POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRVIND STOCURILE (IAS 2) – LUCRARE DE LICENȚĂ – Coordonator științific: Conf. Univ. Dr. GLĂVAN ELENA – MARIANA… [617554]
1
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE
PRVIND STOCURILE (IAS 2)
– LUCRARE DE LICENȚĂ –
Coordonator științific:
Conf. Univ. Dr. GLĂVAN ELENA – MARIANA
Autor:
IANCU VALENTINA – ANDREEA
BUCUREȘTI
2017
2
CUPRINS
• Introducere …………………………………………………………………….. …………………………3
CAPITOLUL I. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE………………………………. …..4
1.1. Stadiul cunoașterii în domeniu………………. ……………………………….. ………………………..4
1.2. Stocuri conform IAS 2…………………………………………………………… …………………………5
1.2.1. Obiectiv ……………………………………………………………………… …………………………5
1.2.2. Aria de aplicabilitate …………………………………………………….. …………………………5
1.2.3. Definiții ……………………………………………………………………… …………………………5
1.2.4. Evaluarea stocurilor …………………………… …………………………. ………………………..6
1.2.5. Recunoașterea dre pt cheltuială ………………………………………. ……………………….10
1.2.6. Prezentarea informațiilor ………………………………………………. ……………………….10
1.3. Stocuri conform OMFP nr. 1802/2014……… …………………………….. ……………………….11
1.3.1. Clasificarea stocurilor …………………………………………………… ……………………….11
1.3.2. Înregistrarea în contabilitate a stocurilor ………………………….. ………………………12
1.3.3. Costul stocurilor ………………………………………………. …………. ……………………….13
1.3.4. Evaluarea stocurilor ………………………… ……………………. …….. ……………………….14
1.4. Recunoașterea stocurilor ………………………………………………. ………. ……………………….14
1.5. Evaluarea stocurilor …………………………………… …………. ……………… ……………………….16
1.5.1. Evaluarea stocurilor la intrare ………………………………………………. …………………17
1.5.2. Evaluarea stocurilor la ieșire …………………….. ……………………….. …………………..19
1.5.3. Evaluarea stocurilor la inventar ………………………………………………. ………………28
1.5.4. Evaluarea stocurilor la bilanț …………… ……………….. ……………. ……………………..29
1.6. Practici și tratamente contabile specifice ………………………………………………. …………..29
1.6.1. Metoda inventarului permanent …………………………………………. ……………………29
1.6.2. Metoda inventarului intermitent ………………….. ………………… ……………………….31
1.7. Documente utilizate pentru evidența stocurilor ………………….. …….. ……………………… .32
CAPITOLUL II. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR LA
S.C………………………………………………………………………………………………………….. ……………………….
2.1……………………………………………………………………………………………………………… ………….
2.2………………………………………………………………………………………………….. ……………………..
2.3………………………………………………………………………………………………………….. ……………..
• Concluzii ………………………………………………………………… …………………………………..
• Bibliografie …………………………………………………………………….. ……………………….35
• Anexe ………………………………………………………………………………………………………….
3
Introducere
În cele mai multe dintre țările Europei, organizarea contabilității, bazată pe norme
contabile, a dus la elaborarea unor Planuri Contabile Generale. Acestea au devenit instrumentele
principale ale normalizării contabile în țările în care acestea au fost elaborate.
Contabilitatea stocurilor constituie o componentă foarte importantă pentru buna
desfășurare a activităț ii unei întreprinderi, prin controlul consumului de resurse utilizate.
Pentru a -și atinge obiectivul principal și anume obținerea profitului, orice entitate trebuie
să ia în considerare achiziția de materii prime sau de materiale și vânzarea produselor ce s-au
obținut în urma folosirii resurselor mai sus menționate.
Lucrarea de față prezintă un element cu o importanță deosebită pentru o întreprindere și
anume stocurile și contabilizarea acestora. Contabilitatea stocurilor prezintă, într -o oarecare
măsură, activitatea firmei, chiar dacă aceasta este una, fie producătoare, fie prestatoare de servicii.
Politicile și tratamentele contabile aplicate de entitate indică valoarea și cantitatea
produselor obținute de către o firmă, costurile suportate pentru ca aces te produse să fie obținute,
precum și prețurile la care sunt comercializate produsele.
Pe de -o parte, pentru a avea o activitate cât mai profitabilă, întreprinderea trebuie să încerce
să micșoreze, pe cât posibil, valoarea costurilor.
Pe de altă parte, în vederea obținerii profitului, firma trebuie să vândă aceste
produse/servicii la un preț destul de mare încât veniturile obțin ute să îi acopere cheltuielile.
Totodată, trebuie ca entitatea să își aleagă, după criteriile sale, cea mai bună metodă de
evaluare a stocurilor. Pe lângă a fi un bun manager, managerul companiei trebuie să cunoască
noțiunile și principiile de bază în contabilitate, astfel putând să analizeze mai ușor situațiile cu care
firma se confruntă și să poată lua cele mai bune decizii ce duc l a armonizarea activității enitității
cu standardele aplicate de aceasta.
Lucrarea prezentă este structurată în două capitole.
Primul dintre acestea, numit “Sintez ă din literatura de specialitate ” prezint ă principalele
aspecte teoretice cu privire la stocur i. Consultând mai multe lucrări de specialitate, am realizat o
paralelă între Standardul Internațional de contabilitate 2 Stocuri și reglementările naționale
prevăzute de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014.
Cel de -al doilea capitol prezin tă un studiu de caz privind stocurile la S.C…………………………
4
CAPITOLUL I. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE
1.1. Stadiul cunoașterii în domeniu
Problematica stocurilor a fost abordată destul de vast în cadrul literaturii de specialitate.
Deși sunt diverse, definițiile stocurilor au mai multe puncte în comun, precum : apartenența și
scopul pentru care ele sunt deținute : acela de a fi vândute sau consumate în cadrul procesului de
producție sau de prestare de servicii.
Din varietatea lucrărilor din acest domeniu, putem enumera următoarele:
• Rentrop & Straton, Cartea verde a contabilității 2016 , ed. a IV -a, Rentrop & Straton,
București, 2016
În cadrul acestei lucrări, cu privire la stocuri și modul lor de contabilizare au fost atinse
mai multe aspecte precum : definiția stocurilor, evaluarea inițială a acestora, modul de evaluare a
stocurilor primite ca donație sau cele plus la inventar (ce se evaluează la valoare justă), stocurile
apărute în urma unui transfer din altă categorie, decalajele apărute între data livrării și data
întocmirii documentelor, metode de inventariere și evaluarea stocurilor la momentul ieșirii lor din
gestiune. Totodată, lucrarea conține exemplificări ale următoarelor elemente : costul ui de
produc ție, stocuri lor primite ca donație, transferuri lor, inventarul ui permanent, inventarul ui
intermitent etc.
• Revista Finanțe Publice și Contabilitate , Ministerul Finanțelor Publi ce, Nr. 7 -8/ iulie –
august 2015
În această revistă se regăsește un articol privitor la Reflectarea în contabilitate a activelor
biologice de natura stocurilor și a activelor biologice productive . Sunt prezentate elemente
precum : defini țiile activelor biologice de natura stocurilor, a pro duselor agricole, respectiv a
activelor biologice productive, caracteristici ale acestora și recunoașterea lor în contabilitate. De
asemenea, se întâlnește și un tabel conform cu IAS 41 Agricultura , ce are rolul de a exemplifica
elemente de natura activelo r biologice, a produselor agricole și a produselor rezultate din acestea
prin prelucrare, după recoltă.
• Elena Mariana Glăvan, Mirela Pa unescu, Daniela Artemisa Calu , Contabilitate financiară ,
Editura ASE , București, 2013
Lucrarea mențion ată mai sus abordează stocurile, amintind următoarele : defini ția acestora
conform OMFP, principalele categorii de stocuri, decalaje de timp legate de stocuri, metode de
evaluare a stocurilor la intrare și la ieșire și metode de inventariere. De asemenea, în cadrul ace stei
cărți se regăsesc o mulțime de exemple referitoare la metodele de inventariere, metodele de
evaluare a stocurilor la ieșire, precum și alte exemple ce conțin diverse înregistrări contabile cu
privire la stocuri.
• Adela Breuer, Lesconi -Frumusanu Mihaela, Contabilitate financiară aprofundată , Edit ura
Eftimie Murgu , Reșița, 2011
În cadrul acestei cărți sunt prezente elemente similare ca cele prezentate mai sus, cum ar
fi: defini ția și clasificarea stocurilor conform OMFP, evaluarea stocurilor în cele patru momente
(intrare, ieșire, inventar, bilanț), metodele de inventariere și deprecierea stocurilor.
5
1.2. Stocuri conform IAS 2
1.2.1. Obiectiv
Standardul Internațional de Contabilitate 2 Stocuri are ca obiectiv prescrierea tratamentului
contabil ce trebuie utilizat în cazul stocurilor. În cadrul acestui standard sunt prezentate informații
ce au rolul de a clarifica modalitatea corectă de determinare a costului stocurilor, precum și
îndrumări refe ritoare la recunoașterea ulterioară a stocurilor drept cheltuială.
Totodata, prezentul standard conține elemente referitoare la formulele de determinare a
costului, ce sunt folosite în vederea calculării costului stocurilor.
1.2.2. Ari a de aplicabilitate
IAS 2 este aplicat asupra categoriilor de stocuri, fiind exceptate următoarele :
– producția în curs de execuție aferentă contractelor de construcție și a contractelor de
prestări de servicii ce au legătură directă cu acestea (IAS 11);
– instrumentele financiare (IAS 32, IAS 39);
– active le biologice aferente activității agricole și producției agricole la momentul recoltării
(IAS 41);
– produsele agricole și forestiere, minereuri și alte produse minerale ce aparțin
producătorilor (în cazul în care aceste stocuri sunt evaluare la valoarea realizabilă netă) ;
– stocurile ce aparțin unor brokeri sau traderi de la bursa de mărfuri (în situația în care aceste
stocuri sunt evaluate la valoarea justă mai pu țin costurile de vânzare ).
1.2.3. Definiții
Activele circulante sunt formate din totalitatea activelor de exploatare si de trezorerie care
au o durata de lichiditate de pana la 1 an. Aceste active se află într -o continuă fluență valorică, din
punct de vedere financiar și economic, ele schimbându -și utilitatea și forma materială în cadrul
circuitului economic al patrimoniului unei întreprinderi.
Condițiile de recunoaștere a unui activ, implicit a unui stoc, sunt următoarele :
1. Constituie o resursă controlată de entitate și întreprinderea își asumă drepturile și
obligații le deținerii lui
2. Există o posibil itate mare ca activul să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate
3. Valoarea sau costul activului pot fi determinate sau evaluate în mod fiabil.
„Stocurile sunt active deținute de întreprindere pentru a fi vândute pe parcursul
desfășurării normale a activității; în curs de producție în vederea vânzării în aceleași condiții ca
mai sus sau sub forma de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”.1
Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile
achiziționate de un detailist în vederea revânzării sau terenurilor și alte proprietăți imobil iare
deținute cu scopul de a fi revândute. Stocurile includ, de asemenea , produsele finite sau producția
1 Elena Mariana Glăvan, Mirela Paunescu, Daniela Artemisa Calu, Contabilitate financiară , Editura ASE , București,
2013, pag. 132
6
aflată în curs de execuție de către entitate, precum și materialele și alte consumabile destinate
utilizării în procesul de producție. În cazul unui p restator de servicii, stocurile includ costul
serviciilor, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent.2
Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare la care ar putea fi vândut stocul, pe
parcursul desfășurării normale a activități i, dacă deducem costurile necesare pentru finalizarea
produsului și costurile aferente vânzării.3 Această metodă se utilizează la evaluarea stocurilor la
finalul exercițiului financiar, la inventariere și la bilanț. Conform principiului prudenței, la
momentul evaluării la bilanț, stocurile trebuie evaluate la valoarea minimă dintre cost și valoarea
realizabilă netă.
Valoarea justă reprezintă suma la care un activ este tranzacționat sau la care o datorie este
decontată, aceste tranzacții fiind realizate între două sau mai multe părți ce sunt în cunoștință de
cauză.
Valoarea realizabilă netă este o valo are caracteristică întreprinderii, pe când valoarea justă
nu se încadrează în această categorie. De asemenea, este posibil ca valoarea realizabilă netă să nu
aibă aceeași valoare ca și valoarea justă mai puțin costurile legate de vânzarea stocului.
1.2.4. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie să fie evaluate la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă. Orice
micșorare a costului unui element de stoc se va realiza până la nivelul valorii realizabile nete.
Reducerea costului unui stoc va duce la apariția unei valori de piață inferioare nivelul ui
costului, fapt din care va rezulta o pierde re.
Valoarea de piață reprezintă suma pe care entitatea va trebui să o plătească la momentul
actual pentru a achiziționa a celași stoc de la un furnizor obișnuit, în anumite condiții obișnuite,
astfel prețul este egal cu costul de înlocuire al stocului.
Conform standardului prezent, la evaluarea stocurilor nu se ține cont de valoarea de piață .
Pentru stocuri materiale, valoar ea realizabilă netă se determină pentru fiecare element de stoc în
parte sau pentru o categorie de stocuri similare.
Pentru a reține în situațiile financiare cea mai mică valoare dintre cost și valoarea
realizabilă netă, au fost luate în considerare următoarele două principii contabile :
1. Principiului prudenței , conform căruia elementele de activ, respectiv de stocuri nu
trebuie să fie supraevaluate;
2. Principiul independen ței exercițiului financiar, ce constă în delimitarea pe fiecare
exercițiu financiar generator a cheltuielilor aferente stocurilor , precum și a diminuările de valoare
a stocurilor.
Costul stocurilor este dat de totalitatea costurilor aferente achiziției și prelucrării
stocurilor, dar și de alte costuri pe care întreprinderea le suportă, pentru a aduce activele la forma
și în locul în care se găsesc la momentul actual.
Pentru a recunoaște inițial un element de stoc este necesar să ii atașăm valorii acestuia o
anumită valoare care reprezintă un cost în anum ite momente precum :
• la momentul achiziție i;
• la momentul obținerii din producție proprie;
2 Mihai Ristea, Corina Dumitru, Tratamente contabile și informaționale privind stocurile , vol. 10, nr. 1 București
2007, pag. 2
3 Standardul Internațional de Contabilitate 2 Stocuri , pag. 22, art. 6
7
• la momentul dobândirii prin alte metode de natura aport urilor, donațiilor,
subvențiior , etc.
Astfel, momentul recunoa șterii inițiale va determina doua tipuri de costuri :
• cost de achiziție;
• cost de conversie .
Costul de achiziție se compune din prețul de cumpărare, taxe de import și alte taxe, costuri
aferente transportului, sau de manipulare. De asemenea, pot fi incluse în acest cost oricare alte
costuri care sunt legate direct de achiziția de produse finite, mărfuri, materiale etc. Pentru a
determina costul de achiziție, vor fi deduse reducerile comerciale.4
Elementele structurale ce compun costul de achiziție sunt următoarele :
➢ Prețul de cumpărare;
➢ Cheltuieli le accesorii:
• Cheltuieli de transport – aprovizionare;
• Cheltuieli de asigurare pe parcursul transportului;
• Cheltuieli de manipulare, încărcare – descărcare;
• Comisioanele intermediarilor.
➢ Impozite și taxe nerecuperabile :
• Comisioane și taxe vamale ;
• Accize (pentru importuri) ;
• TVA (pentru unitățile neplătitoare) ;
• TVA (când nu poate fi dedusă) .
➢ Reduceri comerciale primite de la furnizori.
Costul de prelucrare sau costul de conversie este alcătuit din costurile direct aferente
produselor finite obținute, precum costurile date de manopera directă. Transformarea materialelor
în produse finite generează alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, care este
inclusă, la randul ei, în costul de prelucrare.5
Regia de producție variabil ă este compusă din anumite cheltuiel i indirecte de producție ce
variază direct sau ap roximativ direct cu volumul de producție. Aceste cheltuieli sunt :
a) cheltuieli indirecte cu materialele de întreținere și reparații ale utilajelor și secțiilor de
producție;
b) cheltuieli indirecte cu forța de muncă pent ru realizarea lucrărilor;
c) costuri de manipulare și depozitare a materiilor prime, materialelor etc.;
d) costuri indir ecte cu energia electrică, gaze etc.
Regia de producție fixă se compune din anumite cheltuieli de producție indirecte ce rămân
aproximativ constante, fără a ține cont de volumul producției. Aceste cheltuieli sunt :
a) amortizarea utilajelor și a secțiilor de producție;
b) chirii și taxe comerciale pentru clădirile secției de producție;
c) cheltuieli cu conducerea și administrarea secțiilor;
d) cheltuieli cu întreținerea instalațiilor, utilajelor și a che ltuielilor secției.
4 Standardul Internațional de Conta bilitate 2 Stocuri , pag. 22, art. 11
5 Standardul Internațional de Conta bilitate 2 Stocuri , pag. 22, art. 12
8
Există și alte costuri ce pot fi încadrate în costul stocurilor doar dacă sunt costuri relevante,
suportate de entitate, pentru ca stocul să fie adus în forma și în locul în care se află la momentul
actual. Aceste costuri pot fi :
• regiile generale, difer ite de cele aferente producției;
• costurile legate de proiectarea produselor pentru anumiți clienți.
Unele costuri nu vor fi incluse în costul stocurilor, ci vor fi r ecunoscute ca și cheltuieli ale
perioadei în care acestea apar , precum:
• pierderi de materiale ori manoperă precum și alte pierderi de producție ce depășesc
limitele admise ;
• cheltuieli cu depozitarea, excepție făcând cazurile în care aceste costuri sunt
necesare procesului de producție (ex. în cazul vinului, procesul de îmbătrânire al acestuia
implică păstrarea butoaielor pe anumite perioade îndelungate de timp, astfel, costurile de
depozitare a acestora, înainte de îmbuteliere, vor fi incluse în costul stocului de vin) ;
• regiile de administrație ce nu iau parte la aducerea stocului în forma actuală ;
• costuri legate de vânzare.
Conform IAS 23, există situații în care costurile îndatorării se vor include în costul
stocurilor. Aceste situații sunt regăsite în cadrul tratamentul ui contabil alternativ p ermis de IAS 23
Costurile îndatoră rii. Acest tratament constă în capit alizarea costului îndatorării care poate fi legat
direct de achiziția sau de producția unui stoc cu ciclu lung de fabricație.
În cadrul costului îndatorării se regăsesc dobânzi și alte costuri pe care le suportă o entitate,
rezultate în urma împrumutului de fonduri, ce pot fi capitalizate cu valoarea unui stoc pentru care
entitate a a obținut împrumutul.
Costul stocurilor pentru un prestator de servicii
În cazul în care prestatorii de servicii dețin stocuri, acestea vor fi evaluare la costul de
producție. În general, aceste costuri sunt compuse din manoperă și alte costuri ce au legătură cu
personalul direct responsabil cu furnizarea acestor serv icii. Tot aici sunt incluse și cheltuielile
aferente personalului resposabil cu supravegherea, dar și costurile de regie de atribut.
Nu vor fi incluse în costul stocurilor manopera și costurile aferente vânzării stocului, dar
nici costuri legate de persona lul general administrativ. Aceste costuri se vor rescunoaște ca și
cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
De asemenea, în cazul prestatorilor de servicii, în costul stocurilor nu sunt incluse marjele
de profit ori cheltuielile de regie neatribuibile , acestea fiind deseori facturate la prețuri stabilite de
prestatorii de servicii.
Costul producției agricole recoltate din activele biologice
Potrivit IAS 41 Agricultura , stocurile obținute de o entitate prin recoltarea din activele sale
biologice se vor evalua la valoarea lor justă mai puțin costurile estimate cu vânzarea, la momentul
recoltării lor.
Formule de determinare a costurilor
Conform prezentului standard, pentru stocurile care nu sunt fungibile, costul trebuie să se
determine prin metoda identificării specifice a costurilor individuale.
Bunurile fungibile constau în acele bunuri care nu pot fi distinse în mod substanțial unele
de celelalte, indiferent de natura lor.
9
Identificarea specifică se referă la corelarea costurilor specifice cu elementele de stocuri.
Totuși, aceasta metodă nu este potrivită în situațiile în care stocurile sunt alcătuite dintr -un număr
relativ mare de elemente care sunt, în general, fungibile.
Este adecvat ca acest tratament contab il să fie utilizat pentru acele stocuri care se adresează
unui anumit proiect, chiar dacă au fost cumpărate sau produse.
Cu excepția stocurilor fungibile, costul elementelor de stoc trebuie să fie determinat
folosind una dintre cele două metode :
• primul intrat -primul ieșit (FIFO);
• costul mediu ponderat (CMP).
Conform metodei FIFO, primele stocuri cumpărate sunt cele care se vor vinde primele ,
astfel, elementele ce se regăsesc în stoc la finele perioadei sunt acelea ce au fost achiziționate ori
produse cel mai recent.
Metoda prezintă următoarele avantaje :
• stocurile finale se evaluează la cele mai recente prețuri ( mai realiste);
• ușor de calculat ;
• metodă recomandată de IAS 2.
Totodată, există și anumite dezavantaje :
• în perioadele în care prețurile se schimbă rapid, există posibilitatea ca profiturile să
fie supraevaluate în raport cu costurille , din cauză că se evaluează ieșirile la cost
istoric, pe când veniturile din vânzări la costuri curente;
• entitatea poate avea tendința de majorare a prețurilor de vânzare, din cauza creșterii
costurilor de achiziție, fără a ține cont că unele stocuri au fost achiziționate înainte
ca prețurile să crească.
Potrivit metodei CMP, se va calcula costul fiecărui element, utilizând o medie ponderată a
costurilor elementelor asemănătoare de stocuri existente la începutul perioadei și a costurilor
elementelor similiare de stocuri ce au fost produse sau achiziționate de -a lungul perioadei.
Este metoda cea mai folosită pentru stocurile ce au fost cumpărate la prețuri diferite și
prezintă următoarele avantaje:
• nivelează profiturile folosind media valorii stocului inițial și final ;
• anulează oarecum efectele creșterilor sau descreșterilor de prețuri ( costul stocului
final calculat va fi influențat de t otalitatea prețurilor plătite de-a lungul anului, dar și de
costul stocului inițial );
• relativ ușor de calculat;
• metodă recomandată de IAS 2.
Dezavantajele remarcate sunt următoarele :
• din cauză ca este o medie ponderată, este posibil ca valoarea stocurilor să fie
afectată sau deformată , valorile din situațiile financiare putând fi și ele afectate ;
• costul stocurilor nu va fi exact același cu cel regăsit în factura furnizorului.
Valoarea realizabilă netă
Problema principală care apare în cazul valorii realizabile nete se referă la determinarea ei.
10
Primul aspect ce se remarcă, legat de această problemă este reprezentat de individualizarea
stocurilor în evaluare. În general, valoarea realizabilă netă este determinată separat pentru fiecare
stoc component. În unele situații poate fi mai potrivit să fi e grupate elementele asemănătoare sau
conexe. În aceste situații se înscriu stocuri care aparțin unei game de produse, ce au destinații și
scopuri similare, elemente de stoc ce sunt fabricate și vândute în aceeași regiune și care nu pot fi
evaluate diferit în raport cu alte elemente de stoc din aceeași gamă de produse.
Cel de -al doilea aspect se referă la felul în care este determinată valoarea realizabilă netă.
Conform prevederilor Standardului In ternațional de Contabilitate 2 Stocuri , putem determina
valoarea realizabilă netă prin estimare, ținând cont de anumiți factori: constatare, probe ori alte
modalități :
– analizarea scopului sau a destinației stocurilor. De exemplu, în cazul stocurilor care
urmează a fi livrate pe baza unui contract, prețul stabilit de către părți va constitui valoarea
realizabilă netă.
– deprecierea unor elemente de stocuri ce au sup ortat deteriorări, au suferit de uzură fizică
și/sau morală, al caror preț de vânzare s -a micșorat sau ale căror costuri pentru finalizare s -au
majorat. În aceste situații se determină valoarea realizabilă netă prin reducerea costului elementelor
de stocur i.
– utilizarea dovezilor cele mai plauzibile la momentul la care se face estimarea valorii care
se dorește a fi realizabilă. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile prețurilor și ale costurilor, ce au
o legătură directă cu evenimentele ce s -au produs d upă închiderea exercițiului financiar. În aceste
situații, se poate determina o valoare realizabilă netă mai mică ori mai mare decât costul stocului.
Pentru materiale și consumabile, ce s -au folosit în procesul de producție, valoarea
realizabilă netă nu s e va diminua sub costul stocurilor, dacă se poate estima că prețul la care se vor
vinde produsele finite ce rezultă va fi mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă
managerii estimează că valoarea realizabilă netă va fi mai mică decât costul p roduselor rezultate,
costul materialelor utilizate trebuie să fie diminuat până când ajunge să fie egal cu valoarea
realizabilă netă. În asemenea cazuri, cea mai potrivită măsură de determinare a valorii realizabile
nete o constituie costul de înlocuire al consumabilelor și materialelor.
În final, putem concluziona că valoarea realizabilă netă poate avea valori egale, mai mari
sau mai mici decât costul stocurilor.
1.2.5. Recunoașterea drept cheltuială
Potrivit IAS 2, la momentul vânzării unui element de stoc, este necesar ca valoarea lui
contabilă să fie recunoscută ca o cheltuială în aceeași perioadă în care este recunoscut și venitul
aferent.
De asemenea, toate pierderile de stocuri, precum și alte reduceri ale valorii stocului pană
la valoarea realizabilă netă, trebuie sa fie recunoscute ca și cheltuieli în perioada în care a avut loc
pierderea ori reducerea valorii stocului.
În cazul unei reluări a unei reduceri a valorii stocului, datorată creșterii valorii realizabile
nete, această reluare t rebuie să fie recunoscută ca o diminuare a cheltuielii aferente valorii stocului,
ce va constitui o cheltuială aferentă perioadei în care a avut lor reluarea.
1.2.6. Prezentarea informațiilor
În situațiile financiare ale entității trebuie să existe următ oarele informații :
11
• “politicile contabile adoptate de entitate la evaluarea stocurilor, precum și formulele
utilizate în determinarea costurilor ;
• valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii aferentă entității;
• valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare;
• valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
• valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în
cursul perioadei;
• valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept
reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcu rsul perioadei ;
• circumstanțele sau evenimentele care au condus la reluarea unei re duceri a valorii
contabile a stocurilor ;
• valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor. ”6
1.3. Stocuri conform OMFP nr. 1802/2014
1.3.1. Clasificarea stocurilor
Potrivit OMF P 1802/2014, stocurile sunt active de ținute de întreprindere ce vor fi folosite
în cadrul procesului de producție, vândute de către entitate pe parcursul desfășurării normale a
activității ori stocuri în curs de execuție, ce sunt, de asemenea, destinate vânzării.
În această categorie sunt incluse și activele destinate vânzării ce au un ciclu lung de
fabricație. În acest caz se înscriu complexurile de locuințe ce aparțin unor societăți al căror obiect
de activitate este producția și vănzarea locuinț elor.
Totodată, terenul pe care se vor construi clădiri destinate vânzăr ii, va fi și el încadrat în
categoria stocurilor.
Există situații în care entitate decide schimbarea destinației unei imobilizări corporale, prin
îmbunătățirea ei în vederea vânzării, astfel imobilizarea corporală va fi transferată în categoria
stocurilor. Acest transfer va fi realizat la valoarea neamortizată a clădirii .
În paralel, se pot î ntâlni și cazuri în care unele active vor fi transferate din categoria
stocurilor în categoria imobilizărilor corporale. Aceste situații apar atunci când o entitate ce deținea
un bun în vederea vânzării decide să ii schimbe destinația și să il utilizeze pe termen lung sau să îl
închirieze unor terți. Transferul se realizează la aceeași valoare la care activele erau înregistrate în
contabilitate la momentul transferului, adică la cost.
Conform acestor reglementări, stocurile se împart în următoarele categorii :
“a) mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpară în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul
finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care
participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul
finit;
6 Standardul Internațional de Contabilita te 2 Stocuri , pag. 25, art. 36
12
d) materialele de natura obiectelor de inventa r;
e) produsele, și anume:
– semifabricatele, adică produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într -o secție
(faza de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație)
sau se livrează terților;
– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienților;
– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
f) animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei,
purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îng rașat
pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte și
blană;
g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate
produselor vândute și care în mod temporar pot fi pă strate de terți, cu obligația restituirii în
condițiile prevăzute în contracte;
h) producția în curs de executie, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor
și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se
cuprind, de asemenea, lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau
neterminate. ”7
În categoria stocurilor se regăsesc și bunurile aflate în custodie, ce urmează a fi prelucrate
ori sunt în consignație la terți, precum și mașinile utilizate doar ca material demonstrativ pentru
negociere cu durată mai mică de un an din domeniul automobilelor . Ele se vor înregistra într -un
mod distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă aceste materiale demonstrative vor fi
utilizate pe o perioadă mai mare de un an, ele vor fi considerate imobilizări corporale.
De asemenea, stocurile achiziționate pentru care au fost transfer ate riscurile și beneficiile,
dar care se află în curs de aprovizionare, vor fi înregistrate diferit în contabilitate, astfel intrările
de stocuri de această natură se va face la data la care au fost transferate riscurile și beneficiile.
1.3.2. Înregistrarea în contabilitate a stocurilor
În principiu, datele la care se transferă controlul, proprietatea și la care se efectează livarea
coincid. Există și cazuri particulare, conform cărora este posibil să existe anumite decalaje de timp,
pentru urm ătoarele elemente8:
– bunuri destinate vânzării în consignație sau bunuri la dispoziția clienților ;
– stocuri gajate ce sunt livrate beneficiarului gajului, și vor rămân e în evidența debitorului
până la momentul vânzării lor;
– bunuri recepționate ce nu au sosit insoțite de factură , care trebuie înregistrate în activele
cumpărătorului;
– bunuri livrate și nefacturate, ce au fost transferate și care se vor scoate din evidență ;
– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care s-a transferat proprietatea.
7 OMFP 1802/2014, Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate , pag. 41, art. 276
8 Rentrop & Straton, Cartea verde a contabilității 2016, ed. a IV -a, Rentrop & Straton, București, 2016
13
Pentru buna aplicare a acestor reglementări trebuie să fie asigurate următoarele condiții :
a) bunurile materiale ce au intrat în entitate trebuie să fie recepționate și înregistrate la locul
lor de depozitare . Pentru activele ce au fost primite pentru prelucrare, în consignație sau în
custodie, în contabilitate, valoarea lor se va înregistra în conturi în afara bilanțului ;
b) în cazul în care apar decalaje între aprovizionare și recepție, pentru bunuri ce sunt
deținute de entit ate, se va proceda astfel:
– activele ce nu sunt însoțite de factură se vor înregistra în gestiune ca intrări, în
contabilitate, dar și la depozit, ținându -se cont de recepție și de documentele însoțitoare;
– se vor înregistra diferit în contabilitate bunurile ce au sosit și nu au fost recepționate ;
c) în cazul în care apar decalaje între vânzare și livrare, se vor înregistra ca ieșiri din entitate
a bunurilor care nu mai aparțin entității, astfel:
– se vor înregistra distinct în contabilitate și în conturi în afara bilanțului bunurile ce au fost
vândute, dar nelivrate ;
– pentru bunurile ce au fost livrate, dar nefacturate se vor înregistra ieșiri din gestiune a
stocurilor, atât în contabilitate , cât și la depozit, luându -se în considerare documentele aferente
ieșirii din gestiune;
d) pentru stocurile aprovizionate sau vândute a vând anumite clauze referitoare la dreptul
de proprietate, se vor înregistra, atât intrări, cât și ieșiri , în gestiune, dar și în contabilitate.
1.3.3. Costul stocur ilor
Analog cu IAS 2, pentru stocurile care nu sunt fungibile, costul trebuie să se determine prin
metoda identificării specifice a costurilor individuale.
Ținând cont de activitatea pe care o desfășoară entitatea , pentru a determina costul se poate
utiliza și metoda costului standard (pentru activitate de producție), precum și metoda prețului cu
amănuntul (pentru comerț cu amănuntul).
Costul standard va lua în considerare consumurile normale de materiale, de consumabile,
ale manoperei, dar și ale eficienței și gradului de producție.
În cazul apariției unor diferențe de preț raportate la costul de achiziție sau cel de producție,
trebuie ca acestea să fie înregistrate diferit în contabilitate și să fie recunoscute în costul stocului.
Aceste diferenț e de preț se vor repartiza asupra valorii stoculurilor prin intermediul unui
coeficient calculat după următoarea formul ă:
Sold inițial al Diferențe de preț aferente intrărilor
Coeficient de dife rențelor de preț + în cursul perioadei
repartizare = * 100
Sold inițial al stocurilor Valoarea intrărilor în cursul perioadei
la preț de înregistrare + la preț de înregistrare
Coeficientul de repartizare se va înmulți cu valoarea stocurilor ce au ieșit din gestiune
bunurilor la preț ul lor de înregistrare, suma ce a rezultat fiind înregistrată în conturile în care au
fost înregistrate stocurile ieșite .
În cadrul comerțului cu amănuntul se va utiliza metoda prețului cu amănuntul, folosită
pentru determinarea costului unui element de stoc cu articole numeroase ce au o mișcare rapidă,
cu marje asemănătoare, pentru care nu ar fi indicat să fi e utilizată altă metodă.
14
Costul bunurilor vândute se va calcula, în acest caz, prin scăderea din prețul de vânzare al
bunului a valorii marjei brute. Dacă prețul de vânzare al stocului se modifică și marja brută trebuie
recalculată.
1.3.4. Evaluarea stocurilor
Conform OMF P 1802/2014, la momentul ieșirii stocurilor trebuie utilizată una dintre cele
trei metode :
a) metoda primul intrat – primul ieșit ( FIFO );
b) metoda costului mediu ponerat ( CMP );
c) metoda ultimul intrat – primul ieșit ( LIFO ).
Cea de -a treia metod ă, LIFO, este considerată de către Standardul Internațional de
Contabilitate 2 Stocuri un tratament contabil alternativ, celelalte două metode fiind considerate de
bază.
Conform metodei LIFO, primele bunuri ieșite din entitate vor fi evaluate la costul ultimelor
bunuri intrate. Astfel, se va realiza evaluarea stocului final la cele mai vechi prețuri.
Această metodă presupune următoarele avantaje :
• se folosesc costuri actuale la data la care stocuri sunt produse sau vândute ;
• se calculează ușor ;
• se folosesc prețuri actuale regăsite pe facturile de achiziție ;
Se pot remarca și următoarele dezavantaje :
• valoarea stocurilor din situa țiile financiare poate să fie subevaluată , deoarece reprezintă
stocuri ce au fost evaluate la prețuri vechi ;
• nu este o metod ă recomandată de IAS 2 ;
• nu se poate urmări distribuția normală a stocurilor fizice
• din cauză că apar valori subevaluate ale stocurilor, pot fi denaturate informațiile oferite de
anumiți indicatori, precum lichiditate, solvabilitate etc.
Tratamentul contabil alternativ, mai exact metoda ultimul intrat -primul ieșit (LIFO), nu
mai este pe rmisă de noua varianta a IAS 2. Această metodă a fost interzisă din cauza faptului că
modul de determinarea a valorii stocurilor ieșite nu este complet compatibil cu principiul costului
istoric.
Contabilitatea sintetică a stocurilor este ținută cantitativ și valoric ori numai valoric, prin
intermediul celor două metode de inventariere:
– metoda inventarului permanent;
– metoda inventarului intermittent,
1.4. Recunoașterea stocurilor
Recunoașterea stocurilor , conform definiției din Cadrul General pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare, reprezintă procesul de întocmire, în bilanț sau în contul de profit
și pierdere, a unui element ce respecta criteriile de recunoaștere. Acest proces constă în explicarea
în cuvinte a elementului și atribuirea unei sume și, totodată, înglobarea acestei sume în totalul
bilanțului sau al contului de profit si pierdere.
Activele sunt recunoscute ca și stocuri în situațiile în care sunt respectate simultan două
condiții :
15
– există o probabilitate ridicată ca activul să aducă beneficii economice viitoare
întreprinderii ;
– elementul are o valoare sau un cost ce poate fi evaluat(ă) în mod fiabil.
Primul criteriu ia in calcul posibilitatea existenței unei incertitudini cu privire la realizarea
unor beneficii economice viitoare asociate respectivului element. Gradul de incertitudine este
evaluat utilizând informațiile disponibile la momentul întocmirii situațiilor financiare.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active repr ezintă capacitatea de a participa,
în mod direct sau indirect, la echivalentul sau fluxul de numerar către entitate. Această capacitate
poate fi una productivă, reprezentând o parte a activității de exploatare a companiei.
De exemplu, stocurile sunt folosi te de întreprindere, în general, pentru a produce bunuri
economice sau pentru a presta anumite servicii, apte să îndeplinească dorințele sau nevoile
clienților. Din aceste motive, clienții sunt disponibili să platească pentru a le dobândi, participând
astfel la fluxul de numerar al entității. Lichiditățile, în sine, constituie un avantaj al întreprinderii,
întrucăt permit controlul celorlalte resurse deținute.
Există mai multe moduri ca beneficiile economice viitoare încorporate în active, deci și în
stocur i, să intre în înreprindere :
– folosirea separată ori impreună cu alte active pentru crearea producției de bunuri destinate
vânzării sau pentru prestarea de servicii;
– schimbul cu alte active;
– utilizarea pentru decontarea unor datorii.
Al doilea crit eriu de recunoaștere a activelor de tipul stocurilor este dat de credibilitatea
evaluării, realizată conform prevederilor Cadrului General, ce se referă la credibilitate ca fiind o
caracteristică calitativă a situatiilor financiare. În general, această con diție este îndeplinită,
deoarece costul este identificabil în mod sigur, la momentul intrării stocurilor. Pe de altă parte, în
multe cazuri, costul sau valoarea elementului trebuie estimat(ă). Utilizarea unor estimări sau
evaluări rezonabile reprezintă o p arte principală în întocmirea situațiilor financiare și nu are rolul
de a influența credibilitatea lor. În momentul în care nu se poate efectua o estimare rezonabilă,
elementul respectiv nu va fi înscris în bilanț ori în contul de profit și pierdere.
În mo d obișnuit, recunoașterea stocurilor potrivit condițiilor menționate mai sus, nu
consituie o problemă pentru profesionistul contabil. Însa, Cadrul General ia în calcul probleme ce
se întâlnesc în cazul elementelor de stocuri, în anumite situații deosebite. În aceste situații trebuie
să se apeleze la practicile, regulile, conceptele și principiile contabile cu privire la evaluarea
stocurilor. În continuare vor fi prezentate cateva exemple :
– Stocurile aprovizionate : materii prime, mărfuri, materiale consuma bile sunt recunoscute
în bilanț atunci când este probabilă obținerea de beneficii economice viitoare de către entitate și
cănd costul sau valoarea lor pot fi evaluate în mod fiabil. În situația în care întreprinderea se
aprovizionează cu materiale nestocab ile ori cu utilități de tipul energiei, gazelor naturale, apei,
probabilitatea ca acestea să genereze beneficii vitoare este redusă, astfel, elementele nu sunt
recunoscute în bilanț, ci sunt contabilizate ca și cheltuieli în contul de profit și pierdere.
– Majoritatea stocurilor: materiile prime, mărfurile dețin o formă fizică, dar cu toate acestea,
nu forma fizică este elementul cheie pentru recunoașterea ca și stoc. De exemplu, lucrările sau
serviciile în curs de execuție, vor fi recunoscute ca și stocuri în bilanț, cu toate ca nu au o formă
fizică concretă, deoarece ele aduc beneficii economice viitoare entității.
– În general, stocurile unei întreprinderi sunt corelate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul
de proprietate, ce implică asumarea unor riscu ri și avantaje ce revin din deținerea stocurilor de
către proprietar (întreprindere). Însă, dreptul de proprietate nu este decisiv pentru definirea unui
16
activ, dacă entitatea nu poate controla beneficiile date de proprietatea respectivă. În aceste cazuri,
în care forma legală a evenimentelor nu oglindește realitatea economică, trebuie să fie utilizat
principiul prevalenței economicului asupra juridicului, pentru a putea concluziona dacă stocurile
respective pot fi recunoscute ca active sau nu.
Un exemplu t ipic în acest sens, îl constituie posesia de către o entitate (un comerciant) în
regim de consignație a unui stoc de mașini, utilaje etc. care este destul de întâlnit în acest domeniu
de activitate. În funcție de clauzele contractuale, stocurile deținute v or fi sau nu recunoscute ca
active în bilanțul entității (comerciantului). Dacă se prevede ca prin contractul încheiat cu
producătorul ca stocurile să rămână în proprietatea acestui până în momentul în care vor fi vândute,
cumpărate sau returnate (în cazul nevânzarii lor într -un interval de timp stabilit în contract), în
acceași formă în care acestea au fost primite, plus plățile și dobănzile stabilite, date de majorarea
anuală a prețului stocurilor, putem spune că, de fapt, producătorul a transmis entităț ii
(comerciantului) drepturile și obligațiile deținerii stocurilor. Deoarece acum entitatea
(comerciantul) deține control deplin asupra stocurilor, va trebui să le recunoască în bilanțul său.
Dacă prin contract se stabilește doar deținerea bunurilor spre v ânzare în consignație și returnarea
acestora în cazul nevânzării, în starea inițială și fară alte condiții financiare precum plăți sau
dobânzi, rezultă ca entitatea (comerciantul) nu deține controlul deplin asupra stocurilor respective,
deci nu le va înreg istra în contabilitatea sa.
Stocurile unei companii, recunoscute în bilanț, rezultă din evenimente precedente precum
cumpărarea ori producerea acestora sau primirea prin subvenții . Evenimentele sau tranzacțiile ce
sunt așteptate să se petreacă în viitor, nu crează prin ele însele active, în cazul de față, stocuri. Mai
exact, numai intenția de a achiziționa un bun, trecută intr -un contract de vânzare -cumpărare, nu
este suficienta, prin ea însăși, pentru a defini unui activ și, ca urmare, elementul r espectiv nu poate
fi recunoscut ca și stoc.
Un alt aspect cu privire la recunoașterea și derecunoașterea stocurilor, face referire la
momentele în care acestea se petrec.
– recunoașterea stocurilor se efectuează la intrarea acestora în gestiune, conform su rselor
de origine, adică, în următoarele momente : la achiziție, la producție, la contribuția la capitalul
social cu stocuri, la primirea prin donație și/sau subvenții ;
– derecunoașterea stocurilor, adică anularea recunoașterii stocurilor, se constituie la ieșirea
din gestiune, conform destinațiilor acestora, adică, în următoarele momente: la vânzare, la predarea
acestora ca aport la capitalul social al altor entități, la predarea lor prin donație, la sesizarea
pierderilor din dezastre naturale.
Recunoaștere a costului stocului ca și cheltuială constituie un alt aspect principal al
contabilizării stocurilor.
În acest caz, trebuie să luăm în considerare faptul că mișcarea stocurilor în cadrul
întreprinderii, se concretizează, dupa destinația lor în: achiziții – vânzări, respectiv achiziții –
producție – vânzări și, astfel, sunt generate cheltuieli și/sau venituri specifice.
Ținând cont de fluxul real al stocurilor, vor trebui tratate inițial cheltuielile și mai apoi
veniturile, dar principiul conectării cheltuie lilor cu veniturile duce însă către un procedeu conform
căruia “cheltuielile urmează veniturile”, de aceea, apare necesitatea abordării prealabile a
veniturilor.
1.5. Evaluarea stocurilor
17
Evaluarea stocurilor în situațiile financiare ale companiei și în înregistrările contabile, se
realizează ținând cont de normele generale de evaluare, redactate în conformitate cu Standardele
Internaționale de Contabilitate și cu princiipiile contabile de bază.
În principiu, sunt reținute două momente de către Standardele Internaționale de
Contabilitate pentru evaluarea unui element din bilanț, și anume : evaluarea inițială a elementului
și evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale.
În situația de față, pentru stocuri, ev aluarea inițială, cea care are loc la intrarea în entitate,
se realizează la cost, iar evaluarea ulterioară, cea care are loc la data bilanțului, se realizează la
valoarea minimă dintre costul stocului și valoarea lui realizabilă netă.
Deoarece bilanțul nu poate fi realizat fără inventariere, care ajută la determinarea mărimii
reale a elementelor existente la acel moment, rezultă că vor trebui luate în considerare încă două
momente la care trebuie realizată evaluarea : la momentul inventarierii, care se b azează pe valoarea
actuală, numită și valoare de inventar și la ieșirea din întreprindere, care se face la valoarea de
intrare a stocului respectiv.
În concluzie, prin Reglementăr ile contabile acceptate prin OMFP nr. 1802/2014, sunt
prevăzute în mod expre s, în conținutul regulilor de evaluare a elementelor din bilanț, următoarele
patru momente : intrare, ieșire, inventar, bilanț.
1.5.1. Evaluarea stocurilor la intrare
La intrarea într -o întreprindere, stocurile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la
valoarea de intrare, cunoscută și sub numele de valoare de înregistrare ori cost istoric, determinată,
după caz prin următoarele elemente : cost de achiziție, cost de producție, va loare de aport, valoare
de utilitate și/sau alte costuri apărute în urma stocurilor intrate în gestiune.
Costul de achiziție
Este specific stocurilor cumpărate precum: materii prime, materiale consumabile, mărfuri,
ambalaje și alte bunuri achiziționat e în scopul desfășurării activității normale a întreprinderii.
Reducerile comerciale , adică rabaturile și alte elemente asemănătoare sunt scăzute, astfel
determinându -se costul de achiziție. Pentru reducerile financiare, justificate, în principiu, de o p lată
prealabilă (sconturile de deconectare), formula de calcul este coerentă cu cea utilizată pentru
contabilizarea achizițiilor ( în acord cu standardul IAS 18)9.
• Rabatul reprezintă o reducere aplicată asupra prețului stabilit anterior între
furnizor și c umpărător, reducere ce apare în cazurile în care produsele au defecte de calitate ori de
neconformitate, comparativ cu clauzele prevăzute de către părți, în contract.
• Remiza este o reducere ce se practică asupra prețului de vânzare, luându -se în
calcul vo lumul vânzărilor sau gradul de importanță a cumpărătorului, în totalul clienților. Remiza
reprezintă un procent aplicat prețului de vânzare brut. Aceasta cotă de reducere este prevăzută în
oferta vânzătorului sau poate rezulta în urma negocierii dintre cel e două părți.
• Risturnul constă într -o reducere a prețului, practicată asupra totalității operațiilor
efectuate cu același client într -o perioadă determinată de timp. Cu alte cuvinte, este un bonus de
fidelitate acordat sistematic de către întreprindere, în general anual, clienților săi stabili.
În principiu, reducerile comerciale sunt acordate sub formă de procent, practicat asupra
prețului brut, dar pot fi acordate și ca o sumă fixă.
Reducerile financiare se mai întâlnesc și sub denumirea de sconturi.
9 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională , Editura
C.E.C.C.A.R., București 2004, pag. 155
18
Sconturile de decontare constau în reduceri financiare aplicate procentual asupra unei
creanțe ce a fost decontate înainte de scadență, fiind bonificații oferite clientului. Sconturile de
decontare reprezintă o cheltuială financiară pentru vânzător, care r ealizeză plata și, totodată un
venit financiar pentru cumpărător, care efectuează plata înainte de data scadentă.
Taxa pe valoare adaugată este, în general, recuperabilă și, astfel, nu este inclusă în costul
de achiziție al unui stoc. În situația entitățil or neplătitoare de TVA, sau atunci când taxa este
nedeductibilă , evaluarea stocului se efectuează la valoarea acestuia, inclusiv TVA.
Exemplu de calcul al costului de achiziție pentru un stoc cumpărat
S.C. FIRMA S.A. a achiziționat materiale din import. Se cunosc următoarele informații cu
privire la aceste materiale :
– prețul de cumpărare de pe factura furnizorului 1500 lei
– taxe vamale ce au fost achitate la vamă 150 lei
– TVA achitată la vamă 300 lei
– cheltuieli cu transport intern 90 lei
– cheltuieli cu manipularea stocului 30 lei
– reducere comercială (remiză) acordată de furnizor 80 lei
Costul de achiziție al materialelor = 1 500 + 150 + 90 +30 – 80 = 1690 lei
Costul de producție
Este specific stocurilor fabricate precum: produsele finite, semifabricatele, producția în
curs de execuție și/sau alte stocuri fabricate de entitate.
Costul de producție este alcătuit din costul de achiziție al materiilor prime și al
consumab ilelor utilizate, cheltuieli directe de producție, la care adăugăm o cotă corespunzătoare
a cheltuielilor indirecte de producție. Totodată, putem include în costul de producție, dar și în costul
de achiziție al stocurilor și costurile îndatorării, mai exa ct dobănzile și/sau diferențele de curs
valutar, corespunzătoare dobănzilor din împrumuturi, care sunt direct repartizate achiziției ori
fabricării unui produs pe termen lung.
De regulă, nu sunt incluse în costul de producție următoarele cheltuieli : cheltu ieli generale
de administrație, cheltuieli de desfacere și/sau cheltuieli financiare.
Exemplu de calcul al costului de producție
S.C. FIRMA S.A. a fabricat în anul 2016 1000 bucăți din produsul A. Pentru acest produs
se cunosc următoarele informații :
– cheltuieli directe 510 lei
– cheltuieli indirecte, din care : 320 lei
• cheltuieli fixe 200 lei
• cheltuieli variabile 120 lei
– cheltuieli generale de administrație 75 lei
– cheltuieli de desfacere 55 lei
Capacitatea normală de producție a întreprinderii pentru produsul A este de 1500 bucăți.
Calculul cheltuielilor fixe recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în anul 2016 =
= Cheltuieli fixe * (1- Nivelul real al activității /Nivelul nor mal al activității)
= 200 * (1 – 1000 buc /1500 buc) = 66,66 lei
19
Calculul cheltuielilor fixe încorporabile în costul stocului =
= Cheltuieli fixe – Cheltuieli fixe ale perioadei
= 200 lei – 66.66 lei
= 133.34 lei
Calculul costului de producție total:
– cheltuieli directe 510 lei
– cheltuieli indirecte fixe 133.34 lei
– cheltuieli indirecte variabile 1 20 lei
TOTAL 763.34 lei
Calculul costului de producție unitar
CPU = 763.34 lei / 1000 bucăți = 0,7633 lei/bucată
Calculul cheltuielilor ne încorporabile în costul de producție al stocului
– Cheltuieli generale de administrație 75 lei
– Cheltuieli de desfacere 55 lei
– Cheltuieli fixe ale perioadei 66.66 lei
TOTAL 196.66 lei
Cost complet = Cost de producție total + Cheltuieli ale perioadei = 763.34 lei + 196.66 lei
= 960 lei
Dacă nivelul real al producției ar fi fost mai mare decât nivelul normal de producție, costul
unitar ar fi mai scăzut în comparație cu costul de producție unitar calculat pentru cazul în care
nivelul real al producției este mai mic decât capacitatea normală de producție.
1.5.2. Evaluarea stocurilor la ieșire
În principal, ieșirea stocurilor din gestiunea întreprinderii, se realizează prin consum sau
prin vânzare. Problema care apare în momentul ieșirii din gestiune a stocurilor este cea referitoare
la prețul utilizat. Astfel, Standardul Internațional de Contab ilitate 2 Stocuri , grupează stocurile
după posibilitatea de încadrare a lor în :
• stocuri identificabile
• stocuri fungibile
Pentu stocuri identificabile metoda de evaluare folosită este metoda identificării specifice,
iar pentru stocuri fungibile, următoarele metode :
– ca și tratamente contabile fundamentale :
1. Metoda costului mediu ponderat (CMP);
2. Metoda primul intrat -primul ieșit (FIFO);
– ca și tratament contabil alternativ :
1. Metoda ultimul intrat -primul ieșit (LIFO);
– alte tratamente (alte tehnici pentr u măsurarea costurilor) :
1. Metoda prețului prestabilit (metoda costului standard);
20
2. Metoda prețului de vânzare cu amănuntul.
Metoda identificării specifice
Această metodă implică atribuirea unor costuri specifice stocurilor identificabile ce fac
obiectul mai multor comenzi distincte, chiar dacă ele au fost cumpărate ori produse. Aceast lucru
înseamnă că fiecare element sau fiecare categorie de stocuri se caracterizează atât la momentul
intrării lor în patrmoniul entității, cât și la momentul stocării și ieșir ii lor din stoc.
Metoda identificării specifice nu poate fi folosită în situațiile în care stocurile conțin un
număr mare de componente care sunt, în general, fungibile, deoarece prin selectarea unor articole
sau loturi care au rămas în stoc, această metod ă ar putea constitui o modalitate de stabilire a
beneficiului sau câștigului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat
Costul mediu ponderat poate fi calculat în fiecare lună ori după fiecare operațiune de
intrare, ca raport între valoarea inițială a stoc ului plus valoarea intrărilor și cantitatea regăsită în
stocul inițial plus cantitatea intrată în entitate.
Unde:
qi = cantitatea din stocul i
pi = prețul unitar al stocului i
Exemplu de calcul al costului mediu ponderat
Pentru stocul de mărfuri X, în luna februarie N se cunosc următoarele date :
Stoc inițial stoc X : 2000 buc. * 20 lei;
Intrări: 2.02.N – 1000 buc. * 30 lei;
15.02.N – 1200 buc. * 25 lei;
Ieșiri: 12.02.N – 1100 buc.;
28.02.N – 1100 buc..
Rezultă că :
CMP lunar =
. 1200. 1000. 2000)25*. 1200()30*. 1000()20*. 2000(
buc buc bucbuc buc buc
= 23,8 lei
Costul ieșirilor = 1100 buc. * 23,8 lei/buc. = 26.180 lei
1100 buc. * 23,8 lei/buc. = 26.180 lei
Total iesiri = 52.360 lei
Stocul final = 2000 buc. * 23,8 lei/buc. = 47.600 lei
Operațiile și calculele acestei variante se regăsesc în contul analitic al stocurilor, după cum
urmează (vezi t abelul 1)
Stoc marfa X
21
Tabel 1. Calculul costului mediu ponderat lunar
Data Intrări Ieșiri Stoc
Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.
01.02 – – – – – – 2.000 20 40.000
02.02 1.000 30 30.000 – – – 3.000 23,8 71.400
15.02 1.200 25 30.000 – – – 4.200 23,8 99.960
12.02 – – – 1.100 23,8 26.180 3.100 23,8 73.780
28.02 – – – 1.100 23,8 26.180 2.000 23,8 47.600
TOTAL 2.200 – 60.000 2.200 – 52.360 2.000 23,8 47.600
CMP calculat după fiecare intrare :
Intrare pe 02.02.N: CMP =
. 2000. 1000)20*. 2000()30*. 1000(
buc bucbuc buc
= 23,33 lei
Costul ieșirii pe 12.02.N = 1100buc. * 23,33 lei = 25.663 lei
Intrare pe 15.02.N: CMP =
. 1200. 1100)25*. 1200()33,23*. 1100(
buc bucbuc buc
= 24,20 lei
Costul ieșirii pe 28.02.N = 1100 buc. * 24,20 = 26.620 lei
Costul total al ieșirilor = 25.663 lei + 26.620 lei = 52.283 lei
Stocul final = 2000 buc. * 24,20 lei = 48.400 lei
Operațiile și calculele acestei variante se regăsesc în contul analitic al stocurilor, după cum
urmează (vezi tabelul 2):
Stoc marfa X
Tabel 2. Calculul costului mediu ponderat după fiecare intrare
Data Intrări Ieșiri Stoc
Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.
01.02 – – – – – – 2.000 20 40.000
02.02 1.000 30 30.000 – – – 3.000 23,33 69.990
12.02 – – – 1.100 23,33
25.663 1.900 23,33 44.327
15.02 1.200 25 30.000 – – – 3.100 24,20 75.020
28.02 – – – 1.100 24,20 26.620 2.000 24,20 48.400
TOTAL 2.200 – 60.000 2.200 – 22.283 2.000 24,20 48.400
Comparând aceste două variante ale metodei costului mediu ponderat, constatăm că după
prima variantă, a costului mediu ponderat lunar, evaluarea ieșirilor deține avantajul unui calcul
22
mai simplu, dar nu ne permite valorificarea ieșirilor de -a lungul perioa dei de gestiune, pe când ce –
a de-a doua variantă, cea a costului mediu ponderat după fiecare intrare, ne oferă șansa realizării
unui calcul mai elaborat.
Metoda primul intrat -primul ieșit (FIFO)
Se bazează pe evaluarea stocurilor ieșite în ordinea în care acestea au intrat, evaluarea
realizându -se la costul primei intrări. Pe măsură ce lotul se epuizează, stocurile ce au ieșit din
gestiune vor fi evaluate, în ordine c leiologică, la costul lotului următor. În final, stocul va fi evaluat
la costurile cele ma i recente.
Păstrând datele de la metoda anterioară, calculul costului stocurilor ieșite, conform metodei
FIFO va arăta astfel :
Ieșire pe 12.02.N: 1.100 buc. * 20 lei = 22.200 lei
Ieșire pe 28.02.N: 900 buc. * 20 lei = 18.000 lei
200 buc. * 30 lei = 600 lei
Costul total al ieșirilor = 22.200 lei + 18.600 lei = 40.800 lei
Stocul final: 800 buc. * 30 lei = 24.000 lei
1.200 buc * 34 lei = 30.000 lei
Valoarea stocului final = 24.000 lei + 30.000 lei = 54.000 lei.
Operațiile și calculele acestei variante se regăsesc în contul analitic al stocurilor, după cum
urmează (vezi tabelul 3) :
Stoc marfa X
Tabel 3. Calculul costului stocurilor ieșite conform metodei FIFO
Data Intrari Iesiri Stoc
Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.
01.02 – – – – – – 2.000 20 40.000
02.02 1.000 30 30.000 – – – 2.000
1.000 20
30 40.000
30.000
12.02 – – – 1.100
20
22.200 900
1000 20
30 18.000
30.000
15.02 1.200 25 30.000 – – – 900
1000
1.200 20
30
25 18.000
30.000
30.000
28.02 – – – 900
200 20
30 18.000
600 800
1.200 30
25 24.000
30.000
Total 2.200 – 60.000 2.200 – 40.800 800
1.200
30
34
24.000
30.000
54.000
23
Evaluarea stocurilor ieșite prin intermediul metodei FIFO, duce la o cre ștere a profitului și,
implicit, o creștere a impozitului pe profit. În consecință, în perioadele în care prețurile se află în
creștere, metoda primul intrat – primul ieșit va conduce la cea mai mare valoare posibilă a
rezultatului exercițiului, iar costul stoc urilor ieșite va fi apropiat de valoarea costului stocurilor de
la momentul intrării lor în gestiunea entității. Bineînțeles, efectele vor fi inverse în perioadele de
scădere a prețurilor.
Metoda ultimul intrat -primul ieșit (LIFO)
Reprezintă un tratament contabil alternativ și constă în evaluarea stocurilor ieșite din
gestiune, evaluare realizându -se la costul ultimei intrări. Pe măsură ce se epuizează succesiv
fiecare lot, stocurile ce au ieșit din gestiune vor fi evaluate, în ordine c leiologică , la costul lotului
anterior. În acest mod, stocul final va fi evaluat la costurile cele mai vechi.
Păstrând datele de la metoda CMP, calculul costului stocurilor ieșite, conform metodei
LIFO va arăta astfel :
Ieșire pe 12.02.N : 1.000 buc. * 30 lei = 30.000 lei.
100 buc. * 20 lei = 2.000 lei.
Ieșire pe 28.02.N : 1.100 buc * 25 lei = 27.500 lei.
Costul total al ieșirilor = 32.000 lei + 27.500 lei = 59.500 lei
Stocul final : 100 buc. * 25 lei = 2.500 lei
1.900 buc. * 20 lei = 38.000 lei
Valoarea stocului final = 2.500 lei + 38.000 lei = 40.500 lei.
Operațiile și calculele acestei variante se regăsesc în contul analitic al stocurilor, după cum
urmează (vezi tabelul 4) :
Stoc marfa X
Tabel 4. Calculul costului stocurilor ieșite conform metodei LIFO
Data Intrari Iesiri Stoc
Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.
01.02 – – – – – – 2.000 20 40.000
02.02 1.000 30 30.000 – – – 2.000
1.000 20
30 40.000
30.000
12.02 – – – 1.000
100 30
20 30.000
2.000 100 20 2.000
15.02 1.200
25 30.000 – – – 1900
1.200 20
25 38.000
30.000
28.02 – – – 1.100 25 27.500 100
1900 25
20 2.500
38.000
24
Evaluarea stocurilor ieșite prin intermediul metodei LIFO, duce la o micșorare a profitului
și, implicit, o scădere a impozitului pe profit. În consecință, în perioadele de inflație, metoda
ultimul intrat – primul ieșit va conduce la cea mai mică valoare p osibilă a rezultatului exercițiului,
costul stocurilor ieșite fiind apropiat de valoarea costului stocurilor cele mai recente din gestiunea
entității.
Pentru elementele asemănătoare de natura stocurilor, metoda de evaluare aleasă trebuie
aplicată cu consecvență, în fiecare exercițiu financiar. Dacă se decide schimbarea metodei pentru
unul sau mai multe elemente de stocuri de către administrator, trebuie să regăsim în notele
explicative ale întreprinderii următoarele informații:
– motivul pentru care s -a decis schimbarea metodei de evaluare;
– efectele schimbării asupra rezultatului companiei.
Alte tratamente (alte tehnici pentru măsurarea costurilor)
Metoda prețului prestabilit (metoda costului standard)
Prețul prestabilit numit și cost standard repre zintă un cost stabilit anterior, luându -se în
calcul nivelurile normale ale capacității de producție, a materialelor și consumabilelor folosite,
precum și a manoperei din exercițiile precedente. Aceste niveluri trebuie să fie revizuite sistematic
și ajusta te, dacă este nevoie.
După calcularea costului efectiv și a diferențelor dintre costul standard și cel efectiv,
trebuie să fie înregistrate în contabilitate anumite corecții, ce se numesc Diferențe de preț la
produse (cont 348). Aceste diferențe pot fi fav orabile sau nefavorabile și sunt determinate dupa
următoarele relații :10
Cost efectiv > Cost standard => Difere nțe nefavorabile (înregistrate în negru)
Cost efectiv < Cost standard => Diferențe favorabile (înregistrate în roșu)
Există două modalități de contabilizare a acestor corecții și anume: corecții făcute în
roșu/negru sau corecții facute numai în negru.
Indiferent de metoda alesă pentru contabilizarea diferențelor, conturile folosite vor fi
următoarele:
• Costul standard – cont 345
• Diferența de cost – cont 348
• Costul efectiv – cont 711
Exemplu de calcul privind metoda costului standard
10 Elena Mariana Glăvan, Mirela Paunescu, Daniela Artemisa Calu , Conta bilitate financiară , Editura ASE , București,
2013, pag. 136 Total 2.200 – 60.000 2.200 – 59.500 100
1900
25
20
2.500
38.000
40.500
25
S.C. ALFA S.A. deține la începutul exercițiului financiare produse finite 90 bucăți, ce sunt
înregistrate la cost standard de 110 lei/ bucată, diferențe de preț la produse favorabile în valoare
de 110 lei. În cursul exercițiului financiar au loc următoarele tranzacții:
a) obținere de produse finite 30 bucăți ;
b) vânzare 50 bucăți produse finite, preț de vânzare 160 lei/ bucată, TVA 19%.
Costul efectiv al produselor finite, calculat la sfârșitul exercițiului, este de 111 lei/ bucată.
Să se prezinte înregistrările contabile aferente acestor operații.
Valoarea produselor la cost standard = 90 bucăți * 110 lei = 9.900 lei
a) Înregistrarea obținerii de produse finite:
345 Produse finite = 711 Variația stocurilor 3.300 lei ( 30 bucăți * 110 lei)
Înregistrarea diferențelor de preț aferente obținerii de produse finite:
348 Diferențe de preț la produse = 711 Variația stocurilo r 30 lei (30 buc * 1 leu )
cost standard = 110 lei
cost efectiv = 111 lei
diferență nefavorabilă = 1 leu
cost standard < cost efectiv => diferența nefavorabilă înregistrată în negru = 1 leu
b) Vânzarea produselor finite:
411 Clienți = % 9.520 lei
701 Venituri din vânzarea produselor finite 8.000 lei
4427 TVA cole ctată 1.520 lei
Descărcarea din gestiune a produselor la cost standard:
711 Variația stocurilor = 345 Produse finite 5.500 lei ( 50 buc * 110 lei)
Înregistrarea diferențelor de preț:
Pentru a calcula diferențele de preț corespunzătoare ieșirilor vom determina coeficientul
de repartizare a diferențelor de preț (k):
Soldul inițial al contului de Rulajul debitor al contului
K348 = diferențe de preț (348) + de diferențe de preț (348)
Soldul inițial al contului de + Rulajul debitor al contului
stocuri la preț prestabilit (345) de stocuri la preț prestabilit (345)
K348 = (SI 348 + RD 348) / ( SI 345 + RD 345) = ( + 30 ) / ( 9.900 + 3.300)
K348 =
Se aplică coeficientul k asupra descărcării gestiunii la cost standard:
0,0106 110
26
Suma diferenței de Valoarea la cost standard Coeficientul
repartizat aferentă stocurilor = a stocurilor * de
la sfârșitul lunii la sfârșitul lunii repartizare (k)
RC 348 = K 348 * RC 345 = * 5.500 = => diferențe de preț favorabile aferente
stocurilor ieșite din gestiune.
711 Variația stocurilor = 348 Diferențe de preț la produse lei
D 345 Produse finite C D 348 Diferențe de preț C
SID 9.900 SID
3.300 5.500
30
TSD 13.200 TSC 5.500 TSD TSC
SFD 7.700
SFD
În urma analizei soldurilor finale ale conturilor: 345 „Produse finite” și 348 „Diferențe de
pret la produse”, putem concluziona următoarele:
– contul 345 are un sold final debitor de 7.700 lei, ce reprezint ă valoarea stocului final
calculate la cost standard (70 bucăți * 110 lei);
– contul 348 are un sold final debitor de lei, ce reprezintă valoarea dife renței de
preț favorabile corespunzătoare stocului final.
Formulele de calcul utilizate mai sus conțin date cumulate de la începutul exercițiului, fiind
relevante numai în situația în care diferențele de preț sunt înregistrate în roșu/negru în contul de
diferențe.
Metoda prețului de vânzare cu amănuntul
Metoda prețului cu amănuntul este folosită în comerțul cu amănuntul și ajută la măsurarea
costului stocurilor cu numeroase articole, ce au o mișcare rapidă, pentru care utilizarea unei alte
metode de determinare a costurilor nu ar fi utilă.
Prețul de vânzare cu amănuntul este determi nat prin însumarea costului de achiziție,
adaosului comercial și TVA neexigibilă.
Costul de achiziție este recunoscut în contul 371 Mărfuri, adaosului comercial ii
corespunde contul 378 Diferențe de preț la mărfuri, iar TVA neexigibilă se regăsește în contul
4428 TVA neexigibilă. Aceasta din urmă se determină ca produs între cota de 19% și suma dintre
costul de achiziție si adaosul comercial.
Pentru a determina valoarea adaosului comercial este nevoie să se calculeze mai întâi un
coeficient ce poart ă denumirea de K 378. Acesta va fi calculat în momentul vânzării, mai exact
momentul descărcării gestiunii, după următoarea relație de calcul :
SI378 + RC 378
K378 =
(SI371 + RD 371) – (SI4428 + RC 4428) 58,3 0,0106 58,3,
3
110
58,3
80 58,3
21,7
21,7
27
Adaosul comercial = K 378 * RC 707
Exemplu de calcul privind metoda prețului de vânzare cu amănuntul
S.C. BETA S.A. vinde mărfuri cu amănuntul. La 01.12.N există în stoc mărfuri în valoare
de 20.000 lei (sold inițial contul 371), valoarea adaosului comercial este 4.000 lei (sold inițial cont
378), iar TVA neexigibilă este în sumă de 3.800 lei (sold inițial contul 4428).
În cursul lunii decembrie au loc următoarele tranzacții :
– se achiziționează mărfuri, cost de achiziție 30.000, TVA 19%. S ocietatea practică un adaos
comercial de 25 %.
– se vând mărfuri, preț de vânzare cu amănuntul 27.500 lei. Încasarea se face în numerar.
Să se prezinte înregistrările contabile aferente acestor tranzacții și să se calculeze valoarea
mărfurilor în bilanțul d e la 31.12.N.
1. Achiziție mărfuri (factur ă fiscală ):
% = 401 Furnizori 35.700 lei
371 Mărfuri 30.000 lei
4426 TVA deductibilă 5.700 lei
2. Adaosul comercial = 25% * 30.000 lei = 7.500 lei
371 Mărfuri = 378 Diferențe de preț la mărfuri 7.500 lei
3. Înregistrare TVA neexigibilă:
371 Mărfuri = 4428 TVA neexigibilă 7.125 lei
TVA neexigibilă = 19% * (30.000 lei + 7.500 lei) = 7.125 lei
4. Vânzare mărfuri în numerar:
5311 Casa în lei = % 27.5 00 lei
707 Venituri din vânzarea mărfurilor 23.109 lei
4427 TVA colectată 4.391 lei
5. Descărcarea din gestiune a mărfurilor:
% = 371 Mărfuri 27.500 lei
607 Cheltuieli privind mărfurile 18.161 lei
378 Diferențe de preț l a mărfuri 4.948 lei
4428 TVA neexigibilă 4.391 lei
TVA neexigibilă = 19/119 * 27.500 lei = 4.391 lei
Adaos comercial corespunzător mărfurilor vândute :
K378 * RC 707 = 0,2141 * 23.109 lei = 4.948 lei
SI378 + RC 378
K378 =
(SI371 + RD 371) – (SI4428 + RC 4428)
28
4.000 lei + 7.500 lei
= = 0,2141
(20.000 lei + 44.625 lei) – (3.800 lei + 7.125)
D 371 Mărfuri C D 378 Diferențe de preț la mărfuri C
SI 20.000 27.500 SI 4.000
30.000 7.500
7.500
7.125
RD 44.625 RC 27.500 RD 4.948 RC 7.500
TSD 64.625 TSC 27.500 TSD 4.948 TSC 11.500
SFD 35.125 SFC 6.552
D 4428 TVA nexigibilă C
4.391 SI 3.800
7.125
RD 4.391 RC 7.125
TSD 4.391 TSC 10.925
SFC 6.534
La 31.12.N, valoarea din bilanț a stocurilor se calculează după următoarea formulă :
SF371 – SF378 – SF4428 = 35.125 lei – 6.552 lei – 6.534 lei = 22.039 lei.
1.5.3. Evaluarea stocurilor la inventar
Conform normei IAS 2, evaluarea stocurilor la momentul inventarierii se face la valoarea
actuală, mai exact, valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de
vânzare la care ar putea fi vândut stocul, pe parcursul desfășurării normale a activității, dacă
deducem costurile necesare pentru finalizarea produsului și costurile aferente vânzării.
Exemplu de calcul al valorii realizabile nete:
Pentru un bun se cunosc următoarele :
1. prețul de vânzare 50.000 lei
2. costul cu evaluarea 5.000 lei
3. costul vânzării efective 3.000 lei
Valoarea realizabilă netă = 1 – (2 + 3) = 50.000 lei – (5.000 lei + 3.000 lei ) = 42.000 lei
29
1.5.4. Evaluarea stocurilor la bilanț
La sfârșitul exercițiului financiar, în vederea înscrierii elementelor de stoc în situațiile
financiare ale înt reprinderii, evaluarea acestora se realizează la cea mai mică valoare dintre cost și
valoarea realizabilă netă.
Conform principiului prudenței, în situațiile în care costul stocului devansează valoarea
realizabilă netă, costul se va diminua pana la valoare a actuală (valoarea realizabilă netă). Această
valoare cu care costul stocurilor este micșorat se recunoaște ca și cheltuială și se va constitui un
provizion pentru aceasta.
Operațiile și calculele acestei variante se regăsesc în tabelul 5 , după cum urmează :
Tabel 5. Exemplu de calcul al valorii la care se recunosc stocurile la data bilanțului
Denumirea
stocului Valoarea
contabilă Valoarea
realizabilă
netă la 31.12.N Valoarea stocului ce se va
înscrie în situațiile
financiare Deprecierea
stocului la
31.12.N
A 200.000 195.000 195.000 5.000
B 110.000 120.000 110.000 –
C 450.000 420.000 420.000 30.000
D 180.000 160.000 160.000 20.000
TOTAL 940.000 895.000 885.000 55.000
Se va efectua o nouă evaluare a valorii realizabile nete pentru fiecare exercițiu financiar.
Dacă anumite condiții care conduc la diminuarea costului elementului de stoc au suferit
modificări sau pur și simplu nu mai există, atunci atunci valoarea cu care s-a realizat miscșorarea
va fi stornată parțial sau în totalitate și se va recunoaște ca o scădere sau o anulare a cheltuielilor
de depreciere a stocurilor. În acest fel, valoarea cea nouă va fi egală cu minimul dintre valoarea
realizabilă netă și valoa rea contabilă.
1.6. Practici și tratamente contabile specifice
Contabilitatea sintetică a stocurilor este ținută cantitativ și valoric ori numai valoric, prin
intermediul celor două metode de inventariere:
– metoda inventarului permanent;
– metoda inventarului intermitent.
Prin folosirea acestor metode de inventariere a stocurilor, func ția contabilă și cuprinsul
elementelor de stoc vor fi diferite, în funcție de metoda utilizată.
Întreprinderile care utilizează metoda inventarului intermitent în contabilitatea sintetică nu
trebuie să organizeze contabilitatea analitică a stocurilor.11
1.6.1. Metoda inventarului permanent
11 Matiș D., Pop A., Contabilitate financiară , ed. a III -a, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2010, pag.
280.
30
În cazul utilizării inventarului permanent, întreprinderea va înregistra în contabilitate toate
operațiunile economice de intra re și ieșire de stocuri. Acest lucru va face posibilă cunoașterea la
orice moment din lună a elementelor de stoc existente în întreprindere, din punct de vedere
cantitativ, dar și valoric. Este cea mai populară metodă de inventariere, fiind folosită de maj oritatea
companiilor și având caracter obligatoriu în societățile mari. De asemenea, această metodă de
contabilizarea a stocurilor permite entității să exercite un control riguros în gestiunea elementelor
de stocuri ( se vor înregistra c leiologic ieșirile de stocuri). În acest mod, la sfârșitul fiecărei luni,
valoarea stocului se va determina după următoarea relație de calcul:
Valoare SF = Valoare SI + Valoare I – Valoare E
unde :
SF = stoc final
SI = stoc ini țial
I = intrări
E = ieșiri
În contextul utilizării inventarului permanent, conturile producției în curs de execuție și
conturile de stocuri se vor debita cu intrări de stocuri și se vor credita cu ieșiri de stocuri, pe măsură
ce au loc diverse operații.
Conform prevederilor normelor naționale, î n cazul folosirii metodei inventarului
permanent, evidența stocurilor din gestiunea entității trebuie să se facă prin intermediul
contabilității analitice a stocurilor, ce reprezintă o evidență completă, fiind folosit atât etalonul
bănesc, precum și cel na tural, comparativ cu metoda operativă a depozitelor, care întrebuințează
doar etalonul natural.12
Contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată, ținând cont de specificul activității
și de nevoile proprii ale fiecărei întreprinderi, fo losind una dintre următoarele metode :
a) metoda operativ – contabilă (metoda pe solduri). Această metodă constă în organizarea,
la locul unde sunt depozitate stocurile, a unei evidențe cantitative, pe categorii de elemente de
stocuri, folosindu -se document ul “Fișa de magazie” , în contabilitate, stocurile fiind înregistrate
valoric, în cadrul unor gestiuni, în interiorul cărora sunt detaliate pe grupe sau pe subgrupe de
stocuri. În fiecare lună se verifică dacă stocurile din depozit sunt în concordanță cu în registrările
contabile, prin intermediul evaluării stocurilor cantitative ce sunt transcrise din fișele de magazie
în cadrul registrului stocurilor.
b) metoda cantitativ – valorică (metoda pe fișe de conturi analitice). Această metodă constă
în urmărirea c antitativă a stocurilor, pe categorii, în depozitul unde se află acestea, în contabilitate
organizându -se o evidență cantitativ -valorică a elementelor de stocuri. De asemenea, se verifică
din nou concordanța dintre loturile de stocuri din depozit și înregi strările contabile, prin
intermediul punctajului periodic dintre cantitățile ce sunt înregistrate în fișe de depozit și cele ce
se regăsesc în fișele de conturi analitice din contabilitatea întrepinderii.
c) metoda global – valorică. Această metodă constă în organizarea unei evidențe valorice,
pe de -o parte, la nivelul gestiunii, iar pe de altă parte, în contabilitatea companiei. Se aplică această
metodă, în general, de către societățile comerciale care nu pot aplica metoda cantitativ – valorică
12 Adela Bre uer, Lesconi -Frumusanu Mihaela, Contabilitate financiară aprofun dată, Editura Efti mie Murgu ,
Reșița, 2011, pag. 103.
31
Verificarea echilibrului dintre evidența din gestiune și cea din înregistrările contabile se realizează
sistematic, prin intermediul inventarierii.
Exemplu de calcul privind metoda inventarului permanent
S.C. GAMA S.A. deține la începutul lunii martie materii prime în valoare de 3.000 lei.
În cursul lunii martie au loc următoarele operații :
– se achiziționează materii prime în valoare de 6.000 lei, inclusiv TVA, conform facturii ;
– se dau în consum materii prime în valoare de 5.000 lei, conform bonului de consum
În urma inventarierii realizate la sfârșitul lunii, stocul final de materii prime este de 3.000
lei. Să se prezinte înregistrările contabile din cursul lunii, conform metodei inventarului
permanent.
1. Înregistrare achiziție de materii prime (factură fiscală):
301 Materii prime = 401 Furnizori 6.000 lei
2. Înregistrare consum de materii prime (bon de consum):
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 5.000 lei
3.Înregistrarea rezultatelor inventarierii:
SF scriptic = 4.000 lei = SI + I – E = 3.000 lei + 6.000 lei – 5.000 lei
SF faptic = 3.000 lei
= minus la inventar de 1.000 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 1.000 lei
1.6.2. Metoda inventarului intermitent
Folosind această metodă, o întreprindere va trebui sa înregis treze stocurile numai la
începutul și la sfârșitul perioadei. Valoarea stocurilor se determină prin intermediul inventarierii
stocurilor la finalul perioadei de gestiune. Potrivit politicilor contabile, trebuie ca inventarierea
faptică a elementelor de sto curi să se realizeze înainte de terminarea perioadei de raportare, atunci
cand o entitate trebuie să determine anumite obligații fiscale.
Folosind această metodă, entitatea nu poate exercita un control riguros în gestiunea
elementelor de stoc, deoarece de terminând ieșirile de stocuri, în mod global, la finalul perioadei,
pot exista anumite nereguli, mai greu de indentificat, precum: risipă de stocuri, neglijență, lipsuri
în gestiune etc.
Spre deosebire de metoda inventarului permanent, pentru contabilizar ea stocurilor
cumpărate, inventarul intermitent presupune înregistrarea intrărilor de stocuri prin utilizarea unor
conturi de cheltuieli și nu prin folosirea conturilor obișnuite de stocuri.
Valoarea ieșirilor de stocuri din cursul unei perioade se determină pe baza următoarei relații
de calcul :
Valoare I = Valoare SI + Valoare I – Valoare SF
32
unde :
SF = stoc final
SI = stoc ini țial
I = intrări
E = ieșiri
Pentru stocurile produse de entitate, se remarcă din nou câteva particularități și anume :
– se va anula stocul constatat la inventarierea precedentă la începutul perioadei curente, iar
la sfârșitul perioadei curente se va înregistra stocul constatat la inventarierea curentă ;
– obținerea de produse finite și descărcarea gestiunii nu se înr egistrează în contabilitate.
Exemplu de calcul privind metoda inventarului intermitent
Menținând datele aplicației anterioare, înregistrările contabile conform metodei
inventarului intermitent, vor fi următoarele :
1. La începutul perioadei, se transferă la cheltuieli stocul inițial (notă de contabilitate):
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 3.000 lei
2. Înregistrare achiziție de materii prime (factură fiscal ă):
601 Cheltuieli cu materiile prime = 401 Furnizori 6.000 lei
3. Înregistrare stoc final determinat la inventariere (notă de contabilitate) :
301 Materii prime = 601 Chelt uieli cu materiile prime 3.000 lei
Consumul de materii prime (E) = SI601 + I601 –SF 601 = 3.000 lei + 6.000 lei – 3.000 lei
= 6.000 lei
1.7. Documente folosite pentru evidența stocurilor
Documentele utilizate pentru evidența stocurilor cuprind documentele ce sunt întocmite la
momentul și la locul desfășurării operațiunilor economice. Acestea se împart în două categorii:
– documente privind intrările de stocuri ;
– documente privind ieșirile de stocuri .
Documente privind intrările de stocuri
La momentul intrării de stocuri în patrimoniul unei entități se folosesc următoarele
documente :
– factura fiscală;
– nota de recepție și constatare de diferențe;
– bonul de predare -transfer -restituire ;
– bonul de primire.
1. Factura fiscală
33
Reprezintă un document contabil ce a fost emis de către furnizor, către un client (o persoană
fizică sau juridică). Acest document conține o l istă cu produsele vândute sau serviciile ce au fost
presta te clientului de către furnizorul respectiv.
De asemenea pe factură se mai regăsesc și alte informații precum : datele de ide ntificare
fiscală a clientului și ale furnizorului, cota de TVA , la fel ca și prețul, cantitatea și valoarea
produselor/serviciilor comercializate.
Conform Codului Fiscal, persoanele impozabile care efectuează livrari de bunuri ori
prestări de servicii, sunt obligați să emită câte o factură fiecărui beneficiar, până în ziua a 15 -a a
lunii următoare față de luna î n care a avut loc livrarea bunului sau prestarea serviciului.
2. Nota de recepție și constatare de diferențe
La momentul recepționării bunurilor sosite la depozit, gesionarul și comisia de recepție
întocmește acest document. El conține informații referitoare la actele însoțitoare, la denu mirile
bunurilor, a ambalajelor, precum și codurile, cantitatea și valoarea mărfii, procentul și valoarea
reducerilor comerciale.
Nota de recepție și constatare de diferențe (NRCD) va fi întocmită în două exemplare la
locul depozitării ori în unitatea cu amănuntul. În cazul în care se constată diferențe, acest document
va fi întocmit în trei exemplare de către comisia de recepție legal constituită.
Dacă bunurile vor ajunge în mai multe tranșe, se va realiza câte un formular aferent fiecărei
tranșe, ce va fi anexat la factură ori la avizul de însoțire a mărfii. Numai în cazul în care se constată
diferențe de recepție se vor completa datele de pe verso ale formularului.
3. Bonul de predare -transfer -restituire
Va fi întocmit în două exemplare, în timp ce produsele sunt predate la magazie de către
atelier sau secție.
În situațiile în care nu se pot suspenda operațiunile de predare -primire a bunurilor în timpul
inventarierii, comisia de inventariere va trebui să înscri e pe acest document următoarea mențiune :
”primit în timpul inventarierii ”.
4. Bonul de primire
Acest document este întocmit de către unitatea de consignație în două exemplare. Atunci
când se primește obiectul se realizează descrierea caracterisiticilor sale și se stabilește un preț de
vânzare, luându -se în considerare prețul de evaluare sau cel de achiziție.
Deponentul va semna ambele exemplare, iar primul dintre documente îi va reveni
deponentului, ca și dovadă ca acesta a predat bunul în vederea vânzării în regim de consignație.
Reducerile de preț se vor calcula folosind o declarație semnată de deponent, unde se
regăsește un nou preț de evaluare sau de achiziție. Se vor completa rubricile aferente acestei
operații. Deponentul poate face anumite ce reri de restuire, semnând pentru primirea bunurilor ce
au fost restituite.
Dacă deponentul este un agent plătitor de TVA, trebuie ca mărfurile depuse în consignație
să fie însoțite de un aviz de însoțire a mărfii pe care se va regăsi mențiunea : “pentru vâ nzare în
regim de consignație” .
Valoarea bunurilor ce s -au vândut în consignație se va încasa pe baza unui bon de primire
ce a fost prezentat de titularul său.
Cel de -al doilea exemplar al bonului de primire este fișa de evidență folosită pentru
înregistrarea operațiilor în contabilitatea unității.
34
Documente privind ieșirile de stocuri
La momentul ieșirii de stocuri din patrimoniul unei entități se folosesc următoarele
documente :
– bonul de consum;
– fișa limită de consum;
– dispoziția de livrare.
1. Bonul de consum
Este un d ocument c e justifică faptul că din magazie a fost eliberat un material care va fi
folosit în procesul de producție.
Bonul de consum servește ca :
– document de eliberare a unuia sau mai multor materiale din magazie, în vederea
consumului ;
– document justificativ a descărcării din gestiune a bunului ;
– document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate și în evidența depozitului.
În general, compartimentul care realizează lansarea îl va întocmi în două exemplare, pe
măsură c e materialele sunt lansate ori eliberate din magazine în vederea consumului.
În cazul folosirii unei tehnici de calcul, bonul de consum poate fi întocmit într -un singur
exemplar. Bonul de consum colectiv este întocmit în cadrul unor formulare separate pentru bunuri
din același cont de materiale, loc de consum și loc de depozitare.
2. Fișa limită de consum
Reprezintă un document ce are rolul de a ține evidența materialelor consumate, față de
consumul normat.
Fișa limită de consum servește ca :
– document ce stabilește cantitatea limită dintr -unul sau mai multe material e utile
realizării unui produs, lucrări, comenzi ;
– document de e liberare repetată a aceluiași tip de material pentru un singur produs ;
– document justificativ a descărcării din gestiun e a bunului ;
– document ce stabilește economiile sau depășirile de materiale;
– document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate și în evidența depozitului.
Compartimentul de planificare sau cel de lansare întocmește fișa limită de consum, manual
ori prin intermediul unei tehnici de calcul, în două exemplare, la începutul unei luni sau la
momentul lansării unui produs/comenzi/lucrări , pe baza consumului normat și a programelor de
producție.
3. Dispoziția d e livrare
Este un document folosit pentru eliberarea din depozit a unor produse, mărfuri ce au ca
scop vânzarea, dar și a bunurilor trimise spre prelucrare la terți, sau a celor aflate în custodie. Este
întocmit în două exemplare.
Dispoziția de livrare servește ca:
– document de eliberare a unuia sau mai multor materiale di n magazie, în vederea
vânzării ;
– document justificativ a descărcării din gestiune a bunului;
35
– document de bază utilizat la întocmirea avizului de î nsoțire a mărfii/a facturii.
Primul exemplar este semnat de către gestionarul ce realizează predarea, circulă în
înteriorul magaziei, facilitând eliberarea bunurilor din magazie și înregistrarea în evidența
magaziei.
Exemplarul al doilea se află în cadrul compartimentului desfacere ș i folosește la
înregistrarea în evidența acestuia a cantității livrate, dar și la întocmirea facturii ori a avizului de
însoțire a mărfii.
36
Bibliografie
1. Adela Breuer, Lesconi -Frumusanu Mihaela, Contabilitate financiară aprofundată ,
Editura Eftimie Murgu , Reșița, 2011
2. Elena Mariana Glăvan, Mirela Paunescu, Daniela Artemisa Calu , Contabilitate
financiară , Editura ASE , București, 2013
3. Matiș D., Pop A ., Contabilitate financiară , ed. a III -a, Editura Casa Cărții de Știință,
Cluj-Napoca, 2010
4. Mihai Ristea, Corina Dumitru, Tratamente contabile și informaționale privind stocurile ,
vol. 10, București, 2007
5. Niculae, Feleagă, Liliana Malciu, Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea
internațională , Editur a C.E.C.C.A.R., București, 2004
6. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 , Reglementări contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
7. Rentrop & Straton, Cartea verde a contabilității 2016, ed. a IV -a, Rentrop & Straton,
București, 2016
8. Standardul Internațional de Contabilitate 2 Stocuri
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRVIND STOCURILE (IAS 2) – LUCRARE DE LICENȚĂ – Coordonator științific: Conf. Univ. Dr. GLĂVAN ELENA – MARIANA… [617554] (ID: 617554)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.