Prezentarea Impozitului pe Profitdoc

=== Prezentarea impozitului pe profit ===

PREZENTAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

Activitatea desfășurată de un agent economic este îndreptată spre obținerea de profit. Statul, conform dreptului său de a colecta impozite pentru a-și procura resursele, impozitează acest profit.

Cea mai obișnuită și des utilizată definiție a rezultatului este cea privind diferența între venitul total al întreprinderii și costul total. Este o definiție generală care se structurează în raport cu natura veniturilor și cheltuielilor sau cu funcțiile întreprinderii la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent.

Venitul total desemnează raporturile valorice cu privire la constatarea, obținerea și realizarea rezultatelor. Sursa reală a acestor rezultate o reprezintă, după caz, producția și vânzarea de bunuri și servicii, operațiunile de finanțare și de plasamente ale întreprinderii, precum și operațiunile extraordinare care nu sunt legate de activitățile curente ale întreprinderii.

Costul total delimitează toate cheltuielile determinate de angajarea și consumarea resurselor în cadrul activităților “producătoare” de venituri. De aceea, costul total este definit prin asociere și corespondență cu structura de venit.

În definirea rezultatului nu poate fi ocolit nici punctul de vedere patrimonial – cel adoptat pentru menținerea capitalului financiar. Din acest punct de vedere evaluarea și calculul rezultatului trebuie să asigure menținerea capacității de finanțare a capitalului ca sumă investită de către proprietar.

IMPOZITUL PE PROFIT IN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR ROMANI

DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL

Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Contabilitatea românească este conectată la fiscalitate, ca în cazul multor altor țări. Bilanțul contabil este destinat nevoilor proprii de informare și ale altor terți (în afară de stat), neținând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilanț fiscal destinat statului pentru impunere, pentru a obține rezultatul impozabil sau fiscal sunt necesare câteva prelucrări extracontabile (pornind de la rezultatul contabil).

Rezultatul contabil (sau rezultatul brut al exercițiului sau rezultatul exercițiului înainte de impozitare) se calculează având în vedere cerințele unei contabilități de angajament și respectând principiul independenței exercițiului.

O contabilitate de angajamente presupune recunoașterea venitului și respectiv a cheltuielii în momentul angajării, indiferent de data încasării venitului sau plății cheltuielii.

Principiul independenței exercițiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente societății, pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă.

Totuși, există numeroase opinii după care profitul impozabil ar trebui să se calculeze ca diferență între veniturile încasate și cheltuielile corespunzătoare veniturilor încasate, dar acestea nu sunt justificate, din cauza nerespectării celor două principii.

Deci, rezultatul contabil se poate calcula după următoarea formulă:

Rezultat contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal (sau rezultatul impozabil) se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile

CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale corespunzătoare asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil * Cota de impozitare

Contul care reflectă relația de decontare a impozitului pe profit cu bugetul statului este 441 “Impozitul pe profit”, cont bifuncțional. Acesta se creditează cu sumele datorate de societate aferente impozitului pe profit și se debitează cu sumele plătite bugetului de stat în contul acestei obligații fiscale. Soldul creditor reflectă impozitul pe profit datorat bugetului de stat și nevărsat, iar soldul debitor reflectă impozitul pe profit vărsat în plus față de cel datorat.

Dacă din rezultatul brut al exercițiului se scade impozitul pe profit, se obține rezultatul net al exercițiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercițiului se regăsește în soldul final al contului 121 “Profit și pierdere”, cont de pasiv. El este explicat în Contul de profit și pierdere. Deciziile privind modalitățile de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii sunt luate de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților, după caz.

EVIDENTA IMPOZITULUI PE PROFIT

La nivelul Contului de profit și pierderi este prezentată cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât și cheltuiala cu impozitul amânat.

La nivelul Bilanțului se regăsește creanța, respectiv datoria privind impozitul amânat. Ele nu trebuie să fie incluse în categoria activelor sau datoriilor curente.

În cursul anului fiscal contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere (declarația de impozit pe profit) până la termenul de plată a impozitului inclusiv, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual, să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 12

“ IMPOZITUL PE PROFIT”

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impoyitele pe profit. PRincipala prolemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe pofit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:

Recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoiilor) care sunt recunoscute în situația poziției financiare a unei entități; și

Tranzacțiilor și altor evenimete ale perioadei curente care sunt reecunoscute în situația poziției financiare a unei entități.

Este inerent în recunoașterea unui active sau a unei datorii ca entitatea raportoare să se aștepte să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare u ar avea consecințe fiscal, prezentul standard impune unei entități să recunoască o datorie privind impozitul amânat(sau o creantă privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.

Conform organismului internațional de normalizare contabilă, profitul impozabil (pierderea fiscală) este rezultatul exercițiului stabilit pe baza regulilor fiscale, care servește pentru calculul impozitului exigibil (de plătit).

Diferențele care apar între rezultatul contabil și rezultatul fiscal se împart în diferențe permanente și diferențe temporare:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil ± Diferențe permanente ± Diferențe termporare

Diferențele permanente nu au incidență asupra impozitelor exercițiilor viitoare.

Diferențele temporare sunt pot să modifice impozitul unui exercițiu ulterior.

În toate formulele de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, rezultatul contabil se ia în considerare cu semnul “plus” dacă este profit și cu semnul “minus” dacă este pierdere.

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12 propune două metode de calcul a impozitului pe profit:

metoda impozitului curent;

metoda impozitului amânat.

Impozitul current și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului în care impozitul respective apare din:

o tranzacție sau un eveniment care trebuie recunoscut(ă), în aceași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii, în alte elemente sau direct în capitalurile proprii; sau

o combinație de întreprinderi (alta decât achiziția de către o entitate de investiții , conform definiției din IFRS 10 Situații financiare consolidate, a unei filial care se impune să fie avaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere).

Impozitul current și impozitul amănat trebuie să fie recunoscute în afara profitului sau pierderii dacă impozitul are legătură cu elementele care sunt recunoscute, în aceași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii. În consecintă, impozitul current și impozitul amânat aferente elementelor care sunt recunoscute în aceași perioadă sau într-o perioadă diferită :

în elemente ale rezultatului global trebuie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global.

Direct în capitalurie proprii trebuie recunscute în capitalurile proprii.

I. METODA IMPOZITULUI CURENT

Metoda are la bază concepția potrivit căreia mărimea cheltuielii fiscale aferente unui exercițiu trebuie să corespundă cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercițiu. Deci, se va ține seama doar de diferențele permanente, fără a lua în considerare diferențele temporare.

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12 consideră, însă, că la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercițiu trebuie să se țină seama de toate elementele apărute în cursul acelui exercițiu și, deci, respinge această abordare a impozitului.

Impozitul current este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierdere fiscală) pe o perioadă.

Impozitul current al perioadei curente și al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie, în limita sumei neplătite. Dacă valoarea déjà plătită pentru perioada curentă și perioadele precedente depășește valoarea datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creantă.

Benefiuciul afferent unei pierderi ficale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul current al unei perioade trebuie recunoscut drept creantă.

II. METODA IMPOZITULUI AMẤNAT

Această metodă consideră impozitul pe profit mai mult ca o cheltuială a întreprinderii, decât ca o distribuire de rezultat și este o consecință a principiului conectării cheltuielilor la venituri și a principiului independenței exercițiilor. Conform acestei metode, cheltuiala fiscală aferentă unui exercițiu include impozitele exigibile pentru acel exercițiu, cât și incidența diferențelor temporare provenind din exercițiile anterioare sau amânate asupra exercițiilor viitoare.

Asflel, cheltuiala fiscală este egală cu suma dintre impozitul curent și impozitul amânat inclus în rezultatul exercițiului.

O datorie privind impozitul amânat trebuie reconscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul pe profit amânat rezultă din:

recunoașterea inițială a fondului commercial;sau

recunoașterea inițială a unui active sau a unei datorii într-o tranzacție care:

nu reprezintă o combinare de întreprinderi ; și

la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil(pierdera fiscală).

O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozitabil față de care să poată fi utilizată diferentă temporară deductibilă, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care :

nu reprezintă o combinare de întreprinderi ; și

la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil(pierdera fiscală).

II.1. Calculul impozitului amânat

Impozitul amânat se calculează înmulțind diferențele temporare cu cota de impozit pe profit în vigoare în momentul resorbirii acestor diferențe temporare:

Impozil amânat = Diferențe temporare * Cota de impozit pe profit

Diferențele temporare se determină scăzând din valoarea contabilă a activelor și datoriilor baza de impozitare a acestora.

Valoarea contabilă este valoarea înscrisă în bilanțul contabil (valoarea netă).

Baza de impozitare este valoarea atribuită din punct de vedere fiscal unui activ sau unei datorii.

Dacă în cazul unui activ :

valoarea contabilă este mai mare decât baza sa de impozitare, atunci apar diferențe temporare impozabile;

valoarea contabilă este mai mică decât baza sa de impozitare, atunci apar diferențe temporare deductibile.

Dacă în cazul unei datorii sau unui venit în avans :

valoarea contabilă este mai mare decât baza sa de impozitare, atunci apar diferențe temporare deductibile.

Diferențele temporare impozabile vor avea ca efect o majorare a impozitului pe profit curent în exercițiile viitoare și se contabilizează în prezent ca o datorie.

Diferențele temporare deductibile vor avea ca efect o diminuare a impozitului pe profit curent în exercițiile viitoare și se contabilizează în prezent ca o creanță.

Baza de impozitare a unui activ reprezintă sumele ce vor fi deductibile din beneficiile pe care le va obține societatea în momentul realizării activului respectiv; dacă aceste beneficii nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare coincide cu valoarea contabilă a activului.

Baza de impozitare a unei datorii este diferența între valoarea contabilă a datoriei și sumele ce vor fi deductibile în momentul stingerii datoriei.

Baza de impozitare a unui venit în avans este diferența între valoarea contabilă a venitului în avans și valoarea veniturilor care nu vor fi impozitate în momentul virării lor din bilanț în contul de profit și pierderi.

Recunoașterea și prezentarea impozitului amânat în bilanț și în contul de profit și pierdere se efectuează separat de impozitul curent.

II. 2. Contabilizarea impozitului amânat

Contabilizarea operațiilor privind impozitul amânat se realizează prin urmăroarele tipuri de înregistrări:

în cazul impozitului amânat de pasiv (datorie):

6912 = 4412

cheltuieli cu impozitul amânat impozit amânat de pasiv

în cazul impozitului amânat de activ (creanță):

4412 = 791

impozit amânat de activ venituri din impozit amânat

Pentru contul 4412 “Impozit amânat” trebuie să se creeze analitice distincte în practică deoarece valorile nu se pot compensa.

IAS 12 precizează că în procesul de contabilizare a impozitului amânat aferent unui exercițiu trebuie să se țină cont de impozitul amânat existent la deschiderea exercițiului respectiv.

Există două excepții de la regula contabilizării impozitului amânat pe seama cheltuielilor și veniturilor, și anume:

a) în cazul tranzacțiilor care afectează direct capitalurile proprii;

b) în cazul achizițiilor de societăți.

Dintre tranzacțiile care afectează direct capitalurile proprii, doar următoarele generează impozite amânate:

→ corectările de erori fundamentale și schimbările de politici contabile, în cazul aplicării metodei de referință din Stnadardul Internațional de Contabilitate IAS 8 “Rezultatul net al exercițiului, erori fundamentale și schimbări de metode contabile”; în acest caz, impozitul amânat se înregistrează în corespondență cu capitalul propriu de deschidere (ct. 1173 și ct. 1174);

→ reevaluarea activelor; în acest caz, impozitul amânat se înregistrează în corespondență cu rezervele din reevaluare (ct. 105);

→ conversia conturilor prin aplicarea Standardului Internațional de contabilitate IAS 21 “Conversia conturilor entităților străine”; în acest caz, impozitul amânat se înregistrează în corespondență cu rezervele din conversie (ct. 107);

→ corectarea conturilor de efectele inflației, în primul an de aplicare a Standardului Internațional de Contabilitate IAS 29 “Informarea financiară în economiile hiperinflaționiste”; în acest caz, impozitul amânat se înregistrează în corespondență cu rezervele din corectarea conturilor la inflație (ct. 1051).

În cazul achizițiilor de societăți, Standardul Internațional de contabilitate IAS 22 “Grupările de întreprinderi” precizează că activele și datoriile trebuie evaluate la valoarea justă. Dar din punct de vedere fiscal se recunosc în continuare valorile istorice, ceea ce generează impozite amânate care vor afecta mărimea fondului comercial. În acest caz, impozitul amânat se înregistrează în corespondență cu activele și datoriile achiziționate și fondul comercial generat.

IAS 12 precizează că pasivele de impozit amânat se contabilizează întotdeauna, în timp ce activele de impozit amânat se contabilizează doar în limita în care există un profit impozabil disponibil pentru imputarea acestora.

II. 3. Calculul impozitului pe profit curent

Impozitul pe profit curent se calculează aplicând cota de impozit pe profit în vigoare (în prezent este de 16%) la rezultatul contabil.

Rezultatul contabil se calculează astfel:

Rezultat contabil = Rezultat contabil înainte de impozitare + Reintegrări – Deduceri

Reintegrările reprezintă cheltuielile nedeductibile fiscal.

Deducerile reprezintă cheltuieli deductibile fiscal ce nu au fost luate în considerare la calculul rezultatului contabil (de ex amortizarea fiscală) și venituri neimpozabile.

PREZENTAREA SOCIETĂȚII COMERCIALE SI A STUDIULUI DE CAZ

Nume : AP CORPORATE INVESTMENTS ROMÂNIA S.R.L.

AP Corporate Investments România S.R.L. a rezultat din fuziunea prin absorbție a S.C. AP Company de către S.C. Multinational Investments România S.R.L.

OBIECT PRINCIPAL ACTUAL:

comerț cu lubrifianți (uleiuri de motor British Petrolium);

comerț cu anvelope DUNLOP;

comerț cu mașini KIA MOTORS (producție Coreea de Sud);

comerț cu piese de schimb pentru mașinile KIA MOTORS;

service auto pentru mașinile KIA MOTORS;

comerț cu alte produse consumabile legate de mașini.

La 30.06.2007 societatea a prezentat următorul Cont de profit și pierderi:

Capital social: 10960 lei

Rezerva legală (maximul de 20% din capitalul social): 2192 lei

Capital împrumutat pe termen lung – la 01.01.2016: 15700 lei

– la 30.01.2016: 20500 lei

Capital propriu – la 01.01.2016: 17500 lei

– la 30.01.2016: 18000 lei

Amortizare contabilă: 90093 lei

Amortizare fiscală: 158000 lei

Dobânzi reportate din perioada anterioară: 1050850 lei

Obs. Cheltuiala cu constituirea provizionului financiar a fost deductibilă fiscal.

Extrase din Registrul fiscal

Veniturile neimpozabile = venituri din provizioane pentru depreciere+ venituri din

dividende + venituri din diferențe favorabile aferente

titlurilor de participare

= 550000 + 0 + 0

= 550000 lei;

Cheltuieli nedeductibile

cheltuieli de protocol peste limita de:

2%*(profit brut + cheltuieli de protocol – venituri neimpozabile)

= 251084 – 2%*(1692075 + 251084 – 550000)

= 251084 – 27863,12

= 223220,88 lei;

TVA aferent cheltuielilor nedeductibile

= 19%*(cheltuieli de protocol + minusuri neimputabile la inventar

+ partea nedeductibilă din cedarea activelor)

= 19%*(223220,88 + 0 + 0)

= 42412,20 lei;

cheltuieli cu dobânzile

Dacă gradul de îndatorare < 3, atunci cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile;

Dacă gradul de îndatorare >= 3, atunci cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile în limita a sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri;

Gr. îndat. = = [(15700+20500)/2]/[(17500+1800)/2] = 1,019 <3

Cum gradul de indatorare este mai mic ca 3 inseamna ca cheltuiala cu dobanzile e integral deductibila.

amenzi către stat: 1000 lei;

cheltuieli cu amortizarea contabilă: 90093 lei.

TOTAL cheltuieli nedeductibile: 356726,08 lei.

Repartizări la rezerva legală nu se mai fac pentru că acestea deja reprezintă 20% din capitalul social.

Deduceri = rezerva legală + dobânzi reportate din trecut + amortizarea fiscală

= 0 + 1050850 + 158000

= 1208850 lei.

Profit impozabil = profit brut – deduceri – ven. neimpozabile + chelt. nedeductibile

= 1692075 – 1208850 – 550000 + 356726,08 = 289950,08 lei

Impozit pe profit: 289950,08*16% = 46392 lei

Impozit declarat (înregistrat și plătit): 270732 lei

Diferența de recuperat de la bugetul de stat: 224340 lei.

Pentru calculul diferentelor temporare de impozit amanat s-au extras din bilantul contabil de la 30.01.2016 urmatoarele posturi bilantiere:

o imobilizare necorporala constand intr-o licenta pentru programul de contabilitate;

o imobilizare corporala constand intr-un apartament unde isi desfasoara activitatea departamentul de administratie si de contabilitate;

o alta imobilizare corporala constand in depozitul si magazinul de desfacere unde isi desfasoara activitatea departamentul de gestiune si de vanzare;

alte cinci imobilizari corporale constand in mijloace de transport;

stocurile de marfa de ulei de motor;

creantele clienti;

datoriile privind leasingul;

dobanzi de incasat.

Inainte de a calcula aceste diferente temporare de impozit amanat, exista in bilant un activ de impozit amanat egal cu 16800 lei si un pasiv de impozit amanat egal cu 8000 lei. Drept urmare, dupa efectuarea calculelor, se vor inregistra doar diferentele dintre impozitul amanat ce trebuie sa existe la sfarsit de an in bilant si cel existent deja.

Apartamentul a avut o valoare de intrare 165000 lei, iar amortizarea cumulata pana la jumatatea anului 2007 este de 33000 lei din punct de vedere contabil si de 50000 lei din punct de vedere fiscal.

VC = 165000 – 33000 = 132000 lei

BI = 165000 – 50000 = 115000 lei

DTI 17000 lei

IA pasiv = 16% * 17000 = 2720 lei

Amortizarea contabila nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal. Rezulta o diferenta temporara impozabila de 17000 lei si un pasiv de impozit amanat ce trebuie sa existe de 2720 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama cheltuielii de impozit amanat, ct 6912.

Depozitul impreuna cu magazinul de desfacere a avut o valoare de intrare 178000 lei, iar amortizarea cumulata pana la jumatatea anului 2007 este de 34000 lei din punct de vedere contabil si de 35600 lei din punct de vedere fiscal.

La jumatatea exercitiului financiar managerii au decis reevaluarea acestei cladiri in conformitate cu prevederile normei IAS 16: valoarea neta reevaluata este de 160000 lei.

VC = 160000

BI = 178000 – 35600 = 142400 lei

DTI 17600 lei

IA pasiv = 16% * 17600 = 2816 lei

Cum reevaluarea nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal, rezulta o diferenta temporara impozabila de 17600 lei si un pasiv de impozit amanat ce trebuie sa existe de 2816 lei. Acesta va fi inregistrat astfel:

16% din diferenta de reevaluare pe seama capitalurilor proprii, ct 105.

Diferenta de reevaluare = 160000-144000 = 16000 lei

16% 16000 = 2560 lei

– restul de impozit amanat de pasiv (256 lei ) se inregistraza seama cheltuielii de impozit amanat, ct 6912.

Licenta de program a avut o valoare de intrare 21000 lei, iar amortizarea cumulata pana la jumatatea anului 2007 este de 7000 lei . Acesta a fost capitalizata ( ct 205) conform prevederilor normei IAS 38. Dar din punct de vedere fiscal cheltuielile au fost deductibile in momentul angajarii lor (2006).

VC = 21000 – 7000 = 14000 lei

BI = 0 lei

DTI 14000 lei

IA pasiv = 16% * 14000 = 2240 lei

Capitalizarea cheltuielilor de constituire nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal. Rezulta o diferenta temporara impozabila de 14000 lei si un pasiv de impozit amanat ce trebuie sa existe de 2240 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama cheltuielii de impozit amanat, ct 6912.

Mijlocul de transport Fiat luat in leasing financiar a avut o valoare de intrare 21000 lei, iar amortizarea cumulata pana la jumatatea anului 2007 este de 8400 lei.

VC = 21000 – 8400 = 12600 lei

BI = 0 lei

DTI 12600 lei

IA pasiv = 16% * 12600 = 2016 lei

Leasingul financiar nu este recunoscut din punct de vedere fiscal, el este considerat leasing operational. Rezulta o diferenta temporara impozabila de 12600 lei si un pasiv de impozit amanat ce trebuie sa existe de 2016 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama cheltuielii de impozit amanat, ct 6912.

Cele doua mijloace de transport Dacia Supernova achizitionate in 2001 au avut o valoare de intrare 11100 lei fiecare, iar din punct de vedere contabil s-a terminat de amortizat si din punct de vedere fiscal mai trebuie o amortizare de 2000 lei.

VC = 11100 – 11100 = 0 lei

BI = 11100 – 9100 = 2000lei

DTD 2000 lei

IA activ = 16% * 2000 = 320 lei

Amortizarea contabila nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal. Rezulta o diferenta temporara deductibila de 2000 lei pentru fiecare si de 4000 lei pentru amandoua masinile si un activ de impozit amanat ce trebuie sa existe de 320 lei pentru fiecare si de 640 lei pentru cele doua masini. Acesta va fi inregistrat pe seama venitului de impozit amanat, ct 791.

Cele doua mijloace de transport – autocamioane achizitionate in 2003 au avut o valoare de intrare de 40600 lei fiecare, iar amortizarea cumulata pana la jumatatea anului 2007 este de 24360 lei din punct de vedere contabil si de 19500 lei din punct de vedere fiscal.

VC = 40600 – 24360 = 16240 lei

BI = 40600 – 19500 = 21100lei

DTD 4860 lei

IA activ = 16% * 4860 = 777 lei

Amortizarea contabila nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal. Rezulta o diferenta temporara deductibila de 4860 lei pentru fiecare si de 9720 lei pentru amandoua masinile si un activ de impozit amanat ce trebuie sa existe de 777 lei pentru fiecare si de 1554 lei pentru cele doua masini. Acesta va fi inregistrat pe seama venitului de impozit amanat, ct 791.

Stocurile de marfuri constand in ulei de motor au avut o valoare de intrare 165040 lei. La jumatatea exercitiului financiar managerii au constatat deprecieri ale acestor stocuri si au propus inregistrarea unui provizion pentru depreciere in valoare de 50000 lei care nu este recunoscut din punct de vedere fiscal.

VC = 165040 – 50000 = 115000 lei

BI = 16500 – 0 = 165000 lei

DTD 50000 lei

IA activ = 16% * 50000 = 8000 lei

Provizionul pentru depreciere nefiind recunoscut din punct de vedere fiscal, rezulta o diferenta temporara deductibila de 50000 lei si un activ de impozit amanat ce trebuie sa existe de 8000 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama venitului de impozit amanat, ct 791.

Creantele clienti au avut o valoare de intrare 223000 lei. La jumatatea exercitiului financiar managerii au constatat ca unii clenti au devenit incerti la incasare si au propus inregistrarea unui provizion pentru depreciere in valoare de 23000 lei care nu este recunoscut din punct de vedere fiscal.

VC =223000 – 23000 = 200000 lei

BI = 223000 – 0 = 223000 lei

DTD 23000 lei

IA activ = 16% * 23000 = 3680 lei

Provizionul pentru depreciere nefiind recunoscut din punct de vedere fiscal, rezulta o diferenta temporara deductibila de 23000 lei si un activ de impozit amanat ce trebuie sa existe de 3680 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama venitului de impozit amanat, ct 791.

Datoria privind leasingul financiar este in valoare de intrare 33000 lei. nu este recunoscut. Dar din punct de vedere fiscal acesta este considerat leasing operational (nu se inregistreaza nici masina in ct 2133 si nici datoria ct 404 nu apare in bilant).

VC = 33000 lei

BI = 0 lei

DTD = 33000 lei

IA activ = 16% * 33000 = 5280 lei

Leasingul financiar nefiind recunoscut din punct de vedere fiscal, rezulta o diferenta temporara deductibila de 33000 lei si un activ de impozit amanat ce trebuie sa existe de 5280 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama venitului de impozit amanat, ct 791.

Dobanzile de incasat (creante) sunt in valoare de 6340 lei, dar ele sunt recunoscute in exercitiul in care au generat flux de trezorerie (2006).

VC = 6340 lei

BI = 0 lei

DTI = 6340 lei

IA pasiv = 16% * 6340 = 1014 lei

Rezulta o diferenta temporara impozabila de 6340 lei si un pasiv de impozit amanat ce trebuie sa existe de 1014 lei. Acesta va fi inregistrat pe seama cheltuielii de impozit amanat, ct 6912.

Cei 2354 lei de impozit amanat de activ se vor inregistra pe venitul cu impozitul pe profit amanat.

Din cei 2806 lei de impozit amanat de pasiv, 2560 lei se vor inregistra pe contul de rezerve din reevaluare, ct 105 (cazul 2), iar restul de 246 lei pe cheltuiala cu impozitul pe profit amanat.

De mentionat faptul ca IAS 12 nu permite compensarea intrea activul de impozit amanat si pasivul de impozit amanat. Drept urmare vor trebui create analitice distincte pentru ct 4412:

4412.A pentru impozitul amanat de activ;

4412.P pentru impozitul amanat de pasiv.

4412.A = 791 2354 lei

% = 4412.P 2806 lei

105 2560 lei

6912 246 lei

Totusi, in Romania acesta compensare este permisa. Se poate inregistra doar diferenta dintre activul de impozit amanat si pasivul de impozit amanat, nemaifiind necesara separarea ct 4412 pe analitice distincte.

In cazul acesta, avem de inregistrat un pasiv de impozit amanat egal cu:

2806 – 2354 = 452 lei

4412 = 791 452 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent se face prin ct 6911, cheltuiala cu impozitul pe profit curent:

6911 = 4411 270732 lei

Astfel, dupa calculul impozitelor amanate vom avea in contul de profit si pierdere o cheltuiala totala de impozit pe profit egala cu: 6911 + 6912 – 791.

270732 + 246 – 2354 = 268624 lei

Se observa ca atunci cand societatea nu aplica intru tocmai legislatia in vigoare si adopta de exemplu o amortizare (contabila) care este diferita de cea legala (fiscala) sau cand reevaluaza anumite imobilizari si aceasta nu este recunoscuta fiscal sau cand inregistreaza anumite provizioane pentru deprecierea stocurilor sau a unor creante si acestea nu sunt deductibile fiscal apar diferente intre valoarea contabila din bilant si valoarea recunoscuta de fiscalitate drept baza pentru impozitare. Apar astfel diferente temporare intre contabilitate si fiscalitate ce influenteaza impozitul pe profit curent, dar cumulat, la sfarsitul anilor in care au aparut aceste diferente, putem spune ca diferenta dintre contabilitate si fiscalitate este nula.

CAP.4 CONCLUZII

Una din principalele diferente intre principiile contabile din Romania si Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) consta in calculul impozitelor amanate.
Comitetul de elaborare a standardelor internationale de contabilitate ("IASC") a emis in octombrie 1996 un nou standard de calcul a impozitului pe profit – IAS 12 (revizuit). Standardul revizuit aduce schimbari semnificative standardului precedent si este aplicabil pentru exercitiile financiare incepand pe sau dupa 1 ianuarie 1998. .

IAS 12 (revizuit) introduce metoda obligatiei bilantiere, calculata pe baza diferentelor temporare, definite ca diferentele dintre valoarea la care activele si pasivele unei societati sunt inregistrate in situatiile financiare IAS si baza fiscala a acestora.

Standardul precedent era orientat catre contul de profit si pierdere, analizand diferentele intre data la care veniturile si cheltuielile unei societati sunt evidentiate in situatiile financiare IAS si data la care acestea sunt supuse impozitarii. Cu alte cuvinte, standardul precedent lua in considerare diferentele dintre profitul contabil IAS si profitul fiscal. Diferentele permanente dintre profitul contabil IAS si profitul fiscal nu erau supuse impozitarii amanate. Diferentele rezultate din exprimarea activelor nemonetare in termenii puterii de cumparare de la data bilantului erau considerate in standardul precedent drept diferente permanente. .

IAS 12 (revizuit) este foarte apropiat de standardul american de impozit pe profit (FASB 109). Principala diferenta intre IAS 12 (Revizuit) si FASB 109 consta in modul de tratare a diferentelor temporare in cazul in care situatiile financiare sunt intocmite in alta valuta decat lei, caz in care impozitul amanat conform FASB 109 nu este calculat pentru diferentele temporare rezultate din conversia la cursul de schimb istoric de la data inregistrarii.

Baza fiscala a activelor si obligatiilor unei societati este valoarea atribuita acestora pentru calculul impozitului pe profit. In cazul in care valoarea contabila a activelor este superioara valorii fiscale a acestora, apar obligatii de impozite amanate, ceea ce micsoreaza capitalurile proprii. Similar, in cazul in care valoarea contabila a obligatiilor este superioara valorii fiscale a acestora, apar economii de impozite amanate, conducand la majorarea capitalurilor proprii.

In cazul societatilor romanesti, diferentele temporare cele mai importante apar in cazul activelor nemonetare (mijloace fixe, participatii, anumite categorii de stocuri). Valoarea contabila a activelor nemonetare in situatiile financiare IAS este exprimata (in conformitate cu IAS 29) in termenii puterii de cumparare la data bilantului. Datorita inflatiei semnificative pe parcursul ultimilor ani, valoarea fiscala a activelor nemonetare este mult inferioara valorii contabile din situatiile financiare IAS.

Baza impozabila. In conformitate cu principiile contabile din Romania, mijloacele fixe sunt inregistrate in contabilitate la costul de achizitie. Valoarea de inventar a mijloacelor fixe poate fi modificata prin capitalizarea dobanzilor sau a diferentelor nefavorabile de schimb aferente imprumuturilor folosite pentru achizitia/constructia mijloacelor fixe respective, sau prin reevaluari guvernamentale. Reevaluarile guvernamentale stabilesc anumiti indici de reevaluare care sunt aplicati diferitelor categorii de mijloace fixe, indici care pot diferi semnificativ fata de evolutia inflatiei intre doua reevaluari guvernamentale. .
Valoare contabila. In situatiile financiare IAS, valoarea ramasa a mijloacelor fixe este exprimata in termenii puterii de cumparare de la data bilantului, prin inflatarea costului istoric (excluzand diferentele rezultate din reevaluarile guvernamentale) intre data achizitiei si data bilantului. Amortizarea cumulata este retratata in mod similar. Diferentele temporare sunt determinate in principal de:

Inflatia dintre data ultimei reevaluari guvernamentale sau a achizitiei mijloacelor fixe si data bilantului;

Diferentele intre duratele de viata contabile (IAS) si cele stabilite prin Legea 15.

In cele ce urmeaza, vom lua in considerare numai diferentele temporare cauzate de inflatie. Acestea pot fi realizate (cel putin in parte) numai in cazul vanzarii mijloacelor fixe respective. In cazul in care mijlocul fix nu este instrainat inainte de expirarea duratei de viata, diferentele temporare vor descreste treptat catre zero.

Care este deci semnificatia impozitelor amanate in cazul mijloacelor fixe? In absenta reevaluarilor guvernamentale, amortizarea deductibila fiscal este calculata asupra unei valori de inventar care nu este exprimata in termenii puterii de cumparare la data bilantului. Prin urmare, in termeni reali, fara a tine cont de alte aspecte, intre doua reevaluari guvernamentale o societate plateste impozit pe profit mai mare. Impozitele amanate uniformizeaza cheltuiala cu impozitul pe profit intre doua reevaluari guvernamentale.

Norma IAS 12 impune cateva reguli privind comunicarea financiara aferenta impozitului pe profit. Astfel, societatea trebuie sa mentioneze in anexe metoda utilizata pentru calculul impozitelor amanate.

Atunci cand anumite diferente temporare nu sunt luate in calcul, sumele lor anuale si cumulate trebuie sa fie mentionate.

De asemenea, societatea trebuie sa mentioneze in mod distinct:

cheltuiala fiscala aferenta beneficiului provenind din activitati ordinare;

cheltuiala fiscala aferenta elementelor extraordinare, elementelor provenind din exercitiile anterioare si schimbarilor de metode contabile;

eventuala incidenta fiscala a reevaluarilor de active.

In plus, societatea trebuie sa furnizeze o explicatie a raportului intre cheltuiala fiscala si beneficiul contabil, daca cotele de impunere in vigoare nu constituie o explicatie suficienta.

In ceea ce priveste pierderile fiscale, trebuie mentionate:

suma economiei de impozit care rezulta din imputarea unei pierderi fiscale anterioare;

suma pierderilor fiscale reportabile in cursul anilor ulteriori si a caror incidenta fiscala nu a fost contabilizata, ca si termenele acordate pentru a beneficia de ele.

Pentru a nu mai avea aceste diferente temporare, managerii societatii ar fi trebuit sa adopte aceeasi amortizare ca cea prevazuta de legislatie, sa nu mai reevalueze imobilizarile, sa nu mai inregistreze provizioane de depreciere sau sa nu mai incheie contracte de leasing financiar. Sunt cateva exemple care ar face in final ca aceste diferente sa nu mai apara, iar cheltuiala cu impozitul pe profit de 16% aplicata la profitul brut al exercitiului sa fie cea reala.

Totusi, acest fapt ar duce ca toate firmele sa adopte mereu aceleasi strategii si sa nu se mai evidentieze intre ele prin planuri de afaceri bine implementate. Normele internationale de contabilitate dau managerilor oportunitatea de a alege cel mai bun plan de amortizare pentru imobilizarile firmei, de a inregistra sau nu provizioane pentru deprecierea activelor sau a pasivelor, de a reevalua imobilizarile, de a recunoaste dobanzile de incasat/platit in anul afecterii lor si nu in anul in care acestea genereaza fluxuri de trezorerie. Si pentru ca contabilitatea internationala este independenta de fiscalitate este si normal ca in cazul firmelor ce aplica normele contabile internationale sa apara aceste diferente temporare de impozit pe profit.

Totul consta intr-o buna evidentiere a acestora in bilantul contabil si in contul de profit si pierdere, astfel incat profitul net ramas dupa scaderea impozitului pe profit (atat curent cat si amanat) sa reflecte cat mai bine realitatea, sa ofere o imagine fidela asupra situatiilor financiare ale societatii.

Daca la nivel international nu este permisa compensarea intre activul si pasivul de impozit amanat, fiecare inregistrandu-se pe analitice distincte, in Romania este permisa aceasta compensare, iar in final se inregistreaza doar diferenta dintre suma mai mare si cea mai mica. Prin urmare nu este evidentiat in bilant fiecare suma in parte, si doar diferenta dintre ele. De aceea, indicatorii calculati pe seama bilantului pot avea in final valori diferite (de exemplu “gradul de indatorare”) in functie daca s-au compensat sau nu activele cu datoriile de impozit amanat. Si in Romania s-au facut pasi importati din acest punct de vedere prin aparitia OMF 94 care cere societatilor care aplica normele internationale sa calculeze si sa evidentieze separat activul, respectiv pasivul de impozit amanat, in formularul de cont de profit si pierdere existand randuri separate pentru impozitul pe profit curent (ct 6911), pentru impozitul amanat de pasiv (ct 6912) si pentru impozitul amanat de activ (ct 791).

Astfel, varianta internationala este mai corecta, prin inregistrarea separata a activelor si pasivelor de impozit amanat, pentru o buna evidentiere a acestora in bilantul contabil si in contul de profit si pierdere, astfel incat profitul net ramas dupa scaderea impozitului pe profit (atat curent cat si amanat) sa reflecte cat mai bine realitatea, sa ofere o imagine fidela asupra situatiilor financiare ale societatii.

BIBLIOGRAFIE

“Standarde Internaționale de Contabilitate “- Fundația IFRS

“Tratat de contabilitate financiară” – Niculae Feleagă, Ion Ionașcu, Ed. Economică, București, 1998

“Contabilitatea între fiscal și gestionar” – Mihai Ristea, Ed. Economică, București, 1998

“Standarde internationale de raportare financiara” – Ed. Irecson, 2006

Legea nr. 414 din 26 iunie 2002 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare

Hotărârea de Guvern nr. 589 din 16 august 2002 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit

Internet