din care se scade amortizarea cumulată.

Potrivit Legii contabilității determinarea amortizării la imobilizările corporale rămâne la latitudinea întreprinderii care aplică metoda de amortizare și stabilește durata de viață utilă a acestora, aspect ce contravine normelor profesionale privind tratamentele conform IAS 16 par. 28.

În acest context conducerea trebuie să realizeze două estimări cheie pentru fiecare element de natura imobilizărilor corporale, și anume: să estimeze durata de viață economică utilă a activului și valoarea reziduală la finele acesteia pe baza aspectelor ce influențează durata de viață utilă după cum urmează:

modul cum este întrebuințat;

uzura fizică estimată;

uzura morală;

terenurile și clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt achiziționate împreună deoarece terenurile au o durată de viață nelimitata, pe când clădirile nu.

La aceste active determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau pe baza prevederilor contractuale în cadrul contractelor de leasing, iar valoarea amortizabilă determină prin scăderea din valoarea contabilă a activului a valorii reziduale estimate.

În acest fel deprecierea de valoare se manifestă atunci când valoarea contabilă, ajustată cu amortizarea cumulată, este mai mare decât valoarea recuperabilă.

Potrivit OMF nr. 94/2001 investițiile financiare se regăsesc atât la „active imobilizate” („imobilizări financiare”) cât și la „active curente” („investiții financiare pe termen scurt”), cu aceeași detaliere, diferențierea între ele făcându-se pe baza criteriului lichidității.

Astfel, investițiile financiare și instrumente financiare le cuprind atât pe cele emise de alte societăți cât și emisiunea de instrumente financiare proprii.

Conform IAS 32 par. 5 și IAS 39 par. 8 instrumentul financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere și o datorie financiară sau instrument de capital propriu pentru o alta.

Pentru înțelegere prezentăm un activ financiar este orice activ care reprezintă:

numerar;

un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere privind creanțe imobilizate;

un drept contractual de a schimba instrumentul financiar cu altă întreprindere în condițiile care sunt potențial favorabile reprezentând plasamente;

un instrument de capital propriu al altei întreprinderi reprezentând participații.

Nu constituie active financiare: activele obținute în leasing; activele fizice (stocuri, terenuri, clădiri, mijloace fixe); active necorporale: (brevete sau mărci înregistrate), deoarece generează oportunitatea de a obține intrări de numerar sau alt activ, dar nu dau naștere unui drept prezent de a încasa numerar sau alt activ financiar. În aceeași categorie intra și cheltuielile în avans.

Datorie financiară este orice obligație contractuală:

de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi;

de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere, în condițiile care sunt potențial favorabile.

Nu sunt datorii financiare: venituri în avans și majoritatea obligațiilor de garanție, (deoarece acestea sunt asociate intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice, asociate primirii sau livrării de bunuri, nu de încasări/plata de numerar sau alte active financiare); impozitul pe venit, chiar dacă sunt datorii ce derivă din evenimente trecute, dar întreprinderea are posibilități limitate de a le evita și, nu sunt impuse de contracte între părți.

Conform OMF nr. 94/2001 imobilizările financiare sunt clasificate în:

Titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului;

Creanțe asupra societăților din cadrul grupului;

Titluri sub forma de interese de participare;

Creanțe din interese din participare;

Titluri deținute ca imobilizări;

Alte creanțe;

Acțiuni proprii.

Constatăm apariția posturilor care fac legătura cu celelalte societăți din cadrul grupului, iar titlurile de participare deținute la societățile din cadrul grupului și acțiunile proprii sunt separate în funcție de exigibilitatea lor, ele aflându-se atât la imobilizările financiar, cât și la investiții financiare pa termen scurt.

Dacă se diminuează valoarea unei imobilizări financiare se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuări, stabilit ca diferența între costul de achiziție și valoarea realizabilă netă. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată, iar provizioanele astfel constituite trebuie să fie prezentate separat în notele explicative.

Potrivit legii este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situațiile financiare va fi diminuată corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative.

Condițiile care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere, au încetat să mai existe intr-o anumita măsura, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. În situația în care deprecierea este superioara provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.

Stocurile sunt active care potrivit IAS 2 par. 4 acceptate și de OMF nr. 94/2001 trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vederea unei vânzări în aceleași condiții ca mai sus; sau

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În această interpretare constatăm că destinația stocurilor este influențată de domeniul de activitate al întreprinderii, în speță terenurile și construcțiile din această întreprindere sunt considerate imobilizări corporale, iar dacă ar fi o societate imobiliară ar fi considerate stocuri.

Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile achiziționate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute cu scopul de a fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producția aflată în curs de execuție, precum și materialele și alte consumabile destinate utilizării în procesul de producție. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor conform IAS 18 par. 16 pentru care întreprinderea nu a înregistrat venitul aferent.

Conform OMF nr. 94/2001 clasificarea este stabilită după cum urmează:

materii prime și materiale consumabile;

producția în curs de execuție;

produse finite și mărfuri;

avansuri pentru cumpărări de stocuri.

Conform IAS 2 par. 1 aria de aplicabilitate a stocurilor se referă la:

producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări de servicii direct legate de acestea conform IAS 11 par. 8 – Contracte de construcție;

instrumentele financiare;

stocurile de păsări, animale, produse agricole, forestiere precum și minereuri care aparțin producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite industrii.

Efectuând comparația între cele două clasificări rezultă că în OMF nr. 94/2001 nu corespunde cu clasificarea dată de IAS 2 par. 1, urmând a se aplica raționamentul profesional.

Potrivit IAS 2 par. 10 privind costurile de prelucrare a stocurilor pune accent asupra regiei de producție, respectiv cheltuielile indirecte care ar trebui departajate în:

regia fixă de producție ce constă în acele costuri indirecte care rămân relativ constante indiferent de volumul producției cum sunt amortizarea, întreținerea utilajelor și costurile cu administrarea secțiilor;

regia variabilă de producție ce constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional cu volumul producției cum sunt costuri indirecte cu materiile prime și cu forța de muncă.

Cât privește recunoașterea stocurilor se realizează conform IAS 2 par. 32 ca și la celelalte active.

Evaluarea stocurilor conform IAS 2 par. 6 consideră că trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă, în această idee se prevăd cele trei momente în care se efectuează evaluarea respectiv: la intrare, la încheierea exercițiului și în momentul vânzării, iar în ceea ce privește evaluarea la data bilanțului aceasta presupune și efectuarea inventarierii, aspect prevăzut și de OMF nr. 94/2001.

De asemenea constatăm că repartizarea costurilor de producție indirecte fixe asupra fiecărei secții de producție se face pe baza capacității normale de producție, care este producția estimată conform bugetului de venituri și cheltuieli a fi obținută în medie, de-a lungul mai multor perioade, în condiții normale, având în vedere și suspendarea capacității de producție în urme reparațiilor stabilite.

Constatăm că toate cheltuielile recunoscute de clasa 6 se includ în costul stocurilor existând și unele cheltuieli care se exclud din costul stocurilor, cheltuieli numite cheltuieli neîncorporabile și anume:

costuri indirecte fixe;

pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;

cheltuielile de depozitare după ce producția a fost încheiată;

cheltuielile administrative care nu au contribuit la aducerea stocului la locul și în forma prezentată;

cheltuielile de desfacere.

Cât privește deprecierea de valoare se constată atunci când costul este mai mare decât valoarea realizabilă netă și se va proceda la aducerea stocului la această ultimă valoare corectată, iar înscrierea în bilanț pentru activele din grupa stocuri, a activelor financiare și a activelor, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode acceptate potrivit specificului întreprinderii astfel:

metoda CMP – cost mediu ponderat;

metoda LIFO – ultimul intrat – primul ieșit;

metoda FIFO – primul intrat – primul ieșit.

Alegerea metodei se face pentru elementele stocurilor de la un an la altul și este recomandabil a nu schimba metoda în cursul unui exercițiu. În anumite cazuri când se hotărăște schimbarea metodei, administratorii trebuie să prezinte în notele explicative informații privind motivul schimbării metodei și efectele sale asupra exercițiului.

În cazul în care valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție, respectiv de valoarea de recuperare în situația în care intenționează să utilizeze activele respective, această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative prezentate de administrație.

Creanțele și datoriile față de terțe persoane constituie două categorii importante de elemente patrimoniale, de activ și respectiv de pasiv, având o structură eterogenă și implicații semnificative în ceea ce privește situația financiară a oricărui agent economic. Ele sunt generate de faptul că unitățile patrimoniale, indiferent de domeniile de activitate din care fac parte, își desfășoară activitatea terții, persoane fizice și juridice.

Standardele Internaționale de Contabilitate nu fac precizări cu privire la creanțe printr-o normă anume, ci numai asupra creanțelor privind impozitul amânat fiind clar stabilite categoriile de datorii.

Conform OMF nr. 94/2001 creanțele sunt stabilite în situațiile financiare la cap. 2 pe următoarele categorii:

creanțe comerciale;

sume de încasat de la societățile din cadrul grupului;

sume de încasat din interese de participare;

alte creanțe;

creanțe privind capitalul subscris și nevărsat.

Potrivit IAS 36 par. 4 se impune ca pierderea din depreciere să fie cunoscută (un activ este depreciat) ori de câte ori valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere pentru active înregistrate la cost și tratată ca o reducere din reevaluare pentru activele înregistrate la valoarea de reevaluare.

La data întocmirii situațiilor financiare trebuie să se facă evaluarea indiciilor potrivit cărora o creanță poate fi depreciată, iar valoarea contabilă a unei creanțe este necesar să fie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică; în această situație se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau de rezerve, dacă creanța a fost anterior reevaluată și o creditare a contului de creanțe depreciat. Este foarte important a se stabili când s–a produs momentul deprecierii, cât se poate recupera din valoarea creanței și ce efect are asupra rezultatelor.

În acest context este foarte important raționamentul profesional asupra creanței depreciate efectuând investigații asupra stării de fapt care au influențat activitatea societății în speță.

Datoriile reprezintă obligații actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice, conform termenilor utilizați. Potrivit OMF nr. 94/2001 caracteristica esențială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligație actuală. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Legea poate impune întreprinderii să își respecte obligațiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerință legală. În mod normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite. De asemenea, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține relații bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă.

Recunoașterea datoriei înscrisă în bilanț în momentul în care se constată că există o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei datorii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În acest sens recunoașterea datoriilor implică și recunoașterea activelor sau a cheltuielilor aferente în acest sens.

Reglementările armonizate insistă asupra separării care trebuie făcută între o obligație actuală și un angajament viitor și în acest sens sunt recunoscute drept datorii numai obligațiile actuale, care au apărut ca urmare a unor evenimente trecute cu privire la achiziții, cheltuieli efectuate și neplătite, contracte neachitate.

Astfel, decontarea unei datorii se poate face în mai multe modalități, nu numai prin ieșiri de active, prestarea de servicii, convertirea unor obligații în participări la capitalul social, executare de lucrări, drept urmare este necesar să facem distincție între o datorie și un provizion după cum urmează:

provizioanele reprezintă o obligație actuală referitoare doar la datorii curente, prezentă, care va genera, probabil, o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice și a căror valoare este determinată rezonabil;

datoriile reprezintă obligații actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice.

Evaluarea datoriilor conform OMF nr. 94/2001, preluate din Legea nr. 82/1991, modificată și republicată trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opțiunilor corespunzătoare caracterului economic al mișcărilor:

în momentul intrării în patrimoniu activele sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației, sau valoarea care se așteaptă a fi plătită în numerar sau echivalente de numerar la decontarea datoriei);

în momentul efectuării inventarieri se consideră valoarea de inventar sau valoarea actuală a datoriilor;

la întocmirea situațiilor financiare valoarea bilanțieră este dată de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare (valoarea de inventar se compară cu valoarea de intrare și se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizărilor sau provizioanelor) dacă se folosește tratamentul de bază, sau la valoarea reevaluată sau actualizată (cost curent), dacă se utilizează tratamentul alternativ;

la ieșirea din patrimoniu datoriile trebuie evaluate la valoarea de intrare.

În temeiul OMF nr. 94/2001 datoriile sunt clasificate în funcție de gradul de exigibilitate și anume:

datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an (datorii curente);

datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (datorii pe termen lung);

provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

La rândul lor aceste datorii au aceeași structură indiferent la perioada de exigibilitate la care se referă, ele având următoarele componente:

împrumuturi din emisiunea de obligațiuni;

sume datorate instituțiilor de credit;

avansuri încasate în contul comenzilor;

datorii comerciale;

efecte de comerț de plătit;

sume datorate societăților din cadrul grupului;

sume datorate privind interesele de participare;

alte datorii, inclusiv datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale.

Conform cu IAS 1 par. 60, datoriile sunt clasificate ca fiind curente, respectiv datorii comerciale, datorii salariale, avansuri primite de la clienți, datorii în cadrul grupului, datorii fiscale atunci când îndeplinesc cele două condiții:

se așteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;

sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanțului.

În cazul neîndeplinirii acestor condiții, datoriile curente sunt încadrate la datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, cum sunt împrumuturi bancare sau asimilate și dobânzile aferente.

Menționăm că în funcție de criteriul includerii în bilanț, datoriile se împart în două categorii, astfel:

datorii recunoscute în bilanț ce reprezintă obligațiile curente;

datorii în afara bilanțului ce se referă la datoriile contingente și contractele executorii.

Datoriile contingente, conform IAS 37 par. 86 apar ca urmare a unor evenimente trecute și a căror existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi controlate de întreprindere, fiind prezentate în notele explicative. Datoriile contingente nu sunt recunoscute în bilanț conform IAS 37 par. 27, însă în notele explicative trebuie prezentate analitic aspectele care au generat aceste datorii.

Analiza datoriilor sunt creditele bancare pe termen mediu și lung ce se pot regăsi atât în structura datoriilor curente cât și în cea a datoriilor pe termen lung, conform contractelor încheiate cu băncile care îi deservesc.

Astfel, creditele pe termen mediu și lung au ca particularitate faptul că dobânzile aferente sunt, de regulă, variabile, iar valoarea totală a dobânzilor trebuie estimată întâi la primirea împrumutului, ca fiind egală cu valoarea actualizată a tuturor fluxurilor viitoare de numerar aferente dobânzilor. Evoluția ratei dobânzii privind datoria cu dobânzile de plată trebuie ajustată. În momentul retratării la inflație a situațiilor financiare anuale, datoriile cu dobânzile nu mai trebuie ajustate, deoarece în momentul întocmirii bilanțului, sunt evaluate la valoarea curentă.

Provizioanele se constituie în spiritul principiului prudenței pentru riscuri și cheltuieli care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanțării riscurilor și cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalități, impozite, cheltuieli provocate de reparații ce se repartizează pe mai multe exerciții). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:

litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte;

cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;

cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții cum sunt: cheltuielile cu reparațiile capitale etalate, potrivit programului, pe mai multe exerciții;

pierderi latente specifice anumitor sectoare de activitate;

provizioane pentru restructurare;

alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaționale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadență este incertă.

Reglementările contabile armonizate precizează că „provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce privește natura lor, dar care, la data încheierii bilanțului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere”.

Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, recunoașterea lor este aceea care necesită o analiză atentă, întrucât aceasta, conform IAS 37 par. 2 și acceptate prin OMF nr. 94/2001 pct. 4.23. poate interveni doar atunci când următoarele condiții sunt satisfăcute:

întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) provenită din evenimentele trecute și care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;

poate fi făcută o estimare rațională a obligației la data bilanțului;

la decontarea obligației este probabilă o ieșire de resursă purtătoare de beneficii economice.

Astfel, provizioanele sunt considerate definite ca datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei existente conform IAS 37 par. 10.

Astfel, criteriile care despart provizioanele de datorii sunt determinate de certitudinea legată de exigibilitatea sau de valoarea finală a provizioanelor. Provizioanele, având un caracter incert și probabil sunt recunoscute de IAS 37 par. 14 având de îndeplinit următoarele condiții:

obligațiile curente legale sau implicite generate de un eveniment anterior;

datorii contingente, care nu sunt recunoscute ca datorii deoarece sunt fie obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligație curentă, fie sunt obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere și nu pot fi estimate rezonabil.

Chiar dacă provizioanele sunt clasificate drept datorii, acestea au un caracter special datorită incertitudinii cu privire la momentul și valoarea cheltuielilor viitoare implicate în stingerea datoriei, iar provizioanele vor fi recunoscute la valoarea care reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor pentru stingerea acesteia.

Capitalul ca element important al patrimoniului exprimă sub formă bănească obligația unității patrimonială față de cei care participă la constituirea capitalului indiferent că sunt persoane fizice sau juridice. Întrucât aceste obligații nu au un termen exigibil, ele sunt permanente pe întreaga durată de existență și funcționare a unității patrimoniale.

Capitalurile proprii reprezintă diferența dintre activele totale și datoriile totale, fiind indicatorul esențial pe care bilanțul, în formatul dispus de OMF nr. 94/2001, trebuie să-l prezinte.

Potrivit IAS 1 par. 7 întreprinderile prezintă în situațiile financiare capitalul propriu, precum și modificările capitalului propriu potrivit par. 86unde se prezintă situația modificării capitalurilor proprii solicitată și de OMF nr. 94/2001.

Conform OMF nr. 94/2001, capitalurile proprii sunt detaliate pe următoarele grupe:

capital subscris prezentându-se separat capitalul vărsat și cel nevărsat;

prime de capital;

rezerve din reevaluare;

rezerve:

rezerve legale;

rezerve pentru acțiuni proprii;

rezerve statutare sau contractuale;

altele rezerve;

rezultat reportat;

rezultatul exercițiului financiar.

Analiza capitalului propriu este determinată de dimensiunile profitului și variațiile capitalului social, astfel activitatea performantă a întreprinderii va genera profit unde condiția esențială o reprezintă performanța întreprinderii în menținerea capitalului. În acest context capitalurile proprii reprezintă diferența dintre activele totale și datoriile totale, fiind indicator de sinteză asupra performanței economice.

Contul de profit și pierdere

Rezultatul fiecărui exercițiu încheiat (profit sau pierdere) constituie un element (indicator) distinct al bilanțului propriu-zis (un singur post bilanțier), ceea ce denotă că sub aspectul informației de gestiune are un caracter general, sintetic, neasigurând premisele (sursa de date) necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obținut și implicit pentru evidențierea factorilor de influență în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare.

Contul de profit și pierdere, prin structura sa, are rolul de a asigura realizarea unui asemenea deziderat deoarece asigură detalierea rezultatului obținut sau variația activului net. În cadrul său se consemnează atât creșterile de activ net sau veniturile, cât și reducerile de activ net sau cheltuielile, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului și, în speță, profitul sau pierderea pentru fiecare categorie de activități și pe total.

Contul de profit și pierdere este elaborat ca un formular distinct în cadrul căruia se face următoarea delimitare privind rezultatele parțiale ale exercițiului: rezultatul din exploatare; rezultatul financiar; rezultatul curent, constituit din rezultatele activităților de exploatare și financiară; rezultatul extraordinar; rezultatul brut al exercițiului; impozitul pe profit; rezultatul net al exercițiului.

Avându-se în vedere faptul că în reglementările în vigoare se face o delimitare riguroasă între activitatea de exploatare curentă, elementele financiare și elementele extraordinare, contul de profit și pierdere este structurat în două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă pentru venituri și o altă grupă pentru cheltuieli, care, pentru primele două categorii de activități, sunt delimitate pe categorii sau feluri de venituri și respectiv de cheltuieli. Sintetic, prezentăm rezultatul activității unei societăți:

REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

Menționăm că rezultatul poate fi o mărime favorabilă numită profit când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o mărime nefavorabilă numită pierdere. Acest mod de interpretare poate fi prezentat astfel:

VENITURI = CHELTUIELI REZULTAT [profit(+) sau pierdere(-)]

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă.

Veniturile, ca de altfel și cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii activității care le generează și anume: venituri din exploatare, venituri financiare și venituri extraordinare. În cadrul primelor două categorii se face diferențierea pe feluri de venituri.

Totodată, este delimitată și categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă particularitatea că se constituie numai prin intermediul operațiilor contabile de diminuare sau anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operații de încasare.

Potrivit art. 98 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității principalele elemente care formează veniturile unității patrimoniale sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat, din:

livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii și din avantajele pe care unitatea patrimonială a consimțit să le primească;

executarea unei obligații legale sau contractuale din partea terților;

venituri excepționale.

În cadrul veniturilor pentru determinarea rezultatului exercițiului se cuprind de asemenea, venituri din producția stocată, producția imobilizată, diminuarea sau anularea provizioanelor și prețul de vânzare al activelor cedate.

Conform OMF nr. 94/2001 pct. 74 veniturile includ atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Potrivit IAS 18 par. 7 consideră că venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creșteri ale capitalului propriu, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la acest capital propriu, iar conform IAS 1 par. 75 precizează categoriile generale de venituri, cheltuieli și rezultate pe care le prezentăm:

venitul;

rezultatele din activitatea de exploatare;

costurile de finanțare;

partea din profituri și pierderi aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor în participație contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

profitul sau pierderea din activitățile curente;

elemente extraordinare;

interesul minoritar;

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Constatăm că veniturile înregistrate în contul de profit și pierdere au o nuanță de interpretare începând cu Legea contabilității nr. 82/1991, OMF 94/2001 și IAS 1, fapt pentru care în lucrare vom aplica cele prevăzute în OMF nr. 94/2001 pe categoriile de venituri, cheltuieli și profit recunoscute de IAS 1 fiind înregistrate în contabilitate în temeiul Legii nr. 82/1991.

Menționăm că veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere potrivit pct. 92 din OMF nr. 94/2001 atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de o întreprindere, în cursul desfășurării activității normale, flux care se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuțiile participanților la capital stipulate de IAS 18 par. 7. Veniturile au fost generate de creșteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referință, condiție pentru recunoașterea veniturilor printr-o evaluarea credibilă.

Conform IAS 18 par. 8, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate dar și cele nerealizate, generate de modificarea valorii juste a unor active.

Recunoașterea veniturilor potrivit OMF nr. 94/2001 pct. 92 presupune:

creșteri de active;

reducerea datoriilor.

Acestea trebuie evaluate în mod credibil și au un grad suficient de certitudine.

Evaluarea veniturilor, în temeiul OMF nr. 94/2001, se efectuează în următoarele momente principale ale mișcărilor patrimoniale după cum urmează:

în momentul intrării în patrimoniu veniturile, atunci când sunt realizate, sunt determinate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieșire a datoriilor care au scăzut;

cu ocazia inventarierii se consideră valoarea de inventar sau valoarea actuală a activelor;

la data întocmirii situațiilor financiare veniturile sunt evaluate la valoarea inițială, sau pot prezenta în situațiile financiare, o valoare actualizată la inflație, diferită de valoarea inițială.

În temeiul OMF nr. 94/2001 care stabilește componența situațiilor financiare anuale, vom explica pe categorii de venituri recunoașterea acestora în contul de profit și pierdere.

A. Venituri din exploatare

Evaluarea veniturilor conform IAS 18 par.9 se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanțelor de încasat în fapt, venitul este de regulă, dimensionat la valoarea nominală a creanțelor de încasat sau a sumelor încasate.

Valoarea nominală a creanțelor asociate veniturilor nu diferă de valoarea justă, deoarece perioada de încasare este relativ scurtă. În situațiile particulare în care valoarea creanțelor de încasat în viitor este mai mare decât valoarea nominală datorită depășirii termenelor normale de plată efect asupra valorii-timp a banilor, atunci se va determina valoarea justă a creanțelor de încasat. În acest caz, valoarea viitoarelor încasări va fi actualizată utilizându-se o rată a dobânzii, fie prin asociere cu un instrument similar al creditorului, cu același grad de risc, fie rata dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețurile actuale din vânzarea de bunuri și servicii prestate.

Când au loc schimburi de bunuri asemănătoare ca natură și valoare, nu se recunoaște nici un venit aferent schimbului, doar dacă se schimbă bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un venit, egal cu valoarea justă a bunului primit, ajustată cu sumele plătite sau încasate. În cazul în care valoarea justă a bunurilor primite nu poate fi determinată corespunzător, atunci venitul este recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele plătite sau încasate în numerar.

Venitul în avans va fi evidențiat ca și datorie până în momentul în care va fi realizat, în perioada de timp conform clauzelor contractuale.

Conform IAS 18 par. 14 veniturile din vânzări din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care îndeplinesc următoarele condiții:

societatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

societatea nu mai gestionează bunurile vândute în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;

este posibil ca beneficiile economice ale tranzacției să fie generate de către întreprindere;

costurile tranzacției pot fi evaluate în mod rezonabil.

Transferul riscurilor și avantajelor către cumpărător este una din condițiile generării venitului din vânzare ce intră în proprietatea acestuia în temeiul art. 971 Cod Civil ce prevede că „în contractele ce au ca obiect translația proprietății, sau unui alt drept real, proprietatea sau dreptul se transmite prin efectul consimțământului părților, și lucrul rămâne în rizico-pericolul dobânditorului, chiar când nu i s-a făcut tradițiunea lucrului”.

Veniturile sunt recunoscute pe baza metodei procentului de execuție, metodă ce este folosită și în contractele de construcții, care presupune recunoașterea veniturilor în funcție de ponderea de finalizare a prestației la data întocmirii situaților financiare anuale, efecte ce pot fi cuantificate în mod credibil.

Când rezultatul prestărilor de servicii nu poate fi determinat în mod credibil, atunci venitul va fi recunoscut numai în măsura în care costurile vor putea fi acoperite, nefiind recunoscut nici un profit.

Veniturile din redevențe reprezintă o componentă a veniturilor de exploatare, iar recunoașterea acestora se face pe baza încasării de către întreprindere a veniturilor respective.

Diminuarea sau anularea provizioanelor ca o altă componentă a veniturilor se face prin intermediul conturilor de venituri din exploatare.

Ajustările la inflație ale diferitelor elemente ale situațiilor financiare determină ca valoarea istorică a activelor să fie actualizată, iar diferența să fie trecută la venituri.

În cazul nostru, deoarece întreprinderea este în primul an de aplicare al Standardelor Internaționale de Contabilitate, retratarea anului precedent implică folosirea unui cont de capitaluri proprii: 1051 „rezerve din reevaluare privind ajustarea la inflație aferentă primului an”, conform planului de conturi.

Prezentat în anexă contul 711 „variația stocurilor” din planul de conturi al OMF nr. 94/2001 suportă unele discuții sub imperiul IAS 18 par. 14, deoarece veniturile din contul 711 nu corespunde definiției dată de IAS 18 par. 14 întrucât nu transferă riscurile și avantajele la cumpărător. Astfel, cheltuielile generate de producție înregistrate în acest cont sunt recunoscute la data consumului nu și la data vânzării, încălcându-se o altă prevedere, respectiv consumurile de stocuri care sunt efectuate pentru obținerea altor bunuri sau servicii și care ar trebui înregistrate ca elemente ale costului de producție al bunurilor respective, iar trecerea pe cheltuieli se va face când acele bunuri sunt vândute. Considerăm că în contul de profit și pierdere trebuie evidențiate numai acele cheltuieli care corespund exclusiv costului vânzărilor și nu cheltuielile de producție ale perioadei de execuție. În acest context valoarea indicilor de performanță ai întreprinderii sunt influențați nefavorabil, datorită utilizării contului 711 „variația stocurilor”.

B. Venituri financiare

Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări financiare, investiții financiare pe termen scurt, creanțe imobilizate, investiții financiare cedate, diferențe de curs valutar, dobânzi, sconturi obținute și de alte venituri financiare.

De menționat că veniturile financiare din dobânzi sau dividende, care se cuvin ca urmare a drepturilor cuvenite în urma folosirii activelor întreprinderii de către alți agenți economici în baza contractelor încheiate, vor fi recunoscute când profitul corespunzător încheierii tranzacției va fi încasat.

Recunoașterea acestor venituri potrivit IAS 18 par. 30 se va efectua, în funcție de natura acestora astfel:

dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza randamentului efectiv al activului;

dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata.

C. Venituri extraordinare

Conform OMF nr. 94/2001 în planul de conturi există contul 771 „venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare” fără a se explica această schimbare: în locul contului 771 „venituri excepționale din operații de gestiune” prevăzut în planul de conturi al Legii nr. 82/1991.

Diferența între aceste noțiuni ale terminologiei utilizate le explicăm astfel:

veniturile extraordinare, potrivit IAS 8 par. 6 sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite ale întreprinderii și care nu au caracter frecvent sau regulat;

veniturile excepționale, potrivit Legii nr. 82/1991 sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale și se referă fie la operații de exploatare, fie la operații de capital, cum ar fi despăgubiri și penalități încasate.

Constatăm că prin OMF nr. 94/2001 se face o distincție clară între veniturile excepționale și cele extraordinare după natura activității financiare, iar în structura contului de profit și pierdere, elementele extraordinare apar separat, după elementele activității de exploatare și a celei financiare. În cadrul prezentării după destinație, prevăzută de IAS 1 par. 75, cheltuielile, veniturile și rezultatele sunt asociate activității curente și activității extraordinare.

D. Câștigurile

În Legea contabilității nu este utilizată noțiunea de câștig, pe când în OMF nr. 94/2001 la pct. 75 se prevede „câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general câștigurile nu sunt privite ca elemente separate”, iar la pct. 76 „câștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung. Definiția veniturilor include totodată și câștigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente”.

Constatăm că nu se face o distincție între câștig și venit din activitatea curentă a întreprinderii, fapt pentru care considerăm câștigurile ca efectul al unor activităților de exploatare adiacente.

Orice activitate pe care o desfășoară agenții economici necesită, în mod obiectiv, anumite consumuri de muncă vie și materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate și serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale și cheltuieli extraordinare.

Potrivit HG nr. 704/1993 privind Regulamentul de aplicare a Legii contabilității la art. 95 menționează că „cheltuielile unității patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit, pentru :

consumurile, lucrările executate și serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligații legale sau contractuale de către unitatea patrimonială;

cheltuieli excepționale.

În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exercițiului financiar se cuprind, de asemenea:

amortizările și provizioanele constituite;

valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute”.

Conform OMF nr. 94/2001 la pct. 78 se prevede că „definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe”.

Cheltuielile reprezintă diminuări de avantaje economice în cursul exercițiului, ca urmare a utilizării activelor utilizate.

Recunoaștere cheltuielilor are la bază următoarele condiții:

o reducere de beneficii economice viitoare, prin diminuare de active sau creșterea unei datorii;

o evaluarea credibilă.

Evaluarea cheltuielilor, conform OMF nr. 94/2001 se vor efectueze în următoarele momente patrimoniale:

în momentul intrării în patrimoniu a cheltuielilor, atunci când sunt recunoscute, sunt cuantificate la nivelul valorilor de ieșire ale activelor care au scăzut, sau la nivelul valorilor de intrare a datoriilor care s-au majorat ;

cu ocazia inventarierii se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a activelor;

în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale cheltuielile sunt evaluate la valoarea inițială, sau pot prezenta în situațiile financiare, o valoare actualizată la inflație, diferită de valoarea inițială.

Cheltuielile, ca de altfel și veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit și pierdere, în funcție de natura lor, în sensul activității care le generează în trei categorii și anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare.

A. Cheltuieli din exploatare

În această categorie se cuprind cheltuieli privind consumurile de materii prime și materiale auxiliare, combustibilul, ambalajele, piesele de schimb și alte materiale consumabile, costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziție al energiei și apei consumate, costul mărfurilor vândute, fiind alcătuite din:

costul stocului ce cuprinde costul de achiziție, costul de producție, costul prestărilor de servicii, alte costuri;

costul remunerării personalului în care se face distincție între costurile cu forța de muncă aferente direct producției sau prestării de servicii și costurile cu forța de muncă care sunt generate de activitatea generală desfășurată de întreprindere. În prima categorie de cheltuieli intră în determinarea costului de producție al produselor finite sau serviciilor și vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere în momentul în care bunul sau serviciul este considerat realizat; a doua categorie se referă la cheltuieli ale perioadei, care sunt recunoscute în contul de profit și pierdere încă din momentul în care apar.

Cheltuielile cu deprecierea, care afectează valoarea bilanțieră, atunci când ne referim la imobilizări corporale și necorporale sunt: amortizarea și deprecierea de valoare care din punctul de vedere al recunoașterii în contul de profit și pierdere, amortizarea nu antrenează în toate cazurile o cheltuială a perioadei spre exemplu în situația în care intră în costul produselor finite sau serviciilor prestate, pe când deprecierea de valoare generează întotdeauna cheltuieli ale perioadei exercițiului respectiv.

Alte cheltuieli din exploatare cuprinde cheltuieli excepționale care potrivit OMF nr. 94/2001 au trecut ca și cheltuieli aferente exploatării în care se cuprind despăgubiri, amenzi și penalități, pierderi din creanțe.

B. Cheltuieli financiare

Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanțe legate de participații; pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferențele nefavorabile de curs valutar din operațiunile curente și disponibilitățile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și altor datorii privind exercițiul financiar în curs; sconturile acordate clienților; alte cheltuieli financiare conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității și care sunt recunoscute și de către OMF nr. 94/2001.

Cheltuielile ocazionate cu obținerea împrumutului trebuie să fie înregistrate ca și cheltuieli ale exercițiului în cursul cărora ele sunt cuprinse, deoarece potrivit IAS 23 par. 10 nu acceptă capitalizarea acestor categorii de împrumut.

C. Cheltuielile extraordinare

Conform planului de conturi al OMF nr. 94/2001, s-a introdus contul 671 „cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în care se vor înregistra pe bază de documente justificative și se va trata în spiritul actului normativ.

Rezultatul apare ca efect al performanței în formă pozitivă sau negativă a întreprinderii, cauzat în mod direct de cheltuielile și veniturile perioadei, dar cu dependență de menținerea capitalului propriu.

În categoria cheltuielilor nu toate cheltuielile înregistrate în contul de profit și pierdere nu au corespondent cu un venit în care putem exemplifica deteriorarea unui activ, scoaterea din funcțiune a unor mijloace fixe și pierderi din calamități.

Constatăm de asemenea că în categoria veniturilor și cheltuielilor se includ cele încă nerealizate, de tipul cheltuielilor sau veniturilor din provizioane pentru riscuri și cheltuieli sau deprecierea activelor, din modificări ale valorii juste a unor instrumente financiare, din impozit amânat.

Conform OMF nr. 94/2001 în formularul contul de profit și pierdere constatăm posturi noi, emise în spiritul aplicării tratamentelor contabile prevăzute de Standardele Internaționale de Contabilitate, exemplificând cheltuieli și venituri privind ajustarea la inflație, câștiguri și pierderi din investiții cedate, venituri din fondul comercial negativ.

Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între venituri și cheltuieli, el având o valoare brută și o valoare netă, diferența dintre cele două fiind asociată impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din impozitul curent și impozitul amânat, ultimul fiind datorat diferențelor temporare dintre valoarea contabilă și baza de impozitare aferentă activelor și datoriilor.

În primul an de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate este necesar să fie realizate unele ajustări pentru unele fenomene petrecute în anii anteriori, urmând a fi tratate conform normelor profesionale IAS. Ajustările respective, aferente unor evenimente trecute, afectează contul de rezultat reportat și în acest context OMF nr. 94/2001 a atribuit unele conturi analitice după cum urmează:

1171 „rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată”;

1172 „rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29”;

1173 „rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”

1174 „rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”;

1175 „rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”;

Asupra contului de profit și pierdere conform OMF nr. 94/2001 prezentăm unele constatări rezultate de studiul de caz prezentat în anexă după cum urmează:

indicatorul privind soldul contului 711 „variația stocurilor” este cuprins la venituri, deși componența acestui cont este formată din elemente de cheltuieli;

indicatorul privind ajustarea valorii imobilizărilor și provizioanelor face referire la modul cum au avut loc deprecierile de valoare prin amortizări și provizioane;

indicatorul rezultatului extraordinar cuprinde doar unele fenomene ce au caracter aleatoriu, spre exemplu calamitățile naturale, nefiind cuprins în obiectul de activitate;

indicatorul rezultate excepționale a fost eliminat din actul normativ, considerând că acesta reprezintă un efect al activității de exploatare;

indicatorul rezultatul pe acțiune este nou introdus de către actul normativ, contribuind la o informare clară despre valoarea acțiunii.

De asemenea, constatăm că actul normativ mai sus menționat oferă informații suplimentare despre contul de profit și pierdere, după cum urmează:

nota explicativă nr. 3 „Repartizarea profitului”;

nota explicativă nr. 4 „Analiza rezultatului din exploatare”;

nota explicativă nr. 9 „Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari”.

Situația modificărilor capitalului propriu

Capitalul social, se constituie la înființarea întreprinderii și se majorează ulterior, pe parcursul desfășurării activității, prin subscrierea și emisiunea de noi acțiuni. Creșterea capitalului social se poate realiza, de asemenea, prin capitalizarea rezultatului favorabil obținut în exercițiile anterioare sau în cele care se încheie, prin încorporarea rezervelor, cu excepția celor legale, a primelor de capital. În acest context prezentăm concepția de interpretare a capitalului sub următoarele aspecte:

concepția economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate și reproductibile, care prin asociere cu ceilalți factori de producție, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obținerii unui profit;

concepția financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje, respectiv profit. Este în relație pozitivă cu investirea și negativă cu consumul;

concepție juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relație între individ sau grup de indivizi și ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, mașini, echipamente, clădiri, materii prime și materiale, pământ, hârtii de valoare, creanțe deci total active.

În această calitate mai este cunoscut și prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiționale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producție, se consumă și se înlocuiesc, aceasta se întâlnește în practica curentă sub una din formele: capital fix și capital circulant sau capital fix, variabil și regulat.

În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenție deosebită se bucură componenta „capitalul propriu” care „reprezintă dreptul acționarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia” conform pct. 9 din OMF nr. 94/2001.

Potrivit IAS 1 par. 86 întreprinderile trebuie să prezinte ca o componentă separată a situațiilor sale financiare, o situație care să reflecte și modificarea capitalului propriu cuprinsă și în OMF nr. 94/2001 după cum urmează:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu, și totalul acestor elemente; și

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8;

tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;

soldul profitului cumulat sau al pierderi) cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Eventuale informații care nu sunt cuprinse în această situație se vor prezenta în notele explicative.

Situația fluxurilor de trezorerie

Fluxurile de numerar reprezintă o bază pentru estimarea capacității firmelor de a genera numerar și echivalente de numerar, necesare pentru a face față exigibilității datoriilor. Dacă numerarul reprezintă lichidități monetare efective deținute în casieria întreprinderii sau în conturile bancare ale acesteia, echivalentele de numerar reprezintă investiții financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Situația fluxurilor de trezorerie aferente unei activități sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situațiilor financiare ale întreprinderii un mod de evaluare a performanței de a crea numerar și a-l utiliza.

Potrivit IAS 7 par. 4 situația fluxurilor de numerar devine foarte importantă deoarece oferă informații despre:

modul de evaluarea activului net al unei întreprinderi;

cunoașterea structurii financiare (inclusiv gradul de lichiditate și solvabilitate);

capacitatea de a influența valoarea și momentul apariției fluxurilor de numerar;

informații despre comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare.

Situații a fluxurilor de trezorerie este compusă din:

numerarul este reprezentat de numerarul în casă și de disponibilități bănești în conturi, ceea ce înseamnă că întreprinderea posedă acești bani în fapt;

echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt și extrem de lichide care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar. Investițiile vor fi clasificate, în mod normal, în echivalente de numerar doar atunci când ele au o perioadă scurtă de scadență, de regula trei luni sau chiar mai puțin de la data achiziției. Investițiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie.

Fluxurile de trezorerie sunt reprezentate de ieșirile si de intrările de numerar sau de echivalent de numerar ale întreprinderii prezentate în contextul Standardelor Internaționale de Contabilitate, ce fac obiectul unei situații financiare distincte, cu scop general, în care acestea sunt structurate conform OMF nr. 94/2001 în:

fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, vizând încasările prin casă și bancă din vânzarea produselor, lucrărilor, serviciilor, redevențelor, onorariilor, comisioanelor și altor venituri, precum și a plății datoriilor față de furnizorii de bunuri și servicii destinate activităților curente, față de și în numele angajaților, inclusiv a datoriilor fiscale;

fluxurile de trezorerie din activități de investiții, vizând plățile prin casă și bancă pentru achiziționarea de imobilizări corporale și necorporale, achizițiile de titluri de participare, precum și încasările din eventualele cesionări ale acestora;

fluxurile activității de finanțare, vizând încasările din emisiunea de acțiuni și obligațiuni, din contractări de credite și împrumuturi, precum și plățile reprezentând achiziționarea sau răscumpărarea acțiunilor și obligațiunilor, respectiv rambursarea creditelor și împrumuturilor.

Contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure controlul existenței și mișcării titlurilor de plasament, disponibilităților în conturi la bănci și în casă, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.

La întocmirea situației fluxurilor de trezorerie conform IAS 7 și OMF nr. 94/2001 este necesară utilizarea a doua metode:

Metoda directă are la baza conturile de plăți și încasări în numerar, iar pentru a obține informațiile utile pe baza acestei metode, este necesar să se aplice prevederile metodei indirecte.

Metoda indirectă – profitul sau pierderea neta este ajustată cu efectele tranzacțiilor ce nu au natura de numerar, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții sau finanțări.

Aceste metode oferă în final rezultate identice, rămânând la latitudinea întreprinderii care va fi aplicată. În studiul nostru din lucrare vom prezenta evoluția fluxului de trezorerie prin metoda indirectă, considerând că oferă informații mai ample despre întreprindere. În acest context putem face o paralelă între OMF nr. 94/2001 și IAS 7 cu privire la informațiile furnizate despre fluxurile de numerar astfel:

fluxurile de numerar din dobânzi și dividende vor fi prezentate separat, clasificate într-o manieră consecventă, în cadrul următoarelor activități: exploatare, investiții și finanțare potrivit IAS 7 par.31;

fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat și clasificate în cadrul activităților de exploatare, IAS 7 par. 35 recomandă ca sumele aferente impozitului pe profit să fie afectate la activitatea de exploatare, exceptând situația în care ele pot fi identificate în mod specific cu activitățile de finanțare și investiție;

fluxurile de numerar rezultate din evenimente extraordinare potrivit IAS 7 par. 29 le include la elemente extraordinare, în timp ce în OMF nr. 94/2001 nu se menționează despre ele.

Politici contabile și note explicative

Aplicarea politicii contabile este cerută de OMF nr. 94/2001 în reglementările contabile la pct. 5.46 care se vor prezenta în notele explicative sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare ale societății.

O modificare a politicii contabile este aplicată retrospectiv sau prospectiv, în concordanță cu cerințele IAS 1 par. 97 în care trebuie descrise următoarele:

baza de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare, în cazul nostru dacă imobilizările sunt incluse în situațiile financiare la costul istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflație, determinată potrivit IAS 29 par. 26;

fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare.

Aplicarea retrospectivă are ca rezultato nouă politică contabilă aplicată evenimentelor și tranzacțiilor anterioare, ca și cum noua politică ar fi fost folosită dintotdeauna. Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor și tranzacțiilor la data la care aceste evenimente au avut loc. Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor și tranzacțiilor la data la care aceste evenimente au loc.

Aplicarea prospectivă constă în faptul că în noua politică se aplică evenimentelor și tranzacțiilor ce au loc după data la care s-a efectuat schimbarea. Nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplică soldului de deschidere al rezultatului reportat sau în raportarea rezultatului net corespunzător perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua politică este aplicată soldurilor existente de la data schimbării.

Notele explicative trebuie să ofere informații despre modul de întocmire a situațiilor financiare și politicile contabile specifice întreprinderii, selectate și aplicate, informații care sunt cerute de IAS 1 par. 91 și în concordanță cu OMF nr. 94/2001 pct. 5.42.

Notele explicative conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică.

Fiecare element semnificativ al bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și al situației modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoțit de o trimitere la nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.

În această idee prezentăm în anexele lucrării notele explicative astfel:

Nota 1: Active imobilizate – detaliază variația în timp a valorilor brute și a deprecierilor corespunzătoare;

Nota 2: Provizioane pentru riscuri și cheltuieli – detaliază variația în timp, în funcție de natura provizionului;

Nota 3: Repartizarea profitului – prezentare pe destinații;

Nota 4: Analiza rezultatului din exploatare – abordarea „după destinație”, variație în timp;

Nota 5: Situația creanțelor și datoriilor – variația în timp, clasificare după lichiditate, respectiv exigibilitate;

Nota 6: Principii, politici și metode contabile – abateri și modificări, cu menționarea naturii și motivelor, tratamentele contabile alternative – elemente afectate, baza de evaluare, ajustări, influență asupra rezultatului;

Nota 7: Acțiuni și obligațiuni – detalierea naturii tipurilor de titluri emise, evaluare, variația în timp;

Nota 8: Informații privind salariații, administratorii și directorii – detalii despre obligații contractuale, avansuri, credite acordate, număr mediu, salarii plătite, asigurări sociale, contribuții la pensii;

Nota 9: Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari – prezentarea unor indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori de activitate/gestiune, indicatori de profitabilitate, indicatori ai piețelor de capital;

Nota 10: Alte informații – prezentarea întreprinderii, relațiile cu celelalte întreprinderi din grup, exprimarea în monedă națională a elementelor din situațiile financiare, inițial cuantificate într-o monedă străină, cifra de afaceri.

CAP V – Concluzii

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de piață, precum și accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate.

În acest sens, evoluțiile înregistrate în domeniul contabil au fost corelate cu cele înregistrate pe plan european și internațional, unde se manifestă tot mai evident tendința de a se asigura un cadru comun, internațional agreat, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prin care să se ofere informații relevante și credibile investitorilor prezenți și potențiali, creditori financiari, managerilor, instituțiilor guvernamentale și celorlalți utilizatori interesați de informația financiar-contabilă.

În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil românesc compatibil pe plan european și internațional, aplicarea corectă în practică a acestuia dă rigoarea atât de necesară mai ales economiilor în tranziție și conduce la creșterea încrederii investitorilor interni și internaționali, dar și a instituțiilor de credit, de asigurare-reasigurare și a pieței de capital în general, prin protecția pe care informația contabilă construită și auditată corespunzător o oferă, a creat premisele emiterii OMF nr. 94/2001 care a stabilit Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aspecte care au fost tratate în capitolele acestei lucrări precum și a studiului de caz efectuat la SC RED SYSTEMS SA, fapt pentru care prezentăm în concluzie următoarele aspecte comparative:

Pe baza documentelor prezentate de societate am procedat la întocmirea situațiilor financiare unde am constatat aspecte din domeniul reglementărilor contabile coroborate cu armonizarea legislativă în condițiile accesului în primul an de activitate privind retratarea conturilor potrivit măsurilor referitoare la încheierea exercițiului financiar pe anul 2002 aplicată la SC RED SYSTEMS SA Timișoara.

Astfel, pentru a aplica eficient raționamentele profesionale, rezultat al implementării normelor profesionale internaționale, considerăm necesar a propune ca acestea să fie însușite și acceptate de legislația fiscală actuală.

BIBLIOGRAFIE

1. I. Talpoș – Finanțele României, vol. I, Editura Sedona, 1995

2. Feleagă Niculae – Sisteme contabile comparate, ediția a II-a, vol II, Editura Economică, București, 1999

3. H. Cristea, R. Cărceie, – Evaluarea întreprinderii, Editura Marineasa

A. Buglea, V. Săcui Timișoara, 2000

4. Dorel Mateș – Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol I, Editura Mirton, Timișoara, 2002

5. C. G. Demetrescu – Istoria contabilități, Editura Științifică, București, 1972

6. C. Olariu, M. Teaciuc, – Teoria generală a contabilității, Editura Poligrafică,

V. Băbăiță Timișoara, 1971

7. M. Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăților comercialei, Editura Universitară, București, 2002

8. I. Pereș, O. Bunget, – Controlul economic financiar, Editura Mirton,

D. Popovici, C. Pereș Timișoara, 2000

9. Staicu Constantin – Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene, Editura CECCAR, București, 2002

10. M. Epuran, V. Băbăiță – Teoria generală a contabilității, Editura Mirton, Timișoara 2000

11. Farcane N., Cotleț D. – Reforma în sistemul contabil românesc, Editura Universuri Universitare, Timișoara, 1999

12. Atansiu Pop – Contabilitatea financiară românească armonizată, Editura Intelcredo, Deva, 2002

13. XXX – OMF 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în M.O. Nr.85 din 20 februarie 2001

14. XXX – Standarde Internaționale de Contabilitate 2002

15. XXX – OMF 306/2002 privind aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, M.O. nr. 279 bis/2002

16. XXX – Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, partea I, Editura Economică, București, 2001

17. XXX – Legea contabilității, nr. 82/1991

18. XXX – Legea societăților comerciale, nr. 31/1990

=== ANEXA 2 ===

ANEXA 2

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

la data de 31 decembrie 2002

=== ANEXA 3 ===

ANEXA 3

SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

la data de 31 decembrie 2002

Potrivit acestei metode indirecte, profitul net de 5.480.228 mii lei trebuie pus în corespondență cu fluxul net care provine din activitățile de exploatare:

Creșterea cheltuielilor cu amortizările (6.307.587 mii lei) deoarece aceste cheltuieli nu afectează trezoreria, în vederea determinării fluxului net, trebuie adăugate la profitul net, precum și cheltuielile cu dobânzile de 4.811.482 mii lei fiind diminuate cu venitul din investiții în sumă de 1.627.925 mii lei.

Creșterea soldurilor conturilor de creanțe și clienți (25.964.194 mii lei ): deoarece încasările sunt mai mari decât veniturile înregistrate pe baza contabilității de angajamente, iar pentru determinarea fluxului net, acesta se diminuează.

Creșterea datoriilor față de furnizori cu (7.605.650 mii lei) arată noi angajamente fără plăți, dar această creștere trebuie să fie adăugată profitului net, în vederea determinării fluxului net.

În urma ieșirilor de numerar ce presupun dobânzi plătite și impozitul pe profit de plătit rezultă un flux de numerar net din activitatea de exploatare de 713.483 mii lei.

Creșterea soldurilor conturilor de imobilizări corporale cu 26.799.369 mii lei, ca urmare a operațiunilor de achiziție generează o operație de investiție, deci plăți prin ieșiri de numerar.

Dobânzile încasate (45.495 mii lei) fac parte din activitatea de investiții derulată de întreprindere, drept urmare încasarea acestora presupune o intrare de numerar.

În acest context fluxul de numerar obținut privește activitatea de investiție, care spre deosebire de cel de exploatare dovedește o ieșire majoră de numerar (-26.753.874 mii lei) ce contribuie la reducerea lichidităților.

Fluxul net din activitatea de finanțare este determinat de creșterea sumelor datorate instituțiilor de credit (59.939.210 mii lei) ce concură la creșterea încasărilor de numerar.

În concluzie considerăm că are loc o creștere netă a lichidităților ce se datorează în primul rând activităților de finanțare care contribuie la atenuarea ieșirilor de numerar din activitatea de investiții, ba mai mult contribuie la creșterea într-o măsură destul de semnificativă a disponibilităților.

=== ANEXA 4 ===

ANEXA 4

SITUAȚIA MODIFICĂRII CAPITALULUI PROPRIU

la data de 31 decembrie 2002

mii lei

Capitalul social în cursul anului 2002 a crescut cu 25.418.730 mii lei, reprezentând aportul în natură al acționarilor.

În cursul exercițiului nu s-au făcut emisiuni de acțiuni.

La rezerve din reevaluare nu au fost înregistrate în anul 2002 deoarece întreprinderea este înființată în anul 2000 pierdere recuperată din anii precedenți.

Rezervele legale au fost constituite în temeiul legii în sumă de 26.477 mii lei.

La rezultatul reportat s-au înregistrat reduceri în sumă de 5.448.150 mii lei rămânând în bilanț 15.395.749 mii lei de recuperat.

Rezultatul exercițiului de 5.448.150 mii lei se datorează amplificării activității din exploatare.

=== ANEXA 5 ===

ANEXA 5

NOTE LA SITUAȚIILE FINANCIARE

la data de 31 decembrie 2002

NOTA 1 – ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Alte activele imobilizate necorporale la 31 decembrie 2002, în sumă de 4.898.551 mii lei, reprezintă valoarea programelor informatice achiziționate de societate de la o firmă specializată.

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri

Valoarea terenurilor de 6.102.403 mii lei, înscrisă în situațiile financiare la 31 decembrie 2002, rezultată din achiziționarea în 2000 a 17.000 m2.

2. Construcții

Valoarea construcțiilor este prezentată detaliat în tabloul următor.

3. Instalații și alte utilaje

mii lei

4. Avansuri și imobilizări corporale în curs

La începutul anului 2002, imobilizările corporale aflate în curs de execuție erau de 22.333.284 mii lei, costul unei clădiri în curs de execuție.

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

Imobilizările financiare în sumă de 75.321 mii lei, existente la sfârșitul anului 2002, reprezintă creanțe imobilizate, pe următoarele destinații:

ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

Activele circulante de natura stocurilor sunt în sumă de 58.761.375 mii lei fiind analizate astfel:

Materiile prime de 22.391.278 mii lei sunt reprezentate de stocurile de materiale 17.354.886 mii lei și ambalaje 5.036.392 mii lei.

Producția în curs în sumă de 12.526.079 mii lei este evaluată la cost de producție.

Stocurile de produse în valoare de 23.844.018 mii lei, sunt formate din componente de calculator aflate în depozit.

Nu au fost constituite provizioane pentru deprecierea stocurilor.

II. CREANȚE

Creanțele la data de 31.12.2002 au valoarea de 60.227.925 mii lei și sunt compuse din:

Creanțe comerciale 47.106.069 mii lei

Alte creanțe 13.121.856 mii lei

TOTAL 60.227.925 mii lei

Creanțele comerciale existente la 31 decembrie 2002 reprezintă clienți interni și externi.

Alte creanțe pentru sunt reprezentate de valoarea TVA de recuperat de la bugetul de stat.

III. CASA ȘI CONTURILE LA BĂNCI

Disponibilitățile existente în casierie și conturi la data de 31.12.2002 sunt:

Conturi la bănci în lei 252.615 mii lei

Conturi la bănci în devize 2.244.338 mii lei

Casa 41.399 mii lei

Alte valori 84.459 mii lei

TOTAL 2.622.811 mii lei

CHELTUIELI ÎN AVANS

În contul 471 era înregistrat la începutul exercițiului 2002 un sold total de 3.504.180 mii lei ce reprezintă cheltuieli anticipate pentru revizii tehnice.

DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADA DE UN AN

Aceste datorii la data de 31.12.2002 sunt de 163.562.924 mii lei, respectiv:

Sume datorate instituțiilor de credit 59.939.210 mii lei

Datorii comerciale 57.398.849 mii lei

Alte datorii 40.765.545 mii lei

Avansuri încasate în contul comenzilor 5.459.320 mii lei

TOTAL 163.562.924 mii lei

Sume datorate băncilor privind creditele acordate. Datoriile comerciale sunt reprezentate de obligațiile curente față de furnizori și obligații privind facturi nesosite.

Alte datorii reprezintă obligațiile față de personal, bugetul asigurărilor sociale, bugetul de stat și alte datorii.

Avansuri primite în contul comenzilor de la clienți.

DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

Nu sunt.

VENITURI ÎN AVANS

La sfârșitul exercițiului 2002, în contul 472 nu sunt înregistrate venituri în avans.

NOTA 2 – PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

Unitatea și-a constituit provizioane pentru diferențe de curs pentru achitarea furnizorilor externi în sumă de 4.734.605 mii lei.

NOTA 3 – CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

CHELTUIELILE ȘI VENITURILE

Cheltuielile totale aferente exercițiului 2002 se compun din:

Cheltuieli de exploatare 282.341.388 mii lei

Cheltuieli financiare 51.358.237 mii lei

Cheltuieli extraordinare 0

TOTAL 333.699.625 mii lei

Veniturile totale sunt:

Venituri din exploatare 337.506.433 mii lei

Venituri financiare 1.673.420 mii lei

Venituri extraordinare 0

TOTAL 339.179.854 mii lei

Rezultatul net la sfârșitul exercițiului:

Rezultat din exploatare + 55.165.045 mii lei

Rezultat financiar – 49.684.817 mii lei

Rezultat extraordinar 0

Rezultat brut + 5.480.228 mii lei

Cheltuielile cu impozitul pe profit 32.078 mii lei

Rezultat net 5.448.150 mii lei

REPARTIZAREA PROFITULUI

Pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2002, SC RED SYSTEMS SA Timișoara a înregistrat un profit de 5.448.150 mii lei, ce a fost integral repartizat, pentru recuperarea pierderilor din anii precedenți în sumă de 20.843.899 mii lei, rămânând de recuperat în continuare încă 15.395.749 mii lei.

NOTA 4 – ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

Rezultatul activității de exploatare rezultă din următoarea prezentare comparativă:

Cifra de afaceri netă crește în mărimi absolute cu 87.776.661 mii lei, iar în mărimi relative cu 42 %, rezultatul din exploatare crește cu 24.088.411 mii lei, deci cu 77 %.

Creșterea rezultatului din exploatare se datorează creșterii productivității muncii prin utilizarea roboților industriali.

Ponderea semnificativă în cadrul costurilor bunurilor vândute o au cheltuielile indirecte de producție cu 16.865.551 mii lei.

Cheltuielile de administrație care afectează rezultatul de exploatare cu 7.391.476 mii lei, de asemenea dețin o pondere însemnată.

Nota 5 – Situația creanțelor și datoriilor

Creanțele societății prezintă următoarea componență:

mii lei

Datoriile societății se prezintă astfel:

mii lei

Nota 6 – Principii, politici și metode contabile

Situațiile financiare ale SC RED SYSTEMS SA Timișoara aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2002 sunt întocmite în conformitate cu Legea nr. 82/1991, legea contabilității, republicată, modificată și completată precum și cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate și avându-se în vedere Precizările privind unele măsuri referitoare la încheierea exercițiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care au obligația să întocmească situații financiare anuale (Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1784/23.12.2002).

SC RED SYSTEMS SA Timișoara este în primul an de aplicare a normelor internaționale de contabilitate și s-a luat în considerare integralitatea normelor (mai puțin IAS 29 privind contabilizarea în condiții de hiperinflație).

Privitor la aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea exercițiului financiar 2002 la articolul 52 se face următoarea precizare: „Situațiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanței de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puțin IAS 29 și se depun la organele în drept, potrivit legii”.

Aplicarea politicilor contabile sunt adecvate în cazurile în care au fost cerute de normele profesionale și de legislația în vigoare.

Nota 7 – Acțiuni și obligațiuni

Acțiunile societății sunt de tip comune nominative și înregistrate în baza unui certificat de înregistrare de valori mobiliare la Oficiul pentru Evidența Valorilor Mobiliare din cadrul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare.

Data înregistrării la Comisia Națională a Valorilor Mobiliare este 21 februarie 2002

Poziția în registrul Oficiului de Evidență a Valorilor Mobiliare: 274

Codul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare al acțiunilor : 2745

Codul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare al emitentului este : 62950

Nota 8 – Informații privind salariații, administratorii și directorii

Personalul din conducerea SC RED SYSTEMS SA Timișoara este format din angajați cu contract de muncă.

Numărul mediu anual al salariaților societății la începutul anului a fost de 240 salariați, iar la sfârșitul anului 356 salariați.

Contractul colectiv de muncă a fost negociat, iar fiecare dintre angajați are un contract individual de muncă.

La data de 31 decembrie 2002 salariile plătite au fost achitate integral, inclusiv obligațiile către stat.

Nota 9 – Principalii indicatori economico-financiari

Indicatori de lichiditate

Active circulante 121.612.111

Lichiditatea curentă = = = 0,74

Datorii curente 163.552.597

Active circulante – Stocuri 121.612.111 – 58.761.375

Lichiditatea imediată = = = 0,38

Datorii curente 163.552.597

Indicatori de risc

Gradul de îndatorare nu se calculează deoarece nu are credite peste un an

Indicatori de activitate

Cost vânzări 182.574.997

Viteza de rotație a stocurilor = = = 8,47 rotații

Stoc mediu 21.560.000

Stoc mediu 21.560.000

Viteza de rotație a stocurilor = * 365 = * 365 = 43 zile

Cost vânzări 182.574.997

Sold mediu clienți 45.105.947

Viteza de rotație a debitelor clienți = * 365 = * 365 = 55 zile

Cifra de afaceri 296.129.857

Sold mediu furniz. 56.258.435

Viteza de rotație a creditelor furnizori = * 365 = * 365 = 120 zile

Cifra de afaceri 170.684.654

Cifra de afaceri 296.129.857

Viteza de rotație a activelor = = = 3,02 rotații

Active imobilizate 98.038.804

Cifra de afaceri 296.129.857

Viteza de rotație a activelor totale = = = 1,39 rotații

Total active 219.650.915

Nota 10 – Alte informații

Sediul SC RED SYSTEMS SA este în localitatea Timișoara, strada Aștrilor nr. 3, Jud. Timiș.

Forma juridică : Societate pe acțiuni

Obiectul de activitate principală este producția de mobilier.

Capitalul social format dintr-un număr de 10.000 de acțiuni cu o valoare nominala de 7.200.246 leiacțiune, fiind deținute de persoane fizice cu funcții de conducere.

Capitalul social total este de 72.002.460 mii lei, din care subscris și vărsat 72.002.460 mii, fiind înregistrată la ORC și confirmat de Oficiul de Evidență al Valorilor Mobiliare.

Impozitul pe profit

Determinarea impozitului pe profit s-a făcut pe baza informațiilor contabile referitoare la venituri și cheltuieli ajustate cu cheltuielile nedeductibile fiscal și venituri care nu intră în baza de calcul.

Informații financiare

Cursul de schimb

Tranzacțiile se efectuează în lei, în dolari americani și într-o mai mică pondere în euro.

Prezentăm cursurile de schimb comunicate în instrucțiunile de închidere a bilanțului.

31 decembrie 2001 31.597 Lei/USD 27.881 lei/EUR

31 decembrie 2002 33.500 Lei/USD 34.919 lei/EUR

=== CONCLUZII ===

CAP V – Concluzii

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de piață, precum și accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate.

În acest sens, evoluțiile înregistrate în domeniul contabil au fost corelate cu cele înregistrate pe plan european și internațional, unde se manifestă tot mai evident tendința de a se asigura un cadru comun, internațional agreat, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prin care să se ofere informații relevante și credibile investitorilor prezenți și potențiali, creditori financiari, managerilor, instituțiilor guvernamentale și celorlalți utilizatori interesați de informația financiar-contabilă.

În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil românesc compatibil pe plan european și internațional, aplicarea corectă în practică a acestuia dă rigoarea atât de necesară mai ales economiilor în tranziție și conduce la creșterea încrederii investitorilor interni și internaționali, dar și a instituțiilor de credit, de asigurare-reasigurare și a pieței de capital în general, prin protecția pe care informația contabilă construită și auditată corespunzător o oferă, a creat premisele emiterii OMF nr. 94/2001 care a stabilit Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aspecte care au fost tratate în capitolele acestei lucrări precum și a studiului de caz efectuat la SC RED SYSTEMS SA, fapt pentru care prezentăm în concluzie următoarele aspecte comparative:

Pe baza documentelor prezentate de societate am procedat la întocmirea situațiilor financiare unde am constatat aspecte din domeniul reglementărilor contabile coroborate cu armonizarea legislativă în condițiile accesului în primul an de activitate privind retratarea conturilor potrivit măsurilor referitoare la încheierea exercițiului financiar pe anul 2002 aplicată la SC RED SYSTEMS SA Timișoara.

Astfel, pentru a aplica eficient raționamentele profesionale, rezultat al implementării normelor profesionale internaționale, considerăm necesar a propune ca acestea să fie însușite și acceptate de legislația fiscală actuală.