Posibilitati de Organizare a Contabilitatii de Gestiune Utilizand Un Produs Informatic Specializat
INTRODUCERE
În lucrarea de față mi-am propus să urmăresc și să subliniez de ce este necesară o abordare a noțiunii de gestiune, ce implică o bună gestiune a resurselor și reala utilitate a contabilității de gestiune în managementul întreprinderii. Este cunoscut faptul că prin Legea contabilității nr.82/1991, modificată și completată prin Ordonanța nr.61/30.08.2001, se precizează obligativitatea organizării și conducerii contabilității de gestiune adaptată la specificul activității desfășurate de fiecare unitate patrimonială.
Nevoia de informare cu care se confruntă conducerea întreprinderii în luarea deciziilor este tot mai pregnantă, iar contabilitatea de gestiune furnizează informații pe care se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii, jucând un rol esențial în conducerea acesteia.
Calculația costurilor și prin ea sistemul informațional al contabilității de gestiune traversează o perioadă de importante schimbări. Managerii au considerat mult timp că singura cale de a învinge concurența este aceea de dominare prin costuri. Pătrunderea concepției cibernetice în conducerea economică și în dirijarea proceselor economice determină o nouă orientare în organizarea calculației costurilor, respectiv a informației costurilor. Prin apelarea la tehnica de calcul contabilitatea își poate remarca multiplele valențe de informare de care dispune.
Metodele de calculație a costurilor ce se folosesc frecvent (metodele de calculație tradiționale) se confruntă cu aceeași problemă: alocarea costurilor de producție asupra purtătorilor de costuri. Metoda pe care o propun prin prezenta lucrare, metoda de calculație a costurilor pe activități (Activity Based-Costing), vine să rezolve această problemă și să corecteze deficitele sistemelor de cost foarte generalizate din trecut. Utilizând metoda ABC, costurile regiei sunt urmărite pe produse și servicii prin identificarea resurselor, activităților și costurile și cantitățile acestora folosite pentru realizarea producției. Costul este urmărit pe produs sau serviciu prin determinarea numărului de unități de producție pe care acestea le consumă din fiecare activitate.
Societatea analizată în vederea implementării unui sistem de calculație a costurilor pe activități este S.C. ROMGARDEN S.R.L., cu sediul în comuna Remetea Mare, județul Timiș.
S.C. ROMGARDEN S.R.L. a fost înființată în anul 1994 din inițiativa a doi investitori străini, care au devenit astfel asociați, unul deținând 80% din părțile sociale ale firmei, iar celălalt 20%. Societatea este înscrisă în Registrul Comerțului cu numărul J35/1958/94, având Codul Fiscal R5815137 și un capital social subscris și vărsat de 120 milioane lei.
Societatea are un număr de 57 de angajați cu carte de muncă. Obiectul de activitate al firmei, conform CAEN 205, este de prelucrare și impregnare a lemnului, producând și comercializând atât la intern cât și la extern panouri pentru parchet mozaicat din lemn și cadre cu mânere și bețe pentru umbrele de grădină. Pentru realizarea celor două produse societatea achiziționează bușteni de lemn de esență de fag sau plop, participând la licitații organizate de Direcțiile Silvice Județene ce aparțin de ROMSILVA. Printr-o firmă specializată în tăierea buștenilor și transportul acestora, întreprinderea analizată întră în posesia materiei prime.
Fluxul informațional al procesului de producție este descris în capitolul al doilea al prezentei lucrări.
În vederea implementării sistemului de calculație a costurilor cu ajutorul metodei ABC, am realizat un produs informatic specializat, care este adaptat nevoilor societății analizate, dar care poate fi adaptat oricărei societăți care dorește implementarea unui astfel de sistem, după ce în prealabil a fost analizat sistemul informațional al acesteia.
ORGANIGRAMA SOCIETǍȚII S.C. ROMGARDEN S.R.L.
Notă: Numerele înscrise între paranteze reprezintă numărul de angajați din secția sau serviciul respectiv.
Capitolul 1. CONTABILITATEA DE GESTIUNE – INSTRUMENT ÎN LUAREA DECIZIILOR
CONTABILITATEA DE GESTIUNE ȘI
CONTABILITATEA FINANCIARĂ
Sistemul contabil din România este, în principiu, de tip dualist, caracterizat prin organizarea separată a contabilității financiare și a contabilității de gestiune internă. Pentru a se organiza contabilitatea în unitățile patrimoniale, după o practică mai veche în țara noastră, s-a elaborat Legea contabilității nr.82/1991, după care Ministerul Finanțelor a publicat un Regulament de aplicare a acesteia (Monitorul Oficial al României partea I nr.303 bis, din 22 decembrie 1993). Potrivit principiilor organismelor vest-europene și americane, economia de piață nu mai presupune elaborarea de acte normative de către organismele de stat. Statele anglo-saxone, precum și o mare parte din statele cu care acestea au relații economice au trecut treptat la noile sisteme, care necesită conducerea și organizarea contabilității pe baza unor studii și cercetări difuzate de către organisme neguvernamentale, formate din specialiști de înaltă clasă, abilitate în acest scop. România, care în general se adaptează mai greu noutăților în domeniu, se află într-o lungă perioadă de tranziție, deși a procedat la înființarea și funcționarea, pentru început cam timidă, a organismelor necesare cum sunt: Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați împreună cu Conferința Națională și Consiliul Superior al Corpului, Consiliul Național al Tabloului și Consiliile pe Activități, Colegiul Național al Contabilității etc.
După cum se prevede și în Regulament, contabilitatea generală denumită și financiară (la francezi „comptabilité générale”, la anglo-saxoni „financial accounting”) are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea ei, prevăzute de legislație, care au caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale. Aceasta are ca obiective înregistrarea tuturor operațiilor ce afectează patrimoniul unității, în vederea determinării rezultatului financiar, furnizarea informațiilor necesare atât pentru necesitățile proprii ale unității cât și în relațiile acesteia cu terții (asociați, acționari, clienți, furnizori, bănci, organe fiscale etc.), elaborarea și publicarea documentelor financiare de sinteză.
Contabilitatea de gestiune (la francezi „comptabilité de gestion”, la anglo-saxoni „managerial accounting”) are ca scop principal controlul factorilor de producție în vederea obținerii unor produse, lucrări, servicii de calitate cu costuri raționale. Ca urmare, aceasta se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul activității ei și de necesitățile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilor de producție, stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor obținute, a lucrărilor executate, întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și controlul acestuia în vederea cunoașterii rezultatelor și furnizarea datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestionarea patrimoniului.
Trebuie însă subliniat faptul că contabilitatea de gestiune nu este o entitate independentă față de contabilitatea financiară, ambele formează un tot organic, un întreg, care trebuie să reflecte în expresie bănească întregul patrimoniu al unității, drepturile și obligațiile unității patrimoniale, precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate de către unitatea patrimonială.
Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants – IMA) definește contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare (și nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul întreprinderii și pentru asigurarea utilizării și evidențierii corespunzătoare a resurselor acesteia.
Conducerea firmei nu este posibilă fără informații, acestea fiind furnizate atât de contabilitatea financiară cât și de contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară furnizează acele informații gestionarilor, care se bazează pe întrebări ce dau o viziune globală și normalizată asupra întreprinderii: care sunt consumurile de resurse, reprezentate pe grupe mari, după natura lor și care sunt rezultatele întreprinderii în ansamblul său? Documentele de sinteză pe care le produce, oferă o imagine sintetică și retrospectivă a situației patrimoniului întreprinderii. Informarea externă se asigură, cronologic, după reguli și standarde impuse, clare, de către contabilitatea financiară.
Contabilitatea de gestiune, numită și internă sau managerială, oferă informații din interiorul firmei, necesare managementului, conducerii interne a proceselor, a dirijării și controlării operațiilor ce se produc în interiorul firmei. Contabilitatea de gestiune nu răspunde unor exigențe sociale exterioare și deci nu este normalizată, fiind necesar un limbaj cât mai apropiat „clienților” săi care sunt managerii întreprinderilor. Structurând reprezentarea mentală a managerilor, contabilitatea de gestiune devine „un instrument de modelare a întreprinderilor”. Adresându-se celor care gestionează și administrează, contabilitatea de gestiune vine să completeze prin dimensiunea economică-managerială, ce se dorește a fi adoptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilității financiare (în care regulile fiscale sunt independente de regulile contabile).
Informațiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional atât în interiorul, cât și în exteriorul întreprinderii. Informația contabilă reprezintă un instrument și, ca majoritatea instrumentelor, nu poate servi direct celor ce nu sunt capabili sau nu doresc să-l folosească sau care îl folosesc în mod greșit. Totuși, modul său de utilizare poate fi învățat, iar contabilitatea trebuie, în final, să ofere informații care să poată fi folosite de toți cei care doresc să le folosească în mod corect, fie ei profesioniști sau nu.
Primul pas în procesul de studiu constă în înțelegerea modului în care sunt luate deciziile și cum pot contribui contabilii la procesul decizional. Pentru a lua o decizie potrivită și a o aplica eficient, factorul decizional trebuie să-și stabilească scopul pe care vrea să-l urmărească, să examineze alternativele în funcție de care să ia decizii, pe care apoi le va pune în aplicare, după care trebuie să analizeze rezultatele. În figura 1.1. sunt reprezentați pașii ce trebuie urmați de factorul decizional:
Figura 1.1. Pași ce trebuie urmați de factorul decizional
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare și comunicare a informațiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua și controla, în interiorul unui organism și pentru a garanta utilizarea corespunzătoare și responsabilă a resurselor sale. Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a facilita luarea deciziilor și ale cărei obiective esențiale sunt:
cunoașterea costurilor diferitelor funcții asumate de întreprindere;
determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale;
explicarea rezultatelor calculând costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu prețurile lor de vânzare;
stabilirea previziunilor de cheltuieli și venituri (costurile prestabilite și bugetele);
constatarea realizărilor și explicarea abaterilor ce rezultă (controlul costurilor și al bugetelor).
Contabilitatea de gestiune se diferențiază de cea financiară prin:
concentrarea pe informații și date ca necesitate internă pentru conducător. Pentru scopuri interne, conducătorul are nevoie de informații total diferite de cele solicitate de utilizatorii externi (acționari, creditori, bănci și alții). Conducătorul, în cotidianul său, dar și în planificare, în rezolvarea problemelor, în formularea deciziilor solicită informațiiformularea deciziilor solicită informații speciale, proprii activității sale. Multe informații solicitate de manager în diferite scopuri pot fi confuze sau fără valoare pentru acționari și alți terți prin forma în care informațiile sunt pregătite și folosite.
punerea accentului în mai mare măsură pe viitor. Informația pentru conducere este puternic orientată spre viitor. Costul istoric și alte informații istorice sunt folosite în planificare, dar numai pentru aceasta. Însă pentru manager este incertă asumarea că viitorul va fi o simplă reflexie a ce s-a întâmplat în trecut. Schimbările nu îi permit aceasta. Prin contrast, contabilitatea financiară se bazează pe înregistrările istorice, în mod prioritar; prea puțin, contabilitatea financiară realizează estimări și proiecții ale viitorului. Înregistrările în contabilitatea financiară sunt făcute numai după ce tranzacțiile au avut loc, după ce s-au produs.
contabilitatea pentru conducere, cum mai este numită contabilitatea de gestiune, nu este condusă de principii contabile general acceptate. Rapoartele contabilității financiare trebuie elaborate în concordanță cu principiile contabile general acceptate. Persoanele externe firmei trebuie să fie asigurate că informațiile ce li se adresează sunt elaborate și se bazează pe un set comun de reguli generale. Conducătorii firmei, prin contrast, nu sunt conduși de principii generale de contabilitate, acceptate în obținerea și utilizarea informațiilor. Managerii pot stabili regulile proprii majore privind formatul și conținutul informației care este folosită în interiorul firmei.
contabilitatea de gestiune pune accentul pe relevanța și flexibilitatea datelor. Datele contabilității financiare se cer a fi determinate cu obiectivitate și să fie foarte fiabile. Pentru utilizări interne, managerul este cel mai adesea concentrat asupra conținutului informației care constă în relevanța și flexibilitatea ei, decât asupra completei obiectivități sau regularitatea în fiabilitate a informației. Managerul trebuie să dispună de variatele situații de elaborare a deciziilor.
contabilitatea internă pune mai puțin accentul pe precizie, exactitate și un mai mare accent pe date nonmonetare, pe date calitative. Când informațiile sunt solicitate, rapiditatea este adeseori mai importantă decât exactitatea, precizia; cu cât informația ajunge mai rapid la manager cu atât problema este mai repede cunoscută și rezolvată. Solicitările managerului sunt deseori bazate pe bune estimări și aproximări și prevalează cifrele, datele care se bazează pe acuratețea ultimului bănuț. Contabilitatea financiară nu permite acest tratament.
contabilitatea de gestiune pune accent pe fiecare componentă structurală a firmei și mai puțin pe organizație ca ansamblu. Contabilitatea financiară pune accentul în prezentarea activităților pe tratarea firmei ca un întreg. Prin contrast, contabilitatea de gestiune pune accentul nu pe întreprindere ca întreg, ci pe părțile componente sau secțiunile acesteia: o linie de fabricație, vânzările teritoriale, divizii, activități, secții sau orice altă componentă ce poate fi obținută prin secționarea întregului.
contabilitatea internă nu este standardizată. Contabilitatea financiară este standardizată, bazându-se pe reguli precise stabilite de instituții bine definite. Înregistrările contabilității financiare sunt supuse auditării, examinării de contabili profesioniști autorizați. Ea este obligatorie, de altfel ca și contabilitatea de gestiune, chiar dacă modul de organizare al ei este lăsat la latitudinea conducerii fiecărei unități patrimoniale, nefiind standardizat.
În tabelul numărul 1 sunt sintetizate aceste diferențe.
Tabelul nr.1
Comparație între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
Trebuie subliniat faptul că dacă modul de organizare a contabilității de gestiune a fost lăsat la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul și nevoile acesteia, conform Legii contabilității nr. 82/1991, nu înseamnă că aceste unități pot opta în cele din urmă la neorganizarea acesteia. Problema se pune dacă unitatea patrimonială consideră că este necesar să organizeze evidența costurilor de producție potrivit uzanțelor din întreprinderile evoluate sau preferă, din anumite considerente, să lucreze tot după vechile metode, și nu dacă să organizeze această evidență sau nu. Dar, după cum prevede Ordonanța nr.61/30.08.2001 pentru modificarea și completarea Legii contabilității nr.82/1991, articolul (1) „Societățile comerciale, societățile sau companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, și contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activității.”
1.2. NECESITATEA ȘI UTILITATEA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE
Complexitatea vieții economice în condițiile concurenței impuse de economia de piață liberă, determină creșterea rolului informației în luarea deciziilor. De calitatea acesteia depinde calitatea deciziilor curente și de perspectivă luate și implicit rezultatele obținute. Contabilitatea de gestiune furnizează informațiile pe care se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii, jucând în rol esențial în conducerea firmei. Managerii din toate domeniile lanțului de valori sunt utilizatori de informație contabilă.
Informația furnizată de contabilitatea de gestiune are în numeroase cazuri o importanță strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informații analitice, de detaliu (totalul cumulat al plăților de publicitate pentru promovarea produsului pe piață, de exemplu) vor fi prețioase. De asemenea, în faza de declin (de „îmbătrânire”) când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul de pe piață, cunoașterea evoluției rezultatelor analitice este determinantă.
Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limitează la calcularea costurilor de producție ca un complex de operații economice trecute, ci și la elaborarea costurilor de producție previzionate standard sau normate și la luarea deciziilor privind:
reducerea și eliminarea pierderilor în procesele de aprovizionare, exploatare, vânzare;
eliminarea costurilor de achiziție a bunurilor;
creșterea productivității muncii;
amplasarea optimă a utilajelor;
reducerea timpului de nefuncționare a utilajelor și a duratei și valorii reparațiilor;
sistarea activităților nerentabile etc.
Aceste informațiile sunt indispensabile pentru o gestiune previzională. Cunoașterea costurilor din perioadele trecute permite, de cele mai multe ori, previziunea costurilor viitoare în funcție de nivelurile de activitate reținute și stabilirea bugetelor care explicitează programele de acțiune prevăzute
Contabilitatea de gestiune furnizează de asemenea informații privind evaluarea unor elemente ale bilanțului – în special stocurile – asigurând explicarea unor rezultate prin compararea costurilor efective cu cele previzionate și cu prețurile de vânzare. Studiul abaterilor în metodele de calculație standard și a costurilor normate asigură luarea deciziilor privind măsurile corective necesare. Informațiile ei servesc la elaborarea bugetelor, permițând previziunea cheltuielilor, a veniturilor, vânzărilor pe locuri și responsabili etc.
Contabilitatea de gestiune asigură legătura între sistemul operațional și sistemul de conducere al întreprinderii. Ea trebuie să încorporeze în baza ei de date informații fizice și monetare, informații privind concurența, practicile unor întreprinderi similare, performanța economică comparativă etc. în vederea luării deciziilor care să asigure competitivitatea produselor, lucrărilor executate și/sau serviciilor prestate.
Când gestiunea bugetară este informatizată se poate efectua rapid un calcul al rezultatelor previzionale și apropierea cât mai mult posibil de optim. Pe lângă simularea bugetară, informațiile contabilității de gestiune sunt utilizate pentru „a pune la punct” un veritabil model de funcționare a întreprinderii, utilizat pentru a testa impactul asupra rezultatelor al uneia sau alteia din decizii.
Contabilitatea de gestiune furnizează informații care, confruntate cu alte informații de natură comercială, permit luarea deciziilor în stabilirea de devize pentru clienți sau de fixare a prețurilor de vânzare, prin aceasta subliniindu-se necesitatea și utilitatea ei în procesul decizional.
Contabilitatea de gestiune pune accentul pe cunoașterea costurilor diferitelor funcții, activități, centre de responsabilitate și a rezultatelor acestora și în final cele ale produselor, lucrărilor și serviciilor. Prevalarea cunoașterii costurilor și rezultatelor față de celelalte domenii ale obiectului contabilității interne se fundamentează pe funcțiile ce le realizează costurile:
suport în stabilirea prețului de vânzare;
stabilirea limitei inferioare a reducerilor de preț la care se poate consimți;
determinarea rentabilității produselor;
evaluarea stocurilor;
analiza eficienței procesului de producție;
analiza performanțelor atinse de diferite subunități ale întreprinderii;
evidențierea pierderilor și risipei;
izolarea și eliminarea costurilor neeconomicoase, inutile.
Orice manager de întreprindere, prin natura funcției sale, trebuie să știe cât mai exact posibil costurile de producție, prețul de revenire al produselor și rentabilitatea acestora, pentru a-și orienta politica comercială și de producție.
În știința conducerii (management), calculația costurilor este privită ca o sursă informațională de bază, accesibilă fiecărui nivel de conducere deoarece:
costurile apar peste tot în cadrul întreprinderii;
calculația costurilor este în măsură să explice eficiența activității economice și atingerea sau abaterea de la scopul urmărit;
informațiile furnizate de calculația costurilor sunt informații de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere;
fiecare conducător este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din compartimentul pe care-l conduce.
Deoarece prin costuri se oglindește întreaga activitate a întreprinderii, calculația costurilor trebuie privită ca o metodă de conducere prin costuri, alături de conducerea prin obiective, prin excepție, pe bază de bugete etc.
ANALIZA CRITICĂ A SISTEMELOR ACTUALE DE CALCULAȚIE A COSTULUI COMPLET –
IRELEVANȚA COSTURILOR INDIRECTE
Calculația costurilor, alături de teoria costurilor și de teoria calculației costurilor, face parte din studiul costurilor. Aceasta cuprinde totalitatea operațiilor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii activități (producție) și pe unitatea de produs, lucrare sau al unui serviciu prestat, în condițiile tehnice și organizatorice ale întreprinderii.
O sarcină de bază ce revine contabilității de gestiune constă în determinarea exactă și la timp a tuturor costurilor efectuate cu producția fabricată și calcularea costului aferent întregii producții finite și pe unitate de produs. În vederea realizării acestei sarcini se pot utiliza mai multe metode de organizare a contabilității costurilor și a calculării acestora. Fiecare metodă își are particularitățile ei.
Pentru o mai bună înțelegere a conceptului de metodă de calculație a costurilor, se impune definirea acesteia. Metoda de calculație a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) și a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre aceste costuri și producția care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producții și pe unitate de produs. Metoda de calculație a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie să fie mijloc eficient în controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obținerea și desfacerea produselor, un instrument real al autogestiunii, vizând realizarea unui sistem informațional al costurilor care să asigure operativitate, relevanță, simplitate și exactitate. Aplicarea acestor metode este influențată de specificul procesului tehnologic, complexitatea și modul de organizare a producției (producție simplă sau complexă, individuală, de serie, de masă), varietatea produselor fabricate, de gradul de mecanizare și automatizare a lucrărilor de contabilitate etc.
În literatura de specialitate metodele privind programarea, planificarea și calculația costurilor au fost clasificate diferit. Unii autori le grupează după perioada de apariție în:
metode clasice, cum sunt: metoda globală, pe faze, pe comenzi, metoda coeficienților de echivalență;
metode evoluate sau moderne, cum sunt: metoda costului normal, metoda normativă, standard, metoda costurilor directe, PERT, Tarif-Oră-Mașină (THM), Georges Perrin (GP).
Alți autori clasifică metodele de calculație în metode de calcul al costurilor istorice sau cu caracter post-operativ și metode predeterminate (previzionale), fiecare grupă conținând aceleași metode ca și în primul caz. Iar o altă categorie de autori le clasifică în metode de calculație bazate pe secțiuni omogene care includ metode bazate pe principiile coeficienților de echivalență, cum sunt: metodele absorbante de calculație: globală, pe faze, pe comenzi; sau al rapoartelor constante, cum sunt: metoda coeficienților de echivalență și Georges Perrin; și metode bazate pe principiul centrelor de responsabilitate: THM, metode pe locuri de cheltuieli.
Din multitudinea de metode de calculație a costurilor, firma analizată nu aplică nici una, acest lucru este de înțeles pentru că în mediul economic românesc prea puține firme au aplicat legea contabilității cum se cuvine. Având însă organizată analitic contabilitatea financiară, aplicarea oricărei metode de calculație a costurilor este posibilă prin preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară și repartizarea acestora, în funcție de principiile metodei alese, pe obiectivul propus a se avea în vedere, și anume calculul costului produselor fabricate.
Metodele de calculație a costurilor ce se folosesc frecvent (în special metodele de calculație tradiționale) se confruntă cu aceeași problemă: alocarea costurilor indirecte asupra purtătorului de cost. De-a lungul timpului s-au utilizat mai multe baze de alocare a acestor costuri indirecte, însă se consideră că ele nu au dat rezultatele cele mai aproape de realitate.
Cum alocă companiile din întreaga lume costurile indirecte de producție asupra produselor? Procentele din următorul tabel arată cât de frecvent sunt utilizate baze particulare de alocare a costurilor de către sistemele contabilității de gestiune din cinci țări. Procentele raportate sunt mai mari decât 100% pentru că multe din companiile studiate folosesc mai multe baze de alocare a costurilor.
Tabelul nr.2
Baze de alocare a costurilor indirecte de producție
Contabilitatea de gestiune rezultă dintr-o succesiune de prelucrări ale informației contabile care depind de alegerea, mai mult sau mai puțin conștientă, de compromisuri și de convenții. Din acest punct de vedere se pot sublinia următoarele aspecte:
Repartizarea anumitor cheltuieli indirecte (electricitate, valoarea convorbirilor telefonice, cheltuielile cu iluminatul și încălzitul etc.) asupra centrelor de analiză se realizează utilizând chei de repartizare care conțin în mod inevitabil o parte arbitrară și, în consecință, costul final al produselor pierde din obiectivitatea sa.
În principiu, alegerea unei unități de lucru se bazează pe o variabilă care reflectă și explică cel mai bine consumul resurselor pe centre. Acest aspect prezintă un dublu avantaj: pe de o parte repartizarea cheltuielilor asupra produselor va fi corectă, deoarece se dispune de o variabilă corelată; pe de altă parte responsabilii vor fi incitați să găsească cauzele lor și să le înlăture. În realitate, situația este cu totul diferită: centrele de analiză efectuând o diversitate de sarcini fac imposibilă găsirea unui factor explicativ satisfăcător. În condiții de dificultate alegerea unității de lucru se bazează pe un element cunoscut sau ușor măsurabil, motiv pentru care apare ca fiind pur convențională, forța obișnuinței conduce la păstrarea unității de lucru fără a se avea în vedere relația de cauzalitate care poate dispare în condițiile modificărilor organizatorice sau tehnice.
Decuparea întreprinderii pe centre de analiză nu se realizează pe baza unei modelări economice, ci pe baza entităților tehnico-economice din structura organizatorică a întreprinderii.
Dubla clasificare a cheltuielilor în funcție de două criterii – afectabilitate și variabilitate – este în mod egal convențională, deoarece depinde de un anumit punct de referință în raport cu care se face clasificarea.
Determinarea perioadei de gestiune contabilă este foarte convențională și nu corespunde nici unei realități economice. Timpul real al întreprinderii nu este un timp de convenție, este un timp care corespunde ritmurilor proprii ale vieții firmei.
Un model contabil tradițional poate fi calificat volumetric, căci el se bazează pe o singură și unică variabilă explicativă: volumul produselor fabricate sau vândute. Dacă relația volumetrică este indiscutabilă în ceea ce privește cheltuielile directe și variabile, ea este foarte contestabilă pentru cheltuielile indirecte, care nu depind întotdeauna de volumul producției, ci în mod deosebit de operațiile de gestiune administrativă.
Din cele prezentate mai sus rezultă în mod necesar căutarea unui nou cadru conceptual al contabilității de gestiune. Metoda de calculație a costurilor pe bază de activități – metoda Activity Based-Costing (ABC) – vine să rezolve această problemă. În capitolul al treilea al prezentei lucrări este prezentat în detaliu cadrul conceptual pe care îl presupune această metodă.
Înainte de a prezenta principiile metodei ABC, se impune a prezenta sistemul informațional contabil existent la societatea analizată.
Capitolul 2. SISTEMUL INFORMAȚIONAL AL
CONTABILITǍȚII DE GESTIUNE
2.1. SISTEMUL INFORMAȚIONAL CONTABIL DE GESTIUNE
Contabilitatea, ca sistem de „codare” și transmitere de informații descriptive, respectiv ca sistem informațional, este un „limbaj” care descrie evenimentele și le cuantifică în termeni monetari, din orice organizație care gestionează resurse economice. Pentru a fi în armonie cu sistemul de gestiune și cu strategia întreprinderii, gestionarii ca persoane care decid alocarea resurselor și supervizează punerea lor în practică, au nevoie de informații asupra consecințelor posibile ale alocării și utilizării de resurse. Ei vor alege astfel, acțiunile care le oferă cel mai bun raport între resursele consumate și rezultatele obținute. De asemenea, gestionarii au nevoie de informații asupra consecințelor trecute ale alocărilor și utilizărilor realizate, pentru a construi unul sau mai multe modele de cauzalitate, ce le permit să prevadă consecințele în viitor; au nevoie să compare alocările reale și cele prevăzute, precum și consecințele reale cu cele prevăzute, pentru a le reajusta și pentru a atinge în mod efectiv și eficace obiectivele vizate. Contabilitatea este o sursă privilegiată a unor asemenea informații, luând însă în considerare acel aspect al resurselor pe care gestionarii le alocă, prin deciziile lor și care pot avea o valoare comensurabilă în termeni financiari.
Se impune o inovare în modelarea sistemelor informaționale ale costurilor, capabilă să susțină sistemele de fabricație bazate pe progresul tehnic și tehnologic. Fără o schimbare adecvată, severă a metodelor de calculație a costurilor, nu este posibilă promovarea noului în sistemele productive. Se cere a se trece de la centrarea calculației pe produs spre o informație a costurilor privind tehnologiile, procesele ce se desfășoară. Nu produsul este cel care este generator de abateri ci tehnologia fabricării, obținerii lui; organizarea desfășurării proceselor economice.
În condițiile restructurării și dezvoltării economiei, sistemului informațional al costurilor i se cere să asigure redarea consumului de energie pe unitatea de produs, dar si pe unitatea de produs intern brut, respectiv venit național. Aceasta ca urmare a necesității unei utilizări raționale a resurselor naturale sau a promovării unor politici adecvate de atragere în circuitul economic a unor resurse.
Sistemul informațional al costurilor trebuie astfel organizat încât să permită influențarea pozitivă, creșterea eficienței proceselor și fenomenelor economice, a tehnologiilor destinate obținerii unor energii neconvenționale sau obținerii unor produse identice cu tehnologii mai ieftine. Fabricarea oțelului din fier vechi revine de 25 ori mai ieftină decât producerea oțelului din fontă; se reduc astfel costurile cu transporturile de 5-6 ori, se diminuează poluarea atmosferei de 6 ori și a apelor de 5 ori. Sau producerea aluminiului din materie primă secundară, refolosibilă antrenează o reducere a consumului de combustibili și energie de 33 ori față de fabricarea lui din bauxită.
Conducerea operativă orientată spre eficiență nu poate fi realizată fără o informație operativă și detaliată asupra costurilor de producție.
Nu trebuie scăpat din vedere faptul că mărimea costurilor depinde de o serie de factori între care cei externi cum sunt: calitatea mijloacelor de producție; calitatea materiilor prime și combustibililor; modificarea prețurilor; factori pe care sistemul informațional al contabilității de gestiune trebuie să îi reflecte.
Calculația costurilor și prin ea sistemul informațional al contabilității de gestiune traversează o fază de importante schimbări. Managerii au considerat mult timp că singura cale de a învinge concurența este aceea de dominare prin costuri, motiv pentru care au acționat în direcția realizării unui volum mare de producție și de economii.
Analiza concurențială a avut meritul de a demonstra și alte strategii posibile, în special strategia de diferențiere sau de izolare și de a pune în prim plan clientul și problema valorii. Toate procesele trebuie să fie orientate către satisfacerea clientului (intern sau extern), care atribuie o valoare funcționalităților sau serviciilor oferite. Această creare de valoare trebuie să fie obținută cu eficiență, adică cu cele mai mici costuri. Optimizarea relației valoare-cost constituie fundamentul noilor raționamente de gestiune.
Pătrunderea concepției cibernetice în conducerea economică și în dirijarea proceselor economice determină o nouă orientare în organizarea calculației costurilor, respectiv a informației costurilor. Trecerea de la o calculație dominată de teoria stocurilor spre una care se bazează pe sistemul stocurilor minime (metoda „Just-in-time” care are la bază principiul potrivit căruia un sistem avansat de producție trebuie să funcționeze cât mai aproape de situația ideală, și anume cu stocuri zero și numai întâmplător să fie deținute stocuri mai mari de o zi) este o cerință.
Evoluția contextului productiv și apariția noilor tehnologii de gestiune deschid noi orizonturi contabilității, care va trebui să fie mai aproape de gestiune. Schimbarea numelui contabilității analitice cu cel de gestiune nu este o schimbare formală, ci una de fond, foarte semnificativă pentru managementul performanțelor bazat pe construcția modelelor de cauzalitate și a modelelor previzionale.
Sistemul informațional al costurilor trebuie privit ca un sistem al joncțiunii, de legătură între sistemul conducător și sistemul condus și unde costul apare ca o mărime de reglare a sistemelor conduse. La nivelul entităților economice sistemul informațional al contabilității de gestiune trebuie astfel organizat încât să permită realizarea unui proces decizional fluent, eficace și eficient.
Informațiile furnizate de calculația costurilor devin din ce în ce mai necesare în procesul decizional al dezvoltării economice. Rolul informației costurilor în procesul de elaborare a deciziilor este decisiv cel puțin din punct de vedere al procesului euristic ce-l declanșează, legat de:
condițiile de calitate a informației;
nivelurile la care trebuie să apară și să fie utilizată în fundamentarea unor decizii;
plaja de timp ce se atribuie accesibilității deciziilor bazate pe informația costurilor;
tipuri de decizii ce pot fi fundamentate pe informații din domeniul costurilor de producție.
FLUXUL INFORMAȚIONAL AL PROCESULUI DE PRODUCȚIE LA S.C. ROMGARDEN S.R.L.
Analiza și calculația costurilor, ca parte integrantă a sistemului informațional contabil de gestiune, reprezintă o tehnică de tratare a informațiilor necesare diagnosticării gestiunii. Aceasta presupune, într-o primă etapă, un studiu preliminar care are ca scop definirea structurii generale a sistemului de analiză a costurilor, ținând cont de activitatea întreprinderii și de alegerile efectuate asupra tipurilor de informații dorite în materie de costuri.
Studiul întreprinderii presupune, în principal, analiza procesului productiv, a proceselor de fabricație, reprezentând diferitele sectoare și servicii, relațiile dintre ele și circulația resurselor consumate pe fazele fluxurilor tehnologice pentru a fi transformate în semifabricate și/sau produse finite, până la depozitarea lor și pregătirea pentru livrare către clienți. O astfel de reprezentare permite punerea în evidență a locurilor generatoare de costuri asigurându-se posibilitatea delimitării lor pe centre de costuri și transformarea lor, printr-o analiză riguroasă, în reale centre de responsabilitate.
Principalul obiect de activitate al întreprinderii S.C. ROMGARDEN S.R.L. este prelucrarea și impregnarea lemnului producând și comercializând atât la intern cât și la extern cadre cu mânere și bețe pentru umbrele de grădină și panouri pentru parchet mozaicat din lemn.
Activitatea de producție se desfășoară, potrivit structurii organizatorice, în cele trei secții de producție. Materiile prime și utilitățile, de tipul energiei electrice și combustibilului, sunt achiziționate din afară unității. Documentația tehnologică pe baza căreia se execută produsele este elaborată în cadrul întreprinderii de către managerul de producție. Lansarea și urmărirea producției se realizează în funcție de comenzile clienților.
Pentru a realiza cele două produse, respectiv cadrele cu mânere și bețe pentru umbrele de grădină de diferite mărimi și panouri pentru parchet mozaicat din lemn, întreprinderea achiziționează bușteni de lemn de esență de fag sau plop, participând la licitații organizate de Direcțiile Silvice Județene ce aparțin de ROMSILVA. Printr-o firmă specializată în tăierea buștenilor și transportul acestora, întreprinderea analizată intră în posesia materiei prime, adică a buștenilor.
Prelucrarea buștenilor de lemn în vederea realizării cherestelei brute se realizează prin tăiere la gaterul orizontal sau la cel vertical. După ce cheresteaua brută a fost semitivită, aceasta este transportată cu ajutorul moto-stivuitoarelor la cuptoarele special amenajate, pentru a fi uscată. În funcție de esența și umiditatea lemnului, uscarea cherestelei durează în jur de 45 de zile. Aceste cuptoare se alimentează cu deșeurile ce rezultă din procesul de tăiere și prelucrare a lemnului. După ce s-a ajuns la o anumită temperatură, care este controlată, cu ajutorul uscătoarelor automate ce au fost în prealabil programate, cheresteaua este uscată. Aceste uscătoare funcționează pe bază de energie electrică.
După uscare, cheresteaua se tivește și se taie pe margini. La circularul multiplu cheresteaua uscată este tăiată pe lungime obținându-se bucăți netivite de formă dreptunghiulară care se vor prelucra în celelalte două secții de producție, respectiv secția unde se produc cadrele cu mânere și bețe pentru umbrele de grădină de diferite mărimi și secția unde se produc panouri pentru parchet mozaicat din lemn.
Schematic, procesul de producție desfășurat pentru prelucrarea materiei prime reprezentate de bușteni și obținerea cherestelei uscate se poate prezenta astfel:
Furnizori
Figura 2.1. Prelucrarea buștenilor
În cea de a doua secție de producție unde se realizează panourile pentru parchet mozaicat din lemn, bucățile netivite de formă dreptunghiulară se taie în funcție de comanda clientului pe diferite mărimi, după care cu ajutorul chitului de cuțit se uniformizează eventuale noduri pe care le prezintă lemnul. Bucățile de lemn rezultate după tăierea pe diferite mărimi sunt sortate și cu ajutorul unei mașini semiautomate aceste bucăți sunt unse cu un adeziv special de lemn, care poate fi de două feluri, pentru a se lipi. În funcție de adezivul folosit bucățile astfel lipite se presează fie la cald, fie la rece, după care panourile ce rezultă din lipirea bucăților vor fi șmirgluire și finisate.
Panourile pentru parchet mozaicat din lemn sunt ambalate pe paleți unde sunt legate cu bandă și înfoliate în vederea livrării acestora către clienți. În figura 2.2. este reprezentat procesul de prelucrare al cherestelei uscate în secția a doua de producție:
Cuptoare
Figura 2.2. Obținerea panourilor pentru parchet mozaicat din lemn
În cea de a treia secție de producție unde se prelucrează cadrele pentru umbrele, bucățile de formă dreptunghiulară netivite se taie pe dimensiuni și se găuresc (doar cele care au nevoie să fie găurite), după care intră într-un utilaj automat care rotunjește toate laturile, iar la sfârșit cu o mașină de șmirgluit, se finisează, obținându-se astfel mânerele.
Pentru obținerea bețelor, după tăierea pe margini, bucățile de lemn se trec printr-un utilaj care la un capăt le taie, iar la celălalt capăt le rotunjește. Apoi se fac găurile necesare și se șmirgluiesc pentru finisare.
Având capetele crestate, bețele și mânerele mai mici (care nu au lungimea corespunzătoare) se lipesc între ele cu adeziv special pentru lemn formându-se bețe și mânere de mărimea necesară.
După ce au fost astfel obținute, mânerele și bețele se vopsesc prin imersie și se lasă la uscare naturală. După ce s-au uscat, se asamblează modelul dorit de client cu ajutorul materiilor de tipul niturilor, șaibe, capse, sârmă de oțel, șuruburi, pioneze etc.
Umbrelele de grădină astfel obținute pentru a putea fi livrate clienților sunt ambalate în pungi de plastic și în cutii de carton. În figura următoare este prezentat procesul de obținere din cheresteaua uscată cadrele cu mânere și bețe pentru umbrele:
Cuptoare
Figura 2.3. Obținerea cadrelor cu mânere și bețe pentru umbrele
SISTEMUL INFORMATIC PENTRU
CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Forța de informare de care dispune contabilitatea datorită amplorii datelor cuprinse în prelucrare, a concepției și a logicii de înregistrare, face din aceasta o componentă de bază ce contribuie la desfășurarea în condiții optime a activității unității patrimoniale. În contextul prelucrării manuale, multe din valențele de informare ale contabilității rămân nevalorificate din cauza faptului că întârzierea în prelucrarea unui volum mare de date face ca informațiile obținute să depășească termenul optim, astfel că eficiența lor este mică sau fără valoare decizională.
Progresele remarcabile pe linia construcției și programării calculatoarelor electronice apar ca o soluție valoroasă în preocuparea pentru valorificarea, în toată complexitatea lor, a valențelor informaționale ale contabilității.
Prin contabilitate se asigură o bază puternică de informare datorită faptului că prin specificul ei, aceasta preia la intrare toate operațiile economico-financiare ce au avut loc într-o unitate economică. Contabilitatea prin concepția sa a dispus și dispune de multiple valențe de informare, iar tehnica de calcul nu vine să le adauge valoare intrinsecă, ci să le valorifice.
Calculatorul reprezintă un instrument electronic utilizat pentru colectarea, organizarea și transmiterea unor cantități mari de informații cu o viteză sporită. Este important însă ca utilizatorii unor aplicații informatice contabile să înțeleagă principiile și procesele ce formează baza contabilității.
Pentru a reliefa valențele de informare ale contabilității în contextul utilizării calculatoarelor electronice, este necesar a se avea în vedere mai multe aspecte:
codificarea optimă a indicatorilor care să asigure o prelucrare complexă a datelor în concordanță cu cerințele de informare;
dotarea cu echipamente de calcul care să permită preluarea datelor de la sursă, prelucrarea multilaterală a acestora și oferirea informațiilor direct celor interesați în cadrul unui dialog accesibil;
asigurarea unui sistem de arhivare a datelor pentru a constitui permanent baza de comparație în scopul depistării unor tendințe în desfășurarea activității;
adâncirea evidenței analitice pe considerentul că volumul mare de prelucrare este compensat de viteza sporită a calculatoarelor;
întocmirea la cerere, în scopul informării interne, a unor lucrări care prin tradiție se întocmeau și se întocmesc la anumite perioade;
cuprinderea în produsele informatice a unor programe puternice de validare a datelor pentru a da garanția exactității informațiilor oferite la un moment dat;
cuprinderea în programele de prelucrare a unor proceduri care să asigure un număr semnificativ de calcule de analiză a eficienței economice și, în funcție de cerințe, să poată fi apelate;
existența permanentă a preocupării ca prin calculator să se asigure o prelucrare a datelor în timp real, adică în timp util pentru decizii eficiente.
Pentru ca informațiile oferite de contabilitate să-și atingă scopul, și anume să permită redarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situației financiare, a rezultatelor societății, și în același timp să ofere operativ informații care să contribuie la asigurarea unei activități eficiente, este necesar ca informarea să fie asigurată în timp real, lucru posibil numai în condițiile utilizării calculatoarelor electronice.
În cazul prelucrării manuale a datelor, această cerință a oferirii de informații în timp real nu întotdeauna poate fi îndeplinită. În felul acesta se explică întârzierile în întocmirea unor lucrări și în special în domeniul evidenței analitice, cu implicațiile de rigoare privind urmărirea bunei gospodăriri a patrimoniului unității.
Economistul de azi este implicat nu numai în ținerea registrelor (evidența contabilă), ci și într-o serie de activități ce implică planificare, soluționare a unor probleme, control, orientare a acțiunilor, evaluare, verificare și audit. El ține cont de necesitățile fundamentale ale utilizatorilor informației contabile, fie interni, fie externi. Contabilitatea „nu este un scop în sine”. Ea reprezintă un sistem informațional care cuantifică, prelucrează și comunică informații financiare despre o entitate economică identificabilă. Aceste informații permit utilizatorilor să opteze în mod rațional între consumurile alternative de resurse rare în procesul desfășurării activităților de producție și comerciale.
În prezent, datorită unei largi utilizări a calculatoarelor, multe dintre aceste nevoi variate de informații sunt organizate în ceea ce se numește Sistem Informațional Managerial (MIS – Management Information System). Sistemul Informațional Managerial este format din subsisteme interconectate, care oferă informații necesare pentru funcționarea unei întreprinderi.
MIS este definit ca un sistem bazat pe calculator, care face ca informația să fie disponibilă utilizatorilor cu nevoi similare. Utilizatorii fac parte în general dintr-o entitate organizațională – firma sau o subunitate auxiliară. Informația descrie firma sau unul din sistemele sale majore în termeni precum: ce s-a întâmplat în trecut, ce se întâmplă acum și ce se dorește să se întâmple în viitor. Informația este disponibilă sub forma rapoartelor periodice, rapoartelor speciale sau ca rezultat al simulărilor matematice. Rezultatul informației este folosit atât de manageri cât și de ceilalți angajați din cadrul firmei pentru a lua decizii cu privire la rezolvarea problemelor.
Sistemul informațional contabil este cel mai important subsistem, pentru că joacă rolul principal în direcționarea fluxului de date economice către toate compartimentele unei întreprinderi și către terții interesați din afara întreprinderii. Contabilitatea reprezintă nucleul financiar al sistemului informațional managerial. Aceasta oferă atât conducerii întreprinderii, cât și terților din exterior o imagine completă asupra organizării agenților economici.
Sistemul de procesare a datelor menține o înregistrare financiară detaliată referitoare la operațiile firmei și produce informații ce descriu aceste operații. Informația furnizată de sistemul informatic se găsește sub formă de fișiere listate sau afișabile care sunt utilizate de manageri și alți angajați din cadrul firmei, precum și de toți cei din mediul înconjurător, cu excepția concurenților.
Ceea ce este important de reținut este faptul că sistemul informatic din întreprindere furnizează informații managerilor din întreaga firmă. Referitor la nevoile de informare ale utilizatorilor, sistemul informatic din întreprindere poate satisface aceste nevoi. Cheia este accesul la baza de date care descrie în detaliu operațiile de producție. Tehnologia modernă de informare a făcut ca această bază să existe în realitate.
Un program efectiv de control al costurilor este construit pe două componente cheie: standardele de realizări bine întocmite și un sistem pentru relatarea detaliilor unei activități așa cum are ea loc. Rețeaua de colectare a datelor poate contribui la amândouă. Angajații întreprinderii (maiștrii, inspectorii, mecanicii de întreținere ș.a.) când își realizează sarcinile, ei pot folosi terminalele de colectare a datelor (echipamente folosite pentru comunicarea dintre utilizatori și sistemul de calcul) pentru a-și înregistra activitatea, astfel încât managerii de producție să știe ceea ce se întâmplă în întreprindere. Aceste date reale pot fi acumulate în timp și combinate cu alte intrări, ca cele de la inginerii tehnici, pentru a stabili standardele și pentru a le menține la nivelele prestabilite.
Sistemele informatice care stimulează cea mai mare atenție a oamenilor de știință din domeniul calculatoarelor și a specialiștilor informaticieni sunt reprezentate de sistemele expert – un subansamblu al inteligenței artificiale. Spre deosebire de sistemele suport pentru luarea deciziilor, sistemele expert au posibilitatea de a extinde aptitudinile managerului de soluționare a problemelor dincolo de capacitățile sale normale.
Anumite probleme necesită cunoștințe specializate pentru a putea fi rezolvate, astfel încât sunt necesari experți. Din păcate, nu toți managerii își pot permite angajarea cu normă întreagă a unor specialiști sau solicitarea unor consultanți din exterior de fiecare dată când se confruntă cu o problemă specială. Conceptul de sistem expert se bazează pe faptul că cunoștințele unui expert pot fi stocate în memoria calculatorului și apoi aplicate de către alții atunci când aceștia au nevoie de ele.
Principalele caracteristici ale sistemului expert sunt precizate în cadrul unei definiții mai generale date de Tecsi Microsystemics: „Un sistem expert reproduce comportamentul unui expert. Cunoașterea domeniului de expertiză este dobândită în vrac, sub forma regulilor de producție. Sistemul expert utilizează aceste reguli, ținând cont de situația descrisă de consultant pentru a propune un diagnostic, pentru a stabili un bilanț sau pentru a declanșa un mecanism de alarmă sau de reglare.”
În acest sens, un sistem expert poate fi considerat un intermediar între un expert uman, care transferă cunoștințele sale unui produs informatic, și un utilizator uman, care se servește de sistemul expert pentru a rezolva propriile probleme cu eficacitatea unui specialist. Sistemul expert constituie în același timp un instrument de utilizare și transmitere a cunoștințelor.
Dacă sistemele expert au fost dezvoltate la început în domeniul tehnic și medical, în ultimul timp asistăm la o extindere a acestora în domeniul economic și în special în domeniul financiar-bancar. Din ce în ce mai multe companii apelează la firme producătoare de inteligență artificială pentru a le crea o bază de cunoștințe din propriul domeniu de activitate. Eforturile în această direcție s-au concretizat deja în numeroase sisteme on-line în bănci, în companii de asigurări, în sisteme de producție din marile întreprinderi care și-au permis implementarea acestei tehnologii de ultimă oră.
Sistemele expert în domeniul contabil se orientează mai ales spre mărirea capacității de examinare a situațiilor contabile oferite de sistemele clasice. Astfel, sistemele expert pot sesiza, analiza și chiar emite decizii de redresare a eventualelor abateri de la comportamentul optim. Posibilitatea verificării automate a formulelor contabile specificate pe documente de operatori umani e de un real ajutor în domeniul auditului contabil, care presupune exercitarea unui control exact asupra unei mase mari de populație imposibil de verificat în amănunt.
Un exemplu notabil de sistem expert în domeniul contabil este Loan Probe ce efectuează auditarea împrumuturilor acordate de băncile comerciale prin detectarea pierderilor potențiale și stabilirea rezervelor necesare pentru acoperirea debitorilor rău platnici.
Se poate afirma că prin apelarea la tehnica de calcul, contabilitatea își poate remarca multiplele valențe de informare de care dispune, în favoarea procesului de optimizare a actului de decizie în unitățile patrimoniale.
Capitolul 3. METODA DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE ACTIVITǍȚI (ACTIVITY-BASED COSTING)
3.1. CONCEPTELE DE BAZǍ ALE METODEI DE
CALCULAȚIE A COSTULUI PE ACTIVITǍȚI (ABC)
Calculația costurilor pe activități este una dintre ultimele cuceriri în domeniul calculației costurilor. Originea ei se află în Statele Unite ale Americii. Baza ei se consideră a fi lucrarea „The hidden factory”, elaborată și publicată de J.G. Miller și T.E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele și locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui model care să detalieze și să structureze cauzele acestor costuri. Totuși, ei nu au elaborat și prezentat un nou sistem de calculație a costurilor. Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculația costurilor a fost făcută în anul 1987 de către Kaplan, Cooper și Johnson care au pus bazele calculației costurilor pe activități (ABC – Activity Based Costing), o metodă mai rațională de repartizare a costurilor pe produse, servicii, operațiuni, canale de distribuție, teritorii de desfacere etc.
3.1.1. DEFINIREA MANAGEMENTULUI BAZAT PE ACTIVITǍȚI ȘI A METODEI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITǍȚI
Odată cu dezvoltarea metodei de calculație a costurilor pe activități s-a dezvoltat și managementul bazat pe activități (ABM – Activity Based Management). Activity Based Management este, în sens general, o metodă sistematică de planificare, controlare și perfecționare a muncii și costurilor indirecte. ABM este bazat pe principiul că „activitățile consumă costuri”. În timp ce sistemele tradiționale de calculație a costurilor sunt focalizate pe „muncitor”, sistemele ABM sunt focalizate pe „muncă”. Principiile de bază ale managementului pe activități și ale metodei de calculație a costurilor pe activități au fost dezvoltate pe o perioada de trei ani (1986-1988); proiectul de cercetare fiind sponsorizat de 50 organizații din întreaga lume sub auspiciile CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International), o firmă de cooperare internațională de cercetare-dezvoltare. Managementul bazat pe activități ilustrează o afacere ca și o serie de activități legate de cerințele clienților și care au atașat la fiecare din ele un cost mediu. Costul total al unui produs sau serviciu este suma costurilor activităților necesare pentru a furniza acel produs sau serviciu. Managementul pe activități este o disciplină care se focalizează pe conducerea eficientă și eficace a activităților în direcția îmbunătățirii continue a valorii receptate de consumator și a profitului realizat prin asigurarea acestei valori. Scopul managementului pe activități este de a permite satisfacerea nevoilor clientului concomitent cu economisirea resurselor organizației.
ABM utilizează informația despre costul dedus prin metoda de calculație ABC. Prin diverse analize, metoda de management ABM administrează activitățile și nu resursele. Această metodă poate determina ce factori conduc la realizarea activităților într-o organizație și cum pot fi îmbunătățite aceste activități pentru a duce la creșterea profitabilității (rentabilității).
Informația corectă și relevantă despre cost este critică oricărei organizații care speră să-și mențină sau să-și îmbunătățească poziția pe piață. De ani de zile, organizațiile operează sub presupunerea că informația despre costul actual reflectă costurile produselor sau serviciilor lor, când, în realitate, nu este așa. În timp ce își ascund deficitele în spatele măștii preciziei, sistemele de costuri foarte generalizate sunt de fapt furnizoare de decizii eronate, punând organizațiile să ia decizii în dezacord cu nevoile și scopurile lor.
Activity Based Costing este un concept valoros care poate fi folosit în corectarea deficitelor sistemelor de cost foarte generalizate din trecut. Acesta este un mijloc de creare a unui sistem care în cele din urmă direcționează costurile organizației către produsele și serviciile care consumă aceste costuri.
Metoda de calculație a costurilor pe activități este o tehnică contabilă care permite organizației să determine costul actual asociat fiecărui produs și serviciu realizat de organizație fără a ține cont de structura organizatorică. Într-o altă abordare, metoda de calculație a costurilor pe activități este definită ca o metodă de măsurare a costului și performanței organizației, bazată pe activitățile pe care organizația le folosește pentru realizarea producției sale. Metoda ABC diferă de tehnicile contabile tradiționale de calculație a costurilor prin aceea că ea înregistrează toate costurile fixe și directe ca și variabile, fără a aloca aceste costuri pe baza unei unități de volum, cum ar fi total zile de producție, sau folosind procentul costurilor indirecte.
Din figura 3.1. se poate vedea diferența dintre sistemele de cost tradiționale, care alocă costurile în mod simplist, și sistemele ABC/M, care urmăresc costurile bazându-se pe cauză și efect.
Calculația costurilor tradiționalǎ Calculația costurilor bazată pe activități
COSTURI COSTURI
Alocare: Inductorii de resurse:
Costurile sunt alocate Costurile sunt atribuite
greșit produselor, bazându-se Consumate de: activităților bazându-se pe
Consumate de: pe legăturile sau alternativele efortul consumat.
convenționale ca și orele de
manoperă directă ACTIVITǍȚI
Inductorii de activități:
PRODUSE Costurile activităților sunt
Consumate de: atribuite produselor bazate
pe modele de consum unice
PRODUSE
Figura 3.1. Modul de alocare a costurilor
Împreună cu managementul bazat pe activități, metoda de calculație a costurilor pe activități ajută conducerea întreprinderii să-și organizeze întreaga activitate în condiții de eficiență și profitabilitate și să reducă costurile de operare. Înarmați cu rezultatele date de datele furnizate de ABC/M managerii pot lua decizii mult mai bune în legătură cu modul de utilizare a resurselor și își pot îmbunătăți procesele afacerii.
În cele ce urmează sunt reliefate câteva dintre principiile pe care le impune metoda de management ABM pentru a fi respectate.
Principiile managementului bazat pe activități:
Administrați munca, nu muncitorul. Eliminând oamenii nu se elimină cauza principală a costurilor. Metoda de management ABM este fondată pe principiul că activitățile consumă costuri și că produsele, serviciile și clienții consumă activități. Cauzele de bază ale unei activități sunt rar sub controlul oamenilor care realizează direct munca.
Definiți consumatorul activității și procesului dumneavoastră. Convingeți-vă dacă clienții sunt satisfăcuți de costul, calitatea, nivelul serviciului și timpul de răspuns al producției dumneavoastră. Folosiți ABM împreună cu Managementul Calității Totale, Reproiectarea Procesului de Afaceri și alte instrumente pentru a îmbunătăți activitățile în vederea realizării nevoilor clienților.
Atacați competiția și nu vă atacați unul pe celălalt. Formați echipe de proces al afacerii interfuncționale. Definiți managerii de proces. Sincronizați activitățile de-a lungul limitelor funcționale pentru a crea procese flexibile, simple și care să identifice greșelile; care să întâmpine nevoile clienților.
Incoerența este definită astfel: să așteptați ameliorarea rezultatelor din anul acesta realizând activitățile de anul trecut și folosind metodele de anul trecut. Comparați activitățile care adaugă valoare cu cele realizate de către cei mai buni din lume, implementați îmbunătățirile și „elogiați” rezultatele.
Este mult mai important să faceți lucrul corect, decât să faceți corect lucrul. Minimizați sau eliminați activitățile risipitoare care nu adaugă valoare. Relansați resursele pentru a consolida creșterea sau îmbunătățirea profiturilor.
Nu omorâți mesagerul veștilor rele. Bucurați-vă de găsirea erorilor și a principalelor cauze ale activităților. Nu „sărbătoriți” repetarea erorilor sau abaterilor de la plan. Definiți și rezolvați principalele cauze ale activităților care nu sunt necesare, ale costurilor excesive și ale slabei calități.
Mersul datorită inerției duce întotdeauna în jos. Îmbunătățirea continuă a activităților și proceselor este o „călătorie” pas cu pas în sus pentru a rămâne competitiv. ABM nu este o dietă. ABM este un proces nesfârșit de analize, acțiuni și avantaje.
Eliminați comparațiile nesănătoase și măsurile cu performanțe învechite. Nu luați în considerare calculele statistice indirecte față de cele directe și nu luați în considerare alte măsuri irelevante. Administrați activitățile, procesele, producția și valorile, nu clasificarea angajaților.
Întrebați-vă anual „Ce este afacerea noastră și cum merge afacerea?” Convingeți-vă dacă activitățile și performanța susțin misiunea statutară a organizației. Definiți măsurile necesare pentru a îndeplini planul strategic și bugetul.
Angajații doresc să facă o treabă bună. Și ei vor face o treabă bună dacă se bucură de munca lor. Asigurați-le angajaților instruiri profesionale și instrumentele necesare pentru a realiza activități care adaugă valoare 100% .
Metoda de calculație a costurilor pe activități (ABC) constituie acum un element acceptat de către sistemele de contabilitate și control ale întreprinderilor și firmelor de prestări servicii și a fost întrebuințată atât în organizațiile guvernamentale cât și în organizațiile non-profit. Metoda ABC este un produs al erei tehnologice.
Sistemele informaționale de conducere obișnuite își pot urmări traseul lor în era industrială, unde munca reprezintă factorul de producție dominant. În aceste sisteme, costul indirect este mai întâi alocat de la departamentul de servicii la departamentul de producție și apoi distribuit produsului finit, folosind un „regim de încărcare indirect” (bază de repartizare a costurilor indirecte). Această metodă a fost elaborată pentru măsurarea procesului de producție în care costul indirect a fost fie imaterial, fie în mare parte funcție de manopera directă, care, în schimb, a fost dependentă de volumul producției. Mai mult, într-o abordare industrială tradițională, departamentele de producție au fost în mare parte responsabile de activitățile de producție considerate cheie și s-au putut distinge în mod clar de departamentele de servicii, care ofereau doar suport auxiliar.
În serviciile economice (precum și în facilitățile de producție moderne conduse de calculator), manopera directă de producție nu mai este considerată un factor de producție dominant și distincția dintre departamentele de producție și cele de servicii a devenit incontestabil neclară. În general, costurile produselor și serviciilor sunt mai mult influențate de cercetare, de manipulare a materialelor, de procurare, de întreținere a echipamentelor, de controlul de calitate și de cerințele de service ale clienților, decât de manopera directă.
Mulți manageri înțeleg intuitiv că sistemele lor de contabilitate distorsionează costurile produselor, ei făcând ajustări nelegale pentru a compensa acest lucru. Puțini manageri pot prevedea magnitudinea și impactul pe care le au ajustările pe care ei sunt nevoiți să le facă. R.Cooper și R.Kaplan au identificat trei factori independenți, dar concurenți, ca și prime motive de sprijinire a nevoii și practicabilității metodei ABC:
Procesul de structurare a costului s-a schimbat dramatic. La începutul secolului trecut, manopera directă reprezenta aproape 50% din costurile totale de producție, costurile cu materialele fiind 35%, iar costurile indirecte 15%. Acum, costurile indirecte specifice însumează circa 60% din costurile de producție, iar costurile cu materialele fiind 30% și manopera directă mai puțin de 10%. În mod evident, folosirea orelor manoperei directe ca bază de repartizare a avut sens acum 90 de ani, dar aceasta nu mai are valabilitate având în vedere structura costurilor stabilită astăzi.
Nivelul competiției cu care se confruntă cele mai multe firme a crescut dramatic. Mediul ambiant de astăzi foarte schimbător și competitiv nu mai constituie un cliche, acesta este o realitate tulburătoare pentru multe firme. Cunoașterea costurile reale ale produselor este cheia supraviețuirii în această nouă competiție.
Costul măsurării a scăzut așa cum tehnologia de prelucrare a informațiilor s-a îmbunătățit.
Chiar și acum 20 de ani, pentru acumularea, procesarea și analiza datelor necesare pentru implementarea sistemului ABC se făceau costuri prohibite. Astăzi, astfel de sisteme de măsurare a activităților nu sunt numai oferite, ci multe din date există deja într-o anumită formă în organizație.
Pentru a compensa deficitele sistemelor informaționale tradiționale, metoda ABC solicită firmelor colectarea costurilor în centre de regrupare a activității (activity pools) special construite, mai bine decât în departamentele de servicii sau centrele de costuri indirecte. Fiecare din aceste centre de regrupare corespunde unui grup de procese sau activități similare care sunt omogene, în care toate costurile alocate centrului de regrupare sunt influențate sau conduse de un factor comun. Centrele de regrupare a activității pot intersecta limitele departamentale și pot include costuri indirecte suportate de producție, cât și costuri indirecte suportate de departamentele de servicii.
După colectarea costurilor în centre de regrupare a costurilor bazate pe activități, firma distribuie aceste costuri direct varietății de produse și servicii după sensul unui inductor de cost (cost driver). Un inductor de cost este similar cu o bază de repartizare a costurilor indirecte, dar el reprezintă factorul care are cea mai mare influență în comportamentul costurilor indirecte într-un centru particular de regrupare a activității.
Alocare sau repartizare
folosind un inductor al
costului resurselor
corespunzător
Alocare sau repartizare
folosind un inductor al
costului activităților
corespunzător
Figura 3.2. Schema calculației costurilor pe activități (ABC)
Inductorii de cost comuni includ inductori orientați pe producție, cum ar fi: timpii ciclului, reglările, numărul de ordine de aprovizionare, numărul de ore-mașină, numărul de inspecții etc.
Deși manopera directă este deseori un inductor de cost, aceasta trebuie folosită numai atunci când, de fapt, relația cauzală dintre manopera directă și costurile centrului de regrupare a activității este mai puternică decât cea dintre centrul de regrupare și oricare alt potențial inductor de cost. Costurile totale în fiecare centru de regrupare sunt distribuite produselor pe baza fiecărui volum al inductorului de cost al produsului. Totuși, dacă un produs particular necesită 60% din numărul de inspecții ale controlului de calitate (care este un inductor de cost), atunci îi este alocat un procent de 60% din costurile controlului de calitate (centru de regrupare a costului bazat pe activități).
NOȚIUNILE DE BAZǍ FOLOSITE DE
METODA DE CALCULAȚIE ABC
Pentru a putea înțelege mai bine ceea ce presupune și ceea ce aduce nou metoda ABC față de metodele de calculație obișnuite, trebuie definite noțiunile de bază pe care aceasta le folosește, respectiv activitate, inductor de resurse, inductor de activitate, inductor de cost, obiect de cost, proces ș.a. În cele ce urmează sunt definite aceste noțiuni.
Resurse (Resources) = sunt reprezentate de factorii de producție
Inductor de resurse (Resource driver) = cheia de repartiție utilizată pentru repartizarea resurselor între activități, măsura frecvenței și intensitatea cererilor localizate pe resurse după activități (ex: numărul de ore consacrate fiecărei activități pentru repartizarea salariilor). Acest tip de generator este utilizat pentru managementul costurilor.
Activitate (Activity) = ansamblul sarcinilor omogene caracteristice unui proces de realizare a unui șir, lanț de valoare consumator de resurse (ex: întreținerea utilajelor pentru un atelier). În interiorul unei unități organizaționale analizate (filială, uzină, serviciu, canal de distribuție etc.) este posibil să nu reținem decât activitățile principale (2 ~ 5). Mai multe unități pot avea același tip de activitate (ex: menținere) sau să participe la același proces (ex: facturare, lansarea unui produs). Există mai multe tipuri de activități dintre care trebuie reperate doar activitățile care vor constitui suportul costurilor și performanțelor. În această optică, activitățile pot fi clasificate în :
activități critice – indispensabile pentru realizarea priorităților strategice;
activități principale sau primare care corespund menținerii întreprinderii și care nu vor fi abandonate fără pierderea identității sale;
activități secundare pe care întreprinderea trebuie să le posede pentru desfășurarea normală a obiectului său de activitate;
activități care nu adaugă valoare pentru client și care nu vor fi luate în considerare.
Modelul activităților este suficient de suplu pentru a se adapta calculului costurilor unui mare număr de purtători de costuri. Alegerea lor variază în funcție de problemele de gestiune ce trebuie rezolvate sau de deciziile care trebuie luate. Se poate vorbi de produse, clienți, un proiect, o comandă, un centru de responsabilitate, un element, un lanț de valori etc. Pentru fiecare purtător de costuri se va stabili lista activităților necesare, iar pentru fiecare din acestea numărul de inductori consumați.
Inductor de activitate (Activity driver) = unitate de lucru permițând repartizarea costurilor între produsele unei întreprinderi (obiecte de cost). Exemple: ora manoperă directă, numărul de serii fabricate, numărul de comenzi, tipul de clientelă servită etc. Acești indicatori sunt 1egați de diferite tipuri de activități desfășurate în interiorul unei întreprinderi. Acest tip de inductor este deci utilizat pentru managementul costurilor. Costul unitar al unui inductor de activitate se poate determina după următoarea formulă:
Inductorul de activitate se distinge de unitățile clasice prin voința de restabilire a unei legături de cauzalitate cu consumul de resurse, motiv pentru care se pot distinge patru categorii de inductori:
inductori legați de volumul produselor fabricate (ore-mașină, ore-muncitor, kg materii prime consumate etc.);
inductori legați de organizarea operațională (număr de loturi, număr de comenzi, număr de livrări, număr de facturi etc.);
inductori legați de existența produsului (număr de fișe tehnologice, număr de desene de execuție, număr rețete de fabricație, număr de derogări etc., care sunt independente de numărul proceselor care se realizează);
inductori legați de existența unei capacități (în sens larg: localuri, mașini, oameni).
Această modelare a costurilor ar putea conduce la:
analiza marjelor pe produse, pe clienți sau pe cupluri produse-clienți;
elaborarea bugetelor tradiționale (este suficient de a se porni de la volumul obiectivelor previzibile deducând activitățile necesare și de la regruparea pe centre bugetare);
estimarea elementelor lanțului de valori prin adiționarea tuturor activităților aferente aceleiași subdiviziuni (concepție, logistică, fabricație, comercializare, servicii);
regruparea activităților în centre de activități, corespunzător unui proces, unui proiect, unei acțiuni. Un centru de activitate poate fi astfel constituit dintr-un ansamblu de activități suport, convergent către același obiectiv: buget, gestiunea resurselor umane.
Costul purtătorilor de costuri și regruparea lor nu trebuie să devină preocuparea esențială, deoarece competitivitatea se câștigă la nivelul activităților care să cuprindă principalele resorturi ale performanței. Performanța unei activități poate fi estimată în principal prin inductorul de costuri, dar și prin alți inductori cum ar fi cei de calitate, de interval și flexibilitate.
Inductor de cost (Cost driver) = factor ce influențează nivelul de performanță al unei activități și consumul ei de resurse (ex: calitatea materiilor prime primite de un atelier de fabricație, calificarea și experiența profesională a unei echipe de consultanță). Costul unei activități poate fi influențat de mai mulți inductori de cost. Acest tip de inductor este utilizat pentru managementul performanței.
Obiect de cost (Cost object) = categorie utilizată în analiza costurilor de producție ale unei întreprinderi (ex: tipuri de produse, servicii, clienți, comenzi etc).
Procese (Process) = ansamblul activităților legate în vederea obținerii unui obiectiv comun (ex: ansamblul activităților necesare la facturarea unui client, la fabricarea unui televizor, la concepția unui nou produs). Performanțele acestor activități legate sunt deseori interdependente. Analiza prin procese permite un mai bun control al gestiunii transversale a întreprinderii (ex: gestiunea proiectelor, gestiunea comenzilor etc.)
Modelul tradițional privind ilustrarea relațiilor dintre costuri, activități și produse/servicii este modelul realizat de CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International) (figura 3.3.). Inițial acest model a fost realizat pentru sectorul productiv, însă acest model s-a dezvoltat în ultimii ani incluzând și industria de servicii.
RESURSE
(asigură capacitatea de lucru)
Repartizarea costurilor
Proces
INDUCTORI DE COST ACTIVITǍȚI MǍSURILE
(De ce este realizată munca?) (Performanța muncii) PERFORMANȚEI
(Cât de bine este
făcută munca?)
OBIECTUL COSTULUI
(Pentru ce / cine este realizată
munca / prestat serviciul)
Figura 3.3. Modelul ABC/ABM al CAM-I
Metoda ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidență relațiile dintre resurse, activități și produse. În figura 3.4. sunt reprezentate legăturile dintre produse/servicii (care reprezintă obiectele de cost) și resursele care sunt consumate de aceste produse sau servicii.
Resurse Inductori de resurse Activități Inductori de activități
Obiectele costului
Figura 3.4. Relația dintre resurse, activități și produse/servicii
Noțiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel în evidență legătura de cauzalitate între resursele consumate și produse, pe fiecare etapă de colaborare a acestora, prin intermediul activităților implicate în realizarea lor.
Pentru a se înțelege mai bine legătura dintre obiectele costului și resursele consumate de acestea, în cele ce urmează sunt prezentate două exemple:
Exemplul 1: Spălătorul geamului numărul de minute spălarea geamului
numărul de geamuri curățarea mașinii
Un inductor de cost este calitatea curățeniei cerute de companie.
Exemplul 2: Departamentul de cercetare-dezvoltare % de timp proiectare
numărul de componente produs
Un inductor de cost va fi format din cunoștințele celor care lucrează în departamentul de cercetare-dezvoltare.
Metoda ABC obligă conducerea unei firme să se concentreze asupra acelor aspecte care „creează” cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau eliminării resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se încearcă estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs în parte.
Pentru manageri este fundamental ca ei să gestioneze costurile prin observarea activităților mai degrabă decât a produselor. Prin regruparea costurilor pe activități sau domenii de activitate se asigură informațiile care pot ajuta managerii să planifice și să controleze mai bine costurile de-a lungul lanțului de valori, de la activitatea de cercetare-dezvoltare până la cea de servire a clienților.
DIFERENȚELE DINTRE METODA ABC ȘI
METODELE TRADIȚIONALE DE CALCULAȚIE
Distincția de bază dintre contabilitatea costurilor după metodele tradiționale de calculație și metoda ABC este următoarea: contabilitatea costurilor tradițională alocă costurile produselor bazate pe atributele unei singure unități. Atributele tipice includ numărul de ore ale manoperei directe necesare pentru fabricarea unei unități, costul de achiziție a mărfii vândute sau numărul de zile ocupate (active). Așadar alocările, variază direct în funcție de volumul de unități produse, costul mărfii vândute de exemplu. În contrast, sistemele ABC focalizează activitățile necesare pentru producerea fiecărui produs sau asigurarea fiecărui serviciu bazate pe cererea de activități necesare realizării sau asigurării acestor obiecte de cost.
Utilizând metoda ABC, costurile regiei sunt urmărite pe produse și servicii prin identificarea resurselor, activităților și costurile și cantitățile acestora, folosite pentru realizarea producției. O unitate de producție (un inductor) este folosită pentru calcularea costului fiecărei activități. Costul este urmărit pe produs sau serviciu prin determinarea numărului de unități de producție pe care acesta le consumă din fiecare activitate, de-a lungul oricărei perioade de timp dată.
Metoda ABC nu se aplică numai la organizații productive, ea este potrivită de asemenea și pentru organizații de prestări servicii cum ar fi instituții financiare, furnizori de servicii medicale și unități guvernamentale. De fapt, câteva organizații bancare au aplicat conceptul de ani de zile sub diferite denumiri.
Diferențele între metoda de calculație ABC și metodele de calculație tradiționale sunt reliefate în tabelul următor:
Tabelul nr.3
Diferențele între metoda ABC și metodele tradiționale de calculație
Abordarea tradițională a calculației costurilor folosește prea puține centre de regrupare a cheltuielilor indirecte, ceea ce determină alocările asupra costurilor să fie peste mediile generale. Costurile rezultate pot conduce managerii să ia decizii eronate legate de preț sau de importanța produsului. De exemplu, un produs care este „supraevaluat” de abordarea tradițională din punct de vedere al costurilor generate de producerea lui, poate avea un preț prea mare, rezultând o diminuare a cererii pe piață a respectivului produs. Similar, managerii pot stabili prețuri de vânzare pentru multe produse mai mici decât costurile resurselor utilizate pentru producerea lor.
Sistemele de contabilitate tradiționale sunt inexacte în modul de alocare a costurilor. Serii largi sau volume mari de produse și servicii în mod normal stârnesc 50-200% mai puține costuri indirecte decât sunt repartizate acestora. Seriile mici sau volume mici de produse și servicii în mod normal stârnesc 200-1000% mai multe costuri indirecte decât le sunt repartizate. Aceasta înseamnă că produsele și serviciile care sunt considerate extrem de profitabile pot fi în realitate consumatoare de profit. Metoda ABC vine să rezolve acest deficit pe care îl prezintă metodele tradiționale de calculație.
Când o întreprindere implementează un sistem ABC, cheltuielile generale de producție suferă o mutație dinspre produsele în cantitate mare spre produsele în cantitate mică, acestea din urmă prezentând acum un cost mai mare. În acest sens este edificator următorul exemplu:
Să presupunem că un client Alfa comandă 10 unități din produsul P, fiecare unitate de produs P costă 10 u.m., și un client Beta comandă 100 unități din același produs. Costul total al activității de recepție a comenzii este de 400 u.m. Munca pentru persoana care recepționează aceste comenzi este exact la fel pentru cei doi clienți, nu este cu nimic mai stresant să răspunzi la telefon și să înregistrezi comanda a 100 unități de produs sau a 10 unități de produs. Metoda tradițională de calculație a costurilor nu ia în seamă această diferență. În tabelul următor sunt prezentate costurile recunoscute de metoda ABC și de metodele tradiționale de calculație.
Tabelul nr.4
Calculul costurilor prin metoda ABC și metodele tradiționale de calculație
~mii lei~
Metoda ABC deși nu permite prin calculul costului aceeași lizibilitate a procesului de producție, ea oferă însă căi inteligente de reducere a costurilor. Acest lucru se realizează prin reengineering, adică prin suprimarea activităților care nu produc valoare adăugată.
CALCULUL COSTURILOR FOLOSIND METODA ABC
3.2.1. ETAPELE DE IMPLEMENTARE A METODEI ABC
Sistemele ABC nu pot fi implementate cu succes fără sprijinul total din partea directorilor economici. Din moment ce sistemele de contabilitate a costurilor tradiționale sunt responsabilitatea directorilor economici, câteodată este dificil pentru ei să accepte faptul că aceste sisteme pot fi inadecvate, inexacte sau înșelătoare. Dar în afară de cazul în care acești indivizi cheie sunt convinși că metodele tradiționale nu mai funcționează și că abordarea ABC este soluția, sistemul ABC va fi sortit eșecului.
Directorii economici au fondul corespunzător pentru ajutarea realizării în tocmai a sistemului ABC de la început. Perspicacitatea lor poate contribui la identificarea unității de analiză corespunzătoare (produs, proces etc.) și a cauzei probabile a eșecului sistemului de cost.
Pe durata proiectului ABC, directorii economici dețin informații pentru judecarea nivelului de detaliu la care studiul sistemului ar trebui să funcționeze și cea mai bună înțelegere a fluxului de costuri de-a lungul întregii organizații. Ei dețin de asemenea și cea mai bună înțelegere a fluxurilor de informații detaliate necesare susținerii sistemului când acesta este implementat.
Directorii economici trebuie să muncească pentru a menține proiectul ABC în mișcare, iar prin intermediul entuziasmului, cunoștințelor tehnice, înțelegerea conceptuală, creativitatea, inovația lor, abilitatea de a depăși obstacole reale și perceptibile să ajute la îndeplinirea sa cu succes.
Implementarea unui sistem ABC efectiv nu se va produce numai dacă este susținut la toate nivelele din organizație. Conducerii trebuie mai întâi să i se arate că practicile de contabilizare a costului existente nu satisfac toate necesitățile ei de informare asupra costului. Aceasta deoarece sistemul curent nu mai reflectă operațiunile organizației, pe de o parte, sau pentru că este mai oportun schimbarea tipului de informații de care conducerea are nevoie pentru a-și susține deciziile în mediul înconjurător de astăzi, care este tot mai competitiv, pe de altă parte. Conducerii i se poate arăta cum metoda ABC poate fi folosită pentru a satisface efectiv acele cereri care nu au fost satisfăcute prin celelalte metode de calculație.
Când se implementează metoda ABC într-o organizație este important faptul că nu numai câștigurile contabile vor fi subliniate, ci și câștigurile populației. Acest lucru este adevărat mai ales în domeniul măsurilor de performanță, care fără nici o îndoială vor fi necesare a fi revizuite pentru a îngloba conceptele ABC ce vor fi incluse în noul sistem.
Educația organizațională largă va fi un element important în convingerea conducerii de a schimba precum și în efectuarea schimbării. Pentru a susține acest lucru, conducătorilor organizaționali trebuie să li se arate următoarele:
cum una sau mai multe părți dizfuncționale ale sistemului de cost al organizației merge sau cum aceasta/acestea nu furnizează o informație importantă de care conducerea are nevoie;
cum aceste condiții pot conduce la informații inexacte și înșelătoare;
cum această informație îi poate conduce în luarea deciziilor în dezacord atât cu scopurile organizației, cât și cu scopurile lor individuale.
Cu insuficiențele sistemului existent înțelese, conducerii i se poate prezenta modul cum distorsiunile și deciziile nepotrivite pot fi dramatic reduse prin utilizarea conceptelor de bază ale metodei ABC. De-a lungul acestui proces, este important ca orice obiecții ridicate de conducători să fie rezolvate pentru satisfacerea tuturor. Angajamentul educației organizaționale vaste este esențial dacă implementarea se dorește a se realiza cu succes.
Conversia la un sistem ABC trebuie prezentată ca și o cheltuială efectivă, la fel ca și o altă investiție. Cu toate că beneficiile calculației nu pot fi atât de simplu de estimat ca și reducerile costului cu manopera rezultate din achiziționarea unui nou echipament tehnic (mijloc fix), ele trebuie totuși să fie estimate pentru a arăta cum conversia la metoda ABC poate fi una din posibilitățile cele mai profitabile de investiție ale organizației.
Există mai multe abordări pentru realizarea și implementarea unui sistem ABC. Nu există o abordare care să se potrivească tuturor soluțiilor. Fără un scop clar formulat, sistemul ABC rezultat din proiect nu va realiza nevoile organizației într-o manieră a costului efectiv.
Pentru implementarea metodei de calculație ABC sunt necesare două tipuri de informații: conceptuale și statistice. Informațiile conceptuale sunt necesare pentru dezvoltarea planului general al sistemului ABC, în timp ce informațiile statistice sunt necesare pentru a simula fluxurile costului prin modelul sistemului. Informațiile statistice servesc de asemenea ca și date de ieșire din care se dezvoltă și se validează unele dintre informațiile conceptuale.
Etapele de implementare a metodei ABC sunt:
identificarea activităților cheie ale organizației
Teoretic, chiar și într-o organizație mică se poate identifica un număr nelimitat de activități. Procesul de identificare ar trebui totuși să se ghideze după importanța și obiectivele sistemului ABC. De pildă, dacă obiectivele sunt strategice, (de exemplu: rentabilitatea unei linii de producție, politica prețurilor) necesitatea de prim ordin este de a repartiza costurilor obiectelor de cost. În asemenea cazuri activitățile pot fi definite general. Dacă, pe de altă parte, intenția este de a îmbunătăți operațiile (de exemplu: eliminarea proceselor care nu adaugă valoare), sunt necesare informații despre activități cât și despre obiectele de cost. În aceste cazuri activitățile trebuie să fie definite în detaliu.
Criteriul importanței va influența și el definirea activităților. De exemplu, o organizație cu doar doi indivizi ce-și desfășoară activitatea în procesul de achiziție nu câștigă atât de mult prin divizarea procesului în douăzeci de activități separate ca și o organizație cu cincizeci de indivizi.
Activitățile pot fi identificate prin separarea sectoarelor funcționale în activitățile lor constitutive.
identificarea elementelor costului organizației și afectarea pe activități a resurselor consumate de către centre
Elementele costului sunt formate din costurile resurselor organizației (manopera, capitalul, utilajele, clădirile, materialele, furniturile, echipamentele, utilitățile). Registrul jurnal al organizației reprezintă în general o bună sursă de informații despre aceste elemente ale costului, dar rareori aceste elemente de cost sunt determinate direct pe activitățile executate.
Măsurile de performanță sunt indicatori ai muncii executate și rezultatele obținute într-o activitate. Aceste măsuri pot fi financiare sau nefinanciare și indică cât de bine satisface activitatea, nevoile clienților săi interni și externi.
Proiectantul sistemului ABC trebuie să aloce activităților informațiile despre cost conținute în registrul jurnal. Această alocare este determinată de legăturile dintre diferite activități și elementele costului. Elementele costului pot fi alocate activităților prin „încărcarea” lor într-o manieră de măsurare directă (de exemplu: contorizarea consumului de energie electrică) sau estimare (determinată prin chestionare și interviuri).
Alocările arbitrare ar trebui minimizate pe cât este posibil deoarece acestea nu îmbunătățesc înțelegerea aspectelor economice ale activităților.
identificarea și măsurarea inductorilor de activitate și a inductorilor de cost
Inductorii de activitate reprezintă variabile care pot fi utilizate pentru explicarea comportamentului costurilor activităților. Acestea reflectă consumul costurilor de către activități și consumul activităților de către alte activități, produse sau servicii.
Exemplul următor relevă câțiva inductori de cost posibili, asociați cu diferite activități de achiziție:
primirea și procesarea cererilor de achiziții => numărul de cereri
selectarea și solicitarea de furnituri alternative => numărul de comenzi de la furnizori / numărul de noi părți;
selectarea furnizorilor și aranjarea comenzilor => numărul de comenzi de la furnizori / numărul de unități / numărul de furnizori;
livrarea oportună => numărul de livrări.
În acest exemplu sunt sugerați șase inductori de cost diferiți, nu mai mulți de trei pentru oricare activitate. Deciziile trebuie luate în ceea ce privește echilibrarea dintre acuratețe și cost, precum și dificultățile de operare a unui sistem de costuri mult mai complex. Deși toți inductorii de cost exemplificați sunt cuantificabili, există de asemenea inductori de cost care nu pot fi cuantificabili și care trebuie considerați cât mai oportuni. În exemplul de mai sus, aceștia pot include insuficiența unităților care au fost achiziționate, fluctuația costului acestor unități pe piață sau importanța relativă a costurilor implicate.
stabilirea centrelor de regrupare a activităților
În această etapă, în scopul simplificării calculelor, activitățile care au același inductor sunt reunite în centre de regrupare a costurilor.
afectarea costului activităților pe obiecte de cost
Diversitatea obiectelor de cost reprezintă un alt avantaj al aplicării metodei ABC. Aceste obiecte de cost pot fi reprezentate de un client, o comandă, o prestare de servicii, un canal de distribuție sau o combinație a acestor elemente.
Sursele de informație necesare pentru dezvoltarea și implementarea unui sistem ABC sunt:
oamenii care realizează munca. Aceștia reprezintă cea mai importantă sursă de informații. Ei pot furniza informații despre activitățile organizației, despre resursele consumate și despre măsurile de performanță utilizate prin intermediul interviurilor și chestionarelor la care sunt rugați să răspundă.
registrul jurnal furnizează informații despre elementele costului și rezultatele (ieșirile) produse de organizație.
sistemul de calcul al organizației care ar trebui să conțină informații despre câteva obiecte de cost și inductori de cost. De exemplu, numărul de facturi plătite (un potențial inductor de cost) ar trebui să fie disponibil prin sistemul de contabilizare a furnizorilor.
Alte date folositoare pot fi găsite în însemnările înregistrate în sistemul neoficial al angajaților operaționali, care este întreținut de aceștia deoarece ei nu au încredere în sistemul oficial. Aceste date pot fi de natură financiară sau nu. Deoarece acești angajați au nevoie să realizeze munca în ciuda sistemului ineficient de calcul al costului, ei vor avea adesea acumulate o mulțime de date relevante care vor susține planificarea exactă a sistemului ABC.
Este important ca echipa care proiectează metoda ABC să fie rezonabilă în ceea ce privește nivelul detalierii necesar pentru planificarea în mod just a sistemului. În multe cazuri, este mult mai bine să ai aproximativ dreptate decât să greșești precis. Estimările bine informate sunt mult mai de preferat decât unele calculații irelevante. Membrii echipei nu trebuie să devină prea interesați de detalii, ei trebuie să rețină tot timpul conceptul de importanță și regula lui Pareto (80% din ceea ce îi interesează este redat de 20% din ceea ce fac).
Observarea informată este și ea un instrument valoros pentru culegerea informațiilor. Cu o înțelegere solidă a filozofiei de bază a metodei ABC, un observator poate vedea contradicția dintre sistemul de costuri și lumea reală în timpul urmăririi procesului de producție din organizație. Câteodată s-ar putea să fie mai oportun să se lucreze o perioadă împreună cu oamenii pentru a face aceste observații în mod direct. De exemplu, urmărirea unui magazioner care trece prin diferite grade de dificultate în manipularea diferitelor produse, notarea faptului că o anumită piesă a unui echipament nu este întotdeauna folosită de același număr de muncitori; toate acestea ar trebui să trezească interesul celui care dorește implementarea sistemului ABC. Acestea sugerează caracteristicile afacerii care trebuie încorporate în planificarea sistemului de contabilizare a metodei ABC.
Metoda ABC încearcă să redea o reflectare mai fidelă a costurilor și o reprezentare mai realistă a întreprinderii. Ca urmare a obținerii unor costuri mai exacte, managerii sunt puși în situația de a lua decizii mai bune relativ la menținerea pe piață a produselor, la strategia de marketing, la profitabilitatea produsului etc. Mai mult, metoda ABC conduce la un control mai bun al costurilor, din moment ce managerii pot sesiza că cel mai bun control asupra costurilor este obținut prin controlul activităților care generează costuri.
Însă, se ajunge la întrebarea: există posibilitatea implementării metodei ABC în România? Un eventual răspuns nu poate evita, în primul rând, principalele dificultăți care pot di întâmpinate și care sunt mai mult decât previzibile: condițiile economice, sociale și politice; aproape absenta popularizare a conceptelor și practicilor contabilității de gestiune; un anumit tip de comportament al contabilului român format în decursul timpului, care nu poate acționa decât cum scrie în lege; costurile prea ridicate care ar putea fi generate de implementarea unui mod eficient de organizare a contabilității de gestiune și de pregătirea corespunzătoare a contabililor. Abordând totuși o viziune optimistă, se poate trece la evaluarea unor eventuale posibilități de implementare a metodei ABC.
În România, ca de altfel la nivel internațional, întreprinderile care prezintă următoarele caracteristici sunt susceptibile de a beneficia de metoda ABC:
produsele diferă substanțial în volum, în mărimea lotului sau în complexitatea procesului de fabricație;
produsele au necesități diferite în ceea ce privește activitățile implicate în fabricarea lor;
varietatea produselor fabricate a crescut în mod semnificativ de la stabilirea sistemului de cost existent;
cheltuielile generale sunt mari și în continuă creștere;
managerii ignoră datele furnizate de către sistemul existent atunci când iau decizii în privința produselor;
tehnologiile de fabricație s-au schimbat foarte mult de când a fost stabilit sistemul de cost existent.
Metoda de calculație ABC prezintă și avantaje și dezavantaje. Printre avantajele metodei se enumeră: metoda ABC conferă costului o capacitate de anticipare, reprezintă un vector de comunicare între gestionari și salariații implicați în procesul de producție, reunește utopia calității totale cu realitatea fixistă a controlului (prin managementul bazat pe activități – ABM), permite compararea cu performanțele concurenților (prin benchmarking – o metodă de comparare a performanțelor cheie ale unei întreprinderi cu cei mai bine plasați concurenți). Metoda ABC are și dezavantaje, cum sunt: metoda este deseori judecată ca fiind prea puțin diferită de metoda centrelor de analiză, iar aplicarea ei se dovedește dificilă în practică, mai ales datorită reticenței personalului în ceea ce privește responsabilitatea și controlul.
CALCULUL COSTURILOR LA S.C. ROMGARDEN S.R.L.
UTILIZÂND METODA ABC
În capitolul al doilea a fost relatat fluxul informațional al procesului de producție ce se desfășoară în cadrul societății analizate. Pe baza informațiilor tehnice și a datelor înregistrate în contabilitatea societății, am realizat calculația costurilor celor două tipuri de produse fabricate în cadrul societății, și anume: panouri de parchet mozaicat din lemn și cadre cu mânere și bețe pentru umbrele de grădină.
Pentru realizarea calcului costurilor cu ajutorul metodei ABC la societatea analizată, S.C. ROMGARDEN S.R.L. am urmărit etapele descrise în subcapitolul anterior și anume:
Identificarea activităților cheie desfășurate în cadrul societății
La nivelul întreprinderii s-au identificat următoarele centre de cost și activitățile desfășurate în cadrul acestor centre (tabelul numărul 5):
Tabelul nr.5
Centrele de cost și activitățile ce desfășoară în aceste centre
Identificarea elementelor costului organizației și afectarea pe activități a resurselor consumate de către centre
În luna decembrie 2001, datele înregistrate în contabilitatea financiară (clasa 6) pe baza documentelor primare au fost următoarele (tabelul numărul 6):
Tabelul nr.6
Consumurile de resurse înregistrate în contabilitatea financiară
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Administrație” este prezentată în tabelul numărul 7.
Tabelul nr.7
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Administrație
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Aprovizionare” este prezentată în tabelul numărul 8.
Tabelul nr.8
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Aprovizionare
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Pregătire producție” este prezentată în tabelul numărul 9.
Tabelul nr.9
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Pregătire producție
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Prelucrare panouri” este prezentată în tabelul numărul 10, iar repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Prelucrare umbrele” este prezentată în tabelul numărul 11.
Tabelul nr.10
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Prelucrare panouri
~mii lei~
Tabelul nr.11
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Prelucrare umbrele
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților ce se desfășoară în centrul de cost „Desfacere” sunt prezentate în tabelul numărul 12:
Tabelul nr.12
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Desfacere
~mii lei~
Repartizarea resurselor directe activităților ce se desfășoară în centrul de cost „Reparații” sunt prezentate în tabelul numărul 13:
Tabelul nr.13
Repartizarea resurselor directe activităților din centrul de cost Reparații
~mii lei~
În tabelul numărul 15 sunt prezentate resursele ce s-au consumat direct de către activitățile fiecărui centru de cost și resursele ce s-au consumat direct pe fiecare centru de cost, dar indirect de către activitățile ce se desfășoară în aceste centre.
Tabelul nr.15
Resursele consumate în fiecare centru de cost
~mii lei~
Inductorii de resurse utilizați pentru repartizarea resurselor consumate de către activități, sunt unitățile de măsură în care se măsoară aceste resurse. În tabelul numărul 14 sunt exemplificați anumiți inductori de resurse.
Tabelul nr.14
Inductorii de resurse utilizați
Repartizarea resurselor indirecte pe activitățile fiecărui centru de cost s-a realizat luând ca bază de repartizare numărul de ore manoperă realizate pentru fiecare activitate. În tabelul numărul 16 este reflectată această repartizare.
Tabelul nr.16
Repartizarea cheltuielilor indirecte activităților din fiecare centru de cost
~mii lei~
Repartizarea pe activități a resurselor consumate de către fiecare centru de cost se prezintă astfel (tabelul numărul 17):
Tabelul nr.17
Repartizarea pe activități a resurselor consumate de către fiecare centru
~mii lei~
Identificarea și măsurarea inductorilor de activitate și a inductorilor de cost
Spre deosebire de unitatea de lucru, prin identificarea inductorului de activitate se încearcă punerea în evidență a factorului declanșator al consumului de resurse. În tabelul numărul 18 sunt prezentați inductorii de activitate reținuți la nivelul societății analizate:
Tabelul nr.18
Inductorii de activitate
Stabilirea centrelor de regrupare a activităților
În această etapă sunt determinate costurile inductorilor de activități. Întrucât există activități care consumă alte activități, se impune mai întâi calculul inductorilor acelor activități care sunt consumate de alte activități. După ce sunt repartizate costurilor activităților consumate asupra activităților consumatoare se trece la calculul inductorilor activităților consumatoare.
În tabelul numărul 19 sunt calculate costurile unitare ale inductorilor de activitate pentru activitățile consumate de celelalte activități, iar în tabelul numărul 20 (C.U.I.- costul unitar al inductorului) sunt afectate costurile acestor activități pe activitățile care le consumă.
Tabelul nr.19
Costul unitar al inductorilor de activitate pentru activitățile consumate de alte activități
~mii lei~
Tabelul nr.20
Afectarea costurilor activităților consumate pe activitățile consumatoare
~mii lei~
În tabelul numărul 21 sunt prezentate centrele de regrupare și costul unei unități de inductor pentru activitățile care nu au fost consumate de alte activități.
Tabelul nr.21
Costul unitar al inductorilor de activitate
~mii lei~
Afectarea costului activităților pe obiecte de cost
În societatea S.C. ROMGARDEN S.R.L., obiectele de cost sunt reprezentate de produsele obținute, respectiv de panourile de parchet mozaicat din lemn și umbrelele de lemn pentru grădină.
Trebuie menționat faptul că în luna decembrie 2001, cea pentru care am realizat calculația costurilor, a rezultat și producție neterminată și anume cherestea uscată care nu a fost prelucrată în cele două secții de prelucrare a produselor. Costurile anumitor activități se regăsesc astfel și asupra producției neterminate, iar costurile celorlalte activități se regăsesc numai asupra produselor obținute.
În anexa numărul 1 sunt prezentate consumurile specifice și produsele intermediare obținute în fiecare secție de producție.
În tabelul numărul 22 sunt regrupate activitățile în funcție de obiectul de cost asupra cărora se răsfrâng costurile generate de aceste activități.
Tabelul nr.22
Afectarea costului activităților pe obiectele de cost
~mii lei~
Știind că s-au produs 24 m3 (L/l/gr=1,4m/0,7m/0,04m) sau 600 m2 (L/l=1,4m/0,7m) în funcție de cum sunt măsurate, panouri de parchet mozaicat din lemn și 2.000 bucăți umbrele din lemn pentru grădină se poate calcula costul unitar al fiecărui produs (tabelul numărul 23):
Tabelul nr.23
Costul unitar al fiecărui produs
~mii lei~
În urma calculației costurilor cu ajutorul metodei ABC a rezultat că 1 m2 de panou pentru parchet mozaicat din lemn costă 769.100 lei (respectiv 1 m3 de panou costă 19.227.500 lei), iar o umbrelă din lemn pentru grădină costă 125.908 lei.
În contabilitatea societății producția obținută în luna decembrie 2001 a fost înregistrată la un cost de 645.150 lei / m2 panou pentru parchet mozaicat din lemn și de 189.953 lei / buc. umbrelă din lemn pentru grădină, iar producția neterminată a fost evaluată la un cost de 36.499 mii lei.
Comparând costul unitar obținut prin metoda ABC cu cel înregistrat în contabilitate, se observă că panourile sunt subevaluate, la fel ca și producția neterminată, iar umbrele sunt supraevaluate.
Capitolul 4. SISTEMUL INFORMATIC DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE ACTIVITǍȚI
4.1. PROIECTAREA SISTEMULUI INFORMATIC
Realizarea sistemului informatic de calculație a costului pe activități impune studierea datelor de intrare ce se găsesc în interiorul societății (documente primare, date tehnice, observații directe ș.a.), precum și stabilirea situațiilor de ieșire ce se doresc a fi obținute.
4.1.1. INVENTARUL DOCUMENTELOR
Documentele necesare pentru obținerea cât mai multor date de intrare, ce urmează a fi prelucrate în vederea obținerii sistemului informatic de calculație a costului pe activități, și care apar pe parcursul desfășurării activității societății sunt: contracte încheiate cu furnizorii; facturi și avize de însoțire primite de la furnizori o dată cu produsele livrate de aceștia; note de recepție și constatare de diferențe; facturi și chitanțe pe care le emite societatea către clienții săi; comenzi de la clienți; fișe de magazie; liste de inventariere; registru inventar; bonuri de consum; bonuri de predare-transfer, restituire; fișa mijlocului fix; fișa de calcul a amortizării; fișă de evidență a obiectelor de inventar în folosință; state de salarii; fișe de prezență; ordine de plată emise de societate pentru achitarea datoriilor față de furnizori și stat; dispoziții de încasare/plată; registru de casă; registru de bancă; registru de gestiune; jurnal de cumpărări; jurnal de vânzări.
În tabelul numărul 23 este reprezentat inventarul documentelor ce apar în activitatea desfășurată de către societatea analizată și care sunt utilizate pentru proiectarea sistemului informatic.
Tabelul nr.23
Inventatul documentelor
4.1.2. PROIECTAREA SITUAȚIILOR DE IEȘIRE
Situațiile de ieșire ce se doresc a fi obținute prin implementarea sistemului informatic de calculație a costului pe activități sunt:
costul activității;
consumul de resurse pe centru de cost;
costul unitar al obiectului de cost.
S1. Costul activității
Activitatea ……………
Centrul de cost ……….
Loc obținere: Serviciul contabilitate
Destinația: Compartimentul financiar-contabil
Număr de exemplare: 1
Frecvența: lunar
Dispozitiv / periferic de ieșire :
S2. Consumurile de resurse pe centru de cost
Centrul de cost ………..
Loc obținere: Serviciul contabilitate
Destinația: Compartimentul financiar-contabil
Număr de exemplare: 1
Frecvența: lunar
Dispozitiv / periferic de ieșire :
S3. Costul unitar al obiectelor de cost
Loc obținere: Serviciul contabilitate
Destinația: Compartimentul financiar-contabil
Număr de exemplare: 1
Frecvența: lunar
Dispozitiv / periferic de ieșire :
4.1.3. FORMALIZAREA DOCUMENTELOR DE INTRARE
Documentele de intrare care furnizează datele necesare realizării sistemului informatic de calculație a costului pe activități, conform inventarului documentelor, sunt următoarele:
bon de consum
factura fiscală
bon de predare-transfer, restituire
comanda
fișa mijlocului fix
fișa de evidență a obiectelor de inventar în folosință
fișa de prezență
stat de salarii
Figura 4.1. Bon de consum
Figura 4.2. Factura fiscală
Figura 4.3. Bon de predare-transfer, restituire
Figura 4.4. Comanda
Figura 4.5. Fișa mijlocului fix
Figura 4.6. Fișa de evidență a obiectelor de inventar în folosință
Figura 4.7. Fișa de prezență
Figura 4.8. Stat de salarii
4.1.4. PROIECTAREA BAZEI DE DATE
În vederea realizării sistemului informatic de calculație a costului pe activități se folosesc șase tabele, care conțin informații despre:
centrele de cost (CCO.DBF)
activități (ACTI.DBF)
resurse (RES.DBF)
produse (PROD.DBF)
inductorii de activitate (INDA.DBF)
Structura bazei de date este prezentată în cele ce urmează:
Tabelul nr.24
Structura bazei de date
4.1.5. PROIECTAREA MACHETELOR DE INTRARE A DATELOR
Produsul informatic ce urmează a fi realizat în urma proiectării acestuia, trebuie să aibă următoarele machete de intrare a datelor:
Meniul program și submeniurile acestuia
Prin selectarea din cadrul submeniului Inițializarea datelor a opțiunii Centre de cost, va apărea următoarea machetă:
Prin selectarea opțiunii Activități din cadrul aceluiași submeniu, va apărea următoarea machetă de intrare a datelor:
Dacă este selectată opțiunea Resurse din cadrul submeniului Introducere date va apărea o machetă cu ajutorul căreia se pot introduce consumurile de resurse:
Pentru introducerea volumului inductorilor de activitate trebuie să se aleagă opțiunea Volum inductori de activitate din cadrul submeniului Introducere date, va apare astfel următoarea machetă:
Dacă se apasă pe butonul de comandă Introducere, va apare o fereastră în care se pot introduce datele pentru toți inductorii de activitate.
Introducerea datelor despre produsele obținute se realizează prin selectarea opțiunii Produse a submeniului Introducere date, după care va apare următoarea machetă:
Pentru obținerea situațiilor de ieșire, trebuie mai întâi să fie selectată opțiunea Calcule a meniului principal și apoi a opțiunilor submeniului Situații de ieșire.
4.1.6. SCHEMA GENERALǍ A SISTEMULUI INFORMATIC
Schema generală a sistemului informatic este prezentată în figura următoare:
UF
UP1 UP2 UP3 UP4 UP5 UP6
Inițializare Introducere Repartizarea Repartizare Calcule Situații de ieșire
date date resurse cost activitate
COACT COCEN COPROD
4.2. PREZENTAREA APLICAȚIEI INFORMATICE
4.2.1. INTERFAȚA CU UTILIZATORUL
Meniul program
Dacă se alege opțiunea Centre de cost din submeniul Inițializare date va apare următoarea machetă de introducere a datelor de intrare:
Dacă se alege opțiunea Produse din cadrul submeniului Introducere date va apare următoarea machetă:
Dacă se alege opțiunea Resurse din cadrul submeniului Introducere date va apare următoarea machetă:
Dacă se alege opțiunea Pe activități din cadrul submeniului Repartizarea resurselor va apare următoarea machetă:
Dacă se alege opțiunea Activități din cadrul submeniului Repartizarea costului activităților va apare următoarea machetă:
Dacă se alege opțiunea Producția neterminată din cadrul submeniului Repartizarea costului activităților va apare următoarea machetă:
4.2.2. SITUAȚIILE DE IEȘIRE
Situațiile de ieșire care se doresc a fi obținute în urma utilizării produsului informatic specializat pentru calcularea costurilor produselor cu ajutorul metodei ABC sunt: – costul activităților;
– consumul de resurse pe centre de cost;
– costul unitar al obiectelor de cost.
Aceste situații sunt prezentate în cele ce urmează:
Situația 1. Costul activității
Situația 3. Costul produselor
Situația 2. Consumul de resurse pe centre de cost
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Conducerea firmei nu este posibilă fără informații, acestea fiind furnizate atât de contabilitatea financiară cât și de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune nu trebuie privită ca o entitate independentă față de contabilitatea financiară, ambele formează un tot organic, un întreg. De aceea, ideea de a nu organiza și conduce contabilitatea de gestiune este total greșită. Dacă modul de organizare al acesteia a fost lăsat la latitudinea conducerii unităților patrimoniale, acest lucru nu înseamnă că organizarea și conducerea contabilității de gestiune se poate sau nu realiza. Prin Ordonanța nr.61/2001 pentru modificarea și completarea Legii contabilității, se specifică foarte clar obligația pe care o are fiecare unitate patrimonială de a conduce și organiza contabilitatea de gestiune.
Un lucru este cert: contabilitatea de gestiune oferă informații care sunt de real folos conducerii, deoarece stau la baza procesului decizional, iar pe aceste informații se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii.
Orice manager de întreprindere, prin natura funcției sale, trebuie să știe cât mai exact posibil costurile de producție, prețul de revenire al produselor și rentabilitatea acestora pentru a-și orienta politica comercială și de producție. Contabilitatea de gestiune oferă astfel de informații și ea pune accent pe cunoașterea costurilor diferitelor funcții, activități, centre de responsabilitate și a rezultatelor acestora și în final cele ale produselor, lucrărilor și serviciilor.
Metodele tradiționale de calculație a costurilor nu oferă informații pertinente despre costuri. Aceste metode pot fi clasificate volumetric, deoarece ele se bazează pe o singură și unică variabilă explicativă: volumul produselor fabricate sau vândute. Dacă relația volumetrică este indiscutabilă în ceea ce privește cheltuielile directe și variabile, ea este contestabilă pentru cheltuielile indirecte, care nu depind întotdeauna de volumul producției, ci în mod deosebit de operațiile de gestiune administrativă.
Societatea analizată, S.C. ROMGARDEN S.R.L., nu are organizată contabilitatea de gestiune, având însă organizată analitic contabilitatea financiară, aplicarea oricărei metode de calculație a costurilor este posibilă prin preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară și repartizarea acestora, în funcție de principiile metodei alese, pe obiectivul propus a se avea în vedere, și anume calculul costului produselor fabricate.
Se impune o inovare în modelarea sistemelor informaționale ale costurilor, capabilă să susțină sistemele de fabricație bazate pe progresul tehnic și tehnologic. Fără o schimbare adecvată, severă a metodelor de calculație a costurilor, nu este posibilă promovarea noului în sistemele productive. Se cere a se trece de la centrarea calculației pe produs spre o informație a costurilor privind tehnologiile, procesele ce se desfășoară. Nu produsul este cel care este generator de abateri ci tehnologia fabricării, obținerii lui; organizarea desfășurării proceselor economice.
Prin lucrarea de față propun spre analizare și implementare metoda de calculație a costurilor pe activități (Activity Based-Costing), o metodă relativ nouă care, adaptată fiecărei unități patrimoniale, poate fi folosită în corectarea deficitelor sistemelor de cost foarte generalizate din trecut.
Împreună cu metoda de calculație ABC s-a dezvoltat și managementul bazat pe activități (Activity Based-Management), bazat pe principiul că activitățile consumă costuri. În timp ce sistemele tradiționale de calculație a costurilor sunt focalizate pe muncitor, sistemele ABM sunt focalizate pe muncă.
Metoda ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidență relațiile dintre resurse, activități și produse. Potrivit acestei metode, resursele sunt repartizate pe activitățile care consumă aceste resurse cu ajutorul inductorilor de resurse, iar costul activităților este alocat obiectelor de cost cu ajutorul inductorilor de activitate.
Pentru implementarea metodei de calculație a costurilor bazată pe activități, managerii trebuie să înțeleagă aspectele favorabile ce le scoate în evidență această metodă, și anume: obținerea unor costuri mai pertinente, control mai bun al costurilor, reducerea considerabilă a activităților care nu adaugă valoare, precum și modul cum distorsiunile și deciziile nepotrivite pot fi dramatic reduse prin utilizarea conceptelor de bază ale acestei metode. Metoda ABC încearcă să redea o reflectare mai fidelă a costurilor și o reprezentare mai realistă a întreprinderii. Ca urmare a obținerii unor costuri mai exacte, managerii sunt puși în situația de a lua decizii mai bune relativ la menținerea pe piață a produselor, la strategia de marketing, la profitabilitatea produsului etc.
Metoda de calculație ABC prezintă și avantaje și dezavantaje. Printre avantajele metodei se enumeră: metoda ABC conferă costului o capacitate de anticipare, reprezintă un vector de comunicare între gestionari și salariații implicați în procesul de producție, reunește utopia calității totale cu realitatea fixistă a controlului (prin managementul bazat pe activități – ABM), permite compararea cu performanțele concurenților (prin benchmarking – o metodă de comparare a performanțelor cheie ale unei întreprinderi cu cei mai bine plasați concurenți). Metoda ABC are și dezavantaje, cum sunt: metoda este deseori judecată ca fiind prea puțin diferită de metoda centrelor de analiză, iar aplicarea ei se dovedește dificilă în practică, mai ales datorită reticenței personalului în ceea ce privește responsabilitatea și controlul.
Cu ajutorul datelor puse la dispoziție de conducerea societății și utilizând metoda ABC, am realizat calculația costurilor celor două produse obținute în cadrul societății în luna decembrie 2001. După cum se poate observa din rezultatele obținute, costurile înregistrate în contabilitatea firmei nu sunt cele reale, un produs este supraevaluat, în timp ce producția neterminată și celălalt produs sunt subevaluate.
Inductorii de activitate utilizați pentru alocarea costurilor activităților obiectelor de cost pot fi contestați, dar la momentul realizării calculației am considerat că aceștia sunt cei mai relevanți. De exemplu, pentru repartizarea costurilor activității de administrație generală, am folosit ca și inductor de activitate cifra de afaceri, având în vedere și prevederile Standardului Internațional de Contabilitate numărul 2 „Stocurile”; iar pentru repartizarea costurilor activității de contabilitate am utilizat ca și inductor numărul de documente. În multe lucrări care tratează metoda ABC am întâlnit ca inductor de activitate pentru această activitate numărul de înregistrări contabile.
În vederea implementării metodei ABC la societatea analizată, am realizat un produs informatic de calculație a costurilor bazate pe activități. Acest produs informatic este specializat pentru societatea analizată, dar printr-o analiză a sistemului informațional al oricărei societăți acesta poate fi adaptat necesităților acesteia.
Întrucât societatea S.C. ROMGARDEN S.R.L. nu are organizată contabilitatea de gestiune, propun spre implementare această metodă de calculație a costurilor, utilizând produsul informatic realizat în acest sens. Pentru realizarea acestui lucru sunt necesare câteva schimbări în sistemul de circulație a documentelor din cadrul firmei și, bineînțeles, o explicare a principiilor de bază ale acestei metode conducerii și salariaților pentru ca aceștia să înțeleagă ce date și informații sunt necesare și pe care ei le pot furniza echipei ce realizează această implementare.
Metoda ABC, împreună cu managementul bazat pe activități (ABM), ajută conducerea întreprinderii să-și organizeze întreaga activitate în condiții de eficiență și profitabilitate și să reducă costurile de operare. Înarmați cu rezultatele date de datele furnizate de ABC/M, managerii pot lua decizii mult mai bune în legătură cu modul de utilizare a resurselor și își pot îmbunătăți procesele afacerii.
ANEXA NR.1
CONSUMURILE DE MATERII PRIME LA
S.C. ROMGARDEN S.R.L.
ÎN LUNA DECEMBRIE 2001
Bușteni de plop – 138,883 m3, din care după tăierea acestora la gater a rezultat o cantitate de 118,05 m3 de cherestea brută (semitivită). După ce cheresteaua a fost uscată în cuptoare a rezultat o cantitate de 98,850 m3 cherestea uscată.
Din bonurile de consum a rezultat că:
73,342 m3 bușteni (51,490 m3 cherestea uscată) au fost consumați pentru obținerea panourilor de parchet mozaicat din lemn;
24,303 m3 bușteni (17,298 m3 cherestea uscată) au fost consumați pentru obținerea cadrelor pentru umbrelele din lemn pentru grădină;
42,238 m3 bușteni au fost tăiați rezultând cherestea brută care a fost uscată în cuptoare, dar care nu a fost dată spre prelucrare în cele două secții de producție.
Trebuie menționat faptul că pierderile tehnologice de lemn rezultate în urma prelucrării buștenilor, respectiv a cherestelei uscate, au fost refolosite pentru încălzirea cuptoarelor, costul acestora regăsindu-se implicit asupra produselor obținute.
Panourile pentru parchet mozaicat din lemn obținute în luna decembrie 2001 au fost de 24 m3 (600 m2, respectiv 600 bucăți). Acestea au dimensiuni în funcție de cerințele clientului care face comanda, dar în general acestea au: – lungimea 1,4 m
– lățimea 0,7 m
– grosimea 0,04 m
Umbrelele din lemn pentru grădină au diferite mărimi, în funcție de care se folosesc un anumit număr de mânere și bețe. Masa unei umbrele diferă, în medie având o masă de 5,495 kg. Numărul de umbrele obținute în luna decembrie 2001 a fost 2.000 bucăți.
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Posibilitati de Organizare a Contabilitatii de Gestiune Utilizand Un Produs Informatic Specializat (ID: 149138)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.