Politici Si Tratamente Contabile Privind Stocurile (ias 2)docx

=== Politici si tratamente contabile privind stocurile (IAS 2) ===

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENȚĂ

Politici si tratamente contabile privind stocurile (IAS 2)

Coordonator științific:

Prof.univ. dr.: Grigorescu Stefan Iuliu

Student: NISTOR GEORGIANA-RODICA

Email:[anonimizat]

BUCUREȘTI,

2016

CAPITOLUL I : CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

Definiții și concepte cheie

Definiție: ’’ Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. ’’

Clasificarea activelor

Există două tipuri de active:

Active imobilizate

Active circulante (curente)

Activele imobilizate sunt reprezentate de bunurile cu o durată de utilizare mai mare de un an,care nu se consumă la prima utilizare. Acestea sunt împărțite în trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare.

Imobilizările necorporale (intangibile) sunt reprezentate de acele active deținute cu scopul de a fi utilizate în procesul de producție sau pentru furnizarea de servicii (ex: brevete, licențe, mărci). Aceastea includ:cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, brevete, licențe, mărci comerciale, fondul comercial).

Imobilizările corporale (active tangibile) reprezintă bunurile utilizate de societate în procesul de producție sau prestare de servicii (ex: terenuri și construcții, mașini, utilaje, mijloace de transport etc).

Imobilizările financiare sunt sumele financiare investite de entitate pe termen lung sub formă de titluri și creanțe, cu scopul de a obține venituri din dividende și dobînzi (ex: acțiuni,împrumuturi acordate pe termen lung).

Activele circulante (curente) sunt bunurile și valorile deținute de societate pe termen scurt (mai mic de un an). Se împart în: stocuri, creanțe, investiții pe termen scurt, casa și conturi la bănci.

Evaluarea elementelor de activ

Evaluarea este procedeul prin care se decid valorile care vor fi trecute în bilanț și contul de profit și pierdere.

Conform OMFP nr.1802/2014 se disting ’’ trei momente de evaluare a elementelor patrimoniale :

evaluarea la data intrării în entitate;

evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț;

evaluare la data ieșirii din entitate.”

Evaluarea la data intrării în entitate: aceasta metodă scoate în evidență costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care devine valoarea inițială a activului. Această valoare se identifică cu costul de achiziție, cu valoarea de utilitate precum și cu costul de producție pentru bunurile produse în unitate.

Evaluarea la data ieșirii din entitate: bunurile trebuiesc evaluate și descărcate din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care au fost înregistrate în contabilitate. Aceasta presupune utilizarea uneia dintre metodele: costul mediu ponderat (CMP), metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO) și metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO).

Evaluarea la inventar: se face pe baza valorii actuale care primește denumirea de valoare de inventar și se regăsește în evaluarea elementelor de stoc cu ocazia efectuării inventarierii.

Exemplu: Entitatea deține un stoc de mărfuri în valoare de 300.000 lei.Se observă că la sfârșitul anului stocul valorează 290.000 lei. În bilanț se va trece valoarea de 290.000 lei, deoarece diferența de 10.000 lei reprezintă o depreciere valorică a stocului.

Recunoașterea, evaluarea și clasificarea stocurilor

IAS 2 definește stocurile „ ca fiind active care:

sunt deținute în vederea vânzării în cadrul desfășurării normale a activității,

se află în procesul producției în vederea vânzării în cadrul desfășurării normale a activității,

sunt materiale care vor fi consumate în procesul producției sau prestării de servicii. ”

Stocurile se clasifică în:

materii prime – participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor ințială, fie transformată;

materiale consumabile  (ex: combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, și altele…) – participă sau ajută la efectuarea procesului de producție fără a se regăsi în produsul finit;

obiecte de inventar – sunt reprezentate de bunurile cu o valoare mai mică decât valoarea considerată de lege, pentru a fi mijloace fixe;

stocuri aflate la terți – materiale de natura stocurilor aflate în curs de aprovizionare:

producția în curs de execuție este producția care nu a trecut prin toate etapele procesului tehnologic .De asemenea, tot aici sunt incluse și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate;

semifabricatele – produse al căror proces tehnologic a fost terminat pentru o etapă de fabricație;

produsele finite sunt produsele care au trecut prin toate etapele procesului de fabricație și au fost depozitate, în vederea vânzării, sau au fost livrate direct clienților;

produsele reziduale sunt elementele secundare obținute din procesul de fabricație: rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri;

animalele;

mărfurile sunt acele bunuri care au fost achiziționate pentru a fi revândute în aceeași stare sau după ce au suportat o ușoară transformare.

Recunoașterea, măsurarea și evaluarea stocurilor constă în determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute în bilanț și vor influența contul de profit și pierdere.

“ Recunoașterea unui activ, respectiv a unui element de stoc în bilanț sau în contul de profit și

pierdere este legată de existența unui cost sau a unei valori ce trebuie determinată credibil.

Recunoașterea presupune , în aceste condiții, estimarea unui cost sau a unei valori. Dacă aceste

estimări sunt raționale, adică rezonabile, atunci ele nu influențează credibilitatea informațiilor

contabile și a situațiilor financiare. Stocurile sunt recunoscute ca și active, deoarece acestea au

încorporate beneficii economice viitoare.

Recunoașterea stocului ca activ, conform definiției date anterior, presupune capacitatea acestora de a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potențialului lor productiv , dar și posibilitatea stabilirii, pentru acestea , a unor valori/costuri credibile. În cazul stocurilor, beneficiile economice viitoare încorporate pot intra în întreprindere prin :

utilizarea separată sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea producției de bunuri destinate vânzării;

schimbului cu alte active sau

utilizarea pentru stingerea unei datorii.”

Principii generale ale evaluării stocurilor:

OMFP 1802/2014 prevede existența și aplicarea următoarelor principii:

Contabilitatea de angajamente: cauzele operațiunilor sunt recunoscute atunci când acestea se produc și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor în cauză;

Imaginea fidelă: situațiile financiare trebuie întocmite astfel încât să redea o formă exactăa activelor,datoriilor,poziției financiare și a rezultatelor entității pentru perioada la care se referă;

Continuitatea activității: societatea trebuie să-și continue în mod normal activitatea fără a intra în stare de lichidare;

Consecvența prezentării: metodele de evaluare trebuie aplicate în mod constant de la o perioadă financiară la alta;

Principiul prudenței cu următoarele aspecte:

Se vor lua evalua numai profiturile recunoscute până la data închiderii exercițiului financiar;

Se va lua în considerare orice ajustare de valoare chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere

Principiul independenței exercițiului: indiferent de data încasării sau plății veniturilor sau cheltuielilor se va ține cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar;

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și datorii: conform acestui principiu, elemenetele de activ sau de datorii trebuie apreciate separat;

Evaluarea corectă a patrimoniului este etapa cea mai importantă dintre lucrările premergătoare întocmirii bilanțului contabil deoarece trebuie să exprime sincer și exact date referitoare la situația financiară a patrimoniului și a rezultatelor obținute în perioada financiară încheiată comparativ cu perioada financiară precedentă.

OMFP 1802/2014 prevede existența a ’’patru etape de evaluare a stocurilor:

evaluarea la data intrării în entitate;

evaluarea la data ieșirii din entitate;

evaluarea la inventar;

evaluarea la bilanț.’’

Evaluarea stocurilor la data intrării în entitate : la intrarea în gestiune stocurile sunt evaluate și înregistrate la valoarea de intrare denumită și cost istoric reprezentată de costul de achiziție,costul de producție, valoarea de aport și valoare de utilitate (valoarea justă).

Conform Standardului Internațional de Contabilitate, IAS : ’’Costul de achiziție al stocurilor cuprinde: prețul de cumpărare,taxe de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale),costuri de transport,manipulare și alte costuri,care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite,materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul e achiziție.’’

Exemplu de calcul al costului de achiziție:

M.J. MAILLIS ROMÂNIA S.A. achiziționează mărfuri din import cunoscându-se următoarele informații:

Cost de achiziție = 500+200+100+10-7

Cost de cumpărare = 803 lei

Costurile de prelucrare ale stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse,spre exemplu costurile cu manopera directă.

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care s-au produs, astfel:

-consum de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

-Cheltuieli cu depozitarea, cu exceptia cazurilor în care aceste cheltuieli sunt necesare în procesul de producție;

-Cheltuielile de administrație care nu participă la aducerea stocurilor la forma și în locul final;

-Cheltuielile de desfacere.

Clasificarea costului de producție :

în funcție de importanța în cadrul procesului de producție :

costul produsului include toate cheltuielile cu materiile prime și materialele consumate dar și forța de muncă si cheltuielile ce nu au neapărat legatură cu producția, dar care sunt luate în calculul rezultatului exercițiului respectiv (costuri de desfacere, costuri generale de administrație).

în funcție de variația volumului producției :

–        costuri variabile, care se modifică proporțional cu volumul producției (costul materiilor prime și materialelor consumate productiv, costul cu forța de muncă directă) și

–        costuri fixe, care rămân constante indiferent de fluctuațiile volumului producției/activității (amortizarea, întreținerea și repararea clădirilor, costuri generale de administrație).

după modul de repartizare pe produs :

–        costuri directe de producție, care se identifică direct cu un anumit produs/serviciu încă din momentul degajării consumurilor ( de exemplu: costul materiilor prime și al materiilor consumate, costul manoperei direct productive, alte cheltuieli directe și

–        costuri indirecte de producție, care reprezintă toate celelalte costuri ascociate producției/prestării de servicii.Aceste se împart în :

costuri de producție  indirecte variabile alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația bunurilor ( cu materiale consumate, forțe de muncă), și

costuri de producție indirecte fixe ( amortizarea, întreținerea instalațiilor și echipamentelor, a clădirilor fabricii, chirii și taxe comerciale pentru clădirile fabricii, costurile de depozitare și manipulare a materiilor prime, a producției în curs și a consumabilelor, cheltuielile cu conducerea fabricii și de administrare).

costurile îndatorării, respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile  care sunt direct atribuite achiziției sau producției unui bun pe termen lung.

Exemplu de calcul privind costul de producție: (vezi tabel 1: calcul cost de producție)

Societatea M.J. MAILLIS ROMÂNIA S.A. fabrică un produs finit pentru care s-au efectuat urmatoarele cheltuieli :

    Nivelul normal al capacității de producție este de 10.000 buc., iar nivelul real este de 8.000 buc.

Tabel 1 : Cost de Producție

Determinarea regiei fixe:

Cheltuiala perioadei = cheltuieli fixe ( 1 – nivel real/nivel normal al capac. de producție)

= 3.100 ( 1 – 8.000/10.000)

= 620 lei

cheltuieli încorporabile în valoarea stocului:               

   ·      Cheltuieli directe                                                                                     30.000 lei

 +       Cheltuieli indirecte(3.100+8.400)                                                       11.500 lei

  –       Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei                                          620 lei

       COST DE PRODUCȚIE                                                                    40.880 lei

cheltuieli neîncorporabile în valoarea stocurilor:

·           Cheltuieli generale de administrație                                                          8.400 lei

  +       Cheltuieli de desfacere                                                                            1.000 lei

+       Regia recunoscută ca o cheltuiala a perioadei 620 lei

CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE 10.020 lei

Valoarea de aport este proprie stocurilor și este reprezentată de contribuția la capitalul social; se stabilește în urma evaluării efectuate potrivit legii,în funcție de prețul pieței,starea și amplasarea stocurilor.

Valoarea de utilitate: se stabilește pentru stocurile dobândite cu titlu gratuit în funcție de prețul pieței,starea și amplasarea stocurilor.

Alte cheltuieli, care se includ în costul stocurilor doar dacă reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu: costul proiectării produselor destinate anumitor clienți.

Evaluarea mărfurilor la data inventarierii se face la valoarea actuală (justă, de piață) sau de utilitate, denumită și valoare realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este reprezentată de o estimare în funcție de o serie de factori, cum ar fi:

– scopul sau destinația pentru care sunt deținute mărfurile;

-Devalorizarea stocurilor care au suferit deteriorări,demolări,care au fost uzate integral sau parțial,cărora li s-a diminuat prețul de vânzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare, respectiv vânzare;

-Utilizarea unor dovezi reale în momentul în care are loc estimarea valorii.

OMFP 1802/2014 precizează că ’’activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop valoarea stocurilor se diminuează pînă la valoarea realizabilă netă prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.’’

Evaluarea mărfurilor la data ieșirii din unitate

 Evaluarea bilanțieră a stocurilor reprezintă o acțiune de mare complexitate, aceasta realizându-se în momentul închiderii conturilor la sfârșitul exercițiului, în vederea conceperii bilanțului contabil. 

O problemă importantă a înregistrărilor la ieșirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a prețului utilizat pentru evaluarea loturilor ieșite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode,cum sunt:

Metoda identificării specifice IS;

Metoda costului mediu ponderat CMP;

Metoda epuizării loturilor, cu variante:

Primul intrat-primul ieșit FIFO;

Ultimul intrat-primul ieșit LIFO;

Următorul intrat-primul ieșit NIFO;

Metoda ultimului preț de cumpărare;

Metoda prețului prestabilit;

Metoda stocului util.

Metoda identificării specifice : fiecare articol ieșit din gestiune este caracterizat prin data intrare și cost de achiziție.

Metoda costului mediu ponderat (CMP).

CMP se poate calcula lunar,după fiecare operație de intrare sau înainte de fiecare operație intrare, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și stocul inițial plus cantitatea intrată în stoc.

Exemplu privind metoda CMP:

Stocul de produse finite al societății MJ MAILLIS ROMÂNIA SA la începutul lunii mai este de 11.550 lei. ( 550 buc * 21 lei/buc.). Pe parcursul anului au loc următoarele modificări ale stocului:

Vom înregistra intrările și ieșirile din gestiune,utilizând pentru ieșiri pe rând, cele trei metode amintite.

CMP calcul lunar

CMP calcul după fiecare intrare:

Metoda primul intrat-primul ieșit FIFO este dată de evaluarea stocurilor ieșite în ordinea în care au intrat,la costul primei intrări. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică. ( vezi tabel nr.2 ’’ Metoda FIFO)

Tabel nr.2 : Metoda FIFO

Metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO)

Ieșirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziție al produselor intrate ultimele în stoc.Pe măsura epuizării loturilor, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior în ordine invers cronologică.

Astfel,în exemplul nostru ieșirea din 10.05 va fi înregistrată la costul de 25 lei iar cea din 30.05 se va înregistra 400 buc*23 lei (costul de la ultima intrare) iar restul de 100 buc la costul de 25 lei (costul de la penultima intrare).

Metoda următorul intrat-primul ieșit (NIFO)

Ieșirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe prețul ultimei facturi. De obicei acest preț este egal cu prețul pieței sau costul de înlocuire , după caz.

Metoda ultimului preț de cumpărare:stocurile ieșite sunt evaluate la prețul de cumpărare al ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii și regăsit pe factura de achiziție.

Metoda prețului prestabilit: stabilit pe baza prețurilor medii ale bunurilor din exercițiile precedente,modificate cu indicele de variație al prețurilor. Diferențele dintre prețul prestabilit și costul efectiv de achiziție al mărfurilor se înregistrează distinct în contabilitate.

Exemplu: Dacă stocul final al produsului “A” de 200 kg a figurat în contabilitate exercițiului „N” la prețul unitar prestabilit de 10 lei, iar în exercițiul „N+1” este preluat ca stoc inițial în condițiile în care prețul unitar prestabilit este de 11 lei, diferența de 200* (11-10)= 200 lei este preluată în contabilitatea exercițiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.

Ideea care se degajă din IAS 2 “Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest cost este adoptat ca mărime de evaluare și decontare la intrare-ieșire a stocurilor în contabilitatea financiară. Așa cum rezultă din standard: “Tehnici cum sunt metoda de evaluare la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la prețul cu amănuntul pot fi utilizate pentru rațiuni practice cu condiția ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obținut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte.” În consecință diferența dintr costul istoric și costul standard nu se include în costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci, diferențele de preț constatate la intrare trebuie înregistrare direct în conturile de cheltuieli din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.

Metoda la preț cu amănuntul

Conform reglementărilor românești, metoda la preț cu amănuntul este “ metoda folosită la comerțul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă,care nu au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului.”. Costul stocurilor vândute este calculat prin scăderea valorii marjei brute (adaosul comercial) din prețul de vânzare al stocurilor ( exclusiv TVA).

Relațiile de calcul al costului mărfurilor vândute sunt identice cu cele din metoda prețului prestabilit cu următoarele diferențe:

Contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri “, este de pasiv, deci la determinarea coeficientului de repartizare și la determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor ieșite, se iau în calcul soldul inițial, rulajul creditor, respectiv rulajul creditor al acestuia

Soldul inițial, rulajul debitor și soldul final al mărfurilor se iau în calcul în determinarea coeficientului de repartizare și la determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referință.

Comparație: Bază de calcul FIFO,LIFO și CMP: influența metodei asupra costului și asupra rezultatului: ( vezi tabel nr.3 : Avantaje și dezavantaje privind metodele utilizate la evaluarea stocurilor)

Tabel nr. 3 : Avantaje și dezavantaje privind metodele utilizate la evaluarea stocurilor

În contabilizarea informațiilor intervin trei momente distincte:

Intrarea în gestiune a mărfurilor:

În acest moment se determină prețul cu amănuntul al mărfurilor care se înregistrează în contul 371 ‘’Mărfuri’’ ținând seama de componentele sale:

– costul de achiziție al mărfurilor care reiese din facturile furnizorilor și care reprezintă o obligație de plată către furnizori; se contabilizează în contul 401 ‘’Furnizori’’;

– adaosul comercial se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată de societatea comercială asupra costului de achiziție, din suma acestora reiese prețul de vânzare.

Adaosul comercial se înregistrează in contul 378 ‘’Diferențe de preț la mărfuri’’fiind un cont de pasiv. Creditul acestui cont este reprezentat de adaosul aferent mărfurilor intrate iar debitul -adaosul aferent mărfurilor vândute.

-TVA care participă la formarea prețului cu amănuntul al mărfurilor intrate în gestiune este neexigibilă. Se evidențiază în contul 4428 ‘’ TVA neexigibilă’’ iar diminuarea acestuia are loc în momentul scăderii din gestiune a mărfurilor vândute.

Vânzarea mărfurilor se face, de regulă, cu numerar prețul cu amănuntul fiind detaliat la înregistrarea vânzărilor pe două componente: prețul de vânzare reflectat în contul 707 ‘’ Venituri din vânzarea mărfurilor’’ și TVA colectată inclusă la preț reflectată în contul 4427 ‘’TVA colectată’’. Cele două componente rezultă din bonurile sau facturile fiscale emise.

La unitățile mici calculul TVA colectată inclusă la prețul cu amănuntul al mărfurilor vândute se face prin aplicarea cotei recalculată de TVA asupra prețului cu amănuntul,iar prețul de vânzare se calculează ca diferență între prețul cu amănuntul și TVA inclusă în preț.

Cota recalculată de TVA se determină prin aplicarea procedeului ratei mărite,astfel:

Cota de TVA = ; unde K este cota de TVA.

Scăderea mărfurilor din gestiune se realizează lunar la prețul cu amănuntul evidențiindu-se costul de achiziție al mărfurilor vândute în debitul contului 607 ’’Cheltuieli privind mărfurile’’, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute în debitul contului 378 ’’ Diferențe de preț la mărfuri’’ și TVA neexigibilă aferentă vânzărilor în contul 4428 ’’ TVA neexigibilă’’.

Recunoașterea stocurilor

Recunoașterea reprezintă procedeul includerii în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în Ordinul 3055/2009.

Recunoașterea stocurilor în bilanț presupune respectarea următoarelor două condiții:

Este posibilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate;

Activul are un cost sau o valoarea care poate fi evaluat(ă) în mod fiabil.

Exemplu: Societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA SA achiziționează un utilaj la un cost de achiziție de 1.500 lei. Societatea recunoaște acest utilaj ca stoc în momentul în care va aduce beneficii economice iar costul său va fi estimat în mod fiabil.

Sinteză din literatura de specialitate

De-a lungul anilor, stocurilor au fost abordate în mod distinct de către cercetători. Printre numeroasele cărți de specialitate se numără următoarele:

Referențial contabil. Politici și tratamente contabile privind stocurile

Contabilitatea în România se bazează pe principiile Legii nr.82/1991 republicată în 2015. Potrivit acestei legi :" contabilitatea se ține in limba română și în moneda națională”.

Persoanele fizice sau juridice trebuie să păstreze evidența tuturor operațiunilor efectuate și să le înregistreze în evidențele lor contabile.

Potrivit Legii nr.82/1991 republicată în 2015: “ Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. ”

Potrivit Legii nr.82/1991 republicată în 2015, ’’registrele contabile obligatorii sunt: Registrul-jurnal,Registrul-inventar (pe baza inventarierii activelor) , Cartea Mare (pe baza informațiilor preluate din documentele sursă sau din Registrul-Jurnal) și balanța de verificare.’’

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 2 – Stocuri urmărește:

-modurile de recunoaștere a activelor curente de natura stocurilor;

-determinarea costului atașat unui element de stoc;

-modurile de determinare a costurilor stocurilor în funcție de momentul recunoașterii inițiale dar și tratamentele aplicabile evaluării la ieșirea acestora;

-raportarea valorii atașate stocurilor în momentul recunoașterii inițiale în situațiile financiare, pînă în momentul în care sunt recunoscute veniturile generate de acestea.

Standardul asigură prezentarea în vederea cunoașterii și înțelegerii tratamentului contabil al stocurilor,în condițiile aplicării sistemului contabil istoric.

Obiectivul acestui standard este reprezentat de expunerea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul contabil istoric.

’’ IAS 2 – Stocuri se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor prezentate în stituațiile financiare întocmite în sistemul contabil istoric,cu excepția:

Producției de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție,inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea ( IAS 11 – Contracte de construcție)

Instrumentelor financiare ( IAS 39 – Instrumente financiare – recunoașterea și evaluare )

Stocurilor de produse agricole, forestiere, minereurile care aparțin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici specifice fiecărui sector în parte.’’

Politici și opțiuni contabile privind contabilizarea curentă

Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin utilizarea celor două metode:

inventarului permanent

inventarului intermitent

În urma folosirii uneia din cele două metode de mai sus, conturile de stocuri își schimbă funcția contabilă și conținutul.

În urma folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor,atât cantitativ cât și valoric.Este cea mai utilizată metodă de contabilitate a stocurilor,întrucât permite cunoașterea stocului existent în orice moment al lunii și permite exercitarea unui control riguros în gestiunea stocurilor.

Valoarea stocului final se determină cu ajutorul relației:

regăsindu-se în soldul final debitor al conturilor din clasa 3 .

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitent

Inventarul intermitent reprezintă stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei financiare. Această metodă presupune inventarierea stocurilor la sfârșitul fiecărei luni.

Contabilitatea operațiilor privind stocurile cumpărate

Operațiile privind stocurile cumpărate se grupează,după scopul lor, în cumpărări de stocuri și ieșiri de stocuri. Cumpărările de stocuri includ anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli cu transportul, asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziția.

Exemplu privind folosirea celor două metode de inventariere:

Societatea comercială MJ MAILLIS ROMÂNIA SA are în stoc la începutul lunii aprilie materii prime în valoare de 3.000 lei. În cursul lunii aprilie societatea cumpără materii prime în valoare de 4.000 lei (inclusiv TVA) și consumă materii prime în valoare de 2.000 lei,conform bonurilor de consum. La sfârșitul lunii, în urma inventarierii stocul final determinat este de 3.000 lei.

Operațiile înregistrate conform metodei inventarului permanent sunt:

Înregistrarea achiziției de materii prime:

301 Materii prime = 401 Furnizori 4.000 lei

Înregistrarea cosumului de materii prime:

601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

Înregistrarea rezultatelor inventarierii:

SF scriptic = 5.000 lei

SF faptic = 3.000 lei

~minusuri la inventar = 2.000 lei

601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

Operațiile înregistrate conform metodei inventarului intermitent sunt:

La deschiderea exercițiului, preluare la cheltuieli a stocului inițial:

601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 3.000 lei

Înregistrarea achiziției de materii prime:

301 Materii prime = 401 Furnizori 4.000 lei

Preluarea stocului final găsit prin inventariere:

301 Materii prime = 601 Cheltuieli privind materiile prime 3.000 lei

Contabilitatea operațiilor privind stocurile fabricate

Exemplu: Societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA SA prezintă următoarele informații: stocurile inițiale de produse finite sunt de 1.500 lei,stocurile de produse finite fabricate și depozitate în decursul perioadei 2.000 lei cost de producție,iar stocurile constatate la inventarierea de la sfârșitul perioadei sunt de 1.700 lei.

1.Preluarea pe seama veniturilor a stocurilor inițiale la începutul exercițiului:

711 Variația stocurilor = 345 Produse finite 1.500 lei

2.Înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:

oduse finite = 711 Variatia stocurilor 1.700 lei

Cazuri particulare

Contabilitatea stocurilor cumpărate fără facturi sosite

Acest caz se poate rezolva cu ajutorul celor două metode de inventariere și anume: metoda inventarului intermitent și metoda inventarului permanent.

Exemplu: Societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA S.A. a achiziționat în cursul anului N+1 mărfuri fără factură în valoare de 700 lei, TVA 20 %. În cursul exercițiului N+2 societatea primește factura pentru mărfurile achiziționate în valoare de 1000 lei, TVA 20 %.

Metoda inventarului permanent

a)În exercițiul N+1 se înregistrează mărfurile sosite fără factură:

b)Înregistrarea facturii

c)Înregistrarea stornării operației de înregistrare a mărfurilor fără factură la începutul exercițiului N+1

Metoda inventarului intermitent

a)În exercițiul N+1 se înregistrează mărfurile sosite fără factură:

b)Înregistrarea facturii

c)Înregistrarea stornării operației de înregistrare a mărfurilor fără factură la începutul exercițiului N+1

Contabilitatea stocurilor cumpărate cu reduceri comerciale și financiare

Reducerile primite în urma cumpărărilor de stocuri pot fi comerciale sau financiare.

Reducerile comerciale pot avea forma: rabaturilor, remiselor și risturnelor.

Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate și se exercită asupra prețului de vânzare, remisele se acordă asupra prețului pentru vânzări superioare volumului stabilit iar risturnele sunt reduceri de preț calculate asupra totalității operațiilor efectuate de același terț de-a lungul unei perioade determinate.

Reducerile financiare sunt sconturile de decontare primite pentru achitarea datoriilor înainte de termenul de exigibilitate.

Exemplu de calcul privind reducerile comerciale:

Se presupune totalul brut al unei facturi pentru vânzări de stocuri/mărfuri este de 9.000 lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 500 lei; remiza pentru vânzări superioare sumei de 5.000 lei este de 5%; remiza pentru poziția preferențială a cumpărătorului în clientela întreprinderii este de 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de scadență este de 2%; TVA 20%.

Factura simplificată se prezintă astfel:

Tratamente contabile privind raportarea financiară legată de stocuri

Contabilitatea de raportare a situațiilor financiare ale stocurilor

Componentele situațiilor financiare în care sunt prezentate informațiile privind stocurile sunt: bilanțul, contul de profit și pierdere și notele explicative. Acestea trebuie să cuprindă urmatoarele informații:

bilanțul: în capitolul “Active circulante”, la subcapitolul “Stocuri”, valoarea contabilă netă totală a acestora și valoarea pe categorii de stocuri: a) materii prime și materiale consumabile; b) producție în curs de execuție; c) produse finite și mărfuri.

contul de profit și pierdere:

cheltuielile componente ale costului stocurilor reflectate în funcție de natura lor, în principal cheltuielile de exploatare: cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile și alte cheltuieli materiale;

variația stocurilor, reprezentată de soldul final creditor sau debitor al contului 711 “Variația stocurilor”. Soldul creditor al contului 711 reflectă costul de producție al produselor rămase în stoc la sfârșitul exercițiului, iar soldul debitor costul de productie al produselor vândute provenite din exercițiul precedent, în condițiile vânzării integrale sau parțiale a produselor obținute în exercițiul curent;

deprecierea stocurilor, aici trebuie prezentate distinct cheltuielile constatate cu deprecierea stocurilor (cont 6814) și reluarea la venituri a diminuării sau anularii provizioanelor pentru depreciere (cont 7814).

notele explicative, nota 6 “Principii, politici și metode contabile” :

  a) abaterile de la principiile contabile și schimbarea metodelor de evaluare, menționându-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului și poziției financiare;

   b) suma dobânzilor incluse în costul de producție al activelor imobilizate și circulante cu ciclu lung de producție.

            De asemenea, în situațiile financiare trebuie să se prezinte una dintre urmatoarele informații: costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei; sau costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor și recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.

De la reglementările naționale la IAS 2

OMFP 1802/2014 cuprinde reglementările necesare pentru a se îmbunătăți sistemul contabil românesc, astfel încât să fie conform cu Directivele Comunității Economice Europene.

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 2 “Stocuri”, cuprinde o serie de norme si

informații despre modul de organizare a contabilității stocurilor pentru a fi în

conformitate cu directivele europene.

Obiectivul Standardului Internațional de Contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ si reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează indicații practice referitoare la:

 – determinarea costului stocurilor;

 -recunoașterea ulterioară a acestor costuri drept cheltuială;

Standardul se aplică pentru contabilitatea stocurilor în situațiile financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepția următoarelor categorii de  stocuri:

a)     producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, inclusiv contractele de prestări servicii direct legate de acestea;

b)     instrumente financiare

Conform OMFP 1802/2014: “ Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) în curs de producție, în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii. ”

II. CONTRIBUȚII PERSONALE. PROIECT DE PERFECȚIONARE ȘI APROFUNDARE. STUDIU DE CAZ CU EXEMPLIFICARE LA

SC M.J. MAILLIS ROMÂNIA S.A.

1. Prezentarea societății

Prezentul studiu de caz are drept model Societatea M.J. MAILLIS ROMÂNIA S. A. ce aparține grupului M.J. MAILLIS SA din Grecia , societate comercială ce se ocupă cu producerea și distribuirea unei game largi de materiale și utilaje pentru ambalat cu o experiență în domeniu de aproape jumătate de secol.

Societatea a fost înființată în 1994 sub numele de Balkan Pack SRL.

M.J. MAILLIS ROMÂNIA SA are sediul în România, Buftea, DN București-Târgoviște ,km 16,5, este înregistrată la Registrul Comerțului cu nr. J23/1189/24.06.2002, Cod Unic de Înregistrare 6770017.

Registrele și evidențele contabile sunt întocmite în concordanță cu legislația română în vigoare, cum sunt: Legea contabilității 82/1991, OMFP 1802 / 2014, OMFP 2861 / 2009 și IAS 2 – Stocuri.

Printre marii furnizori ai companiei se numără : SIAT SA, AVENSIS GRUP SRL și MJMTM TIMIȘOARA.

Societatea înregistra în anul 2015, 22 angajați cu contracte de muncă.

Societatea menține evidența contabilă în lei și întocmește contul de profit și pierdere și bilanțul contabil în conformitate cu Normele Metodologice elaborate de Ministerul Finanțelor.

2. Tratamente și practici contabile

În cadrul societății M.J. MAILLIS ROMÂNIA SA, contabilitatea este gestionată după reglementările contabile românești. Datorită faptului că societatea aparține unui grup, la sfârșitul exercițiului financiar aceasta întocmește toate situațiile financiare ( bilanț, cont de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu, politicile și notele contabile explicative).

Aprovizionarea în cadrul societății MJ MAILLIS ROMÂNIA SA

M.J. MAILLIS ROMÂNIA SA achiziționează în data de 10.01.2015 mărfuri de la un furnizor din România în valoare de 10.000 lei, TVA 20 %; nu se achită factura.

În data de 10.02.2015 se achită factura privind achiziția de mărfuri din 10.01.2015

În data de 16.02.2015 se înregistrează achiziționarea unor calculatoare de la Emag prețul de cumpărare de 1.200 RON, TVA 20 %.

În data de 19.02.2015 se înregistrează darea in folosință a  calculatoarelor.

În data de 17.03.2015 se transferă din depozit în unul dintre depozitele auxiliare mărfuri  în valoare de 900 lei, iar depozitul în cauză returnează depozitului principal topuri hârtie  în valoare de 300 lei.

Evaluarea mărfurilor ce sunt transferate din depozit în depozitele auxiliare se realizează prin una din următoarele metode de evaluare:

a)CMP;

b) FIFO. 

Se cunosc următoarele informații cu privire la stocul de mărfuri aflat în depozit :

– la 01. 03. 2015 se aflau in stoc 2.000 buc. evaluate la costul de achiziție de 20 lei/buc.;

– la 04. 03. 2015 are loc o achiziție de 2.000 buc. la costul de 22 lei/buc.;

– la 09. 03. 2015 are loc un transfer către un alt depozit de 3.000 buc.;

– la 11. 03. 2015 are loc o achiziție de 1.000 buc. la costul de 25 lei/buc.;

– la 17. 03. 2015 are loc un transfer către un alt depozit de 1.500 buc.

a) Evaluarea mărfurilor folosind metoda CMP

Tabelul nr . 3 ’’Evaluarea mărfurilor prin metoda CMP’’

Stoc inițial 2000 buc * 20 lei/buc. =  40.000 lei

Intrări 2000 buc *22 lei/buc.  =  44.000 lei

CMP 1= (2.000 buc. * 20 lei/buc.+ 2000  buc *22 lei/buc)/ 2.000+2.000   = 21 lei/buc

Stoc final 4.000 buc. * 21 lei/buc. = 84.000 lei

Ieșire 3.000 buc. * 21 lei/buc. = 63.000 lei

Stoc final 1.000 buc. *21 lei/buc.   =21.000 lei

Intrări 1.000 buc. *1.000 lei/buc.   =1.000.000 lei

CMP 2 =(1.000 buc. *21 lei/buc. +1.000 buc. *25 lei/buc.)/ 1000+1000 =23 lei/buc.

Stoc final 2.000 buc. * 23 lei/buc. =46.000 lei

Ieșire 1.500buc.  *23 lei/buc. =34.500 lei

Stoc final     500 buc.  *23 lei/buc. =   11.500 lei

b)Evaluarea mărfurilor din depozit prin FIFO ( vezi tabel 5 ’’ Evaluarea mărfurilor prin metoda FIFO)

Pentru evaluarea stocurilor, societatea folosește metoda FIFO .

Conform Cadrului general IASB, ’’evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierdere’’.

Evaluarea stocurilor se face în următoarele momente:

La intrarea în patrimoniu;

Cu ocazia inventarului;

La închiderea exercițiului financiar;

La ieșirea din patrimoniu.

În data de 28.03.2015 se inregistrează descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute în luna martie 2015

În cadrul societății prezentate, evaluarea stocurilor se realizează prin metoda inventarului permanent, care constă în ’’ utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina și urmării stocul scriptic după fiecare operație de intrare și ieșire’’. Astfel, toate intrările și ieșirile de stocuri sunt înregistrate, în mod cronologic pe baza documentelor justificative. La sfârșitul perioadei se confruntă stocul scriptic cu cel faptic, stabilit în urma inventarierii stocurilor. Diferențele constatate în plus sau în minus se înregistrează în conturile de cheltuieli care corespund stocului respectiv.

’’Cu ocazia inventarierii, stocurile sunt evaluate la valoarea de inventar, stabilită în funcție de prețul pieței, de utilitatea și starea stocului. Conform IAS 2 –Stocuri, la inventariere, acestea sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă’’.

În data de 30.03.2015 odată cu activitatea de inventariere se observă:

a)     un plus de inventar de 50 lei ( Sold faptic = 550, Sold scriptic = 500)       

Plus de inventar = 550 – 500 = 50 lei

T.V.A. neexigibilă = 50 * 20/120 = 8,33 lei

Plus de inventar fără T.V.A. = 50 – 8,33= 41,67 lei

Adaos comercial = 41,67 * 20% = 8,334 lei

Costul mărfurilor în plus = 50 – 8,33-8,334 = 33,336 lei

b)     un minus de inventar de 50 lei neimputabil (Sold faptic = 450, Sold scriptic = 500)

Minus de inventar = 550 – 500 = 50 lei

T.V.A. neexigibilă = 50 * 20/120 = 8,33 lei

Plus de inventar fără T.V.A. = 50 – 8,33 = 41,67 lei

Adaos comercial = 41,67 * 20% = 8,334 lei

Costul mărfurilor în plus = 50 – 8,33-8,334 = 33,336 lei     

Îmbunătățirea tratamentelor contabile

Pentru a se îmbunătății tratamentele și metodele contabile în cadrul societății MJ MAILLIS ROMÂNIA SA se recomandă urmărirea urmatoarelor obiective:

Să se urmărească și să se controleze realizarea programului de aprovizionare. Prin menținerea evidenței pe grupe și feluri de stocuri sunt asigurate informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.

Să se garanteze integritatea patrimonială a stocurilor la locurile de depozitare și să se urmărească permanent mișcarea lor.

Să se urmărească utilizarea rațională a mijloacelor materiale aprovizionate. Acest lucru conduce la un mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la ieșirea lor din depozit.

Să se asigurare delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate. Să se conducă contabilitatea astfel încât aceasta să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

Să se înregistreze și să se controleze valorificarea stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri pentru a fi livrate la terți.

Să se evalueze în mod realist stocurile și să se determine influențele asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.

Să se promoveze principiul prudenței și principiul continuității activității la evaluarea și îregistrarea în contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este influențată de următorii factori specifici:

·    mărimea întreprinderii- conduce la alegerea metodei de evaluare a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

·     structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Premisele de bază ale contabilității sunt reprezentate de modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor de materiale.

·      sursele de origine a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din producție proprie, din prelucrare la terți ) au drept urmare conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare.

·      modul de evaluare a activelor circulante materiale reprezintă modul de înregistrare a acestora in contabilitate.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

 M.J. MAILLIS ROMÂNIA S.A este o societate comercială care folosește metoda inventarului permanent. În cazul folosirii acestei metode, contabilitatea  analitică a stocurilor se realizează după metoda global-valorică. Pentru stocuri, folosirea inventarului permanent presupune să se debiteze în cursul lunii contul de stocuri cu intrările de bunuri prin creditul contului ce indică sursa de achiziționare și să se crediteze același cont cu ieșirile din stoc aferente periodei de gestiune.

M.J. MAILLIS ROMÂNIA SA folosește inventarul permanent la cost de achiziție. Evaluarea stocurilor se face prin meoda FIFO, însă la vânzarea mărfurilor acestea se descarcă din gestiune la preț cu amănuntul, motiv pentru care se calculează adaosul comercial și T.V.A. neexigibilă aferente acestora.

  Pentru ținerea corectă a evidenței contabile și pentru înregistrarea corectă în contabilitate a mișcărilor stocurilor se folosesc o serie de documente necesare la recepția mărfurilor, pentru încărcarea în gesiune, pentru înregistrarea în evidența depozitelor și in contabilitate, pentru ținerea contabilității analitice pe sortimente de stocuri, pentru inventariere stocurilor, pentru stabilirea lunara a T.V.A. deductibilă si T.V.A. colectată, etc.

   Desfășurarea normală a procesului de desfacere este influențată de o bună organizare și desfășurare a procesului de aprovizionare. Pentru a avea un control riguros asupra mișcării și  existenței stocurilor de mărfuri în cadrul societății trebuie mai întâi să se realizeze toate operațiile economice în documentele primare.

    În concluzie, pentru societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA SA se propun următoarele obiective:

·   să se controleze gestiunea stocurilor prin diminuarea stocurilor pentru produsele care nu se cer pe piață și aprovizionarea constantă cu produsele căutate pe piață (se poate realiza un studiu de piață sau o analiză economică pentru a se afla care sunt cele mai cumpărate produse). Acest lucru conducând la realizarea de  venituri mai mari și automat se generează și profit;

·   să se urmărească realizarea contractelor și a planului de aprovizionare și să se încheie contracte cu scadențe cât mai mari;

·    viteza de rotație a stocurilor trebuie să crească în vederea realizării unor venituri cât mai rapide;

     Un obiectiv necesar și important pentru fiecare întreprindere este reprezentat de sporirea credibilității și transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare. Pentru îndeplinirea acestui obiectiv întreprinderea trebuie să respecte Legea Contabilității și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, IAS 2 – Stocuri și OMFP 1802/2015, Monitorul Oficial armonizat cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Aplicarea corectă și logică a metodelor de evaluare și a metodelor de evidență și organizare a stocurilor face ca MJ MAILLIS ROMÂNIA SA să aibe o imagine bună pe piață și să fie unul dintre cei mai cunoscuți comercianți de profil.

Anexa nr. 1 Tabel nr. 4 : „Sinteză din literatura de specialitate”

Anexa nr. 2 Tabel nr. 5 ’’ Evaluarea stocurilor prin metoda FIFO