Posibilitati de Perfectionare a Calculatiei Costurilor In Industria Electrotehnica
argument
Când și cum a apărut ideea acestei lucrări? Iată întrebarea pe care și eu mi-am formulat-o. Derulând timpul înapoi, aș putea spune, fără să greșesc, că în anul 2000 când am venit pentru prima dată în Craiova, cumva s-a pus temelia acestui proiect. Atunci am avut ocazia să întâlnesc oameni care lucrau la Electroputere Craiova. Erau oameni mulțumiți, oameni care de o viață s-au dedicat trup și suflet acestui gigant al industriei electrotehnice românești. În anul 2010 situația era cu totul alta. Electroputere Craiova intrase pe un făgaș greșit unde datoriile și pierderile erau din ce în ce mai mari. Oamenii pe care îi cunoscusem cu 10 ani în urmă își pierduseră orice urmă de mulțumire. O mare parte din secții au fost închise și odată cu ele, mulți și-au pierdut locurile de muncă. Atunci a început să se înfiripe întrebarea: ce putem face? Cum putem, noi, simpli cetățeni, să venim în ajutorul acestui gigant? Am căutat răspunsul în domeniul contabilității, mai exact în domeniul costurilor, știut fiind faptul că un sistem de calculație a costurilor adaptat mediului economic tumultuos ce caracterizează situația de ansamblu a țării noastre, poate veni în ajutorul conducerii acestei societăți.
Așadar, motivul întocmirii acestui proiect a apărut din dorința de a oferi conducerii Electroputere o nouă perspectivă în privința calculației costurilor prin introducerea unei noi metode de calculație, dar și din dorința de a mulțumi cumva celor ce au facut posibil ca în casele tuturor românilor să fie lumină.
Cu speranța că acest proiect va fi de ajutor managerilor din cadrul Electroputere, dedic această lucrare tuturor celor care au contribuit prin efortul zilnic la crearea de noi produse de înaltă tehnologie, produse cu ajutorul cărora viața noastră este mai confortabilă.
CUPRINS
LISTĂ ABREVIERI
LISTA TABELELOR
LISTA FIGURILOR
Introducere
În actualul peisaj economico-social din țara noastră, marcat de instalarea treptată a mecanismului pieței libere, de afirmarea de noi reguli de joc ale acesteia, mentalitatea întreprinderilor din industria electrotehnică ca și metodele lor de lucru se cer radical schimbate.
În prezent, un manager poate fi considerat bun doar dacă are capacitatea de a opera în decizii cu indicatori de costuri, dacă cunoaște și știe să analizeze o calculație de costuri, dar mai ales dacă cunoaște căile concrete de reducere a nivelului costurilor în organizația pe care o păstorește.
Dar ce este costul? Care sunt căile, metodele cele mai bune de stăpânire și urmărire a costurilor? Este sau nu eficientă metoda actuală de calculație sau se impune implementarea uneia noi? Cum urmărim evoluția unității pe care o conducem prin prisma costurilor? Sunt doar câteva din întrebările la care vom încerca să răspundem pe parcursul acestei lucrări având drept câmp de aplicabilitate industria electrotehnică din țara noastră.
Importanța costului de producție rezidă și în faptul că acesta se analizează și se urmărește în condițiile în care se accentuează interdependențele dintre ramuri, subramuri, dintre întreprinderi, astfel încât ceea ce întrun loc constituie preț de vânzare al produselor respective, întrun altul el reprezintă costul factorilor de producție achiziționați și consumați în procesul de fabricație. Prin urmare, variațiile de preț se transmit în lanț ca efect propagat în costuri.
În acest context, al cunoașterii și al stăpânirii costurilor, apare necesitatea studierii metodelor de calculație a costurilor aplicate în industria electrotehnică, urmărind în acest sens perfecționarea acestor metode astfel încât, calculația costurilor să constituie în continuare „nucleul dur” al contabiltății de gestiune.
Scopul tezei de doctorat constă în identificarea celor mai bune metode de calculație a costurilor, pentru ca, întro realitate economică, incertă și puțin stapânită ce caracterizează situația actuală a țării noastre, industria electrotehnică să capete noi dimensiuni prin obținerea unor produse de calitate superioară la prețuri concurențiale, atât pe plan intern, cât și internațional.
Obiectivul fundamental al tezei de doctorat derivă din din complexitatea și varietatea aspectelor pe care le reflectă costul de producție, unul dintre cei mai sintetici indicatori ai activității economice ai oricărei întreprinderi, și care se sprijină pe o serie de obiective parțiale, printre care:
determinarea impactului evoluției societății asupra consolidării conceptuale a termenului de contabilittate de gestiune și definirea lui conceptuală;
dezvoltarea sistemului informațional al costurilor;
găsirea unui răspuns cu privire la măsurile și acțiunile care pot fi întreprinse de întreprinderile din industria electrotehnică în vederea creșterii performanțelor acestora;
realizarea unei noi perspective a calculației costurilor;
identificarea rolului contabilității de gestiune în calitate de instrument de informare.
Pentru atingerea scopului propus în teza de doctorat cu titlul „Posibilități de perfecționare a calculației costurilor în industria electrotehnică”, se vor avea în vedere următoarele axe de cercetare:
punerea în evidență a rolului și evoluției industriei electrotehnice, în general, a unei entități reprezentative din cadrul acesteia, în mod special, cadru contextual de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor;
relevarea importanței și sferei de cuprindere a contabilității de gestiune și calculației costurilor și integrarea ei în managementul întreprinderilor din industria electrotehnică;
realizarea unui model teoretic și practic pe baza căruia managerii sau patronii-administratori, studiind aspectele teoretice și urmărind aspectele practice prezentate să poată să-și previzioneze viitorul firmei pe care o conduc;
optimizarea performanțelor întreprinderii prin modelarea comportamentului costurilor pe baza metodei ABC;
validarea contabilității de gestiune în calitate de instrument de informare sau dispozitiv de cunoaștere.
Prima axă de cercetare va avea rolul să ne dezvăluie dimensiunea celui mai important sector al economiei, atât la nivel național, cât și la nivel mondial, punând în lumină evoluția electrotehnicii ce a pătruns în viața nostră cu cele mai complexe și moderne tehnologii.
Dacă în prima parte a capitolului vom prezenta perspectivele dar și obiectivele urmărite de industria electrotehnică la nivel european și mondial pentru anul 2020, în cea de-a doua parte vom realiza o prezentare a industriei electrotehnice din țara noastră punând în discuție evoluția principalilor indicatori economico-financiari înregistrați în ultima perioadă de câteva din întreprinderile reprezentative ale sectorului electrotehnic.
Finalul primului capitol va pune în lumină evoluția uneia dintre celei mai mari și mai spectaculoase întreprinderi din industria electrotehnică românească, respectiv Electroputere Craiova, ce s-a impus încă din anul 1949 ca un adevărat colos electrotehnic.
Scopul acestei axe de cercetare este acela de ajustifica necesitatea și actualitatea temei cercetate.
Cea de a doua axă de cercetare va veni să pună în lumină informații importante în ceea ce privește implicațiile contabilității de gestiune, dar și sitemul actual de calculație a costurilor practicat în industria electrotehnică.
Ținând cont de mediul economic aflat în permanentă schimbare, contabilitatea de gestiune trebuie să țină pasul cu evoluția de ansamblu a economiei, oferind în permanență cele mai bune metode și practici care să conducă întreprinderile din orice domeniu către afirmare, respectiv succes.
Punându-ne întrebarea „este importantă studierea costurilor de producție? dacă Da, atunci De ce?”, vom realiza o incursiune în timp de la apariția contabilității de gestiune și vom aduce în prim plan etapele dezvoltării acesteia de la contabilitatea costurilor la contabilitate managerială, subliniind totodată rolul costurilor de producție în activitatea oricărei organizații.
Mergând și mai departe, în cadrul acestei axe de cercetare vom supune atenției și un studiu empiric realizat la nivelul a ceea ce a fost odată emblema industriei românești – Electroputere Craiova, studiu ce se va efectua punând în discuție metoda de calculație a costurilor aplicată în cadrul acestei societăți. În acestă parte a cercetării vor fi detaliate elemente cu privire la etapele de execuție în cazul aplicării metodei pe comenzi, organizarea contabilității de gestiune în cadrul unității supuse atenției utilizând în acest scop informații culese de la serviciul de contabilitate.
Deasemenea, vor fi puse în discuție și dezavantajele rezultate din aplicarea metodei pe comenzi, pentru a surprinde direcțiile ce ar trebui să le urmeze întreprinderile din industria electrotehnică pentru a se menține în piață, obiective ce pot fi realizate dacă se are în vedere creșterea permanentă a calității, concomitent cu reducerea costurilor și îmbunătățirea calității serviciilor și produselor oferite pieței.
Cea de a treia axă a cercetării științifice va fi subordonată ideii că, în actualul context economic, întreprinderile din industria electrotehnică trebuie să acorde o mai mare atenție administrării eficiente a resurselor și să utilizeaze în acest scop, bugetele de venituri și cheltuieli ca instrumente de management financiar, atât la nivel de întreprindere cât și la nivelul principalelor tipuri de activități, astfel încât activitatea întreprinderilor din industria electrotehnică să se desfășoare permanent în cadrul relației de echilibru dintre venituri și cheltuieli.
Dar ce este bugetul? Care sunt funțiile și principiile bugetare? Care este rolul bugetului în asigurarea poziției favorabile la nivelul concurenței? Cum este elaborat bugetul de venituri și cheltuieli la nivelul societății Electroputere Craiova? Toate aceste întrebări își vor găsi răspuns pe parcurs ținand cont că în actualul peisaj economic, fără buget nu are sens să ne găndim la afaceri. Vremea deciziilor luate la întâmplare a apus total, iar pe piață nu există loc decât pentru cei ce se organizează, care știu de unde au plecat, dar mai ales știu unde vor să ajungă.
Cea de a patra axă de cercetare o vom dedica modelării comportamentului costurilor și vom încerca să propunem o schimbare prin aplicarea în contabilitate a unei noi metode de calculație, respectiv metoda ABC. Punctul de plecare al acestei axe îl constituie necesitatea perfecționării contabilitații de gestiune, dar mai ales necesitatea schimbării modului de gândire al managerilor față de schimbările majore ce au survenit pe piața întreprinderilor din industria electrotehnică, astfel încât să ajungem la o concluzie pertinentă în ceea ce privește punerea în aplicare a metodei ABC în cadrul acestor întreprinderi, evidențiind astfel avantajele cât și dezavantajele utilizării acestei metode.
Pornind de la premisele și originea apariției acestei metode, mai departe vom prezenta principiile ce stau la baza aplicării metodei calculației costurilor pe activități, implicarea acestei metode în deciziile de management și vom încerca să oferim o nouă perspectivă metodei ABC prin integrarea acesteia cu EVA.
Alături de studiul teoretic și metodologica, un spațiu adecvat îl vom rezerva unui studiu empiric privind posibilitatea de aplicare a calculației costurilor pe activități în cadrul Diviziei de Mașini Electrice Rotative, urmărind etapele specifice aplicării metodei ABC. Dar, ca orice metodă, vom constata că și metoda ABC are limitele ei, neajunsuri care vor fi reliefate în final.
Considerăm că efortul acestui demers este necesar, deoarece avem convingerarea că, încercarea de a oferi o nouă viziune asupra calculației costurilor prin implementarea unei metode evoluate, poate determina ca factorii decidenți de la nivelul întreprinderilor din industria electrotehnică să regândească direcțiile de urmat pentru a rămâne competitivi în acest tumultos peisaj al pieței.
Cea de a cincea axă de cercetare o dedicăm tratării în mod succint a deschideri managerilor către schimbare, avmbare, având ca obiectiv reacția acestora la impementarea unei noi metode de calcuație a costorilor, respectiv metoda ABC.
Vor fi puse în discuție răspunsurile primite în urma unui sondaj efectuat la nivel managerial pentru a cântări posibilitatea adoptării metodei luate în calcul și vor fi analizate pe această cale și variabilele statistice ce depind de adoptarea metodei ABC la nivelul întreprinderilor din industria electrotehnică.
Dar cum orice schimbare intervenită în activitatea întreprinderii este supusă analizei înainte de a se produce, vom realiza și o prezentare a procesului decizional evidențiind modelele de decizii ce au apărut de-a lungul vremii.
Întrun alt plan vom pune în discuție stabilirea unui sistem de indicatori economico-financiari ce caracterizează performanța societății Electroputere Craiova pornind de la premisa că un singur indicator nu poate reda în mod global situația de ansambu a unei întreprinderi. Astfel vom încerca să determinăm valorile principalilor indicatori economico-financiari, respectiv: rata rentabilității economice a activelor, a capitalurilor, rata rentabilității financiare, a resurselor consumate, dar și influențele factorilor direcți asupra acestor indicatori.
Dar cum, prin determinarea acestor indicatori nu vom afla decât performanța trecută a societății supuse analizei, se impune să discutăm mai departe de un instrument ce ne poate oferii informații cu privire la evoluția viitoare a performanței, respectiv tabloul de bord în cadrul căruia informațiile de tip cost oferite de metoda ABC își au locul bine meritat și care asigură răspunsuri la întrebări cum ar fi:
este posibilă suprimarea unei activități sau reducerea costurilor ei?
cum pot fi executate mai eficace și mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare activitate?
de ce manieră se poate acționa, din momentul concepției produselor, pentru a reduce consumurile de activități și de resurse?
Suportul metodologic și teoretico-științific al cercătării este dat de conceptele, principiile fundamentale și lucrările unor autori marcanți precum: Bouquin H., Horngren C.T., Foster G., Datar S.M., Needles B.E., Anderson H.R., Caldwel C.J., Coombs H., Hobbs D., Jenkins E., Dubrulle L., Johnson H.T., Kaplan R.S., Norton D., Atkinson A.A., Porter M., Roztocki N., Sponem S., Lambert C., Swain W., Garrison R., Noreen E.W. și alții, precum și o serie de autori români, cum ar fi: Albu N., Albu C., Briciu S., Caraiani C., Dumitrana M., Călin O., Cârstea Gh., Cristea, H., Iacob C., Ionescu I., Lepădatu Gh., Mihai M., Tabără N. și alții.
Metodologia de investigație, pornind de la definiția conform căreia aceasta este „un ansamblu de principii, de etape și faze, de metode, tehnici și instrumente de investigare și cunoaștere științifică a fenomenelor economice”, va include abordări generale și specifice structurate pe cadre teoretice cu corespondență în planul practic, menite să suțină scopul tezei de doctorat.
În ceea ce privește perspectiva teoretică, am considerat că cea mai potrivită abordare este de tip constructiv, capabilă să identifice puncte de vedere distincte pe care să le putem valorifica și dezvolta în abordări proprii, folosind în special documentarea științifică ce cuprinde noțiuni și concepte, principii, teorii, date și informații, metode și tehnici de investigare.
Perspectiva cercetării cantitative va veni ca o validare concretă a fundamentului teoretic structurat. Pentru partea practică abordarea pe care ne-o propunem vizează atât cadrul macroeconomic cât și cel microeconomic, cu dezvoltări metodologice în sfera concretă a firmelor din ramura industriei electrotehnice. În acest context, pentru partea practică accentul va fi pus pe metoda de cercetare-acțiune, comparație și pe studiile de caz.
Cercetarea referitoare la perfecționarea calculației costurilor în industria electrotehnică, poate continua prin aprofundare mai în detaliu a problematicii sau prin încercarea de a lua în calcul adoptarea unei alte metode, cu rezultate poate mai satisfăcătoare decât metoda ABC.
Suportul informațional al tezei este reprezentat de lucrări de referință atât din literatura de specialitate autohtonă cât și din cea internațională, de acte normative aplicabile, stendarde internaționale specifice tematicii studiate, date statistice culese și prelucrate, precum și diverse site-uri.
Capitolul I
INDUSTRIA ELECTROTEHNICĂ ȘI IMPORTANȚA ACESTEIA PENTRU ECONOMIA NAȚIONALĂ
Industria electrotehnică a fost sectorul economic cel mai dinamic la scară internațională, în ultimele patru decenii.
Trebuie să recunoaștem că electrotehnica, întro formă sau alta, a pătruns amplu în viața noastră de zi cu zi, de la aparatura și echipamentele realizate de acest domeniu de activitate necesare altor activități organizate, până la aparatura electrocasnică, calculatoare, playere media ș.a.
Având în vedere diversitatea acestui sector de activitate, fiecare zi este o provocare, așa cum fiecare obstacol este imprevizibil ceea ce impune flexibilitate, adaptabilitate și ingeniozitate pentru a lucra în acest domeniu. În acest context plasăm problematica primului capitol și care justifică necesitatea și actualitatea temei cercetate.
Electrotehnica între știință și inovație în contextul actual și de perspectivă la nivel mondial
Încercând să stabilim ordinea de prioritate între teoria și practica aferentă activității denumite generic „electrotehnică” putem cădea cu foarte multă ușurință în capcana vechii dileme „cine a fost mai întâi, oul sau găina?” deoarece teoria nu se putea contura decât pe baza formalizării descoperirilor științifice, dar care nu ar fi fost posibile fără acumularea unor cunoștințe teoretice și care ulterior s-au materializat și au progresat în practică.
Cum nu putem vorbi de ambele aspecte în același timp, vom încerca să prezentăm modul în care cunoștințele din domeniul electrotehnicii au progresat și unde se situează ele în prezent.
Privită în plan teoretic, electrotehnica este definită ca fiind o disciplină a științelor tehnice care studiază aplicațiile fenomenelor electromagnetice, respectiv o ramură a industriei care aplică aceste fenomene în industria electrotehnică.
Energia electrică ocupă un loc deosebit printre diferitele forme de energie cunoscute. Cea mai însemnată particularitate a energiei electrice constă în faptul că celelalte forme de energie pot fi transformate relativ ușor în energie electrică și invers.
M.I.Kuznețov (1962) relata că oamenii au cunoscut de mult fenomenele electrice, însă utilizarea practică a acestor fenomene a început în secolul XIX. Un număr mare de descoperiri și de invenții în domeniul electrotehnicii aparțin savanților și inventatorilor ruși. Primul dintre aceștia este fondatorul științei ruse, M.V.Lomonosov, care la mijlocul secolului al XVIII-lea a elaborat teoria electricității atmosferice. Lomonosov a presupus că există o legătură între fenomenele electrice și cele luminoase, fapt confirmat cu peste 100 ani mai târziu de către Maxwell.
În anul 1802 profesorul de fizică al Academiei mediochirurgicale din Petersburg, V.V.Petrov, a obținut arcul electric și a indicat posibilitatea utilizării sale în practică pentru iluminat și pentru topirea metalelor.
În anul 1832 inventatorul rus P.L.Șilling a realizat prima comunicație telegrafică din lume, iar în anul 1834 B. S.Iakobi a inventat primul motor electric, pe care l-a construit în anul 1838.
Deasemenea în domeniul electrothehnic mai pot fi amintiți și alți savanți ruși cu importante cuceriri științifice, iar printre aceștia putem aminti P.N.Iablocikov care în anul 1876 a inventat „lumânarea electrică”, I.F.Usaghin care a descoperit transformatorul, iar F.A.Piroțchi a realizat în anul 1875 pentru pima dată transmiterea energiei electrice, pentru ca în 1880 să pună în funcțiune primul tramvai din lume la Petersburg.
Totodată performanțe importante în domeniul electrotehnicii au obținut și savații M.Faraday și Maxwell. Astfel M.Faraday (1791-1867), savant englez, a stabilit legile electrolizei, a observat rotirea conductorului parcurs de curent în jurul polului magnetului permanent și a descoperit fenomemul inducției electromagnetice. Cel de-al doilea savant englez J.K.Maxwell (1831-1879) a pus baza teoriei electromagnetice, a dedus ecuațiile câmpului electromagnetic, natura electromagnetică și preasiunea luminii și a lucrat în domeniul teoriei cinetice a gazelor.
Cu toate acestea termenul de electrotehnică sau electricitate tehnică a fost introdus de Werner von Siemens în anul 1880, an care marchează desprinderea sa ca știință a fizicii și dezvoltarea ei ca ramură de sine stătătoare, dat fiind faptul numeroaselor aplicații industriale și aportului său în dezvoltarea tehnicii.
Putem spune că prin impulsurile date de răspândirea curentului electric, electrotehnica a adus cu sine mutații importante în industrie și în viața socială. Prin urmare extragerea de materii prime a fost așezată pe noi baze (de exemplu extragerea aluminiului); prin folosirea mecanizării, automatizării și robotizării a crescut productivitatea muncii; agricultura folosește instalații electrice de irigat, vorbim de fabricarea îngrășămintelor chimice și multe altele; transporturile, în special cele feroviare, au devenit mult mai rentabile.
La baza dezvoltării telecomunicațiilor, electronicii, automaticii, informaticii a stat electrotehnica, acestea devenind treptat discipline tehnice de sine stătătoare. Aplicațiile practice ale electromagnetismului, ale căror fenomene sunt descrise de ecuațiile lui Maxwell, au reprezentat începutul revoluției științifice și tehnice contemporane. Revoluția industrială provocată de folosirea instalațiilor mecanice în secolul XVIII a fost marcată de legile dinamicii clasice enunțate de Isaac Newton (1642-1727), iar la baza folosirii mașinilor termice în secolul XIX – secolul aburului – pot fi puse principiile termodinamicii, ciclul Carnot (Sadi Carnot, 1796-1832).
În concluzie putem spune că principalele ramuri ale electrotehnicii sunt următoarele: mașini electrice, aparate electrice, aparate electrice și tehnica tensiunilor înalte, măsurări electrice, echipamente electrice în centrale și stații, linii electrice de transport și rețele electrice, conversia energiei electrice, imitatoare, acționări electrice, instalații și utilaje electrotermice, electrochimice și electrometalurgice, tracțiune electrică, iluminat electric și instalații electrice, iar ca obiect de activitate poate avea proiectarea, construcția, încercarea și exploatarea echipamentelor de producție, distribuție și utilizare a energiei electrice, conversie și transport.
Așadar electrotehnica se bazează și utilizează efectele produse de curentul electric, înregistrate la transformarea energiei electrice în altă formă de energie respectiv: efecte calorice, chimice (electroliză), magnetice (electromagnetism), luminoase (descărcări electrice) și se caracterizează prin diversitatea produselor realizate ca și prin diversitatea materialelor și prelucrărilor folosite.
Datorită comodității de utilizare, a ușurinței de transport la distanță, a posibilității de transformare în alte forme de energie și datorită faptului că se pretează cel mai bine pentru alimentarea proceselor automatizate, energia electrică s-a impus în majoritatea domeniilor de activitate. Acest fapt a condus la realizarea de produse de la cele mai simple până la cele de mare complexitate.
Prin urmare putem concluziona că industria electrotehnică se înscrie în ramura de vârf în cadrul dezvoltării industriale și al progresului tehnic al oricărei țări.
Ritmul ascendent de dezvoltare al industriei electrotehnice se datorează și diversificării foarte mari a gamei de produse, care în prezent include:
materiale electrotehnice (conductoare, semiconductoare, electroizolante, magnetice, electromagnetice);
materiale de protectie mecanică și de susținere în instalațiile electrice;
accesoni pentru executarea conexiunilor';
aparate electrice de comandă și protecție;
aparate electrice de măsurare și control;
aparate pentru automatizări;
lampi și corpuri de iluminat;
transformatoare;
acumulatoare electrice;
redresoare;
mașini electrice;
echipamente electrice prefabricate.
După cum am mai spus, în prezent electrotehnica este una din cele mai mari industrii la nivel mondial. Gama de produse pe care o acoperă începe de la bunuri de consum simple și ajunge la turbine industriale, rețele electrice și centrale electrice foarte sofisticate. Conform datelor Eurostat, în Uniunea Europeană, în domeniul electrotehnic activează aproximativ 200.000 de societăți, în cea mai mare parte fiind vorba de IMM-uri unde, circa 2,8 milioane de persoane lucrează în acest sector. În 2008, sectorul electrotehnic a contribuit cu 10% la totalul exporturilor UE, producția totală având o valoare de 411 miliarde EUR, fapt ce a condus la înregistrarea unui ușor excedent comercial.
Cu 21%, UE ocupă locul doi în clasamentul mondial al producției industriei electrotehnice, în urma Chinei (30%), dar înaintea Statelor Unite și Japoniei (19% în ambele cazuri). Pe planul valorii adăugate, UE se clasează pe locul doi, după Statele Unite, înaintea Japoniei și Chinei. Produsele industriei electrotehnice europene sunt reputate pentru calitatea și fiabilitatea lor. Totuși, concurența câștigă teren, în timp ce UE nu a reușit încă să își reducă întârzierea față de Statele Unite pe planul competitivității. UE are nevoie de o viziune special concepută pentru industria electrotehnică în vederea păstrării și îmbunătățirii competitivității ei la nivel mondial.
Sursa : cercetare proprie
Figura 1.1. Clasamentul modial al producției industriei electrotehnice
Viitorul industriei electrotehnice europene în calitate de producătoare de tehnologii destinate unei game largi de aplicații depinde în cea mai mare parte de capacitatea ei de a profita de înaltul potențial de creștere al anumitor piețe specifice, cum ar fi infrastructura de aprovizionare cu energie, clădirile optimizate energetic, rețelele de transport, producția industrială și dezvoltarea tehnologiilor inteligente, pentru a răspunde nevoilor actuale și viitoare ale societății.
Totuși dezvoltarea industriei electrotehnice este afectată, în special în sectorul cercetării și dezvoltării/inovării, de penuria de ingineri și alte categorii de personal înalt calificat, specializați în proiectarea și producția tehnologiilor de vârf. UE trebuie să rezolve această problemă pentru a-și păstra avansul pe plan tehnologic.
Însă în industria electrotehnică, accesul la cercetare, dezvoltare și inovare, precum și la resursele necesare finanțării acestor activități este insuficient, acest fapt fiind legat în principal de proporția importantă a IMM-urilor în acest sector. În general, piețele și instituțiile financiare sunt prudente când este vorba de investiții în proiecte de cercetare și dezvoltare, în special în cazul în care sunt implicate IMM-uri. O serie de programe europene susțin cercetarea, dezvoltarea și inovarea, dar trebuie depuse eforturi pentru mai buna lor sincronizare și coordonare, din punctele de vedere ale cererii și ofertei.
Preocupările privind capacitatea de inovare au fost determinante pentru alegerea industriei electrotehnice în cadrul activităților de monitorizare a pieței și sectoarelor de produse. O anchetă în curs urmărește definirea punctelor slabe prin studii de caz ilustrative, precum și analizarea lor dintr-o perspectivă mai largă. Ancheta va evalua modalitățile de îmbunătățire a inovării în vederea depășirii actualelor lacune.
Urmărind trendul ascendent al dezvoltării, în industria electrotehnică trebuie să se stabilească sau să se intensifice programe de formare profesională sau de burse de studii pentru a evita dispariția competențelor mâinii de lucru odată cu criza economică și pentru a contribui, dimpotrivă, la actualizarea lor în perspectiva redresării economice. Viitoarea competitivitate a sectorului și capacitatea lui de a produce tehnologii care să contribuie la realizarea obiectivelor în ceea ce privește schimbările climatice va depinde în mare parte de impactul crizei asupra resurselor umane actuale.
Deși, în mare parte, elaborarea de noi produse și procese, precum și îmbunătățirea celor deja existente, pentru a încuraja adoptarea lor de către piață depind de industrie, autoritățile publice din țările industrializate trebuie să pună la dispoziție cadrul corespunzător, prin înlăturarea obstacolelor de reglementare, sensibilizarea actorilor, mobilizarea resurselor și instrumentelor financiare, activarea forțelor pieței și stimularea dezvoltării, cercetării și inovării tehnologice. În pofida actualei crize economice, este necesar să se acorde o prioritate sporită investițiilor din sectoarele public și privat acestea fiind de neînlocuit pentru realizarea economiilor de energie.
În prezent sistemul european de comercializare a cotelor de emisii (ETS), al cărui scop este reducerea emisiilor de gaze cu efect de seră, poate stimula competitivitatea industriei electrotehnice, producătoare de tehnologii, limitând în acest fel emisiile de CO2. O programare durabilă în cadrul acestui sistem poate contribui la reducerea emisiilor de CO2, stimula dezvoltarea de noi tehnologii („technology pull”), crea de noi locuri de muncă și poate preveni „pierderile de producție” în UE, precum și „scurgerile de carbon” în afara UE. În plus, începând cu anul 2013, veniturile publice generate de ETS – în cazul în care sunt utilizate direct, conform regulilor privind ajutoarele de stat – pot reprezenta o sursă de bază pentru investițiile cu impact maxim, reducând astfel riscul relocalizării operatorilor care emit CO2.
Totodată, pentru extinderea industriei electrotehnice pe noi piețe trebuie să se ia în calcul tot mai mult sursele de energie regenerabilă acestea fiind considerate, în prezent, drept soluții alternative pentru combustibilii fosili. Așadar, dezvoltarea lor ar putea fi benefică pentru industria electrotehnică și ar putea avea un impact asupra stabilității rețelelor, dar ar necesita dezvoltarea sistemelor de stocare dinamică a energiei pe scară largă. Putem preconiza că promovarea și utilizarea energiilor regenerabile va duce la accelerarea integrării pe piață a tehnologiilor în cauză.
Așa cum am menționat, viitorul și dezvoltarea industriei electrotehnice la nivel modial depinde și de condițiile de realizare a transportului pe de o parte, dar și de sistemul de distribuție al electricității, pe de altă parte. Astfel, în baza unui raport întocmit în anul 2006, s-a constatat că eficacitatea producției electrice generate de centralele pe bază de combustibili fosili este sub 40%, pierderile de energie fiind de aproape 60% în faza de producție, între 5 și 10% în timpul transportului și distribuției, astfel încât doar 30% din producție ajunge efectiv la clienți. Așadar, îmbunătățirile aduse instalațiilor în vederea măririi eficacității energetice medii în faza producției ar permite creșterea mediei de la 40% până la 60% și, prin utilizarea în paralel a tehnologiilor de producție combinată de căldură și electricitate, chiar până la 85%. Dacă rezultatele vor fi concludente, astfel de centrale ar putea interesa și alte țări din lume, în special țările cu economii emergente, cum ar fi China, India și Brazilia. Întrucât asemenea echipamente sunt instalate, de obicei, pentru cel puțin 20–30 de ani, respectarea termenelor este esențială pentru obținerea rezultatelor scontate.
La acest moment, pentru dezvoltarea industriei electrotehnice, atât în țările din UE, cât și în celelalte țări puternic industrializate, economiile de enegrie pare a fi o altă preocupare de mare interes, iar aceste economii pot fi obținute în cadrul a două procese de producție, astfel:
motoarele electrice utilizează până la 70% din electricitatea consumată în aplicațiile industriale, or jumătate dintre acestea ar putea fi echipate cu variatoare de viteză, permițând astfel economisirea a până la 50% din energie. În plus, numai 12% dintre motoare au comenzi electronice. O măsură de punere în aplicare adoptată în iulie 2009 în conformitate cu directiva privind proiectarea ecologică, destinată îmbunătățirii eficienței energetice și performanțelor de mediu ale motoarelor electrice, va reprezenta un element esențial în această privință;
cea mai mare parte a căldurii reziduale din procesele industriale ar putea fi recuperată și utilizată pentru producerea locală de electricitate prin intermediul turbinelor cu aburi.
Ocupând unul dintre locurile fruntașe în topul celor mai dezvoltate industrii la nivel mondial, electrotehnica și interesul pentru menținerea trendului ascendent al industriei electrotehnice se regăsește și în inițiativele Uniunii Europene, inițiative regăsite și în cadrul Comisiei Comunităților Europene de la Bruxelles din 29.10.2009, iar dintre acestea putem aminti:
„Planul de acțiune privind consumul și producția durabile și politica industrială durabilă (SIP)”, al cărui obiectiv este îmbunătățirea performanței energetice și ecologice a produselor, prin utilizarea de stimulente (de exemplu, achiziții publice sau măsuri fiscale) pentru promovarea cel mai performante produse;
planul de acțiune pentru tehnologii ecologice (ETAP), care abordează tema ecotehnologiilor și produselor ecologice avansate care trebuie utilizate în deciziile de investiții și achiziții. De asemenea în cadrul acestui plan sunt prevăzute și facilitățile de plată;
politica de coeziune, în temeiul căreia statele membre pot acorda sprijin financiar industriei electrotehnice, astfel cum se propune în prezenta comunicare. Orientările strategice ale Comunității acordă prioritate inovării, sprijinirii IMM-urilor și dezvoltării durabile. Drept răspuns la criza financiară și economică, politica de coeziune permite statelor membre să accelereze și să mărească sprijinul acordat serviciilor și tehnologiilor cu emisii reduse de carbon;
propunerea de directivă privind emisiile industriale (IPPC), care reformează șapte directive actuale într-un unic instrument legislativ clar și coerent. Ea se va traduce prin avantaje semnificative pentru mediu și sănătatea umană datorită reducerii emisiilor industriale în întreaga UE, în special printr-o aplicare mai adecvată a celor mai bune tehnici disponibile;
studiul de fezabilitate în curs de desfășurare legat de crearea consiliilor sectoriale pentru ocuparea forței de muncă și competențe la nivel european, care ar putea duce la crearea sectorului sprijină o astfel de inițiativă.
Așadar, putem concluziona că problemele actuale și de perspectivă ale industriei electrotehnice la nivel mondial pot fi sintetizate în cele ce urmează, astfel:
pentru a face față cererii tot mai mari de energie, în condiții de eficiență tehnico-economică ridicată, se are în vedre dezvoltarea sistemelor energetice și exploatarea lor;
se urmărește tot mai mult creșterea puterii unitare a generatoarelor din centrale, dar și mărirea tensiunii liniilor aeriene de transport la mare distanță;
se in în calcul aplicarea supraconductivității, introducerea unor noi principii de conversie a energiei (de exemplu, MHD), dar și a unor noi tipuri de aparate (de exemplu, cu izolație de hexafluorură de sulf);
în scopul reducerii consumului de materiale se au în vedere miniaturizarea echipamentelor și mărirea puterii specifice a mașinilor electrice, fapt ce impune un calcul cât mai exact al solicitărilor electrice, termice și mecanice;
fabricarea de materiale electrotehnice cu calități superioare dar realizate cu costuri reduse, dar și înlocuirea materialelor deficitare (de exemplu, cuprul și plumbul);
elaborarea de serii unitare, în cadrul cărora să se utilizeze aceleași piese la mai multe tipodimensiuni, tipizarea și construcția modulară a echipamentelor, urmărindu-se în acest fel micșorarea volumului de manoperă la montare, înlocuirea conexiunilor de tip clemă-șurub cu conectoare (cuplă mamă-tată);
automatizarea operațiilor de încercare prin utilizarea microprocesoarelor, mecanizarea și automatizarea lucrărilor de montaj, la producția de masă și de mare serie etc.
Politica Uniunii Europene în domeniul electrotehnic și
,,obiectivele 2020’’
În prezent industria electrotehnică este un producător strategic de tehnologii eficiente și ecologice, dar viitorul acestei industrii depinde de capacitatea ei de a profita de înaltul potențial de creștere al anumitor piețe specifice cum ar fi infrastructura de aprovizionare cu energie, clădirile optimizate energetic, rețelele de transport, producția industrială și dezvoltarea tehnologiilor inteligente, pentru a răspunde nevoilor actuale și viitoare ale societății. Posibilitatea de creștere pe termen scurt și lung a acestor piețe vizază, în primul rând, acțiunile și instrumentele de care are nevoie industria electrotehnică pentru a rămâne competitivă și, în același timp, pentru a-și pune potențialul în serviciul realizării obiectivelor UE pentru 2020 în materie de schimbări climatice.
Partenerii din rețeaua „Entreprise Europe Network” și organizațiile lor de grupuri trebuie să aibă în vedere îmbunătățirea permanentă, pe de o parte, și să își profesionalizeze serviciile de asistență, pe de altă parte, integrând, totodată, mai bine IMM-urile inovatoare. În general, grupurile răspund nevoilor industriei electrotehnice pentru că ele furnizează sau oferă acces serviciilor de sprijin personalizate, adaptate particularităților sectorului. Astfel, ele permit facilitarea cooperării dintre IMM-uri și institutele de cercetare, promovarea drepturilor de proprietate intelectuală și transferul de tehnologie.
Preocupările privind capacitatea de inovare au fost determinante pentru alegerea industriei electrotehnice în cadrul activităților de monitorizare a pieței și sectoarelor de produse. O anchetă în curs urmărește definirea punctelor slabe prin studii de caz ilustrative, precum și analizarea lor dintr-o perspectivă mai largă. Ancheta va evalua modalitățile de îmbunătățire a inovării în vederea depășirii actualelor lacune.
De asemenea, politicile Uniunii Europene privind industria electrotehnică au ca obiectiv accelerarea tehnologiilor cu emisii reduse de dioxid de carbon, precum și demonstrațiile și punerea în aplicare practici ale acestor tehnologii prin intermediul cooperării dintre mediile industriale, institutele de cercetare și administrațiile publice. Totodată este prevăzut un cadru referitor la captarea și stocarea carbonului și la alte provocări tehnologice importante care trebuie abordate pentru ca UE să își atingă obiectivele fixate pentru anul 2020 în materie de schimbări climatice. O mare parte dintre propuneri se referă direct la echipamente și tehnologii din industria electrotehnică.
Un lucru extrem de benefic pentru industria electrotehnică este luat în calcul și prin planul european de redresare economică care include „investițiile inteligente” în cercetare destinate sprijinirii inovării în industriile producătoare, ale construcțiilor și autovehiculelor, care sunt afectate de criză în mod special, industria electrotenhică producând o mare parte din tehnologiile în cauză, precum și abordării provocărilor de amploare în tranziția spre economia ecologică. Trei parteneriate public-privat, reprezentând în total peste 3,2 miliarde EUR, sunt în curs de instituire în vederea promovării interesului general, cu participarea și sub egida industriei în scopul selectării activităților strategice de cercetare în aceste trei sectoare.
Contribuția substanțială a industriei electrotehnice la îndeplinirea obiectivelor pentru anul 2020 privind schimbările climatice reprezintă o oportunitate de consolidare a competitivității ei pe viitor și a rolului său de lider mondial pe plan tehnologic. Conform estimărilor, valorile pieței în domeniile aprovizionării cu energie și automatizării vor crește de la 22 mld EUR la 34 mld EUR, respectiv de la 58 mld EUR la 84 mld EUR până în anul 2020, comparativ cu anul 2005. Așadar, cea mai bună modalitate de a atinge aceste obiective este mizarea pe eficiența energetică în toate sectoarele pieței, utilizând din plin tehnologiile deja disponibile. Deoarece aproximativ 80% din produsele instalate consumatoare de energie vor fi încă în funcțiune în anul 2020 nu este suficientă înlocuirea produselor, la sfârșitul ciclului de viață, cu modele mai eficiente: produsele actualmente în uz trebuie îmbunătățite pentru a utiliza tehnici mai eficiente din punct de vedere energetic.
Cele patru piețe principale pe care tehnologiile industriei electrotehnice pot avea un impact în privința cererii și ofertei de energie sunt următoarele:
alimentarea cu energie electrică;
aplicațiile industriale;
transportul;
construcțiile.
Chiar dacă, în mare parte, elaborarea de noi produse și procese, precum și îmbunătățirea celor deja existente, pentru a încuraja adoptarea lor de către piață depind de industrie, autoritățile publice trebuie să pună la dispoziție cadrul corespunzător, prin înlăturarea obstacolelor de reglementare, sensibilizarea actorilor, mobilizarea resurselor și instrumentelor financiare, activarea forțelor pieței și stimularea dezvoltării, cercetării și inovării tehnologice. În pofida actualei crize economice, va trebui să se acorde o prioritate sporită investițiilor din sectoarele public și privat care sunt indispensabile pentru realizarea de importante economii de energie.
Totodată, printre obiectivele Uniunii Europene pentru 2020, sunt luate în calcul și pierderile ce survin în timpul transportului de energie care pot fi reduse prin transformarea în curent continuu în cazul transportului pe distanțe lungi, în locul utilizării curentului alternativ, acesta fiind mai adaptat pentru conexiunile pe distanțe mai scurte. Utilizarea curentului continuu este indicată, în special, în cazul în care centrele de producție se află la mare distanță de centrele de consum sau în cazul operațiilor submarine, de exemplu pentru conectarea parcurilor eoliene cu rețelele continentale.
Comisia Europeană va lua în calcul posibilitatea propunerii, în conformitate cu directiva privind proiectarea ecologică, de punere în aplicare a unor măsuri destinate anumitor produse energofage utilizate în infrastructură, dacă industria electrotehnică nu va reuși să ajungă la un acord privind autoreglementarea. În acest context, Comisia studiază în prezent dacă este cazul să se adopte cerințe privind transformatoarele și echipamentul aferent.
Constatăm că în prezent industria electrotehnică are multe posibilități de a elabora tehnologii inovatoare pentru viitoarele infrastructuri, dar și aplicații necesare abordării acestor nevoi sociale într-un interval de timp destul de scurt.
Prin urmare printre obiectivele UE pentru 2020 se regăsesc și următoarele aplicații ce contribuie la îndeplinirea acestor cerințe, acestea bazându-se în mare parte pe baza tehnologică și industrială europeană, ele fiind dependente mai mult decât celelalte piețe de crearea unor condiții pentru un cadru favorabil prin intermediul măsurilor specifice ale autorităților publice.
Produse electromedicale
Cererea de îngrijiri medicale de calitate și de tratamente de vârf este în creștere și reprezintă o preocupare permanentă pentru UE. Sistemele de sănătate online vor deveni esențiale, deoarece permit un schimb de informații îmbunătățit între profesioniștii din sector și pacienți, permițând în acest fel deschiderea către pacienți a serviciilor medicale oferite. Prin dezvoltarea noilor sisteme de sănătate online, industria electrotehnică nu numai că va veni în sprijinul pacienților, dar va crea și importante atuuri concurențiale la nivel mondial.
Clădiri adaptate la „viața inteligentă” și la asistența pentru autonomia la domiciliu
Putem afirma că ritmul de creștere al prețurilor energiei dar și a numărului gospodăriilor cu o singură persoană ce va lucra la domiciliu va contribui la dezvoltarea permanentă a acestei piețe. Prin urmare acești factori vor încuraja dezvoltarea tehnologiilor, precum accesul și comanda la distanță interoperabile și „clădirile mai ecologice”, inclusiv tehnologiile active și pasive, eficiente din punct de vedere energetic.
Securitate
Pe de altă parte UE se confruntă tot mai mult cu o creștere a amenințărilor la adresa securității, sub forma atacurilor teroriste și a migrației clandestine. Potrivit obiectivelor urmărite pentru anul 2020, UE consideră că industria electrotehnică poate contribui la sporirea securității prin furnizarea soluțiilor tehnice necesare îmbunătățirii securității pentru cetățeni, infrastructură și utilități publice la frontierele UE, precum și în cadrul operațiunilor de gestiune a crizelor.
Așadar au fost trecute în revistă domeniile care prezintă un potențial de de dezvoltare și în care industria electrotehnică își poate aduce o contribuție substanțială. Prin urmare, politicile europene în materie de climat și energie, în special, ar trebui să fie văzute ca o oportunitate, pentru industria electrotehnică, de a crea noi întreprinderi, noi industrii și noi locuri de muncă, mai ales în timpul recesiunii. Punerea în aplicare integrală a măsurilor subliniate anterior ar trebui să încurajeze investițiile pe termen lung în infrastructura energetică și mai ales să asigure un capital uman cu înaltă calificare, întărind în acest fel baza tehnologică a UE.
Evoluția și perspectivele industriei electrotehnice din România
1.3.1. Particularități ale industriei electrotehnice din România și impactul acestora asupra costurilor de producție
În deceniile care au trecut, industria electronică și electrotehnică din țara noastră s-a dezvoltat, oferind astăzi o paletă largă de produse și servicii inovative. Pentru multe alte sectoare ale industriei, industria electrotehnică a ajuns în prezent o industrie cheie, acesta fiind de fapt rezultatul dezvoltării sale explozive.
Modernizarea și dezvoltarea viitorare a diferitelor domenii ale infrastructurii sunt puse pe seama industriei electronice și electrotehnice. Aceasta branșă are o poziție specială printre celelalte sectoare ale industriei: pe de o parte ea este utilizator al insfrastructurii locale și al conexiunilor infrastructurale pe piețele internaționale, iar pe de altă parte este considerat cel mai important producător al infrastructurii domeniilor:
circulației și transporturilor;
energie;
tehnologia comunicării și a informaticii.
Actualmente România parcurge un amplu proces de tranziție și reformă, proces ce s-a dovedit mult mai dificil decât s-a presupus inițial, acesta având în vedere implementarea unei economii de piață eficientă și integrarea în economia europeană și în circuitul economic mondial, într-un termen cât mai scurt. Așadar, așa cum sublinia și L.Popescu (2008) „în condițiile trecerii la societatea informațională, postindustrială, eficiența activității industriale și a serviciilor pentru industrie determină locul fiecărui stat în cadrul economiei mondiale, reflectă capacitatea de valorificare a potențialului creativ și al forței de muncă”.
Având în vedere că industria reprezintă factorul cheie pentru însănătoșirea, modernizarea și relansarea economică a țării, putem afirma că industria electrotehnică are și ea o influență determinantă asupra evoluției economico-sociale a României. Așadar, la acest moment industria are o pondere de peste 30% în P.I.B. și peste 96% din export. În actualul context economic, dezvoltarea industrială din țara noastră, pornește de la premiza că toate țarile dezvoltate, cu standarde ridicate de viață și cu pondere importantă în comerțul mondial, sunt țari cu o industrie puternică și competitivă, acestea fiind de altfel considerate și inițiatoarele proceselor de inovare tehnologică.
Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, pentru modernizarea economiei se are în vedere restructurarea sistemului de producție în ansamblul, dar mai ales al industriei ca ramură cu ponderea și rolul cel mai important în economia națională.
Ca urmare a revigorării industriei prelucrătoare (ritm superior celui realizat pe ansamblul industriei) s-a înregistrat o creștere a producției industriale, creștere datorată în primul rând și modernizării tehnologiilor de fabricație și a inovării tehnologice.
După statisticile europene, industria electrotehnică reprezintă în prezent a treia industrie ca pondere și se numără printre sectoarele industriale cu productivitățile cele mai ridicate.
În ultimii 10 ani, în țara noastră, în industria electrotehnică și electronică producția de echipamente și mașini electrice a crescut de 3,7 ori, iar în prezent, ponderea industriei electrotehnice în cadrul industriei prelucratoare este de circa 6% din producție, 7% din totalul personalului și peste 10% din export.
Industria electrotehnică românească s-a reorientat către produsele cerute pe piețele interne și externe, fapt ce a condus la modificarea structurii acestui sector al economiei naționale. Totodată se înregistrează importante modificări în structura produselor în sensul trecerii de la „electrotehnica clasică" spre una care se mulează noilor dezvoltări din electronică, fizica corpului solid și tehnologia informației. În același timp se înregistrează și o modernizare accelerată a tehnologiilor de fabricație prin import și implementare de noi tehnologii.
Renunțând la domenii în care șansele de dezvoltare sunt minime, și orientându-se către colaborări internaționale care să-i asigure productivitate ridicată, calitate și piețe de desfacere, industria electrotehnică românească încearcă să se apropie de noile politici mondiale privind globalizarea, specializarea în zone de influență ale industriei electrotehnice în care există condiții reale de a fi competitivă.
În prezent, industria electrotehnică românească se confruntă cu probleme legate de instruirea personalului, creșterea productivității, probleme legate de costuri și competitivitate pe piețele externe, dar și probleme legate de calitatea produselor. În viitorul apropiat se prevăd însă creșteri substanțiale în domeniile următoare: materiale electrotehnice, tehnica încercărilor, metrologia industrială, mașini și echipamentele electrice. Însă pentru concretizarea acestor perspective de dezvoltare ale industrieie electrotehnice este nevoie mai ales de a produce la costuri competitive atât pentru piața internă cât și cea internațională, și nu doar de soluții tehnice, de utilizarea unei noi viziuni economice și de o startegie modernă de dezvoltare a acestui sector industrial.
Industria electrotehnică din țara noastră dispune de capacități de producție ce se constituite din unități productive, având în structura lor fabrici/secții/ateliere specializate și unde se realizează un număr de peste 200.000 tipovariante de produse, ceea ce implică folosirea unui sortiment foarte variat de materiale, precum și a unui număr extrem de mare de procedee și tehnologii de fabricație.
Prin urmare, putem afirma că eterogenicitatea crescută și faptul că beneficiază din plin de impulsurile de dezvoltare ale tehnologiilor de ultimă oră se instituie ca o caracteristică esențială pentru industria electrotehnică din țara noastră. Așadar, prin potențialul său industria electrotehnică din România constituie o opțiune de dezvoltare industrială pe termen mediu și lung, cu un potențial endogen de dezvoltare.
Industria electrotehnică din România a cunoscut o pemanetă dezvoltare iar societăți din acest domeniu vin să susțină efortul țării noastre de a participa cu produse de înaltă calitate pe piețele internaționale.
Pentru a susține ideea afirmată, plecând de la informațiile principale furnizate de bilanțul contabil și de contul de profit și pierdere în perioada 2012-2013, în tabelele 1.1. și 1.2 prezentăm situația câtorva societăți reprezentative din domeniul electrotehnic și care relevă principalele tendințe înregistrate în evoluția acestei ramuri industriale.
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr. 1.1. Societăți reprezentative din industria electrotehnică și
principalii indicatori din contul de profit și pierdere
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr. 1.2 . Societăți reprezentative din industria electrotehnică și
principalii indicatori din bilanț
Astfel datoriile totale ale societăților din industria electrotehnică au avut tendința de creștere de la un an la altul, înregistrându-se în multe cazuri creșteri semnificative față de anul 2012 (vezi figura 1.2).
Se constată însă, pentru majoritatea societăților considerate, o creștere a capitalurilor proprii. În ceea ce privește evoluția cifrei de afaceri, pentru cea mai mare parte a societăților, indicatorul respectiv înregistrează valori importante, cu oarecare fluctuații de la un an la altul. O situație deosebită este întâlnită la Electroputere Craiova care de la un an la altul înregistrază pierderi tot mai mari, iar evoluția datoriilor este din păcate ascendentă.
Sursa: cercetare proprie
Figura nr.1.2. Evoluția cifrei de afaceri în perioada 2012-2013
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.3. Evoluția rezultatului financiar (profit sau pierdere)
în perioada 2012-2013
Sursa: cercetare proprie
Figura nr 1.4. Evoluția capitalurilor proprii în perioada 2012-2013
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.5. Evoluția datoriilor în perioada 2012-2013
Pentru aplicarea principiului eficienței economice, ce presupune compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile obținute, pentru controlul îndeplinirii indicatorilor de eficiență prevăzuți în bugetul costurilor de producție și, în principal, pentru calculul rentabilității, conducerea societăților electrotehnice, trebuie să aibă în permanență în vedere calculul costurilor de producție pe fiecare obiect de calculație în parte (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcție, centru de costuri etc.). Numai astfel, conducerea poate adopta decizii pentru: stabilirea prețului de vânzare al produselor, controlul eficienței economice a centrelor de activitate, organizarea și desfășurarea procesului de producție etc.
Așadar, informațiile privind costurile de producție sunt absolut necesare pentru munca de conducere, întrucât pe baza lor se asigură controlul desfășurării activității economice, se fundamentează deciziile pentru ca activitatea viitoare să se realizeze în condiții optime și să controlează modul de aplicare a deciziilor luate.
După cum se știe costul de producție nu este o mărime dată și nu are un caracter constant. El este însă influențat de o multitudine de factori, cum ar fi: volumul producției, structura producției, prețul factorilor de producție (natura, munca și capitalul), calitatea și caracteristicile produselor, nivelul calitativ al forței de muncă și echipamentelor tehnice de producție, organizarea producției etc., iar prin optimizarea modului de folosire a acestor factori costul de producție poate fi redus conducând în acest fel rezultatele dorite privind profitul și rentabilitatea produselor realizate.
Prin urmare, preocuparea oricărei societăți este de a-și acoperi costurile de producție și de a obține un profit cât mai mare, însă în condițiile economiei de piață, o societate care nu își acoperă cheltuielile de producție, care nu este deci, rentabilă, își irosește capitalul și ajunge în final la faliment.
Așadar, reducerea costului de producție reprezintă un aspect deosebit de importantă a managementului societății electrotehnice, cu implicații majore în maximizarea profitului. În condițiile economiei concurențiale, pentru a putea rezista concurenței, producătorii trebuie să-și vândă mărfurile la un preț mai mic decât media prețului practicat pe piața respectivă și în acest scop, ei trebuie să gestioneze eficient factorii de producție, întrucât partea din prețul de vânzare ce reprezintă profitul producătorului poate fi majorată pe seama reducerii continue a părții ce reprezintă costul de producție.
Obținerea de profit depinde însă de capacitatea societăților din domeniul electrotehnic de a fabrica bunuri de calitate superioară la un cost cât mai redus, pe care să le vândă la prețuri competitive, valorificând, astfel, corespunzător, factorii de producție de care dispun, în condițiile în care nu au posibilitatea de a acționa nici asupra prețurilor factorilor de producție pe care îi achiziționează, nici asupra prețurilor la care își desfac propriile produse. De aceea, pentru a obține profit cât mai ridicat, ei acționează în direcția reducerii costurilor de producție, fapt care reprezintă calea cea mai sigură pentru creșterea eficienței economice.
Întreprinderile electrotehnice, ca de altfel orice societate indiferent de domeniul în care activează, trebuie să aibă permanent în vedere, în desfășurarea activității, „eficiența costurilor”, ceea ce presupune realizarea obiectivelor propuse ținând seama de resursele disponibile, de condițiile de producție existente la un moment dat, în contextul restricțiilor de ordin economic. În aceste condiții minimizarea costurilor de producție în societățile electrotehnice este deosebit de importantă în situația în care factorii de producție sunt limitați și epuizabili. Așadar, orice societate dispune de anumite mijloace financiare, pe care le poate afecta procesului de producție, iar în acest sens, pentru ca producția să fie rentabilă, este necesar ca la o cheltuială de producție dată, să se obțină maximum de producție și de profit.
Reducerea costurilor de producție în societățile electrotehnice este o problemă acută, dacă se are în vedere faptul că una din problemele globale ale lumii contemporane este caracterul limitat al resurselor de materii prime și energetice, care îndeamnă la raționalizare sporită și utilizarea responsabilă a acestora. Pentru realizarea acestei condiții se poate acționa în fazele de concepție și proiectare a bunurilor și a tehnologiilor în direcția reducerii dimensiunilor acestora, a înlocuirii materialelor deficitare cu altele, mai ieftine, și pentru care nu există pericolul epuizării imediate, cu condiția să nu afecteze calitatea. Ținând cont de aceste condiții, micșorarea costului pe unitatea de produs – condiție hotărâtoare a creșterii rentabilității, nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor, ci presupune realizarea unor produse și servicii care încorporează știință și tehnică avansată.
Așadar, putem concluziona că gradul de integrare pe orizontală și verticală a producției industriei electrotehnice este determinat de realitățile și condiționările dintre industria electrotehnică și ramurile economiei și industriei românești, iar viitorul oricarei societăți depinde de capacitatea fiecăreia de a-și spori profitul, prin menținerea unei cifre de afaceri la un nivel cât mai ridicat și cu o evoluție ascendentă și în același timp societățile ce înregistrează datorii să aibă în vedere reducerea permanentă a acestora.
1.3.2. Obiective prioritare ale dezvoltării industriei electrotehnice
din România
Sectoarele electronic și electrotehnic reprezintă, în prezent, două ramuri industriale cu un potențial care ar trebui stimulat în demersul României de a dezvolta industriile de vârf. O atenție deosebită trebuie, însă acordată și complexității produselor realizate, astfel încât valoarea adaugată și indicatorii privind productivitatea muncii să se îmbunătățească.
În anul 2013, Theodor Stolojan sublinia faptul că „odată cu aderarea la UE, România are un singur obiectiv strategic, căruia trebuie să i se subordoneze toate celelalte obiective: atingerea nivelului de dezvoltare economică și a standardului mediu de viață din UE, într-o perioadă de timp relativ scurtă istoric și anume durata de viață activă a unei generații. De la intrarea României în UE, au trecut deja șase ani și jumătate, iar produsul intern brut pe locuitor, la paritatea puterii de cumpărare, este de numai 49 la sută din media UE”.
Pentru atingerea acestui obiectiv strategic, în mod evident, va fi necesară contribuția tuturor sectoarelor economiei.
Pentru înlăturarea celor trei mari handicapuri relevate periodic de către rapoartele CE de monitorizare a performanței industriale referitoare la capacitatea redusă de inovare, ponderea scăzută a produselor industriale high-tech, care încorporează o valoare adăugată mare și intensitatea mare a consumului de resurse și în special de energie pentru a produce o unitate de produs intern brut (PIB), industria românească trebuie să demareze acțiuni consistente, coerente și continue.
Prin creșterea capacității de inovare a industriei românești și mărirea competitivității, România poate realiza tranziția spre produse cu mai multă valoare adăugată, cu o valorificare eficientă a resurselor și, mai ales, a energiei, și cu un conținut mai mic de carbon. Această tranziție se poate realiza în primul rând prin adoptarea unei noi politici industriale care să ofere un răspuns clar la problemele actuale și de viitor ale industriei românești, respectiv: valorificarea avantajelor comparative; construirea de avantaje competitive, înlăturarea sechelelor tranziției și, în al doilea rând, prin implementarea unui program de reînnoire a bazei industriale.
Noua politică industrială vizează în mod implicit industria electrotehnică, impunându-se ca aceasta să fie, pe de o parte, racordată la prioritățile europene din acest domeniu, pe de altă parte, să ia în considerare particularitățile industriei din țara noastră în funcție de care vor fi stabilite obiectivele de atins, dar și mijloacele de realizare.
Un impact major pentru viitorul industriei electrotehnice îl pot avea trei mari factori ce pot contribui la dezvoltarea acestui sector și anume: provocările la care trebuie să facă față economia europeană, oportunitățile create de noile trenduri în economia globală și nu în ultimul rând lecțiile crizei actuale cu care și România se confruntă.
La propunerea Comisiei Europene, atât România cât și celelalte instituțiie europene, trebuie să adopte noi politici industriale care să asigure la sfârșitul anului 2020 o creștere a ponderii industriale la 20 la sută din PIB, față de 15,6 la sută cât înregitrează în prezent.
România, ca și celelelte state membre UE trebuie să aibă în vedere următoarele fundamente conceptuale:
dezvoltarea industriei electrotehnice trebuie să aibă la bază creșterea valorii adăugate, creștere ce poate fi obținută prin mărirea competitivității, dar mai ales prin dezvoltarea capacității de inovare. Conform CE calitatea vieții populației depinde de realizarea unui sector industrial care să aducă pe piață bunuri de calitate excelentă, capabil totodată să creeze produse intensive în cercetare;
este necesară decuplarea creșterii economice de mărirea consumului de resurse, aceasta fiind posibilă prin folosirea eficientă a resurselor și mai ales a energiei, dar mai mult decât atât se impune utilizarea tot mai mult a surselor de energie regenerabilă acestea fiind considerate o alternativă excelentă pentru combustibilii fosili;
datorită schimbărilor climatice ce afectează tot mai mult țara noastră, este necesar să se realizeze tranziția spre o economie care să ofere tot mai multe produse și servicii ce înregistrează un conținut redus de carbon;
totodată se ia în considerare prevenirea tendințelor protecționise prin respectarea regulilor privind ajutorul de stat, dar și menținerea caracterului deschis al pieței unice.
România urmărește să implementeze o nouă politică industrială care să ajute și industria electrotehnică, acestă politică având la bază cei patru piloni ai noii politici industriale europene:
îmbunătățirea cadrului economic și social pentru o industrie europeană competitivă, atractivă pentru investitori prin orientarea fondurilor de cercetare-dezvoltare în vederea asigurării unor condiții pentru stimularea de noi investiții, adoptarea de noi tehnologii și mărirea eficienței resurselor;
crearea de condiții optime atât pe piața internă, cât și pătrunderea pe noi piețe internaționale, astfel că se are în vedere accelerarea negocierilor cu alte țări din afara UE, luându-se în calcul în primul rând SUA;
creșterea accesibilității la finanțare, prin mobilizarea resurselor publice în vederea susținerii inovației, în primul rând la nivelul IMM-urilor, totodată urmărindu-se îmbunătățirea participării companiilor la piețele de capital acestea jucând un rol major în transformarea unei inovații în succes comercial;
creșterea investițiilor în capitalul uman prin formarea abilităților impuse de crearea noilor locuri de muncă.
Pentru asigurarea dezvoltării industriei electrotehnice, dar și pentru atingerea obiectivelor 2020, industria electronică și electrotehnică din țara noastră cere înființarea unei bănci românești pentru industrie, plecând de la premisa că o astfel de bancă ar putea finanța activitățile performante de cercetare, inovare și de producție. Crearea unei astfel de bănci cu capital românesc pentru industria autohtonă, care să finanțeze activitățile performante de cercetare aplicată, inovare și producție, precum și scutirea de impozitul pe profitul reinvestit în cazul investițiilor în tehnologie și utilaje pentru producție, sunt doar câteva dintre măsurile ce pot fi luate în vederea relansării industriei electrotehnice, dar mai ales pentru atingerea obiectivelor 2020 stabilite de către UE și la care România aderă.
Totodată, pentru atingerea obiectivelor 2020 se urmărește și simplificarea procedurilor de accesare a fondurilor europene și derulare a unei campanii de informare în privința necesității cumpărării produselor românești, precum și asigurarea finanțării activităților de cercetare-dezvoltare și de inovare prin fonduri de la bugetul de stat în cuantum de 2% din PIB până în anul 2016 și alocarea pe bază de programe naționale cu derulare continuă.
Pe de altă parte, așa cum afirmă A.Cicovschi (2013) , reprezentanții industriei electronice și electrotehnice au cerut și transparentizarea licitațiilor organizate de investitorii străini, precum și elaborarea unor norme clare privind documentațiile de atribuire sau a caietelor de sarcini, atât din punct de vedere al eligibilității ofertanților, cât și din punct de vedere al descrierii echipamentelor, lucrărilor și soluțiilor.
În sprijinul atingerii obiectivelor stabilite pentru anul 2020 de țara noastră, vine și APREL, aceasta fiind o organizație patronală care s-a format în anul 1997 ca asociație a producătorilor de bunuri de larg consum și care a devenit în anul 2001 Asociația Profesională Patronatul Român din Industria Electronică, Electrotehnică, Comunicații și Tehnologia Informației. Obiectivul principal al asociației a fost relansarea productivă a ramurii industriale, promovând în special competitivitatea firmelor membre și sprijinirea în găsirea de noi piețe.
În contextul crizei actuale, față de obiectivele propuse pentru 2020, APREL a regândit întreaga strategie de dezvoltare, astfel că aceasta își propune să participe cu proiecte la Programele Sectoriale de Creștere a Competitivității Produselor Industriale de dezvoltare Resurse Umane și consideră că este necesară accelerarea acțiunilor de valorificare optimă a mecanismelor de derulare a Programului de promovare a exportului prin pârghiile corespunzătoare.
Pentru reducerea consumurilor energetice cu până la 80%, fapt ce ar conduce la crearea de noi locuri de muncă pentru producerea și instalarea echipamentelor necesare, Comitetul Electrotehnic Român și agenții economici interesați (ELECTROTEL, ICPE ACTEL, etc.) urmăresc implementarea la nivelul unor localități mari precum București, Brașov, Timișoara, Iași, Craiova, a ghidurilor de bună practică prin care să se traseze direcțiile de urmat, cum ar fi:
utilizarea motoarelor sincrone și a invertoarelor statice de frecvență pentru optimizarea funcționării lifturilor;
utilizarea metodelor de control cu turație variabilă pentru reducerea consumurilor energetice la stațiile de pompare a apelor reziduale;
înlocuirea pornirii directe a unui motor asincron cu acționare cu frecvență variabilă în instalațiile cu porniri repetate (benzi transportoare, lifturi, etc.) astfel încât să se înregistreze o semnificativă reducerea pierderilor;
diminuarea pierderilor în rețele electrice;
diminuarea consumurilor de energie electrică la acționarea unei mase de cărbune ca urmare a reducerii facturilor de energie prin modernizarea unei linii de îmbuteliere (70.000 sticle/oră);
diminuarea semnificativă a pierderilor în rețele electrice ca urmare a compensării factorului de putere;
în consumul casnic trebuie să se înregistreze economii de energie.
În concluzie, se impune ca la nivelul fiecărei etape, de tip planificare, îndeplinire, evaluare, proiecte viitoare să se stabilească un management al economiei de energie.
De asemenea, pentru creșterea competitivității industriei electrotehnice în contextul creșterii concurenței pe piețele internaționale au fost stabilite și următoare măsuri ce se impun a fi luate în perioada imediat următoare :
implementarea standardelor de calitate, de mediu, siguranța ocupaționala și a etichetei ecologice, precum și protecția pe piața externă a mărcilor, desenelor și modelelor industriale, prin susținerea finanțării în proporție de 50 % de către Ministerul Economiei, în cadrul Programului de creștere a competitivității produselor industriale cu consecință directă asupra creșterii volumului de vânzări;
au fost acceptate proiecte ale operatorilor economici din industria electrotehnică prin care se urmărește acordarea de sprijin financiar de la bugetul de stat în cadrul Programului de creștere a competitivității produselor industriale;
susținerea participării la târguri și expoziții internaționale, organizarea de misiuni economice și acțiuni de promovare a exportului produselor electrotehnice realizate în țara noastră.
Alături de măsurile amintite anterior, industria electrotehnică din România are în vedere și atingerea următoarelor obiective sectoriale:
consolidarea și dezvoltarea de unități de producție, în vederea creșterii eficienței;
creșterea capacității de competitivitate a companiilor din industria electrotehnică pentru a face față provocarilor globalizării;
dezvoltarea de produse electrotehnice competitive, inovative care să corespundă cerințelor europene și mondiale de economisire a energiei sau utilizarea energiilor nepoluante;
creșterea investițiilor străine, pentru a asigura o creștere rapidă și accesul direct la un management eficient, tehnologii moderne, resurse financiare și noi segmente de piață;
sprijinirea măsurilor inovatoare pentru a stimula gruparea din jurul integratorilor de succes;
dezvoltarea și promovarea în străinătate a unei imagini coerente a sectorului electrotehnic din țara noastră;
sprijinirea companiilor din industria electrotehnică în dezvoltarea canalelor directe de distribuție în străinătate;
stimularea investițiilor în general și a investițiilor străine, în mod special, pentru modernizarea activităților de producție și a lanțului de valori, cum ar fi fabricația de componente sau de cercetare și dezvoltare;
creșterea numărului de furnizori locali printr‐o cooperare mai bună și prin sprijinirea acestora pentru a adapta producția la standarde de calitate.
Societatea Electroputere SA Craiova – gigant al
industriei electrotehnice din România
1.4.1. Locul și rolul societății Electroputere SA Craiova în cadrul industriei electrotehnice din Romania
În țara nostră, încă din perioada socialistă, societatea Electroputere s-a impus în industria electrotehnică ca un colos al industriei românești, care a apărut și s-a dezvoltat în orașul Craiova, iar o dată cu trecerea timpului a căpătat dimensiuni considerabile atât pe plan național cât și internațional.
Așadar, în dezvoltarea economico-socială a municipiului Craiova, în anii construcției socialiste, un loc principal îl ocupă dezvoltarea unei puternice industrii. Rod al politicii de industrializare socialistă a țării și de repartizare teritorială a forțelor de producție, Craiova cunoaște o dezvoltare impetuoasă după eliberarea patriei. În anul 1949, pe locul unde începuse construcția unor ateliere C.F.R., lua ființă Electroputere, fără ca atunci să fi gândit cineva la colosul industrial de mai târziu. Hotărârea de înființare nr.973 era elaborată de Consiliul de Miniștrii și viza o « uzina de utilaj electric » care a fost pusă în funcțiune imediat.
Electroputere Craiova a fost ridicată pentru a fi destinată producției de utilaj electrotehnic greu, iar de numele „Electroputere” este legată de realizarea sistemului energetic românesc, modernizarea sistemului feroviar și urban.
Cu ocazia înființării societății Electroputere, un scriitor al vremii nota că « un pîlc de țărani olteni, veniți la oraș să cumpere sare și sticle de lampă, au rămas ca muncitori cu lopată pe șantier….acești oameni au trecut de-a dreptul în epoca energiei electrice ». Un nume care se impune de la sine, o emblemă care a pătruns în conștiința oamenilor, după ce mai întâi, s-a implicat în rosturile vieții lor. Nu există om din țara noastră care să nu fi călătrorit cu un tren tras de locomotive construite, atunci, la nivelul tehnicii mondiale, tot așa cum nu există casă în România în care să nu fi ajuns curentul electric trecut prin transformatoarele fabricate la Electroputere.
Încă de la înființare, drumul parcurs a condus la realizarea unor produse de înaltă tehnicitate ca : locomotive electrice și Diesel electrice, motoare electrice, transformatoare, aparataj de înaltă tensiune, semănători moderne și, în ultimă instanță, tractoare cu încărcător hidraulic. Harta industrială a Craiovei s-a îmbogățit cu noi secții ale uzinei Electroputere, care a devenit cea mai importantă unitate producătoare de utilaj electrotehnic greu din țara noastră.
În perioada 1949-1960 au fost produse locomotive electrice de mină și de tramvaie, iar din 1960 s-a trecut la fabricația de Locomotive Diesel Electrice. Fabricația de mașini electrice rotative a început în anul 1950 asimilându-se peste 400 de tipuri de mașini electrice. Pe baza cercetării proprii cât și a introducerii în fabricație a unor licențe de la BBC și ASEA în perioada 1965-1970 s-a extins clasa de izolație „F” la întreaga fabricație, Electroputere fiind printre primele întreprinderi din domeniul electrotehnic atât din țară cât și din Europa în acest domeniu.
S-a avut în vedere ca industria electrotehnică din țara noastră să progreseze, urmărindu-se în acest sens să se dezvolte fabrica de locomotive din cadrul Uzinei Electroputere. Astfel, în perioada 1966-1970 a fost prevăzută dotarea Căilor Ferate Române cu 630 de locomotive Diesel-electrice, 1.100 vagoane de călători și 23.250 de vagoane de marfă cu patru osii, precum și electrificarea a 430 km de linie de cale ferată, aceste investiții conducând la creșterea capacității de transport și la reducerea cheltuielilor de exploatare, urmărindu-se, totodată ca până în 1970 circa 70% din totalul traficului să se efectueze cu tracțiune Diesel și 9% cu tracțiune electrică, ponderea tracțiunii cu aburi scăzând de la 60% în 1965 la 21% în 1970. Ca urmare a acestor investiții, pe întreaga perioadă 1966-1970, sa înregistrat o economie de aproape 5 milioane tone de combustibil convențional.
În aceiași perioadă, s-a pus în discuție ca între București și Brașov să se realizeze electrificarea liniei duble de cale ferată pe o porțiune de 140 km până în anul 1968, proiect pentru care s-a preconizat cheltuirea a 605 milioane de lei, din care 230 milioane de lei în anii 1966-1970. Tot în timp s-a stabilit ca până în 1970 să se realizeze și electrificarea liniei Craiova-Caransebeș-Câlnic pe o porțiune de 265 km, investiția fiind în valoare de 420 milioane de lei.
Pentru susținerea acestor proiecte, s-a aprobat dezvoltarea Uzinei Electroputere. În acest scop, începând din anul 1967, s-a dispus construirea la Craiova, a locomotivei electrice tip CoCo, seria 060-EA, fiind adoptate în aceași perioadă și măsuri pentru producerea de aparataj de înaltă tensiune și motoare electrice (circa 3.000 de bucăți pe an) și realizarea a 360 de locomotive Diesel-electrice tip 060 DA și 89 de locomotive electrice tip CoCo. Drept urmare, la sfârșitul anului 1969, Electroputere a înregistrat ritmul maxim de fabricație de 150 de locomotive Diesel-electrice și electrice pe an, astfel că Electroputere Craiova a fost considerată un pilon important pentru industria electrotehnică românească. Toate aceste investiții în valoare de circa 450 milioane de lei, investiții realizate în perioada 1966-1970 au avut drept rezultat ca până în 1989 să fie construite peste 1.400 de locomotive Diesel-electrice și aproape 1.000 de locomotive electrice, acestea deservind atât nevoile interne cât și cerințele din exterior după cum urmează:
1408 – pentru CFR;
422 – pentru P.K.P Polonia;
130 – pentru B.D.J. Bulgaria;
373 – pentru China;
157 – locomotive pentru uz industrial.
De asemenea în cadrul Electroputere s-au pus bazele fabricației de locomotive electrice de 2100 CP, acestea contribuind decisiv la dezvoltarea transporturilor feroviare din țara noastră, reușindu-se pe această cale eliminarea locomotivelor cu aburi, iar prin exporturile masive s-a realizat un aport însemnat la dezvoltarea economiei naționale.
Promotoare a tot ceea ce este nou și reprezintă un progres în tehnică, Electroputere, înființează în anul 1975 în cadrul fabricii de Locomotive, Secția de Echipamente Complexe, punând în fabricație:
echipamente electrice pentru instalații de foraj;
echipament de acționare reglabil cu motoare de c.c. și c.a.;
echipamente electrice pentru microcentrale de intervenție de 1000, 2500, 2813 kVA;
substații de tracțiune urbană și tracțiune minieră;
exerciții statice pentru motoare sincrone.
Din anul 1976, 204 stații de tracțiune urbană au deservit nevoile unor beneficiari din țară, cum ar fi; Metrou, Regii Autonome de Transport Urban, dar și nevoile unor beneficiari din țări cum ar fi: Columbia, Vietnam și China.
Tot în cadrul acestei secții s-a început fabricarea de echipamente electrice pentru instalații de foraj. Peste 700 de astfel de instalații ajungând să acopere nevoile mereu crescând ale țării noastre, cât și ale Federației Ruse (183), Chinei (2), Indiei (1).
Pe lângă fabricarea de locomotive, Electroputere începe, în aceiași perioadă și fabricarea de transformatoare de forță și de distribuție, necesitând un efort deosebit pentru a face față nevoilor curente și de perspectivă solicitate atât de industria românească, cât și de cerințele venite de peste hotare. Electroputere s-a situat printre puținele fabrici din lume care au realizat tranasformatoare până la 100 MVA cu bobinaje din aluminiu, acest loc datorându-se dezvoltării construcției transformatoarelor cu bobinaje din cupru și a celor cu bobonaje din aluminiu.
O premieră pentru industria electrotehnică din țara noastră o reprezintă și fabricarea transformatoarelor de forță până la 1600 KVA, apărute pe piața românească în anul 1956.
O altă etapă decisivă pentru dezvoltarea societății Electroputere, se situează între anii 1956-1960, când datorită necesităților mereu crescânde ale economiei s-a trecut la extinderea gamei de transformatoare, motiv pentru care s-au intensificat măsurile de ridicare a nivelului fabricației și care vizau:
se asimilează în fabricație transformatoare cu tensiune de 110 KV;
se pune la punct producția de transformatoare în hale distincte, prevăzute cu o dotare tehnică superioară;
are loc ordonarea seriei până la 1600 KVA cu rația de 1,6, înregistrându-se astfel o creștere pentru noua gamă de puteri standardizate;
are loc o creștere semnificativă a exportului de transformatoare, exportul atingând astfel 20% din producția de transformatoare. Printre beneficiari se numără fosta U.R.S.S. ce au solicitat transfomatoare 200-350 KVA și India care a primit transformatoare de 2000 KVA.
În perioada 1960-1965 are loc organizarea lui Electroputere pe cele patru fabrici separate, înregistrându-se astfel o creștere considerabilă a calității în toate domeniile de activitate.
Între anii 1965-1970 se asimilează treapta de tensiune de 400 KV conducând astfel la realizarea unității de 400/400/160 MVA-400/230 22 KV. Totodată se trece și la producția transformatorului TTUS-FS 80/80/80 MVA 116/37/10,5 KV. Tot în aceiași perioadă are loc reorganizarea construcției metalice întro hală separată (SAS), impunându-se astfel o nouă schemă de organizare a producției care să ia în considerare fabricația de transformatoare de mare putere și darea în funcțiune a ITME Filiași.
Urmare a acestor măsuri are loc o creștere deosebită a exportului, acesta depășind cifra de 3000 MVA.
O dată cu trecerea la fabricarea transformatoarelor mari și foarte mari, producția de transformatoare de la Electroputere capătă dimensiuni mondiale pe linia performanțelor tehnice.
În perioadele următoare gama transfomatoarelor realizate în cadrul lui Electroputere se îmbogățește constant, asimiliându-se astfel:
transfomatorul bloc 400 MVA;
transformatoare 250-2800 KVA 6-20 KV, pentru alimentarea cuptoarelor cu reducție de capacitate 1,1-12 tone/șarjă;
are loc asimilarea transfomatoarelor pentru centrale nuclearo – electrice, după cum urmează:
transformator de generator: TTUS-OFAF 440 MVA 415/24 KV;
transformator pentru servicii interne cu alimentare din rețeaua de 400 KV: TTUS-OFAF 250 MVA 400± 5% KV;
transformator pentru servicii interne, care asigură alimentarea de siguranță sin rețeaua de 100 KV: TTUS-ONAF 60/30/30 MVA 110/10,5/6,3 KV;
al treilea sistem de siguranță al centralei îl reprezintă transformatorul TTUS-ONAF 60/30/30 MVA 24/10,5/6,3 KV cu alimentare de la bornele generatorului.
transformatoarele TTUS-OFAF 63/31,5/31,5 MVA 110±8 *12,5%/6,3/6,3 Kv și TTUS-OFAF 405MVA -362±2*2,5%/24 KV, ambele realizate pentru CTE PUNCHENG din China.
Toate aceste realizări și multe altele care au caracterizat perioadele în curs au dus la afirmarea lui Electroputere pe piețele externe, ajungând ca până în anul 1999, exportul să reprezinte 75% din cifra de afaceri.
O importanță deosebită pentru economia națională a avut-o și începerea în anul 1950 a producției, în cadrul lui Electroputere, a motoarelor electrice asincrone, destinate industriei petroliere, industriei hârtiei, industriei cimentului. De asemenea, prin extinderea permanent a nomenclatorului de produse au fost deservite și alte sectoare ale economiei românești, cum ar fi industria chimică și industria extractivă de țiței.
Gama motoarelor electrice realizate în cadrul lui Electroputere a cunoscut o permanentă îmbunătățire prin producția unor motoare realizate sub licența BBC- Elveția, ASEA – Suedia.
Urmare a permanentei dezvoltări și a dotării cu utilaje specializate, Electroputere ajunge să deservească și piețe din Irak și Pakistan.
Sub licența GENERAL ELECTRIC Canada și ANSALDO Italia, în perioada 1980-1985 s-au pus în fabricație motoare electrice pentru centralele nucleare oferind în acest fel societății Electroputere un plus de tehnicitate.
Venind parcă să completeze colosul ce urma să devină Electroputere, în anul 1951 se pun și bazele Fabricii de Scule – Dispozitive – Verificatoare, unde, pentru început se execută SDV-uri pentru produse cum sunt electrocarele, vagoneții de mină, dispositivele pentru construcții și locomotivele de mină. Ca urmare a înzestrării cu utilaje moderne, dar și a profesionalismului forței de muncă, de-a lungul vremii s-a ajuns să se producă SDV-uri și matrițe pentru producerea de motoare electrice, transformatoare, aparataj electric, autovehicule, locomotive, echipamente complexe și tehnologice. De asemenea se produc ansamble, utilaje și piese de schimb pentru sectorul electrotehnic, energetic, minier, forestier și agricol, atât din țară cât și din străinătate.
Două piese importante ale acestui puzzle gigant sunt reprezentate de Fabrica de Piese Turnate și Foraje și Fabrica Reparații Modernizări Utilaje. Produsele realizate în cadrul acesteia din urmă participă la dotarea cu utilaje a unor unități cum sunt: ITME Filiași, IZOCER Turda, ICME București, Fabrica de cellule electrice prefabricate Băilești, Electroceramica Turda și Fabrica de motoare electrice Turnu-Măgurele.
Așadar, considerată până nu demult, una din întreprinderile de bază ale industriei electrotehnice din România, marca Electroputere a devenit cunoscută în peste 100 de țări de pe toate meridianele globului, toate acestea datorându-se pe de o parte volumului însemnat de investiții, cooperării cu firme de renume din Elveția, Suedia, Franța, Germania și Italia, iar pe de altă parte eforturilor depuse de un mare număr de specialiști.
La final, putem spune că drept urmare a evoluțiilor pozitive, Electroputere s-a situat multă vreme în fruntea întreprinderilor din sectorul electrotehnic, ea acoperind cu produsele ei, în proporții din ce în ce mai mari, nevoile mereu crescânde ale economiei naționale.
1.4.2. Electroputere Craiova înainte și după 1990
Înainte de anul 1990, privită ȋn ansamblu, dezvoltarea întreprinderii Electroputere, bază principală a costrucțiilor de mașini din Craiova, este marcată de 5 etape, care coincid cu cele cinci planuri cincinale, legate fiecare de obiectivele tehnico-economice avute ȋn vedere de conducerea partidului Comunist și de dezvoltarea celorlalte ramuri ale economiei naționale.
Astfel, în anul 1950, în cadrul primului plan cincinal apar primele produse electrotehnice relalizate la Electroputere : motoarele electrice de 4.5 și 5.5 kilowați. Deși, ne face să zâmbim, pentru vremea aceea puterea lor era foarte mare. În același timp, în cadrul întreprinderii începe construcția de transformatoare, ceea ce practic, a însemnat intrarea într-o nouă etapă a istoriei întreprinderii. O perioadă nici acestea nu au depășit anumiți parametrii, în general fiind folosite pentru tensiuni de până la 60 kilowați.
Sfâșitul primului plan cincinal, 1950-1954, găsește întreprinderea sectorizată, în sensul că producția era organizată pe patru direcții principale în funcție de natura, caracterul, de destinația produselor : sectorul de mașini electrice rotative cu puteri pana la 500kw, sectorul de transformatoare cu puteri maxime de 5600 kVa și tensiuni maxime de 35 kv, sectorul de aparataj electric de înaltă tensiune până la 35 kV și sectorul de electrovehicule ale cărui produse reprezentative erau electrocarele de 1.5 tone, locomotive de mină de 7 tone și tramvaiele de mare capacitate pentru transportul urban.
Următorul plan, 1955-1959, ne găsește în fața unei creșteri semnificative a performanțelor tehnice ale produselor, însoțită de o diversificare accentuată. Astfel puterea unitară a motoarelor electrice crește la 1600 kW, se asimilează motoarele de înaltă tensiune pentru rețelele de 6000 V și compresoarele sincrone de 5000 kVA. În domeniul transformatoarelor, performanța de putere urcă la 10 MVA și cea de tensiune la 110 kV. În același timp asistăm și la o diversificare a producției de aparataj (întrerupătoare, separatoare, transformatoare de măsură, aparataj de protecție) pentru tensiuni cuprinse între 0.5 și 110 kV.
Acumularea de experiență, creșterea limitei superioare a puterii motoarelor, dotarea cu utilaje specializate, au creat posibilitatea ca în următorul plan cincicinal, 1960-1965, să se asimileze mașini electrice de referință pentru acea perioadă, care au necesitat soluționarea unor probleme tehnice și de execuție deosebite. În 1960 s-a executat, după licența BBC- Elveția, motorul de tracțiune tip GDTM și generatorul, tip GCE, destinate locomotivei LDE 2100 CP, produse ce s-au fabricat într-un număr foarte mare, de ordinul miilor. Tot în această perioadă se organizează primele nuclee de cercetare științifică și se îmbunătățește forma organizatorică a compartimentelor de concepție constructivă și tehnologică. Volumul producției înregistrează un ritm mediu de creștere anual de 34.5 %, iar producția destinată exportului a crescut de 6.65 ori la sfârșitul anului 1965 față de aceași perioadă a anului 1960.
Următorul plan cincinal, 1966-1970, se caracterizează printr-o dezvoltare proporțională în toate domeniile de activitate. Anul 1967 a reprezentat un moment extrem de important în direcția modernizării produselor prin punerea în fabricație a motorului de tractiune de tip LDE pentru locomotiva electrică de 5100 kw, după licența ASEA – Suedia. Cu acest produs, s-a introdus sistemul de izolație de clasă F și tabla silicioasă laminată la rece, materiale esențiale care în perioada 1968-1975 vor sta la baza concepției și dezvoltării unor noi serii, precum și a unor mașini electrice speciale, cum ar fi :
seria 2 de motoare asincrone la 6 kV cu rotorul în scurt circuit și bobinat, IP23 si IP44, în construcția modulară, cu puteri de la 160 kw la 1250 kw ;
seria 1 de motoare de înaltă tensiune, IP44, cu puteri de la 55 kw la 315 kw ;
motoare asincrone de joasă tensiune și înaltă tensiune, verticale, antiexplozie cu siguranță mărită (ExeIIT3), și tip excavator, derivate din seriile de baza ;
generatoare sincrone tip GSAFM, cu excitație statică separată în execuție navală ;
motoare sincrone tip MSID de înaltă tensiune pentru compresoare;
compresorul sincron de 16 MVA, pentru fabrica TRAFO.
Tot în această perioadă s-au diversificat foarte mult transformatoarele de medie și de mare putere. Se realizează transformatorul de 400 MVA. Se fac noi dotări tehnologice, se reorganizează fabricația transformatoarelor de mare putere (peste 63 MVA) într-o unitate separată : "Secția de transformatoare mari (STM). Intră în funcțiune Laboratorul de Înaltă Tensiune (LIT), se asimilează transformatoarele pentru excavatoare și începe asimilarea transformatoarelor de tip uscat.
Dintre produsele care se asimilează în această perioadă amintim :
asimilarea transformatoarelor de tip uscat, ca de exemplu cele pentru Metrou –Bucuresti;
asimilarea stațiilor mobile antigrizutoase de 250 si 400 kVA ;
asimilarea transformatoarelor de tip etans ;
asimilarea fabricației transformatoarelor bloc de 400 MVA – 400/24 kV ;
extinderea folosirii bobinajelor din aluminiu la transformatoarele cu putere peste 40 MVA până la 80 MVA.
În următorii ani, un accent deosebit s-a pus pentru promovarea progresului tehnic, ceea ce a permis ca majoritatea produselor să se situeze la nivelul tehnicii mondiale. Ca urmare, produsele întreprinderii Electroputere erau cunoscute în peste 35 de țări ale lumii din patru continente. La acea vreme s-a ajuns ca 30% din întreaga producție să se livreze la export. La creșterea nivelului tehnic al producției, o contribuție determinantă o aduce dotarea tehnologică modernă, conjugată cu dezvoltarea accentuată a activității conceptive și de cercetare.
În perioada 1976-1985 s-a realizat asimilarea unor produse speciale în scopul reducerii importurilor la beneficiar ca urmare rezultând un grad ridicat de înnoire a fabricației. Din produsele introduse în fabricație putem aminti următoarele:
motoarele de c.c tip MCM pentru metalurgie;
motoarele de c.c tip MCF pentru foraj;
motoarele asincrone de înaltă tensiune pentru termocentrale;
motoare și generatoare de tracțiune pentru locomotive diesel electrice LDE 3000 si 4000 CP;
motoare tip MIPA 1600 kw și 2000 kw pentru morile de ciment;
generatorul sincron de 2813 kVA 1000 r/m ; 6.3 kV pentru grupurile electrogene de foraj;
motor de joasă tensiune cu 5 turații pentru fabricile de zahar;
mașini electrice pentru excavatorul de 10 m3;
motor asincron 2000 kw, 3000 r/m, 6 kV, racit cu apa, etc.
La începtul anului 1989, Electroputere primește drept comandă realizarea unor transformatoare electrice de mare capacitate, acestea fiind destinate Centralei Nuclearo-Electrice de la Cernavodă. Considerăm că merită subliniată afirmația lui M.Gavrilă (2009) relatată în Jurnalul Național cum, „cu o greutate de aproape 400 de tone fiecare, cele două transformatoare au rămas în istoria uzinei ca fiind nu doar cele mai mari produse electrotehnice românești de la acea dată, dar și cele mai mari transformatoare care au ieșit vreodată pe poarta Uzinei Electroputere Craiova”.
Potrivit opiniei fostului șef de secție Ionel Bălan, pentru inginerii de la Electroputere, construcția megatransformatorului a adus mai multe noutăți, astfel că pentru producția de energie nucleară, ce presupunea respectarea unor norme europene, s-a trecut la implementarea unui sistem de supraveghere a calității mult mai strict și mai complex decât cel existent la acel moment. O altă noutate pentru inginerii din cadrul Electroputere a ținut de transportul megatransformatorului, aceștia fiind nevoiți să realizeze un transformator cu roți.
Tot fostul șef de secție Bălan ne spune în ce a constat noutatea: "E primul nostru produs făcut pentru transport feroviar în construcție autoportantă. Ca să explic în termeni simpli: la capete, transformatorul avea niște bride, care se fixau direct pe un șasiu feroviar".
Revoluția din 1989 a avut și pentru Electroputere o serie întreagă de urmări. Astfel, după 1990 condițiile de desfacere și producție s-au schimbat atât din punct de vedere tehnic cât și economic.
În anul 1990 – Electroputere Craiova a fost divizată în 7 societăți comerciale, după cum urmează:
Societatea Uzinele Electoputere S.A.
Societatea A.I.T. Electoputere S.A.
Societatea Trafo Electoputere S.A.
Societatea L.D.E. Electoputere S.A.
Societatea A.V.U. Electoputere S.A.
Societatea M.E.R. Electoputere S.A.
Societatea M.E. Electoputere S.A.
Această structură a funcționat până în 1994, an în care s-a hotărât reunirea acestor societăți, formând ceea ce este astăzi holdingul Electroputere.
În 2007, societatea a fost scoasă la privatizare, astfel că pentru suma de 2,3 mil. euro grupul Al Arrab din Arabia Saudită a preluat de la stat pachetul majoritar de acțiuni, iar omul de afaceri Fatih Taher promitea la vremea respectivă că se vor face investiții importante care să permită producerea de locomotive cu piață de desfacere în Orientul Mijlociu.
Distribuția producției se face în special pe piața internă și mai puțin la export, însă noul management are în vedere stabilirea de parteneriate importante pentru furnizarea de produse în afara granițelor țării.
Ca urmare a realizării transferului de proprietate asupra acțiunilor, la data de 13.11.2007, structura acționariatului la SC. Electroputere S.A. era următoarea:
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.1.3. Structura acționariatului în 2007
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.6. Structura acționariatului în 2007
Având în vedere că la sfârșitul anului 2008 s-a aprobat procedura de majorare a capitalului social, structura acționariatului s-a modificat după cum urmează:
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr. 1.4. Structura acționariatului în 2008
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.7. Structura acționariatului în 2008
În prezent, deși capitalul social subscris și vărsat s-a menținut la valoarea de 337.602.913 lei, structura acționariatului a suferit o ușoară modificare, astfel că Al Arrab Contracting Company Limited deține în acest moment 87,53236% din capitalul social, iar situația de ansamblu se prezintă după cum urmează:
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr. 1.5. Structura acționariatului în 2014
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.8. Structura acționariatului în 2014
Analizând Raportul anual pentru exercițiul financiar 2010, constatăm că, privită în ansamblu, producția societății Electroputere SA Craiova, destinată atât pieței interne, cât și pieței externe, poate fi grupată în patru categorii, așa cum se observă din tabelul nr. 1.6.
Tabel nr.1.6. Tabloul produselor realizate de societatea Electroputere SA Craiova
Făcând o analiză în dinamică, observăm că în anul 2010 cotele de piață deținute de principalele produse fabricate în cadrul societății Electroputere sunt prezentate în tabelul nr. 1.7 :
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.1.7. Cotele de piață pentru principalele produse ale societății
Electroputere SA în anul 2010
și care în mod schematizat sunt redate în figura nr.1.9.
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.9. Cotele de piață pentru principalele produse ale Electroputere în 2010
În ceea ce privește structura exporturilor societății pe zone de desfacere este important să subliniem că în 2010, Electroputere Craiova livra în continuare produse de înaltă calitate după cum urmează:
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.1.8. Structura exporturilor în 2010 pe zone de desfacere
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.10. Structura exporturilor în 2010 pe zone de desfacere
În 2011, respectiv 2012 Electroputere Craiova își continuă activitatea în domeniul producției de motoare, generatoare și transformatoare electrice, producției de aparate pentru distribuția și comanda electricității și construcția și repararea materialului rulant. Activitatea întreprinderii se defășoară în cele 4 divizii de producție, 2 divizii de activități auxiliare și o divizie de servicii generale, după cum urmează:
aparataj electric;
mașini electrice rotative;
transformatoare;
vehicule feroviare și urbane;
componente;
reparații și modernizări utilaje;
servicii generale.
Supunând atenției Raportul Administratorilor societății Electroputere Craiova pe anul 2012 și anul 2013 și Bilanțul contabil întocmit la 31.12.2013, constatăm o înrăutățire a situației financiare ca o consecință firească a crizei economice manifestată atât pe plan intern, cât și pe plan extern, criză care și-a pus amprenta asupra cererii de produse. Astfel, activitatea societății s-a restrâns considerabil având în componență 2 divizii de producție și o divizie de servicii generale, astfel:
mașini electrice rotative;
transformatoare;
servicii generale.
Pe fondul crizei economice, se constată o mutație a structurii exporturilor pe zone geografice, parallel cu o diminuare considerabilă a acestora în valori absolute, de la 127.913.376 lei în anul 2012, la 96.397.312 lei în anul 2013, așa cum se observă din tabelul nr.1.9 și graficul din figura nr.1.11.
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.1.9. Structura exporturilor în anii 2012, 2013 pe zone de desfacere
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.11. Structura exporturilor în anii 2012, 2013 pe zone de desfacere
În ceea ce privește personalul care deservește activitatea întreprinderii constatăm că în urma restructurărilor repetate, numărul angajaților este în continuă scădere, iar structura organizatorică și numărul de personal poate fi analizată în tabelul nr. 1.10:
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.1.10. Structura organizatorică și numărul de personal
Analizând în continuare situația vânzărilor înregistrate în perioada 2011-2013 de către Electroputere Craiova, vom observa că nici aici situația nu este îmbucurătoare pentru întreprindere, înregistrându-se în acest interval o scădere a vânzărilor cauzată în special de scăderea vânzărilor de transformatoare de putere cu 32,01% în 2012 față de 2011 și cu 14% în 2013 fața de 2012. Această scădere survine pe fondul crizei economice mondiale și a instabilității și deteriorării climatului economic de pe piața din Grecia, principala piață de desfacere pentru produsele Diviziei Trafo. Aceiași situație se întâlnește și la vânzările de mașini electrice rotative care au înregistrat o scadere cu 45,15% în 2012 față de 2011 și cu 77,99% în 2013 fața de 2012.
Evoluția vânzărilor și a profiturilor înregistrate de către Electroputere Craiova în perioada 2011-2013, poate fi analizată în tabelul nr. 1.11. și grafic în figurile nr. 1.12 și 1.13.
Sursa: Raportul Administratorilor societății Electroputere SA pe anul 2012 și 2013
Tabel nr. 1.11. Situația vânzărilor și a profiturilor în perioada 2011 – 2013
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.12. Situația veniturilor din segmentare în perioada 2011-2013
Sursa: cercetare proprie
Figura nr. 1.13. Situația profiturilor din segmentare în perioada 2011-2013
Așadar, pe baza informațiilor furnizate în situațiile anterioare, dar și în urma analizei indicatorilor privind costul vânzărilor, a indicatorilor de venituri și cheltuieli privin perioada 2011-2013, putem aprecia că, desfășurarea în continuare a activității societății este strâns legată de capacitatea acesteia de a genera suficiente venituri viitoare, depinzând în egală măsura și de sprijunul financiar din partea acționarilor.
Bazându-se pe implicarea unui număr tot mai mic de angajați, 746 în 2013 față de 1015 în 2012, în 2013 situația întreprinderii s-a deteliorat semnificativ, înregistrând scăderi importante la principalii indicatori financiari, așa cum reiese din tabelul nr 1.12. De asemenea evoluția în dinamică a indicatorilor ce privesc veniturile totale, cheltuielile totale și rezultatele, poate fi urmărită în figurile nr. 1.14, 1.15, 1.16.
Sursa: Bilanț contabil la 31.12.2013
Tabel nr 1.12. Evoluția indicatorilor de venituri și cheltuieli
Sursa: Bilanț contabil la 31.12.2013
Figura nr. 1.14. Evoluția indicatorilor de venituri
Sursa: Bilanț contabil la 31.12.2013
Figura nr. 1.15. Evoluția indicatorilor de cheltuieli
Sursa: Bilanț contabil la 31.12.2013
Figura nr. 1.16. Evoluția indicatorilor de rezultate
Cu pierderi de sute de milioane de lei înregistrate în ultimii ani, societatea și-a pierdut o mare parte din terenuri și hale, întâmpinând pe de o parte dificultăți în asigurarea capitalului de lucru și plata salariilor, iar pe de altă parte înregistând o cădere semnificativă la bursă.
Dacă până în 1989 întreprinderea Electroputere din Craiova era cunoscută peste hotare pentru locomotivele și echipamentele electrice realizate de muncitorii olteni, imediat după revoluție, Electroputere Craiova și-a redus drastic vânzările de vehicule feroviare, mai multe linii de producție au fost închise, în prezent producția fiind redusă la transformatoare de putere și mașini electrice rotative. Alături de acestea societatea mai desfășoară și activități complementare ce cuprind pe de o parte scule, dispozitive și verificatoare, iar pe de altă parte prestează servicii privid reparațiile și modernizările utilajelor și instalațiilor tehnologice. Societatea a rămas, astfel, cu două divizii de producție, respectiv mașini electrice rotative și transformatoare de putere, precum și o divizie de servicii generale.
În opinia lui V.Scarlat (1999), piața internă s-a restrâns încă înainte de anul 2000 datorită anumitor limite de dezvoltare a sistemului energetic, precum și a reducerii consumului de energie electrică. Astfel, cererea de echipamente electrotehnice a fost destinată pentru reabilitarea unor instalații din nodurile critice ale rețelelor sau care reprezintă pericol în funcționare prin starea lor, ca și pentru realizarea unor stații și linii noi de racordare la sistemul energetic Vest-european, racordarea CNE Cernavodă și reechiparea hidrocentraleloe de pe Dunăre.
Și în celelalte sectoare economice, respectiv în industria extractivă și prelucrătoare, s-a restrâns activitatea și în consecință și cererea de echipamente electrotehnice. Totodată la concurența pe piața internă au apărut producători externi și interni autohtoni.
Toți beneficiarii interni solicită aparate cu performanțe ridicate, de fiabilitate în special, pentru a avea siguranță de funcționare mai mare și costuri reduse de exploatare, fiabilitate care este determinată în primul rând de tehnoligiile de execuție și de sistemul de asigurare a calitații.
Piața externă, cunoscută încă sumar, solicită în cele mai multe cazuri, echipamente conforme standardelor CEI, standarde pe care și produsele Electroputere le îndeplinesc, însă cu aplicarea ultimelor principii de funcționare și perfecționării tehnice în domeniu. În acest context prin strategia de dezvoltare și fabricație s-a stabilit să fie menținută și fabricația aparatelor mai vechi – pe măsura cererii – însă cu noi exigențe tehnologice, de calitate și de echipare cu componente.
1.4.3. Perspectivele societății Electroputere pe plan intern și internațional
Viitorul industriei electrotehnice din țara noastră și implicit viitorul societății Electroputere S.A., în calitate de producătoare de tehnologii destinate unei game largi de aplicații depinde de capacitatea ei de a profita de înaltul potențial de creștere al anumitor piețe specifice, cum ar fi infrastructura de aprovizionare cu energie, clădirile optimizate energetic, rețelele de transport, producția industrială și dezvoltarea tehnologiilor inteligente, pentru a răspunde nevoilor actuale și viitoare ale societății.
Situația economiei în ansamblu, dar și unele aspecte specifice activității societății Electroputere, corelate cu tendințele de piață generate de criza economică impun măsuri urgente pentru viitor.
Conducerea societății Electroputere SA Craiova, luând în considerare situația economiei în ansamblu, aspectele particulare ale activității desfășurate în contextul tendințelor manifestate pe piața de desfacere generate de criza economică, încă din anul 2010 și-a propus o serie de măsuri care să vizeze restructurarea activității în scopul evitării unor efecte și mai nefavorabile.
În acest sens, s-au avut în vedere următoarele măsuri interne:
legat de capacitățile de producție se urmărește corelarea cheltuielilor indirecte cu gradul de utilizare al capacităților de producție;
în domeniul resurselor umane s-a pus problema redimensionării structurii de personal în funcție de nevoile reale ale întreprinderii;
în domeniul gestiunii financiare se are în vedere redimensionarea stocurilor, în vederea optimizării necesarului de finanțare;
legat de structura sortimentală a producției apare necesară corelarea capacităților de producție cu cerințele reale ale pieței și găsirea unor soluții de valorificare a unor capacități fără aport în producție;
legat de gestiunea clienților se impune o acțiune susținută pentru majorarea portofoliului de comenzi, în condițiile unei oferte economice (de preț), tehnice (de performanță) și de calitate superioare, care să reziste concurenței accentuate de criză economică.
Parte din obiectivele propuse au fost realizate, altele mai puțin sau deloc ceea ce ne conduce la ideea că nu este suficientă numai stabilirea unor linii directoare fără a se ține seama și de influența negativă pe care o manifestă unele prevederi legislative și fără a se lua în considerare economia în ansamblul ei.
Perspectiva evoluției în perioada următoare e condiționată, pe lângă evoluția în ansamblu a economiei naționale în sectoarele pe care societatea – prin profilul său – le deservește și anume sectorul energiei electrice, irigații, transport feroviar și urban (metrou), cât și de contextul evoluției economiei mondiale, care datorita recesiunii poate afecta și mai mult situația economică a societății. Dacă la nivel global politicile economice și sociale aplicate vor conduce la relansarea economică, atunci și Electroputere Craiova, prin schimburile economice cu țările din Uniunea Europenă, fără a se limita la acestea, va putea să-și îmbunătățească indicatorii economici.
Experiența acumulată, capabilitatea tehnică demonstrată cu ocazia asimilării unor produse de mare complexitate, preocupările existente pentru modernizarea concepției și proceselor de execuție, asigură premizele abordării de către Electroputere Craiova a unor noi direcții de dezvoltare a domeniului în corelare cu tendințele manifestate pe piață, care vizează următoarele direcții:
creșterea limitei maxime a puterilor de la 2500 kw la 4000 kw, utilizând practic aceleași dotări, prin exploatarea la maxim a performanțelor materialelor active și electroizolante, precum și prin optimizarea dimensionării constructive;
extinderea sistemului de izolație VIP la mașini electrice de înaltă tensiune, care asigură reduceri substanțiale de manoperă și energie, concomitent cu creșterea calitătii bobinajelor;
M.E.R., să devină furnizor de acționări cu motoare asincrone de joasă tensiune, asociate cu invertoare;
generalizarea proiectării asistate de calculator prin achiziționarea unor softuri specializate;
creșterea ponderii exportului în cifra de afaceri a Diviziei M.E.R.;
reorganizări tehnologice în scopul îmbunătățirii indicatorilor de eficiență economică;
achiziționarea unui soft de management total al fabricației de mașini electrice;
extinderea încercărilor prin metode sintetice, cu efecte favorabile în scurtarea ciclului de probe și reducerea consumului de energie.
De asemenea, în vederea menținerii, dezvoltării și extinderii piețelor de desfacere pentru produsele realizate, conducerea Electroputere este preocupată, în permanență și de luarea unor măsuri tehnico-organizatorice, măsuri destinate eficientizării activității în perioadele următoare. Printre aceste măsuri putem aminti:
optimizarea fluxurilor de producție;
îmbunătățirea condițiilor de lucru din punct de vedere al microclimatului și al protecției muncii;
modernizarea tehnicii de calcul folosite în cadrul întreprinderii și inițierea implementării unui sistem informatic (ERP) performant;
îmbunătățirea sistemului de management prin schimbarea sistemului decizional;
îmbunătățirea sistemului de asigurare a calității producției;
reorganizarea proceselor existente în întreprindere;
întreprinderea a înregistrat progrese semnificative în procesul de restructurare, concentrându-se astfel pe menținerea diviziilor cheie- Divizia Transformatoare de Putere și Divizia de Motoare.
Având în vedere perioada actuală de criză, care este privită de unii specialiști ca o fază de regresie economică, ne face să recomandăm conducerii societăților din industria electrotehnică și implicit conducerii societății Electroputere să acorde o mai mare atenție administrării eficiente a resurselor de care dispune.
În concluzie putem afirma că, dezvoltarea viitoare a societății Electroputere Craiova trebuie să se bazeze, în primul rând, pe cunoașterea propriilor capacități, a punctelor slabe și cât și a punctelor forte dar și a mediului exterior macroeconomic. Prin urmare este absolut necesară elaborarea unei politici adecvate cu scopul de a asigura nu numai menținerea societății la un anumit nivel cât și pentru dezvoltarea acesteia în concordanță cu mediul economic în care există și cu tendințele acestuia.
În final putem concluziona că, în fața noilor restricții și oportunități economice și tehnologice ale mediului mondial, societățile din industria electrotehnică, cum este și cazul societății Electroputere Craiova, trebuie să aibă în permanența în vedere să-și satisfacă clientela pentru a conserva și dezvolta partea sa de piață (flexibilitate) și în același timp să cerceteze minimizarea costurilor sale (productivitate), iar progresele realizate în perfecționarea tehnologiei prin mecanizarea și automatizarea proceselor de producție impun luarea unor măsuri adecvate de îmbunatățire continuă a principiilor, metodelor și tehnicilor de organizare și conducerea acestora.
Capitolul II
Organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria electrotehnică
Fiecare întreprindere se bazează pe un model economic care îi este propriu, sau care caracterizează sectorul său de activitate, vizează o clientelă dată pentru produsele și serviciile sale, se bazează pe procese proprii care au în vedere resurse identificabile.
Prin urmare, de la contabilitatea de gestiune se așteaptă un model, o reprezentare simplificată care să pună în evidență legătura dintre variabile, dintre cauze și efecte, model care să ajute la explicarea și analiza performanțelor financiare. În definitiv, managerii sunt responsabilii obiectivelor care trebuie atinse (costuri, intervale, calitate, parte de piață etc.) și dispun pentru aceasta de diverse pârghii de acțiune. Managerii sunt cei care doresc să identifice relațiile care există între pârghiile de acțiune și impactul acestora asupra rezultatelor pe care caută să le obțină.
Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a funcționării întreprinderilor și organizațiilor, descrie modul în care sunt utilizate resursele, care este efectul utilizării acestora, oferă un model economic care îi ajută pe manageri.
În acest context, problematica celui de al doilea capitol încearcă să sublineze valențele informaționale ale actualului sistem de calculație a costurilor, premisă pentru căutarea și aplicare de noi modele.
2.1. De la contabilitatea costurilor la contabilitatea managerială,
o abordare conceptuală
Lumea se schimbă, acum mai rapid ca niciodată, viața este din ce în ce mai trepidantă, devenim din ce în ce mai pretențioși, avem gusturi sofisticate… suntem din ce în ce mai informați, afirmau C.Iacob și C.Pîrvu (2009). Vârtejul acesta amețitor atrage după sine totul. Întreprinderea, ca organizație, capătă o dimensiune din ce în ce mai inteligentă, la toate nivelurile sale, asigurând și supraviețuirea în condițiile unei concurențe acerbe. Piața este foarte pretențioasă în multe domenii de activitate. Impactul tehnologic a fost atât de profund în ultimele decenii, încât, dincolo de modul de organizare a activității întreprinderilor, a mediului de lucru, de modalitatea de derulare a relațiilor dintre firme, s-a schimbat radical și modul în care oamenii percep valoarea, avuția.
Departe de a face un joc de cuvinte, cele afirmate mai sus nu reprezintă altceva decât o concluzie la care am ajuns făcând o mică incursiune în timp în urma căreia am constatat, așa cum susține și H.T.Johnson (1981), că, revoluția industrială a determinat nu numai schimbări în structura temporală a costurilor, dar a determinat întreprinderile să elaboreze proceduri de contabilizare a costurilor interne și care să permită furnizarea informațiilor financiare pentru luarea deciziilor de către management și pentru control.
Așadar, putem vorbi de o istorie îndelungată a costurilor în cadrul căreia se pot delimita mai multe etape, așa cum se observă din tabelul nr.2.1.
Sursa : Abdelkarim Mohamed Abdelali, Teză de doctorat -Posibilități de perfecționare a calculației costurilor în cadrul Companiei Libiene de Fier și Oțel, Universitatea din Craiova, octombrie 2013
Tabelul nr.2.1. Etape istorice în studiul costurilor pe plan mondial
Deși la începutul secolului XX practica în domeniul contabilității de gestiune a cunoscut o stagnare, pe măsură ce activitatea companiilor s-a extins, s-a resimțit nevoia unei dezvoltări a contabilității de gestiune care să satisfacă nevoile informaționale ale managementului.
Fără riscul de a greși, putem afirma că, în ultimele decenii, contabilitatea a devenit unul din instrumentele importante de gestiune a afacerilor, fiind considerată o disciplină științifică permanentă și universală, care oferă managerilor majoritatea informațiilor necesare procesului decizional.
N.Tabără și S.Briciu (2012) subliniază că descrierea contabilității de gestiune poate fi formulată printr-un ansamblu de concepte ordonate conform următoarelor caracteristici:
funcția distinctă a contabilității de gestiune în interiorul procesului de management în cadrul organizațiilor;
modul prin care utilitatea rezultatelor procesului instituit poate fi validat;
criteriile care pot fi folosite pentru determinarea proceselor și tehnicilor de lucru aplicate;
capacitățile asociate în mod necesar eficacității funcției contabilității de gestiune în ansamblu.
În aceiași ordine de idei, Th.R.Dykman, Jr.H.Bierman și D.C.Morse (1994), arătau că „fiecare categorie de concepte se articulează cu altele pentru a forma cadrul conceptual a contabilității de gestiune”, așa cum se observă din figura nr.2.1.
CADRUL
CONCEPTUAL
Sursa: Dykman, Th. R., Bierman, Jr. H., Morse, D.C., Cost Accounting. Concepts & Managerial Applications, Second edition, College Division, South-Western Publishing Co., Cincinnati, Ohio, 1994
Figura nr.2.1. Cadrul conceptual și funcțiile contabilității de gestiune
Dacă L.Dubrulle (2002) susținea ideea conform căreia contabilitatea de gestiune poate fi considerată un mod de tratare a informațiilor care au în vedere obiective precum cunoașterea costurilor întreprinderii, determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilanț, explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor bunurilor și serviciilor și compararea cu prețurile de vânzare corespunzătoare, efectuarea previziunilor privind veniturile și cheltuielile de exploatare, constatarea realizării acestora și explicarea diferențelor, furnizarea tuturor elementelor care să clarifice luarea deciziilor, mult mai succint este Th.P.Edmonds (2007) care susținea că „conceptele menționate defineau cu claritate contabilitatea de gestiune ca parte a procesului de conducere, producând informații necesare planificării și controlului de gestiune”.
Nu putem omite nici contribuțiile importante în definirea contabilității de gestiune pe care le-au avut și H.Coombs, D.Hobbs, E.Jenkins (2005) considerând că acest gen de contabilitate este orientată în special asupra performanței viitoare a organizațiilor.
Supunând atenției utilitatea contabilității de gestiune, E.Horomnea (2001) menționează că, sub acest aspect, contabilitatea de gestiune este o componentă esențială a sistemului informațional economic, deoarece prin mijloace și procedee specifice oferă:
clarificări asupra trecutului și prezentului întreprinderii;
orientări asupra strategiei economice viitoare a întreprinderii;
analiză pertinentă îndreptată spre piață;
limitarea câmpului aleatoriu în elaborarea deciziilor;
soluții și motivații pentru deciziile luate.
Luând în considerare acel aspect al resurselor pe care gestionarii le alocă prin deciziile lor, resurse ce pot avea o valoare măsurabilă în termeni monetari, contabilitatea de gestiune este considerată o sursă privilegiată a unor informații operative și complexe pentru luarea deciziilor.
Pe de altă parte, M.Lebas (1992) considera că segmentul contabilității de gestiune nu răspunde unor exigențe sociale exterioare și deci nu este normalizată, fiind necesar un limbaj mai apropiat „clienților” săi care sunt managerii întreprinderilor. Structurând reprezentarea mentală a managerilor, contabilitatea de gestiune devine „un instrument de modelare a întreprinderilor”.
Putem afirma că, alături de contabilitatea financiară, contabilitate de gestiune reprezintă o primă sursă de informare a întreprinderii ce permite fundamentarea deciziilor în scopul realizării obiectivelor stabilite.
Totodată M.Radu (2010) specifica că diversificarea informațiilor interne și utilizarea acestora în rezolvarea diverselor probleme cu care se confruntă întreprinderile din industria electrotehnică, fac din contabilitatea de gestiune unul din instrumentele de bază ale echipei de conducere, indiferent de gradul de delegare al responsabilităților, așa cum se observă din figura nr.2.2.
Sursa : Radu, M., – Contabilitate de gestiune, Ed. Bibliotheca, Târgoviște, 2010
Figura nr 2.2. Dispozitivul informațional al întreprinderii
Așadar, contabilității de gestiune i se poate atribui „rolul de portar”.
Dar și savantul L.Chadwick (1999) făcea aprecieri referitoare la faptul că activitatea compartimentului de gestiune contabilă ocupă un loc foarte important în cadrul rețelei informaționale a unei firme (figura nr.2.3.), iar aceasta îi permite să se plaseze pe o poziție de forță; el poate comunica cu managerii și subalternii lor, transmițând și recepționând informații de la aceștia, precum și cu mediul extern. Compartimentul respectiv deține o putere cu atât mai mare cu cât poate controla fluxul de informații transmise nivelurilor ierarhice superioare și inferioare.
Sursa: Chadwick, L., – Contabilitate de getiune. Tehnici de gestiune contabilă. Contabilitatea costurilor. Evaluarea rezultatelor firmei, Ed. Teora, București, 1999, p.16
Figura nr. 2.3. Rolul de „portar” al contabilității de gestiune
Asemenea autorilor H.Coombs și all., autorul P.Dumbravă (2009) vede în contabilitatea de gestiune ca fiind contabilitatea viitorului, deoarece aceasta oferă informații pentru:
programarea procesului de producție și pentru bugetarea cheltuielilor și veniturilor;
punerea în evidență a elementelor constitutive ale conturilor, ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau structură organizatorică, până la purtătorul de cheltuială și/sau generatorul de venituri;
furnizarea de prestații sau de produse de către fiecare decupaj sau centru de responsabilitate diverșilor clienți interni sau externi, descompunând informația privind consumul de resurse pe destinația finală a acesteia.
Pentru a răspunde la aceste cerințe contabilitatea de gestiune trebuie să observe și să înregistreze cronologic și sistematic fluxurile reale și cele informaționale din interiorul unității patrimoniale, influențând orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea și consumul de resurse.
Trebuie însă menționat că, noțiunea actuală de contabilitate de gestiune a apărut la mijlocul secolului al XX-lea în țările anglo-saxone (SUA, Canada, Anglia), cu denumirea de contabilitate managerială (Management Accounting), întru-cât ea a fost creată prin combinarea a două discipline: contabilitatea și managementul. Strânsa legătură dintre management și contabilitate se explică prin influența caracteristicilor esențiale ale managementului asupra contabilității, și anume: funcții, procese, nivele de management etc.
În țările europene, de regulă, se utilizează noțiunea „contabilitate de gestiune”, în cadrul căreia, prin gestiune se înțelege administrarea întregului patrimoniu al întreprinderii. În lucrările lor, S.Briciu (2006) și mai târziu S.Briciu și S.Căpușneanu (2011) susțin ideea conform căreia „contabilitatea de gestiune este o componentă de bază a contabilității manageriale ”
Pe de altă parte C.Caraiani (2008) , face distincție între noțiunile „contabilitate de gestiune” și „contabilitate managerială, care este un concept mai larg” . Deși diferența dintre cele două noțiuni ar fi la nivel de terminologie, acestea fiind sinonime, autoarea consideră că la definirea contabilității de gestiune, trebuie pus accentul, în primul rând, pe cuvântul „gestiune”.
D.Budugan (2002) consideră că managementul întreprinderii moderne, bazat pe dinamism, flexibilitate și previziune, impune folosirea de informații operative și complexe pentru luarea deciziilor, iar managerii nu pot conduce bine decât dacă dețin cât mai multe date și informații cu privire la costuri și la implicațiile acestora asupra performanțelor întreprinderii, la tendințele și strategiile din domeniul costurilor
Dacă la început s-a pus semnul egal între contabilitatea de gestiune și contabilitatea managerială în funcție de lexicul din care a fost tradus termenul (anglo-saxon sau francofon), ultimele două decenii ale sec.XX și începutul sec.XXI începe să-și pună întrebarea dacă există cu adevărat o contabilitate managerială și dacă DA, ce cuprinde ? Cui servește ? Își îndeplinește rolul pentru care există ?
Atâta timp cât contabilitatea financiară asigură latura generală, detaliile trebuie asigurate de contabilitatea de gestiune, informația preponderentă vizând costurile.
Cercetările recente în domeniul contabilității manageriale relevă o evoluție semnificativă a conceptelor sale fundamentale. Ele pun accentul asupra problemelor cheie ale activităților gestionate în relație directă cu luarea deciziilor. Analiza și calculația costurilor, ca obiective prioritare ale contabilității manageriale, se realizează într-un context mult mai larg, comparativ cu maniera tradițională, în sensul că există o legătură tot mai strânsă a acestor activități specifice cu elementele referitoare la strategia organizației. Astfel, informațiile privind costurile dobândesc un rol deosebit în elaborarea unor strategii mai performante care să confere organizațiilor un avantaj concurențial durabil (M.Porter, 1986).
Preluând ideea lui Porter, afirmă C.Iacob, R.M.Drăcea și D.Cîrciumaru (2013), o serie de autori, printre care M.Gervais (1995), P.Lorino (2001), L.Dubrulle (2002), Ch.Hohmann (2004), susțin că noua abordare din cadrul contabilității manageriale trebuie să vizeze integrarea producției și a strategiei unei organizații.
În același sens se exprima și H.Bouquin (2006) care se referea la limitele contabilității de gestiune tradiționale și, totodată, remarca importanța identificării și evaluării consecințelor financiare ale opțiunilor strategice.
Asemănător adepților gestiunii strategice a costurilor, autorul situează și analizează organizația într-un cadru mai larg ce include și relațiile acesteia cu partenerii săi, în special cu furnizorii și clienții, idee îmbrățișată și de N.Roztocki (2001) referindu-se la integrarea conceptului EVA în metoda ABC. În acest context apare, ca element de noutate, necesitatea calculării unor costuri neexistente încă, ceea ce nu avea în vedere contabilitatea de gestiune clasică (tradițională), dar și modelarea cuplurilor cost-valoare (C.Iacob, 2008).
În opinia noastră, contabilitatea de gestiune este deci o componentă a contabilității manageriale al cărei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrărilor executate în scopul elaborării deciziilor manageriale, sau a exercitării funcțiilor manageriale (previziune, organizare, control etc.).
Informațiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt necesare determinării costului de producție, elaborării bugetelor și stabilirii abaterilor, masurarea performanțelor și exercitarea controlului gestionar, constituind punctul de pornire în elaborarea deciziilor pe termen lung.
2.2. Importanța și sfera de cuprindere a contabilității de gestiune și calculației costurilor
2.2.1. Contabilitatea de gestiune versus contabilitatea financiară
De mult timp, în cadrul sistemului contabil, afirmă C.Iacob și I.Ionescu (2007), apar două laturi distincte : pe de o parte, contabilitatea financiară destinată înregistrării schimbărilor care au loc în cadrul organizației și mediului său economic, determinării rezultatelor și publicării situațiilor financiare anuale, pe de altă parte, contabilitatea de gestiune care rămâne „secretă” (Richard, 1996), nenormalizată și destinată managerilor deoarece are drept scop urmărirea modului de formare a performanțelor economice ale organizației.
În prezent, pe plan internațional se remarcă o tendință de deschidere progresivă a contabilității de gestiune către observarea schimbărilor care au loc în organizație, a clienților și furnizorilor săi, pentru a pune în evidență sursele unei mai bune performanțe economice în scopul transformării organizațiilor clasice în „întreprinderi” durabile.
De la contabilitatea de gestiune se așteaptă un model, o reprezentare simplificată care să pună în evidență legătura dintre variabile, dintre cauze și efecte, model care să ajute la explicarea și analiza performanțelor financiare. În definitiv, managerii sunt responsabilii obiectivelor care trebuie atinse (costuri, intervale, calitate, parte de piață etc.) și dispun pentru aceasta de diverse pârghii de acțiune. Managerii sunt cei care doresc să identifice relațiile care există între pârghiile de acțiune și impactul acestora asupra rezultatelor pe care caută să le obțină. Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a funcționării întreprinderilor și organizațiilor, descrie modul în care sunt utilizate resursele, care este efectul utilizării acestora, oferă un model economic care îi ajută pe manageri.
Referindu-se la contabilitatea financiară, M.Lebas (1989) considera că aceasta lasă în umbră procesul de utilizare a resurselor încredințate întreprinderii, ea punând problema separării responsabilităților: gestionarul din exteriorul întreprinderii încredințează resurse acelei unități cu care are un contract „de remunerare” și nu solicită decât respectarea contractului, fără a interveni în detaliu, în utilizarea acestor resurse de către gestionarii interni ai întreprinderii. Procesul de transformare a resurselor este deci considerat de către contabilitatea financiară, ca o „cutie neagră în care nu se poate pătrunde!”
În contextul enunțat putem afirma că, în timp ce contabilitatea financiară „vede” întreprinderea ca un întreg, contabilitatea de gestiune pune accent pe părțile componente ale organizației ‒ linii de producție, zone de desfacere, divizii, departamente, sau orice alt criteriu de defalcare necesar managementului la un monent dat.
Sunt multe elemente care diferențiază contabilitatea de gestiune de contabilitatea financiară și aceasta începând cu obiectivele diferite pe care fiecare le au, în tabelul nr.2.2. încercând să prezentăm cele mai semnificative diferențe care există între aceste „două surori” ale sistemului informațional.
Sursa: prelucrarea autoarei
Tabel nr. 2.2. Comparații între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
Ce ne sugerează de fapt studiul comparativ prezentat mai sus? La acestă întrebare putem răspunde cu o altă întrebare, ce așteaptă managerii de la contabilitatea de gestiune? Răspunsul vizează mai multe aspecte, printre care :
să permită o constatare: – lucrurile merg bine sau rău?;
să atragă atenția: de care probleme trebuie să se intereseze?;
să ajute la soluționarea problemelor: dintre soluțiile alternative, care este cea mai bună?”.
Încercând să răspundă întrebărilor de mai sus și N.Farcane și J.Moraru (2010) au considerat „contabilitatea de gestiune ca o „viziune” orientată spre viitor, spre deosebire de contabilitatea financiară, care nu face decât să înregistreze operații consumate în trecut”. Ori, această diferență de perspectivă apare pe baza necesității planificării în procesul de management, iar contabilitatea financiară nu poate răspunde acestei nevoi decât până la un anumit punct, spre deosebire de contabilitatea de gestiune.
O altă diferență privește relevanța informației. Pe de o parte, informațiile din contabilitatea financiară trebuie, în mod obligatoriu să fie obiective și verificabilie. Pe de altă parte, informația în cadrul contabilității de gestiune trebuie să îndeplinească o singură condiție: să fie relevantă, adică să fie adecvată pentru problema cu care se confruntă managementul. Informația contabilității de gestiune, luând în considerare cadrul concurențial în care activează orice întreprindere, și, prin aceasta, nevoia rapidă de acțiune, nu trebuie să fie în mod necesar obiectivă și complet verificabilă.
„Filozofia” contabilității de gestiune, afirmă C.Iacob și I.Ionescu (2007) este în continuă schimbare, ea solicită din ce în ce mai multă competență, logică economică, capacitatea „actorilor” de a integra modelele economice în cazuri particulare și situarea pe prim plan a factorilor de simplificare a comunicării.
Greutatea sistemului contabil asupra vieții cotidiene numai este aceeași și istoria contabilității de gestiune reliefează acest aspect. Cu toate acestea nu putem vorbi de două contabilități ci de două laturi ale aceluaiași sistem văzut ca un instrument de modelare și o practică socială care nu poate servi direct decât celor care sunt capabili sau doresc să-l utilizeze (figura 2.4.).
Sursa: http://www.cartier.md/upload/File/Contabilitatea_Intre.pdf
Figura nr.2.4. Contabilitatea și dimensiunile sale conceptuale
În concluzie, pentru a răspunde preocupărilor constante ale managerilor din ziua de azi, contabilitatea de gestiune trebuie să apeleze la două noțiuni cheie : înțelegerea viitorului și influențarea comportamentelor. Pentru înțelegerea viitorului, contabilitatea de gestiune este construită în prezent de așa manieră încât poate identifica legăturile dintre finalitățile care urmează și resursele angajate pentru aceasta, sens în care este necesară cunoașterea costurilor, pe de altă parte, cunoștiințele acumulate permit orientarea acțiunilor celor care sunt implicați în atingerea obiectivelor.
2.2.2. Este importantă studierea costurilor de producție?
Dacă DA, atunci DE CE ?
În condițiile economiei de piață, costul de producție reprezintă un indicator calitativ economic ce ocupă o poziție centrală în sistemul indicatorilor la nivel de firmă și al celor pentru măsurarea și aprecierea creșterii economice. De aceea, este necesar ca fiecare firmă să cunoască nivelul costurilor de producție și conținutul lor economic.
Totodată, costul de producție constituie o categorie valorică fundamentală a economiei de schimb, în jurul lui gravitând toate celelalte. De mărimea și tendințele de evoluție ale costului de producție, la nivel micro-macroeconomic, depind condițiile de viață ale fiecărui individ în parte și ale societății în ansamblu și tot de el depind șansele de progres economico-social.
În mod tradițional, pentru definirea costului se face referire la legea valorii comform căreia costul se examinează ca o parte izolată a valorii, adică ca o categorie economică.
După părerea noastră, definiția costului trebuie să fie mai largă deoarece determinarea costului nu se încadrează numai în legile economice.
În condițiile economiei de piață, atunci când întreprinderile își determină de sine stătător activitatea de producție și tind să utilizeze cît mai eficient toate tipurile de resurse de producție consumate prin luarea deciziilor manageriale respective, costul este indicatorul activității de producție și manageriale. Prin urmare, costul de producție reprezintă:
indicatorul sintetic care reflectă eficiența activității de producție și este menit să evalueze produsul fabricat la o etapă concretă a procesului de producție;
totalitatea consumurilor legate de fabricarea produselor condiționate de tehnologia și organizarea producției.
Determinarea cu exactitate a costului prezintă importanță pentru stabilirea mărimii profitului și aceasta cu atât mai mult, cu cât dimensiunea costului nu este o mărime constantă. Dorința managerilor de cunoaștere cu exactitate a costului privind producerea bunului sau serviciului care face obiectul activității firmei reiese, pe de o parte, din caracterul limitat al resurselor, pe de altă parte, din dorința de a obține un profit cât mai mare.
În opinia noastră, costul de producție exprimă esența întregului sistem de raportare, de legături pe linie de producție și de circulație, ce se stabilesc, în mod obiectiv, între agenții economici, întreprinzători, producători și consumatori la un moment dat. În vederea măsurării corecte a costurilor, se impune cunoașterea sub toate aspectele a condițiilor de producție (înzestrarea tehnică, organizarea producției și muncii, nivelul de calificare a lucrătorilor etc.), stabilirea exactă a normelor de consum, de muncă, a prețurilor și tarifelor și estimarea corectă a cheltuielilor de muncă încorporată.
Unanim acceptată ideea, din punct de vedere etimologic, noțiunea de cost este de origine latină și provine de la verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva. Altfel spus, conținutul noțiunii de cost exprimă un consum de valori ocazionat de producerea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii etc.
Controversat, încă, din faza de început, costul de producție ridică și astăzi probleme teoretice și practice, de multe ori, atât de diferite, încât, dacă nu sunt imposibil de rezolvat, soluționarea lor se face cu multă dificultate și cu un anumit grad de inexactitate. Cu toate progresele înregistrate până în prezent, în țară și pe plan mondial, studiul costurilor de producție rămâne, totuși, un domeniu frământat, în care apar concepte diferite, existând atâtea variante câți teoreticieni își aduc contribuția în materie de costuri.
Problema costului ocupă, în ansamblul gândirii economice, un loc deosebit de important, cei mai de seamă economiști abordând această categorie economică în legătură atât cu valoarea mărfii, cât și cu prețul de vânzare, ca formă de manifestare a acesteia.
În urma studierii literaturii de specialitate, remarcăm că majoritatea economiștilor renumiți tratează costul de producție doar ca expresie bănească a consumului de resurse sau ca sumă totală de cheltuieli referitoare la un produs/lucrare și nu evidențiază condiția utilizării eficiente a acestora, ceea ce, în cazul resurselor limitate, este foarte important și constituie o premisă de bază pentru un management eficient al costurilor.
Sintetizând opiniile diferiților autori, fără a avea pretenția unei tratări exhaustive în privința definiției costului de producție, am formulat propria noastră definiție, ce exprimă esența categoriei economice în cauză, și anume costul de producție este valoarea bănească a tuturor consumurilor și a altor cheltuieli necesare pentru fabricarea și desfacerea produselor ori prestarea serviciilor, efectuate în condiții de eficiență economică.
Definirea costului de producție scoate în evidență următoarele aspecte:
relația dintre formă, exprimată prin cost ca expresie bănească și conținut, exprimat prin consumul material și de forță de muncă;
costul include nu numai cheltuielile de producție propriu-zise, ci și cheltuielile aferente desfacerii (sortare, ambalare, transport, depozitare), efectuate de producător;
ca expresie bănească a cheltuielilor, costul de producție oferă posibilitatea exprimării unitare a diferitelor consumuri de factori de producție, aducerea acestor cheltuieli la un numitor comun, precum și măsurarea și compararea cheltuielilor.
Cunoașterea cât mai complexă a costurilor reprezintă factorul cheie de care managerul unei organizații se poate întrebuința în luarea unor decizii ce ar avea drept scop creșterea eficienței activității economice. Acest lucru presupune adoptarea unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire și control al costurilor.
Încă din anul 1928, Rimailho un fondator al tradiției franceze al calculațiilor costurilor, afirma: „Cunoașterea costurilor are pentru noi, în primul rând, valoarea unei învățări tehnice. Ea nu va servi numai la fixarea prețurilor ; dar noi dorim ca ea să ne permită judecarea pieței uzinei, valorii procedeelor de fabricație, progreselor tehnice de realizat, economiile tehnice sau administrative de realizat în gestiune”
Deși cadrul conceptual al contabilității de gestiune a evoluat, ideile enunțate de pionierii contabilității de gestiune, după cum se observă, rămân în actualitate. Regăsim o analogie de idei la J.Dearden (1963), R.S.Kaplan și D.P.Norton (2001), Ch.Horngren and & (2005), H.Bouquin (2006) pentru a enumera doar câțiva dintre inovatorii contabilității de gestiune.
Preocupările fundamentale ale managerilor de azi converg către asocierea a doi poli : cunoașterea pentru a acționa, informarea pentru a realiza acțiunea.
Astăzi, mai mult ca oricând, cunoașterea costurilor produselor rămâne necesară pentru măsurarea competitivității ; pentru fixarea prețurilor, chiar dacă există o anumită libertate ; pentru pilotarea performanțelor de către responsabilii care pot acționa asupra costurilor prin ameliorarea proceselor pe care le conduc într-o perspectivă pe termen lung , de a asigura pertinența deciziilor și strategiei întreprinderii.
2.2.3. Aceeași dilemă: costul urmează cheltuiala sau invers ?
Noțiunile de cost și cheltuială sunt utilizate adesea ca sinonime, în realitate acestea sunt diferite. Pentru a exprima consumul de resurse, afirmă M.Țaicu (2013), în activitatea economică se utilizează noțiunea de cheltuială în contabilitatea financiară și cea de cost în sensul de consum, în contabilitatea de gestiune. Cele două noțiuni reprezintă același lucru grosso modo, dar, așa cum subliniază și autorii N.Albu și C.Albu (2003) „sunt diferite deoarece poartă pecetea și caracteristicile tipului de contabilitate din care provin”. În mod schematic, distincția dintre cost (consum) și cheltuială este redată în figura nr.2.5.
Sursa: adaptare după V.Iconnicov – Contabilitatea consumurilor și calcularea costului de producție în întreprinderile constructoare de mașini, ASEM, Chișinău, 2006
Figura nr.2.5. Abordare comparativă consumuri – cheltuieli
Așadar, consumurile caracterizează în expresie valorică volumul resurselor utilizate în scopuri stabilite și se transformă în costuri. Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obținerii unui produs, unei lucrări sau prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculații pentru a fi posibilă însumarea lor, iar rezultatul obținut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de „cost de producție”.
C.Iacob și I.Ionescu (2003) afirmă că pentru a se evita confuzia între noțiunile de cost ca expresie individuală a unui consum de valori generat de obținerea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu și costul producției în calitate de indicator sintetic, atât teoretic, cât și practic, s-a acceptat suplinirea noțiunii de cost cu aceea de cheltuială de producție și de desfacere.
Prin urmare, prin prisma metodologiei contabile, costul este un concept valoric care îl urmează pe cel de cheltuială, cheltuielile fiind elemente constitutive ale costurilor. N.Albu și C.Albu (2003) disting următoarele deosebiri între costuri și cheltuieli:
„cheltuielile reprezintă o traducere a aplicării principiilor contabile (independența exercițiilor, prudența, costul istoric) și uneori chiar a necesității respectării legilor fiscale, în timp ce costurile sunt orientate spre luarea deciziilor, componența acestora nefiind reglementată;
cheltuielile aparțin exercițiului contabil și sunt orientate spre trecut, consemnând consumul, în timp ce costurile cel mai adesea sunt orientate spre viitor și pot avea o cadență temporală diferită;
cheltuiala, ca informație contabilă ce va fi publicată, trebuie să fie neutră, fiabilă, relevantă, comparabilă, inteligibilă, în timp ce costul trebuie să fie mai întâi o informație relevantă și flexibilă, chiar aproximativă (pentru a putea fi cunoscută la timp) și mai puțin neutră (rolul contabilității și al controlului de gestiune este să provoace anumite comportamente)”.
În prezent, cunoașterea costurilor unui produs sau centru de responsabilitate, nu mai poate fi obiectivul prioritar al contabilității de gestiune, atenția trebuie îndreptată spre a se asigura că acele costuri determinate sunt potrivite pentru strategia întreprinderii. În ascest context, corelând costurile cu scopul și obiectivele contabilității de gestiune, se poate obține matricea costurilor, așa cum este prezentată în figura nr.2.6.
Sursa: prelucrarea literaturii de specialitate
Figura nr.2.6. Matricea costurilor
Deși conținutul costurilor înscrise în matricea de mai sus sunt cunoscute, considerăm utilă efectuarea unor precizări, după cum urmează.
Pentru a grupa costurile în relevante și nerelevante, se impune mai întâi definirea relevanței. În opinia autoarei I.Golocialova (2005) relevanța este „o circumstanță în cadrul căreia se ia decizia care influențează asupra consumurilor în cazul altor parametri ai acestei circumstanțe”. Altfel spus, mărimea consumurilor viitoare asupra cărora se poate acționa sunt considerate relevante.
Costurile expirate și neexpirate sunt o imagine în oglindă a modului de recunoaștere a cheltuielilor în cele două componente ale sistemului contabil, și anume: costurile neexpirate sunt expresia consumurilor încorporate în stocurile de produse și producție în curs de execuție recunoscute în bilanț, generatoare de beneficii economice viitoare; costurile expirate sunt expresia consumurilor încorporate în stocurile obținute și vândute, transformate în venituri și recunoscute în contul de Profit și pierdere.
Separarea costurilor în reglabile și nereglabile se află în strânsă concordanță cu funcția de control care conduce la separarea costurilor în controlabile și necontrolabile.
Desigur că putem să avem în vedere și alte clasificări, în special cele precizate de OMFP 1826/2003. Indiferent însă ce grupări ar fi relevate vom observa o interferență între acestea, aspect explicabil prin faptul că vorbim de aceleași costuri (cheltuieli) pe care însă le privim dintrun alt unghi și întrun alt scop. Spre exemplu, costurile indiferente sunt costuri istorice, angajate care numai prezintă interes în decizia de investire, ceea ce contează sunt costurile viitoare, pertinente.
În deplin consens cu C.Caraiani și C.I.Lungu (2008), clasificarea costurilor permite utilizarea lor în scopuri diferite, în special de către managemntul întreprinderii. Ceea ce trebuie să avem în vedere este faptul că o serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea de gestiune, altele nu intră sub incidența acțiunii responsabililor, motiv pentru care trebuie cunoscute, dar pentru a fi cunoscute se ridică întrebarea Ce vrem să fie costul? Dacă vrem să fie un simplu instrument de măsură atunci este suficient să alegem gruparea subordonată scopului calculației costului în funcție de obiectivul urmărit. Dacă dorim să avem un instrument de control și reglare a activității, atunci trebuie să avem în vedere și celelalte scopuri ale managemntului, respectiv luarea deciziilor, controlul și reglarea disfuncționalităților.
2.2.4. Factorii care determină organizarea contabilității de
gestiune și particularitățile acestora în cadrul
societății Electroputere Craiova
Potrivit opiniei lui T. Aslău (2001) s-a ajuns la concluzia că este necesar ca „întreprinderile să-și construiască și să utilizeze un sistem de cunoaștere a costurilor produselor, lucrărilor și serviciilor astfel încât să poată stabili prețurile de vânzare în concordanță cu cerințele pieței și realizării marjelor previzionate”. Calculul și urmărirea evoluției costurilor funcțiilor întreprinderii nefiind un scop în sine, organizarea acestora este motivată de cel puțin două considerente :
schimbările de orientare a managerilor, intervenite o dată cu deschiderea spre economia de piață, au nevoie de o informație contabilă despre costuri cât mai completă și cât mai pertinentă, capabilă să facă posibilă o intervenție în scopul ajustării prețurilor ;
menținerea întreprinderii pe piață în condițiile accelerării perfecționării tehnologice și intensificării concurenței nu poate fi concepută în afara competitivității care, printre altele, depinde de capabilitatea managerului de a cunoaște costurile și, în consecință, de a acționa asupra lor prin intermediul deciziilor.
Modul de organizare a lucrărilor de calculației a costurilor depinde incontestabil, de o serie de factori printre care putem aminti : profilul și mărimea întreprinderii, strucura organizatorică, tipul de producție și modul de organizare a acesteia, tehnologia de producție și fluxul tehnologic, etc., factori supuși atenției de literatura de specialitate, așa cum se observă din tabelul nr. 2.3.
Sursa : prelucrarea autoarei
Tabelul nr.2.3. Factorii care influențează organizarea contabilității de gestiune
Supunând atenției modul în care factorii enunțați acționează asupra organizării contabilității de gestiune în cadrul societății Electroputere SA Craiova, desprindem următoarele :
1. Profilul și mărimea societății Electroputere S.A.
Așa cum se desprinde din descrierea prezentată în capitolul I, societatea Electroputere SA Craiova aparține industriei electrotehnice fiind profilată pe realizarea de transformatoare, mașini electrice rotative, aparataj electric și vehicule feroviare.
Pentru realizarea unei producții atât de diversificate, societatea Electroputere SA Craiova este organizată pe cinci divizii după cum urmează:
Divizia Vehicule Feroviare și Urbane
Divizia Transformatoare de Putere
Divizia Aparate Electrice
Divizia Mașini Electrice
Divizia Resurse și Servicii Generale
Îndeplinind două din cele trei criterii de încadrare a întreprinderilor în mari, mijlocii și mari (total activ la 31 decembrie 2013 de 58.377.365 euro și un număr de 746 salariați) societatea Electroputere este încadrată în categoria întreprinderilor mari.
Profilul și structura societății Electroputere conduce la un sistem descentralizat a lucrărilor financiar-contabile, activitatea descentralizată a lucrărilor de calculație a costurilor fiind organizată analitic la nivel de divizii în vederea stabilirii costului de producție. Pentru stabilirea costurilor complete, la nivel de societate se colectează cheltuielile administrative care se repartizează apoi asupra costurilor de producție de la nivelul diviziilor.
2. Structura organizatorică a entității
Simpla observare a structurii organizatorice la nivelul societății Electroputere SA Craiova (pe divizii) nu este suficientă, este necesară situarea analizei la nivelul diviziilor.
Supunând atenției Divizia Mașini Electrice Rotative (M.E.R), observăm că structura organizatorică a acesteia (figura nr.2.7), este elaborată în conformitate cu reglementările și actele normative în vigoare, prin care se urmărște asigurarea unei grupări raționale și eficiente a activităților în subdiviziuni organizatorice și se stabilesc nivelele ierahice și legăturile de colaborare și subordonare.
În cadrul Diviziei M.E.R. structura organizatorică cuprinde :
structura managerială (de conducere) în cadrul căreia se regăsește personalul ce deservește activitatea managerială și vizează în aceiași măsură și relațiile dintre compartimentele de conducere ;
structura de producție formată din ansamblul persoanelor și compartimentelor, precum și relațiile ce se stabilesc între acestea în vederea realizării directe a produselor și serviciilor.
În ansamblul structurii organizatorice a Diviziei M.E.R un loc important îl ocupă departamentul de producție care, cu un număr de 237 angajați, are în subordine două servicii : serviciul de programare a producției și serviciul de aprovizionare și două mari secții : secția privind piesele mecanice și secția de asamblare. Pentru desfășurarea în condiții optime cele două secții au în subordine alte servicii. Astfel secția privind piesele mecanice, cu un număr de 108 salariați are în subordine cinci servicii : serviciul de prelucrare, serviciul de reglare, serviciul de ștanțare, amorsare și turnare, secția de construcții ușoare din oțel și secția de arbori. Secția de asamblare cu un număr de 115 salariați, are în componență activitatea de impregnare, activitatea de înfășurare, activitatea de pregățire a bobinelor și activitatea de montare finală.
Toate aceste departamente, secții și servicii generează, pe de o parte, cheltuieli directe legate atât de personalul direct impicat în procesul de producție, cât și de consumul de materii prime și materiale necesar realizării producției, pe de altă parte, cheltuieli indirecte generate de personalul T.E.S.A, cheltuieli legate de mentenanța R.M.U și cea externă, cheltuieli cu utilitățile, cheltuieli efectuate pentru cercetări, încercări, probe, cheltuieli generate de amortizarea mijloacelor fixe, etc.
3. Organizarea activității sau a procesului de producție
Supunând atenției acest factor la nivelul Diviziei M.E.R, putem aprecia că organizarea și conducerea activității de producție se află întro dependență directă față de tipul producției.
În cadrul Diviziei M.E.R., tipul de producție ce caracterizează activitatea acesteia este cel individual, astfel că fiecare produs poate fi considerat unicat, el fiind executat numai la comandă în funcție de cerințele și detaliile tehnice impuse de beneficiar. În prezent, pentru calculul costurilor generate de producția motoarelor electrice, se utilizează metoda pe comenzi, întru-cât purtătorul de cost este reprezentat de comandă. Unitatea de calculație corespunde unității de măsură prin care se exprimă producția pentru care se calculează costul.
4. Specificul procesului tehnologic
În vederea executării în condiții optime a motoarelor de diferite categorii, procesul tehnologic specific Diviziei M.E.R. se desfășoară în mai multe etape, acestea corespunzând tehnologiilor de fabricare a elementelor componente. Astfel în executarea unui motor se reunesc următoarele tehnologii:
tehnologia de fabricație a miezurilor magnetice,
tehnologia de fabricație a înfășurărilor mașinilor electrice,
tehnologia de fabricație a arborilor,
tehnologia de fabricație a carcaselor,
tehnologia de fabricație a scuturilor și lagărelor,
tehnologiile de asamblare (asamblarea părților componente, echilibrarea rotorilor, pregătirea statorului și scuturilor pentru montare),
Totodată are loc operațiunea de identificare a defectelor și defectările ce pot apărea la elementele componente MAS. Dintre acestea putem aminti:
defecțiuni generate de proiectare și concepție tehnologică,
defecte ale înfășurărilor mașinilor electrice,
metode operative de localizare a defectelor înfășurărilor,
defecțiuni cauzate de uzură,
deformații și șocuri, vibrațiile și zgomotele mașinilor electrice rotative.
Toate aceste operațiuni necesare executării unui motor se desfășoară în cadrul următoarelor hale:
hala principală mașini electrice rotative (FMR);
hala pregătire bobine (K);
hala fabricație subansamble (sculărie veche);
În hala principală mașini electrice rotative are loc prelucrarea completă prin ștanțare a tolelor pentru circuitul magnetic al mașinilor, prelucrarea prin așchiere al carcaselor, scuturilor, axelor ș butucilor pe linii tehnologice, pe grupe de motoare, ajustarea și curățirea reperelor prelucrate prin aschiere și verificarea dimensională. Tot în cadrul acestei hale mai au loc și următoarele activități:
realizarea pachetelor statorice și rotorice a mașinilor pe linii specializate pe tipuri și familii de motoare;
bobinarea propriu-zisă a rotoarelor și statoarelor mașinilor;
impregnarea sub vid și presiune a statoarelor și rotoarelor.
În hala pregătirii bobine, din grupul de hale KLMM1M2 se execută toate tipurile de bobine cu excepția bobinelor polare pentru motoarele de tracțiune.
În hala fabricației subansamble se prevede execuția integrală a următoarelor subansamble: poli pentru mașini de curent continuu și mașini sincrone, colectoare pentru mașini de curent continuu, postperii și inele pentru mașinii de curent continuu și alternativ. Se mai realizează prelucrarea reperelor mărunte (bucsi, inele, capace, etc.) și tinichigerie pentru capote și ventilatoare. În cadrul acestei hale mai au loc următoarele operațiuni: împachetarea statuarelor cu diametrul exterior al tolei de în afara carcasei, în dispozitiv, operație ce conduce la reducerea manoperei de bobinaj și a consumului de lac de impregnare, prelucrarea tolelor pe linii automate de stantare folosind tabla silicioasă în rulouri, sudarea barelor de inelele de scurt-circuitare în mediul protector de argon, prelucrarea de mașini cu comandă numerică a reperelor principale ale mașinilor electrice.
Pentru stabilirea costurilor complete ale motoarelor, la nivelul departamentului de contabilitate al Diviziei M.E.R., pe baza bonurilor de consum al materiilor prime și materialelor, dar și a bonurilor cu manopera, se colectează atât cheltuielile directe determinate de executarea tuturor acestor operațiuni desfășurate în cele trei hale, cât și cheltuielile indirecte de secție care se repartizează apoi asupra costurilor de producție.
5. Gradul de mecanizare și automatizare a procesului de producție
Asigurarea unei tehnologii moderne este realizată cu ajutorul echipamentelor de producție și al celor de încercare, acestea fiind întro stare de funcționare bună având un grad de uzură fizică redusă (max 10-15 %). De asemenea, toate aceste echipamentele înregistrează performanțe tehnice superioare, iar capacitatea de productie a utilajelor este de 75%.
Luând în considerare gradul de mecanizare și automatizare, putem aprecia că Divizia M.E.R. face parte din categoria celor semimecanizate și mecanizate, iar toate aceste echipamente ce contribuie în mod direct la executarea produselor, permit nu numai supravegherea parametrilor de fabricație, dar și cantitățile de materii prime și materiile intrate în producție, precum și semifabricatele și produsele obținute.
Caracterul procesului de producție
Luând în considerare acest factor, putem afirma că Divizia M.E.R. face parte din categoria celor cu activitate continuă pe tot parcursul anului, iar costul unitar efectiv se calculează la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune pe baza nomenclatorului complet a articolelor de calculație ce determină structura sa.
2.2.5. Principiile care stau la baza organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor
Una din sarcinile contabilității de gestiune o constituie bugetarea, colectarea și urmărirea costurilor pe locuri generatoare de costuri, pe perioade etc., după anumite principii în vedrea eleborării bugetelor, a calculării costului de producție pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu prestat și pentru întreaga producție obținută.
OMFP nr.1826/2003, căruia i se alătură o serie de autori după data emiterii acestuia, preia din studiul costurilor principiile general valabile care stau la baza organizării contabilității de gestiune și calculației costurilor, așa cum se prezintă în tabelul nr. 2.
Sursa : prelucrarea autoarei
Tabelul nr.2.4. Principiile calculației costurilor
.
În afara acestor principii, D.Budugan (2002) afirmă că în literatura de specialitate mai are în vedere și alte principii, astfel; principiul documentării, principiul calculației unice, principiul eficienței calculației, principiul cauzalității, principiul imputării raționale a costurilor de structură (fixe), principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare, principiul contribuției brute la profit (de acoperire) și principiul creșterii sferei de cuprindere a costurilor individuale.
K. Mellerowicz în lucrarea „Kosten und Kostenrechnung” , menționează pe lângă principiile de mai sus, și așa-zisul principiu al documentări sau al fundamentării calculației pe documente justificative. Potrivit acestui principiu, întrega calculație a costurilor trebuie să aibă la bază documente justificative (de plan și de evidentă) din care să rezulte consumurile productive exprimate cantitativ și prețurile, respectiv valoarea acestora.
Principiul documentării constă în fundamentarea întregii calculații pe documente justificative, din care rezultă pentru fiecare element de cost cantitatea și valoarea consumurilor materiale și de muncă vie în activitatea desfasurată.
Principiul calculației unice urmărește ca fiecare cost să se calculeze o singură dată. De exemplu, un mijloc fix complet amortizat dacă se utilizează în continuare în procesul de producție, valoarea amortizării nu se include în costurile de producție, considerându-se fără valoare, aceasta va influența favorabil costurile produselor obținute.
Principiul eficienței calculației vizează latura calitativă a calculației, care trebuie să fie eficientă. Extinderea ei peste limitele unei exactități economice este costisitoare, nerentabilă.
Principiul cauzalității potrivit căruia costurile sunt o funcție a unor factori de influență, iar între cost și mărimea și intensitatea factorilor de influența există relații de cauzalitate. Existând mai mulți factori de influență, există mai multe relații de proporționalitate între aceștia și costuri, ceea ce necesită folosirea mai multor etaloane sau mărimi de referință care să exprime gradul de influență a fiecărui factor.
Principiul imputării raționale a costurilor de structură presupune separarea din costul produselor a costului subactivității. De exemplu, în costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente gradului de folosire a capacității de producție, pe când costurile fixe de subactivitate, ce corespund nefolosirii capacității de producție, nu trebuie să se includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatele exercițiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor și calcularea nivelului admisibil de costuri.
Principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune și decontarea cheltuielilor din venituri în vederea stabilirii rezultatului din exploatare.
Principiul contribuției brute la profit (de acoperire) își găsește aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculație a costurilor, în vederea stabilirii contribuției de acoperire a costurilor fixe, a obținerii de profit. Produsul fabricat este purtător de costuri, generator de profit. Cu cât produsul fabricat aduce o contribuție mai mare la obținerea profitului, cu atât este în măsură să suporte mai multe costuri.
Principiul creșterii sferei de cuprindere a costurilor individuale vizează extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs în vederea creșterii gradului de exactitate a calculației. De exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit produs sau grupa de produse, costul cu energia electrică, cu amortizarea, costurile cu cercetarea dacă se cunoaște produsul asupra căruia se vor repercuta rezultatele cercetării, costul ambalajului folosit la un anumit produs etc. se vor înregistra ca și costuri directe.
2.3. Organizarea calculației costurilor în industria electrotehnică
2.3.1. Delimitări și structuri privind metodele de calculație
a costurilor
După unii autori, factor de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor, după alții opțiune a managerilor în raport cu organizarea producției și specificul procesului tehnologic, progresele realizate în perfecționarea producției au făcut să devină tot mai evidente aspectele de tradiționalism și conservatorism ce se manifestă în domeniul calculației costurilor. Ca o reacție la aceasta s-a căutat perfecționarea continuă a procedeelor și tehnicilor de calculație prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfecționare a tehnologiei producției. Astfel, au apărut o seamă de modele de calculare a costurilor, diferențiate între ele prin procedeele și tehnicile de calcul adoptate în cadrul fiecărui model, cunoscute în literatura de specialitate și în practica economică sub denumirea de metode de calculație .
În opinia lui I.Rus (2006) metoda de calculație a costurilor poate fi definită ca un ansamblu de procedee și tehnici de calcul specifice utilizate întro anumită succesiune pentru afectarea purtătorilor de costuri numai cu cheltuielile de producție ocazionate de obținerea sau de producerea acestora.
O.Călin și Gh.Cârstea (2003) , defineau metoda de calculație a costurilor ca fiind „ansamblul procedeelor interdependente pe care le folosește contabilitatea de gestiune pentru colectarea cheltuielilor de producție pe purtătorii de costuri și pe locuri de cheltuieli, în raport de posibilitățile de identificare a acestora în momentul efectuării lor și de repartizare de pe locurile de cheltuieli pe purtătorii finali de costuri, precum și de calcul a costului unitar al produselor, lucrărilor și serviciilor rezultate din procesul de producție, sunt reunite în diferite sisteme de calculație, care luate separat, formează metoda de calculație a costurilor”.
În general, o metodă de calculație a costurilor se referă la totalitatea procedeelor folosite pentru cuantificarea numerică a corelației dintre cheltuielile de producție și de desfacere a întreprinderii și producția care le-a generat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare și calcul, însă o metoda de calculație a costurilor nu poate fi redusă numai la calculele matematice mai mult sau mai puțin complicate pe care le comportă.
În opinia noastră, o metodă de calculație trebuie să constituie pentru o întreprindere un instrument eficace în controlul operativ al tuturor consumurilor ocazionate de procesul de producție și desfacere, să fie astfel un instrument de neînlocuit al gestiunii oricărei întreprinderi și, în consecință este nuanțată de obiectivele pe care le are.
Pentru întelegerea esenței diferitelor metode de calculație a costurilor, dar și utilizarea lor în mod corespunzător, se impune o clasificare a acestora după câteva criterii esențiale, cum ar fi: entitățile în raport cu care se calculează costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar etc. Tratarea metodelor de calculație după asemenea criterii (tabelul nr.2.5.) accentuează discontinuitatea dintre ele, dar creează și premisele identificării anumitor raporturi de independență în care se găsesc.
Sursa : prelucrarea autoarei
Tabelul nr.2.5.Clasificarea metodelor de calculație a costurilor
În final putem concluziona că indiferent de metoda de calculație aplicată, modelul calculației costurilor producției trebuie astfel construit încât să oglindească procesul de producție în cadrul circuitului de valori, ținând cont de factorul timp și de necesitățile de informare ale fiecărei întreprinderi.
2.3.2. Analiza critică a sistemului contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria electrotehnică
2.3.2.1. Specificul metodei de calculație aplicate în industria electrotehnică
După mai bine de 100 de ani de la apariția metodei standard-cost, constatăm că marea majoritate a întreprinderilor încă mai aplică metodele tradiționale devenite hibride prin integrarea sistemului de previzionare al costurilor în sistemul de calculație a costurilor, de unde și falsa iluzie că în fapt se aplică metoda costurilor standard. Este și cazul industriei electrotehnice unde întâlnim în continuare metoda pe comenzi, deși practicienii din domeniu susțin contrariu.
Metoda pe comenzi se aplică în întreprinderile pluriproducătoare, cu producție individuală sau de serie mică, unde produsul finit rezultă prin asamblarea părților sale componente (piese, ansamble, subansamble), al căror proces tehnologic se sectorizează în cadrul unor locuri de producție (secții, ateliere). Metoda pe comenzi este întalnită cu preponderență în întreprinderile constructoare de mașini, de mobilă, reparații de mașini și utilaje, construcții montaj, dar și în întreprinderile industriei electrotehnice.
Gh.Cârstea și O.Călin (1980) precizau că „având la bază conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfășurarea lucrărilor de calculație potrivit etapelor specifice metodelor absorbante, inclusiv etapa determinării cantitative și valorice a producției neterminate în etapa de postcalcul, datorită variației pe care o prezintă producția neterminată de la o perioadă la alta în cazul întreprinderilor cu producție individuală și de serie” cum de altfel este și cazul întreprinderilor din industria electrotehnică.
Obiectul de calculație îl constituie comanda de producție lansată pentru o anumită cantitate de produse, elemente asamblabile semifabricate, lucrări sau servicii care pot fi executate în cursul unei perioade (de regulă o lună). La fiecare lansare de producție, dintr-un anumit produs se creează un loc de costuri pe fiecare comandă și se stabilește o secție de executare a acesteia.
Schema calculației costurilor după metoda pe comenzi se prezintă conform figurii nr. 2.8.
Sursa: Briciu, S., – Contabilitate managerială, Ed. Economică, București, 2006
Figura nr.2.8. Calculația costurilor prin metoda pe comenzi
În esență, această metodă constă în colectarea și repartizarea costurilor de producție pe secții de fabricație și pe comenzi, iar în cadrul acestora, pe articole de calculație. În cercetările autorilor K.Ebbeken, L.Possler, M.Ristea, (2000) organizarea calculației costurilor în cadrul acestei metode se poate prezenta conform figurii nr.2.9.
În opinia autorilor C.Iacob și I.Ionescu (2003) metoda pe comenzi prezintă o serie de particularități generate de specificul procesului tehnologic și anume:
implică determinarea și evaluarea producției neterminate datorită variației pe care aceasta o are de la o perioada la alta;
purtătorul final este produsul, dar pentru urmărirea și înregistrarea costurilor este utilizat un procedeu intermediar denumit comandă;
obiectul comenzii diferă în raport de modul de organizare a producției.
LOCURI DE COSTURI PURTATORI DE COSTURI FELURI DE COSTURI
Sursa: K. Ebbeken, L. Possler, Mihai Ristea, – Calculația și managementul costurilor, Ed. Teora, 2001
Figura nr. 2.9. Schemă privind calculația costurilor în condițiile metodei pe comenzi
Comanda se lansează la începutul procesului de producție în baza comenzilor primite de la clienți și i se atribuie din registrul de comenzi un număr care în mod obligatoriu se va trece în toate documentele de evidență primară privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare directe și manoperă în scopul delimitării corecte a cheltuielilor.
Pe măsură ce comanda se execută, se procedează la calculația costului produsului ce constituie obiectul comenzii. Relația de calcul a costului produsului, folosită în acest sens, se diferențiază în raport cu sistemul de lansare și urmărire a comenzilor, descentralizat pe semifabricate ca elemente asamblabile, piese, agregate și subansambluri ale produselor sau centralizat la nivel de produs finit. În primul caz, părțile componente constituie gestiuni distincte și, în consecință, obiect de calculație. În continuare ansamblarea lor constituie o realizare internă sau un consum intermediar de semifabricate pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al doilea caz, produsul finit în totalitatea lui constituie un obiect de comandă diferențiat pe secții prelucrătoare și secția de montaj.
În specificul industriei electrotehnice regăsim particularitatea obținerii de semifabricate, produsele finite fiind rezultatul îmbinării mecanice a părților componente (semifabricate, piese, subansamble) realizate independent și concomitent, fapt pentru care comenzile pot avea ca obiect :
loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere;
loturi de piese sau repere din producție proprie sau achiziționate care se prelucrează și se finisează;
loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
loturi sau serii de produse finite.
În cercetările realizate, autorii C.Caraiani, M.Dumitrana și C.Dascălu (2006) au ajuns la concluzia că metoda pe comenzi prezintă și alte trăsături definitorii, cum ar fi:
fiecare comandă are caracteristici proprii și necesită tratamente speciale;
procesul de producție nu este uniform de la o secție sau centru la altul. Fiecare comandă în funcție de particularități va urma un traseu specific;
producția în curs de execuție diferă de la o perioadă la alta în funcție de numărul comenzilor neterminate;
durata de execuție a unei comenzi este în general scurtă cu exceția contractelor de construcții;
principalele obiective ale metodei pe comenzi sunt: stabilirea profitului pe fiecare comanda și evaluarea producției în curs de execuție.
Având în vedere aceste aspecte prezentate, metoda pe comenzi prezintă două mari variante:
metoda pe comenzi varianta fără semifabricate.
metoda pe comenzi varianta cu semifabricate.
2.3.2.2. Etapele specifice aplicării metodei pe comenzi
Aplicarea metodei de calculație pe comenzi, teoretic și practic, presupune parcurgerea unor etape a căror succesiune logică se prezintă astfel:
1. Lansarea comenzii de producție de către compartimentul de Planificare, Programare și Producție, pe baza comenzii ferme a clienților
O comandă se lansează în fabricație în momentul în care toate instrucțiunile tehnice necesare procesului de producție sunt colectate de la departamentul tehnic. Prin îmbinarea factorilor tehnici cu cei economici se obține o comndă. În timp ce factorii tehnici se referă la utilizarea integrală și permanentă a capacității de producție și a forțelor de muncă, asigurarea performanțelor tehnice ale produselor, dar și la specializarea lucrătorilor pe operații, factorii economici fac referire la onorarea contractelor, asigurarea condițiilor pentru delimitarea corectă a costurilor lor efective la terminare, reducerea consumurilor de materiale și timp de muncă. În industria electrotehnică, unde producția este individuală sau pe unicate, comanda se lansează după însușirea și precizarea detaliilor tehnice de execuție primite de la compartimentul tehnic.
Pentru urmărirea corectă a executării unei comenzi, înainte de lansarea acesteia în producție i se atribuie din registru de comenzi un simbol cifric, format din mai multe cifre, ce cuprinde informații referitoare la : an, lună, ateliere executante, timp de prelucrare afectat, data predării către beneficiar, etc,.
În majoritatea situațiilor comanda de producție cuprinde următoarele elemente definitorii : numărul comenzii, descrierea comenzii, codul, numărul de comandă al beneficiarului, numărul comenzilor de materiale, operații, utilaje, cantitatea comandată, data începerii comenzii, data terminării, cantitatea obținută – bună, rebuturi.
2. Colectarea cheltuielilor pe comenzi și calculul costului efectiv al acestora.
Colectarea cheltuielilor se realizează pe fiecare comandă conform informațiilor furnizate de documentele de cheltuieli și se consemnează în Fișa comenzii care cuprinde rubrici distincte pentru :
cheltuielile cu materiile prime și materialele auxiliare directe, inclusiv semifabricatele prin cooperare, înregistrate cronologic pe centre de costuri pe baza documentelor de consum;
cheltuielile cu manopera directă, pe centre de costuri, conform bonurilor de manoperă;
cheltuielile indirecte delimitate pe centre de costuri și coeficientul de repartizare al acestora pe purtătorii de costuri.
La finele lunii în care este terminată comanda, totalul fișei comenzii exprimă costul în structura de formare al acestuia, respectiv cost de producție, cost complet comercial. Costul complet comercial, comparat cu prețul negociat cu clientul care a solicitata comanda, permite determinarea rezultatului comenzii.
Dacă în faza de antecalcul, pe baza documentației tehnologice și a bugetelor de cheltuieli se determină costul antecalculat, în faza de realizare a comenzii, pe parcursul lunii sunt colectate cheltuielile directe de fabricație, iar la finele lunii sunt colectate și cheltuielile indirecte (de fabricație, general administrative și de desfacere) repartizate asupra tuturor comenzilor, indiferent de stadiul de execuție al acestora.
Calculul și înregistrarea cheltuielilor indirecte de producție pe sectoare (secții sau ateliere) are loc în baza documentelor și situațiilor justificative după metodologia obișnuită, ținând seama și de articolele de calculație în care urmează să se reflecte în final. Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în previziune (produsul) și cel în raport cu care se urmăresc și se înregistrează principalele consumuri productive (comanda), nu permite comparația directă pe parcursul fabricației a cheltuielilor efective în cauză, cu cele previzionate. Ori de câte ori se impune o asemenea comparație este necesar:
fie să raportăm cheltuielile efective directe pe articole de calculație la numărul de exemplare care constituie comanda;
fie să ponderăm numărul de exemplare care fac obiectul comenzii, cu cheltuielile directe unitare previzionate pe articole de calculație.
Cheltuielile indirecte de producție se urmăresc și se înregistrează în situațiile analitice de colectare folosind aceeiași structură analitică creată prin planul acestora pe secții; procedând astfel, se asigură comparația directă între cele două nivele, efectiv și previzionat.
Așa cum am precizat anterior, costul efectiv al fiecărei comenzi se calculează la sfârșitul perioadei de gestiune în care a avut loc terminarea ei. Dacă se obțin loturi parțiale de produse din cadrul comenzii și care se livrează clienților, loturile respective se evaluează la costul antecalculat determinat. Acest sistem de decontare conduce în mod inevitabil la trecerea diferențelor de preț, între costul efectiv și cel antecalculat, asupra ultimului lot de fabricație.
În cazul realizării de produse unicate, costul comenzii coincide cu costul produsului, fapt pentru care se elimină inconvenientul enunțat mai sus. Aces aspect derivă din faptul că, în cazul producției individuale, de unicate, comenzile primite de la clienți se lansează în fabricație ca atare, în timp ce, în cazul producției de serie, comenzile primite de la clienți se centralizează.
Sintetizând, putem afirma că și în cazul metodei pe comenzi se parcurge același algoritm de calcul valabil pentru toate metodele de tip absorbant.
Așadar putem face o prezentare succintă a etapelor parcurse și a documentelor ce pot fi întocmite pentru urmărirea unei comenzi, așa cum se observă în tabelul nr.2.6.
Sursa: Dumitru, M., Calu, D.A, – Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Ed.
Contaplus, Ploiești, 2008
Tabel nr. 2.6. Etapele parcurse și documentele ce pot fi întocmite pentru
urmărirea unei comenzi
Astfel pentru fiecare etapă parcursă de la primirea comenzii până la realizarea acesteia, operațiile efectuate sunt cuantificate în cadrul unor documente.
Deși, în cea mai mare parte, acestea nu constituie baza înregistrărilor în contabilitate, documentele întocmite pentru urmărirea comenzii prezintă importanță pentru evidența cheltuielilor de producție și pentru calculația costurilor.
2.3.2.3. Studiu empiric privind organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor pe comenzi în cadrul societății„Electroputere” SA Craiova, Divizia M.E.R.
Asemeni celorlalte entități din cadrul societății Electroputere, Divizia M.E.R. aplică metoda de calculație pe comenzi, varianta cu semifabricate, deși conducerea compartimentului financiar-contabil susține cu tărie că metoda utilizată este cea standard sau normată. Acest aspect ne determină să prezentăm un studiu empiric pentru a desprinde eventualele direcții în care putem acționa pentru perfecționarea calculației costurilor.
Metoda pe comenzi varianta cu semifabricate este specifică în special întreprinderilor cu producție de serie, așa cum este și cazul Diviziei M.E.R., unde produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice ale unor piese, repere, ansamble sau subansamble produse în mod independent și concomitent sau procurate din afară și care apoi se prelucrează, ansamblează și finisează.
Metoda de calculație a costurilor pe comenzi în varianta cu semifabricate impune un volum de muncă mai mare întrucât determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune mai întâi determinarea costului semifabricatelor proprii și a pieselor precum și determinarea costului operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor sau a altor piese, iar în final se elaborează calculațiile privind costul produsului finit (cost care se va include pe langa costul semifabricatelor și pieselor finisate și cheltuielile cu asamblarea, îmbinarea și finisarea produsului finit).
Potrivit metodei pe comenzi varianta cu semifabricate comenzile au ca obiect:
loturile de piese (repere) brute turnate sau confecționate (prin ambutișare, debitare, croire, presare etc.);
loturile de piese sau repere (din producție proprie și cumpărate), prelucrate și finisate;
loturile (seriile) de produse finite.
Metoda de calculație pe comenzi implică în mod obligatoriu elaborarea a două rânduri de calculații privind determinarea costului de producție: antecalculațiile și calculațiile privind costurile efective. Emiterea anticipată a unui rând de documente privind consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii sau achiziționate, manopera directă etc., precum și deschiderea în postcalcul a fișelor și situațiilor analitice pentru urmărirea cheltuielilor de producție presupune un mare volum de muncă pentru asigurarea unui flux informațional cât mai rațional organizat.
Însă, pentru stabilirea costului unitar aferent produsului finit, este necesară parcurgerea următoarelor etape:
elaborarea calculațiilor pentru stabilirea costului semifabricatelor proprii și a pieselor brute;
elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului operațiunilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor piese;
elaborarea calculațiilor privind costul produsului finit care cuprinde pe langă costul semifabricatelor și cheltuielile cu articularea, ansamblarea sau îmbinarea și finisarea produsului finit.
De aici rezultă și următorul model de calcul al costului unitar al produsului finit:
(2.1)
în care:
cu – costul unitar al produselor finit;
– costurile părților componente,
Cda – cheltuieli directe de asamblare și ambalare a comenzii
d- componentele cheltuielilor directe
Cia – cheltuieli indirecte de asamblare și ambalare a comenzii
i – componentele cheltuielilor indirecte,
Q – cantitatea obținută în cadrul comenzii
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este analitic și foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese, de aceea este mai puțin agreat de întreprinderi.
Dacă produsele care fac parte dintr-o comandă se predau parțial la magazie sau clientului, înainte ca aceasta să se fi terminat, acele produse se evaluează la costul antecalculat standard sau în funcție de costul efectiv al unor produse similare fabricate în perioadele de gestiune precedente. Diferențele care apar între costul antecalculat și costul efectiv la terminarea comenzii se reflectă în costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare adoptată în cazul predărilor anticipate de produse către client ori depozit, se menține obligatoriu în tot cursul anului.
Urmărind etapele de aplicare ale metodei pe comenzi, etape pe care și la această întreprindere se respectă, în primă fază are loc identificarea comenzii care constituie de altfel și obiectul de cost ales, respectiv Motor MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM. Prin urmare am ales o comandă din a cărei documentație tehnică de ofertare am extras următoarele date conform tabelului nr.2.7. :
Sursa: M.E.R. Craiova
Tabel nr.2.7. Documentație tehnică de ofertare a produsului „motor MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM”
Plecând de la datele oferite de această documentație tehnică în cadrul serviciului de contabilitate se demarează procesul de stabilire al costului efectiv de producție prin identificarea costurilor directe aferente comenzii luate în calcul. Așadar se constată că la stabilirea costului total al comenzii, cheltuielile direct implicate sunt cele cu materiile prime, materialele auxiliare directe, semifabricatele și cheltuielile cu manopera directă.
Costurile materiilor prime directe sunt calculate prin înmulțirea cantității din fiecare materie primă folosite pentru comanda 15220004 cu costul unitar al acesteia și apoi însumarea tuturor costurilor materiilor prime astfel obținute.
Pe baza bonurilor de consum ale materiilor prime și semifabricatelor utilizate direct la obținerea motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM, și prin centralizarea tuturor costurilor pe feluri de materie primă și produs semifabricat s-a determinat costul acestora, cost ce poate fi analizat și în tabelul nr. 2.8.
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr. 2.8. Calculul costurilor cu materiile prime directe
La realizarea motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM sunt folosite și o serie de semifabricate ce sunt produse în cadrul societății, acestea fiind urmărite pe gestiuni distincte. Nomenclatorul semifabricatelor ce participă la realizarea produselor este prezentat în tabelul nr. 2.9.
Sursa: cercetare proprie
Tabel n.r. 2.9. Nomenclator semifabricate
În ceea ce privește cheltuielile cu manopera directă, acestea se determină prin înmulțirea numărului de ore lucrate de fiecare angajat la comanda 15220004 cu tariful mediu salarial al acestuia și apoi însumarea tuturor costurilor astfel obținute.
Pe baza bonurilor de consum, cheltuilelie cu manopera directă pot fi detaliate pe centre de cost, după cum rezultă din tabelul nr.2.10.
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.2.10. Centralizator cheltuieli manopera directă
În urma analizei bonurilor de consum pentru salariile personalului direct implicat s-a costatat că numarul total de ore necesare executării motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM este de 1.245,72 lei, iar tariful mediu salarial este de 8,36 lei.
Așadar cheltuielile cu salariile directe se stabilesc astfel:
1.245,72 * 8,36 = 10.410,19
( nr. ore) (tarif mediu salarial) (cheltuieli salarii directe)
La aceste cheltuieli cu salariile directe, în cadrul serviciului de contabilitate, pentru determinarea costului cu manopera directă sunt calculate și contribuțiile la asigurările sociale (CAS, CASS, șomaj, concedii medicale, etc) acestea fiind stabilite în cuantum de 2907,98 lei.
Totodată personalului direct implicat în realizarea comenzii li s-au acordat și bonuri de masă, dar și bilete de odihnă și tratament, cheltuielile cu aceste facilități ridicându-se la suma de 13526,41 lei.
Prin urmare, luându-se în considerare toate cele trei categorii de cheltuieli efectuate cu personalul direct implicat se constata că, costul muncii de producție directe se determină astfel:
Manoperă directă: = 10.410,19 + 2.907,98 + 13.526,41 = 26.844,58
Astfel stabilite costurile cu materiile prime directe, dar și cele cu manopera directă, se poate determina în contiuare costul direct aferent comenzii:
Cost direct = 81.264,93 + 26.844,58 = 108.109,51
În continuare pentru determinarea costului total al motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM, în cadrul serviciului de postcalcul al Diviziei M.E.R. are loc alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii, știindu-se că, costurile indirecte sunt costuri obligatoriu legate de executarea oricărei comenzi, dar care nu pot fi atribuite directe acesteia.
În cadrul Diviziei M.E.R., pentru a face legătura dintre toate costurile indirecte și comenzile executate, se alege ca bază de repartizare consumul total de materiale, acesta determinându-se așa cum am arătat mai sus pe baza bonurilor de consum, acestea fiind în sumă de 1.661.502,40 lei.
Pasul următor, necesar determinării costului total al comenzii, îl constiuie determinarea cheltuielilor indirecte totale ale secției, acestea putând fi analizate în tabelul nr. 2.11.
Sursa: cercetare proprie
Tabel nr.2.11. Situația cheltuielilor indirecte
Calcularea cotei unice de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii este următoarea etapă pe care contabilul de gestiune din cadrul Diviziei M.E.R. o parcurge pentru determinarea costului total al motorului. Cota unitară de repartizare a cheltuielilor indirecte se stabilește pe baza formulei :
Cota efectivă de repartizare a = 1.563.972,3 / 1.661.502,4 *100= 94,13%
costurilor indirecte
Odată stabiltă cota unitară de repartizare se pot calcula în continuare cheltuielile indirecte aferente comenzii 1520004 prin înmulțirea cotei efective de repartizare cu numărul de ore de muncă directe necesare executării motorului.
Astfel, cheltuielile indirecte aferente motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM se calculează conform formulei:
Chelt. indirecte = cota efectivă de repartizare * consumul de materiale
pe fiecare comandă
(2.3)
Chelt. indirecte = 94,13 %* 81,265 = 76.494,19
Așadar, pornind de la relația de calcul a costului unitar specifică metodei pe comenzi în varianta cu semifabricate, metodă ce se regăsește aplicată și în cadrul Diviziei M.E.R, și luând în considerare și datele furnizate în centralizatorul anterior, putem stabili costul de producție pentru comanda 15220004 , astfel:
Costul de producție = 81.264,93 + 26.844,58 + 76.494,19 = 184.607,7
(materiale) (salarii directe) (costuri indirecte
de secție)
La acest cost de producție pentru determinarea costului total de fabricație al comenzii se mai adaugă și costurile suportate de fabrică pentru testele de verificare ale motorului, costuri ce se ridică la valoarea de 55,43 ron. Astfel, costul total de producție al motorului MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM se determină astfel:
Cost total de producție = 184.607,7 + 55,43 = 184.659,13
Pornind de la datele prezentate în oferta anterioară, date furnizate de biroul de proiectare în momentul în care clientul AGE-Irak solicită o ofertă pentru produsul: motor MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000RPM, și luând în considerare informațiile obținute în urma aplicării metodei pe comenzi pentru determinarea costului total de producție, putem oferi pe baza tabelului nr. 2.12. datele obținute prin efectuarea celor două rânduri de calculații privind costurile efective, calculații specifice metodei pe comenzi aplicată și în cadrul Diviziei M.E.R.
Sursa: cercetare proprie
Tabelul nr. 2.12. Centralizator antecalculație și postcalculație
Detalierea informațiilor oferite de antecalculația și postcalculația pentru comanda 15220004, produsul MIBEEXEIIT3 850KW, 690V, 1000 RPM, beneficiar ARAB GULF- IRAK realizată în cadrul Diviziei Mașini Electrice Rotative este expusă în Anexa 2.1 Fișă sintetică de postcalcul.
Totodată menționăm, că în cadrul compartimentului de postcalcul al Diviziei M.E.R., la sfârșitul perioadei de gestiune, pentru urmărirea realizării comenzilor primite, dar și pentru înregistrarea și urmărirea corectă a cheltuielilor directe și indirecte sunt întocmite o serie de rapoarte, cum ar fi: total efectiv (anexa 2.2), solduri finale (anexa 2.3), soldul contului 921 (anexa 2.4), creditul contului 921 (anexa 2.5), consumul de materiale și semifabricate pe locuri de costuri (anexa 2.6), produse în curs de execuție la finalul perioadei de gestiune (anexa 2.7), situația costurilor efective pentru comenzile închise (anexa 2.8), balanța analitică semifabricate cont 341 (anexa 2.9), situația privind producția neterminată (anexa nr.2.10).
2.3.2.4. Limitele metodei de calculație pe comenzi și căi de perfecționare a acesteia
În cadrul întreprinderilor din domeniul electrotehnic din țara noastră, calculația costurilor păstrează în majoritatea cazurilor un caracter conservator, întrucât metodele utilizate sunt aceleași ca în urmă cu mai bine de cinci decenii, în ciuda faptului că informația din domeniul contabilității de gestiune și calculației costurilor și pe meleagurile noastre a cunoscut un trend ascendent. Prin urmare, calculația costurilor are la bază exclusiv metoda pe comenzi combinată uneori și cu diferite procedee specific condițiilor concrete din fiecare întreprindere. Antecalculul practicat la nivel de secție sau de atelier este completat cu un postcalcul realizat în cadrul compartimentului de contabilitate.
Alăturându-ne opiniei lui S.Briciu (2006), din studiul prezentat ajungem la concluzia că metoda de calculație pe comenzi, varianta cu semifabricate, deși permite determinarea unui cost exact, are și o serie de neajunsuri, printre care menționăm:
nu permite determinarea costului producției pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producție, informațiile obținute având un caracter relativ tardiv;
posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime și manoperă de la un produs la altul în cadrul aceleiași comenzi, sau în cazul aceluiași produs, de la o comandă la alta, ceea ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor;
decontările parțiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri convenționale, face posibil ca eventualele diferențe să nu fie suportate de toate produsele ce au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce și la denaturarea nivelului costului producției perioadei de gestiune.
Însă, metoda pe comenzi mai prezintă și alte dezavantaje, dintre care putem enumera:
nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoașterea costurilor reale de producție, întrucât execuția unor comenzi continuă și în perioadele viitoare;
calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
la sfârșitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuție, iar determinarea și evaluarea producției neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influența exactitatea, calitatea și operativitatea indicatorilor calculației;
evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parțial clienților înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile față de costul efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel costurile perioadei.
Din analiza metodei de calculație a costurilor pe comenzi utilizată de marea majoritatea a întreprinderilor productive reiese că cel mai mare dezavantaj al acesteia este lipsa de operativitate și previziune. Astfel informațiile despre desfășurarea procesului de producție nu ajung în timp util la factorii de decizie, ceea ce afectează eficiența procesului economic.
Prin urmare se impune punerea în discuție dacă nu cumva aplicarea unei alte metode sau îmbunătățirea celei existente ar duce la atingerea obiectivului oricărei întreprinderi, acela de maximizarea a profitului.
Așadar, metodele clasice de calculație a costurilor prezintă o serie de neajunsuri care influențează calitatea informațiilor cu privire la costul pe produs, responsabilitățile și controlul operativ al costurilor de producție. Aceste metode nu pot asigura în toate cazurile o calculație exactă a costului pe produs, ca urmare a repartizării cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor criterii convenționale. Metodele clasice (globală, pe faze, pe comenzi), fiind metode de tip absorbant, se bazează pe clasificarea cheltuielilor după modul de repartizare în costul produselor în directe și indirecte. Costul bunurilor este format din cheltuieli directe și o cotă parte din cheltuielile indirecte repartizate în costul bunurilor pe baza unor chei de repartizare. Alegerea acestor chei de repartizare constituie una din problemele cu care se confruntă contabilitatea de gestiune. Utilizarea unor chei de repartizare arbitrare în condțiile creșterii ponderii cheltuielilor indirecte în totalul cheltuielilor întreprinderii conduce de multe ori la rezultate inexacte și asta datorită faptului că nu se are în vedere, de multe ori, legătura de cauzalitate între cheia de repartizare utilizată și cheltuiala efectuată.
Metodele clasice sunt orientate spre trecut, oferind informații referitoare la perioadele anterioare de gestiune, fără a se da o mare atenție previziunilor. Costul complet efectiv al produselor este obținut după ce întreg procesul de producție s-a finalizat și s-au centralizat toate cheltuielile legate de desfășurarea acestuia (la 20-25 zile după închiderea perioadei de gestiune), imprimându-se un pronunțat caracter istoric informațiilor furnizate, fapt ce face posibilă utilizarea acestora doar pentru viitor.
Caracterul istoric al informațiilor furnizate de metodele clasice face ca reglarea procesului de producție să nu poată fi facută operativ în desfășurarea lui, și ca atare rolul lor în fundamentarea deciziilor pe termen scurt este foarte scazut. Atunci când o decizie bazată pe costuri trebuie luată înaintea încheierii procesului de producție, este posibil ca informațiile oferite de aceasta să nu fie oportune, devenind tardive. În practica economică, însă, tocmai aceste decizii sunt cele mai numeroase, iar de modul cum acestea sunt fundamentate depinde direct eficiența activității desfăsurate. Astfel, informațiile furnizate de aceste metode pot fi folosite în procesul de conducere pe termen lung, procesele de producție la care se referă fiind deja încheiate.
Schimbările care au survenit în mediul industrial și economic, modernizarea tehnologiilor de fabricare, nevoia de a obține informații pertinente în procesul decizional, au făcut absolut necesară regândirea sistemului de calculație a costurilor.
În opinia autoarei M.Radu (2010) creșterea permanentă a eficienței economice și cerințele conducerii întreprinderilor în condițiile economiei de piață, determină necesitatea perfecționării metodelor de calculație a costurilor astfel încât să crească rolul acestora în fundamentarea deciziilor curente și de perfecționare a proceselor tehnologice, etc. Prin aceasta se urmărește necesitatea creșterii operativității datelor furnizate managerilor, creșterea conținutului informațional referitor la costuri din punct de vedere al determinării unor indicatori de eficiență necesari conducerii științifice activității economice, perfecționarea modului de repartizare a cheltuielilor indirecte prin utilizarea unor criterii adecvate etc.
Întrucât costul prezintă semnificații diferite pentru fiecare fază sau operație tehnologică, pentru fiecare loc generator de costuri și pentru fiecare produs sunt necesare informații care să permită cunoșterea lui multilaterală, la fiecare nivel de conducere. În acest sens calculația costurilor trebuie să furnizeze informații care să asigure:
controlul și analiza costurilor la fiecare loc generator de costuri ;
conducerea operativă a fiecărui loc generator de costuri, precizarea producției și a costurilor previzionate și controlul ȋndeplinirii lor;
evaluarea corectă a stocurilor de produse;
stabilirea eficienței acțiunilor ȋntreprinse pe baza deciziilor luate.
Prin urmare, ȋn domeniul costurilor, operativitatea informațiilor este esențială, ȋntrucât dacă se cunosc costurile după ce produsul s-a fabricat, informația ȋn cauză nu are decât un caracter constatator și nu poate servi decât pentru realizarea unor eventuale prognoze de lungă durată. Operativitatea trebuie să meargă până acolo ȋncât orice cheltuială neeconomicoasă să poată fi depistată chiar ȋnainte de a se produce. Se poate generaliza astfel informarea și controlul preventiv asupra oricărei cheltuieli de producție. În același timp, calculația costurilor va capăta un caracter previzional, care se impune ca o mare necesitate pentru rezolvarea problemelor referitoare la introducerea de noi procese tehnologice, la fabricarea unor produse noi, etc.
Luând în considerare afirmațiile autorilor D.Budugan, I.Berhece, I.Georgescu și L.Bețianu (2007), putem spune că rigiditatea sistemului informațional actual al contabilității de gestiune face „dificilă urmărirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor privind produsele și serviciile, în cadrul mutațiilor produse în economia actuală”. Se face astfel resimțită nevoia acută a unei veritabile gestiuni a costurilor prin construirea unui sistem informațional pertinent și adaptat cerințelor actuale.
Procesul de perfecționare și diversificare a metodelor de calculație a costurilor trebuie să plece de la aceste nevoi reale. Scopul principal al perfecționării și diversificării metodelor de calculație a costurilor este de a le face mai operative și mai eficiente ȋn furnizarea informațiilor necesare conducerii pentru luarea deciziilor. Acest lucru nu este posibil ȋnsă fără utilizarea unui sistem informatic bine pus la punct. Utilizarea sistemelor informatice folosind baze de date asigură utilizatorului informații caracterizate prin acuratețe, oportunitate, forme de prezentare relevante și accesibile, valoare de cunoaștere ridicată și structuralitate ȋn funcție de nivelul decizional căruia le sunt destinate.
Așadar, prin punerea ȋn valoare a clasificării cheltuielior nu numai după natura lor economică, ci și după destinație și mai ales, după variația acestora față de volumul de activitate ( ȋn funcție de care cheltuielile ȋntreprinderii se divid ȋn fixe și variabile), se crează posibilități mai mari de analiză a rezultatelor, de control a activității pe fiecare centru de responsabilitate, de stabilire a influenței fiecărui tip de cheltuială asupra costului ȋn scopul luării de decizii manageriale argumentate.
În fața noilor restricții și oportunități economice și tehnologice ale mediului mondial, ȋntreprinderea din industria electrotehnică caută să-și satisfacă clientela pentru a conserva și dezvolta partea sa de piață (flexibilitate) și ȋn același timp cercetează minimizarea costurilor sale (productivitate).
Întreprinderile din industria electrotehnică se află ȋn fața unui sistem de obiective ce urmăresc:
creșterea calității ;
creșterea adaptabilității ;
diminuarea termenelor;
reducerea costurilor.
Cele doua obiective, altă dată contradictorii (productivitate și flexibilitate), devin actulamente compatibile simultan, grație posibilităților și performanțelor tehnologice ale mașinilor.
În opinia autorilor M.Epuran, V.Băbăiță și C.Grosu (1999), dilema „A FI RENTABIL”- cu mari serii de produse, pentru a atinge economii de scară, dar cu produse omogene, care nu convin tuturor clienților- sau „A FI APROAPE DE CLIENT”- dar cu produse specifice, dar costisitoare și nerentabile, fiind fabricate ȋn serii mici- nu mai există. Tehnologiile flexibile și noile posibilități de organizare a producției permit realizarea de serii mici rentabile, ce pot satisface orice client. Echipamentele electronice și mașinile cu comandă numerică asigură o suplețe considerabilă. De fapt, producția poate fi facută ȋn loturi mici pentru a răspunde nevoilor specifice ale diferiților clienți ramânând oricum rentabilă, căci flexibilitatea instrumentelor permite eliminarea pierderilor de timp și costuri mai reduse.
Prin urmare, noile orientări strategice care răspund acestui context pot fi următoarele:
elaborarea de produse care reprezintă valoare pentru cerere (utilitate, calitate, serviciu);
asigurarea flexibilității ȋn producție, organizare și resurse umane pentru a se putea adapta oricăror evoluții rapide ale pieței ;
obținerea simultană a reducerii costurilor și a ameliorării calității.
Aceste evoluții provoacă ȋn mod necesar modificări și adaptări ale instrumentelor de gestiune și al controlului de gestiune: utilizarea tot mai pregnantă a unor metode evoluate de calculație a costurilor.
Pe plan mondial, atât în literatura de specialitate, cât și în practica economică a țărilor dezvoltate se bucură de o largă răspândire metodele evoluate de calculație a costurilor, pornindu-se de la faptul că sistemul de calculație a costurilor complete sau totale a devenit neputincios în raport cu sarcinile controlului eficienței economice a entității și elaborarea deciziilor. Metodele de calculație clasice devin ineficiente întrucât informațiile furnizate cu întârziere nu permit remedierea fenomenelor care perturbă sistemul condus. Prin aplicarea metodelor de calculație tradiționale controlul costurilor se reduce la compararea costurilor de producție efective ale unei perioade de referință cu previziunile efectuate și în a deduce ce poate decurge din această comparație. În această situație este greu să se tragă concluzii precise deoarece nu există un etalon care să permită distincția dintre normal și anormal.
Așadar, conform specialiștilor din domeniul contabilității, sistemele de calculație tradiționale a costurilor și de măsurare a rezultatelor sunt practic incompatibile cu utilizarea tehnologiilor de producție avansate.
În anul 1991 H.T.Johnson și R.S.Kaplan au ajuns la concluzia potrivit căreia „aproape toate instrumentele contabilității de gestiune au apărut până în anul 1925”, iar Peter Drucker atrăgea atenția, încă din anii '60, asupra riscului utilizării sistemelor de costuri tradiționale, care pierdeau din pertinență, într-un mediu ce nu mai avea nimic în comun cu cel din perioada în care aceste sisteme au fost concepute și dezvoltate.
În viziunea lui R.S.Kaplan contabilitatea managerială tradițională produce „pur și simplu măsuri greșite. Ea orientează compania în directive greșită, recompensează managerii pentru periclitarea afacerii și nu prevede nici o soluție de îmbunătățire. Cel mai bun lucru pe care îl putem face este să o dezactivăm, chiar să o stopăm!” .
De-a lungul timpului s-au conturat o serie de metode evoluate de calculație a costurilor care permit compararea costului efectiv cu cel prestabilit cu mai multă operativitate (exercitarea unei analize a abaterilor precum și a unui control care să permită adoptarea unor decizii operative cu efecte asupra rezultatelor finale ale entității), sau care au adus în prim plan alte obiective necesare luării deciziilor, în afara determinării costului de producție. Printre acestea se numără: metoda Tarif – Oră – Mașină (THM), metoda PERT-cost, metoda Georges Perinn (G.P.), metoda standard -cost, metoda costurilor normale, metoda direct-costing, metoda ABC, metoda ABM, metoda Target Costing, Kaizen Costing sau gestiunea continuă a costului, metoda de producție „Just in time" (JIT), metoda costurilor retrocalculate (BFA – BackflushAccounting) și metoda de calculație throughput sau contabilitatea ieșirilor.
Însă, din numeroasele experimente întreprinse în realizarea unor modele de costuri, mai adaptate nevoilor permanente de informare, luând în calcul noul context de organizare al producției se pot distinge următoarele:
metoda calculației costurilor pe proces sau metoda ABC, aceasta impune un nou decupaj mai realist al întreprinderii, având la bază noțiunile de lanț al valorii și de organizare transversală, pe activități.
metoda costurilor țintă sau a costurilor obiectiv (Target-Costing), aceasta vizând o gestiune îndreptată spre piață, orientată către reactivitatea și satisfacerea clientului.
Așadar, pentru a evita limitele metodelor tradiționale întreprinderile din domeniul electrotehnic caută să-și rafineze sistemul de cost, iar prin această rafinare trebuie să se asigure o apreciere mai bună a consumului neuniform de resurse.
Metoda A.B.C. poate reprezenta una din modalitățile de rafinare a sistemului de cost iar printre noțiunile cele mai importante promovate de această metodă sunt „activitate” și „inductor de activitate”. Noțiunea de activitate a fost utilizată pentru prima dată la General Electric în analiza și descrierea costurilor, deși bazele metodei A.B.C. au fost puse la Harvard Business School de către profesorul Robin Cooper, dar au existat și câteva companii receptive la noua metodă și anume (John Deese) Hawlett Packard și Union Pacific.
În viziunea noii metode întreprinderea nu mai este considerată un ansamblu de entități mai mult sau mai puțin specializate, ci un federator de activități. Prin reuniunea lor se creează produsul pe care întreprinderea îl vinde. Modelul devine: produsele consumă activități, iar activitățile consumă resurse.
Pentru a produce un cost mai pertinent A.B.C. își propune să repartizeze cheltuielile indirecte în funcție de baza de repartizare care prezintă relația de cauză-efect între activitate și produsul care consumă activitatea. De fapt, conform metodei A.B.C. baza de repartizare se numește inductor de cost (o bază de repartizare care prezintă relația cauză-efect bazată pe principiu că orice modificare la nivelul inductorului va cauza o modificare la nivelul costului).
Pin urmare, perfecționarea contabilității de gestiune presupune adoptarea unor metode și tehnici de bugetare, urmărire și calculație a costurilor care să permită simplitate, operativitate, economicitate, prevedere, toate ȋnsoțite de creșterea calității rezultatelor obținute. Valoarea creată prin perfecționarea tehnicilor și procedeelor contabilității de gestiune trebuie să compenseze ȋnsă pe larg resursele pe care le utilizează sau le consumă.
Spiritul de abandon al tradiționalismului este unanim susținut, însă trebuie păstrată mereu acea notă de chibzuință chiar și în condiții de extaz teoretic deoarece riscăm, așa cum susțin N.Tabără și C.Mihail (2004), ca „orice avantaj economic să fie efemer și orice pariu privind viitorul extrem de riscant”. Astfel că, potrivit lui Herbert Simon, deținător al premiului Nobel pentru economie, se naște obsedant întrebarea: Care dintre diferitele soluții este cea mai bună?
Capitolul III
CARTA ALBĂ A BUGETĂRII CHELTUIELILOR ÎN
INDUSTRIA ELECTROTEHNICĂ
În conformitate cu logica funcțională care completează abordarea economică, întreprinderea este un organism autonom înzestrat cu mai multe funcții, diferite și independente. De calitatea funcțiilor și de sinergia lor depinde realizarea obiectivelor economice și comerciale ale întreprinderii.
Întreprinderea dezvoltă funcțiile sale cu privire nu numai la obiectivele pe care le are și priorităților sale de acțiune, dar, în egală măsură, vizează piața și mediul său înconjurător.
Desigur că nu există un model general de aplicare a funcțiilor în mod sistematic, indiferent care ar fi întreprinderea, decizia de creare a unei funcții variază în funcție de situația de fapt, de specificitățile întreprinderii și de managerii acesteia. Cu toate acestea, dincolo de diversitatea întreprinderilor și viziunea managerilor, există o notă comună deoarece întreprinderile trebuie să-și aleagă în permanență drumul pentru a supraviețui.
Multiplele decizii care sunt luate la toate nivelurile de organizare, în cadrul tuturor funcțiilor, costituie gestiunea întreprinderii. Pentru ca managerul să fie mulțumit de trecutul său, și cu atât mai mult de prezent și să caute să-și prevadă viitorul, trebuie aplicate în practică mai multe tehnici, bugetarea fiind cea mai semnificativă dintre ele.
3.1. Practica bugetară și taxinomia acesteia
3.1.1. Bugetul – un instrument esențial de gestiune
Când spunem buget trebuie să ne gândim în primul rând la franceza veche care înțelegea prin acest cuvânt un „săculeț agățat de o curea în care erau puși banii”. Acest cuvânt a trecut frontierele Franței devenind pentru anglo-saxoni „valiza” în care ministrul de finanțe a adus parlamentarilor documentele care cuprindeau veniturile și cheltuielile statului. În anul 1802, au fost statuați termenii de „previzualizare” sau „situații de previziune” și care s-au păstrat în vechiul regim.
Leo Shadonet susține ideea că bugetul este de fapt o prognoză care, probabil, se va materializa întro perioadă specificată și reprezintă totodată o situație previzională destinată constatării, pe de o parte a originii resurselor, pe de altă parte a modului de folosire a acestor resurse.
Pentru Y.Bernard și J.C.Colli (1996), bugetul este o situație previzională și limitativă, sancționată printro decizie care îi dă forță executorie pentru realizarea veniturilor și cheltuielilor stabilite la nivelul unei colectivități.
Dacă G.Pillon (2008) definește bugetul ca fiind „expresia economică și contabilă a obiectivelor de gestiune”, pe wikipedia se precizează că „bugetul este un document contabil care reflectă ansamblul veniturilor și cheltuielilor previzionale ale unui agent economic, în cursul unui exercițiu contabil viitor. El este un instrument de previziune care sprijină pilotajul întreprinderii”. Pe aceeași linie se înscrie și opinia lui H.Bouquin (1992) care afirmă că „bugetele sunt expresia contabilă și financiară a planurilor de acțiune în care sunt înscrise obiectivele vizate și mijloacele disponibile pe termen scurt convergente către scopurile pe termen lung ale organizației”.
Indiferent cum este definit, în opinia noastră, bugetul este un instrument esențial de gestiune. Fără buget este ca și cum un pilot ar dirija avionul prin întuneric fără niciun instrument. Drumul parcurs de conceptul de buget, din cele mai vechi timpuri și până în prezent, ne conduce la conturarea următoarelor trăsături pe care acesta îl are :
arată de câți bani este nevoie pentru a avea posibilitatea desfășurării activității preconizate;
obligă la rigurozitate și reflexie asupra implicațiilor previziunilor efectuate asupra activităților viitoare și a eventualelor corecții care ar trebui realizate;
permite controlul veniturilor și cheltuielilor și identificarea eventualelor disfuncționalități;
constituie o bază a responsabilităților sociale și financiare;
permite identificarea avantajelor tangibile (ameliorarea cifrei de afaceri, optimizarea utilizării resurselor, utilizarea mai bună a lichidităților), precum și a avantajelor intangibile (clarificarea și comunicarea obiectivelor, motivarea personalului, favorizarea rapidității și calității deciziilor).
Așadar, toate deciziile care se adoptă la nivelul întreprinderii, indiferent de natura lor (tehnice, economice, organizatorice, etc.), afectând echilibrul financiar existent și necesitând un nou echilibru financiar, implică modificări în nivelul și structura necesarului de fonduri și a resurselor lor de finanțare, dar care nu ar putea fi realizată în lipsa unor fundamentări în plan superior a indicatorilor financiari pe baza unui buget de venituri și cheltuieli.
În urma cercetărilor efectuate P. Banc (2006), inspirat din gândirea franceză (n.n.) concluziona că, la modul general, sub aspect concret, practic, expresia de buget este percepută ca reprezentând o listă (un document) în care sunt puse față în față veniturile și cheltuielile previzibile ale unei întreprinderi, dintru-un perimetru de mică sau mare întindere, referitoare la un anumit interval de timp. O asemenea abordare, în opinia nostră, corespunde realității însă, la o analiză mai amănunțită, constatăm că această expresie reflectă și o categorie metodologică specifică finanțelor, văzute ca disciplină științifică. Sub acest aspect bugetul trebuie interpretat ca un procedeu metodologic specific finanțelor generale prin intermediul căruia, se reliefează modul de formare și dimensionare a resurselor bănești aparținând unei anumite entități organizatorice, pe de o parte și modul de repartizare pe diverse destinații a resurselor respective în vederea înfăptuirii în practică a unor obiective prestabilite, pe de altă parte.
Din cele arătate rezultă că expresia "buget" trebuie înțeleasă sub două aspecte:
ca o practică socială ce urmărește drept finalitate întocmirea unui document de previziune financiară, prin care se pun față în față veniturile și cheltuielile unui anumit organism social, sau economic (firmă, instituție publică), referitoare la un anumit interval de timp;
ca o construcție teoretică, cu caracter abstract ce stabilește norme, reguli și principii care stau la baza formării și repartizării fondurilor de resurse bănești aparținând unor entități organizatorice și care deține locul central în ansamblul procedeelor metodologice specifice teoriei finanțelor, loc ce nu este relevat cu suficientă claritate, consecvență și argumentare de către literatura economică de specialitate.
În literatura de specialitate autohtonă, noțiunea de buget a fost abordată și dezbătută de mulți autori, ajungând în acest fel să fie elaborate mai multe concepții privind bugetul.
În timp ce I.Stancu (1994) consemna că „bugetele întreprinderii trasează traiectoriile pentru atingerea scopului propus, iar evenimentele ulterioare, dirijate pe aceste traiectorii, vor evolua mai mult sau mai puțin în acest sens, în funcție de realismul previziunii financiare și de activitatea managerială de realizare a acesteia”, A.I. Giurgiu (1995) preciza că „gestiunea bugetară este o metodă de previziune sistematică și de control prin intermediul bugetului a întregii activități a întreprinderii. Bugetul pune la îndemâna conducerii mijloace de a asigura dirijarea activității în timp real, adică de a interveni în corijarea abaterilor valorilor de comandă prevăzute”, fiecare privind bugetul din perspectiva preocupărilor sale.
Aceeași concluzie o putem desprinde și de la alți autori. Astfel, în opinia lui A.V. Băluță (2007) bugetul poate fi definit ca fiind o proiecție (estimare) pe o anumită perioadă de timp a veniturilor și cheltuielilor prevăzute. Pentru un buget sunt importante deci :
veniturile definite ca fiind valori încasate sau de încasat precum și câștigurile din alte surse;
cheltuielile definite ca fiind valori de plată sau de plătit pentru consumul de stocuri, lucrări executate și servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale, etc.
Așadar, pentru realizarea unei firme sau activități economice se impune, în primul rând , asigurarea bugetului necesar.
Totodată, în viziunea lui L. Ionescu (2007), bugetul este un instrument managerial care asigură financiar dimensionarea obiectivelor firmei, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor, precum și a indicatorilor financiari și evaluarea acestora.
Autorii I.Ionescu și C.Iacob (2009), consecvenți ideii enunțate încă din anul 2003, asociază conceptului de buget pe cel de eficiență conform următoarei afirmații: „ privit ca instrument de previziune bugetul este folosit pentru a dimensiona în termeni financiari și în condiții de eficiență economică alocarea și utilizarea resurselor întreprinderii. Pe baza lui se previzionează, pe o anumită perioadă de gestiune, obiectivele de realizat și cheltuielile necesare, veniturile de obținut sau resursele financiare alocate. Tot prin buget se stabilesc competențe și responsabilități cu privire la gospodărirea eficientă a resurselor”.
În vederea constituirii bugetului, întreprinderile trebuie să aibă în vedere două mari tipuri de cheltuieli și anume:
cheltuielile de producție directe – care cuprind materii prime, materiale, salarii , energia , celelalte utilități și alte eventuale cheltuieli;
cheltuielile de producție indirecte – care se referă la cheltuielile cu administrația, secretariatul, cheltuieli de transport, de pază, cheltuieli cu protecția muncii , etc.
Se poate observa așadar, că aceste cheltuieli se împart între cele de care depinde activitatea economică propriu–zisă a întreprinderii și cele care se referă la asigurarea și organizarea acesteia.
La rândul lor, evaluarea veniturilor presupune o proiecție a acestora pe o perioadă de timp detaliată pe fiecare produs în parte.
La sfârșitul perioadei evaluate, pentru care s–a întocmit bugetul, se realizează o comparație între estimările făcute și sumele obținute. Cauzele diferențelor trebuie analizate și în funcție de costatările desprinse se iau măsurile de remediere a disfuncționalităților.
În elaborarea și fundamentarea bugetului, întreprinderile cărora li se alătură și cele din industria electrotehnică, au obligația de a respecta atât propriile concepții manageriale cât și prevederile legislației financiare, în sensul că veniturile provenite din activitățile proprii trebuie să acopere toate cheltuielile, inclusiv dividendele.
În conformitate cu logica descriptivă, bugetul poate fi văzut ca o balanță (figura nr.3.1.) care cuprinde două părți: venituri (intrări) și cheltuieli (ieșiri).
Putem concluziona că și în cadrul întreprinderilor din industria electrotehnică, bugetul de venituri și cheltuieli se delimitează net ca un instrument de conducere, care trebuie să asigure echilibrul financiar per ansamblu, dar și pe fiecare verigă organizatorică în parte. Prin întocmirea și utilizarea acestui instrument, scopul este ținerea sub control a activității economice prin intermediul proiectării și supravegherii modului de formare și utilizare a resurselor bănești.
Așadar se poate afirma că, bugetul este un plan financiar ce oferă repere pentru întreprinzători , el permite apoi monitorizarea activității firmei și, deci, realizarea controlului financiar al acestuia. Nu în ultimul rând, un buget ajută întreprinzătorul să–și fundamenteze măsuri de corecție care duc apoi la acțiuni de modificare și îmbunătățire a activității firmei.
O.Călin (2001) susținea că, dacă bugetul poate fi definit ca un instrument de armonizare și mai eles de eficientizare a relației dintre venituri și cheltuieli în cadrul unei întreprinderi, bugetarea costurilor poate fi definită ca o practică economică sistematică ce presupune desfășurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective formulate pentru perioadele următoare.
Sintetizând cele precizate până acum, putem afirma că „bugetarea” se impune cu necesitate din cel puțin următoarele considerente:
bugetul are rolul de a orienta firma spre un scop anume ce vizează obținerea unei anumite rentabilități, asigurarea lichidității, diminuarea riscurilor etc.;
prin bugete se coordonează eforturile tuturor compartimentelor funcționale în vederea realizării obiectivului fundamental al întreprinderii, și anume creșterea averii proprietarilor acesteia;
elaborarea bugetelor favorizează implementarea unui sistem eficace de control prin care se compară realizările cu previziunile și se stabilesc măsuri de corecție la momentul oportun.
Trebuie menționat însă că „bugetarea”' dă naștere și la anumite constrângeri inerente. Este vorba, în primul rând, de faptul că diminuează flexibilitatea, atunci când apar elemente noi, în al doilea rând, de o anumită risipă, ce poate rezulta prin supraestimarea necesităților de resurse, înfăptuită de către anumite compartimente funcționale.
Procesul de bugetare presupune afectarea resurselor și stabilirea responsabilităților pe fiecare subdiviziune a structurii de concepție și a structurii funcționale a firmei astfel încât să se poată identifica cu ușurință domeniile în cadrul cărora apar disfuncționalități și să se potă stabili, în mod operativ, măsurile de redresare. Rezultă că este vorba de o multitudine de bugete care alcătuiesc sistemul bugetar al firmei așa cum se poate observa prin intermediul schemei prezentate în figura nr.3.2.
Bugetele de orientare generală definesc vocația și imaginea viitoare a firmei prin descrierea produselor noi pe care le va oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziție sau fuziune, avute în vedere, prin extinderea pe noi piețe etc.
Bugetele specifice prezintă estimările intrărilor și ieșirilor de fonduri legate de activitatea firmei pe perioada de referință. Ele sunt bugete operaționale întrucât concretizează indicatorii din bugetele de orientare generală, adică mărimile pe care le cuprind reprezintă nivele de atins în intervalul de referință.
Sursa: Stancu, I., – Gestiune financiară, Ed. Economică ,1994, p. 141
Figura nr.3.2. Sistemul bugetar al firmei
Supunând atenției trăsăturile definitorii ale bugetării, așa cum sunt descrise în literatura noastră de specialitate, vis-à-vis de caracteristicile primului buget reliefate de Gaston Jèze, în opinia nostră se pot contura trei trăsături definitorii, și anume:
bugetul este un act politic, trăsătură care însă trebuie înțeleasă cu prudență. La nivel macroeconomic, această trăsătură este indubitabilă dacă ne referim la bugetul de stat care este reflexia financiară a politicii guvernamentale, regionale (județene) sau comunitare (minicipale) deoarece oricare ar fi programul politic el se bazează în mod necesar pe venituri și cheltuieli aprobate de puterea politică. La nivel microeconomic, se remarcă un mix între politica publică (impune o serie de aspecte fiscale sub forma impozitelor și taxelor care, odată modificate, se răsfrâng asupra deciziilor manageriale conducând la modificarea obiectivelor inițiale, precum și restricții financiare) și politica managerială;
bugetul este un act juridic. Dacă la nivel macroeconomic această trăsătură se concretizează în legea finanțelor, la nivel microeconomic bugetul este un act administrativ aprobat de acționarii sau asociații întreprinderii și care nu crează drepturi sau profituri particulare. Altfel spus, este o formă de deliberare a unui ansamblu deliberant;
bugetul este un act de bună gestiune, o previziune cifrată a activităților viitoare bazate pe estimarea veniturilor și cheltuielilor întreprinderii.
Rolul bugetului nu poate fi înțeles în afara funcțiilor acestuia. L.Touche (1998), pe baza unui sondaj statistic efectuat în cadrul companiilor, relevă faptul că urmărirea derulării activității, previziunea și controlul sunt percepute ca fiind funcțiile cele mai importante ale bugetului, în timp ce, în ordine descrescătoare, alocarea rațională a resurselor, motivarea, evaluarea, coordonarea activităților și delegarea responsabilităților sunt funcții percepute ca fiind mai puțin importante.
Ceea ce constatăm este faptul că funcțiile bugetului sunt foarte diverse, chiar dacă Malo și Maté (1998) le restrânge la cinci: previziune, autorizare de cheltuieli, comunicare pentru o mai bună coordonare a activității, motivare și evaluare a performanțelor centrelor de activitate. Malo și Maté aduc în discuție însă unele incoerențe și incompatibilități care există între funcții deoarece nu pot fi aplicate în practică în același timp creeindu-se conflicte. Astfel,
utilizarea simultană a funcției de planificare cu cea de motivare ridică următoarea problemă : un buget operațional bazat pe ceea ce este probabil riscă fixarea unor obiective atât de mici încât motivarea va fi afectată;
motivarea se opune evaluării: bugetul cel mai eficient pentru evaluare ar putea fi denumit „buget ex-post de facto” (care ia în considerare evenimente neprevăzute), dar motivarea poate fi redusă prin utilizarea unui standard ex-post de facto în procesul de evaluare;
previziunea se opune deasemeni evaluării: conducerea dorește eleborarea unui buget realist, dar efectul asupra funcției de evaluare poate fi în același timp redus deoarece numai sfârșitul perioadei de buget va fi folosit pentru evaluare.
Soluția ar fi cea a elaborării de bugete „glisante” sau diferențiate pe nivele ierarhice, dar, pe lângă faptul că nu rezolvă toate problemele, sunt și foarte costisitoare și dificil de implementat.
În opinia noastră, nu instrumentul în sine (bugetul) este problema, ci a condițiilor necesare privind utilizarea sa, a stilului de managemnt adoptat deoarece în încercarea de a stabili prea multe obiective, niciunul nu este realizat complet. Rămâne totuși un aspect clar: bugetul are mai multe funcții, dar nu este nevoie ca acestea să fie aplicate în același timp, altfel controlul bugetar ar fi ineficient.
Așa cum afirmam și în preambulul acestui capitol, nu există un model general de aplicare a funcțiilor în mod sistematic, indiferent care ar fi întreprinderea, decizia de creare a unei funcții variază în raport de situația de fapt, de specificitățile întreprinderii și de managerii acesteia.
Bugetarea rămâne însă stabilirea de bugete care sa permită prezentarea tuturor previziunilor despre activitatea firmei, în cifre. Concret, se pune problema creerii unor subsisteme autonome numite centre de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea folosirii resurselor și obținerea de profit. Centrul de cheltuieli este o funcțiune bine definită sau o parte din structura formala a firmei pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit este o extindere a acestei opțiuni pe o scară mai largă, unde nu numai cheltuielile, dar și profiturile sunt identificabile.
3.1.2. Principiile procesului de bugetar
Cercetând desfășurarea procesului de bugetare, în viziunea lui N. Eșanu (2012), controlul bugetar urmărește desfășurarea efectivă a gestiunii în vederea atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanentă a rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figurează în bugete, în vederea stabilirii cauzelor abaterilor, informării conducerii de la diferite niveluri ierarhice, luării măsurilor corective necesare aprecierii activității responsabilului de buget etc.
Un aport important în domeniul sistemului bugetar l-au avut și M.Gervais (1994) , B.E. Needles, H.R. Anderson și J.C. Caldwell (2000) care susțineau că elaborarea sistemului bugetar al unei întreprinderi se face având în vedere următoarele principii și pe care le putem rezuma astfel :
principiul integralității sistemului bugetar: presupune ca bugetarea să ia în calcul toate aspectele activității întreprinderii. Dacă există situații particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipsei de informații, reticenței personalului, costuri cu bugetarea ridicate și care nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetară se va limita la un sistem parțial de bugete;
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenții, delimitarea diferitelor bugete se face în funcție de repartizarea autorității între diferiții decidenți din cadrul unei organizații. Altfel spus, sistemul bugetar se construiește pe organigrama și funcțiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele și/sau mijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajul autorității se face pe servicii funcționale (vânzări, cumpărări, fabricație, administrație generală etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe șantiere în construcții etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această schemă de distribuire a autorității, deoarece „un buget este o persoană responsabilă, plus descrierea contabilă a autorității sale”. În consecință, fiecare buget trebuie să includă doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu, șeful unei secții de producție este responsabilul bugetului de fabricație a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul mașinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricație etc., însă acesta nu poate controla costul de achiziție al materiilor prime, atâta timp cât cumpărările sunt un atribut al compartimentului de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea și controlul performanțelor fiecărui responsabil din cadrul unei organizații;
principiul menținerii solidarității între diferite structuri organizatorice: identificarea clară a responsabilităților a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă și solidaritatea interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va urmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să țină cont de efectele acțiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim” global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este întotdeauna ușor de delimitat responsabilitățile, de unde necesitatea unei responsabilități colective. Pentru a funcționa această solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea continuă a fabricației etc., va fi partajată între toți cei implicați, indiferent de structura funcțională în care sunt plasați, asigurându-se astfel un echilibru între gestiunea ierarhică și solidaritatea orizontală din cadrul unei organizații;
principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecție a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate;
principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară deoarece reușita sau eșecul activității de bugetare depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea și execuția bugetelor;
principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru acțiunile managerilor și nu ca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci când circumstanțele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat de o manieră semnificativă. Actualizarea unui buget este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazul întreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată, ideea revizuirii unor bugete aflate în curs de execuție este mai puțin agreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acțiune aprobate de conducere și sunt, în același timp, angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere” de contract între diferitele niveluri de responsabilitate. În schimb, dacă bugetele sunt actualizate ca urmare a modificării uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislației fiscale sau a celei care reglementează domeniul de activitate, evoluția inflației etc.) revizuirea bugetelor se face automat, fără „renegocierea” obiectivelor și a mijloacelor pentru realizarea lor și fără să fie pus în discuție aspectul contractual al procedurii.
Indiferent pe ce principii sunt construite bugetele, acestea trebuie să fie însoțite de maximum de justificări care implică o descriere detaliată a acțiunii, obiectivele specifice, rezultatele așteptate, cifrele, termenele și persoana responsabilă.
3.1.3. Diversitatea practicilor bugetare
Care sunt practicile bugetare în întreprinderile din țara noastră și prin urmare, implicit în industria electrotehnică? Sunt ele similare sau diverse ? Corespund ele imperativelor controlului de gestiune? Dar cerințelor managerilor? S-au schimbat în decursul timpului ? Sunt ele diferite față de alte țări ?
Greu de răspuns la aceste întrebări deoarece există relativ puține date care vizează aceste aspecte.
În urma cercetărilor efectuate, S.Sponem și C.Lambert (2010) aduc în discuție patru tipuri de practici bugetare, așa cum sunt redate în tabelul nr.3.1.
Sursa: Sponem,S., Lambert,C. – Pratiques budgétaires, rôles et critiques du budget. Perception des DAF et des contrôleurs de gestion, Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, Avril 2010, p.163
Tabelul nr.3.1. Tipologiile existente ale practicilor bugetare
Aparent asemănătoare, în realitate aceste tipuri de buget nu sunt echivalente. Este mai greșit de a le compara decât de a le combina pentru a înțelege practicile bugetare, susțin cei doi autori. De fapt, în afară de faptul că ele sunt interesante prin dimensiunea lor, ele sunt elaborate pornind de la eșantioane diferite.
Simons (1990) nu studiază decât marile întreprinderi și consideră că ele au toate sistemele de control formalizate, în timp ce Merchant (1981) se concentrează atât pe întreprinderile mari, cât și pe cele mici.
Dacă aceste tipologii par să ia în considerare mai multe dimensiuni, ele apar ca un tot deoarece se presupune că aceste dimensiuni evoluează în aceeași direcție. Fiecare dintre aceste tipologii, în final, dă o imagine parțială practicilor bugetare caracterizate pornind de la una sau alta din dimensiunile sale.
Supunând atenției procedura bugetară care se aplică în cadrul întreprinderilor din țara noastră, implicit al întreprinderilor din industria electrotehnică, constatăm că o serie de dimensiuni enunțate anterior, pot fi regăsite și aici având următoarele caracteristici:
procedura bugetară se întinde pe 3-4 luni și implică participarea managerilor de la nivelul tuturor centrelor de responsabilitate;
procedura bugetară începe în anul N-1 pentru anul N, la momentul la care se constată existența unui maximum de informații privind realizările care stau la baza previziunilor;
în prima etapă de elaborare a bugetului, procedura bugetară este de tip top-down întrucât conducerea transmite responsabililor de la nivelul centrelor de activitate, următoarele :
obiectivele legate de vânzarea și de producția aferentă fiecărui centru;
parametri și obiectivele care trebuie respectate legate de prețurile de vânzare, de marje, nivelul stocurilor, ratele de actualizare;
restricțiile de care trebuie să se țină seama legate de rata inflației, rata dobânzii, rata de schimb valutar, nivelul remunerărilor);
în cea de a doua etapă regăsim nivelul de implicare al managerilor prin faptul că fiecare responsabil de centru, ținând seama de obiectivele primite, precum și de propriile constrângeri, elaborează propriul proiect de buget;
în cea de a treia etapă de elaborare a bugetului, procedura bugetară este de tip bottom-down, la nivelul întreprinderii având loc consolidarea unui proiect de buget prin eliminarea incoerențelor și incompatibilităților între nivelurile de activitate, la care se adaugă componentele specifice nivelului general al întreprinderii;
în cea de a patra etapă are loc negocierea între conducerea întreprinderii și centrele de activitate pentru a se asigura legătura între bugete și planul de acțiune, o navetă bugetară de tip „du-te-vino”, până când se consideră că anasamblul bugetar este cel care trebuie adoptat;
în perioadele care urmează, de aplicare a bugetului anului N, în funcție de condițiile concrete de derulare a activității, de abaterile constatate, au loc actualizările.
Întrun astfel de demers, elaborarea bugetului, în opinia nostră, se bazează pe un raționament de fond, așa cum se observă din figura nr.3.3.
Referindu-se la formele evoluate de bugetare (managemnt prin obiective, bugete flexibile, bugete bază zero, bugetul pe activități, Kaizen Budgeting), S.Briciu (2006) sublina: „fiecare dintre aceste metode integrează concepte favorabile dezvoltării și totuși, în mare parte ele au condus și la eșecuri generate de viziunea generală asupra întreprinderii. Împărțirea în diviziuni, departamente, servicii, secții, trasarea de frontiere, pregătirea războaielor
Sursa : H.Bouquin, – Le contrôle de gestion en milieu ou en situation spécifique, 2006/2007,
http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/ue302.pdf, accesat aprilie 2014
Figura nr.3.3. Raționamentul de fond privind eleborarea bugetului
interne consumă timp, energie și cresc riscul de a uita clientul. Mobilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factori-cheie de succes mult mai importanți decât o împărțire organizată a resurselor”.
3.2. Controlul performanțelor întreprinderilor prin intermediul
bugetului costurilor de producție
3.2.1 O scurtă privire asupra bugetării cheltuielilor pe locuri de cheltuieli
Se spune că a guverna , afirma C.Iacob (1994) înseamnă a prevedea. Este și firesc că, pentru a urma cu bine un drum este necesar a-l cunoaște dinainte. In același mod, într-o întreprindere o viziune clară asupra viitorului ei presupune luarea unor decizii cu privire la realizarea unor obiective. Obiectivul de ansamblu al oricărei întreprinderi îl constituie viața și prosperitatea acesteia, iar realizarea acestui obiectiv solicită punerea în aplicare a unui plan de acțiuni, a unei traiectorii, care să conducă întreprinderea de la un stadiu inițial inferior către unul final superior.
Așadar, orice întreprindere, pentru a-și atinge scopul, adică obținerea unui rezultat economic competitiv, este obligată, fie formal, fie informal să își previzioneze rezultatul scontat. În cazul întreprinderilor mari, așa cum este și cazul întreprinderilor din industria electrotehnică supuse atenției, în demersul său de ordonare a activității, în mod firesc trebuie să își divizeze procesul de producție în centre de activitate bazate pe logica centrelor de responsabilitate (figura nr.3.4.) relativ și aparent independente din punct de vedere al gestiunii și care, conform procedurii bugetare întocmesc pentru fiecare în parte, cel puțin bugete de cheltuieli.
Sursa : H.Bouquin, Le contrôle de gestion en milieu ou en situation spécifique, 2006/2007, http://www.crefige.dauphine.fr/pedagogie/poly/ue302.pdf, accesat aprilie 2014
Figura nr.3.4.Logica pilotajului centrelor de responsabilitate
Astfel, bugetele elaborate la nivelul centrelor de activitate generatoare de cheltuieli (de unde și sintagma „centre de cheltuieli”), reprezintă părți ale bugetului de venituri și cheltuieli global conform structurii organizatorice (manageriale) a întreprinderii.
Asociind figurile nr.3.3. și 3.4. observăm că problema pe care o ridică bugetele de bază privește modul în care sunt tratate deficitele bugetare. Fără riscul de a greși, susținem ideea că previziunea făcută prin buget trebuie să
fie foarte apropiată sau să depășească fluxurile reale de venituri. Mulți se întreabă „dece nu se poate face o previziune în minus față de venituri”, dar pierd din vedere că nivelul bugetar este o limită maxim admisă și, în consecință, la o confruntare cu realitatea poate să apară riscul înregistrării unui deficit și mai mare care presupune o acoperire din alocațiile făcute pentru celelalte bugete, apărând astfel distorsiuni și blocaje care generează inadvertențe în desfășurarea optimă a activităților întreprinderii.
In consecință, putem conchide că bugetele, îndeosebi cele de bază, au legături invizibile care le asigură imaginea unui tot-unitar.
Așadar, bugetele sunt legate unele de altele și deci nu pot fi stabilite fără a se ține seama de gradul de dependență care există, de unde apare astfel o ierarhie a acestora, ierarhie care schematic se prezintă în figura nr.3.5.
Sursa : C.Iacob, I.Ionescu – Contabilitate și control de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2003
Figura nr.3.5. Ierarhia bugetelor întreprinderii
Vorbind despre scopuri și mijloace, figura nr.3.5. ne sugerează că, în timp ce bugetul previzional al vânzărilor constituie scopul activității, bugetul previzional al producției reprezintă mijlocul prin care se atinge finalitatea scontată.
Ca buget principal (alături de bugetul vânzărilor), plecând de la studiile autorului O. Călin (2001) putem afirma că, în structura pe centre sau locuri de costuri, sistemul de bugete privind costurile de producție au în vedere principalele funcțiuni ale întreprinderii, respectiv producția, administrația și desfacerea și funcționează conform schemei din figura nr.3.6.
+ + +
+….+
…. …..
Sursa : Călin, O., – Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economică, București, 2001, p. 105
Figura nr.3.6. Sistemul de bugete privind costurile de producție
Având în vedere schema prezentată mai sus putem afirma că, pentru elaborarea bugetului general al costurilor de producție și desfacere, este necesar ca mai întâi să se elaboreze bugetele centrelor de costuri operaționale și funcționale ale secțiilor de bază și auxiliare, urmate de elaborarea bugetului costurilor de producției ale secției pentru ca, prin însumarea lor să se formeze bugetul costurilor de producție al întreprinderii. Pornind de la bugetele prezentate, dar separat de ele, se elaborează și bugetul costului unitar pe produs, care este utilizat atât la stabilirea prețurilor de vânzare ale produselor cât și la efectuarea controlului bugetar pe structurile respective.
3.2.2. Considerații generale privind elaborarea bugetului costurilor de producție în cadrul societății
Electroputere S.A. Studiu empiric
3.2.2.1. Start-up-ul bugetării și finalitatea ei
Așa după cum precizam în paragraful 3.1.3., prima etapă specifică bugetării costurilor în industria electrotehnică este de tip top-down întrucât conducerea transmite responsabililor de la nivelul centrelor de activitate obiectivele și direcțiile de acțiune pentru atingerea țintelor viitoare.
Prin urmare, conform opiniei autorilor C. Iacob și I. Ionescu (2003), alături de o serie de aspecte de natură tehnică, se pune problema determinării, pentru o activitate normală a întreprinderii, a unor costuri previzionale considerate ca fiind normale și în raport cu care se pot determina variațiile cheltuielilor pe parcursul desfășurării procesului de producție în vederea luării deciziilor corective.
Această concepție nu este nouă, ea fiind utilizată pentru prima dată în S.U.A în anul 1901 sub denumirea de sistemul costurilor estimative, ulterior răspândindu-se cu rapiditate în țările dezvoltate din Europa, fiind cunoscută sub denumirea de metoda costurilor standard.
Elaborarea nivelelor previzionate ale costurilor se poate face în maniere diferite, în funcție de natura cheltuielilor, complexitatea și semnificația acestora, existând în acest fel posibilitatea utilizării mai multor categorii de costuri și anume:
costuri standard, folosite atunci când nivelul prestabilit al costurilor are la bază analize tehnico-economice și deține rolul de etalon;
costuri bugetate pentru anumite elemente de cheltuieli care se pot determina având la bază anumite bugete de cheltuieli;
costuri medii previzionale pentru anumite categorii de cheltuieli pentru care nu se justifică munca de analiză tehnico-economică a fiecărei componente.
De aceeași manieră ca și costurile reale, costurile prestabilite cuprind pe de o parte elemente de cheltuieli directe cum sunt cheltuielile cu materiile prime și materialele auxiliare directe, manopera directă, iar pe de altă parte cuprind elemente de cheltuieli indirecte sau cheltuieli ale locurilor generatoare de cheltuieli, centrelor de activitate și de analiză.
La nivelul societății Electroputere S.A. Craiova, are loc elaborarea și urmărirea bugetului general al costurilor de producție, atât la nivelul diviziilor, la nivelul departamentelor centrale, cât și pe total divizii, având la bază două anexe prezentate în tabelele nr. 3.2. și 3.3. în care sunt detaliate costurile și cheltuielile implicate în activitatea întreprinderii după cum urmează:
Sursa: cercetarea autoarei
Tabelul nr. 3.2. Tabloul sinoptic al cheltuililor de fabricație care se bugetează la nivelul societății Electroputere S.A.
Sursa: cercetarea autoarei
Tabelul nr. 3.3. Tabloul sinoptic al cheltuililor generale de administrație care se bugetează la nivelul societății Electroputere S.A.
În cea de a treia etapă de elaborare a bugetului, procedura bugetară este de tip bottom-down, la nivelul întreprinderii având loc consolidarea unui proiect de buget prin eliminarea incoerențelor și incompatibilităților între nivelurile de activitate.
Aspectele de consolidare a proiectului de buget sunt prezentate în figurile care urmează și care reprezintă:
bugetul total al societății structurat pe divizii, figura nr.3.7;
bugetul costurilor de producție structurat pe divizii, figura nr.3.8;
bugetul costurilor de producție pe departamentele centrale, figura nr.3.9.
Concomitent, la nivelul societății se elaborează bugetul cheltuielilor generale de administrație și bugetul cheltuielilor de desfacere, așa cum vor fi prezentate în continuare.
3.2.2.2. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administrație
Bugetul cheltuielilor generale de administrație al societății Electroputere SA se întocmește pornind de la datele oferite de bugetele parțiale întocmite de fiecare compartiment în parte, însumând toate consumurile indirecte de interes general.
Cheltuielile cuprinse în bugetul cheltuielilor generale de administrație sunt cheltuieli fixe întrucât nu sunt dependente de volumul producției realizate în cadrul Electroputere. Astfel, pentru întocmirea acestui buget se are în vedere în primul rând nivelul preliminat al cheltuielilor generale de administrație din anul precedent, urmat de nivelul cheltuielilor realizate la data elaborării bugetului și nu în ultimul rând se au în vedere tendințele de creștere sau de diminuare a cheltuielilor în anul de buget.
Modelul bugetului cheltuielilor generale de administrație elaborat pentru societatea Electroputere S.A este prezentat în tabelul nr.3.4, unde sunt luate în calcul atât cheltuielile aferente anilor precedenți, respectiv 2012 și 2013, cât și previziunile pentru anul 2014, cu precizarea că pentru confidențialitatea datelor acestea sunt ajustate.
Figura nr 3.7. Bugetul total structurat pe divizii
Figura nr. 3.8. Bugetul costurilor de producție structurat pe divizii
Sursă: prelucrare date de la întreprindere
Tabelul nr. 3.4. Bugetul cheltuielilor generale de administrație elaborat pentru
societatea Electroputere S.A
Analizând datele din tabelul de mai sus putem prezenta grafic (figura nr.3.10) evoluția cheltuielilor generale de administrație ale S.C. Electroputere S.A. pentru anii supuși atenției respectiv, 2012, 2013, 2014.
Figura nr.3.10. Evoluția cheltuielilor generale de administrație
Din cercetarea efectuată, constatăm că în structura cheltuielilor generale ale întreprinderii se cuprind și cheltuielile generale ale diviziilor. Pentru exemplificare, în tabelul nr.3.5. redăm bugetul cheltuielilor generale de administrație aferent Diviziei M.E.R ceea ce ne permite ca în figura 3.11. să efectuăm o analiză a evoluției bugetului pe perioadele luate în considerare.
Sursa: prelucrare date de la societate
Tabelul nr. 3.5. Bugetul cheltuielilor de administratie la Fabrica M.E.R
Figura nr 3.11. Evoluția bugetului cheltuielilor de administrație la Fabrica M.E.R
Structura bugetului general al cheltuielilor de administrație la nivelul societății Electroputere Craiova poate fi prezentată în figura nr.3. 12
Figura nr. 3.12. Structura bugetului general al cheltuielilor de administrație
Din graficul prezentat mai sus putem observa că, în structura bugetului cheltuielilor generale de administrație, cheltuielile implicate de activitatea Diviziei M.E.R dețin o pondere ridicată ceea ce justifică orientarea noastră către acest loc de cheltuială.
De asemenea din analiza datelor prezentate putem concluziona că, deși principalii indicatori, respectiv costurile salariale, chiriile, utilitățile sunt în creștere, atât la nivel de Electroputere cât și la nivelul Diviziei MER pentru anul 2013 sunt previzionate bugete de cheltuieli de administrație mai reduse față de anul 2012, aceste reduceri fiind determinate de scăderea cheltuielilor cu biletele de odihnă și tratament, a cheltuielilor cu deprecierea și amortizarea, a cheltuielilor de leasing, a costurilor de comunicare, a cheltuielilor cu avizările, certificările și evaluările, etc
3.2.2.3.Elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere ( de vânzare)
Bugetul cheltuielilor de desfacere sau de vânzare cuprinde, așa cum rezultă și din denumirea sa, este format din toate cheltuielile ocazionate de desfacerea producției, atât la intern, cât și la extern.
Elaborarea bugetului de desfacre constituie o fază importantă a practicii bugetare întrucât el stă la baza celorlalte previziuni. De o manieră generală, trebuie precizat faptul că previziunile cantitative se prezintă în concordanță cu forma de pilotaj bugetar adoptată de întreprindere, regrupările făcându-se pe clienți, regiuni, țări și „valorizate” cu ajutorul nivelurilor prevezionale de preț pentru calculul cifrei de afaceri.
Desigur că, în stabilirea previziunilor este inevitabilă apariția unor dificultăți, dar nu trebuie pierdut din vedere că, în fond, bugetul constituie un angajament al vânzătorului care poate fi tentat să subestimeze bugetul din dorința de a-și realiza obiectivele, sau să includă obiective fără acoperire și deci, cu probabilitate redusă de realizare. Indiferent de gradul de fundamentare, bugetul stabilit la nivelul direcției comerciale, trebuie să obțină acordul direcției generale.
După cum este cunoscut, previziunea vânzărilor presupune stabilirea cantităților ce urmează a fi vândute, precum și a cifrei de afaceri ce trebuie realizată, dar așa cum spunea și Fayol “previziunea pentru întreprindere este un compromis între ceea ce ea vrea și ceea ce ea poate”, ceea ce înseamnă că trebuie să se determine un volum optim al vânzărilor în contextul intern și extern al întreprinderii.
În opinia lui C.Horngren, G.Sundem și W.Stratton (1999), la elaborarea previziunilor vânzărilor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori pe care, cu titlu de enunț, îi redăm în continuare:
evoluția vânzărilor trecute pe țări, regiuni geografice și pe clienți;
opinia centrelor de vânzări privind dorința și planurile clienților;
contextul economic general privind previziunea indicatorilor macroeconomici;
informații privind acțiunea sau strategia concurenților cu privire politica de prețuri, politica de calitate și service;
tendințele în evoluția prețurilor practicate pe piață în general și care își pun amprenta asupra cererii;
politica economică a întreprinderii privind gama sortimentală a produselor;
politica de marketing a întreprinderii privind publicitatea și promovarea produselor bazată pe studiile de marketing.
În opinia lui H.Bouquin (1998) , vânzările constituie principalul factor de risc deoarece variația acestora are consecințe complexe asupra rezultatelor și echilibrului financiar al întreprinderii.
De aceea, C. Grillet (2000) consideră că „o bună previziune a vânzărilor reprezintă piesa de bază a oricărei construcții bugetare, așa cum se observă din figura nr.3.13”
Sursa: Grillet, C.- Tehniques du côntrole de gestion , MSTCF 2, note de curs, Orléans, 2000
Figura nr.3.13. Concepția Lui C.Gilbert privind previzionarea vânzărilor
Însă, trebuie să remarcăm că un asemenea raționament pornește de la premisa unei economii de piață funcționale și că nu avem de-a face cu o penurie la nivel de producție (într-o astfel de situație bugetul producției ar deveni primordial).
Cheltuielile din acest buget sunt directe fată de locul de costuri constituit pentru sectorul desfacerii, dar sunt indirecte față de centrele de costuri constituite în cadrul secțiilor de producție.
La baza calculării cheltuielilor din bugetul de vânzări stau normele și normativele de cheltuieli care pot cuprinde: tarifele de transport, standardele de consum pentru materiale și ambalaje, salariile tarifare, standardele de perisabilități, iar datele pentru întocmirea acestui buget se pot extrage din programul de desfacere al întreprinderii și contractele de livrare a produselor. Dar și în acest buget, anumite cheltuieli pot fi calculate pe baza informațiilor din anul sau anii precedenți sau se pot calcula pe baza preliminărilor.
În elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere există anumite cheltuieli, cum sunt cheltuielile speciale de export, cheltuielile de transport pe parcursul intern, manipulare, depozitare, sortare, recondiționare, etc., unde calculul prezintă anumite aspecte particulare. Aceste particularități sunt date de faptul că au la bază un antecalcul orientativ întocmit după condițiile prevăzute în contracte. Așadar acestea nu au la bază norme financiare bine delimitate și prin urmare pentru astfel de cheltuieli este necesar să se stabilească normative de cheltuieli cu caracter complex și prin urmare se impune utilizarea și a metodei sintetice de bugetare alături de metoda analitică.
F. Nistor (2010) susține că, indicatorii de eficiență care apar în cadrul bugetului cheltuielilor de desfacere sunt: rata de eficiență a cheltuielilor de exploatare, adică a cheltuielilor de desfacere (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare), coeficientul de cheltuieli de desfacere la 1 leu, 100 si 1000 lei producție marfă fabricată, evaluată la costuri de producție plus cota de cheltuieli generale de administrație și fondul de salarii
Indicatorul rata de eficiență a cheltuielilor de exploatare se calculează ca raport între cheltuielile de desfacere din acest buget aferente producției marfă programată a se fabrica și valoarea veniturilor totale din exploatare programate pe întreprindere, aplicând relația (3.1):
Recd = (3.1)
în care:
Rcd – rata de eficiență pe centru a cheltuielilor de desfacere;
CDcVeu – cheltuielile de desfacere aferente veniturilor din exploatare programate pe întreprindere în perioada curentă;
Veu – veniturile din exploatare programate pe întreprindere;
SiCD – soldul cheltuielilor de desfacere la începutul perioadei;
SfCD – soldul cheltuielilor de desfacere la sfârșitul perioadei.
Coeficientul de cheltuieli la 1 leu, 100 sau 1000 lei se calculează prin raportarea cheltuielilor de desfacere pe feluri de cheltuieli preluate din buget, la producția marfă fabricată, evaluată la cost de producție plus cota de cheltuieli generale de administrație, în cazul cheltuielilor de desfacere privind ambalarea produselor după predarea lor la depozit, sau la producția marfă livrată (facturată), în cazul celorlalte cheltuieli de desfacere, evaluată la același cost, conform relației 3.2:
= (3.2)
în care:
– coeficientul de cheltuieli de desfacere;
I – felul cheltuielilor de desfacere;
– producția marfă fabricată evaluată la cost de producție plus cota de cheltuieli generale de administrație;
p – 1 leu, 100 sau 1000 lei
În cadrul societății Electroputere S.A., elaborarea bugetului de vânzări pornește în primul rând de la descrierea evoluției vânzărilor secvențial pe piața internă și/sau externă și a perspectivelor vânzărilor pe termen mediu și lung, luând în calcul anii anteriori elaborării previziunilor de desfacere.
Produsele și serviciile realizate de societatea Electroputete S.A. sunt structurate în două categorii de clienți, o categorie a clienților sunt cei din domeniul transformatoarelor de putere, iar cealaltă categorie vizează domeniul mașinilor electrice rotative.
Piața geografică de desfacere a transformatoarelor de putere poate fi prezentată conform situației de mai jos:
Piața geografică de desfacere a mașinilor electrice rotative poate fi prezentată conform situației de mai jos:
În ceea ce privește situația concurențială în domeniul de activitate al întreprinderii, a ponderii pe piață a produselor sau serviciilor întreprinderii și a principalilor competitori putem face următoarele aprecieri:
pe piața producției și comercializării de transformatoare își desfășoară activitatea următorii concurenți:
Pe piețele din Orientul Mijlociu, Asia, Africa ponderea vânzărilor SC Electroputere SA – DTP s-a menținut cam la același nivel, chiar dacă principalii concurenți ABB, SIEMENS, BEST, CHINA NATIONAL, etc. practică o politică agresivă de acordare de credite, termene scurte de livrare, rețea de distribuție bine pusă la punct ce tind să elimine firmele mai mici și fără potențial financiar de pe piață.
pe piața producției și comercializării de mașini electrice rotative își desfășoara activitatea următorii concurenți:
Concurenții externi prin renumele lor, strategia de promovare adecvată, termene de livrare scurte, rețeaua de distribuție bine pusă la punct, domină piața internațională de mașini electrice rotative având cota de piață de peste 99%.
Totodată în elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere, pe lângă factorii amintiți anterior mai sunt luate în considerare cheltuielile comune secției, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu consumul de materii prime și materiale și nu în ultimul rând cantitățile vândute și vânzările nete.
O sinteză a bugetului costurilor de desfacere la nivel de Electroputere poate fi analizată în tabelul nr. 3.6., iar detalierea articolelor din tabel se poate analiza în tabelul nr.3.7.
Sursa: prelucrarea datelor aparține autoarei
Tabel nr.3.6. Situația cheltuielilor de desfacere
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr 3.7. Situația detaliată a articolelor din bugetul cheltuielilor de desfacere
În continuare, pe baza datelor furnizate de tabelul nr.3.7. pot fi detaliate elementele ce urmăresc cantitățile vândute și cele preconizate a se vinde în perioadele următoare, precum și valoarea vânzarilor realizate în anul precedent și cele preconizate a se realiza în anul curent, situații ce vor fi evidențiate în tabelele nr.3.8 și 3.9.
Sursa: prelucrarea datelor aparține autoarei
Tabel nr. 3.8. Situația cantităților vândute
Sursa: prelucrarea datelor aparține autoarei
Tabel nr. 3.9. Situația valorică a vânzărilor
Analizând datele de mai sus, se poate reda grafic evoluția vânzărilor pe cele două destinații, așa cum se observă din figura nr.3.14.
Figura nr.3.14. Evoluția vânzărilor la import și export
Din prezentarea efectuată remarcăm o scădere a vânzărilor pe piața internă care poate fi explicată doar prin faptul că, concurenții interni dispun de o strategie de promovare eficace, de termene de livrare mult mai scurte, de o rețea de distribuție mult mai bine pusă la punct. Pe de altă parte, evoluția favorabilă a vânzărilor pe piața externă poate fi explicată prin politicile de management care s-au axat pe cucerirea unor piețe externe și abordarea tuturor licitațiilor externe la care întreprinderea a putut participa.
În concluzie putem afirma că, dezvoltarea societății Electroputere trebuie să se bazeze, în primul rând, pe cunoașterea propriilor capacități, a punctelor slabe, precum și a punctelor forte dar și a mediului exterior macroeconomic. Prin urmare este absolut necesară elaborarea unei politici adecvate cu scopul de a asigura nu numai menținerea întreprinderii la un anumit nivel cât și pentru dezvoltarea acesteia în concordanță cu mediul economic în care există și cu tendințele acestuia.
3.2.3. Studiu empiric privind elaborarea bugetului costurilor de producție la nivelul diviziei MER
Coborând pe scară ierarhică ne situăm în cea de a doua etapă a practicii bugetare unde regăsim nivelul de implicare al managerilor prin faptul că fiecare responsabil de centru, ținând seama de obiectivele primite, precum și de propriile constrângeri, elaborează propriul proiect de buget, după care, așa cum am mai precizat, se retransmite direcției societății unde urmează a fi centralizat pe total întreprindere.
Având în vedere structura costurilor de producție, bugetul se bazează pe două componente, și anume bugetul cheltuielilor directe de producție și bugetul cheltuielilor indirecte de producție.
Elaborarea bugetului costurilor de producție ale secției în cadrul Diviziei M.E.R se realizează în cadrul compartimentului de contabilitate, iar circuitul informațiilor privind transmiterea cheltuielilor și a veniturilor, precum și repartizarea bugetului pe principalele centre de cost poate fi urmărit în figura 3.15.
TRANSMITERE CHELTUIELI TRANSMITERE VENITURI
TRANSMITERE CHELTUIELI TRANSMITERE CHELTUIELI TRANSMITERE CHELTUIELI
BUGET REPARTIZAT
3.2.3.1. Elaborarea bugetului cheltuielilor directe
Modul de fundamentare a cheltuielilor cu caracter direct, specifice oricărei întreprinderi cu activitate productivă, depinde de natura cheltuielilor componente, respectiv consumuri de materii prime și materiale auxiliare directe, sau cheltuieli privind manopera directă.
Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materiile prime
și materialele directe
Conform practicii bugetare, cheltuielile cu materiile prime și materialele auxiliare directe se determină în baza normelor de consum specific înscrise în documentația tehnologică a produselor, ținând seama de gama sortimentală și programul de producție stabilit, precum și a prețurilor unitare standard stabilite în funcție de trendul evoluției acestora, de nivelul prețurilor practicate pe piață sau de nivelul contractat dacă există contracte ferme cu furnizori tradiționali. Conform acestui principiu, cheltuielile bugetate au la bază următoarea relație de calcul :
Q x x ci (3.3.)
unde:
– bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime și materialele;
Q – cantitatea de produs fabricat;
nci – norma de consum tehnologic din materialul i;
ci – costul de achiziție sau de producție al materialului i;
n – numărul de materiale utilizate.
Având în vedere practica bugetară enunțată, din cercetarea efectuată constatăm că întocmirea bugetului costurilor cu materii prime și materiale la nivelul Diviziei MER presupune cunoșterea în detaliu a următoarelor informații:
Situația volumului producției previzionată a se realiza în perioada pentru care se elaborează bugetul
În această situație sunt expuse informațiile existente cu privire la nivelul producției la momentul întocmirii bugetului cât și informațiile cu privire la nivelul previzionat al producției pentru perioada anului viitor cu defalcare pe fiecare luna în parte.
În cadrul Diviziei M.E.R., având în vedere datele la nivelul anului 2013, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor directe subliniem faptul că punctul de pornire l-a constituit statistica de oferte pe anul 2013 în care sunt evidențiate atât cantitățile ce se iau în considerare a se realiza, precum și informații cu privire costul produselor, valoarea produselor vândute, masa produselor realizate, prețul unitar, numărul de ore necesare pentru efectuarea produselor respective toate acestea fiind expuse în tabelul nr. 3.10.
Sursa: prelucrare date oferite de MER
Tabel nr.3.10. Statistică oferte 2013
Consumurile specifice previzionate pentru perioada urmărită, aferente materiilor prime și materialelor directe consumate în procesul de producție al motoarelor
Determinarea standardelor cantitative de materii prime și materiale directe se face pe baze unei analize minuțioase a fiecărui material ce trebuie utilizat în procesul de producție al motoarelor electrice, luându-se în calcul cantitatea, calitatea, posibilitățile de aprovizionare, precum și eventualele operații de prelucrare pe care le comportă.
Pentru întocmirea acestei Situații a consumurilor de materii prime și materiale este necesar să se cunoască materialele directe utilizate în procesul de producție, unitatea de măsură și consumurile specifice la data întocmirii situației, respectiv consumul specific previzionat pentru perioada următoare.
Situația consumurilor de materii prime și materiale întocmite în cadrul Diviziei MER este prezentată în tabelul nr. 3.11.
Prețurile standard de achiziție, previzionate pentru anul 2013, aferente materialelor directe ce se vor achiziționa de la furnizori
Prețurile standard de achiziție se stabilesc luând în considerare prețurile de achiziție aferente materiilor prime și materialelor directe, înregistrate în contabilitate la momentul întocmirii bugetului.
Pentru întocmirea acestei situații sunt luate în considerare și tendințele pieței de creștere a prețurilor, motiv pentru care pentru anul 2013 nu sunt luate în considerare prețurile în vigoare la data elaborării bugetului, ci sunt multiplicate corespunzător indicelui inflației pentru anul 2013, în măsura în care această informație este cunoscută la momentul respectiv.
Dacă în ceea ce privește standardele cantitative de materiale care pot avea o valabilitate de mai lungă durată, prețurile de aprovizionare standard au o stabilitate mult mai mică, stabilitate influențată de frecventele modificări de prețuri.
Situația prețurilor unitare standard de achiziție a materiilor prime și materialelor, prevăzute pentru anul 2013 este prezentată în tabelul nr.3.12.
Pornind de la situațiile întocmite anterior, respectiv situația consumurilor de materii prime și materiale directe și situația prețurilor standard de achiziție a acestora, putem întocmi „situația costului materiilor prime și materialelor”, situație ce poate fi analizată în tabelul nr. 3.13.
Din analiza rezultatelor prezentate în tabelele de mai jos putem observa că bugetul cheltuielilor cu materii prime și materiale directe aferent Diviziei
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr 3.11. Situația consumurilor de materii prime și materiale
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr. 3.12. Situația prețurilor standard de achiziție a materiilor prime
Sursa: prelucrare date de la MER
Tabel nr. 3.13. Situația costului materiilor prime și a materialelor directe
M.E.R., elaborat pentru anul 2013 este mai mare comparativ cu anul precedent, iar principalele cauze sunt date de:
nivelul producției în creștere în 2013 față de 2012. Creșterea nivelului producției este influențat în primul rând de extinderea vânzărilor principalelor produse pe piețele externe. Așadar, dacă pentru 2012 avem vânzări de 24.105 mil eur, pentru 2013 sunt preconizate vânzări de până la 42.992 mil eur, ceea ce înseamnă o creștere de 1.78 ori în 2013 față de 2012;
prețul de achiziție a materialelor directe prevăzute pentru 2013, aceste fiind stabilite la nivelul lor maxim;
consumul de materii prime în creștere față de 2012. Creșterea consumului de materii prime este direct influențată de creșterea volumului producției în 2013 față de anul anterior.
Elaborarea bugetului costurilor cu manopera (resursele umane)
Costurile cu manopera directă se determină prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de muncă, tarifele de salarizare pe unitatea de timp și programul de producție al perioadei bugetate.
Norma de muncă (nm) reprezintă consumul necesar pentru executarea unor produse, operații, lucrări, servicii sau pentru exercitarea unor funcții de către executant, care are calificarea corespunzătoare și lucrează cu intensitate normală, în condiții tehnice și organizatorice precizate.
Normele de muncă pot fi exprimate în mai multe forme: norma de timp (nmt), care exprimă consumul de timp pentru efectuarea unei unități de produs sau a unei operații; norma de producție (nmp), care exprimă cantitatea de produse ce trebuie realizată întro unitate de timp; sfera de atribuții (ns) prin care se apreciază zona în care executantul își îndeplinește atribuțiile din cadrul procesului de munca la care participă.
Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regulă se utilizează norma de timp, în structura căreia se cuprinde: timpul de pregătire și încheiere, timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de munca, timpul de întreruperi reglementare.
Din cele prezentate se desprinde ideea că metodologia de normare a costurilor directe cu resursele materiale și de muncă vie cuprinde următoarele elemente: normele de consum tehnologic (nct); normele de timp (nmt); prețurile sau tarifele în vigoare (p); categoria tarifară de încadrare a lucrării (e); retribuția tarifară a categoriei (rte). Cu ajutorul lor se determină costul normat
direct pe unitatea de produs:
(3.4)
Normarea costurilor directe presupune, deci, două mari categorii de activități: determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de consum.
În cadrul acestui buget, pe lângă manopera directă se mai includ și alte cheltuieli salariale suportate de întreprindere, reprezentând contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege la salariile directe.
În cadrul Diviziei M.E.R. elaborarea bugetului cu manopera pornește de la stabilirea numărului de angajați, dar și a costurilor cu salariații, luând în calcul atât perioada anterioară cât și previziunile pentru anul următor. Situația bugetului previzionat pentru 2013 poate fi analizată în tabelul nr. 3.14. și tabelul nr. 3.15.
Sursa: date furnizate de MER
Tabel nr. 3.14. Situație număr anagajați
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr. 3.15. Situație costuri salariale
Dar, așa cum am menționat anterior, în cheltuielile cu manopera, pe langă cheltuielile directe sunt incluse cheltuielile cu contribuțiile sociale, precum și beneficiile financiare oferite salariaților. Aceste cheltuieli sunt evidențiate în tabelul nr.3.16., unde sunt prezentate informațiile cu privire la anii 2012, 2013 dar și preconizările pentru 2014.
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr. 3.16. Defalcarea costurilor salariale
Pornind de la datele furnizate în tabelele anterioare pot fi stabiliti câțiva indicatori importanți în stabilirea bugetului pe 2013, dar și preconizările ce se fac pentru următorii doi, respectiv 2014 și 2015. Acești indicatori pot fi analizați în tabelul nr. 3.17.
Chelt. cu sal. directe= (chelt. cu salariile de bază + beneficii și contrib. soc.)
*1000 = (2.809,31+1.436,62)*1000 = 4.245.924
Nr. ore total = nr. ore/luna * nr. de luni * nr. pers. directe = 170 * 11 * 130 = 243.100
Tariful orar = chelt. cu salariile / nr. total ore = 4.245.924 / 243.100 = 17,47
Tabel nr. III.17. Indicatori privind stabilirea bugetului cu manopera
Având în vedere datele prezentate putem concluziona, că deși se urmărește menținerea numărului de salariați și pentru anul 2013, 2014, respectiv 215 angajați, are loc o creștere a tarifului orar pentru perioadele următoare, creștere determinată în primul rând de creșterea cheltuielilor cu salariile.
3.2.3.2. Bugetarea cheltuielilor indirecte de producție
Aducând în discuție conținutul cheltuielilor indirecte, trebuie să avem în vedere că, în conformitate cu reglementările contabile în vigoare, acestea se grupează în:
regia fixă de producție care cuprinde costurile indirecte relativ constante, indiferent de modul de variație al volumului producției (amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea secțiilor și utilajelor, cheltuielile cu administrația secțiilor);
regia variabilă de producție, care cuprinde acele cheltuieli indirecte de fabricație dependente de variația volumului producției (consumuri indirecte de materiale și cheltuielile cu forța de muncă).
Cunoașterea acestei grupări are un dublu scop: pe de o parte, servește la fundamentarea corectă a conținutului cheltuielilor indirecte de producție, pe de altă parte, la repartizarea corectă a cheltuielilor din buget pe purtătorii de costuri (obiectele de calculație).
În faza de calcul efectiv al costurilor, repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producție aferente produselor obținute se face în strânsă dependență cu gradul de realizare a capacității de producție, iar regia fixă nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Regia variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor în totalitate. În etapa de bugetare, nu se pune problema determinării gradului de realizare a capacității de producție deoarece ne referim la un nivel normal de activitate pe care trebuie să-l atingem.
Privite astfel cheltuielile indirecte de producție ne conduc la concluzia că bugetarea acestora se face ținând cont de conținutul lor, de comportamentul diferit pe care îl au față de volumul producției, precum și de locurile care le ocazionează, motiv pentru care mai sunt denumite și cheltuieli ale centrelor de analiză având un dublu scop :
permit calcularea coeficientului de repartizare care poate fi o simplă formă relativă a calculului efectuat sau poate îmbrăca forma unui cost al unității de măsură a activității desfășurate de locul în cauză și în funcție de care se face și repartizarea acestora asupra produselor ce urmează a se realiza;
pot fi date în sarcina unui responsabil din centru devenind astfel un instrument de control prin compararea previziunilor cu realizările .
În elaborarea bugetului unui loc de activitate (centru de responsabilitate), punctul de plecare îl reprezintă stabilirea producției ce urmează a se obține, exprimată în unități fizice de producție și, concomitent în timp de producție (de regulă, timpul standard necesar realizării producției, dacă producția este omogenă, sau în unități valorice, dacă producția este eterogenă.
Finalitatea demersului bugetar este dată de elaborarea de bugete de cheltuieli pe ateliere, secții (de bază și auxiliare) după care pot fi centralizate într-un buget general al cheltuielilor indirecte.
Atât din literatura de specialitate, cât și din cercetarea aplicativă efectuată, se constată că bugetele cheltuielilor secțiilor auxiliare au numai rol informativ, deoarece cheltuielile din acestea sunt preluate și în etapa de bugetare de către locurile beneficiare ale prestațiilor ce urmează a fi efectuate. Altfel spus, cheltuielile secțiilor auxiliare se vor regăsi în mod indirect în cadrul bugetelor secțiilor de producție și al celui de administrație, iar atunci când apar prestații și către alte sectoare se vor regăsi și în cadrul bugetului de distribuție sau al celui de aprovizionare.
Deși sunt cunoscute două metode de bugetare (metoda globală și metoda analitică), la unitatea cercetată, în elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte ale secției se poate alege procedeul analitic cunoscut și sub denumirea de procedeul standardelor individuale.
Problema de bază este dată de modul de bugetare al cheltuielilor. Astfel:
în cazul cheltuielilor indirecte cu caracter variabil, dependente de volumul producției și semnificând, fie consumuri materiale, fie consumuri de manoperă, se bugetează în mod similar bugetării cheltuielilor directe (cu precizarea că trebuie să existe posibilitatea determinării lor pe bază de calcule;
în cazul cheltuielilor indirecte cu caracter variabil dar mărunte, se bugetează conform principiilor bugetării după metoda globală, respectiv se procedează la corelarea acestora cu volumul producției;
în cazul cheltuielilor indirecte fixe se are în vedere conținutul diferit al acestora și posibilitatea utilizătii unui parametru pentru determinarea lor (amortizarea se determină conform principiilor de calcul al amortizării având în vedere mișcările de mijloace fixe prevăzute într-un an; cheltuielile cu întreținerea și curățenia se determină în raport cu suprafața spațiilor, normativele de întreținere și prețul previzionat al materialelor de curățenie; la impozite și taxe, atunci când nu apar modificări față de anul precedent, se ia în considerare nivelul înregistrat al cheltuielilor etc.).
Având în vedere principiile enunțate, la nivelul Diviziei MER bugetul cheltuielilor indirecte este prezentat conform tabelului nr. 3.18., iar defalcarea bugetului cheltuielilor indirecte aferent anului 2013 este prezentată în tabelul nr.3.19.
Sursa: prelucrare date de la MER
Tabel nr. 3.18. Bugetul cheltuielilor indirecte elaborat în cadrul
Diviziei MER
Analizând datele din tabelul nr. 3.18. prezentat mai sus putem aprecia că tendința bugetului cheltuielilor indirecte la nivelul Diviziei M.E.R. urmează un trend ascendent, evoluție pe care o putem observa și cu ajutorul figurii nr. 3.16.
Sursa: date prelucrate de la MER
Tabel nr 3.19. Defalcarea bugetului de cheltuieli indirecte în cadrul Diviziei MER
Figura nr. 3.16. Prognoza bugetului cheltuielilor indirecte în cadrul
Diviziei MER
Având în vedere datele furnizate în tabelul nr.3.19. putem face câteva observații punctuale, observații care au fost luate în considerare la întocmirea bugetului cheltuielilor indirecte pe anul 2013.
Așadar putem sublinia faptul că:
la cheltuielile urmărite cu ajutorul conturilor analitice 923.5, 923.6, 923.8, 923.9, 923.10, s-a avut în vedere ponderarea realizărilor în vânzări precum și o reducere a acestor cheltuieli;
în cazul cheltuielilor cu mentenanța terți au fost avute în vedere contractele CEMA și SARMUS;
în ceea ce privește cheltuielile cu mentenanța RMU precum și a cheltuielilor cu decontările interne, acestea sunt stabilite în urma repartizărilor efectuate de către Electroputere;
cu privire la „alte cheltuieli indirecte ale secției” , aici sunt incluse cheltuielile cu certificarea motoarelor, prestațiile vamale, serviciu de curierat, serviciile poștale, depozitarea gunoiului, prestații IMI, anocorarea produselor;
în cazul „alte cheltuieli directe din sunt luate în calcul cheltuielile cu: certificare motoare, zincări, ștanțări, ambutisări, tratament termic, normalizare axe.
3.3.2.3. Elaborarea bugetului costului unitar de producție
O analiză teminică a postcalculației din perioada de bază, realizată având drept scop evidențierea aspectelor pozitive și negative ale acesteia, dar și adoptarea celor mai bune decizii ce privesc perioada următoare, este considerată etapa următoare elaborării bugetului costului unitar.
Bugetul costului unitar pe produs se fundamentează pe baza nomenclatorului cheltuielilor de producție defalcat pe articole de calculație.
Identificarea posibilităților de reducere a cheltuielilor de producție, dar și adoptarea celor mai bune decizii, constituie factori esențiali în elaborarea bugetului costului unitar pe produs, iar necesitatea elaborării acestui tip de buget este determinată de analiza în detaliu a costurilor având drept scop calcularea rentabilității pe fiecare produs.
O primă consecință a elaborării acestui buget o reprezintă cunoașterea volumului cheltuielilor cu materia primă și materialele, dar și cheltuielile salariale de producție implicate direct în realizarea fiecărui produs în parte. Totodată întocmirea bugetului costului unitar pe produs permite compararea cu costul realizat la aceleași produse de alte întreprinderi, stabilirea gradului de participare a diferitelor componente ale unității la determinarea costului producției totale și, în aceiași măsură, permite stabilirea cotei-părți din fiecare tip de cheltuială ce revine unei unități de produs.
Deși, acolo unde gama sortimentală este foarte diversificată, bugetul costului unitar se elaborează numai pentru produsele principale, în cazul societății cercetate, divizia M.E.R., bugetulu costului unitar se eleborează pentru toate produsele prevăzute a se fabrica.
Bugetul costului unitar pe produs se întocmește după ce bugetele locurilor (centrelor) de costuri au fost întocmite. Prin urmare este necesar să fie stabilite toate cheltuielile centrelor de costuri pe unde trec produsele în procesul lor de producție pentru a putea fi repartizate asupra costului de producție aferent produselor pentru care se eleborează bugetul.
Din punct de vedere practic, ținând cont de gruparea cheltuielilor aferente costurilor de producție în directe și indirecte, se pot face următoarele precizări:
fundamentarea cheltuielilor cu caracter direct (,aterii prime, materiale auxiliare directe, manoperă directă) au la bază documentația tehnologică de fabricare a produselor în cadrul căreia regăsim extrasele de materiale și de manoperă. Pentru evaluarea consumurilor sunt necsare prețurile unitare și tarifele de salarizare. Dacă tarifele de salarizare le găsim înscrise în contractul colectiv de muncă, prețurile se stabilesc prin actualizarea lor în funcție de indicii de preț comunicați de INS, acolo unde există contracte ferme cu furnizorii se preiau din contractele încheiate, în cazul utilizării unor înlocuitori de materiale se folosesc prețurile materialelor similare, sau, dacă se cunoaște tendința de evoluție a prețurilor se poate apela la analiza de trend;
fundamentarea cheltuielilor indirecte reprezintă un apanaj al bugetelor de cheltuieli așa cum au fost prezentate anterior, în această etapă punându-se numai problema repartizării acestora ținând seama de locurile operaționale în cadrul cărora produsul, pentru care se elaborează bugetul de costuri, parcurge tehnologia de fabricație specifică locului respectiv.
În opinia Flaviei Nistor (2010) repartizarea cheltuielilor indirecte prezintă o deosebită importanță pentru determinarea corectă a costului producției și a cunoașterii rentabilității reale pe produs, întrucât trebuie găsite cele mai juste procedee, criterii sau baze de repartizare prin care să se stabilească, cu un grad de aproximație destul de mic, cota parte de cheltuieli indirecte ce urmează a fi repartizată pe fiecare produs fabricat în cadrul centrului de costuri respectiv.
Ordinea repartizării cheltuielilor indirecte pe produs poate fi analizată în figura nr. 3.17 :
Sursa: prelucrarea autoarei
Figura nr. 3.17. Etapele repartizării cheltuielilor indirecte pe produs
Având în vedere cele precizate, pentru exemplificare luăm în considerare motorul GSAF V 1400 kVA, 750 r/m, 690 V realizat în cadrul Diviziei M.E.R., așa cum se observă din tabelul nr. 3.20.
Sursa: prelucrare date oferite de M.E.R
Tabel nr. 3.20. Bugetul costului unitar pentru produsul
GSAF V 1400 kVA, 750 r/m, 690 V
În unele întreprinderi din industria electrotehnică, bugetul costului unitar poartă denumirea de „Antecalculație de preț” deoarece dincolo de costul complet sunt adăugate informații referitoare la profitul cuprins în preț (de regulă 20%) și TVA în cotă de 24% stabilindu-se astfel „prețul la poarta fabricii”, indicator de plecare în negocierea cu clienții și, în același timp, instrument de analiză clasică a rentabilității pe produs.
Este posibil să fim contraziși deoarece teoria afirmă și practica, în cele mai multe cazuti, confirmă că prețul se formează în raportul dintre cerere și ofertă. Contează totuși valoarea pe care producătorul o atribuie produsului său și asupra căreia poate acționa prin politica de marketing.
Capitolul IV
MODELAREA COMPORTAMENTULUI COSTURILOR PRIN METODA ABC ÎN industria electrotehnică
Metodele tradiționale de calcul al costurilor nu mai corespund principiilor actuale pentru competiția economică globală care se situează mai degrabă în stăpânirea cheltuielilor de structură, a perioadei de concepție, a modului de informare și valorii.
În acest context, metoda ABC, cea mai mediatizată dintre metodele de gestiune, prezintă avantajul identificării locurilor unde se găsește originea risipei, care sunt activitățile cu valoare adăugată scăzută, unde se situează capacitățile inutilizate și cum se constituie costurile, metodă care, în unele țări occidentale a fost integrată cu metoda EVA indicator de prezentare a performanțelor financiare într-o nouă perspectivă.
Deși EVA este mai dificil de aplicat la nivelul întreprinderilor din țara noastră, rămâne un indicator de prezentare a performanțelor financiare printr-o nouă persepectivă, fiind util mai ales în cazul firmelor care percep capitalul ca pe o sursă de fonduri lipsită de orice cost și unde rezultatele financiare sunt măsurate doar prin intermediul unor indicatori ai profitului, motiv pentru care considerăm că merită să fie pus în discuție.
4.1. Delimitări conceptuale privind calculația costurilor cu ajutorul metodei ABC
4.1.1 Premisele și originile apariției calculației costurilor cu ajutorul metodei ABC
Mult timp, managerii întreprinderilor au considerat că singura cale de a învinge concurența este aceea de dominare prin costuri, motiv pentru care au acționat în direcția realizării unui volum mare de producție și de economii.
Inversarea piramidei costurilor sub impactul tehnologiilor avansate, atât în domeniul producției, cât și al informațiilor și comunicărilor, face ca metodele tradiționale de calcul al costurilor bazate pe principiul centrelor de analiză să nu mai corespundă intereselor actuale. Deși acest aspect a mai fost pus în discuție în ultimul paragraf al capitolului II, reluăm ideea pentru a sublinia cel puțin următoarele considerente :
repartizarea anumitor cheltuieli indirecte (electricitate, valoarea convorbirilor telefonice, cheltuielile cu iluminatul și încălzitul etc.) asupra centrelor de analiză se realizează utilizând chei de repartizare care conțin în mod inevitabil o parte arbitrară și, în consecință, costul final al produselor pierde din obiectivitatea sa ;
centrele de analiză efectuând o diversitate de sarcini fac imposibilă găsirea unui factor explicativ satisfăcător; în condiții de dificultate, alegerea unității de lucru se bazează pe un element cunoscut sau ușor măsurabil, motiv pentru care apare ca fiind pur convențională; forța obișnuinței conduce la păstrarea unității de lucru fără a se avea în vedere relația de cauzalitate care poate dispare în condițiile modificărilor organizatorice sau tehnice;
decuparea întreprinderii pe centre de analiză nu se realizează pe baza unei modelări economice, ci pe baza entităților tehnico-economice din structura organizatorică a întreprinderii;
dubla clasificare a cheltuielilor în funcție de două criterii afectabilitate și variabilitate este în mod egal convențională, deoarece depinde de un anumit punct de referință în raport cu care se face clasificarea;
determinarea perioadei de gestiune contabilă este foarte convențională și nu corespunde nici unei realități economice. Timpul real al întreprinderii nu este un timp de convenție, este un timp care corespunde ritmurilor proprii ale vieții firmei;
un model contabil tradițional poate fi calificat „volumetric” deoarece se bazează pe o singură și unică variabilă explicativă : volumul produselor fabricate sau vândute. Dacă relația volumetrică este indiscutabilă în ceea ce privește cheltuielile directe și variabile, ea este foarte contestabilă pentru cheltuielile indirecte care nu depind întotdeauna de volumul producției, ci, în mod deosebit, de operațiile de gestiune administartivă.
Or, principiile actuale pentru competiția economică globală se situează mai degrabă în stăpânirea cheltuielilor de structură, a perioadei de concepție, a modului de informare și a valorii .
Concluzia la care ajunge C.Berliner și J.A.Brimson, (1988) este aceea că esența valorii adăugate și de asemenea a risipei se găsește situată în cheltuielile indirecte, cheltuieli care sunt neglijate, adesea tratate în bloc și repartizate convențional asupra produselor pe baza consumului de cheltuieli directe, în special a manoperei . Acest aspect, așa cum sublinia și M.Porter (1986) poate conduce la o eroare de diagnostic, argumentată de faptul că managerii întreprinderilor se interesează în mod prioritar asupra cheltuielilor directe, pierzându-se din vedere că cheltuielile indirecte sunt generate nu numai de procesul de producție ci și de o serie de tranzacții care au loc în cadrul întreprinderii : operații de logistică, operații de marketing, operații de ameliorare a calității produselor, operații curente de aducere la zi a gamei sortimentale, nomenclaturii de fabricație, standardelor etc.
În altă ordine de idei, calculația tradițională nu se interesează decât de cheltuielile care sunt generate de ciclul de fabricație. Această fază stabilă a ciclului de viață tinde să se micșoreze (de exemplu, cazul calculatoarelor electronice), fapt pentru care cercetarea rezultatului pe o singură fază de fabricație devine un non-sens. Performanțele viitoare se judecă din momentul concepției produsului, motiv pentru care este imperios necesară urmărirea produsului din momentul conceperii acestuia și până în momentul finalizării lui, adică pe întregul ciclu de viață pe care îl are. Altfel spus, numai printr-o mai bună cunoaștere a ansamblului funcțiilor produsului, sistemul costurilor ar putea contribui la creșterea performanțelor întreprinderii.
În opinia autorilor C.Iacob, L.Giurcă și S.Domnișoru (2006), calculația tradițională nu cunoaște decât costurile, toate costurile pe care le poate adiționa, fără discernământ, adică fără a lua în considerare dacă acestea sunt generate cu bună credință sau cu risipă și prin urmare, se confundă astfel două concepte economice de bază „valoarea” și „costul”, deoarece se presupune că toate cheltuielile generează o valoare cel puțin egală cu costul lor. Anumite operații au un cost dar nu generează nicio valoare pentru client (stocajul în toate fazele de fabricație, transportul și manipularea materialelor de la un loc de activitate la altul, circulația multiplelor informații inutile, schimbarea utilajelor și reglarea mașinilor, controlul superficial al calității, cheltuieli mărunte de publicitate etc).
Prin urmare, valoarea și costul trebuie disociate. Costul precede valoarea în timp și este deja predeterminat de fazele de concepție, în schimb, valoarea este supusă pieței de unde apare ca o estimare din partea clientului.
În fine , anumite costuri sunt provocate de disfuncționalități la toate nivelurile, de unde expresia de „risipă adăugată” (piese rebutate, întreruperi de activitate, redundanțe administrative aceleași informații transmise de mai multe ori, absenteism etc).
Focalizarea fără discernământ asupra costurilor nu poate fi acceptabilă. Punctul de plecare pentru o altă orientare a sistemelor de gestiune îl constituie disocierea costurilor cu valoare adăugată de costurile fără valoare adăugată, deoarece este intolerabilă concepția de a se ține cont numai de costuri și de a se ignora valoarea.
La ora actuală, modelul mecanicist de funcționare a întreprinderilor este în opoziție cu noile logici de gestiune care se impun tot mai mult în sfera producției. El tinde să frâneze dezvoltarea întreprinderilor, mentalitățile și reprezentările sunt în esență mult mai tenace decât tehnologiile.
Analiza concurențială a avut meritul de a demonstra și alte strategii posibile, în special strategia de diferențiere sau de izolare și de a pune în prim plan clientul și problema valorii. Toate procesele trebuie să fie orientate către satisfacerea clientului (intern sau extern), care atribuie o valoare funcționalităților sau serviciilor oferite. Această creare de valoare trebuie să fie obținută cu eficiență, adică cu cele mai mici costuri. Optimizarea relației valoare-cost constituie fundamentul noilor raționamente de gestiune.
Promotorii inițiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing) au fost profesorii R.S.Kaplan și R.Cooper, ce au elaborat numeroase studii și lucrări, considerate de referință în acest domeniu.
Între metodele de calculație tradiționale și ABC există câteva asemănări, dar și deosebiri, așa cum sunt prezentate în figura nr.4.1.
Sursa: Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982
Figura nr. 4.1. Distincția dintre metodele tradiționale și ABC
Așa cum putem observa în figura nr.4.1, ambele categorii de metode includ în costul produsului costurile directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare în două etape. Dar, în cea de a doua etapă a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o diferență vizibilă. Astfel, în sistemul tradițional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult două baze de absorbție (de exemplu, ore-muncă și/sau ore-mașină), în timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (număr operații, număr de comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producție mai reale, în special, acolo unde cheltuielile indirecte dețin o pondere mai mare.
Bazat pe concepția lui R.Cooper și R.Kaplan, ideea este reluată de A.M.Keiser (1994) susținând că nu produsele sunt cele care consumă resursele, ci activitățile, iar diversele activități ale întreprinderii sunt utilizate de produse;
sau, în sens invers, activitățile (și nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă factori productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumați de activități.
Dar în ciuda a ceea ce consideră mulți autori, această metodă există de mai mult de un secol, „metoda ABC” fiind doar ultimul nume. Andrew Carnegie a condus o companie siderurgică profitabilă ca rezultat al faptului că a înțeles principiul costurilor complete. Compania sa măsura timpul și cheltuielile asociate cu fiecare picătură consumată. Nici un strop nu rămânea necontabilizat. La începutul secolului, „taylorismul” ajută industriile să își construiască standarde de lucru. Era măsurat timpul pentru realizarea activităților specifice și se identificau cheltuielile asociate (Anderson).
Studiind presmisele apariției metodei pe activități, C.Iacob, I.Ionescu și D.Goagără (2007) conchid că, evoluțiile mediului economic și schimbările tehnologice care pun în discuție eficiența teoriilor ce susțin modelul taylorian, afectează și teoriile adiacente sistemelor clasice de contabilitate de gestiune, care trebuie să răspundă următoarelor probleme :
a) diversificarea producției și combinații variate de bunuri și servicii pentru satisfacerea cererii unei clientele din ce în ce mai diferențiată.
Trecerea progresivă de la o economie dominată de ofertă la o economie a cererii, modifică radical conduita în gestiunea întreprinderii. Optimizarea nu mai este posibilă doar prin supremația exclusivă a costurilor de producție. Întreprinderea trebuie să gestioneze de acum înainte simultan cele două componente ale profitului : valoarea care este fixată de client și costul de producție al acestei valori. Prin urmare performanța întreprinderii nu mai depinde doar de costuri, ci este determinată de uniunea dintre valoarea și costul de producție al bunurilor și serviciilor. Cele două noțiuni trebuie disociate deoarece, pe de o parte, costul precede valoarea în timp și este deja predeterminat de fazele de concepție, pe de altă parte, valoarea este supusă pieței de unde apare ca o estimare din partea clientului.
Putem concluziona că, noțiunea de produs finit a evoluat de la un produs standardizat destinat unei piețe de masă, către un produs diferențiat (personalizat), cu însușiri specifice în funcție de segmentele de piață cărora le este destinat produsul. Producția unei întreprinderi poate fi reprezentată printr-un continuu bun-serviciu, printr-o diversitate de combinații produs-serviciu, mergând de la bunul fizic pur la serviciul pur. Pe de altă parte și sectorul informatic constituie un exemplu excelent al acestei evoluții, care a determinat pe majoritatea producătorilor de calculatoare să treacă de la o optică de produse pure la o politică de ofertă a unei soluții informatice globale, ținând cont de cerințele actuale ale clientului.
b) dezvoltarea activităților suport. În opinia autorilor N.Albu și C.Albu (2003), funcția de producție pierde din importanță în economia ultimelor decenii în favoarea activităților din aval și din amonte, servicii evitate în sistemele clasice de contabilitate de gestiune datorită dificultății de cuantificare fizică a contribuției lor la produsul final.
În sistemul clasic, resursele consumate de serviciile pentru clienți sunt considerate ca fiind cheltuieli indirecte produselor și, dacă este cazul, pot fi alocate pe baza unei chei de repartizare convenționale, ce va avea ca efect atribuirea majorității costurilor produselor standardizate de masă, care necesită puține servicii către clienți. Prin urmare, va crește riscul introducerii de distorsiuni în costul produselor și în aprecierea performanței globale a întreprinderii.
c) structura costurilor întreprinderii s-a modificat radical în numeroase sectoare industriale, inclusiv în industria electrotehnică. Progresul tehnologic a permis introducerea din ce în ce mai mult a automatizării în procesele de producție industriale. Tehnologiile automatizate și marile consumatoare de informații au condus la înlocuirea progresivă a muncii depuse de muncitor.
În ultimii 20 de ani, în majoritatea întreprinderilor, partea reprezentată de costurile de producție a cunoscut o diminuare constantă în costul global al întreprinderii ca urmare a dezvoltării activităților de marketing și/sau de cercetare. Astfel, în unele întreprinderi prelucrătoare costurile de producție nu reprezintă mai mult de 40% din costul total al întreprinderii, la egalitate cu costurile de marketing sau de cercetare și dezvoltare, în funcție de sectoarele de activitate.
Prin urmare putem aprecia că, într-un astfel de context performanța întreprinderii nu mai depinde de un singur factor de producție -munca directă-, care, în aceste cazuri nu reprezintă decât o parte minimă din costul total. Așadar, perfomanța întreprinderii se obține dintro combinare de factori cum ar fi : prețul minim, calitatea maximă, respectarea termenelor de livrare etc.
d) controlul funcțional al resurselor.
Mediul actual instabil cu care se confruntă numeroase întreprinderi, inclusiv din domeniul electrotehnic, pune în dificultate posibilitatea asigurării coordonării diferitelor activități prin intermediul bugetului și, de asemenea, lasă diferitele centre de reponsabilitate să ia decizii de optimizare locală fără să țină cont de impactul pe care îl au (deciziile lor) asupra altor unități structurale ale întreprinderii.
Prin urmare, capacitatea de a reacționa rapid la schimbările mediului economic și concurențial în care activează întreprinderile, presupune o viziune transversală a întreprinderii, cuplată cu viziunea funcțională clasică care reintegrează coordonarea în gestiunea cotidiană a întreprinderii.
e) pertinența volumului de producție ca inductor unic al costului.
Trecerea de la o economie a ofertei către una a cererii și multiplicarea produselor care se obțin, au condus la modificarea structurii de cauzalitate a costurilor întreprinderii. Așadar, în cazul unei producții de masă de produse standardizate, volumul de producție poate constitui fără îndoială inductorul costului predominant al întreprinderii.
Pe de altă parte, dacă întreprinderile multiplică versiunile personalizate ale unui produs standardizat sau utilizează același aparat de producție pentru a realiza o diversitate foarte mare de produse, în mai mare sau mai mică cantitate, alți indicatori ai costului, cum ar fi diversitatea producției și complexitatea proceselor de producție, capătă o oarecare importanță pentru a explica cauzalitatea structurii costurilor, alături de volumul de producție care are o mare importanță. Creșterea numărului inductorilor de cost face ca reprezentarea adecvată a consumului de resurse al întreprinderii să fie complexă.
În concluzie, teoriile modelului taylorian nu mai sunt reprezentative în mediul economic și al funcționării interne a numeroase întreprinderi. Un număr mare dintre ele se confruntă cu un mediu mai degrabă dominat de schimbări decât de stabilitate și simplitate a funcționării întreprinderii, așa cum este specific universului taylorian. Se pune deci întrebarea : cât de pertinente pot fi sistemele contabile bazate pe o reprezentare tayloriană a întreprinderii pentru orientarea gestiunii și asigurarea controlului întreprinderii, confruntate în permanență cu schimbarea și complexitatea?
Răspunsul este acela că sistemele de contabilitate de gestiune care se inspiră din viziunea tayloriană a organizării și-au pierdut credibilitatea, în sensul în care informația contabilă pe care o produc este din ce în ce mai puțin adecvată acțiunii și controlului întreprinderii.
Calculația costurilor pe activități (Activity Based Costing – ABC) răspunde unui mod de abordare a repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activități operaționale, se clasifică toate cheltuielile pe activități, se reduc sau se elimină activitățile negeneratoare de valoare și se repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează. Inițial, metoda Activity Based Costing (ABC) a apărut în S.U.A. la sfârșitul anilor ‘80 ca rezultat al unei munci depuse de către grupul „Consorțiului Internațional pentru Prelucrare Avansată” (C.A.M.I.).
Prin urmare, având în vedere și cercetările efectuate de Gh.Lepădatu (2008) se poate afirma că, contextul apariției și necesitatea metodei ABC pot fi explicate prin următoarele elemente:
creșterea costurilor indirecte în majoritatea sectoarelor economiei, atât ca valoare absolută, cât și ca valoare relativă;
schimbarea naturii costurilor indirecte. Ponderea costurilor indirecte în totalul costurilor a crescut, fiind cauzată de complexitatea, diversitatea gamei sortimentale și calitatea produselor, în detrimentul costurilor variabile, legate de volumul producției;
evoluția manoperei directe. Proporția costului manoperei directe în costul total a fost redusă în mod constant. Acest lucru este evident și se poate observa insuficiența utilizării unitare în alocarea costurilor indirecte.
Metoda ABC este motivată de credința potrivit căreia informațiile contabile tradiționale nu sunt folositoare managerilor, care sunt interesați în evaluarea eficacității deciziilor resurselor alocate în întreprinderile lor. Aceasta informație tradițională este angrenată în schimbul satisfacerii auditorilor sau altor persoane externe care sunt interesate de evidența financiar-contabilă.
Pentru garantarea reușitei aplicării în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor din industria electrotehnica a metodei ABC, au fost avute în vedere următoarele premise:
în primul rând, adoptarea metodei de calculație a costurilor pe activități (ABC), iar pentru alegerea metodei ABC au fost luați în calcul factori de organizare ai contabilității de gestiune și calculației costurilor, precum: mărimea întreprinderii, utilizarea tehnologiei, numărul produselor, semnificația costurilor indirecte și competiția. Implementarea metodei de calculație a costurilor pe activități în industria electrotehnică se realizează în concordanță cu anumite cerințe legate de factorii sus amintiți și presupune:
stabilirea proceselor, a activităților și operațiilor în conformitate cu modul de organizare a întreprinderii;
stabilirea unităților de măsură sau a inductorilor de costuri (cost drivers) aferente obiectelor calculației costurilor, specifice industriei electrotehnice;
adoptarea și îmbunătățirea sistemului documentelor justificative potrivit specificului metodei ABC, iar în cadrul acesteia vor fi luate în considerare și documentele justificative ce urmăresc înregistrarea producției, a costurilor, a abaterilor de la costurile antecalculate, respectiv analiza indicatorilor de pilotaj și a tablourilor de bord;
în al doilea rând, are loc stabilirea intervalului de timp aferent desfășurării operațiilor economico-financiare și determinării costurilor. Pentru a nu fi denaturate costurile în cadrul exercițiului se păstrează perioada de gestiune aleasă în antecalculație și în postcalculație. Astfel, potrivit specificului industriei electrotehnice, perioada de gestiune aleasă se raportează la lună sau la semestru, dar cu unele excepții și anual. În situația raportărilor periodice (lunar), conducerea și serviciile funcționale ale întreprinderii trebuie să ia în considerare anumite aspecte ce au în vedre:
mijloacele tehnice și personalul alocat pentru realizarea acestor activități; dacă luăm în calcul specificul metodei ABC, putem aprecia că acest lucru nu constituie un impediment pentru serviciile funcționale ale întreprinderii, iar resursele umane sunt bine delimitate;
determinarea corectă a producției și a costurilor producției obținute, iar metoda ABC se face remarcată în special prin acest aspect, respectiv al corectitudinii determinării costurilor;
organizarea atât a controlului operativ, cât și al celui postoperativ, iar posibilitățile oferite de metoda ABC în acest sens vin să completeze precedentele aspecte menționate;
oferirea informațiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori ai întreprinderii. În ceea ce privește acest aspect metoda ABC oferă o cantitate imensă de informații necesare tuturor categoriilor de utilizatori (conducere, servicii funcționale, alte servicii), fiind utilizate pentru analiză și raportare;
în al treilea rând, are loc alegerea personalului competent în vederea executării lucrărilor specifice contabilității de gestiune și calculației costurilor. În ceea ce privește metoda ABC fiecare serviciu funcțional sau departament are câte un reprezentant, iar realizarea lucrărilor de antecalculație, cât și de postcalculație se realizează la nivel de serviciu funcțional și astfel responsabilitatea privind întocmirea și asumarea răspunderii revine în speță doar departamentului respectiv. Toate bugetele sunt colectate apoi de către compartimentul de contabilitate al întreprinderii și supuse aprobării de către conducerea întreprinderii respective;
în al patrulea rând, are loc planificarea în timp a lucrărilor specifice contabilității de gestiune și calculației costurilor. Acest aspect este strâns legat de precedentul, iar modalitatea de vizionare privind gradul de îndeplinire a sarcinilor asumate de departamente se realizează cu ajutorul graficelor sau al situațiilor tabelare, ele putând îmbraca forme diferite, în funcție de cerințele conducerii întreprinderii;
în al cincelea rând, are loc alegerea modului de prelucrare a informațiilor obținute din contabilitatea de gestiune. Prin prisma faptului că metoda ABC implică un volum mare al introducerii și prelucrărilor datelor, este necesară procesarea acestora cu ajutorul unor programe informatice performante, ce rulează pe platforme dotate cu calculatoare performante. În acest caz intervine și avantajul prelucrării datelor în rețea, fie ea de tip intranet sau internet.
Așadar, atunci când General Electric își propunea să facă eforturi pentru o mai satisfăcătoare stăpânire a cheltuielilor indirecte, a apărut un model (autori fiind J.G.Miller și T.E.Vollmann) care detalia și structura cauzele acestor costuri. Era vorba mai degrabă de un studiu critic decât de un nou sistem de calculație a costurilor.
ABC/ABM s-a dezvoltat ca sistem în forma sa actuală grație în primul rând contribuției lui Robin Cooper, cel care la începutul anilor `80 a inventariat în două articole consecutive „simptomele” care fac ca sistemele tradiționale de calculație a costurilor să fie azi depășite. Cooper, împreună cu Kaplan și Johnson, au transpus și aplicat apoi instrumentarul și metodologia mărimilor directe de referință cu dublă funcție (pe care W.Kilger a elaborat-o și a dezvoltat-o în calculația costurilor de plan pentru sectoarele de producție) asupra sectoarelor și locurilor auxiliare și ajutătoare.
4.1.2. Prezentarea generală a metodei ABC
Multitudinea și complexitatea fenomenelor și proceselor economice implică un mare volum de muncă din partea conducerii întreprinderilor, în vederea asigurării profitabilității și rentabilității oricărei întreprinderi din industria electrotehnică. Între acestea se pot enumera: procurarea materiilor prime și materialelor, semifabricatelor, energiei și combustibilului tehnologic, în legătură cu care trebuie determinată piața potențialilor furnizori, asigurarea unei nomenclaturi variate de consumuri materiale, constituirea categoriilor de stocuri cantitativ și valoric, încărcarea rațională a mașinilor, instalațiilor și utilajelor, realizarea unei piețe de desfacere cu consumatori fideli etc.
Pentru înlăturarea limitelor sistemelor de contabilitate de gestiune clasice care au la bază organizarea tayloriană a întreprinderii unele întreprinderi americane au început să dezvolte în anii 1980 sisteme de contabilitate de gestiune bazate pe reprezentarea întreprinderii plecând de la activitățile ei. O analiză atentă a acestor sisteme contabile, analiză efectuată și de C.Iacob, I.Ionescu și D.Goagără (2007) arată că, de fapt, este vorba mai degrabă de o evoluție a sistemelor clasice decât de o veritabilă revoluție în concepția sistemelor de contabilitate de gestiune
Metoda costurilor bazate pe activități (ABC) căută să aloce cheltuielile indirecte la costurile de producție pe o cale mai reală decât volumul simplu al producției și, în același timp, tinde să arate relația dintre costurile indirecte și activitățile care le generează .
Metoda ABC este o metodă de tip absorbant, deoarece decontează asupra produselor toate cheltuielile întreprinderii, atât pe cele directe cât și pe cele indirecte. Metoda presupune distribuirea cheltuielilor indirecte asupra produselor, serviciilor, lucrărilor, făcând apel la activitățile întreprinderii.
Pentru înțelegerea metodei ABC considerăm că trebuie avute în vedere două definiții. H.R.Liggett, J.Trevino și J.P.Lavelle (1992) susțineau că „activitățile certe sunt implementate pentru fabricația produselor. Aceste activități utilizează resursele întreprinderii și de aceea determină costuri. Producția utilizează activități. Prin determinarea resurselor cantitative folosite pentru o activitate (și a costurilor rezultate din aceasta) și adăugarea directă a costurilor de producție este posibil a se raporta activitatea utilizată pentru executarea unei unități de produs la nivelul întregii producții”.
C.A.M.I. definește metoda ABC ca fiind acea metodă utilizată pentru identificarea cauzelor conexiunilor dintre inductorii de costuri și costul activităților prin măsurarea costurilor procesului la care se referă activitățile și la obiectele costului.
Pe de altă parte, J.T.Barfield, C.A.Raiborn și M.R.Kinney (1993) defineau metoda ABC ca fiind „un proces bazat pe folosirea mai multor inductori de cost în vederea determinării anticipate și repartizării costurilor pe produse și servicii; sistem contabil de culegere a datelor financiare și operaționale în funcție de natura și amploarea activităților unei firme; sistem contabil de informare și calculație a costurilor care au rolul de a identifica diversele activități pe care le desfășoară o organizație, de a grupa costurile în funcție de natura și amploarea acestor activități și de a le repartiza pe produse și servicii ținând seama de volumul de activitate corespunzător fiecărui produs sau serviciu”.
Ulterior, J.G.Burch (1994) definea calculația costurilor pe activități ca fiind acea metodă ce constă în „culegerea unor date financiare și nefinanciare cu privire la activitățile unei firme în vederea:
determinării costurilor pe articole de calculație (produse, servicii, loturi de marfă, operațiuni, teritorii de desfacere);
furnizării unor informații utile pentru gestionarea eficientă a costurilor prin metoda managementului pe activități”.
Așadar, conceptul metodei pornește de la constatarea că nu produsele sunt cele care consumă resursele, ci activitățile, iar diversele activități ale întreprinderii sunt utilizate pe produse. Din acest motiv este preferabil decupajul întreprinderii pe activități și nu pe funcțiuni și pe produse. Unitățile de lucru sunt înlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neapărat criterii cantitative, ci elemente care declanșează activitățile și deci generază costurile.
Acest demers răspunde nevoilor unei viziuni sistemice a întreprinderii și unei abordări globale a productivității, mai aproape de realitate. El se sprijină pe conceptul – lanțul valorii- a lui Poter, a cărui subdiviziune tip este redată în următoarea figura nr. 4.2:
Sursa : Porter, M., – L’avantage compétitf, Interédition, Paris, 1986
Figura nr.4.2. Lanțul valorii
Ca și componentă a analizei strategice moderne, acest concept corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor și care pretind tot mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanțului valorii.
Reluând esența metodei ABC care are în vedere succesiunea legăturilor de cauzalitate și nu repartizarea costurilor pe produse pornind de la chei de repartizare convenționale, C.Iacob și R.M.Drăcea (2007) au alcătuit schema generală a modelului metodei ABC, așa cum se observă în figura nr.4.3.
Analizând cu atenție figura nr.4.3, constatăm că întreprinderea trebuie percepută ca o rețea de activități în serviciul clienților interni sau externi , și nu sub forma unui organism.
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare, omogene, care vizează crearea valorii pentru un client intern sau extern. Un lanț de activități care concură la realizarea unui obiectiv comun poartă denumirea de „proces”.
Sursa: Iacob, C., Drăcea, R.M.- La méthode abc/abm dans une nouvelle vues , Revue Sciences de Gestion, Lyon, Franța, 2007, p.1145-1159
Figura nr.4.3.Modelul metodei ABC
O primă etapă constă în reperarea activităților semnificative care vor constitui suportul costurilor și performanțelor, cunoscut fiind că activitățile implică consumurile de resurse, iar purtătorii de costuri implică activitățile.
În această optică, activitățile pot fi clasificate în :
activități critice, adică indispensabile pentru realizarea priorităților strategice ;
activități principale sau primare, care corespund menținerii întreprinderii și care nu vor fi abandonate fără pierderea identității sale;
activități secundare, pe care întreprinderea trebuie să le posede pentru desfășurarea normală a obiectului său de activitate;
activități fără valoare adăugată pentru client, și care nu vor fi luate în considerare.
Odată determinate activitățile, se pune problema atribuirii resurselor consumate de către acestea, ca și în cazul metodelor clasice. Diferența constă în faptul că, pentru cheltuielile care nu au caracter direct față de centrul de activitate, se va utiliza „un inductor de resurse” (resource driver), care joacă același rol ca și cheile de repartizare. Cunoașterea resurselor disponibile (forță de muncă , materiale, informații) permite estimarea „capacității teoretice” a unei activități. În esență, conceptul de capacitate teoretică sau „normală” corespunde unei realități a nivelului de activitate, chiar dacă adesea este arbitrar pentru un centru de activitate și nu se poate baza pe nici o activitate concretă.
Modelul activităților este suficient de suplu pentru a se adapta calculului costurilor unui mare număr de purtători de costuri. Alegerea lor variază în funcție de problemele de gestiune ce trebuie rezolvate sau de deciziile care trebuie luate. Se poate vorbi de produse, clienți, un proiect, o comandă, un centru de responsabilitate, un element, un lanț de valori etc.
Periodicitatea calculelor poate varia și nu trebuie să corespundă unui exercițiu contabil.
Pentru fiecare purtător de costuri se va stabili lista activităților necesare, iar pentru fiecare din acestea, numărul inductorilor consumați (de exemplu, pentru o activitate de asamblare sunt necesare 6 suduri, deci vom avea 6 inductori).
În ceea ce privește cheltuielile care intră în structura costului de producție, deși metoda ABC nu le grupează în variabile și fixe, P.Diaconu (2006) le asimilează, de unde și gruparea în:
cheltuieli variabile pe termen scurt ;
cheltuieli variabile pe termen lung ;
cheltuieli fixe.
Cheltuieli variabile pe termen scurt, în concepția autorului, sunt cheltuieli ce variază o dată cu volumul producției și sunt acelea care sunt clasificate drept variabile și de către metodele tradiționale. Se recomandă ca, cheltuielile generale variabile pe termen scurt să fie repartizate asupra producției folosind generatorul de cost cel mai adecvat. Spre deosebire de metodele tradiționale unde există o singură bază de repartizare (cheltuieli directe sau costul muncii directe), în cazul metodei ABC se întâlnesc numeroși generatori de cost care se referă și sunt specifici fiecărei activități indirecte legate de producția realizată. Însă, de regulă, în cadrul firmelor sunt puține activități care generează cheltuieli variabile pe termen scurt.
Cheltuieli variabile pe termen lung sunt cheltuieli generale care nu variază o data cu volumul producției, dar variază odată cu modificarea nivelului de activitate, dar nu imediat. De exemplu, costul activităților suport, cum ar fi costul gestiunii materialelor sunt costuri variabile pe termen lung. Toate aceste activități nu variază o dată cu variația volumului producție pe termen scurt, dar evoluează o dată cu evoluția pe termen lung a nivelului activităților desfășurate în cadrul departamentelor respective și cu complexitatea producției desfășurate. Metoda ABC recomandă ca aceste costuri să fie repartizate de purtătorii de costuri pe baza generatorilor de costuri tranzacționali. Marea majoritate a costurilor pot fi clasificate ca variabile pe termen lung și acestea se repartizează utilizând cel mai adecvat generator de cost. În majoritatea metodelor tradiționale acestea pot fi clasificate drept fixe.
Costurile fixe. În cadrul metodei ABC acestea sunt costuri care nu evoluează odată cu evoluția producției. Putem aminti în acest sens, salariile directorului general sau chiria. Acestea sunt însă relativ mici în structura costurilor.
Revenind la schema din figura nr.4.3., observăm posibilitatea de construire a unei matrice a cheltuielilor dependente de activitate (EAD) în care cheltuielile se află pe rânduri, iar activitățile pe coloană . Rezultă că o cheltuială „j” identificată în activitatea „i” se regăsește în celula „ij”, de unde și următorul model de stabilire a valorii resurselor consummate (CTA) la nivelul activității „i” :
(4.1)
în care :
R(j) = expresia consumului unei anumite categorii de resurse „j”
i = activitatea
N(i,j) = intrările i, j în matrice sau cheltuielile dependente de activitate (EAD)
O a doua etapă presupune atribuirea costurilor activităților pe purtătorii de costuri (produse, lucrări, servicii). Unitatea de măsură a activității, permițând legarea de purtătorii de costuri, se va denumi „inductor de activitate” (driver activity) (o nouă unitate de lucru), în funcție de care se determină costul unitar , și anume :
(4.2)
în care :
Cuda = costul unitar al unui inductor de activitate ( driver activity)
Nda = numărul de inductori de activitate
Cunoscând costul unitar al unui inductor de activitate, se poate determina valoarea unei activități „j” atribuibilă unui produs „i” (TCAP(j)), conform următoarei relații :
(4.3)
în care :
Ndas(i) = numărul de inductori de activitate specifici produsului „i”
Din schema nr.4.3, referitor la cea de a doua etapă, se observă posibilitatea de construire a celei de a doua matrici a activităților dependente de produs (APD) în care activitățile „j” sunt pe rânduri, iar produsele „i” pe coloane. Rezultă că valorile regăsite în fiecare produs (TCPi) vor avea la bază următoarea relație :
(4.4)
în care :
APD(i,j) = intrarea i, j în matricea APD
Inductorul de activitate diferă de unitățile clasice prin voința de restabilire a unei legături de cauzalitate cu consumul de resurse, motiv pentru care se pot distinge patru categorii de inductori :
inductori legați de volumul produselor fabricate (ore-mașină, ore-muncitori, kg materii consumate);
inductori legați de organizarea operațională (număr de loturi, număr de comenzi, număr de livrări, număr de facturi etc.);
inductori legați de existența produsului (număr de fișe tehnologice, număr desene de execuție, număr rețete de fabricație, număr de derogări etc., care sunt independente de numărul produselor care se realizează );
inductori legați de existența unei capacități (în sens larg, localuri, mașini, oameni).
Nu trebuie pierdut din vedere că ultima relație de calcul (4) vizează costul indirect atribuibil produsului. Pentru a afla costul total complet (TCC(i)) al produsului este necesară adiționarea costurilor directe pe produs (CDP(i)) conform relației :
TCC(i) = TCP(i) + CDP(i) (4.5)
Așadar, pornind de la figura nr. 4.3. putem concluziona că, în cadrul metodei ABC tratamentul cheltuielilor directe este asemănător cu cel al sistemelor clasice de calculație a costurilor, respectiv alocare directă asupra purtătorilor de costuri. Prin urmare, putem afirma că, metoda ABC se fondează pe două orientări complementare: pe de o parte are loc calculul și analiza costurilor, iar pe de altă parte această metodă poate fi considerată ca un instrument de măsură a performanțelor întreprinderii din orice domeniu inclusiv din industria electrotehnică.
Făcând o incursiune în evoluția matodei ABC, putem constata că nu este statică, ei i-au fost aduse mereu perfecționări de către un autor sau altul, costurile calculate încercând să redea pe cât posibil realitatea privind consumurile de resurse generate de existența produselor, de complexitatea și modalitățile lor de fabricație.
În definitiv, această metodă se fondează pe două orientari complementare: una privind calculul costurilor și alta care o vizează ca un instrument de măsura a performanțelor întreprinderii.
Așadar, metoda ABC, al cărei demers constituie încâ subiectul unor numeroase interogari și discuții, aduce răspunsuri anumitor preocupari actuale în controlul de gestiune, atât în ceea ce privește managementul costurilor, cât și în cel al performanței.
Metoda ABC servește deciziilor de management, mai ales în ceea ce privește afectarea resurselor. Această orientare poate fi urmarită dintr-o perspectivă previzională, utilizând-o pentru construcția bugetelor pe activități sau pentru stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepției produselor.
Pentru controlul de gestiune, măsurarea performanțelor este facilitată în două moduri : în primul rând, cercetarea cauzelor este mai pertinentă datorită relațiilor stabilite între resurse, activități și produse, în al doilea rând viziunea performanțelor este mai globală prin evidențierea proceselor.
Metoda ABC arată, pe de o parte, luarea în considerare a factorilor care generează costurile, folosiți curent ca și inductori de cost (cost-drivers), pe de altă parte, metoda ABC arată că pentru realizarea oricărui produs sunt necesare o serie de activități în amonte sau în aval de faza de execuție a produselor, cum ar fi activitățile de recepție a materiilor prime, reglarea mașinilor, activități de montaj sau legate de distribuție, administrație etc., ale căror cheltuieli nu au nici o legătură cu manopera directă.
În cele mai multe din întreprinderi, costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC urmărește o alocare mai bună a acestor costuri, în principal, dar și o înțelegere mai bună a factorilor care determină costurile.
Pornind de la definiția dată de Horvath/Mayer, conform căreia „Calculația costurilor de proces poate fi înțeleasă ca o nouă abordare a calculației în vederea creșterii transparenței costurilor în sectoarele de activități indirecte, a asigurării unui consum eficient al resurselor, evidențierii utilizării capacității, îmbunătățirii calculației pe produs și evitării, în acest fel a unor decizii strategice greșite”, putem concluziona că, trăsătura definitorie a acestei metode de calculație a costurilor constă în faptul că repartizarea costurilor comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte și arbitrare, ar trebui să se realizeze în concordanță cu apelarea efectivă a produselor, ce constituie obiectul de calculație, la activitățile întreprinderii.
Rezumând aspectele generale pe care le implică modelarea costurilor prin intermediul metodei ABC, putem afirma că această modelare poate conduce la:
analiza marjelor pe produse, pe clienți sau pe cupluri produse-clienți;
elaborarea bugetelor tradiționale (este suficient de a se porni de la volumul obiectivelor previzibile deducând activitățile necesare și de la regruparea pe centre bugetare);
estimarea elementelor lanțului de valori prin adiționarea tuturor activităților aferente aceleiași subdiviziuni (concepție, logistică, fabricație, comercializare, servicii);
regruparea activităților în centre de activități, corespunzător unui proces, unui proiect, unei acțiuni. Un centru de activitate poate fi astfel constituit dintr-un ansamblu de activități suport, convergent către același obiectiv : buget, gestiunea resurselor umane.
Dar costul purtătorilor de costuri și regruparea lor nu trebuie să devină preocuparea esențială, deoarece competitivitatea se câștigă la nivelul activităților care trebuie să cuprindă principalele resorturi ale performanței.
Performanța unei activități poate fi estimată în principal prin inductorul de costuri , dar și prin alți inductori cum ar fi cei de calitate, de interval și flexibilitate.
Inductorul de costuri trebuie să se distingă de inductorii activității, ceea ce nu în toate cazurile este recunoscut de literatura bazată pe ABC (Activity Based Costing). Ei corespund cauzelor profunde consumului de resurse la nivelul unei activități și în consecință constituie criteriul de bază al performanței . Cert, ABC nu se limitează numai la calculul costurilor, în același timp permite ameliorarea activităților prin reducerea consumului de resurse sau prin eliminarea anumitor activități fără valoare.
4.1.3. Principiile metodei ABC și factorii care condiționează
aplicarea acesteia
Cercetând modul de funcționare al metodei pe activităti, S.Căpușneanu și D.M.Martinescu (2010) au concluzionat că, principiile de bază ale metodei ABM și ABC au fost dezvoltate pe baza unui proiect de cercetare sponsorizat de către cincizeci de organizații din întreaga lume, sub directa îndrumare a directorului CAM-I, Tom Pryor, actualul președinte al Integrated Cost Management Systems (ICMS), pe durata derulării a trei ani (1986-1988). Rezultatul cercetărilor sale a fost făcut public în 1988 prin publicarea unui articol în „Business Magazine”, prin care anunța lansarea unui program informatic, a unor cărți și asigurarea de pregătire în domeniul calității ABC/ABM tuturor organizațiilor indiferent de mărimea acestora.
Prin urmare au fost identificate zece astfel de principii ce stau la baza metodei ABC, după cum urmează:
principiul identificării cauzelor activităților, conform căruia identificarea cauzelor activităților, „rădăcina” cauzelor activităților se află foarte rar sub controlul personalului angajat, iar eliminarea unei părți din personalul angajat nu rezolvă problema costurilor generate de acele activități. ABC/ABM are la bază principiul potrivit căruia „activitățile consumă costuri, produse și servicii, iar ele, la rândul lor, sunt consumate de către clienți”;
principiul identificării clientului aferent activității/procesului, procedează la determinarea gradului de satisfacere a clienților în legătură cu costurile, calitatea, nivelul serviciilor și al timpului de livrare a produselor. După identificarea clienților satisfăcuți se trece și la identificarea activităților specifice, aducătoare de valoare. Pentru a proceda la îmbunătățirea activităților și a veni în întâmpinarea cerințelor clienților se poate utiliza metoda ABC/ABM în strânsă legătură cu TQM (Total Quality Management), BRP (Business Process Reengineering) sau benchmarking;
principiul conducerii solidare presupune stabilirea responsabilităților managerilor prin crearea de echipe manageriale (colective) ce vor conduce activități funcționale sincronizate prin legături funcționale. Acestea vor da naștere la procese manageriale simple, eficiente și flexibile al căror scop este de a satisface cerințele multiple ale clienților;
principiul culminării performanțelor. În ceea ce privește principiul culminării performanțelor, activitățile de benchmarking corelate cu cele mai bune metode adecvate domeniului pot contribui la obținerea de performanțe superioare, iar culmea performanțelor poate fi atinsă prin utilizarea metodelor din anul precedent în anul curent, și chiar îmbunătățirea performanțelor actuale;
principiul eliminării nonvalorii presupune minimizarea și chiar eliminarea acelor activități neaducătoare de valoare. Drept urmare se va proceda la realocarea resurselor în vederea creșterii sau îmbunătățirii performanțelor (profitului) aferente activităților;
principiul cooperării și răspunderii disciplinare. Potrivit acestui principiu, se procedează la cooperarea între departamente în vederea depistării abaterilor (erorilor) și a rădăcinii cauzelor activităților și a stabilirii răspunderii disciplinare. Pentru evitarea reiterării abaterilor negative sau a planificării variabilelor se vor avea în vedere: definirea cauzelor și a soluționării abaterilor negative aferente activităților neaducătoare de valoare, a costurilor excesive și calității scăzute;
principiul îmbunătățirii permanente a activităților conform căruia competitivitatea se menține prin îmbunătățirea permanentă a activităților unei întreprinderi. Acesta este un proces de analiză continuu, de acțiune și contabilizare a tuturor rezultatelor obținute pe parcursul desfășurării activităților și de căutare a acelor căi de îmbunătățire a performanțelor unei întreprinderi;
principiul actualizării informațiilor potrivit căruia toate informațiile trebuie actualizate și evitate orice date statistice irelevante, orice comparații nefondate. Măsurarea performanțelor trebuie să aibă la bază date actualizate care să permită luarea de decizii eficiente;
principiul identității obiectivelor. Potrivit acestui principiu, se verifică păstrarea acelor activități care aduc performanțe întreprinderii și care corespund obiectivelor stabilite de către aceasta. Se definesc unitățile de măsură ale activităților necesare pentru obținerea unui plan strategic și a bugetelor activităților;
principiul satisfacției profesionale presupune ca personalul angajat al unei întreprinderi să efectueze o activitate eficientă atât timp cât munca acestora este răsplătită și premiată corespunzător meritelor obținute. Li se vor oferi angajaților toate instrumentele necesare obținerii rezultatelor dorite pentru a crește eficiența activităților aducătoare de valoare. Toate acestea vor conduce la păstrarea unui climat favorabil și va contribui la creșterea performanțelor întreprinderii.
Aplicarea metodei ABC, comparativ cu metodele tradiționale este condiționată de următoarele aspecte cu valoare de factori de influență privind decizia de adoptare și punere în aplicare:
Analiza ponderii cheltuielilor repartizate cu ajutorul cheilor arbitrare
Metodele tradiționale foloseau pentru repartizarea cheltuielilor indirecte un numărul prea mic de chei de repartizare a cheltuielilor indirecte ceea ce a condus la scăderea fiabilității acestora, dând naștere unor cheltuieli mult prea mari pentru unele produse și la cheltuieli prea mici pentru altele. În consecință această situație a generat apariția fenomenului de subvenționare între produse (clienți). Altfel spus, unele produse, care conform procesului lor tehnologic comportau mai multe operațiuni, erau imputate cu cheltuieli de structură mult mai mari, iar acest lucru a condus la o vânzare mai scăzută a acestora, ținând cont de consumul real de resurse efectuat pentru realizarea lor.
Analiza coerenței dintre informațiile furnizate de gestiune și segmentarea strategică a întreprinderii
Pentru extinderea serviciilor oferite clienților și pentru a fi totodată competitive, multe întreprinderi recurg la o împărțire pe segmente strategice. Acest proces des întâlnit în cazul majorității țărilor dezvoltate din punct de vedere economic nu reprezintă însă un monopol al întreprinderilor mari.
Prestațiile oferite de către întreprindere în cadrul fiecărui segment strategic ales sunt aproximativ aceleași, dar gradul de complexitate al comenzilor este variabil. Prin urmare, în cazul onorării anumitor comenzi, serviciul administrativ poate fi mult mai important pentru un segment strategic, decât pentru altul. O analiză a cheltuielilor pe activități realizată în interiorul serviciului administrativ permite fixarea unei modalități de determinare și de alocare mult mai corectă, precum și obținerea unei rentabilități la nivelul fiecărui segment strategic (segment de piață țintă ales de către întreprindere). Conform metodelor tradiționale, rezultatul analitic (nedelimitat pe segmente de clienți și comenzi) era determinat astfel:
Rezultat analitic = M – (CIPRR + CA + CD) (4.6.)
unde:
M – marja costurilor directe, obținută pe baza relației: M = (Desfacere –
Costurile directe);
CIPRR – costuri indirecte de producție repartizate rațional;
CA – costuri administrative;
CD – costuri de distribuție.
Pornind de la această relație de calcul al rezultatului analitic, acest lucru nu ne permite decât să luăm o decizie globală, la nivel de întreprindere. În opoziție cu acesta, metoda ABC (Activity-Based Costing), care face delimitarea pe segmente de clienți, ne permite vizualizarea și luarea unor decizii mult mai ample, pe activități. Astfel relația de calcul a rezultatului din exploatare, potrivit metodei ABC este următoarea:
n
Rezultat = Ms – ∑(Ca)s (4.7.)
a=1
unde:
Ms = (D – M)s, cu următoarele semnificații:
Iar
Ms – marja segmentului strategic;
D – desfacere (cifra de afaceri);
M – materiale directe;
Ca – cost pe activitate;
a – tip de activitate;
n – număr de activități;
s – segment strategic.
Așadar, absența identificării segmentelor strategice, care consumau resursele întreprinderii de o manieră eterogenă, nu permiteau managerului să perceapă rentabilitatea reală a fiecărui segment. Prin urmare introducerea medotei ABC permite o ameliorare a sistemului informativ, iar acest tip de abordare permite managerului să reacționeze rapid, să opteze pentru revizuirea prețurilor de vânzare, înainte de lansarea produselor în cadrul unui segment strategic sau al altuia.
Analiza rentabilității clienților
Pentru adaptarea la cerințele clienților aflate în continuă creștere, întreprinderile din industria electrotehnică sunt tentate să-și diferențieze demersurile comerciale orientându-se pe piața concurențială în funcție de scopul fixat. Serviciul comercial al întreprinderii electrotehnice poate viza segmente mai mari sau mai mici de clientelă sau să caute întreprinderi de același nivel, cointeresate în prestarea aceleiași game de prestații. Aceste aspecte au o incidență foarte importantă asupra rentabilității întreprinderii electrotehnice, deoarece fiecare segment strategic „va utiliza” resursele serviciului comercial de o manieră specifică.
Costurile comerciale de abordare ale categoriilor de clienți sunt diferite și se reflectă în stabilirea costurilor și în tarifarea ofertei prestațiilor. Aceste argumente militează în favoarea renunțării la repartizarea cheltuielilor indirecte aferente serviciului comercial în funcție de cifra de afaceri, un criteriu arbitrar, frecvent utilizat în cadrul metodelor tradiționale de calculația costurilor. În contradicție, în cazul metodei ABC (Activity-Based Costing) se înregistrează o alocare mai corectă, întrucât criteriul de alocare utilizat este unul bine ales și, de asemenea, se ține cont de identificarea cât mai exactă a clienților.
O analiză atent efectuată permite întreprinderii din domeniul electrotehnic, pe de o parte, să identifice și să evalueze toate acțiunile noi pe care le-a elaborat pentru a penetra noi segmente de piață, iar, pe de altă parte, să-și păstreze cu fidelitate segmentele de clienți dobândite anterior. Asemenea activități nu sunt destinate tuturor clienților întreprinderii electrotehnice. Metoda ABC (Activity-Based Costing) permite realizarea unei analize de mare precizie a impactului pe care îl au activitățile asupra rentabilității reale, în funcție de un scop specific, precum și identificarea foarte precisă a costurilor, a efectelor produse de activitățile noi și a modului lor de alocare asupra clienților.
Analiza transparenței prețurilor de vânzare
Clienții nu cunosc costurile de producție ale unei întreprinderi din industria electrotenhică, ei cunosc doar prețul de vânzare final. Dar, așa cum se știe, costul de producție reprezintă baza de plecare în stabilirea prețurilor de vânzare.
Un al doilea aspect este legat de „protejarea” și atragerea de noi clienți prin asigurarea unor servicii suplimentare. De exemplu, în prețul de vânzare al unui produs este inclus transportul, montajul sau chiar servicii garanție și postgaranție.
Putem afirma că, acest succes a condus la apariția următoarelor trei fenomene:
organizarea industrială a unei prestări tehnice care se bazează pe costuri;
constituirea unei rețele dense pentru accentuarea proximității față de clienți;
dezvoltarea de avantaje pentru clienți legate de prestații.
Prin urmare, abordarea propusă de metoda ABC (Activity-Based Costing) constituie mijlocul de reconfigurare a stabilirii prețului de vânzare și soluția de ameliorare a rentabilității metodelor de calculație a costurilor tradiționale. Putem afirma că, metoda ABC permite să se opereze fie la nivelul unei metode prin care „vinde” costurile de producție înregistrate, fie vinde prestațiile pentru care prețul de vânzare este afișat și transparent și/sau riscul prăbușirii costului prestației nu mai este suportat de client, ci de către prestator. Această nouă metodă de stabilire a prețului de vânzare a fost elaborată având în vedere două direcții principale: pe de o parte, permite identificarea prestațiilor scăzute pe client, pe de altă parte, poate permite calcularea costului de producție plecând de la activități.
Analiza transparenței prețurilor de cesiune internă
Noul concept propus de metoda ABC (Activity-Based Costing) oferă posibilitatea calculării unor prețuri de cesiune interne care să fie integrate în afară de alte câteva activități „cumpărate”, de un alt serviciu sau o altă filială din cadrul grupului. Prin urmare, resursele activității de natură comercială nu participă la prețul cesiunii interne. Acest raționament este aplicat la activitățile de natură comercială, însă el poate fi extins la toate activitățile legate de produse și/sau la toate activitățile de natură administrativă. Aceast demers pe tema calculului costului de producție mult mai pertinent a permis stabilirea diferenței pe seama fixării marjei, însă acest lucru depinde de alegerea politicii de către managerul întreprinderii electrotehice.
Analiza integrării cheltuielilor plurianuale
Conform acestei premise putem aprecia că, toate costurile de cercetare și dezvoltare, ale concepției noilor produse, ale fabricării de tipare, de utilaje, de creație și lansări de mărci sunt costuri angajate în cursul unui exercițiu, însă rentabilitatea acestora poate fi justificată abia în decursul următorilor ani. Contabilitatea generală insistă la înregistrarea cheltuielilor în anul angajării lor, pentru a permite deducerea fiscală a acestora.
Pentru metodele tradiționale, aceste cheltuieli nu aveau nici o însemnătate sau dacă erau luate în considerare acestea aveau un volum foarte mic, aproape nesemnificativ. Pentru metoda ABC (Activity-Based Costing) aceste cheltuieli pot avea o importanță deosebită putând fi integrate în cadrul unei producții planificate pe tot parcursul perioadei de gestiune și actualizate în fiecare an. Prin urmare, clienții nu vor mai fi puși în situația de a plăti costurile de fabricație ale produselor din primul an. Acest tip de gândire permite intervenția în contabilitatea de gestiune, iar toate aceste cheltuieli pot fi identificate în momentul realizării lor, însă nu întotdeauna ele pot corespunde resurselor ce le-au fost alocate.
Viziunea întreprinderii ca un ansamblu de activități și procese înainte de a fi un ansamblu de centre de responsabilitate și de funcțiuni se impune din ce în ce mai mult în diferite domenii de știință ale gestiunii. Aportul cel mai interesant al sistemului ABC este, incontestabil, de a articula sistemul de gestiune existent cu reprezentarea prin activități și de a furniza o informație celor cu putere de decizie pentru a gestiona mai bine activitățile. Analiza prin activități are marele merit de a situa în centrul preocupărilor contabile, grija de a genera o informație care să fie pertinentă pentru luarea deciziilor în întreprindere. Ea permite, fără îndoială, să se redefinească mai bine rolul pe care contabilitatea de gestiune îl poate avea în luarea deciziei operaționale și strategice în întreprindere.
4.2. Implicarea metodei ABC în deciziile de management
Adevărata utilitate a metodei ABC constă în punerea în evidență a rolului central al proceselor a căror optimizare cuplată cu managementul activităților conduce la o viziune unică a întreprinderii oferind posibilitatea de ameliorare a gestiunii domeniilor sale de activitate strategică.
Practic, calculația costurilor pe activități generează câteva efecte importante în planul avantajelor informaționale strategice, iar dintre acestea putem aminti:
1. Efectul de alocare mai pertinentă a costurilor comune indirecte
Pentru înțelegerea acestui efect putem oferi ca exemplu, costurile comune de desfacere care nu sunt determinate de costurile de producție ale produsului (cheie tradițională de repartizare), ci de costurile ocazionate de activitățile de publicitate și promovare.
2. Efectul de complexitate
Acesta este specific produselor formate dintr-un număr mai mare de componente, fiind nevoie de mai multe activități care să ocazioneze costuri comune indirecte. Prin urmare aceste produse vor fi încărcate cu mai multe astfel de costuri indirecte decât dacă am fi apelat la procedeul suplimentării (deci la sistemele tradiționale), rezultând în cele din urmă decizii mult mai corecte legate de politica de marketing și de prețuri.
3. Efectul de degresiune
Calculația tradițională, prin procedeul suplimentării decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile activităților pe unitatea de produs se diminuează odată cu creșterea cantităților. De exemplu, costurile comune de distribuție se nasc independente de cantitățile comandate.
4. Efect în planul punerii în valoare a surselor de competitivitate
Analizând acest efect, putem aprecia că, calculația pe activități realizează divizarea întreprinderii în activități strategice distincte (urmare evidențierii activităților situate pe lanțul de valoare), identifică acele activități pe care întreprinderea le poate realiza mai bine, mai repede și cu un cost mai scăzut decât concurența (dar și studierea subactivității și realocarea resurselor neutilizate) și reconstituie apoi lanțul de activități al întreprinderii în vederea dotării acesteia cu cel mai mare avantaj concurențial posibil (urmare a orientării acesteia către client).
Fiind axată pe activitățile care cauzează costuri indirecte și influențând costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca cea mai mare parte din costurile indirecte să fie puse în legătură cu producția, ceea ce în sistemele tradiționale de calculație cele mai multe costuri indirecte nu pot fi în legătură cu producția decât în mod arbitrar. Aceasta este o caracteristică specifică ABC care presupune o mare acuratețe. Prin urmare, pot rezulta costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este relevantă această informație în luarea deciziilor cu caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse.
Printre avantajele folosirii metodei ABC în industria electrotehnică se poate reține și evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru control. Pe de altă parte, metoda ABC poate furniza o bază fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a prețurilor de vânzare.
Putem concluziona că, diferitele posibilități oferite de metoda ABC întreprinderilor din industria electrotehnică și care vizează domeniul managementului performanței se referă la:
analiza căilor de reducere a costurilor sau de raționalizare a producției, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
responsabilizarea decidenților privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere;
o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente;
determinarea de indicatori necesari managementului întrun demers al calității totale și cunoașterea costului acestei activități. O serie de alte observații readuc în discuție metodele tradiționale și pledează pentru implementarea unora noi.
Michael E. Porter (1996), profesor de management la Harvard Business School, subliniind însemnătatea cunoașterii costurilor pentru managementul firmei, ca și faptul că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic, afirma în urmă cu câțiva ani că „pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienților o valoare mai mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele”.
Un exercitiu ABC poate semăna mult cu un exercițiu bugetar cu baza zero. Ambele au drept scop identificarea „activităților” și costul susținerii acestor activități. Până acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activităților și pe consecințele diferitelor strategii de produse posibile. Totuși, adoptarea ABC pentru alocarea și controlul resurselor este doar un început. Este clar că dacă am reuși să stabilim resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci această analiză am putea să o utilizăm pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului.
Pe de altă perte, J.Brimson (1990) sugerează că rapoartele de management ale costurilor trebuie realizate prin traversarea „centrelor de responsabilitate” clasice. El prezintă o analiză a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activităților (indiferent dacă cheltuielile apar la achiziție, controlul producției, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este că managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, în general, să răspundă pentru costurile raportate ca fiind sub competența sa.
De exemplu, directorul departamentului de aprovizionare trebuie să consume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziții – alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. Și analiza poate fi extinsă. Brimson a mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficienței prin compararea resurselor consumate cu nivelul activității. Se pot stabili unități de masură de genul „costul pe cerere prelucrată” care se vor compara cu „standardele” oferite de ABC.
Așadar ne punem întrebarea: Câte costuri sunt necesare?
Plecând de la constatarea că în cadrul unei întreprinderi avem de a face cu funcții diferite și cu cereri de informație diferită, R.S.Kaplan ajunge la concluzia că un sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se întemeiază pe datele cuprinse în tabelul nr.4.1.
Sursa: Kaplan, R.S., – On cost system isn’t enough, Harvard Business Review, ianuarie- februarie, 1988, pp.61-66
Tabelul nr. 4.1. Funcții diferite, cereri diferite
Preocuparea pentru integrarea necesităților contabilității financiare în materie de costuri cu cele ale contabilității manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC.
Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC în industria electrotehnică, pot fi amintite următoarele:
evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care, înțelegând logica ABC, nu doresc să se determine și costuri după metode tradiționale, chiar de tip standard;
evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru control. Prin urmare, dacă un cost obținut prin ABC poate să arate că un produs de serie mică are un cost ridicat, acesta va duce la stabilirea unui preț mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că produsul de serie mică are o marjă brută foarte bună – ceea ce ar putea încuraja producerea lui. Între cele două determinări apare astfel un conflict. Evident, în procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ține seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs ;
se pot obține costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este important ca, nivelul costurilor standard folosite pentru pregătirea cotațiilor să fie obținute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode de tip standard.
Dacă se utilizează standarde de cost obținute prin ABC, trebuie avute în vedere următoarele elemente:
sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza materialelor și orelor de muncă și de utilizare a mașinilor. Ele nu pot face față surselor de cost multiple și, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu alte sisteme;
evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere. În primul rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. În al doilea rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a activităților printro mulțime de surse de cost ar fi un coșmar.
Există deci un număr de considerente de care trebuie să se țină cont când se decide dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel și un sistem de costuri standard pentru raportările financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit căreia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicată cu o anumită rezervă și în orice caz să fie adaptată condițiilor specifice.
Analiza ABC poate fi adoptată atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât și pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizări ale ABC în managementul costurilor au fost evidențiate de Brimson.
O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă numărul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. În acest context, există motive întemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, după cum există și argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri standard și costuri marginale depinde de context și de tipurile de decizie ce urmează a fi luate în întreprinderile din industria electrotehnică.
În concluzie, ABC este o adăugire valoroasă la arsenalul tehnic al managementului. Argumentul în favoarea sa este de obicei dat de nemulțumirea față de costurile de absorbție tradiționale (care, în multe țări, se concentrează pe necesitățile contabilității financiare) și față de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe termen scurt.
Rămâne sub semnul întrebării utilitatea metodei în luarea deciziilor strategice cu privire la prețul de vînzare și cantitățile optime de fabricație deoarece nu pot fi atașate principiile determinării pragului de rentabilitate sau contribuției marginale atâta timp cât metoda nu permite gruparea cheltuielilor în fixe și variabile . Soluția ar consta în dezvoltarea unei metode mixte alternative care să țină seama de comportamentul activităților, adică prin care să se identifice costul anumitor activități specifice care să permită determinarea rentabilității pe produs.
4.3. O nouă perspectivă a metodei ABC, integrarea acesteia cu EVA
În forma în care a apărut , putem vorbi de „sistemul costurilor primei generații”, motiv pentru care mulți autori au susținut ideea că, în esență, metoda ABC nu a adus nimic nou și mult timp a fost asimilată metodelor tradiționale de calcul al costurilor .
Interesul manifestat pentru metoda ABC conturează sistemul costurilor celei de a doua generații, ABM (Activity Based Management) care nu se limitează numai la obținerea unor costuri fiabile și izolarea activităților. Autorii celei de a doua generații se sprijină pe o cu totul altă viziune a întreprinderii, mult mai transversală, care conduce la repunera în cauză a centrelor tradiționale de responsabilitate.
Pe acest fond apar și preocupările lui N.Roztocki (2000) pentru găsirea unui nou sistem de măsurare al costului și performanțelor financiare care a condus la exprimarea opiniei cu privire la posibilitatea de integrare a metodei ABC cu EVA .
Dar ce este EVA ? EVA este un indicator care apare ca un surplus de valoare ce se degajă din profitul aferent activității de exploatare rezultat după acoperirea cheltuielilor aferente capitalurilor investite și se determină ca diferență între rezultatul exploatării după deducerea impozitului pe profitul aferent (Pe) și costul capitalului investit (Cci), astfel :
EVA = Pe – Cci (4.8.)
Dacă avem în vedere că raportul dintre costul capitalului investit (Cci) și mărimea capitalului investit (Ci) reprezintă rata costului capitalului investit (Rci), iar raportul dintre profitul din exploatare (Pe) și capitalul investit (Ci) o formă a ratei rentabilității economice a capitalului investit (Re), atunci :
EVA = Ci x (Re – Rci) (4.9.)
Or, capitalul investit cuprinde totalitatea surselor de finanțare utilizate de întreprindere pentru care trebuie să plătească o remunerație și deci, capitalul investit (Ci) are două componente: capitalul propriu (Cp) și capitalul împrumutat sau datoriile totale (Dt) purtătoare de dobânzi. Așadar, costul capitalului investit, în mărimi absolute, are la rândul lui două componente : costul capitalului propriu ( Ccp), respectiv dividendele așteptate de acționari și costul capitalului împrumutat (Cdt), respectiv dobânzile ce trebuie plătite creditorilor.
Dacă avem în vedere că rata medie a capitalului investit (Rci) se determină ca o medie între rata costului capitalului propriu (Rccp) și rata costului capitalului împrumutat (Rcdt), rezultă că rata costului capitalului investit se mai poate scrie :
(4.10)
în care :
Ri = rata impozitului pe profit
În cazul calculului postfactum, costul capitalului propriu este costul de oportunitate al acestuia, respectiv rentabilitatea medie ce s-ar fi putut obține dacă acest capital ar fi fost investit în altă afacere.
Costul capitalului împrumutat se stabilește pe piața creditului și depinde, în special, de rata medie a dobânzii pe economie. În aceste condiții se poate afirma că rata dobânzii la care se acordă un credit pentru o firmă se determină prin însumarea ratei dobânzii unui activ financiar fără risc (de regulă rata dobânzii aferentă titlurilor de stat) cu prima de risc aferentă firmei respective. La stabilirea costului finanțării prin credite, trebuie să se aibă în vedere că utilizarea resurselor împrumutate generează cheltuieli financiare cu dobânzile care sunt deductibile fiscal, determinând o reducere a impozitului pe profit, ceea ce face ca nivelul real al surselor împrumutate să fie mai mic decât nivelul nominal, de unde relația :
Cdt = Dt x Rcdt x (1 – Ri) (4.11)
Narcyz Roztocki (2000) își exprimă opinia că măsurarea performanței bazată pe valoare ajută la determinarea nivelului minim de profitabilitate pe care o firmă trebuie să o mențină pentru a-și satisface investitorii curenți și a atrage noi investitori. Acest nivel minim de profitabilitate poate fi calculat pe baza relației :
Cci = Ci x Rci (4.12) ,
semnificația notațiilor fiind cea precizată.
Aparent lucrurile sunt simple și permit integrarea EVA în sistemul ABC, așa cum este demonstrat de N.Roztocki. În realitate lucrurile sunt mult mai complicate din punct de vedere practic dacă avem în vedere, pe de o parte, relațiile de calcul prezentate anterior, pe de altă parte, volumul de muncă pe care îl implică aplicarea unei astfel de modelări a costurilor. În altă ordine de idei, cheltuielile la care face referire metoda ABC sunt cheltuieli indirecte atașate activităților. Această separare cheltuieli directe/cheltuieli indirecte nu are importanța pe care o relevă metodele tradiționale de calcul al costurilor. Ceea ce este important în cadrul metodei ABC este de a ști dacă o cheltuială este atașabilă unui purtător de cost sau nu.
Activitățile atașabile nu dețin obligatoriu o relație directă cu produsele, dar pot fi induse printr-o activitate directă: de exemplu, produsele declanșează activitatea de asamblaj pe o linie de fabricație (activitate directă), care ea însăși se află la originea activității de intervenție sau întreținere (activitate suport). Se poate spune că activitatea de întreținere este atașabilă, deoarece ea se poate atașa produselor de o manieră semnificativă.
Dar nu toate activitățile de suport pot fi astfel atașabile, motiv pentru care ne aflăm în fața activităților neatașabile și prin urmare apar dificultăți în ceea ce privește stabilirea corectă a EVA pe produse.
Desigur, EVA rămâne un indicator de prezentare a performanțelor financiare printro nouă persepectivă, fiind util mai ales în cazul firmelor care percep capitalul ca pe o sursă de fonduri lipsită de orice cost și unde rezultatele financiare sunt măsurate doar prin intermediul unor indicatori ai profitului. Această situație se întâlnește și în economia românească.
4.4. Studiu empiric privind posibilitatea de aplicare a calculației costurilor pe activități în cadrul Diviziei de Mașini Electrice Rotative
4.4.1. Cadrul general de aplicare a metodei ABC
Departe de a fi o metodă perfectă de modelare a costurilor, suntem conștienți de faptul că, pe măsură ce se accentuează noile provocări ale viitorului, rolul instrumentelor manageriale de rutină se diminuează până la a deveni inexistent.
Pe măsură ce vechile instrumente își pierd din actualitate, tehnicile manageriale care să răspundă situațiilor de incertitudine vor deveni mai eficiente, context în care se înscrie și încercarea noastră de a demonstra posibilitatea de aplicare a metodei ABC în industria electrotehnică, pe exemplul Diviziei M.E.R. din cadrul societății Electroputere Craiova.
Având în vedere scopul final, și anume acela de a determina costul complet, în studiul pe care îl efectuăm supunem atenției două din produsele realizate în cadrul Diviziei M.E.R., respectiv: motorul MIB EexellT3 850 kw, 1000 rpm 690 v, B3, IP44 (referința 15220) și motorul MIB 110 kw, 1500 rpm, 10500V, B3, IP55, (referința 27298) din a căror documentație tehnică de ofertare am extras următoarele date conform tabelelor nr. 4.2. și nr. 4.3.
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.2. Documentație tehnică de ofertare comanda 15220
Pentru comanda 27298, din documentația tehnică au fost extrase următoarele informații, conform tabelului nr. 4.3.
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.3. Documentație tehnică de ofertare comanda 27298
Așadar, având în vedere datele oferite în tabelele anterioare vom încerca să realizăm o prezentare a metodologiei de calcul a costului complet de producție în cadrul metodei ABC, la Divizia M.E.R. pentru cele două produse luate în considerare. Situația Diviziei M.E.R. poate fi prezentată sintetic în tabelul nr. 4.4., astfel:
Sursa: aparține autoarei
Tabelul nr. 4.4. Situația Diviziei M.E.R.
Cum în ultimul timp automatizarea progresivă a procesului de producție a redus pertineța informației contabile cu privire la costurile complete ale produselor, în cadrul Diviziei M.E.R. se ia în calcul introducerea sistemului de contabilitate pe bază de activități, respectiv aplicarea metodei ABC.
4.4.2. Etapele aplicării metodei de gestiune a costurilor pe activități în cadrul Diviziei de Mașini Electrice Rotative
4.4.2.1. Identificarea activităților
Metoda ABC își propune să decupeze cheltuielile pe activitățile întreprinderii, iar în acest sens este necesară întocmirea unei hărți a activităților desfașurate, dar pentru a realiza acest lucru trebuie avută în vedere simplificarea acestei hărți deoarece la nivel de întreprindere ele sunt foarte numeroase pentru a putea fi menționate întrun model de calcul al costurilor. Prin urmare pot fi identificate activități legate de existența unei capacități de producție (activitatea de cercetare-dezvoltare), de producția propriu-zisă (pregătirea fabricației, executarea producției, controlul calității producției, stocajul producției în curs de execuție, etc), pot fi activități legate de distribuție (prospectarea pieței, expediere, facturare), etc.
R.Cooper (1994) opina că o activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acțiuni ce pot fi atribuite unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de mașini sau unei mașini, așa după cum de altfel am mai precizat anterior. Aceasta ar fi o definiție generală a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parțial cu definiția generală. Totuși, modelul ABC utilizează un concept de activitate mai agregat. În acest sens R.Cooper vorbește de trei categorii și anume:
activități la nivel de unitate de produs realizat la nivelul cărora se identifică consumurile de materii prime și material auxiliare directe direct proporțional cu numărul de produse executate, energia și combustibilulul consumat în scopuri tehnologice a căror mărime este direct proporțională cu numărul orelor de activitate ale mașinilor, amortizarea și întreținerea mașinilor și utilajelor;
activități la nivel de lot la nivelul cărora se identifică cheltuielile cu reparațiile mașinilor și utilajelor, realizate după obținerea fiecărui lot de produse. Deși costul activităților la acest nivel variază, el rămâne fix în raport cu unitățile din lot;
activități suport sau de susținere a produsului care presupun susținerea produselor din linia de fabricație în vederea producerii și vânzării acestora. Sub aspectul consumului de resurse, se poate sublinia faptul că mărimea consumului este dependent de cantitatea de unități sau loturi produse realizate, ceea ce relevă o relație direct proportională.
În cadrul Diviziei de Mașini Electrice Rotative au fost identificate patru departamente de activități structurate astfel:
departamentul de aprovizionare unde au loc următoarele activități:
selectarea furnizorilor;
lansarea și recepția comenzilor;
lansarea în fabricație.
secția de producție unde se desfășoară activitățile următoare:
întreținere mașini;
fabricație.
department de desfacere care cuprinde:
facturare clienți;
expediție;
promovare distribuție.
serviciul administrativ, unde se desfășoară:
inventariere;
administrație general;
contabilitatea clienților;
contabilitatea furnizorilor;
servicii interne (pază, psi, protecția muncii)
4.4.2.2. Identificarea inductorilor de costuri pentru fiecare tip de activitate
Inductorul de cost este factorul explicativ al variației costurilor, este mărimea de referință pentru repartizarea cheltuielilor indirecte. Se mai utilizează și noțiunea de simulator de costuri. Ei sunt explicați cu precădere în unități cantitative, dar pot fi utilizate și unități valorice sau de timp.
Metoda ABC pornește de la următoarea premisă: controlul consumurilor resurselor nu poate fi eficace decât dacă este realizat în același loc al consumurilor și cum toate resursele întreprinderii sunt angajate în interiorul activităților este necesar de a se identifica la nivelul activităților factorii de cauzalitate ai consumurilor resurselor. Cu cât numarul de inductori este mai mare, cu atât calitatea informației obținute, exactitatea costurilor calculate este mai mare. Totuși, trebuie avut în vedere că utilizarea unui numar prea mare de inductori conduce la creșterea costurilor pentru evidența și calculul acestora. Dacă apar diferențe prea mari între produse sub aspectul consumului de resurse și de activități, un numar prea mic de inductori de costuri poate să conducă la costuri inexacte. De asemenea, o creștere a cheltuielilor indirecte în totalul cheltuielilor presupune utilizarea unui numar mai mare de stimulatori de costuri.
Nu sunt reguli simple care să conducă la selecția inductorilor de cost, avertiza R. Cooper, întrucât pot să apară mari dificultăți în alegerea inductorilor reali de cost. Astfel putem aprecia că factorii care generează costurile, respectiv inductorii de cost, reprezintă temelia sistemului ABC.
Ținând seama de opiniile specialiștilor am procedat la identificarea inductorilor de cost ce pot caracteriza activitatea desfășurată de Divizia M.E.R. Astfel în tabelul 4.5 sunt prezentați inductorii de cost ai fiecărui centru consumat de motoarele electrice tip 15220 și 27298 .
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.5. Inductori de cost pe produs
Potrivit lui H.T. Johnson (1991) inductorii de cost au un rol similar cu cel al coeficienților folosiți în procesele de repartizare clasice. Cu toate acestea ele nu sunt echivalente, inductorii de cost determinând o relație cauzală mult mai exactă între produse și consumul de activități. Afirmația lui H.T. Johnson, că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitățile care generează costuri”, trebuie să stea la baza alegerii inductorilor de costuri.
4.4.2.3. Regruparea activităților care au același inductor de cost
în centre de regrupare
După terminarea fazei de analiză a activităților, întreprinderea se află împărțită într-un număr foarte mare de unități de bază. Acest lucru este benefic pentru o mai bună supraveghere a gestiunii resurselor, dar împărțirea întreprinderii în foarte multe activități îngreunează munca celui ce calculează costurilor. Pot exista activități pentru care se identifică aceeași factori de cauzalitate, activități între care există diferite relații. După identificarea inductorilor de costuri, pentru simplificarea modelului, urmează regruparea activităților cu același inductor de cost într-un centru de regrupare.
În urma analizei detaliate a activiăților desfășurate în cadrul Diviziei M.E.R. au fost identificate patru centre de regrupre, rezultatele acestei analize fiind expuse în tabelul nr. 4.6.
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.6. Centre de regrupare prin activități
4.4.2.4. Determinarea costului unitar pe inductor
Pentru această etapă este necesar să se identifice cheltuielile aferente fiecărui centru de regrupare. Cheltuielile specifice unui anumit centru sunt imputate centrului respectiv, iar cheltuielile efectuate în comun de mai multe centre de regrupare vor fi repartizate asupra acestora folosind inductorii de cost ai cheltuielilor.
Determinarea costului unitar pe inductor seamană foarte mult cu calculul costului unitar pe unitatea de produs prin metoda globală, raportându-se cheltuielile fiecărui centru de regrupare la numărul de inductori de costuri aferent centrului respectiv.
Așadar, la nivelul Diviziei M.E.R., calculul costului unitar al inductorilor de cost este prezentat în tabelul nr.4.7. și se efectuează folosind următoarea relație:
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.7. Costul unitar al inductorilor de cost
4.4.2.5. Determinarea costului unitar al produselor
Față de metoda tradițională de calcul al costurilor care avea ca ipoteză faptul că produsele consumă resuresele, metoda ABC pornește de la ipoteza că activitatea consumă resursele, iar produsele consumă activitățile. Prin urmare, se determină pentru fiecare produs, activitățile la care s-a recurs pentru realizarea lor și inductorii de costuri ai acestor activități.
În această etapă, propunem pentru determinarea costului complet pentru fiecare comandă mai întâi alocarea costului total al centrelor de regrupare pe bază de activități obiectelor de calculație, alocare ce se realizează având în vedere relația următoare :
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.8. Alocarea cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs
Metoda ABC permite calculul costului complet nu numai pe produse ci și pentru servicii, lucrări, comenzi, linii de produse, etc.. costul obținut este format din totalul costurilor directe la care se adaugăa costurile activităților consumate pe produsele respective.
4.4.2.6. Determinarea costului complet al comenzii
Cel din urmă pas în aplicarea metodei ABC îl reprezintă calculul costului complet al motoarelor care se efectuează adăugând la cheltuielile directe ale fiecărui motor, cheltuielile indirecte repartizate acestora.
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.9. Costul complet unitar conform metodei ABC
După cum se observă am încercat să realizăm o limitare a inductorilor de costuri facilitând astfel o calculație mai rapidă a costurilor de producție.
În final putem face o comparație a costurilor de producție obținute prin sistemul clasic cu cele obținute dacă s-ar pune în aplicare metoda ABC.
Sursa: aparține autoarei
Tabel nr. 4.10. Compararea costurilor complete obținute prin cele două metode
Așadar putem aprecia că dacă pentru motorul cu referința 15220 se obține un cost de producție ușor mai mare prin aplicarea metodei ABC, nu același lucru se întâmplă în cazul motorului cu referința nr 27298 unde se obține o diminuare mai considerabilă a costului de producțieși prin urmare devine mai rentabil pentru Divizia M.E.R.
Diferențele de cost obținute atât prin metoda clasică, cât și în urma aplicării metodei ABC, pot fi analizate și în figurile nr. 4. 4 și nr. 4.5.
Figura nr. 4.4 Compararea costului complet pentru motor cu referința 15220
Figura nr. 4.5 Compararea costului complet pentru motor cu referința 27298
Prin urmare, putem aprecia că punerea în aplicare a metodei ABC rămâne totuși la latitudinea conducătorilor întreprinderii, sau poate, ceea ce s-ar putea lua în considerare ar fi îmbunătățirea metodei actuale prin împrumutarea unor elemente specifice metodei ABC.
4.5. Avantajele și dezavantajele aplicării metodei ABC în industria electrotehnică
4.5.1. Avantajele calculației costurilor pe activități (pe proces) în industria electrotehnică
În industria electrotehnică metoda ABC furnizează două căi de reducere a costului: ajută la identificarea oportunităților de reducere reală a costului (prin intermediul inductorilor de cost) și furnizează simulări ale impactului reducerii costului.
În opinia Angelei Vinter (2002), prin cauzalitatea stabilită între activitate, inductor de cost și consumul de resurse, poate fi cifrat și controlat costul calității și al noncalității. În plus, gestiunea costului nu trebuie să mai coboare până la nivelul produsului, ci acționează la nivelul inductorului de cost. Termenii cheie sunt inductor de cost, fișa activităților, valoare adaugată, simulare de cost.
Metodă ABC nu se multumește să permită doar calculul costului complet, aceasta putând fi privită și ca un mijloc de a gestiona performanța întreprinderii electrotehnice.
Este performant în întreprinderea electrotehnică tot ceea ce contribuie la ameliorarea cuplului valoare-cost și la atingerea obiectivelor strategice. Din contră, nu este neaparat performant ceea ce contribuie la diminuarea costului sau la creșterea valorii, luate în mod izolat.
A fi performant în industria electrotehnică înseamnă a fi eficient și eficace în același timp :
În industria electrotehnică prin eficiență se întelege atingerea obiectivelor stabilite (ieșire) prin respectarea resurselor (mijloacelor) negociate, iar prin eficacitate întelegem atingerea obiectivului rezultat (ieșire) cu respectarea așteptărilor partenerilor.
Utilizarea metodei ABC în industria electotehnică pune problema definirii stimulatorilor de costuri și a diferenței între noțiumea de inductor și cea de unitate de măsură a activității. Diferența între cele doua concepte este legată mai ales de orizontul de timp considerat.
Unul din avantajele sistemului de calculație a costului conform metodei ABC este evidențierea eterogenității legilor consumului de resurse pe produse, mai ales plecând de la folosirea activităților pe produse individuale. În loc să se rețină numai legi de consum de costuri legate de volum, implementarea metodei ABC permite reținerea diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor.
Un al avantaj al metodei ABC este acela că permite calculul mai facil al costului subactivității. Costul subactivității reprezintă partea cheltuielilor fixe care nu este absorbită de volumul variabil de activitate. Prin urmare costul total se determină conform formulei :
În planul managementului, pentru întreprinderile din domeniul electrotehnic, avantajele esențiale ale metodei ABC nu rezidă în calculul contabil al costului, ci în viziunea pe care o propune asupra întreprinderii:
întreprinderea este o sumă de procese continue, o multitudine de relații între furnizor și client care au drept obiectiv satisfacerea clientului final;
dezvoltarea proiectelor pe misiuni;
măsurarea costurilor și gestiunea prin costuri nu mai sunt suficiente: este nevoie de animarea și formarea personalului;
problema valorii percepute de client reprezintă, de fapt, cunoașterea cauzelor performanței;
minimizarea costului poate avea efecte negative;
trebuie acționat asupra cauzelor, nu doar inventariate consecințele ;
pentru a putea fi performant trebuie să te compari cu alții.
În literatura de specialitate sunt prezentate argumentele ce stau la baza pertinenței costurilor de producție obținute cu ajutorul metodei ABC (Activity-Based Costing), care pun accentul în principal pe faptul că, costurile devin variabile în funcție de multiple cauze și că cele fixe se manifestă doar pe o perioadă foarte scurtă de timp. Autorii S.Căpușneanu și D.M.Martinescu (2010) ajung la concluzia potrivit căreia aplicarea conceptului de „activitate” permite luarea în considerare a inutilizării unui anumit serviciu funcțional din cadrul întreprinderii și, de asemenea, posibilitatea determinării mai multor modalități de calcul al costurilor (pe produse, pe clienți, pe rețele de distribuție etc.).
În întreprinderile din industria electrotehnică dacă managerii vor ține cont în deciziile lor de principiile metodei ABC (Activity-Based Costing), atunci se va putea observa ameliorarea rentabilității întreprinderii pe care o conduc, încă din primele stadii de aplicare a acesteia. Pornind de la acastă premisă, managerii vor constata unele efecte care îi avantajează în raport cu concurența, și anume: reducerea costurilor, reducerea pierderilor pe produse, iar toate acestea au ca bază cunoașterea tuturor cauzelor ce pot conduce la creșterea volumului de producție, a diminuării subactivității și, în final, a scăderii prețurilor de vânzare ale produselor. Efectul de „subvenționare” binecunoscut și utilizat în cadrul metodelor clasice este eliminat complet în cadrul metodei ABC și, astfel, are loc o imputare corectă a costurilor resurselor efectiv consumate (salarii, materii prime, echipamente etc.) pe produse și clienți. Drept urmare a acestui aspect, întreprinderea electrotehnică poate recurge și la o sortare a clienților, alegându-i pe cei rentabili (din punct de vedere al volumului vânzărilor) și eliminându-i pe cei mai puțini rentabili.
Aplicarea metodei ABC în industria electrotehnică, și nu numai, impune cu necesitate realizarea unor studii de concepție și vânzare a produselor, cu grad redus de risc pentru evitarea unui impact semnificativ al unui eventual eșec. Pentru a răspunde acestui deziderat, se impune stabilirea tipologieiei anumitor produse pe bază de studii de marketing care ne pot conduce la concluzii pertinente privind vandabilitatea acestora.
Așadar, dacă costul de producție al produselor reflectă costul real al activității de concepție al acestora, atunci prețul de vânzare este determinat în urma luării unor decizii eficiente, dând astfel posibilitatea ca acele produse să concureze cu unele similare, dar cu un grad de rentabilitate mult mai mare.
Rezumând pot fi trasate câteva idei prin care metoda ABC poate fi recomandată pentru a putea fi luată în calcul în calculația costurilor în cadrul oricărei întreprinderi, inclusiv în întreprinderile din industria electrotehnică. Prin urmare putem sintetiza câteva elemente pozitive ale metodei ABC:
în cadrul acestei metode de calculație a costurilor se determină costuri mult mai realiste în special în cazul tehnologiilor de producție avansată, unde cheltuielile generale au o pondere foarte mare în cadrul costurilor;
potrivit metodei ABC mult mai multe cheltuieli generale pot fi repartizate astfel asupra purtătorilor de costuri. În întreprinderile moderne se identifică o creștere a numărului activităților ce nu sunt direct productive;
metoda ABC recunoaște faptul că sunt activități ce generează costuri, nu producție și produsele consumă activități;
metoda ABC își concentraează atenția pe natura reală a comportamentului costurilor și ajută la reducerea costurilor și identificarea activităților ce nu generează valoare adaugată producției;
metoda ABC recunoaște complexitatea și diversificarea producției moderne prin folosirea unui număr mare de generatori de costuri, mulți dintre aceștia se bazează pe legătura cu variația volumului producției;
metoda ABC furnizează informații privind costurile variabile pe termen lung ce au o importanță strategică în luarea deciziilor;
ABC este suficient de flexibilă ca să repartizeze costurile nu numai pe produse, ci și pe procese, clienți, zone de responsabilitate managerială;
metoda ABC generează unități de măsură financiară (rate de generatori de cost) sau nefinanciare (volumul de tranzacții).
4.5.2. Limitele aplicării metodei ABC în industria electrotehnică
Metoda ABC ca orice altă metodă poate avea și ea o serie de limite, limite ce pot fi analizate în cele ce urmează. Astfel, principala reținere de la aplicarea calculației costurilor prin metoda ABC pare a fi dată de prezentarea metodei ca un panaceu, căci majoritatea oamenilor de afaceri au învățat că în gestiune nu există rețete. „It’s time to stop overselling ABC” spunea H.T.Jonson în 1992, iar Brismon remarca faptul că vedetismul expune metoda la demodare.
O altă problemă pe care o ridică reprezentarea întreprinderii ca un ansamblu de activități și de procese este aceea a articulării sale cu structura de responsabilități care corespunde organizării prin funcțiuni și nu prin procese. Astfel, luarea deciziei necesare gestiunii activităților se face de responsabilii ierarhici, manageri ai centrelor de responsabilitate, care efectuează un ansamblu de activități ce sunt uneori independente între ele și aparțin unor procese diferite. O gestiune eficientă a activităților ar presupune ca informația să fie practic dată celor care au puterea de a lua decizii referitoare la activitățile pe care le au în subordine. Prin urmare sistemul de contabilitate de gestiune ar trebui să unească structura de responsabilități cu sistemul ABC, care este bazat pe harta de activități și de procese. În unele cazuri, putem aprecia că structura centrelor de regrupare contabilă prin activități, care asigură o precizie relativă a costurilor, nu corespunde structurii centrelor de regrupare contabilă prin centre de responsabilitate. Înlocuirea sistemului clasic, bazat pe centre de responsabilitate, printrun sistem ABC, ar risca să paralizeze gestiunea întreprinderii, deoarece responsabilii n-ar mai avea o informație contabilă asupra activităților pe care le au în subordine.
De aceea, în practică, sistemele ABC, în marea majoritate a cazurilor, au fost dezvoltate în paralel și au rămas independente de sistemul clasic de contabilitate, chiar dacă s-au inspirat din el pentru o parte din informația de care aveau nevoie. Sistemul clasic de contabilitate nu a fost modificat și continuă să funcționeze ca înainte, ceea ce menține articularea sistemului de informație contabilă cu sistemul de autoritate, permițând compararea cu datele trecute și asigurând continuitatea în analiza informațiilor contabile. Sistemul ABC, care funcționează independent, se utilizează pentru analiza costurilor o dată sau de două ori pe an și pentru analiza deciziei strategice referitoare la politica produsului, la deciziile de fabricare sau de externalizare.
În concluzie, un stadiu al costului calculat după principiile ABC, reactualizat o dată sau de două ori pe an, poate genera o informație pertinentă pentru a ghida luarea unei decizii strategice. Totuși, dacă unele întreprinderi doresc să înlocuiască sistemele existente de contabilitate de gestiune cu un sistem bazat pe principiile ABC, această soluție prezintă numeroase dezavantaje legate de articularea cu structura de responsabilități, așa cum s-a prezentat mai sus. Pericolul unei astfel de soluții este acela că se captează atenția managerilor pe punerea în practică a unui nou sistem contabil, în loc să-i dirijeze pe concentrarea asupra îmbunătățirii continue a produselor și a proceselor de producție, care determină fundamental nivelul de performanță al unei întreprinderi din industria electrotehnică.
Pe de altă parte, există o serie de neajunsuri de ordin metodologic ale sistemului ABC, dezavantaje subliniate și de C.Iacob, I.Ionescu și D.Goagără (2007) , astfel:
modelul ABC reia teoria variabilității costurilor cu volumul de producție pe care o introduce în ansamblul factorilor de variabilitate identificați în modelul pe activități. Această ipoteză de linearitate a costurilor de activitate este contestabilă ca și cea de linearitate a costurilor variabile cu volumul de producție. O mare parte din activitățile suport ale producției este supusă fenomenelor de randamente de scară, de învățare, de efect de experiență, așa cum sunt costurile variabile cu volumul de producție;
câmpul de aplicare al metodei ABC se limitează la produsele care sunt deja în fabricație și care oferă o apreciere statistică a costului. Ea nu rezolvă problema tratamentului cheltuielilor efectuate de întreprindere în faza de concepție pentru a pregăti ceea ce va fi mâine portofoliul de produse;
metoda ABC nu aduce nicio soluție nouă la gestiunea cheltuielilor discreționare, dar diminuează importanța lor în structura totală a costurilor, făcând să apară surse de variație a cheltuielilor la nivel de lot, comandă, susținere a produsului. În contabilitatea prin activități, activitățile de nivel susținere a producției sau a canalului de distribuție reprezintă un cost, uneori important, a cărui alocare la obiectele de calculație nu se poate face decât întrun mod arbitrar. Se pare, totuși, că există o parte din costurile legate de aceste activități de susținere pentru care nu se va găsi niciodată o bază de imputare bazată pe relații de cauzalitate;
metoda ABC nu a recurs mai mult decât sistemele clasice la costuri de oportunitate, așa că prețurile de piață reprezintă, adesea, costuri de oportunitate. Atunci când există constrângeri de reducere a resurselor este important să se țină seama de costurile de oportunitate pentru evaluarea deciziilor alternative în folosirea resuselor limitate.
Dar poate neajunsul cel mai important al metodei ABC este acela că nu furnizează instrumentele necesare asigurării competitivității întreprinderii.
Prin urmare, problema care se ridică nu este de a realiza sistemul contabil de gestiune pentru îmbunătățirea competitivității întreprinderilor, ci de eliminare a unei viziuni a managementului, care gestionează întreprinderea și oamenii prin intermediul unui control de sus în jos bazat pe datele contabile. Un sistem de informație contabilă utilizat întro perspectivă de control motivează membrii întreprinderii electrotehnice să manipuleze procesul de gestiune în scopuri pur financiare. Aceasta este însă o iluzie conform căreia se poate gestiona o întreprindere prin cifre. Adevărata competitivitate vine din utilizarea unei informații care poate apărea pe baza organizării și se reface redând-o membrilor abilitați să controleze procesele de gestiune, orientându-le spre satisfacția consumatorului.
În final putem afirma că, principala critică care se poate face întregului sistem de control bazat pe datele contabilității de gestiune, chiar în versiunea ABC, este că nu se orientează spre consumatorul final și nu favorizează un proces de îmbunătățire continuă la toate eșaloanele întreprinderii. Sistemul contabil clasic conduce adesea la o subvenționare încrucișată între produse fabricate în cantitate mare și produse fabricate de slabă calitate, însă sistemul ABC arată că este mult mai scump să fabrici produse în cantitate mică. Dar, problema care se ridică în această situație se referă la posibilitatea ca, de multe ori, consumatorul să prefere livrări frecvente ale produselor în cantități mici și atunci, întreprinderea trebuie, chiar cu riscul dispariției, să satisfacă exigențele clientului, chiar dacă pentru început, așteptările clientului au tendința să crească costul și să micșoreze marja întreprinderii. Prin urmare nu este vorba de optimizare sub constrângeri (producând cantitate optimă pentru un cost unitar minim), ci de a deplasa constrângerile, iar pentru a atinge acest obiectiv, se pot găsi căi noi pentru producerea a ceea ce dorește consumatorul, în forma dorită, reducând costurile.
Orientarea gestiunii întreprinderii spre căutarea satisfacerii clientului cu orice preț conduce la privilegierea unei orientări mai externe a sistemului de contabilitate și de control al gestiunii. Această orientare externă nu înlătură totuși necesitatea dispunerii de informații contabile despre ceea ce se întâmplă în interiorul întreprinderii, pentru a le compara cu concurența sau cu alte întreprinderi care fac parte din același grup de „benchmarking”.
Din analiza informațiilor oferite putem concluziona că metoda ABC reprezintă mai mult o evoluție decât o adevărată revoluție în domeniul contabilității de gestiune, iar ansamblul conceptelor și principiile fundamentale care stau la baza sistemelor de contabilitate de gestiune clasice se regăsesc puse în practică de contabilitatea prin activități.
Din punct de vedere strict contabil, putem aprecia că aportul contabilității prin activități se limitează, deci, la o reactualizare a modelului clasic al contabilității de gestiune, pentru a o readapta la un mediu economic și tehnologic care a evoluat în termeni de complexitate a proceselor de producție și de diversitate de produse, pentru a satisface o cerere a unei clientele din ce în ce mai exigente, a cărei satisfacție determină performanța întreprinderii.
Ca o sinteză a ceea ce am pus în discuție cu privire la neajunsurile metodei ABC, putem oferi și concluziile subliniate de către G.Cokins și S.Căpușneanu (2011), concluzii referitoare la dezavantajele acestei metode:
implementarea unui sistem ABC este un proiect care necesită inițial unele resurse dedicate. Odată implementat, un astfel de sistem trebuie să fie menținut iar structura modelului de alocare a costurilor sale va avea nevoie de revizuiri. Sursele datelor de intrare (de exemplu, cheltuieli, numărul inductorilor de costuri sau % din acestea) trebuie să fie colectate, verificate și introduse în sistem;
managerii sunt încă obișnuiți să folosească sistemele tradiționale, a căror funcționare costă mai puțin;
informațiile costurilor bazate pe activități (ABC) pot fi ușor interpretate greșit și ar trebui utilizate cu prudență în analiză și în luarea deciziilor. Înainte de a lua orice decizie semnificativă folosind datele costurilor bazate pe activități (ABC), managerii trebuie să identifice care sunt costurile cu adevărat relevante pentru aceste decizii;
rapoartele generate de aceste sisteme nu sunt de obicei în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Prin urmare, o organizație care utilizează ABC va avea două sisteme de costuri – unul pentru uz intern și unul pentru pregătirea rapoartelor externe. De exemplu, vor exista două costuri diferite pentru același produs, care poate fi confuz, cu excepția cazului în care angajații sunt educați cu privire la motivul existenței unei diferențe.
Trebuie să recunoaștem totuși că, în afară de faptul că metoda ABC transformă costurile indirecte în costuri directe, în rest se reduce la problematica repartizării cheltuielilor ca și în cazul metodelor tradiționale de calcul al costurilor. Cunoașterea relației produse – activități și activități – resurse rămâne iluzorie. Ce întreprindere poate pretinde o astfel de cunoaștere ?
Cu toate acestea, punând în balanță avantajele și dezavanatajele metodei ABC vis-à-vis de metodele tradiționale, putem afirma fără riscul de a greși că valențele acesteia sunt net superioare permițând prelucrări multiple ale informațiilor privind costurile și determinarea unor indicatori multipli (pe bandă de producție, pe activitate, pe unitatea de timp, pe produs, pe client etc.).
Capitolul V
CONTABILITATEA DE GESTIUNE : INSTRUMENT DE INFORMARE SAU DISPOZITIV DE CUNOAȘTERE.
PERCEPȚIA MANAGERILOR
Pornind de la legea entropiei, putem afirma că simplul consum de energie nu este suficient pentru a dezvolta și menține ordinea, este nevoie de informație cu privire la modul în care se folosește energia.
Prin analogie cu degradarea ireversibilă a energiei, am pornit de la ideea că, în domeniul gestiunii întreprinderii, energia este capacitatea de realizare a actelor decisive eficace în raport cu obiectivele întreprinderii.
Degradarea energiei este dată de deprecierea informațiilor la fel ca risipa resurselor umane, tehnice și financiare care constituie o parte importantă a costurilor ascunse și activităților de regularizare a disfuncționalităților și care afectează performanțele întreprinderii. În acest context, informațiile din domeniul costurilor au rolul de a servi la depistarea disfuncționalităților și luarea deciziilor necesare
5.1. Dincolo de dispute, o perspectivă culturală și ideologică de
aplicare a metodei ABC în industria electrotehnică
5.1.1. Percepția managerilor din industria electrotehnică privind posibilitatea de aplicare a metodei ABC. Studiu statistic
Mentalitatea, am putea spune că, este o parte dintrun întreg, și de ce nu ? întregul însuși. Ea ține de personalitatea și de cultura organizațională asupra cărora acționează o serie de factori care, în complexul lor contribuie la formarea rutinei, greu de înlocuit.
Referindu-ne la metoda ABC, prezentată și de noi asemeni literaturii de specialitate, în mod independent de celelalte metode de calculație a costurilor, în condițiile în care întreprinderea cercetată aplică deja o metodă de calculație bazată pe proceduri devenite stereotipice, este greu să deschidă perspectiva unor noi orizonturi.
În încercarea de a găsi drumul către schimbare, am realizat un sondaj în rândul managerilor de la toate nivelurile ierarhice din cadrul societății Electroputere SA Craiova și al cărui conținut este prezentat în tabloul 5.1.
Chestionarul a fost înaintat unui număr de 72 persoane din cadrul celor 8 divizii care alcătuiesc societatea Electroputere SA Craiova și au răspuns 48 persoane, respectiv o rată de 66,67%.
Sursa: Adaptare după Ahmed Fath-Allah RAHMOUNI, – La mise en oeuvre la comptabilite par activites dans les entreprises françaises: caracteristiques et facteurs d'adoption et de succes, Université du Sud Toulon, 2008
Tabelul nr.5.1. Tabloul sinoptic privind conținutul chestionarului
Prelucrând datele primite, desprindem următoarele concluzii :
Reparțiția respondenților după treapta de responsabilitate pe care se află (întrebarea nr.2)
Distribuția repondenților ne dă garanția că răspunsurile primite la următoarele întrebări din cadrul sondajului efectuat vor contribui la obținerea unor răspunsuri relevante cercetării noastre, deși convingerea noastră este zdruncinată întro oarecare măsură de răspunsul primit la prima întrebare, la care, din cei 48 de repondenți, 6 (12,5%) afirmă că societatea este holding.
Repartiția respondenților după răspunsul primit cu privire la structura producției (întrebarea nr.3)
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „ce caracterizează costurile voastre ?” (întrebarea nr.4)
Asociind răspunsurile celor două întrebări (întrebarea 3 și întrebarea 4), treptele de interes fiind 3,4 și 5, constatăm o repartiție echilibrată a răspunsurilor care relevă cunoașterea fenomenelor economice. Rămâne totuși un eșantion destul de important care , fie din lipsă de timp (4,17%), fie nu este implicat și deci nu este în cunoștință de cauză, răspunsul acestuia nu este relevant (25%)
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „ce metodă de calculație se aplică în prezent ?” (întrebarea nr.5)
Răspunsul primit relevă disputa care există în mai toate întreprinderile care susțin că aplică metoda costurilor standard date fiind bugetele de cheltuieli care au luat locul vechilor planuri de cheltuieli, dar în realitate se aplică tot metodele tradiționale de calculație a costurilor. Această concluzie va fi argumentată odată în plus și de răspunsul la întrebarea care urmează.
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea
„cum apreciați contribuția actualei metode de calculație a costurilor ?” (întrebarea nr.6)
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „în
ce scop sunt utilizate informațiile din domeniul costurilor ?” (întrebarea nr.7)
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „care este gradul de satisfacție al managementului întreprinderii vis-à-vis de sistemul actual de calcul al costurilor ?” (întrebarea nr.8)
Urmărind răspunsul la întrebările 6,7 și 8, observăm că acestea se leagă și, mai mult, confirmă ceea ce afirmam la începutul paragrafului cu privire la mentalitatea managerilor alimentată de rutina caracteristică transformată în cultură organizațională. Suntem tentați să facem afirmația că situația precară în care se găsește la ora actuală întreprinderea cercetată este și o consecință a faptului că managementul întreprinderii nu este implicat decât în proporție de aproximativ 30% în utilizarea informațiilor din domeniul costurilor pentru realizarea de studii strategice.
Având în vedere că întreprinderea nu aplică metoda ABC, la întrebările 9,10,11,12 și 13 nu au fost formulate răspunsuri
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „care este motivul de reflexie privind aplicarea metodei ABC ?” (întrebarea nr.14)
Din răspunsurile date remarcăm un oarecare scepticism în ceea ce privește importanța și superioritatea metodei ABC, fie din neimplicarea suficientă a managerilor în utilizarea informațiilor din domeniul costurilor, fie din necunoașterea esenței metodei puse în discuție.
Repartiția respondenților după răspunsul primit la întrebarea „care a fost rațiunea ca această metodă să fie abandonată sau să nu constituie o preocupare prezentă dacă întreprinderea dvs. a studiat conținutul și avantajele metodei ABC ?” (întrebarea nr.15)
Analiza răspunsurilor primite confirmă încă odată faptul că schimbarea unui sistem informațional ține, în primul rând de percepția managementului, de mentalitatea înfiripată care a contribuit la cultura organizațională.
5.1.2. Analiza variabilelor statistice de care depinde adoptarea și implementarea metodei ABC în cadrul întreprinderilor din industria electrotehnică
Dată fiind reticența managerilor, cel puțin la unitatea studiată, ne-am pus întrebarea „există șansa ca metoda ABC să fie implementată în cadrul întreprinderilor din industria electrotehnică?” Răspunsul nostru este „Categoric DA !”
Curiozitatea ne determină să extindem analiza pe baza unor variabile statistice (culese din chestionarul prezentat în paragraful anterior) pentru a confirma sau infirma afirmația de mai sus cu privire la perspectiva implementării metodei ABC în cadrul întreprinderilor din industria electrotehnică.
Pentru efectuarea analizei am utilizat SPSS 18.0 și am luat în considerare potențialul de distorsiune a costurilor, gradul de utilizare a informațiilor cu privire la costuri în luarea deciziilor și sistemul de calcul al costurilor.
Variabila explicativă „potențialul de distorsiune al costurilor”
Utilizarea acestei variabile implică în primul rând definirea ei prin intermediul a două dimensiuni, așa cum au fost descrise de K.M.Baird și colab.(2004), D.A.Brown și colab. (2004), P.Booth și F.Giacobbe (1998) și T.Bjomenak (1997), și anume:
greutatea cheltuielilor indirecte;
diversitatea produselor și complexitatea procesului de producție,
aspecte pe care le regăsim în răspunsul la întrebările nr.3 și 4, dar care au fost prelucrate cu ajutorul SPSS 18.0, obținându-se următorul tablou rezumativ care implică cei șase itemi:
Tabelul nr. 5.2. Principalele date statistice pentru o potențială
distorsiune a costurilor
Pentru a evalua potențialul de distorsiune a costurilor am procedat la o comparație cu alte trei țări, respective Franța (Ahmed Fath Allah Rahmouni, 2006), Australia (Brown și colab., 2004) și Statele Unite (Krumwiede, 1998), așa cum se observă din tabelul nr.5.3.
Tabelul nr. 5.3. Studiu comparativ privind rezultatele cu privire la potențialul de distorsiune a costurilor
Constatăm că, față de cele trei studii efectuate în care rezultatele sunt similare, ceea ce ne conduce la idea că această structură prezintă aceleași caracteristici în cele trei țări, în urma studiului efectuat de noi rezultatele obținute sunt triple. Acest aspect ne sugerează faptul că se pot obține cu ușurință distorsiuni de costuri.
De fapt, multiplele cercetări efectuate pe linia perfecționării calculației costurilor au rămas tot la stadiul de teorie și oricât de perfecționată ar fi o metodă de calculație, din punct de vedere practic regăsim tot metodele tradiționale, ușor „pomădate” pentru a crea impresia de schimbare.
Tradiționalismul excesiv a fost alimentat și de modificările legislative ale anilor 1991 din domeniul contabilității care, prin formulări ambigue, au contribuit la neglijarea lucrărilor contabilității de gestiune și calculației costurilor.
Nu același lucru putem afirma despre întreprinderile multinaționale, sau despre filialele unor grupuri internaționale care activează pe teritoriul țării noastre (exemplu, Fabrica de Confecții Craiova, filială a grupului Steilmann din Germania, unde se aplică metoda ABC).
Variabila explicativă „gradul de utilizare a informației costurilor în luarea deciziilor”
Având în vedere cei trei itemi formulați la întrebarea nr.7 din chestionar, precum și răspunsurile primite, am obținut datele statistice din tabelul nr.5.4.
Tabelul nr. 5.4. Principalele date statistice pentru gradul de utilizare a informației costurilor în luarea deciziilor
Am fi tentați să apreciem ca fiind o situație favorabilă, cu un grad ridicat de utilizare a informației costurilor în procesul decizional. În realitate lucrurile stau invers, gradul de utilizare este redus, aspect care se poate observa și din studiul comparativ al rezultatelor obținute de Franța și SUA, așa cum se observă din tabelul nr.5.5.
Tabelul nr. 5.5. Studiu comparativ privind rezultatele cu privire la gradul de
utilizare a informației costurilor în procesul decizional
Variabila explicativă „gradul de satisfacție al metodei de calculație utilizată”
Analiza acestei variabile se bazează pe cei cinci itemi care alcătuiesc răspunsul la întrebarea nr.6, pe baza cărora au fost obținute următoarele date statistice:
Tabelul nr. 5.6. Principalele date statistice privind gradul de satisfacție al metodei de calculație utilizată
Reținem în mod deosebit semnalul pe care ni-l transmite actuala metodă de calculație a costurilor în sensul că este neeficientă din toate punctele de vedere și, mai ales, prin faptul că nu permite punerea în aplicare a unui pilotaj al performanței.
Valențele superioare ale metodei ABC, confirmate de practică, se pot observa din tabloul comparativ realizat de Ahmed Fath Allah Rahmouni (2008), privind îmbunătățirea obiectivelor sistemului de calcul al costurilor la întreprinderile care au implementat metoda ABC.
Tabelul nr.5.7. Tabloul comparativ al gradului de satisfacție al metodei utilizate, înainte și după aplicarea ABC
Analiza variabilelor statistice pe baza mediilor, așa cum a fost prezentată, ne conduce la convingerea că metoda ABC, cu toate dezavantajele pe care le prezintă (și care au fost prezentate în capitolul anterior), reprezintă opțiunea pe care ar trebui să o aibă în vedere întreprinderile din industria electrotehnică.
Pentru verificarea ipotezelor și modelelor de cercetare prezentate, înainte de a emite o opinie finală, am procedat la stabilirea corelațiilor bivariate care ar putea exista între variabilele explicative privind potențialul de distorsiune al costurilor și utilizarea informației costurilor în procesul de decize, obținând coeficienții Rho Sperman din tabelul nr.5.8.
Cei șase itemi care alcătuiesc potențialul de distoriune al costurilor înregistrează 15 corelații semnificative pe total, așa cum se observă din figura nr.5.1.
Sursa: aparține autoarei
Figura nr.5.1. Corelațiile între „potențialul de distorsiune al costurilor” și „utilizarea informațiilor costurilor în procesul deciziei”
și din care rezultă:
gama variată a produselor este realizată în cantități diferite și cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte în total cost este importantă;
eterogenitatea volumelor de produse obligă întreprinderea să își adapteze procesele fiecărui tip de produs;
consumul funcțiilor suport este străns legat (corelație pozitivă) de etero genitatea proceselor și volumelor realizate ceea ce dă importanță cheltuielilor indirecte;
remarcăm și impactul a trei itemi asupra consumurilor diferite de cheltuieli indirecte pe produse (volumul cheltuielilor indirecte, consumul variabil al funcțiilor suport, eterogenitatea proceselor;
nu constatăm nicio corelație între măcar un item și utilizarea costurilor pentru elaborarea studiilor strategice.
Prin urmare, putem identifica trei corelații foarte strânse care conduc la următoarea concluzie: cu cât procesele sunt mai eterogene (cazul industriei electrotehnice), cheltuielile indirecte devin mai importante, consumul lor este variabil pe produs la care se adaugă utilizarea informațiilor în vederea reducerii costurilor și mai puțin pentru stabilirea prețurilor.
Pentru utilizarea informațiilor cu privire la modul de stabilire a prețurilor (pe produse, client, piață de desfacere, …), întreprinderile vor avea nevoie de informații detaliate și exacte cu privire la costuri.
Or, concluzi metode evaluate, așa cum este și metoda ABC, care să contribuie la o a vine de la sine. Soluția este dată de implementarea unor
Sursa : prelucrarea autoarei
nouă viziune asupra costurilor și utilizarea lor în procesul deciziei. În acest context, se impune aducerea în discuție și clarificarea unor aspect cu privire la procesul decisional și modelele de decizii, la modul de valorificare a informațiilor de tip cost în procesul decisional și la utilizarea tabloului de bord în calitate de instrument strategic.
5.2. Procesul decizional și modelele de decizii
Procesul decizional este o acțiune ce are loc la toate nivelurile întreprinderii, urmărind pe de o parte obiectivele pe termen scurt, iar pe de altă parte și cele pe termen lung. Planurile elaborate de manageri devin active prin deciziile ce se iau, iar la un număr semnificativ de decizii este obligatorie contribuția unei analize financiare sau a uneia cantitative, după caz, astfel încât să se ajungă la formularea de concluzii raționale. Prin urmare, putem afirma că, practica contabilității de gestiune este profund implicată în procesul decizional.
O importanță deosebită în evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional o reprezintă evaluarea riscului și a incertitudinii.
Incertitudinea planează întotdeauna asupra deciziilor la fel și consecințele sale, întrucât întregul proces decizional se referă la viitor. Deciziile în condiții de incertitudine reprezintă un factor de o importanță capitală pentru conducerea întreprinderilor.
Un bun manager are întodeauna nevoie de un model de decizie care să-i permită să acționeze prompt și la obiect în condiții de incertitudine.
C.T.Horngren și G.Foster (1991) considerau că un astfel de model decizional este, de cele mai multe ori, bazat pe tehnici cantitative și poate include elementele următoare:
în funcție de obiectivul ce poate fi cuantificat se ia în considerare un criteriu de alegere, de cele mai multe ori fiind vorba de minimizarea costului;
atingerea obiectivului urmărit se poate realiza și prin intermediul unui set de decizii alternative;
rezultatele finale pot fi influențate și de un set de evenimente relevante, care pot avea un caracter exhaustiv, dacă sunt luate împreună, sau pot avea un caracter disjunct, dacă sunt luate individual;
posibilitățile de apariție a unuia dinte evenimentele relevante pot fi considerate un set de probabilități de care orice manager trebuie să țină seama;
consecințele probabile rezultate în urma diferitelor combinații posibile de evenimente și acțiuni, pot constitui un set de rezultate posibile, care, analizate în mod obiectiv, pot sprijini activitatea unui manager.
Pornind de la cele enunțate mai sus putem afirma că modelul poate fi definit ca o reprezentare abstractă și simplificată a unui proces, iar metoda modelării este un instrument de cunoaștere științifică și are ca obiect construirea unor reprezentări care să permită o mai bună înțelegere și o mai profundă cunoaștere științifică a diferitelor domenii. Prin urmare, esența metodei modelăriI constă În înlocuirea procesului real studiat printrun model mai accesibil studiului.
În opinia autorului D.Bontaș modelul decizional poate fi considerat o reprezentare izomorfă a realității, aceasta oferind o imagine intuitivă ce permite descoperirea unor legături și legități greu de stabilit pe alte căi.
Preocupări asupra modelării procesului decizional au fost remarcate încă din deceniul al șaptelea al secolului trecut, iar în tabelul nr 5.9 prezentăm, în ordinea cronologică a apariției lor în literatura de specialitate, cele mai cunoscute 15 modele de proces decizional, acestea fiind evidențiate în lucrările de specialitate ale mai multor autori .
Sursa: Bontaș, D., – Model nou de proces decizional, 2008
http://www.ugb.ro/cd/DBontas/Model%20%20nou%20de%20proces%20%20decizional.pdf
Tabel nr. 5.9. Modelele procesului decizional
Referitor la cele 15 modele prezentate mai sus putem face următoarele aprecieri:
deși, prin definiție, decizia vizează îndeplinirea obiectivelor manageriale modelele de proces prezentate, cu excepția modelului 4, nu fac referi la acest aspect;
între modelele prezentate există o dispersie mare a numărului etapelor procesului decizional ( 3 până la 8 etape );
uneori apare limitarea procesului decizional la etapa de alegere a variantei optime de acțiune fără a evidenția aspectele de implementare și evaluare finală ( modele 1, 3, 5, 6, 9, 10 din tablou );
au existat uneori tendințe de restrângere exagerată a numărului etapelor procesului decizional (modelele 4, 6, 11 din tablou );
uneori apare complicarea procesului decizional fără a include toate etapele necesare procesului complet ( modelul 8 din tablou);
se ignoră corelarea între deciziile trecute, prezente și viitoare ( excepție doar modelul 10 din tablou ).
Așadar, luând în considerare limitele modelelor prezentate se propune un nou model de proces decizional, acesta eliminând obiecțiunile constatate la modelele analizate și oferind totodată posibilități de perfecționare a procesului managerial. În cadrul acestuia se remarcă însă trei întrebări de analiză euristică a procesului decizional, întrebări evidențiate în schema logică a noului model de proces decizional, schemă reprezentată cu ajutorul figurii nr. 5.2.
NU
DA
NU
DA
NU
Sursa: Bontaș, D., – Model nou de proces decizional, 2008
http://www.ugb.ro/cd/DBontas/Model%20%20nou%20de%20proces%20%20decizional.pdf
Figura nr. 5.2. Schema logică a noului model de proces decizional
Noul model de proces decizional cuprinde cinci etape și se referă la:
evaluarea șanselor și riscurilor privind realizarea obiectivelor;
identificarea – ierarhizarea factorilor de influență și variantelor de acțiune după criterii de eficiență, eficacitate, constrângeri legale etc.;
formularea și comunicarea deciziei, în corelație cu celelalte decizii din sistemul condus;
monitorizarea aplicării deciziei și evaluarea rezultatelor;
consemnarea realizării obiectivelor.
B.E.Needles Jr., H.R.Anderson, J.C.Caldwell (2000) apreciau că rolul contabilului de gestiune, indiferent de modelul decizional implementat, este acela de a oferi conducerii informațiile necesare luării deciziei luând în calcul atât efectele riscului în condiții de incertitudine, cât și nivelul probabil al rezultatelor, cu condiția ca aceste informații să nu fie identice pentru toate alternativele întrucât devin irelevante.
feedback
Sursa: Budugan, D. și al. – Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, București, 2007, p.390
Figura 5.3. Modele de decizie în condiții de incertitudine
La baza luării deciziilor de către manageri trebuie să stea următoarele reguli:
a) valoarea monetară estimată
Practic se pune problema, în ce măsură aceste decizii alternative prezintă relevanță pentru contabil? La această întrebare nu există decât un singur răspuns legat de faptul că contabilitatea are nevoie de un indicator care să arate în ce măsură o decizie ar fi mai avantajoasă decât alta, iar acest indicator este valoarea monetară estimată. Acesta se determină ca medie ponderată a rezultatelor (exprimate în bani) cu probabilitățile fiecăruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute în vedere produc două sau mai multe rezultate, iar rezultatelor pot să li se atribuie o probabilitate.
În luarea deciziei, contabilul de gestiune trebuie să parcurgă următorii pași:
alegerea obiectivului urmărit: maximizarea profitului;
identificare acțiunilor posibile și anume: folosirea unui prestator extern sau folosirea propriului departament de întreținere și reparații;
identificarea evenimentelor relevante;
stabilirea probabilității de realizare a evenimentelor relevante;
identificare rezultatelor posibile în cazul apariției fiecărui eveniment relevant.
Așadar, în condițiile fundamentării deciziilor trebuie să se țină seama de conceptul de informație relevată. Astfel sunt considerate relevante numai acele elemente monetare a căror dimensiune estimată depinde de cursul pe care-l va lua acțiunea.
Valoarea monetară estimată prezintă atât avantaje cât și dezavantaje.
În rândul avantajelor oferite de valoarea monetară se pot încadra: calcule facile și ușor de înțeles; ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele; reprezintă întreaga distribuție între o singură valoare și oferă posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii întrun proces de evaluare.
Dezavantajele valorii monetare se referă la faptul că în reprezentarea întregii distribuții printr-o singură valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuției (de exemplu, intervalele) și presupunând că decidentul este neutru, în caz de risc, el va trata în mod egal cele două alternative.
b) regula maximin, numită și „cea mai bună dintre variantele rele”
Aceasta este practic o regulă decizională preventivă, bazată pe maximizarea minimizării pierderii care poate apărea.
c) regula maximax, numită și regula „cea mai bună dintre variantele bune”. Acestă regulă poate fi considerată fără a se greși o regulă optimistă, întrucăt maximizează maximum din ce poate fi obținut.
d) regula minimizării regretului, presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea unui tabel al regretelor.
În concepția autorilor W.Swain, R.H.Garrison, și E.W.Noreen (2006) regula maximin, maximax și cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetară estimată. Deoarece pierderea este opusul câștigului, este de prevăzut ca noțiunile de pierdere de oportunitate și valoarea monetară estimată (VME) să fie în legătură.
În această situație, pierderea oportunității ponderată cu probabilitatea ca aceasta să se petreacă va da pierderea de oportunitate așteptată (POA). Aceasta poate fi utilizată pentru a se ajunge la aceeași valoare ca și în cazul valorii monetare estimate, cu condiția că la maximum VME îi va corespunde minimul de POA. Minimizânt POA obținem aceeași decizie ca și în cazul când vom maximiza VME. Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela și la arborii decizionali. Aceasta este o metodă grafică ce reprezintă o secvență de decizii inter – relaționale și rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional.
Putem afirma că, cele patru reguli decizionale vor permite managerului să se orienteze asupra contextului și alternativelor, fiind astfel capabil să ia o decizie optimă. În practică, însă, este puțin probabil ca deciziile recomandate să fie în mod absolut adoptate în toate cazurile. Este absolut necesar să se facă o distincție clară între o decizie bună și un rezultat bun, deoarece unul poate exista fără celălalt și viceversa. În condiții de incertitudine, nimeni nu garantează că întotdeauna vom obține cel mai bun rezultat, astfel că, este posibil ca „ghinionul” să producă rezultate neprevăzute chiar dacă au fost luate cele mai bune decizii.
Decizia luată se bazează doar pe informația existentă în momentul luării ei, iar o decizie bună înseamnă maximum de protecție împotriva rezultatelor nefavorabile. Există situații în care un manager în pragul luării unei decizii poate culege informații adiționale, dar trebuie avut în vedere un amănunt deosebit de important, și anume, informațiile suplimentare induc costuri suplimentare.
Culegerea informației este costisitoare, iar întreprinderea nu va fi dispusă să plătească dacă nu se respectă principiul importanței.
F.Boghean (2008) făcea aprecieri, considerând că alegerea unui sistem informațional depinde de specificul deciziei. Altfel spus, decizia trebuie să aibă la bază tabelul sau arborele de decizie implementat, condiția de optim urmărită de decident și, nu în ultimul rând, trebuie să aibă în vedere costul sistemului informațional. Numai în această situație se poate considera că persoana responsabilă va fi bine informată și pregătită să ia deciziile cele mai avantajoase.
5.3. Informațiile de tip cost și valorificarea informațiilor furnizate de analiza costurilor în activitatea managerială
Cunoașterea costurilor reprezintă pentru conducerea întreprinderilor din industria electrotehnică un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau planificării activităților viitoare.
H.Cristea (2003) considera că în contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica este generată de faptul că există o mulțime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în funcție de necesitățile managementului.
Contribuții deosebite le-au adus și autorii R.H.Hilton, M.W. Maher, F.S.Selto (2003) în opinia cărora, cost management – înseamnă mai mult decăt măsurarea și raportarea costurilor. Este o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multă valoare la un cost mai mic. Este o filozofie a îmbunătățirii întrucât promovează ideea identificării de noi moduri de acțiuni pentru ca întreprinderea să ia deciziile cele mai oportune, în scopul creării de valoare.
În procesul elaborării deciziilor, sistemul informațional al costurilor joacă un rol important în cadrul oricărei întreprinderi. Managerului îi revine sarcina de a asigura controlul asupra operațiilor, proceselor, sectoarelor de activitate și, nu în cele din urmă, asupra costurilor. Cu toate că la atingerea obiectivelor unei întreprinderi electrotehnice concură mai multe sisteme de control (controlul producției, controlul calității, controlul stocurilor), sistemul informațional al costurilor prezintă o importanță deosebită deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza detaliată a cheltuielilor, calculul muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.
Managementul întreprinderii electrotehnice este preocupat și de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare și producție, precum și a unor politici de prețuri.
Deloc de neglijat este și eficiența sistemului informațional al costurilor în cadrul întreprinderilor electrotehnice. Prin urmare, dacă informația oferită de sistemul informațional de care dispune întreprinderea electrotehnică nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control sau planificare, atunci care mai este valoarea informației?
Pentru ca informațiile deținute de manageri să aibă valoare, este necasar ca sistemul informațional de care dispune întreprinderea din domeniul electrotehnic să răspundă la următoarele întrebări cheie:
sistemul informațional este adecvat pentru întreprinderea electrotehnică din punctul de vedere al modului de producție a bunurilor și / sau de prestare a serviciilor ?
rapoartele, situațiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieșiri ale sistemului conțin informații relevante scopului propus de către managerii întreprinderilor electrotehnice?
aceste ieșiri apar la intervale regulate și destul de mici încât să li se asigure eficiența urmărită de managerii întreprinderilor electrotehnice?
sunt aceste rapoarte, situații, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor în cadrul întreprinderilor electrotehnice?
informația prezentată este relevantă, suficient de detaliată și exactă pentru scopul urmărit de către conducerea întreprinderii electrotehnice?
Cu toate că, în cadrul oricărei întreprinderi din domeniul electrotehnic contabilitatea de gestiune acoperă o sferă de acțiune mai largă și folosește tehnici mai avansate decât calculația costurilor, totuși o cerință de bază este existența unui solid sistem informațional al costurilor, capabil să furnizeze date fundamentale pe baza cărora conducerea poate lua deciziile cele mai oportune pentru viitorul întreprinderii.
Sistemul informațional al costurilor se articulează cu contabilitatea de gestiune, mai bine zis este parte integrantă a acesteia. T.Lucey (1993) aprecia că sistemul informațional are, pe de o parte, rolul de a stabili bugetele, costurile standard și cele efective privind operațiile, procesele, activitățile sau produsele, pe de altă parte, participă activ la analiza salariaților, a profitabilității dar și în stabilirea destinațiilor fondurilor.
Deși inițial (acum mai bine de un secol) calculația costurilor privea exclusiv activitățile productive, astăzi s-a extins și la activitățile neproductive, precum domeniul financiar – bancar, instituțiile guvernamentale, instituții de ocrotire a sănătății etc.
Sistemul informațional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului informațional financiar – contabil dintr-o organizație. Astfel, informațiile privind criteriile de performanță financiară emană de la acest sistem. F.Boghean (2008), oferă câteva astfel de informații și posibilele lor utilizări de către managementul întreprinderii, așa cum sunt prezentate în tabelul nr.5.10.
Sursa: Boghean, F., – Managementul costurilor, suport de curs, Univ. Stefan cel Mare,
Suceava, 2008
Tabel nr. 5.10. Posibilități de utilizare a informațiilor de tip cost de către management
R.S.Kaplan și A.A.Atkinson (1998) apreciau că informația de tip cost este importantă pentru manageri din cel puțin trei motive:
pe baza costului se decide achiziționarea, fabricarea sau abandonarea unui produs și este influențată natura relațiilor cu clienții;
costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea prețurilor;
prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătățire a produselor, a designului sau a procesului de producție.
Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziei. Pentru aceasta se calculează și se utilizează mai multe categorii de costuri.
Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informații privind costurile, și anume:
a) Care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată de către managerii întreprinderii electrotehnice?
La această întrebare o serie de autori au încercat să ofere răspunsuri cât mai elocvente. Astfel, în opinia autorilor N.Albu și C.Albu (2003), managerii trebuie să ia în considerare numai acele costuri care se schimbă în funcție de soluția reținută, respectiv acele costuri considerate pertinente (relevante), iar un cost poate fi considerat pertinent dacă survine la momentul potrivit. Acest cost mai poate fi considerat și cost suplimentar ce este antrenat de luarea deciziei de către organele decidente.
Și autorul H.Cristea (2003) a încercat să ofere un răspuns, considerând că pentru luarea celei mai bune decizii cel mai reprezentativ este costul diferențial ce poate sta la baza, atât a deciziilor pe termen scurt, cât și a celor pe termen lung. Tot în opinia autorului respectiv, costurile evitabile pot fi relevante pentru o decizie. Costurile evitabile, așa cum s-a mai subliniat anterior, sunt reprezentate de acele costuri ce pot fi eliminate parțial sau în întregime.
În anul 2006, H.Bouquin aprecia că există și costuri neevitabile, numite și costuri invitabile sau indiferente, sau nepertinente care nu diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate acționa pentru fundamentarea unei decizii viitoare.
În literatura de specialitate au fost și sunt și în prezent preocupări în direcția folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelând la costurile calculate în perioada de gestiune precedentă, aceleași costuri actualizate, tarifele concurențiale, costurile calculate în urma unei analize tehnico – economice, aceleași costuri calculate în legătură cu un buget de exploatare și rezultând din aceasta.
Managerul poate deține puterea de influență asupra costurilor dacă, pe de o parte, cunoaște câmpul de aplicare a costului, pe de ată parte, dacă identifică atât costurile controlabile cât și pe cele necontrolabile. Ținând cont de caracterul costurilor – controlabile și necontrolabile- se pot distinge mai multe categorii de costuri ce pot fi analizate în figura nr.5.4. și care vin în completarea paragrafului 2.2.3.
Sursa: prelucrarea autoarei
Figura nr. 5.4. Categorii de costuri clasificate după caracterul controlabil sau necontrolabil
Analizând toate aceste categorii de costuri, putem aprecia că autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile și determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influențează decât foarte puțin asupra costurilor administrate și externalizate.
C.Alezard și S.Separi (1994) subliniază faptul că puterea decidentului asupra costurilor este limitată, și încearcă să rezume costurile inerente oricărei entități, luate sau nu în calculul de contabilitatea analitică De reținut că, deși nu este necesar să se ia în calcul costurile ireversibile în momentul luării deciziei întrucât nu se poate reveni asupra lor, nu poate fi însă subestimată importanța costurilor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obține în viitor (dacă produsele nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero).
cost cost
direct ascuns
cost
variabil
cost costul
complet calitatii
cost
marginal costul
discretionat
cost
standard
costul
cost de imputare poate acționa de oportunitate
rationala asupra costurilor
nu poate acționa
asupra costurilor
cost cost
extern cost ireversibil
administrat
Sursa: Budugan, D., – Contabilitatea de gestiune, Ed. CECCAR, București, 2007, pag. 401
Figura nr.5.5. Managerul și costurile
Costul de oportunitate sau de alegere este prețuirea pe care o întreprindere o acordă șanselor la care renunță atunci când se face alegerea. Acest cost de oportunitate este pierderea rezultată din renunțările pe care le implică orice opțiune. Tendințele actuale ale managerilor din întreprinderile electrotehnice sunt de a integra în analiza economică costurile de oportunitate, mai ales a celor de oportunitate socială, fiind considerate mai mult o pierdere probabilă de resurse decât un cost propriu-zis.
În identificarea costurilor evitabile (diferențiale) specifice unei decizii de luat, managerul întreprinderilor electrotehnice abordează analiza costurilor, parcurgând următori pași:
asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată;
eliminarea costurilor atașate;
eliminarea costurilor care nu diferă între alternative;
elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.
Precizăm că înțelegerea comportamentului costurilor, a contribuției marginale (mărime egală cu diferența dintre cifra de afaceri și costul marginal) și a principiilor calculului marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager indiferent de domeniul în care se dorește o decizie pertinentă. Costul marginal în cadrul contabilității a apărut din necesitatea explicării reacției costurilor în raport cu modificările volumului fizic al producției și al prețurilor, fiind astfel cunoscut și sub denumirea de „cost adițional” sau „cost diferențial”.
Putem afirma că într-un mediu concurențial ce caracterizază de altfel și situația economică actuală la nivel mondial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renunță dacă se alege o soluție în locul alteia (a decide înseamnă a renunța)?
Încercând să răspundă la această întrebare Hanri Bouquin (2004) considera că „orice decizie constituie un sacrificiu și orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acțiuni posibile”.
Atâta timp cât activitatea întreprinderilor este una complexă, integrată în păienjinișul activităților oricărei societăți de producție și consum, niciun manager nu poate face abstracție de interdependența care se formează între resurse și mulțime de oportunități. Oricât de bun ar fi un manager, el va trebui să sacrifice unele oportunități de acțiune.
c) Care va fi comportamentul costurilor după luarea deciziei ? Care va fi logica și ce legi vor urma ele?
Cunoașterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoretică și practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor din orice întreprindere, indiferent de domeniul în care activează, și este folosită pentru creșterea performanței întreprinderii.
Termenul de comportament al costurilor se referă la măsura în care costurile dintr-o întreprindere electrotehnică răspund la o schimbare în activitățile care au loc în acea întreprindere. O înțelegere a structurilor comportamentale ale costului și abilitatea de a prevedea comportamentul costului întro anumită situație sunt esențiale pentru planificarea, luarea deciziilor și controlul activității și cere o înțelegere a relațiilor intrări – ieșiri, altfel spus între resursele utilizate și rezultatele obținute.
Se poate afirma că o creștere a volumului fizic al producției la nivel de întreprindere determină implicit și o creștere a costului total. Pe de altă parte, la o micșorare a volumului producției întro anumită proporție, costurile scad întro măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producției a sporit în proporția respectivă.
Ținând cont de evoluția volumului fizic al producției, costurile au fost clasificate în costuri fixe și costuri variabile, acestea din urmă permițând determinarea marjei asupra costului variabil. În funcție de mărimea marjei, managerul poate decide dacă oferă sau nu anumite produse, respectiv dacă crește vânzările pentru produsele considerate rentabile și le scoate de pe piață pe cele nerentabile.
O altă clasificare împarte costurile în costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) și costuri fixe comune (indirecte), iar această clasificare permite, pe de o parte, determinarea unei marje asupra costului variabil, pe de altă parte, determinarea unei marje asupra costurilor specifice.
d) Ce acțiuni se pot întreprinde asupra costurilor?
Ch.Horngren (2006) a ajuns la concluzia că posibilitatea de a acționa asupra unui cost presupune exercitarea influenței asupra cauzelor de declanșare a procesului (activităților) pe care le consumă în organizarea acestuia, asupra nevoilor la care răspunde această organizație și costurilor aferente capacității pe care ea le antrenează. Ținând cont de caracterul ireversibil al costurilor, se poate afirma că momentul cel mai oportun în care se poate acționa asupra costurilor este cel în care produsul este în faza de concepție. Ulterior momentului începerii procesului de producție, asupra costurilor nu se mai pot întreprinde niciun fel de acțiune decât, dacă în întreprindere se produc schimbări majore ale politicilor de organizare și funcționare.
În cadrul întreprinderilor electrotehnice informațiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informațional al costurilor de care dispune întreprinderea, de a furniza informații relevante care pot servi mai multor scopuri, și anume:
utilizarea lor în contabilitatea financiară a oricărei întreprinderi (costul de achiziție, costul de producție sau de prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere și costul perioadei);
utilizarea în luarea deciziilor de către factorii decizionali (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
aprecierea (măsurarea) și gestionarea performanței (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea întreprinderii și, implicit, performanța acesteia. Prin urmare, ele sunt esențiale pentru manageri în luarea deciziilor la orice nivel.
Pendularea informației contabile între trecut și viitor în acțiunea de măsurare a performanței
Noțiunea de performanță poate fi văzută sub diferite unghiuri. În primul rând, putem vorbi de capacitatea unei întreprinderi de a-și atinge obiectivele sale, context în care ne referim la eficacitate. În al doilea rând, vorbim de atingerea celor mai bune rezultate cu ajutorul mijloacelor folosite de întreprindere și, în acest caz, vorbim de eficiență.
Ar fi iluzoriu să credem că la nivelul întreprinderilor din țara noastră și, în consecință și cele din industria electrotehnică, indicatorii stabiliți pe baza informației financiar-contabile sunt indicatori care servesc acțiunii și nu contemplării. Prin urmare, se poate pune întrebarea: la care performanță ne referim? La cea trecută sau la cea viitoare? Din acest motiv, în demersul nostru privind măsurarea performanței am adus în discuție două aspecte, și anume:
sistemul de indicatori economico-financiare determinați pe baza informației financiar-contabile desprinsă din documentele de raportare financiară;
tabloul de bord, un instrument util în pilotarea performanței viitoare.
5.4.1. Sistemul de indicatori economico-financiari, instrument de măsură a performanței trecute, cu aplicații la
societatea Electroputere SA Craiova
Finalitatea oricărui tip de activitate poate fi exprimată cu ajutorul indicatorilor economico-financiari. Performanța trecută poate fi măsurată cu ajutorul a două componente ce aparțin sistemului tradițional al indicatorilor economico-financiari. Astfel, pe de o parte, regăsim indicatorii în mărime absolută, pe de altă parte, se determină ratele financiare.
Luând în considerare că în prezent activitatea întreprinderilor din orice domeniu, inclusiv din domeniul electrotehnic, se caracterizează printr-o creștere permanentă a complexității, iar un singur indicator nu poate reda în mod global performanța financiară a întreprinderii, supunem atenției determinarea acelor indicatori ce prezintă importanță atât pentru întreprindere cât și pentru parteneri. Acești indicatori ce măsoară eficiența activității se calculează ca raport între efectul obținut și efortul depus, iar acest raport este cunoscut sub denumirea generică de „rată”.
Pe baza informațiilor contabile furnizate de situațiile financiare încheiate la finele anilor 2011, 2012, 2013, exemplificăm în continuare principalii indicatori economico-financiari de măsurare a performanței, luând ca exemplu situația societății Electroputere SA Craiova.
Rata rentabilității economice, care în funcție de modul de exprimare a indicatorului de efort, se poate exprima sub mai multe forme:
a) Rata rentabilității economice a activelor, se calculează potrivit relației:
unde:
Pb – rezultatul total al exercițiului sau profitul brut total;
At – activul total;
Ai – activele imobilizate;
Ac – activele circulante.
Pe baza datelor oferite de tabelul nr. 5.11, întro primă formă de calcul putem să determinăm rata rentabilității economice a activelor ca raport între rezultatul exercițiului înainte de impozitare (profit brut) și activul total (format din active imobilizate și active circulante), rezultatele putând fi analizate în tabelul nr.5.12:
Sursa: Raportul administratorilor S.C. Electroputere S.A. pentru anul 2013 și anul 2012
Tabel nr. 5.11. Indicatorii ratei rentabiltății economice a activelor
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.12. Valorile ratei rentabilității economice a activelor aferente perioadei 2011-2013
Evoluția rentabilității economice a activelor poate fi analizată și în figura nr. 5.6.
Sursa: prelucrarea autoarei
Figura nr. 5.6. Evoluția rentabilității economice a activelor
Rata rentabilității economice a activului total a înregistrat o scădere drastică de la un an la altul, situație care poate fi interpretată astfel:
favorabilă, sub aspectul menținerii trendului investițional propus în anul 2011, respectiv sporirea investițiilor în dotarea tehnică (activele imobilizate au crescut cu 2,86% în anul 2012 față de anul 2011 și cu 8,06% în 2013 față de 2012);
nefavorabilă, sub aspectul scăderii înregistrate de profitul brut cu (-47,79%) în 2012 față de 2011 și cu (-77,47%) în 2013 față de 2012. Această scădere survine pe fondul scăderii drastice a vânzărilor în anul 2013 cu 24,65% față de anul 2012 și a costului acestora cu 13,86%. În 2013 s-a înregistrat o pierdere netă de 67.064.354 ron.
Făcând o analiză în ceea ce privește modificarea absolută a ratei rentabilității economice a activelor, constatăm următoarele:
în anul 2012 față de 2011 avem:
= 5,37% – 11,17% = -5.8% (5.3)
în anul 2013 față de 2012 avem:
= =1,13% – 5,37% = -4,24% (5.4)
Reducerea ratei rentabiltății, atât în 2012 față de 2011, cât și în 2013 față de 2012 s-a realizat pe seama diminuării profitului anului 2012 față de 2011 cu -47,79% și cu -77,47% în 2013 față de 2012 și așa cu am mai precizat, această scădere de la un an la altul se datorează în primul rând scăderii vânzărilor atât pe piața internă cât și pe piața externă.
Pentru informații și mai concrete în privința diminuării ratei rentabilității economice a activelor vom proceda și la analiza influenței factorilor direcți și indirecți asupra acestei rate pentru perioada luată în calcul, repectiv 2011-2013.
Sursa : prelucrare date autoare
Tabelul nr.5.13. Influența factorilor direcți și asupra ratei rentabilității economice a activelor
Analizând perioada 2011-2013, se observă că, sporirea activelor firmei (atât pe total, cât și pe elemente componente) a condus la scăderea ratei rentabilității economice a activelor, aspect ce se poate interpreta ca nefavorabil
dacă luăm în considerare faptul că și profitul brut a suferit o scădere substanțială de la o perioadă la alta.
b) Rata rentabilității economice a capitalului investit se determină ca raport între rezultatul total al exercițiului sau rezultatul din exploatare și capitalul investit:
(5.5)
Pe baza informațiilor oferite de tabelul nr. 5.14 se poate calcula rata rentabilității economice a capitalului investiti, știut fiind faptul că, prin însumarea capitalurilor proprii cu datoriile pe termen lung purtătoare de dobândă se obține capitalul investit. Valorile ratei rentabilității economice a capitalului investiti obținute pentru perioada 2011-2013 pot fi analizate în tabelul 5.15.
Sursa: Raportul administratorilor S.C. Electroputere S.A. pentru anul 2013 și anul 2012
Tabel nr 5.14. Indicatorii ratei rentabiltății economice a capitalului investit
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.15. Valorile ratei rentabilității economice a capitalului investit în perioada 2011-2013
Evoluția rentabilitații economice a capitalui investit poate fi analizată urmărind figura 5.7.
Sursa: Prelucrare realizatã de autoare
Figura nr. 5.7. Evoluția ratei de rentabilitate economică a capitalui investit
Rata rentabilității economice a capitalului investit înregistrează niveluri foarte scăzute față de rata rentabilității economice activului total, aceasta datorându-se diminuării accentuate a capitalurilor proprii, scăderi rezultate în special în urma ajustărilor IFRS a rezervelor din reevaluare, rezultatului reportat și a capitalului social.
B. Rata rentabilității financiare se poate calcula în două moduri dacă se ia în calcul capitalul utilizat, astfel:
Rata rentabilității financiare a capitalului propriu se poate calcula conform relației:
unde:
Pn – profitul net;
Kpr – capital propriu.
Pentru determinarea ratei rentabilității financiare a capitalului investit vom utiliza datele din tabelul nr. 5.16, valorile obținute putând fi analizate în tabelul nr. 5.17.
Sursa: Raportul administratorilor S.C. Electroputere S.A. pentru anul 2013 și anul 2012
Tabel nr 5.16. Indicatorii ratei rentabiltății financiare a capitalului propriu
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.17. Valorile ratei rentabilității financiare a capitalului propriu în perioada 2011-2013
Cu ajutorul metodei substituirilor în lanț putem determina și influența factorilor asupra ratei rentabilității financiare, rezultatele putând fi analizate în tabelul nr. 5.18:
Sursa : Calculele aparțin autoarei
Tabel nr.5.18. Influența factorilor asupra ratei financiare a capitalului propriu
Folosind metoda Du Pont, adică descompunerea într-un produs de două rate, una de eficiență a folosirii capitalurilor proprii () și alta de marjă a profitabilității (), putem realiza o analiză mult mai detaliată a ratei rentabilității financiare, astfel:
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.19. Analiza detaliată a retie rentabilității financiare folosind metoda Du Pont
Analizând datele de mai sus putem concluziona că, pe fondul înregistrării unor scăderi semnificative, atât la nivelul capitalurilor proprii, cât și la nivelul rezultatelor (societatea înregistrand pierderi de la o perioada la alta), rata rentabilității financiare înregistrază valori negative, ceea ce caracterizează în fapt situația actuală a societății.
C. Rata rentabilității resurselor consumate poate fi determinată, pe de o parte, ca raport între profitul din exploatare -și cheltuielile din exploatare – , pe de altă parte, ca raport între excedentul brut din exploatare – EBE și cheltuielile monetare din exploatare-
Luând în considerare datele din tabelul nr 5.20, după prima metodă de determinare, rata rentabilității resurselor consumate înregistrează valorile din tabelul nr. 5.21:
Sursa: Raportul administratorilor S.C. Electroputere S.A. pentru anul 2012 și anul 2013
Tabel nr 5.20. Indicatorii ratei rentabiltății resurselor consumate
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.21. Valori ale ratei rentabilității resurselor consummate pentru perioada 2011-2013
Grafic, evoluția ratei rentabilității resurselor consumate poate fi analizată în figura nr. 5.8.
Sursa: prelucrare realizatã de autoare
Figura nr. 5.8. Evoluția ratei rentabilității resurselor consumate
Supunând atenției datele de mai sus constatăm că rata rentabilității resurselor consumate calculată pe baza profitului de exploatare înregistrează deasemenea valori negative, o ușoară ameliorare simținudu-se în perioada 2012-2011 când societatea a reușit să mai diminueze pierderile.
D. Rata rentabilității veniturilor (Rv), exprimă profitul total ce revine
la 100 lei venituri. În calculul acestui indicator se pot folosi două metode, după cum reiese din relațiile de calcul următoare:
1. (5.7)
2. (5.8)
Pentru determinarea ratei rentabilității veniturilor se utilizează datele din tabelul nr. 5.22., iar valorile calculate pentru acest indicator pot fi analizate în tabelul 5.23.
Sursa: Raportul administratorilor S.C. Electroputere S.A. pentru anul 2012 și anul 2013
Tabel nr 5.22. Indicatorii ratei rentabiltății veniturilor
Sursa: calculele aparțin autoarei
Tabel nr. 5.23. Valori ale ratei rentabilității veniturilor pentru perioada 2011-2013
Grafic evoluția ratei rentabilității veniturilor poate fi analizată în figura nr. 5.9.
Sursa: Prelucrare realizatã de autoare
Figura nr. 5.9. Evoluția ratei rentabilității veniturilor
Similar situațiilor anterioare și rata rentabilității veniturilor înregistrează valori negative, acest caracter fiind dat de valorile negative ale contului de profit și pierdere. O ușoară îmbunătățire se constată în anul 2012 când societatea a reușit diminuarea pierderilor.
În final putem concluziona că se poate obține doar o apreciere parțială a performanței dacă se apelează la indicatorii calculați pe baza informațiilor desprinse din contabilitatea financiară.
Așadar, este necesar ca managementul societății să aibă în permanență în vedere că, dacă pe plan intern, obiectivul esențial în măsurarea performanței îl reprezintă luarea deciziilor ce permit ameliorarea acesteia, pe plan extern partenerii sunt interesați îndeosebi de perspectivele viitoare ale societății.
5.4.2. Tabloul de bord, un instrument util în pilotarea
performanței viitoare
Performanța, aprecia J.K.Shim (1999), poate fi rezultatul perfect al combinației dintre eficiență și eficacitate. Eficacitatea managementului rezultă ca urmare a măsurării diferitelor direcții de acțiune ce caracterizează performanța, respectiv acționari, parteneri, clienți, piață, sistem informațional, personal, public.
Indicatorii de măsură ai performanței sunt instrumente excelente de conducere a activității și de a asigura managementul că echipele fac eforturi în aceeași direcție. Problema care se ridică este aceea că trebuie realizată o aliniere între strategie și activitatea operațională, motiv pentru care, simpla utilizare a indicatorilor economico- financiari descriși anterior, este neceesară dar nu este suficientă.
L.Granger (2012) scria pe blogul său că „un antreprenor trebuie să se doteze cu un set de indicatori pentru a urmări dezvoltarea afacerii sale, asemeni unui căpitan care își pilotează nava sa” (traducerea noastră).
Altfel spus, pilotajul întreprinderii este o necesitate, dar este foarte ușor de a rata datorită comiterii unor erori. Prea mulți indicatori pot conduce la o alegere proastă a măsurilor ce se impun. Pe de altă parte, folosirea cuvântului „sistem” (ne referim la indicatorii economico-financiari), ar putea fi înșelătoare deoarece termenul ar putea fi asociat cu complexitate.
În contextul enunțat, un loc bine meritat îl ocupă tabloul de bord care poate fi definit de următoarea manieră: un ansamblu de indicatori puțini numeroși (de la cinci până la zece indicatori), proiectat pentru a permite managerilor de a cunoaște starea și evoluția întreprinderii și prin intermediul căruia pot fi identificate tendințele care vor influența orizontul de timp viitor. Altfel spus, tabloul de bord este un instrument de măsurare a performanței viitoare.
De-a lungul timpului, tabloul de abord a constituit o preocupare constantă atât pentru autorii autohtoni, cât și pentru literatura internațională, fiind oferite o serie de definiții așa cum sunt sintetizate în figura 5.10.
Sursa: prelucrarea autoarei
Figura nr. 5.10. Definiții ale tabloului de bord
Pentru a fi un instrument de conducere reprezentativ, conform celor desprinse din literatura de specialitate, un tablou de bord este un ansamblu de indicatori, dar nu orice fel de indicatori, ei trebuie:
să măsoare stadiul existent și evoluțiiile performanței, motiv pentru care au două naturi complementare. Anumiți indicatori trebuie să permită răspunsul la întrebarea „ce am făcut ?” și se vor construi pe baza realizărilor trecute ale întreprinderii. Aceștia sunt indicatorii de rezultat. Alți indicatori însă, trebuie să permită răspunsul la întrebarea „oncotro mergem?” în funcție de modul în care evoluează întreprinderia și țin de predicție;
să servească pilotării sistemului întreprinderii, adică unui ansamblu de elemente care interacționează în limitele unor frontiere clar definite. Problema este însă complexă din două motive. De multe ori este dificil să măsori un anumit efect datorită faptului că acestea interacționează între ele și măsura devine rapid discutabilă. Alte ori, determinanții performanței se află în afara frontierelor stabilite, situație în care este posibil de a distinge o altă categorie de indicatori care pot veni în sprijinul managerilor;
să permită acțiunea managerilor întrun cadru temporal în ceea ce privește obligațiile pe care le au. Prin urmare, este inutil să determini indicatorii economico-financiari numai pe baza situațiilor financiare anuale deoarece acestea nu permit managerului să acționeze în mod corespunzător.
Supunând atenției practica întreprinderilor, în general, a celor din industria electrotehnică în special, pot fi conturate următoarele observații:
cel mai adesea, indicatorii care sunt incluși în tabloul de bord, sunt o colecție de indicatori reuniți în funcție de disponibilitatea lor în întreprindere. Prin urmare, ei sunt deja calculați și, în consecință, sunt incluși de facto în tabloul de bord. Putem afirma că, tabloul de bord nu este construit în funcție de finalitățile sau de strategia întreprinderii, ci, mai degrabă, în funcție de posibilitățile tehnice de realizare a acestuia;
tabloul de bord este construit în jurul cerințelor cumulate a tuturor actorilor interesați de soarta întreprinderii și, astfel, devine dificil de gestionat atât timp cât reunește puncte de vedere diferite din întreprindere. Așadar, adesea, tablorile de bord realizate în cadrul întreprinderilor, nu respectă un principiu economic care impune furnizarea celor mai semnificative informații decidenților, ci se bazează pe cât mai multe informații astfel încât fiecare să își aleagă ceea ce crede că îi este util;
deși tabloul de bord este o construcție proprie întreprinderii, în raport de situația concretă a fiecăreia, se remarcă utilizarea în toate întreprinderile care acționează în același sector de activitate, a unui tablou de bord cu aceeași structură ceea ce ridică întrebarea: nu cumva se confundă reportingul cu pilotajul ?, două funcții economice care pot fi realizate cu ajutorul acelorași informații. Dacă pentru reporting, informația trebuie să fie omogenă pentru a putea fi agregată și comparată, pentru pilotaj un manager are nevoie de o informație specifică corespunzătoare nevoilor sale decizionale;
tabloul de bord este construit presupunând nevoile managerilor și nu în urma consultării acestora deoarece arta de a construi un tablou de bord este mai dificilă decât pare în realitate;
tabloul de bord, de cele mai multe ori, nu conține decât informații financiare și apare astfel ca o copie a rezultatelor financiare desprinse din bugete sau determinate pe bază de analize economice, motiv pentru care nu permit identificarea variabilelor care ar putea fi mobilizate în ameliorarea viitoare a întreprinderii;
indicatorii cuprinși în tabloul de bord sunt adesa nepotriviți deoarece, de exemplu periodicitatea anuală a acestora, nu pot servi la măsurarea performanței în timpul anului. Acest aspect este o consecință a faptului că unii indicatori necesari pilotării performanței sunt dificil de stabilit sau sunt incomensurabili, fapt pentru care întreprinderile se rezumă la sistemul de informare existent sau care poate fi obținut cu cele mai mici costuri.
Atât literatura de specialitate, cât și parctica internațională relevă faptul că în activitatea întreprinderilor, pentru măsurarea performanțelor manageriale pot fi identificate mai multe tipuri a tablourilor de bord, însă optiunea pentru un tip sau altul se face în funcție de criteriile de partajare.
Așadar, în funcție de sfera de cuprindere putem identifica:
tabloul de bord general (global), acesta fiind elaborat și utilizat la nivelul managementului de vârf, inclusiv de către organismele participative de management (Consilii de administrație, în principal).
tablouri de bord restrânse (parțiale), întocmite și valorificate de către managerii unor componente procesuale sau structurale.
I.Verboncu (2006) a identificat și alte tipuri de tablouri de bord după cum urmează:
procesuale: sunt cele elaborate la nivel de activitate, de funcțiune și de întreprindere;
structurale: sunt acele tablouri de bord elaborate la nivel de compartiment funcțional și operațional, centru de gestiune ori întreprindere.
Luând în considerare natura proceselor de muncă desfășurate în cadrul unei întreprinderi, se pot diferenția următoarele tipuri de tablouri de bord:
tabloul de bord de strategie;
tabloul de bord de gestiune;
tabloul de bord de exploatare.
În practica întreprinderilor cele mai uzitate tablouri de bord sunt: tabloul de bord de gestiune(TBG) și tabloul de bord echilibrat (Balance scorecard).
Tabloul de bord de gestiune (TBG), în accepțiunea lui N. Albu, reprezintă un „instrument de acțiune pe termen scurt ce cuprinde un număr limitat de indicatori legați de deciziile importante și de obiectivele întreprinderii având ca scop evidențierea diferențelor dintre previzional și realizat”.
Literatura de specialitate, reprezentată de marii autori ai domeniului (E. Cohen-1994, I.Kerwiller, L.Kereviller – 2000, Bouquin – 2001), recunoaște calitatea de instrument integrat în cadrul sistemului de control de gestiune, nuanțând diferit rolul și scopul tabloului de gestiune,ca un „instrument de dialog și suport de apreciere obiectivă a performanțelor pentruu managerii din nivele ierarhice diferite”, „instrument de pilotaj în evidențierea abaterilor semnificative concomitent cu rolul de instrument de diagnostic și progres”.
Apelând la datele din contabilitate și din sistemul bugetar, TBG se poate baza pe aceleași principii ca și bugetele, respectiv pe baza structurii de responsabilitate existente în întreprindere aplicând aceleași principii de analiză a abaterilor. TBG-ul ca instrument de sinteză folosește mai multe surse de date, printre care putem aminti: bugete, gestiunea personalului, gestiunea tehnic-productivă, contabilitatea financiară, sistemul calculației costurilor s.a.
P.R.Niven (2003) aprecia că tabloul de bord echilibrat poate fi considerat un excelent sistem de management, întrucât îndeplinește simultan funcțiile unui instrument de management, instrument de măsură, de analiză, și nu în ultimul rând funcțiile unui instrument de comunicare.
Robert S. Kaplan și David Norton sunt promotorii conceptului de tablou de bord echilibrat, iar punctul de plecare la conceperea acestui instrument l-a constituit faptul că pentru succesul întreprinderilor, indicatorii financiari sunt cei mai relevanți. Cu toate acestea, cuplarea indicatorilor financiari cu cei nefinanciari, constituie avantajul suprem al acestui tip de instrument și îi oferă caracterul său echilibrat.
Balanced Scorecard elaborează o strategie ce respectă echilibrul a patru perspective:
1. Financiară – unde acționarii constituie centrul preocupărilor;
2. Clienții – consumatorii reprezentând ținta finală, prin valoarea și imaginea creată;
3. Procesele interne ale întreprinderii – urmărindu-se pe această cale ca orice întreprindere să exceleze având la bază performanța proceselor cheie;
4. Învățare organizațională – orice întreprindere urmărește îmbunătățirea și perfecționarea abilităților angajaților pentru a fi pregătiți pentru orice schimbare ce survine în piață.
Așa cum se observă din figura nr. 5.11., Kaplan și Norton citați de N.Berland (2009) propun o serie de indicatori avansați la nivelul fiecăreia din cele patru axe precizate mai sus.
Analizând cu atenție conținutul indicatorilor propuși de Kaplan și Norton, sesizăm că în cadrul axei „procesele interne ale întreprinderii” apar informații pe care nu le poate oferi decât metoda ABC.
Susținând ideea lui Kaplan și Norton și reluând unele idei enunțate în capitolul III, putem afirma că pertinența mai bună a costului complet obținut, prin respectarea legăturilor de cauzalitate între produse și consumurile de resurse, reprezintă un avantaj important în ceea ce privește utilizarea acestui cost în luarea deciziilor cu caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse.
Posibilitățile de analiză oferite de metoda ABC sunt multiple, dată fiind diversitatea obiectelor de calculație (tipuri de clientelă, comenzi, etc.), iar depă
Axa financiară
Axe strategice
Axa satisfacerii clienților
Indicatori
Axa proceselor interne
Indicatori
Axa învățării organizaționale
Indicatori
Sursa: Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr, pp.128
Figura nr. 5.11.Identificarea axelor strategice și a indicatorilor corespunzători
șirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de viață al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe mai mulți ani.
Integrată altor metode, precum cea a „costurilor țintă” sau a managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza o bază fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a prețurilor de vânzare.
În figura nr.5.12. este prezentată opinia lui P.L.Bacos și C.Mendoza (1994) privind posibilitățile informaționale oferite de metoda ABC.
Sursa: Bacos,P.L., Mendoza, C., – Le management de la performance , Ed. Malesherbes, Paris, 1994, pag. 46
Figura nr. 5.12. Posibilități oferite de metoda ABC ce vizează domeniul managementului performanței
După cum se observă, metoda ABC permite, în egală măsură o viziune globală și transversală, pe procese, a entității. Instaurând o legătură între activități și consumurile de resurse, această metodă vizează managementul activităților (Activity Based Management/ABM) asigurând răspunsuri la întrebări cum ar fi:
este posibilă suprimarea unei activități sau reducerea costurilor ei?
cum pot fi executate mai eficace și mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare activitate?
de ce manieră se poate acționa, din momentul concepției produselor, pentru a reduce consumurile de activități și de resurse?
Diferitele posibilități oferite de metoda ABC și care vizează domeniul managementului performanței se referă la:
analiza căilor de reducere a costurilor sau de raționalizare a producției, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
responsabilizarea decidenților privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere:
o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente;
determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calității totale și cunoașterea costului a acestei activități.
Metoda ABC servește deciziilor de management, mai ales în ceea ce privește afectarea resurselor. Aceastǎ orientare poate fi urmǎritǎ dintr-o perspectivǎ previzionalǎ, utilizând-o pentru construcția bugetelor pe activitǎți sau pentru stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepției produselor.
Pentru controlul de gestiune, măsura performanțelor este facilitatǎ în douǎ moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinentǎ datoritǎ relațiilor stabilite între resurse, activitǎți și produse; viziunea performanțelor este mai globalǎ prin evidențierea proceselor.
Revenind la R.S.Kaplan și D.Norton (1992), remarcăm că, în opinia lor, din interacțiunea celor patru axe rezultă o „hartă strategică", care reprezintă punctul central al sistemului, iar prezentarea schematică a concepției balanced scorecard este redată în figura nr. 5.13.
Analizând schema din figura nr.5.13. se poate concluziona că pentru a obține rezultatele financiare urmărite de acționari, întreprinderea trebuie să aibă în vederea în permanență satisfacerea clienților, iar acest lucru nu ar fi posibil dacă activitatea întreprinderii nu se bazează pe procese interne clar definite și executate, iar personalul angajat nu este suficient motivat pentru a îndeplini obiectivele stabilite de întreprindere.
Prin urmare, potrivit cercetărilor efectuate de Ch.Horngren, S.Datar și G.Foster (2006), se numește tablou de bord echilibrat pentru că echilibrează folosirea indicatorilor financiari și nefinanciari cu scopul de a evalua performanțele pe termen scurt ele pe termen scurt și pe termen lung întru-un singur raport.
Sursa: Kaplan R.S., Norton D., – The Balanced Scorecard – measures that drive performance, Harvard Business Review, nr. 70, 1992
Figura nr: 5.13. Schema concepției balanced scorecard
Tabloul de bord echilibrat reduce focusarea managerilor pe performanțele pe termen scurt, cum ar fi căștigurile trimestriale. Aceasta se datorează faptului că indicatorii nefinanciari și cei operaționale, cum ar fi calitatea prosuselor și gradul de satisfacție al clienților, măsoară schimbările pe care o întreprindere le face pe termen lung, iar beneficiile acestor schimbări pot să nu se reflecte imediat în câștiguri pe termen scurt, însă îmbunătățirile solide ale indicatorilor nefinanciari pot reprezenta un indicator al creării de valoare economică în viitor.
Putem concluziona apelând la ceea ce M.Gruiescu afirmă că „tabloul de bord reprezintă un sistem de indicatori, în mărimi absolute și relative, folosit pentru evaluarea, controlul și reglarea operativă a activității întreprinderii. El selectează, organizează, consolidează și dă expresie sinoptică principalelor elemente informaționale necesare unui conducător pentru a asigura, în mod operațional, mișcarea obiectului condus în concordanță cu traiectoria trasată prin programul de activitate”.
Pentru aceasta este necesar însă să se elimine aspectele nefavorabile constatate în practică, așa cum au fost subliniate și situarea în centru atenției a metodei ABC având în vedere avantajele pe care le prezintă, în primul rând în doemniul costurilor de producție și, prin acesta în măsurarea performanțelor întreprinderilor, în general, a celor din industria electrotehnică, în special.
Concluzii
Concluziile desprinse în urma întocmirii acestui proiect pot fi structurate pe cele cinci capitole.
Astfel, capitolul I „Industria electrotehnică și importanța acesteia pentru economia națională” ne-a oferit posibilitatea de a stabili dimensiune acestui sector atât la nivel național cât și internațional, fiind una dintre cele mai mari industrii la nivel mondial.
Putem afirma că, în prezent, electrotehnică se înscrie în ramura de vârf în cadrul dezvoltării industriale și al progresului tehnic al oricărei țări, iar ritmul ascendent de dezvoltare al industriei electrotehnice se datorează diversificării foarte mari a gamei de produse.
Viitorul industriei electrotehnice atât la nivel național cât și internațional depinde în cea mai mare parte de capacitatea ei de a profita de înaltul potențial de creștere al anumitor piețe specifice, cum ar fi infrastructura de aprovizionare cu energie, clădirile optimizate energetic, rețelele de transport, producția industrială și dezvoltarea tehnologiilor inteligente, pentru a răspunde nevoilor actuale și viitoare ale societății.
Ocupând unul dintre locurile fruntașe în topul celor mai dezvoltate industrii la nivel mondial, electrotehnica trebuie să țină cont de problemele actuale și de perspectivă la nivel mondial ce pot fi sintetizate în cele ce urmează, astfel:
dezvoltarea sistemelor energetice și exploatarea lor;
creșterea puterii unitare a generatoarelor din centrale;
aplicarea supraconductivității;
introducerea unor noi principii de conversie a energiei, dar și a unor noi tipuri de aparate;
miniaturizarea echipamentelor și mărirea puterii specifice a mașinilor electrice;
creșterea producției de materiale electrotehnice cu calități superioare dar realizate cu costuri reduse;
elaborarea de serii unitare, în cadrul cărora să se utilizeze aceleași piese la mai multe tipodimensiuni, tipizarea și construcția modulară a echipamentelor, etc.
Ținănd cont de potențialul industriei electrotehnice, politicile europene în materie de climat și energie, în special, ar trebui să fie văzute ca o oportunitate, pentru industria electrotehnică, de a crea noi întreprinderi, noi industrii și noi locuri de muncă, mai ales în timpul recesiunii. Aceste măsuri ar trebui să încurajeze investițiile pe termen lung în infrastructura energetică și mai ales să asigure un capital uman cu înaltă calificare, întărind în acest fel baza tehnologică a UE.
Și țara noastră a înregistrat un trend ascendet la nivelul sectorului electrotehnic dovadă stând societățile din acest domeniu care vin să susțină efortul țării noastre de a participa cu produse de înaltă calitate pe piețele internaționale.
Așadar, gradul de integrare pe orizontală și verticală a producției industriei electrotehnice este determinat de realitățile și condiționările dintre industria electrotehnică și ramurile economiei industriei românești, iar viitorul oricarei societăți depinde de capacitatea fiecăreia de a-și spori profitul, prin menținerea unei cifre de afaceri la un nivel cât mai ridicat și cu o evoluție ascendentă.
Considerăm că pentru creșterea competitivității industriei electrotehnice în contextul creșterii concurenței pe piețele internaționale este necesar să se respecte măsurile ce fac parte din planul de acțiune al țării noastre combinate cu urmărirea obiectivelor stabilite pentru anul 2020.
Și Electroputere Craiova se înscrie în categoria întreprinderilor reprezentative ale industriei electrotehnice din țara noastră, însă rezultatele înregistrate în ultimii ani ne-au determint să analizăm în amănunt sistemul contabil aplicat la nivelul acestei societăți, analiză desfășurată în capitolele următoare, și să propunem totodată o nouă viziune asupra costurilor.
Capitolul II „Organizarea contabiltății de gestiune și calculației costurilor în industria electrotehnică” a scos la lumină ceea ce și economistul american Bertrand Thompson afirma că „începutul științei unui director este cunoașterea exactă a costului său de producție”.
Pornind de la această afirmație am ajuns la concluzia că în cadrul oricărei întreprinderi contabilitatea și analiza costurilor joacă un rol deosebit de important în conducerea stategică a unei organizații.
Supunând atenției etapele dar și definițiile date de-a lungul timpului contabilității de gestiune am ajuns și noi la concluzia potrivit căreia contabilitatea de gestiune este o componentă a contabilității manageriale al cărei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrărilor executate în scopul elaborării deciziilor manageriale, sau a exercitării funcțiilor manageriale (previziune, organizare, control etc.).
Deși la nivelul oricărei întreprinderi contabilitatea are două laturi, respectiv contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară, nu se poate vorbi de două contabilități ci de două laturi ale aceluaiași sistem văzut ca un instrument de modelare și o practică socială care nu poate servi direct decât celor care sunt capabili sau doresc să-l utilizeze.
Studiind vasta problemă a costurilor am constatat că prin prisma metodologiei contabile, costul este un concept valoric care îl urmează pe cel de cheltuială, cheltuielile fiind elemente constitutive ale costurilor.
Pornind de la afirmația potrivit căreia „a diminua costurile este bine, însă a le stăpâni este și mai bine” trebuie să spunem că întreprinderile din industria electrotehnică trebuie să elaboreze strategii în domeniul costurilor, iar pentru aceste strategii este necesar să se asigure o evidență și o grupare a cheltuielilor ce intră în componența costului de producție.
În ceea ce privește acțiunea asupra costurilor, ele trebuie mai degrabă optimizate, iar pentru realizarea acestui obiectiv este necesară căutarea căilor și mijloacelor de reducere a costurilor, cu precădere amerliorând proiectarea produselor, proceselor, organizării, precum și înlocuirea metodei de calculație a costurilor.
Însă, pentru a fi eficientă o metodă de calculație trebuie să constituie pentru o întreprindere un instrument eficace în controlul operativ al tuturor consumurilor ocazionate de procesul de producție și desfacere, să fie un instrument de neînlocuit al gestiunii oricărei întreprinderi. Dar, putem concluziona că, indiferent de metoda de calculație aplicată, modelul calculației costurilor producției trebuie astfel construit încât să oglindească procesul de producție în cadrul circuitului de valori, ținând cont de factorul timp și de necesitățile de informare ale fiecărei întreprinderi.
Din analiza metodei de calculație a costurilor pe comenzi aplicată în cadrul societății Electroputere S.A. Craiova, reiese că cel mai mare dezavantaj al acesteia este lipsa de operativitate și previziune. Astfel informațiile despre desfășurarea procesului de producție nu ajung în timp util la factorii de decizie, ceea ce afectează eficiența procesului economic.
La final putem afirma că, în actualul peisaj economico-social din țara noastră, marcat de instalarea treptată a mecanismului pieței libere, de afirmarea de noi reguli de joc ale acesteia, mentalitatea întreprinderilor din industria electrotehnică ca și metodele lor de lucru se cer radical schimbate. Pentru a reuși să supraviețuiască, dar și pentru a desfășura o activitate profitabilă în condițiile competiției specifice economiei de piață, întreprinderile din industria electrotehnică trebuie să fie receptive la semnalele și cerințele mediului extern, să dispună de o înaltă capacitate de adaptare la schimbări, de flexibilitate în mecanismul de funcționare. Așadar, întrega lor activitate trebuie să fie concepută și desfășurată practic într-o nouă viziune, în care calculația costurilor și metodele de calculație a costurilor trebuie să aibă un rol esențial.
Concluziile capitolului III „Carta albă a bugetării cheltuielilor în industria electrotehnică” susțin de fapt situația actuală a economiei naționale, unde întreprinderile din industria electrotehnică încep să acorde o mai mare atenție administrării eficiente a resurselor și folosesc în acest scop, bugetele de venituri și cheltuieli ca instrumente de management financiar, la nivel de întreprindere și la nivelul principalelor tipuri de activități ale întreprinderii, astfel încât activitatea întreprinderilor din industria electrotehnică să se desfășoare permanent în cadrul relației de echilibru dintre venituri și cheltuieli.
Având în vedere perioada actuală de criză, care este privită de unii specialiști ca o fază de regresie economică, ne face să recomandăm conducerii întreprinderilor din industria electrotehnică să acorde o mai mare atenție administrării eficiente a resurselor, folosind în acest scop planificarea și bugetele. Însă indiferent de nivelul la care sunt întocmite, bugetele servesc la a dimensiona volumul de activitate, în vederea stabilirii cuantumului și condițiilor de alocare și utilizare eficientă a resurselor, precum și a împărțirii responsabilităților celor implicați cu privire la gospodărirea mijloacelor alocate și la realizarea obiectivelor.
În concluzie putem afirma că, dezvoltarea unei întreprinderi trebuie să se bazeze, în primul rând, pe cunoașterea propriilor capacități, a punctelor slabe și cât și a punctelor forte dar și a mediului exterior macroeconomic. Prin urmare este absolut necesară elaborarea unei politici adecvate cu scopul de a asigura nu numai menținerea întreprinderii la un anumit nivel cât și pentru dezvoltarea acesteia în concordanță cu mediul economic în care există și cu tendințele acestuia.
Situația economiei în ansamblu, dar și unele aspecte specifice activității societății Electroputere Craiova, corelate cu tendințele de piață generate de criza economică, impun să se aibă în vedere măsuri de restructurare urgente pentru viitor.
În acest sens, pentru o reechilibrare a situației, recomandăm să se ia în calcul în primul rând următoarele măsuri interne:
redimensionarea cheltuielilor în directă corelare cu gradul de încărcare al capacităților de producție;
redimensionarea structurii de personal în funcție de nevoile reale ale întreprinderii;
redimensionarea capitalului circulant și în special al stocurilor, în vederea optimizării necesarului de finanțare;
redimensionarea capacităților de producție în funcție de cerințele reale ale pieței și găsirea unor soluții de valorificare a unor capacități fără aport în producție;
acțiune susținută pentru majorarea portofoliului de comenzi, în condițiile unei oferte economice (de preț), tehnice (de performanță) și de calitate superioare, care să reziste concurenței accentuate de criza economică.
Aceste măsuri nu pot însă asigura o echilibrare stabilă fără a se revedea aspectele negative din sfera legislației și a funcționării economiei in ansamblu.
Criza economică globală se reflectă în evoluția negativă a cererii unor produse din profilul Electroputere, iar în aceste condiții este absolut necesară aplicarea unor măsuri de restructurare combinate cu un suport susținut atăt din partea acționarilor căt și a autorităților statului (ajutor de stat).
La nivelul societății Electroputere Craiova, se poate aprecia că unul din motivele pentru care s-au înregistrat pierderi în ultimii ani este și faptul că bugetul de venituri și cheltuieli este necorelat cu posibilitățile de desfacere a produselor atât pe piața internă cât și pe piața externă. Un alt motiv ce a stat la baza pierderilor poate fi considerat și faptul că bugetul la nivel de Electroputere nu a fost corelat cu politica de marketing prin care să se facă cunoscute mai bine produsele atât pe piată internă cât și pe piată externă.
Plecând de la rezultatele înregistrate în ultima perioadă, dar și având în vedere mediul economic instabil, considerăm că la nivelul societății Electroputere Craiova rolul activității de bugetare în cadrul exercitării funcțiilor managementului ar trebui să devină unul central, întrucât bugetul este instrumentul de bază al funcției de previziune. Luând în considerare obiectivele strategice formulate într-o manieră glisantă, în strictă corelație cu evoluția mediului concurențial, putem aprecia că pentru o mai bună desfășurare a activității întreprinderii ar trebui elaborate previziuni materializate în:
prognoze;
planuri;
programe.
Planurile sunt instrumentele de management ce implică identificarea obiectivelor întreprinderii, determinarea programelor de activitate și stabilirea nivelului bugetului de venituri și cheltuieli. Așa cum un buget de venituri și cheltuieli fundamentat pe realități tehnice, economice și sociale, reprezintă un instrument util pentru managerul întreprinderii, așa și o fundamentare insuficient fundamentată, necorelată cu realitățile tehnice și socio-economice conduce la o ratare a obiectivelor strategice ale întreprinderii.
Experiența crizei economice actuale, demonstrează că la nivelul societății Electroputere este necesară o permanentă corelare a funcției de previziune cu cele de:
organizare;
coordonare;
antrenare;
control-evaluare.
Prin urmare, se desprinde astfel importanța unei riguroase fundamentări a bugetului și o continuă exercitare a funcției de control-evaluare pentru actualizarea strategiei întreprinderii, dacă e cazul, și respectiv a bugetului de venituri și cheltuieli.
Considerăm că la nivel de Electroputere, nu mai puțin important este rolul bugetului în exercitării funcției de antrenare. Astfel, apreciem că bugetele realiste și bine fundamentate imprimă o componentă motivațională la nivelul întregului personal al întreprinderii. Se realizează astfel o armonizare a intereselor personalului cu realizarea obiectivelor și sarcinilor atribuite, punând la loc central motivația pozitivă a personalului.
Pe de altă parte, considerăm că pentru asigurarea corelării în timp util a bugetelor cu realitățile mediului concurențial aflat în continuă schimbare, esențiale sunt eficiența subsistemului informațional și solicitarea intervenției decidenților în funcție de nivelul variației față de valorile inițial bugetate. Realizându-se o simbioză între managementul prin bugete și managementul prin excepții, și setarea astfel a nivelelor de alertă, considerăm că se va ajunge la:
evitarea supraîncărcării canalelor informaționale;
luarea deciziilor de ajustare a sub-bugetelor la nivelul deținătorului de buget, pentru variațiile considerate a se încadra în limite normale;
intervenția managementului superior pentru variațiile de la buget ce depășesc anumite nivele prestabilite;
încorporarea rapidă a schimbărilor mediului concurențial în bugetul întreprinderii.
Prin urmare, vremea în care la Electroputere deciziile se luau orbește a apus total și trebuie să se conștientizeze că pe piață este loc doar pentru cei foarte bine organizați și determinați. Așadar, este loc doar pentru cei ce știu de unde vin, dar mai ales unde vor să ajungă, iar pentru asta trebuie să dispună de talent, agerime, inteligență și viteză de reacție. Totodată trebuie să înțeleagă că afacerile presupun și îmblânzirea acestei „fiare” reprezentate de tot ceea ce înseamnă contabilitate, management financiar, analiză și previziune financiară.
După parcurgerea capitolului IV „Modelarea comportamentului costurilor prin metoda ABC în industria electrotehnică” putem concluziona că într-o economie puternic concurențială, pentru asigurarea rentabilității produselor fabricate este necesară aplicarea celor mai adecvate metode și tehnici de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor, capabile să furnizeze informațiile necesare pentru urmărirea pe parcurs, în mod operativ, a abaterilor de la cheltuielile bugetate sau standard. Pornind de la analiza cauzelor care au determinat abaterile de la costurile bugetate, conducerea întreprinderii din industria electrotehnică va putea adopta deciziile cele mai corespunzatoare în vederea desfășurării activității viitoare.
În plus, noile realități economice cu care se confruntă și țara noastră, au impus transformări interne în întreprinderi, inclusiv în întreprinderile din industria electrotehnică, modificări ale mediului, precum și modificări ale cererii de sisteme de informare.
Concluzionăm astfel că este bine să ne cunoaștem costurile efective dar, de cele mai multe ori, acest lucru este tardiv și lipsit de relevanță în elaborarea deciziei. Prin urmare ce poate fi mai rău decât să citești ziarul de ieri? Informarea economică operativă este mai importantă și mai benefică pentru manageri decât o informare “exactă”, dar tardivă. În întreprinderile moderne economia de timp contează enorm, iar conducerea din mers a proceselor tehnico-economice este imperios necesară. Așadar alegerea metodei celei mai adecvate domeniului de activitate poate reprezenta cheia succesului pentru orice întreprindere ce are drept scop atingerea obiectivelor privind profitabilitatea, rentabilitatea, dar mai ales menținerea și extinderea pe noi piețe de desfacere prin furnizarea de produse competitive.
Prin urmare în fața noilor restricții și oportunități economice și tehnologice ale mediului mondial, întreprinderile din industria electrotehnică caută să-și satisfacă clientela pentru a conserva și dezvolta partea sa de piață (flexibilitate) și în același timp cercetează minimizarea costurilor sale (productivitate) prin punerea în aplicare a unei noi metode de calculație a costurilor care să satisfacă aceste cerințe.
Pornind de la aceste cerințe întreprinderile din domeniul electrotehnic caută să găsească răspuns la întrebarea dacă nu cumva introducerea metodei ABC în contabilitatea de gestiune nu ar aduce un plus eforturilor lor de dezvoltare. Toate acestea pornesc de la premisa că în inima demersului acestui sistem de calculație (ABC) stă noțiunea de ACTIVITATE, iar aceasta poate fi înțeleasă ca „o combinație de persoane, tehnologii, materii prime, metode și mediu – ce permite realizarea unui produs sau a unui serviciu dat”. Ea descrie ceea ce face întreprinderea, vizând deci reprezentarea ansamblului acesteia ca o serie de activități având relații între ele; ieșirea dintr -o activitate devine intrare în alta, formându-se astfel, prin în lănțuire, procesele de afaceri (prin urma re, pu tem vorbi chiar și de o calculație a costurilor de proces). Procesele din întreprindere nu respectă linia organizațională , fiind caracterizate de transversalitate (viziunea transversală face să dispară distincția „operaționali – gestionari”).
Prin urmare putem concluziona că ABC este mai puțin un sistem de calcul al costurilor, cât un demers de modelare a funcționării întreprinderii ce pune în cauză abordarea funcțională ierarhică (organigrama) ca unic instrument de calcul economic și de pilotaj al performanțelor.
Facând o analiză de ansamblu, avantajele aplicării metodei de calculație a costurilor pe proces, sunt semnificativ mai mari decât dezavantajele aplicării metodei respective în întreprinderile industriale din țara noastră, inclusiv în întreprinderile industriale. Se poate aprecia că, prin utilizarea acestei metode se pot obține, nu numai în marile concerne, dar și în întreprinderile mici și mijlocii, avantaje importante și cunoștințe suplimentare în scopul asigurării succesului pe piață al întreprinderii. În practica întreprinderilor industriale, calculația costurilor pe proces poate veni în completarea mai multor domenii importante din calculația costurilor. Și pentru întreprinderile din industria electrotehnică, care prezintă cu precădere activități cu costuri comune mari, se recomandă calculația costurilor pe proces, având în vedere motivația de mai sus.
În final putem aprecia că, în condițiile actuale și viitoare ale activității din întreprinderile electrotehnice, pe primul plan trebuie să se afle reprezentarea eficientă a procesului și nu simpla calculație a costurilor. Obiectivul este acela de a spori eficiența, inclusiv din punct de vedere al costurilor, timpului de muncă și al calității. Calculația costurilor prin aplicarea metodei ABC, înțeleasă ca management al costurilor pe proces, este astfel parte integrantă dintr-un management al proceselor atotcuprinzător și un instrument important de control al costurilor comune. O importanță deosebită o prezintă chestionarea continuă privind rezultatele obținute și efectuarea analizei de actualizare la intervale regulate de timp a configurației proceselor la nivelul întreprinderii electrotehnice. Numai astfel putem fi siguri de faptul că organele de conducere ale întreprinderii din industria electrotehnică primesc informații actualizate, care le permit să reacționeze prompt la schimbările intervenite pe piață.
În capitolul V „Contabilitatea de gestiune: instrument de informare sau dispozitiv de cunoaștere. Percepția managerilor” ne-am orientat atenția spre procesul decizional pentru a putea analiza multitudinea de decizii care pot fi adoptate pe baza informațiilor de tip cost. Astfel, cunoscând faptul că pentru orice întreprindere deciziile manageriale și procesul decizional reprezintă punctele cheie putem afirma că în jurul lor se învârt toate activitățile și acțiunile de colectare, prelucrare, analiză, interpretare, centralizare a informațiilor financiare. Mai mult decât atât, costurile (calculul, analiza si optimizarea acestora) constituie instrumente deosebit de importante întrucât întreaga activitate a unei întreprinderi se oglindește prin costuri, prin urmare, pe baza informațiilor privind costurile managerii pot lua decizii privind: achiziționarea, producerea sau abandonarea producției unui anumit produs; gestionarea portofoliul de produse existent; fundamentarea și stabilirea prețurilor de vânzare sau identificarea nevoilor de îmbunătățire, fie a produselor, fie a proceselor de producție.
După toate acestea putem spune că afirmația omului de afaceri Andrew Carnegie – „fii cu un ochi la costuri si profitul îți va zâmbi cu gura până la urechi” nu sunt spuse în zadar.
Acordând o atenție sporită prezentării instrumentelor de gestiune specifice utilizate pentru elaborarea, implementarea strategiilor și performanțelor organizaționale, respectiv tabloul de bord și balanced scorecard, am ajuns la concluzia că aceste instrumente pot deservi cu eficacitate procesului decizional și procesului de urmărire și evaluare a performanțelor, asigurând transpunerea obiectivelor și strategiilor în rezultate. Totodată permit urmărirea și compararea rezultatelor obținute cu previziunile realizate, asigură comunicarea și colaborarea între nivelurile ierarhice, furnizează informații financiare și non financiare îmbrăcând forma unor sisteme de indicatori, mai mult sau mai puțin echilibrat, care permit o vedere de ansamblu a întregii organizații.
Luând în considerare cele prezentate mai sus putem afirma că, în funcție de activitatea desfăsurată, complexitatea activităților si a proceselor interne, de orientarea către clienți, de nevoile de informare a conducerii, fiecare întreprindere trebuie să decidă pe care dintre instrumentele de gestiune le va adopta și implementa.
Ca o concluzie generală a acestui proiect putem afirma că întreprinderile din industria eletrotehnică, pentru o obține informații complete și oportune cu privire la costurile ocazionate de activitatea desfășurată, trebuie să aplice un sistem modern de calcul și urmărire a costurilor, trebuie să folosească instrumente de monitorizare și previziune a lor, acest principiu stând la baza creșterii eficienței procesului decizional și la îmbunătățirea performanțelor economico-financiare ale acestui sector.
Bibliografie
FIȘA SINTETICĂ DE POSTCALCUL Anexa nr.2.1.
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.2.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R14 T O T A L E F E C T I V
LUNA : __________ ANUL : 2013
LEGENDA:
AE -abatere
CE -total din 'Marfa in cost efectiv'
Tef -total efectiv
Sursa: prelucrare date M.E.R.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R. Anexa nr.2.3.
BIROUL POSTCALCUL
SOLDURILE FINALE ALE COMENZILOR
LUNA : ________________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.4.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
SOLDUL CONTULUI 921
LUNA : ___________ ANUL : 2013
LEGENDA: SI -sold initial
D -debit
Cef -credit efectiv
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.5.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R11
C R E D I T U L C O N T U L U I 9 2 1
LUNA : __________ ANUL : 2013
LEGENDA: Crb -credit rebuturi
Ac -alte creditari
CE -credit
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.6.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
CONSUMUL DE SEMIFABRICATE SI MATERIALE PE LOCURI DE COSTURI
LUNA : _________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.7.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
PRODUSE IN CURS DE EXECUTIE LA SFIRSITUL PERIOADEI DE RAPORTARE
LUNA : ____________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.8.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R36 SITUATIA COSTURILOR EFECTIVE PENTRU COMENZILE INCHISE
IN LUNA : ______ ANUL : 2013
Coeficienti cheltuieli indirecte: cta= 0.000; cas= 27.934; ccf= 0.000; cgi= 0.000
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.9
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
BALANTA ANALITICA SEMIFABRICATE CONT 341
LUNA ____________________2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.10.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
SITUAȚIA PRODUCȚIEI NETERMINATE
LUNA ____________________2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Unde:
50%= MATERIALE / TOTAL * 100
9% = (SALARII + CAS + ALTE DREPTURI) / TOTAL * 100
41% = (ALTE CHELT + CCF) / TOTAL *100
115% = TOTAL / C.A. *100
Bibliografie
FIȘA SINTETICĂ DE POSTCALCUL Anexa nr.2.1.
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.2.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R14 T O T A L E F E C T I V
LUNA : __________ ANUL : 2013
LEGENDA:
AE -abatere
CE -total din 'Marfa in cost efectiv'
Tef -total efectiv
Sursa: prelucrare date M.E.R.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R. Anexa nr.2.3.
BIROUL POSTCALCUL
SOLDURILE FINALE ALE COMENZILOR
LUNA : ________________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.4.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
SOLDUL CONTULUI 921
LUNA : ___________ ANUL : 2013
LEGENDA: SI -sold initial
D -debit
Cef -credit efectiv
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.5.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R11
C R E D I T U L C O N T U L U I 9 2 1
LUNA : __________ ANUL : 2013
LEGENDA: Crb -credit rebuturi
Ac -alte creditari
CE -credit
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.6.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
CONSUMUL DE SEMIFABRICATE SI MATERIALE PE LOCURI DE COSTURI
LUNA : _________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.7.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
PRODUSE IN CURS DE EXECUTIE LA SFIRSITUL PERIOADEI DE RAPORTARE
LUNA : ____________ ANUL : 2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.8.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
R36 SITUATIA COSTURILOR EFECTIVE PENTRU COMENZILE INCHISE
IN LUNA : ______ ANUL : 2013
Coeficienti cheltuieli indirecte: cta= 0.000; cas= 27.934; ccf= 0.000; cgi= 0.000
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr.2.9
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
BALANTA ANALITICA SEMIFABRICATE CONT 341
LUNA ____________________2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Anexa nr. 2.10.
ELECTROPUTERE – Divizia M.E.R.
BIROUL POSTCALCUL
SITUAȚIA PRODUCȚIEI NETERMINATE
LUNA ____________________2013
Sursa: prelucrare date M.E.R.
Unde:
50%= MATERIALE / TOTAL * 100
9% = (SALARII + CAS + ALTE DREPTURI) / TOTAL * 100
41% = (ALTE CHELT + CCF) / TOTAL *100
115% = TOTAL / C.A. *100
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Posibilitati de Perfectionare a Calculatiei Costurilor In Industria Electrotehnica (ID: 144713)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.