Politici Si Tratamente Contabile Privind Impozitul pe Profit

POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL

PE PROFIT – IAS 12. PRACTICI NAȚIONALE.

Capitolul 1:

Stadiul cunoașterii în domeniu. Tratamentul contabil al impozitului pe profit conform prevederilor IAS 12 "Impozitul pe profit"

Standarde internaționale de contabilitate. Sinteză din literatura de

specialitate

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de norme contabile.

În prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB).

Normele IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.

Scopul și principalele caracteristici ale Standardelor Internaționale de Contabilitate, așa cum se desprinde din strategia IASC, constau în:

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate țările lumii, capabile să amornizeze în cât mai mare măsură standardele și procedurile contabile practicate în diverse țări;

asigurarea aceleiași baze pentru elaborarea situațiilor financiare, astfel încât, investitorii și băncile internaționale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunități de investiții;

prevederile IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naționale (locale);

sfera de cuprindere a IAS se circumscrie numai la elementele esențiale și de la data specifică în textul standardului cu excepția când se aplică retroactive. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă și explicitată în conținutul fiecărui standard;

fiind un organism privat, IASC nu are autoritatea de a adopta acorduri internaționale de natură să oblige alinierea tuturor statelor la IAS.

Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin Directiva a IV-a, care cuprinde normele privind întocmirea și prezentarea conturilor anuale ale societăților comerciale.

Sfera și caracteristicile Directivelor Europene sunt circumscrise la zona țărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie, deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.

În decursul timpului, au fost avansate diferite teorii privind modul corespunzător de raportare a cheltuielii cu impozitul pe profit atunci când există diferențe între momentele de recunoaștere a venitului și a cheltuielilor, în scopul impozitării și al raportării financiare.

Cele mai frecvente dintre aceste metode au fost metoda amânării și metoda datoriilor. A treia abordare, metoda impozitelor nete, a primit susținere academică pentru o anumită perioadă, dar a fost mult mai puțin utilizată de către practicieni, utilizarea sa reală a fost doar ca tehnică de evaluare pentru înregistrarea activelor și datoriilor achiziționate la cumpărarea unor combinări de întreprinderi, conform standardelor contabile înlocuite în prezent.

Metoda amânării, care a fost utilizată pe o scară largă începând cu 1960 până în 1990, se baza pe principiul corelării și nu a fost niciodată interpretată greșit ca fiind destinată să producă cel mai inteligibil bilanț. Totuși, în practică, metoda amânării a fost acuzată de o prea mare complexitate și a condus la unele distorsionări semnificative ale bilanțului. Acesta a fost considerat un efect secundar regretabil, dar acceptabil în special la sfârșitul anilor 1960 și în anii ’70, perioadă în care se acordă o atenție mai mare evaluării directe a venitului, decât semnificației bilanțurilor.

Ca urmare a adoptării Cadrului General IASC, care reprezintă baza conceptuală a standardelor contabile promulgate de IASB, au fost inevitabile modificările substanțiale ale contabilizării impozitului pe profit. Modificările au rezultat din faptul că cheltuielile și creditele amânate care rezultau din aplicarea metodei amânării (așa cum era permis de către IAS 12 original) nu erau, în general, active și datorii reale, așa cum sunt definite în Cadrul general. În consecință, a devenit nejustificată continuarea includerii acestor elemente în bilanț.

Metoda datoriilor, care evita în întregime aceasta problemă a devenit o metodă alternativă. De notat că, efortul continuu privind revizuirea Cadrului general nu pare să influențeze imperativul menținerii orientării bilanțului în special pe principii, și astfel, metoda datoriilor de determinare a alocării impozitului pe profit între perioade va rămâne obligatorie.

Pentru mult timp a avut loc o dezbatere separată, dar, de asemenea, importantă: care dintre elementele diferențelor de sincronizare trebuiau calculate și raportate. La o extremă, se aflau cei care propuneau să nu se facă nici o alocare, și susțineau raportarea drept cheltuială cu impozitul numai a valorii curente de plată a impozitelor în situațiile financiare. Pe o poziție „de mijloc” se află susținătorii alocării parțiale, care au acceptat necesitatea înregistrării impozitelor amânate, dar numai pentru acele diferențe din sincronizare a căror reluare poate fi prognozată în mod credibil. La cealaltă extremă, se regăsesc cei care sunt în favoarea unei alocări extinse, care prevede ca efectele impozitelor amânate să fie raporte pentru toate diferențele din sincronizare, chiar dacă reluarea va avea loc într-un viitor îndepărtat sau nu poate fi deloc prognozată. Rezultatele reportate vor fi adesea foarte diferite în funcție de abordarea utilizată.

În timp, alocarea complexă a fost aprobată de majoritatea organismelor importante de normalizare a standardelor.

Ca și în cazul multor standarde emise inițial, IAS 12 inițial permitea o gamă largă de tehnici, cu rezultate foarte diferite. Totuși, scopul IASC a fost acela de a limita gamă de opțiuni care erau considerate acceptabile pentru contabilizarea unor evenimente economice date, în acest scop a fost atins în ceea ce privește contabilizarea impozitului pe profit.

Versiunea actuală a IAS 12 cere în mod clar utilizarea metodei datoriilor, folosit la alocarea extinsă, nefiind permise metodologii alternative

Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Definiții și concepte cheie.

1.2.1. Obiectivul standardului IAS 12 „Impozitul pe profit”.

IAS 12 are ca obiectiv prescrierea tratamentului contabil privind impozitele pe profit. Una din principalele probleme apărute în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în acestea sunt contabilizate, precum și consecințele fiscale curente și viitoare ale:

recuperării/ decontării viitoare a valorii contabile a activelor/ pasivelor ce sunt recunoscute în bilanțul contabil al unei întreprinderi și

tranzacțiilor și ale altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei întreprinderi.

În mod inerent, la recunoașterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mai mici, privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, acest standard impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat sau o creanță privind impozitul amânat, cu anumite excepții limitate.

1.2.2 Aria de aplicabilitate

În contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuții, cum ar fi impozitele reținute, care sunt plătite de către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participație („joint ventures”) odată cu repartizările către întreprinderea raportoare.

IAS 12 tratează problema recunoașterii, evaluării și prezentării impozitelor pe profit curente și amânate, precum și a altor impozite reținute de către o filială sau de către o societate asociată la repartizarea profiturilor către societatea raportatoare.

Acest standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente în același fel în care înscrie în contabilitate tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute în contul de profit și pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaște și ele în contul de profit și pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial și a fondului comercial negativ apărute în acea combinare. Standardul mai operează și cu recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și cu prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.

Definiții și concepte cheie

În standard sunt folosiți următorii termeni cu înțelesuri specifice:

Profitul este surplusul obținut de o societate comercială atunci când, venitul total pe care acesta îl obține din toate activitățile sale depășește cheltuielile necesare realizării acestor activități.

Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă aferent unei perioade, înaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.

Rezultatul impozabil este profitul (pierderea fiscală) pe perioada exercițiului, determinat în concordanță cu regulile stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pentru o perioadă.

Impozitul amânat

Datorii privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.

Creanțe privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:

diferențele temporare deductibile;

reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferența temporară este diferența între valoarea economică (contabilă) a unei creanțe sau datorii din bilanț și baza lui fiscală.

Diferențele temporare pot fi:

impozabile, și sunt definite ca acele diferențe temporare ce vor avea rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată

deductibile, reprezentate de acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care activul este înregistrat în bilanț și se determină ca diferență între valoarea de intrare sau valoarea reevaluată, pe de o parte, și amortizările și ajustările pentru depreciere, pe de altă parte.

Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisă în bilanț și reprezintă suma ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din beneficiile economice impozabile atunci când se recuperează valoarea contabilă a unui activ. În condițiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea sa contabilă și nu apar impozite amânate.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi depusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente și al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja platită în ceea ce privește perioada curentă și cea precedentă depașește suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se așteapta a fii plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost reglementate sau aproape reglementate până la data bilanțului.

Prin convenție, termenul de ,,cheltuiala cu impozitul’’ este utilizat a desemna fie o cheltuială, fie un beneficiu. Cheltuiala cu impozitele curente este usor de înțeles, ca fiind efectul fiscal al profitului impozabil sau al pierderii raportate de entitate pentru respectiva perioadă, determinate prin utilizarea regulilor relevante ale diferitelor autorități fiscale sub incidența cărora intră respectiva entitate.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este alcatuită din doua componente :

cheltuiala cu impozitele curente

cheltuiala cu impozitele amânate.

Oricare dintre acestea două poate fi un beneficiu (adică o valoare a unui credit din contul de profit și pierdere), și nu o cheltuială (un debit), în funcție de existența unui profit impozabil sau a unei pierderi pentru respectiva perioada.

Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru recuperarea impozitului curent al unei perioade anterioare, o intreprindere recunoaște beneficiul drept activ în aceea perioada în care apare pierderea fiscală, deoarece există posibilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere și să poată fi evaluat în mod credibil.

Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul amânat

Procesul de identificare si clasificare a diferentelor temporare trebuie facut anual si, in general, nu este complicat. Un mod util de identificare a diferentelor temporare este de a intocmi un bilant contabil cu valori egale cu bazele de impozitare ale elementelor de bilant, aratand:

toate activele si obligatiile recunoscute in bilantul contabil la valori reprezentand baza lor de impozitare;

toate celelalte elemente ce nu sunt recunoscute ca active sau obligatii in bilantul contabil dar care pot avea o baza de impozitare.

IAS 12 ilustreaza cum un bilant cantabil pentru impozitare poate fi folosit in calcularea diferentelor temporare si a activelor sau obligatiilor rezultate privind impozitul amanat.

IAS 12 menționează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscuta pentru toate diferentele temporare impozabile. Exista trei exceptii de la recunoasterea unei datorii cu impozitul pe profit amanat, dupa cum urmeaza:

datorii care provin din recunoasterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibila fiscal;

datorii care provin din recunoasterea initiala a unui element de active/ pasiv altul decat din consolidare, carre in momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau fiscal;

datorii care provin din profiturile nedistribuite din investitii in care intreprinderea este in masura sa controleze momentul reluarii diferentei si este posibil ca aceasta reluare sa nu aiba loc in viitorul previzibil.

O creanță cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât și pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale și credite de impozit neutilizate.

Creantele privind impozitul amanat trebuiesc recunoscute pentru toate diferentele temporar deductibile, perderi fiscale neutilizate, si credite fiscal nefolosite in masura in care este posibil ca profitul impozabil din care sa fie deductibila diferenta temporara sa fie disponibil cu urmatoare exceptie:

fondul commercial negative care a fost tratat ca si venit amanat prin IAS 22;

recunoasterea initiala a unui activ / pasiv, alta decat cea prevazuta intial si care in momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau impozabil.

Creanțele cu impozitul pe profit amânat pentru diferențe temporare deductibile ce rezultă din participații în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se reia într-un viitor previzibil, profitul impozabil să fie disponibil, iar diferența temporară să fie utilizată.

Valoarea contabilă a creanțelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exercițiului și diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.

1.4.1. Diferențe temporare impozabile

O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

a. Recunoașterea inițială a fondului comercial; sau

b. Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzanție care:

Nu este o combinare de întreprinderi; si

În momentul realizării tranzacției, acesta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală)

Pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, trebuie recunoscută o datorie privind impozitul amânat.

Diferențele temporare impozabile apar în următoarele situații:

• valoarea netă contabilă a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;

• valoarea contabilă a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

În aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depășește valoarea permisibilă pentru deducerea în scopuri fiscale. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului sau decontează valoarea contabilă a datoriei, diferența temporară se inversează și întreprinderea va realiza (înregistra) profit impozabil pentru care va trebui să plătească impozit.

Relațiile care dezvăluie mărimea acestor diferențe sunt :

a) în cazul activelor :

Diferența temporară = Valoarea contabilă – Valoarea fiscală

Impozabilă a activului a activului

b) în cazul datoriilor :

Diferența temporară = Valoarea fiscală – Valoarea contabilă

Impozabilă a datoriei a datoriei

Diferențele temporare impozabile dau naștere la datorii privind impozitul amânat care se determină prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată) asupra diferenței temporare impozabile.

1.4.2. Diferențe temporare deductibile

O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în limita în care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil și față de care diferența temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepția cazurilor în care creanța privind impozitul amânat apare în urma:

Fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi; sau

Recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacții care nu reprezintă o combinare de întreprinderi și la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Diferențele temporare deductibile apar în următoarele situații:

• valoarea netă contabilă a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;

• valoarea contabilă a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective.

Relațiile care dezvăluie mărimea acestor diferențe sunt :

în cazul activelor :

Diferența temporară = Valoarea fiscală – Valoarea contabilă

deductibilă a activului a activului

b) în cazul datoriilor :

Diferența temporară = Valoarea contabilă – Valoarea fiscală

deductibilă a datoriei a datoriei

Diferențele temporare deductibile dau naștere la creanțe privind impozitul amânat, care se determină prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată) asupra diferenței temporare deductibile. Creanțele din impozitul amânat rezultă și în cazul reportării pierderilor și creditelor fiscale nefolosite.

Recunoașterea impozitului curent si a impozitului amânat

Contabilizarea efectelor impozitului curent și a celui amânat ale unei tranzacții sau ale altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine.

Impozitul current și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca și cheltuiala in profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei,cu excepția cazului în care acel impozit apare din :

O tranzacție sau un eveniment care să fie recunoscute direct in capitalul propriu,în aceiași perioadă sau în una diferită

Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziție

Impozitul curent si impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate direct în capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii,în aceiași perioadă sau într-o perioadă diferită.

Calculul impofitului pe profit curent și amânat

Calculul impozitului pe profit se realizează prin aplicarea unei cote procentuale asupra rezultatului fiscal. Este vorba despre aceeași cotă procentuală atât pentru impozitul pe profit curent cât și pentru impozitul pe profit amânat.

Rezultatul fiscal se calculează conform formulei

Rezultatul = Rezultatul Diferentele Diferentele

Fiscal contabil permanente temporare

Iar acest rezultat fiscal este împărțit , la fel că și impozitul pe profit, în rezultat fiscal curent și rezultat fiscal amânat:

Rezultatul fiscal curent = Rezultat contabil ± Diferențele permanente

= Rezultatul contabil + Reintegrările fiscale –

Deducerile fiscale

Rezultatul fiscal amânat = +/- Diferențele temporare

Astfel:

Impozitul pe profit curent = Rezultatul fiscal curent * Cota de impozitare

Impozitul pe profit amânat = Rezultatul fiscal amânat * Cota de impozitare

Se precizează că în toate formulele de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, rezultatul contabil se ia în calcul cu semnul plus dacă este profit și cu semnul minus dacă este sub formă de pierdere.

Cheltuiala/ Venitul cu impozitul pe profit

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (sau veniturile din impozitul pe profit curent, cu semnul minus) + cheltuielile cu impozitul pe profit amânat (sau veniturile din impozitul pe profit amânat, cu semnul minus).

Cheltuielile cu impozitul curent se determină, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare, asupra profitului impozabil și corespunde impozitului pe profit curent plătit de întreprindere pentru activitatea desfășurată în perioada curentă.

Veniturile din impozitul curent apar în situația în care societatea înregistrează o pierdere fiscală care se recuperează din impozitul plătit în perioada precedentă (la noi în țară reportul în „urmă” al impozitului pe profit nu este posibil) sau în situația în care societatea a înregistrat mai mult impozit decât datorează.

Cheltuielile/ veniturile privind impozitul amânat se obțin prin aplicarea aceleași cote procentuale asupra profitului impozabil amânat.

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.

Prin urmare , pentru calculul ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeași cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislația fiscală. Totuși, creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se așteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (și a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanțului

Rezultatul net

Rezultatul net se obține astfel :

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) –

Cheltuielile cu impozitul pe profit

sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) +

Veniturile din impozitul pe profit.

Prezentarea informatiilor

Capitolul 2:

Rezultat contabil vs. Rezultat fiscal. Impozitul pe profit – reglementări legislative, facilități fiscale, determinare contabilă în România

Problema raportului între contabilitate și fiscalitate este un subiect foarte des întâlnit în literatura de specialitate. Contabilitatea a apărut din necesitatea de a supraveghea și de a controla resursele, cheltuielile și rezultatele obținute de entitate. Contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă asupra întregii activități economice. În România, principiul contabil al imaginii fidele este o sursă de contradicții între contabilitate și fiscalitate. O explicație ar fi că prin necesitatea de a acoperi cheltuielile, statul, prin sistemul fiscal fixează o mulțime de reguli fiscale privind determinarea bazei de impozitare. Aceste reguli au capacitatea atât de a stimula activitatea economică, cât și de a o inhiba. Întreprinderea este pusă în situația de a alege între prezentarea imaginii fidele și dorința de a optimiza costul impozitelor și taxelor fiscale.

Teoretic se poate vorbi de o “poluare a contabilității de către fiscalitate”. Specialiștii consideră că problema acută între contabilitate și fiscalitate poate fi rezolvată de o manieră gestionară. Întreprinderea așa cum dispune de o gestiune financiară și de o gestiune comercială ar trebui să organizeze și o gestiune fiscală, a căror obiective să fie:

căutarea și asigurarea securității fiscale, în sensul respectării prescripțiilor fiscale de fond, formă și amânările impuse de dreptul fiscal (evitarea de către întreprindere a penalităților și sancțiunilor fiscale)

căutarea și asigurarea eficacități fiscale in condițiile in care sistemul fiscal oferă modalități de incitare la dezvoltarea și cresterea profitabilității (găsirea unui cost fiscal in concordanță cu obectivele și strategia urmărită de întreprindere).

Folosirea standardelor internaționale admite deconectarea contabilității de fiscalitate. Deconectarea nu înseamnă escrocherie, ci acceptarea respectului reciproc al celor două domenii economice, fiecare bazându-se pe reguli proprii.

Contabilitatea reprezintă o sursă favorabilă de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. Astfel între contabilitate și fiscalitate există o relație complexă.

Se încearcă să se precizeze influența uneia asupra celeilalte. Se pot identifica, din pozițiile diferitelor autori români și străini, următoarele posibilități:

contabilitatea este influențată de fiscalitate;

contabilitatea este dependentă de fiscalitate;

contabilitatea influențează fiscalitatea.

În toate cazurile descoperim existența unei interdependențe între fiscalitate și contabilitate. Contabilitatea trebuie să asigure informații pentru toți utilizatorii, cum ar fi: investitorii de capital, stat, clienții, furnizori, angajați, etc.

Rezultatul contabil, rezultatul fiscal

Rezultatul unei activități economice este prezentat din două puncte de vedere: rezultatul contabil și rezultatul fiscal. În funcție de natura rezultatului consecințele obținerii unui fel sau altul de rezultat sunt diferite.

Dacă apare un deficit contabil, acesta va afecta performanța firmei, astfel aceasta trebuie să-l corecteze pentru a nu influența negativ activitatea viitoare a întreprinderii. În cazul unui deficit fiscal lucrurile sunt mai puțin dificile datorită posibilității de raportare, ceea ce constituie un avantaj care va fi folosit de firmă în funcție de posibilitățile oferite de legislație.

Rezultatul contabil este profitul sau pierderea aferentă perioadei, înainte de impozitare, se calculează respectând principiul independenței exercițiului.

Rezultat contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal este obținut prin rezultatul contabil corectat cu deducerile fiscale și cheltuieli nedeductibile din puct de vedere fiscal.

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Reduceri fiscale + Cheltuieli nedeductibile

Ca și în multe alte țări, contabilitatea românească este conectată la fiscalitate. Bilanțul contabil nu ține cont de constrângerile fiscale și este destinat pentru informarea altor terți, excepție face statul. Acesta vrea un bilanț fiscal în care să apară impunerile fiscale. Cu părere de rău majoritatea contabililor fac un singur bilanț, și anume cel impus de stat, fără a se mai complica să sublinieze elementele unui bilanț contabil.

Impozitul pe profit – reglementări și facilități fiscale

2.2.1. Evoluția istorică a reglementărilor legislative privind impozitului pe profit

În literatura de specialitate s-au conturat mai multe abordări ale noțiunii de profit. Într-o primă abordare, profitul este sinonim cu venitul net. Într-o altă viziune, profitul este elementul final al diferenței dintre venitul total și costuri.

Cea mai relevantă abordare reiese din etimologia termenului latin „proficere” care înseamnă „a progresa, a da rezultate”. Profitul presupune creștere economică, progres social, ceea ce înseamnă că, însușirea lui depinde de caracterul rațional al acțiunilor și operațiunilor economice.

Profitul este o forma de venit obținut prin intermediul unei activități economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul realizat să poată fi calificat profit, este necesar ca activitatea economica să fie desfășurată cu scopul obținerii de câștig.

Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială foarte importantă pentru întreprindere.

Ca pârghie economică, impozitul pe profitul societății comerciale, este folosit pentru stimularea investițiilor întreprinderilor, cercetării științifice, progresului tehnic, lărgirii exportului sau dezvoltării economice.

După decembrie 1989, după liberalizarea activităților comerciale se încearcă crearea unui cadru legal pentru desfășurarea unor activități economice pe baza liberei inițiative în industrie, comerț și servicii. Astfel, conform Decretului Lege nr. 54/1990, impunerea profiturilor obținute de întreprinderile mici și mijlocii cu scop lucrativ, s-a făcut prin aplicarea unor cote progresive (între 1% și 50%) pe tranșe de profit, tranșa până la 50.000 lei fiind scutită.

După promulgarea Legii 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale și a Legii 31/1990 privind societățile comerciale, prelevările pentru societate din valoarea producției nete și vărsămintele din beneficii au fost înlocuite prin introducerea începând cu anul 1991 a impozitului pe profit.

Tehnica de impunere s-a caracterizat prin instabilitate. Aceasta a fost generată de modificările stabilite în mod succesiv printr-un ansamblu de acte normative, precum: Legea 12/1991, Legea 35/1991, Legea 55/1991, Hotărârea de Guvern (HG) 127/1991, HG 804/1991, Ordonanța de Guvern (OG) 70/1994 modificată prin OG 34/1995 și OG 23/1996.

Dezvoltarea unui cadru legislativ mai stabil și a unei politici economice cu o nouă abordare constituia o necesitate pentru eliminarea evaziunii fiscale și eliminarea multiplelor cote de impozitare, pentru a favoriza dezvoltarea și consolidarea unui acționariat energic și dinamic.

Începând cu 01 iulie 2002, o nouă lege reglementează impozitul pe profit în România, și anume Legea 414/2002. Deși la nivel conceptual nu diferă față de legislația anterioară referitoare la impozitul pe profit (și anume Ordonanța de Guvern 70/1994), noua lege privind impozitul pe profit și normele de aplicare ale acesteia (aprobate prin Hotărârea de Guvern 859/2002) conțin totuși anumite aspecte de noutate care influențează pozitiv într-o proporție mai mică sau mai mare activitatea agenților economici.

Legea 414/2002 introduce obligația contribuabililor de a întocmi un „registru de evidență fiscală”, înregistrat la organul fiscal teritorial, pentru ca modul de calcul al profitului impozabil, precum și tratamentul fiscal al diverselor elemente de natura veniturilor și cheltuielilor să poată fi urmărite mai ușor.

O asemenea evidență se impune în măsura în care anumite categorii de venituri și cheltuieli au un tratament fiscal diferit de cel contabil, de exemplu: calculul dobânzilor și al diferențelor de curs deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri și scutiri de impozit pe profit, evidența fiscală a vânzărilor cu plata în rate.

Un element nou introdus de Legea 414/2002 este opțiunea pe care o poate exercita contribuabilul față de tratamentul fiscal al veniturilor și cheltuielilor aferente vânzărilor în rate de bunuri mobile și imobile rezultate din producția proprie.

Un tratament complet nou, din punct de vedere al impozitului pe profit, este cel referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor și a diferențelor de curs aferente datoriilor în valută.

Odată cu intrarea în vigoare a legii privind impozitul pe profit (Legea 414/2002), societățile care intenționează să-și finanțeze desfășurarea activității prin împrumuturi trebuie să aibă în vedere anumite limite privind deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor respective.

După decembrie 1989, necesitatea adoptării unui nou Cod Fiscal a devenit evidentă pentru toată lumea. Până la data apariției noului Cod Fiscal, legislația fiscală s-ar putea caracteriza, așa cum am văzut, prin: măsuri neadecvate, aplicare neunitară, precum și prin cerințe adesea neclare. Deși au existat încercări de reformare fiscală, cu toate acestea, au trecut peste 10 ani până când a apărut noul cod fiscal.

Codul Fiscal român a intrat în vigoare la 01 ianuarie 2004, cunoscut sub denumirea de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

Adoptat la 22 decembrie 2003, Codul Fiscal a fost urmat de Codul de Procedură Fiscală, care conținea dispoziții atât cu privire la drepturile procedurale și obligațiile contribuabililor, cât și cu privire la procedurile aplicabile în cazul controlului fiscal, contestațiile împotriva deciziilor organelor de control fiscal, precum și plafoanele amenzilor aplicabile. Multe dintre dispozițiile Codului Fiscal au fost clarificate abia după intrarea în vigoare a Normelor de aplicare, aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 112, Partea I, din 06 februarie 2004.

Obiectivul fundamental al elaborării Codului fiscal a fost acela de a duce la înlesnirea procesului armonizare cu legislația fiscală a Uniunii Europene precum și asigurarea concordanței cu acordurile fiscale internaționale la care România este parte.

Ministerul Finanțelor Publice, la momentul adoptării, preciza, că noul Cod fiscal a fost construit într-un mod transparent, astfel încât: plătitorii de impozite și taxe să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine; să existe informarea necesară asupra principiilor, mecanismelor și procedurilor fiscale; contribuabilii să poată analiza ușor influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Primul Cod Fiscal Român, adoptat în anul 2003, a rămas în vigoare până la data de 31 decembrie 2015, el fiind înlocuit de noul Cod Fiscal, și anume Legea 227/2015 , ale cărei prevederi se aplica începând cu 01 ianuarie 2016.

Noul Cod Fiscal aduce modificări însemnate în zona fiscalității cu privire la impozitul de profit, aceste prevederi legistative vor fi dezvoltate ulterior.

2.2.2. Dispoziții legislative privind impozitul pe profit

Pentru analiza impozitului pe profit este important stabilirea categoriilor de contribuabili plătitori de impozit. Acestea sunt diferite de la țară la alta.

Conform Codului Fiscal pentru România categoriile de plătitori de impozit sunt următoarele:

persoanele juridice române, pentru profitl impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate ( regiile autonome, companiile nationale, societatile nationale, societatile comerciale indiferent de forma de organizare sau proprietate, societatile agricole, organizatiile corporatieste, institutiile financiare si de credit, fundatiile) ;

persoane juridice străine care desfășoară actiivitate prin intermediul unui sediu permanent în România;

persoane juridice străine și persoane fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică;

persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea sau cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoana juridică română;

persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât și în străinătate din asocieri fără personalitate juridică;

persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.

Nu intră sub incidența aplicarii impozitului pe profit prezentului titlu următoarele persoane juridice române:

Trezoreria Statului;

instituția publică, înființată potrivit legii, cu excepția activităților economice desfășurate de aceasta;

Academia Română, precum și fundațiile înființate de Academia Română în calitate de fondator unic, cu excepția activităților economice desfășurate de acestea;

Banca Națională a României;

Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;

Fondul de compensare a investitorilor, înființat potrivit legii;

Fondul de garantare a pensiilor private, înființat potrivit legii;

Fondul de garantare a asiguraților, constituit potrivit legii;

persoana juridică română care plătește impozit pe veniturile microîntreprinderilor

fundația constituită ca urmare a unui legat; 

entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică.

Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor;

contribuții bănești în natură ale membrilor și simpatizanților

taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare;

veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive;

donațiile și banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

dividendele, dobânzile și veniturile realizate din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare obținute din plasarea veniturilor scutite;

venituri pentru care se datoreaza impozit pe spectacole

resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile;

veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare,serbări,tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;

sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/

sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz.

veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică

sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice

veniturile obținute din reclamă și publicitate, realizate de organizațiiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale.

Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizatiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit si pentru veniturile din activitati economice realizate pana la nivelul echivalentului în ron a 15.000 euro, intr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si organizatiile patronale datoreaza impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decat cele prevazute calculat prin aplicarea cotei de impozitare prevazuta la articolul 17 sau18, dupa caz.

Cotele de impunere aferente profitului

Cota de impozit pe profit, conform Codului Fiscal, care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepțiile prevăzute de lege:

Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor și cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariuriurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit

Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizată din două elemente de bază: cheltuielile și veniturile. Diferența dintre acestea oferă indicatorul numit rezultatul contabil sau profitul brut, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile. Pentru obținerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la rândul lor în mai multe subcategorii. Cheltuielile sunt clasificate astfel: deductibile, parțial deductibile și nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la rândul lor astfel: venituri impozabile și venituri neimpozabile.

Cheltuielile deductibile sunt cele pe care le prezintă prin cadrul legal Codul Fiscal, dar și acele cheltuieli realizate de către întreprindere în urma cărora sunt obținute venituri la un nivel superior cheltuielilor ocazionate de către activitatea curentă a intreprinderii. Cheltuielile parțial deductibile sunt cele enumerate de Codul Fiscal, limita care dacă este depășită de către întreprindere devine automat nedeductibilă fiscal. Cheltuielile nedeductibile trebuie clasificate astfel:

cheltuielile care sunt enumerate strict de către Codul Fiscal;

cheltuielile care depășesc limitele maxime ale cheltuielilor parțial deductibile;

cheltuielile care au fost ocazionate de către entitate, iar veniturile obținute în urma avansării acestor resurse sunt inferioare nivelului acestora.

Un manager bun trebuie să obțină cât mai multe cheltuieli deductibile comparativ cu cele nedeductibile pentru o diminuare a impozitului pe profit, dar fără a ”altera” activitatea firmei.

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli care sunt recunoscute ca atare din punctul de vedere al fiscalității, și care diminuează profitul impozabil. Acestea din punct de vedere fiscal sunt analizate în cadrul procesului fiscal din două puncte de vedere: al producerii veniturilor și al recunoașterii deductibilității.

Determinarea bazei de impozitare se întemeiază în baza principiului conectării cheltuielilor la venituri. Acest principiu impune ca o cheltuială să fie recunoscută în contabilitate și situațiile financiare numai dacă prin consumul de resurse ale intreprinderii se va genera venituri cel puțin egale cu valoarea consumului de resurse. Dacă prin activitățile economice nu sunt generate venituri, în condițiile în care s-au avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscută în calculul profitului impozabil (baza de impozitare pentru impozitul pe profit).

Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai ține seama de principiul evitării dublei impuneri, conform căreia un venit realizat de către o entitate economică trebuie impozitat o singură dată. Dacă o întreprindere realizează venituri care au fost impozitate la sursă, contabilizarea lor de către întreprindere se va realiza în categoria celor neimpozabile în procesul de calcul al impozitului pe profit.

Veniturile impozabile sunt considerate toate veniturile ocazionate de activitatea desfășurată de către întreprindere. Valoarea acestora trebuie analizată din punct de vedere al modului de proveniență și al impozitării la sursă. Dacă întreprinderea realizează venituri care au fost impozitate la sursă, ele vor fi considerate neimpozabile la calculul bazei de impozitare a impozitului pe profit.

Impozitul pe profit – determinare și reflectare contabilă

Conținutul economic, funcția contabilă și corespondențele conturilor din planul de conturi general aprobat prin OMFP nr. 1802/2015

În planul de conturi, impozitul pe profit se situează pe poziția 4411 „Impozitul pe profit” și face parte din clasa 4 „Conturi cu terții”.

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și a creanțelor unității patrimoniale în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unitățile afiliate din cadrul grupului, asociați, acționari, diverși debitori și alte persoane fizice sau juridice.

Contul 4411 ține evidența decontărilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe profit, acesta fiind un cont de pasiv. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de unitate, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.

În creditul contului 4411 se înregistrează:

sumele datorate de entitate către bugetul de stat, reprezentând impozitul pe profit (contul 691);

impozitul pe profit aferent exercițiilor financiare anterioare, în cazul corectării erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (contul 117).

În debitul contului 4411 se înregistrează:

sumele virate bugetului de stat reprezentând plata impozitului pe profit (contul 5121 sau 5311);

sumele reprezentând impozitul pe profit prescrise, scutite sau anulate potrivit legii (contul 758).

Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculează conform relației:

Impozitul pe profit = Profit impozabil × Cota de impozitare

Dacă rezultatul impozabil obținut la sfârșitul exercițiului financiar este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală ce se va recupera prin profiturile impozabile obținute în exercițiile următoare. Pierderea fiscală din anii precedenți se acoperă trimestrial odată cu calcularea și înregistrarea impozitului pe profit din profitul fiscal.

Dacă din profitul contabil brut se scad cheltuielile cu impozitul pe profit se va obține profitul contabil net, care va reprezenta soldul creditor al contului 121 ”Profit sau pierdere”. În caz contrar, când volumul veniturilor realizate este mai mic decât cel al cheltuielilor, rezultă o pierdere contabilă netă care va fi evidențiată în soldul debitor al contului 121 ”Profit sau pierdere”.

Conform articolului 26 al Codului Fiscal pierderea anuală se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

Plata impozitului pe profit

Declararea și plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare închiderii trimestrelor I – III.

Achitarea cu întârziere a impozitelor atrage plata unor penalități de întârziere, calculate în funcție de suma datorată, numărul de întârziere și cota de penalizare reglementată de lege.

Începând cu 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru declararea și plata impozitului pe profit anual, cu plăți anticipate, efectuate trimestrial. Declarația anuală de impozit pe profit trebuie depusă până în data de 25 martie inclusiv a anului următor.