Politici Si Tratamente Contabile Privind Stocurile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENȚĂ

Coordonator științific:

Prof. univ. dr. Morariu Ana

Student: Andrei Carmen Georgiana

BUCUREȘTI,

2015

CUPRINS

Introducere ……………………………………………………………………… 1

Capitolul 1. Informații degajate de situațiile financiare prin utilizarea IAS 2

Stocurile și producția în curs de execuție prin IAS 2 …………………………….. 2

Evaluarea stocurilor la intrare …………………………………………………………….. 3

Evaluarea stocurilor la ieșire ………………………………………………………………. 5

Evaluarea stocurilor la bilanț ……………………………………………………………….

Impactul aplicării IAS 2 asupra situațiilor financiare ………………………………

Capitolul 2.

Bibliografie

INTRODUCERE

Stocurile și tratamentele contabile aferente acestora reprezintă un aspect important al domeniului economic al timpului prezent, având o mare importanță pentru un număr mare de companii, datorită impactului acestora în situațiile financiare. Mai mult chiar, stocurile reprezintă elemente de bază în cadrul măsurării și controlului performanței unei companii.

În ansamblu, aspectele contabile privind stocurile reprezintă un mare interes pentru categorii diverse de entități economice, precum entitățile producătoare, care în principal dețin trei tipuri de stocuri, și anume materii prime, producție în curs de execuție și produse finite, și entitățile comerciale sau de distribuție, care dețin de regulă un singur tip de stocuri, și anume mărfurile.

De asemenea,

CAPITOLUL 1

INFORMAȚII DEGAJATE DE SITUAȚIILE FINANCIARE PRIN UTILIZAREA IAS 2

STOCURILE ȘI PRODUCȚIA ÎN CURS DE EXECUȚIE PRIN IAS 2

Privind istoric evoluția IAS 2, acesta are bazele în anul 1974, când Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC) a emis un proiect privind Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric. Un an mai târziu, proiectul a intrat în vigoare, purtând același nume și reprezentând prima atestare a Standardului Internațional de Contabilitate 2. Ulterior, în anul 1991, IASC a emis un nou proiect, Stocurile, parte a proiectului început în 1987, Comparabilitatea Situațiilor Financiare. În luna decembrie a anului 1993, IASC a promulgat IAS 2 – Stocurile, însă data efectivă a intrării în vigoare a Standardului Internațional de Contabilitate 2 a fost stabilită pe 1 ianuarie 1995. În anul 2003, International Accunting Standards Board (IASB) a publicat o versiune revizuită a IAS 2, precum și precizări privind aplicabilitatea sa în perioadele anuale începând din 1 ianuarie 2005, încurajând însă și aplicarea anterioară acestei date.

Scopul IAS 2 – Stocurile este acela de a indica tratamentele contabile ale stocurilor, o primă problemă în contabilitatea stocurilor fiind reprezentată de valoarea costului ce va fi recunoscut ca activ și reportat până în momentul recunoașterii veniturilor aferente. Astfel, IAS 2 oferă indicații pentru determinarea costurilor și pentru recunoașterea ulterioară a unei cheltuieli, incluzând diminuări ale valorilor până la valoarea realizabilă netă. În plus, IAS 2 oferă recomandări privind formulele utilizate în calcularea costurilor.

Evidențiind scopul Standardului Internațional de Contabilitate 2, acesta are în vedere active deținute pentru vânzare în cursul activității normale, cunoscute drept produse finite, active în procesul de producție destinate vânzării în cursul activității normale, cunoscute drept produse în curs de execuție, precum și materiale utilizate în cursul producției, denumite materii prime.

Versiunea revizuită a IAS 2 publicată în anul 2003 prezintă două tipuri de elemente ce sunt excluse: elemente care se află în întregime în afara domeniului de aplicabilitate a standardului și elemente care se află în afara aplicabilității doar prin prisma evaluării. Așadar, excepțiile privind aplicabilitatea IAS 2 sunt, după cum urmează:

Producția în curs de execuție în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări de servicii direct legată de acestea (prezentate în IAS 11 Contracte de construcții);

Instrumentele financiare (prezentate în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);

Active biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (IAS 41 Agricultura).

Continuând, excepțiile de aplicabilitate a IAS 2 privind evaluarea se referă la stocurile care sunt deținute de:

Producători de produse agricole și forestiere, producție agricolă dupa recoltare și minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizbilă netă în concordanță cu practicile acelor sectoare de activitate. În momentul evaluării acestor stocuri la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori se vor recunoaște în rezultatul perioadei în care modificarea are loc;

Intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care evaluează stocurile la diferența dintre valoarea justă și costurile de vânzare. În momentul în care astfel de stocuri sunt evaluate la această valoare, modificările se vor recunoște în rezultatul perioadei în care are loc modificarea.

Definind stocurile, acestea sunt prezentate de dicționarul explicativ al limbii române drept o cantitate de bunuri existente, la un moment dat, ca rezervă în cadrul unei întreprinderi, într-o piață în vederea asigurării continuității producției sau a desfacerii. În ansamblu, stocurile sunt reprezentate de active sub mai multe forme, precum elemente folosite în producție ori prestarea de servicii, cum sunt materiile prime, materialele și consumabilele. O definiție în conformitate cu IAS 2.6 prezintă stocurile ca active care în cursul desfășurării activității normale sunt deținute pentru a fi vândute, precum și activele care se află în curs de producție și au scopul de a fi vândute, ori deținute de entitate sub forma materialelor sau a altor consumabile, care urmează a fi consumate în cursul unui proces de producție sau al unei prestări de servicii.

Având aceste concepte definite, o clasificare a stocurilor se poate realiza având la bază diferite criterii, ca de exemplu: sursa de proveniență – împarte stocurile în stocuri achiziționate și stocuri realizate în cadrul entității; legătura cu patromoniul – împarte stocurile în stocuri care aparțin patrimoniului, aflându-se în spații proprii sau la terți prin consignație, custodie, prelucrare sau reparare și stocuri care nu aparțin patrimoniului, însă sunt gestionate de entitate, fiind primite de la terți. Un ultim criteriu de clasificare al stocurilor se referă la gradul de individualizare și modul de gestionare al acestora, astfel stocurile împărțindu-se în stocuri identificabile, care se pot individualiza pe elemente și stocuri interschimbabile. Aprofundând, stocurile pot fi divizate în mai multe categorii componente ale activelor circulante, cele mai importante, conform IAS 2.37, fiind mărfurile, materiile prima, consumabilele, producția în curs de execuție și produsele finite.

1.2 EVALUAREA STOCURILOR LA INTRARE

În ceea ce privește evaluarea inițială a stocurilor, aceasta se va realiza la cost, fie acesta cost de achiziție sau cost de producție. Astfel, stocurile achiziționate de entitate se vor evalua la cost de achiziție care va cuprinde toate costurile privind achiziția acestuia și alte costuri implicate de aducerea stocului în locația și condiția dorită în cadrul entității. Detaliind, costul de achiziție cuprinde prețul de achiziție, taxe de import, precum și alte taxe care nu sunt deductibile pentru entitate, cheltuieli de transport, instalare și alte cheltuieli direct atribuibile achiziției stocurilor. Mai mult, reducerile comerciale – rabaturile, remizele, rusturnurile și cele financiare – discounturile se vor scădea în momentul determinării costului de achiziție. Definind fiecare dintre aceste elemente, rabatul este prezentat drept o reducere comercială aplicată în cazul existenței anumitor defecte privind calitate sau neconformitatea stocului achiziționat, în timp ce remizele reprezintă reduceri acordate cumpărătorilor în funcție de importanța acestora, volumul achizițiilor făcute sau poziția preferențială în cadrul entității. În aceeași manieră, risturnurile reprezintă reduceri practicate în cazul achizițiilor efectuate într-o anumită perioadă de același cumpărător. Ulterior reducerilor comerciale aplicate se va ajunge la prețul net comercial la care, după caz, se pot aplica și reduceri financiare, ajungând în final la prețul net financiar. Acestuia i se adaugă alte cheltuieli ce intervin odată cu achiziția, precum cheltuielile de transport sau taxele vamale, ajungând astfel la completarea costului final de achiziție.

O structură a costului de achiziție ar putea fi reprezentată după cum urmează:

Tabel 1.1 Prezentarea structurii costului de achiziție

Pentru stocurile obținute de entitate prin procesul de producție, evaluarea inițială a acestora se va realiza la costul de producție, acesta cuprinzând toate cheltuielile fixe și cele variabile ce rezultă din transformarea materiilor prime și a meterialelor utilizate în produsul finit. Un aspect important este reprezentat de faptul că includerea în cost a cheltuielilor fixe se face ținând cont de gradul utilizării capacității de producție. În felul acesta, costul total de producție va fi diminuat prin costul subroducției sau majorat în cazul costului supraproducției.

Continuând cu costul conversiei stocurilor, acesta include costuri direct legate de producție, precum salariile directe. De asemenea, acesta include o alocare sistematizată a costurilor fixe și variabile de producție care provin din convertirea materialelor în produse finite. Cheltuielile fixe privind producția sunt acele cheltuieli indirecte de producție care rămân relativ constante în relație cu volumul producției, având ca exemple aici amortizarea, deprecierea și întreținerea clădirilor și echipamentului de producție, precum și cheltuielile ce au legătură cu administrația. Trecând la costurile variabile de producție, acestea sunt reprezentate de acele costuri indirecte de producție care variază în mod direct în funcție de volumul producției, precum materialele indirecte sau salariile indirecte. Alocarea cheltuielilor fixe generate de producție în costurile de conversie este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este reprezentată de producția așteptată a fi atinsă, în medie, într-o perioadă definită, în condiții normale, luând însă în considerare pierderile de capacitate rezultate din întreținerea planificată. De asemenea, capacitatea normală poate fi aproximată de la nivelul actual al producției unității. Cheltuielile care nu sunt alocate vor fi recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada în care acestea sunt suportate. În perioadele de producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor fixe ​​alocate fiecărei unități de producție este diminuată, în așa fel încât evaluarea stocurilor să nu fie efectuată la o valoare mai mare decât costul acestora. Cheltuielile variabile de producție sunt alocate fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.

Deși OMFP 1802/2014 nu exemplifică într-o manieră clară modul de calcul al costului producției, IAS 2 – Stocurile prezintă metoda de calcul a costurilor de conversie. Pentru exemplificare, voi prezenta cazul unei entități comerciale care realizează produse finite, cunoscând următoarele informații:

Costurile privind salariile directe: 420.000 u.m.

Costuri privind materiile prime directe: 600.000 u.m.

Amortizarea instalațiilor folosite în procesul de fabricație: 45.000 u.m.

Costuri ocazionate de întreținerea secțiilor de producție: 68.000 u.m.

Costuri privind materiile prime și materialele indirecte: 95.000 u.m.

Costuri privind manopera indirectă: 155.000 u.m.

Pierderi de materiale: 12.000 u.m.

Costuri ocazionate de vânzarea produselor finite: 30.000 u.m.

În cursul unei luni se cunoaște cantitatea fabricată de produse finite, și anume 1.400 de bucăți, capacitatea normală de producție având un nivel de 1.200 de bucăți. Așadar, în urma efectuării calculelor, vom obține rezultate după cum urmează:

Costuri directe atribuibile producției realizate: 420.000 u.m. + 600.000 u.m. = 1.020.000 u.m.

Regia fixă a producției: 45.000 u.m. + 68.000 u.m. = 113.000 u.m.

Regia variabilă a producției: 95.000 u.m. + 155.000 u.m. = 250.000 u.m.

Pentru a nu evalua stocurile la o valoare superioară costului, regia fixă a producției se va aloca în funcție de raportul dintre nivelul capacității normale de producție și nivelul realizat în cursul lunii analizate. Astfel, vom avea raportul 1.200/1.200 bucăți, și nu 1.200/1.400 bucăți. Costul conversiei acestor stocuri va fi de 1.383.000 u.m., rezultat prin însumarea elementelor:

Costuri directe ale entității producătoare: 1.020.000 u.m.

Regia fixă a producșiei: 113.000 u.m.

Regia variabilă a producției: 250.000 u.m.

În urma unui proces de producție pot rezulta mai multe produse realizate simultan. Un exemplu în acest caz poate fi acela ar produselor cuplate sau situația în care există un produs principal și unul secundar. Când costul conversiei fiecărui produs nu poate fi identificat separat, va fi alocat între produse folosind o bază de repartizare potrivită. Repartizarea poate avea ca bază, de exemplu, valoarea de vânzare relativă a fiacărui produs, fie în stadiul din procesul de producție când produsele pot fi identificabile separat, fie la finalul procesului productiv. Cele mai multe produse secundare, prin natura lor, sunt nemateriale. În această situație, ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, aceasta fiind scăzută din costul produsului principal. Prin urmare, produsul principal va avea o valoare contabilă care nu va diferi semnificativ de costul său.

Alte costuri sunt adăugate în costul stocurilor numai în măsura în carea acestea apar prin aducerea stocurilor în locația și starea dorită pentru utilizare. De exemplu, în costul stocurilor pot fi incluse alte cheltuieli precum cele ale non-producției sau cheltuielile de proiectare a produselor.

Costurile care nu se includ în costul stocurilor, fiind excluse, vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care acestea apar. În acest caz, exemple pot fi următoarele:

Cantități anormale de materiale, manoperă sau alte costuri de producție;

Costuri privind stocarea și depozitarea, în afara cazului în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție înaintea intrării într-o altă fază de producție;

Cheltuieli administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locația sau starea prezentă, dorită de entitate;

Costuri de desfacere.

De asemenea, circumstanțele limitate prin care costurile îndatorării sunt incluse în costul stocurilor sunt prezentate în detaliu într-unul din Standardele Internaționale de Contabilitate, și anume IAS 23 – Costurile îndatorării.

Un alt aspect important este acela că o entitate are posibilitatea de a achiziționa stocuri în condițiile unei decontări viitoare. În situația în care un astfel de acord cuprinde în mod efectiv un element de finanțare, acel element este recunoscut drept cheltuială cu dobânda în timpul perioadei finanțării.

Dacă extindem costul stocurilor și în cazul unui furnizor de servicii, acesta evaluează stocurile la costul lor de producție. Aceste costuri constau în principal în forța de muncă și alte costuri de personal direct angajat în oferirea serviciului respectiv, incluzând personalul de supraveghere, dar și cheltuielile de regie atribuibile. Manopera și alte costuri legate de personalul din vânzări și cel administrativ nu sunt incluse în cost, însă vor fi recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei în care aceastea sunt ocazionate. Mai mult, costul stocurilor în cazul furnizării de servicii nu cuprinde marjele de profit sau alte cheltuieli de regie ce nu sunt atribuibile, ce sunt de obicei facurate la prețurile impuse de prestatorul de servicii.

1.3 EVALUAREA STOCURILOR LA IEȘIRE

La ieșirea din entitate, stocurile se vor evalua fie prin metoda primului intrat primul ieșit (first in first out – FIFO), fie prin metoda costului mediu ponderat, cost ce se calculează la sfârșitul fiacărei luni, ori după fiecare intrare. Aceste două metode de aveluare la ieșire vor fi utilizate în cazul bunurilor fungibile, pentru restul categoriilor de stocuri fiind necesaăr metoda identificării specifice. Foarte important este faptul că, pentru evaluarea la ieșire a stocurilor similare ca natură și folosință, entitatea trebuie să folosească aceeași metodă de determinare a costului. În situația stocurilor cu natură sau utilizare diferite, pot fi alese metode diferite de stabilire a costului, acestea fiind justificate de entitate.

Existența mai multor metode contabile de evaluare la ieșire a stocurilor conduce la necesitatea ca entitatea să facă o alegerea privind cea mai bună opțiune pentru evaluare. Politica aleasă va avea efect asupra entității și se va reflecta în special în rezultatul acesteia. În continuare voi prezenta un exemplu de modificări ce pot apărea în urma schimbării unei politici contabile privind evaluarea stocurilor la ieșire. Vom presupune că există entitatea X care utiliza meotda primul intrat primul ieșit pentru evaluarea stocurilor. În anul 2015, societatea X decide să adopte metoda costului mediu ponderat, considerând că această politică nouă va oferi informații mai relevante decât cea veche. În ceea ce privește stocul de mărfuri deținut de entitatea X se prezintă informațiile în tabelul următor:

Tabelul 1.2 Informații privind stocul de mărfuri al entității X în perioada 2013-2015

În plus, există informația privind mărimea capitalului social al entității X, și anume 8.000.000 u.m., acesta nefiind modificat. Soldul inițial al rezultatului reportat la 1 ianuarie 2014 este de 900.000 u.m., iar la 31 decembrie 2014 este de 2.568.240 u.m.

De asemenea, pentru anii 2014 și 2015 se prezintă următorul extras din Contul de profit și pierdere al entității X:

Tabelul 1.3 Extras din Contul de profit și pierdere al entității X pentru anii 2014 și 2015

În anul schimbării politicii contabile de evaluare a stocurilor la ieșire, anul 2015, entitatea X trebuie să prezinte informații comparative pentru anul 2014 ținând cont de consecințele modificării politicilor contabile. Astfel, extrasul din Contul de profit și pierdere comparativ se va prezenta după cum urmează:

Tabelul 1.4 Extras din Contul de profit și pierdere comparativ al entității X pentru anul 2014

De asemenea, Situația modificării capitlurilor proprii pentru entitatea X se va prezenta astfel:

Tabelul 1.5 Extras din Situația modificărilor capitalurilor proprii

Așadar, prin schimbarea politicii de evaluare a stocurilor la ieșire, soldul inițial al rezultatului reportat în anul 2014 a fost …, sumă ce reprezintă ajustarea ce revine perioadelor anterioare lui 2014.

1.4 EVALUAREA STOCURILOR LA BILANȚ

Evaluarea ulterioară a stocurilor sau evaluarea la bilanț se va realiza la valoarea minimă dintre cost și valoarea realizabilă netă. Pe lângă această metodă, cunoscută sub numele de evaluare la cost istoric, există și varianta evaluării stocurilor prin varianta retratării la inflație. Pentru aplicarea metodei costului istoric, stocurile deținute de o entitae trebuie mai întâi inventariate. În urma inventarierii se poate estima valoarea recuperării costurilor privind aceste stocuri. După cum prevede IAS 2, valoarea realizabilă netă reprezintă valoarea estimată a prețului de vânzare care s-ar putea obținute în desfășurarea activității normale din care se vor scădea costurile ce sunt estimate pentru finalizarea produsului, precum și costurile estimate pentru vânzare.

Potrivit unuia dintre principiile contabilității, și anume principiul prudenței, activele nu ar trebui evaluate la o valoare superioară aceleia care se poate obține prin utilizarea lor în cadrul entității sau prin vânzare. Pentru elementele de activ, în cazul de față pentru stocuri, diferențele favorabile ce se vor constata nu vor fi înregistrate în contabilitate, în timp ce diferențele nefavorabile se vor înregistra prin constituire de provizioane.

Așadar, în situațiile financiare stocurile nu pot aparea la o valoare mai mare decât cea care se poate obține prin vânzarea sau utilizarea lor. Altfel spus, stocurile pot fi evaluate la o valoare mai mică decât costul lor, valoare ce poate ajunge până la nivelul valorii realizabile nete. În aceste situații, diferențele pot genera datorii sau provizioane care vor fi tratate conform unui alt standard, și anume IAS 37 – Provizioane, datorii și active contingente. În acest fel, prin depreciere, stocurile vor fi aduse la nivelul valorii realizabile nete. Estimarea valorii realizabile nete se va face având ca referință dovezile cele mai credibile din momentul realizării estimării. De asemenea, estimările vor ține cont de fluctuațiile prețului sau costului care sunt în legătură directă cu evenimente care au avut loc după încheierea perioadei. Mai mult decât atât, în estimarea valorii realizabile nete trebuie avut în vedere și scopul deținerii stocurilor de către entitate.

Conform IAS 2.32, valoarea realizabilă netă poate fi măsurată adecvat prin costul de înlocuire al materiilor prime. Această situație este valabilă atunci când valoarea materialelor folosite în cadrul procesului de producție nu este mai mică decât valoarea costului, în cazul în care produsul finit în care vor fi încorporate va avea un preț de vânzare egal sau superior costului materialelor.

În cazul în care prețul de vânzare al stocurilor a scăzut sau costurile ce au fost estimate pentru finalizare ori vânzarea produsului s-au majorat, costul stocurilor nu poate fi recuperabil. De asemenea, costul nu este recuperabil nici în situația în care stocurile au suferit uzuri sau deteriorări. Estimarea valorii realizabile nete a stocurilor se va face în fiecare exercițiu financiar.