Politici și Tratamente Contabile Privind Evaluarea Imobilizărilor Corporale

INTRODUCERE

Lucrarea „Politici și tratamente contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale” a fost elaborată în conformitate cu normele din Romania de contabilitate: Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, OMFP 1802/2014 și normele internaționale de contabilitate din Standardul Internațional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) ce fac referire la imobilizările corporale.

Am ales imobilizările corporale ca tema a lucrarii de dizertatie deoarece cosider ca are o deosebită importanță. În elaborarea lucrării am avut ca scop utilizarea a cât mai multe din cunoștințele asimilate pe parcursul anilor de studii, dar și a celor dobândite individual prin munca.

În elaborarea primei parti lucrări, am clasificat și definit politicile și opțiunile contabile legate de imobilizările corporale, in conformitate cu normele contabile în vigoare.

A doua parte se axeaza strict pe imobilizări corporaleunde de asemenea am vorbit despre evaluarea și amortizarea acestora și despre sistemul de conturi utilizat in recunoașterea lor.

În ultima parte a lucrării am realizat o prezentare generală a S.C. DANIBRUM COM S.R.L. (denumirea, forma juridică, , structura organizatorică a societății obiectul de activitate, analiza poziției financiare și a performanțelor societății) si un studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor unde am descris operațiunile principale legate de imobilizările corporale din cadrul societatii în decursul anului 2015.

La sfârșitul acestei lucrari am prezentat concluziile proprii privind societatea vizata, dar și unele propuneri.

CAPITOLUL 1

Descrierea conceptuala a politicilor și opțiunilor contabile

Politici contabile:

Christopher Nobes ne ofera urmatoarea definitie: “Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoatere pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale”. Este necesar ca aceste politici să fie utilizate permanent, raportul anual al unei întreprinderi cuprinzand “o anexă privind politicile contabile” aplicate în situațiile financiare.

In mod normal, o societate adoptă politicile contabile adecvate circumstanțelor sale particulare în vederea furnizării unei imagini fidele. Politicile contabile adoptate de catre o întreprindere trebuie revizuite în mod regulat și schimbate atunci când o nouă politică raspunde mai bine la nevoile circumstanțelor particulare ale entității.

Prin obiectivele prezentate mai sus, „proiectul de normă definește politicile contabile ca fiind principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate, în scopul de a reflecta efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente prin recunoașterea, selectarea bazelor de măsurare și prezentare a activelor, câștigurilor, datoriilor, pierderilor și evoluția fondurilor proprietarilor”.

Trebuie subliniat că politicile contabile nu includ și tehnicile de estimare.

Tehnicile de estimare constituie metode și estimări adoptate de o societate in vederea determinarii valorilor monetare care corespund bazelor de măsurare utilizate pentru active, câștiguri precum și pentru datorii, pierderi și evoluția proprietarilor.

Pentru a înțelege mai bine noțiunea de tehnici de estimare voi enumera câteva tehnici cu titlu de exemplu: „metodele de amortizare (metoda lineară și degresivă) aplicate în contextul unei baze de măsurare particulare, utilizate pentru estimarea mărimii avantajelor economice ale unui activ fix tangibil (o imobilizare corporală) consumate pe parcursul unei perioade; o altă tehnică de estimare mai sunt și estimările măsurii în creanțe comerciale care nu vor fi recuperate, în mod particular când astfel de estimări sunt realizate tinând cont mai degrabă de un ansamblu de creanțe considerate ca un întreg decât de elementele individuale”.

Pentru ca o întreprindere să utilizeze atât tehnici de estimare cât si politici contabile, aceasta trebuie să fi utilizat baze de măsurare. Bazele de măsurare reprezinta atribute monetare ale elementelor ce insumeaza situațiile financiare (active, datorii, câștiguri, pierderi) dar și evoluții ale fondurilor proprietarilor.

Când o întreprindere deține un activ cumpărat în trecut, acesta poate fi reflectat prin utilizarea mai multor valori cum ar fi costul istoric, această valoare reprezintă suma plătită pentru a putea fi cumpărat acel activ. Însă acest activ mai poate fi definit și ca valoare netă de realizare curentă iar, in cazul in care activul este înlocuibil, acesta poate fi definit și de un cost de înlocuire curent.

În sistemul de măsurare a costurilor curente, valoarea unui activ, reprezinta cea mai mică valoare dintre costul de înlocuire și valoarea recuperabilă. În acest caz valoarea recuperabilă reprezinta valoarea maxima dintre valoarea de utilitate și valoarea netă de realizare.

Organismul internațional de normalizare contabilă definește politicile contabile ca fiind principii, baze, reguli și practici specifice, aplicate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare de o întreprindere.

Conducerea unei întreprinderi trebuie să aleagă și să aplice politicile contabile astfel încât situațiile financiare să fie conforme cu toate dispozițiile legale fiecărei norme contabile internaționale IAS aplicabile precum și fiecărei interpretări aplicabile.

O întreprindere trebuie să elaboreze politici pentru ca situațiile financiare să furnizeze informații pertinente pentru necesitățile utilizatorilor de contur, precum și informații fiabile, adică să se prezinte o imagine fidelă a rezultatelor și a poziției financiare referitoare la întreprindere; aceste informații trebuie să poată ilustra realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor si nu numai forma lor juridică, adică forma lor legală; informațiile prezentate trebuie să fie neutre, nu trebuie să conducă la interpretări eronate și nu în ultimul rând trebuie să fie complete, prin luarea în cont a tuturor aspectelor semnificative.

“Referențialul contabil internațional prezintă soluții pentru majoritatea problemelor contabile. IAS 8 stabilește o ierarhie a îndrumărilor contabile care trebuie respectate în selectarea unei politici contabile de către managerii întreprinderii care fac raportări în conformitate cu standardele internaționale de raportare financiară.”

In cazul aparitiei unui standard sau a unei interpretari care face referire specific la o tranzacție sau un eveniment, se vor aplica politicile contabile determinate ținând cont de următoarele: standardul sau interpretarea și oricare altă situație în ceea ce privește implementarea emisă de către IASB pentru acestea.

1.2. Distincția între politicile contabile și tehnicile de estimare

Standardele contabile și legislația societăților prescriu bazele de măsurare ce trebuie să fie utilizate pentru active sau datorii particulare. Aceste baze care sunt prescrise sau selectate fac obiectul politicilor contabile.

In cazul in care o entitate a evaluat in trecut anumite active la costurile lor istorice și evaluează în prezent aceste active la costurile lor de înlocuire, aceasta va fi luata in considerare ca o schimbare în politicile contabile.

Metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare, ce corespund bazelor de măsurare selectate, nu fac obiectul politicilor contabile.

De exemplu dacă o întreprindere dorește să își măsoare valoarea curentă de ieșire a unui activ, aceasta ar putea să estimeze acest activ prin referire la ieșirile recente ale unor active similare cu cel a cărui valoare dorește să o măsoare sau ar putea să se orienteze verificând prețurile din anunțurile publicitare. Ambele metode prezentate mai sus sunt destinate să conducă la aceeași mărime.

În cazul de fata, schimbarea de metodă reprezinta o schimbare de estimare, nu una ce vizeaza politicile contabile; acestea se numesc tehnici de estimare.

Tehnicile de estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie să fie prezentate.

Schimbarea de politici contabile

Independent de faptul ca, norma internațională IAS 8 recomandă consecvența politicilor contabile, totuși o societate va trebui să schimbe o politică contabilă in cazul in care aceasta este impusa de un standard sau de o interpretare.

Nu constituie schimbare de politici contabile:

adoptarea unei politici contabile pentru tranzacții, evenimente sau împrejurări care sunt diferite, din punctul de vedere al substanței economice, de cele produse în perioadele precedente;

adoptarea unei politici contabile pentru tranzacții, evenimente sau împrejurări care nu s-au produs în exercițiile precedente sau au fost considerate nesemnificative.

“Dacă schimbarea unei politici contabile este voluntară, aceasta trebuie să fie aplicată într-o manieră retrospectivă (retroactivă). Schimbarea de politică contabilă afectează și tranzacțiile și evenimentele anterioare, oricare ar fi data lor de origine. Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital propriu afectate, pentru perioada cea mai veche prezentată (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) și alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca și când noua politică ar fi fost întotdeauna aplicată. În cazul în care aplicarea retrospectivă nu se poate realiza (informația nu e disponibilă sau există dificultăți în ceea ce privește aprecierea condițiilor anterioare), aplicarea retrospectivă se limitează la exercițiile la care ea este practicabilă sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Aplicarea prospectivă presupune că noua politică se aplică doar exercițiului schimbării, iar situațiile financiare ale anilor precedenți nu sunt ajustate. Incidența schimbării asupra situațiilor financiare ale anului curent este prezentată în Notele la situațiile financiare.”

Conform OMFP 1802/2014, nevoia de comparabilitate nu trebuie să devină un imperiment în introducerea de politici contabile îmbunătățite. Nu este indicat pentru o societate să evidențieze în contabilitate, în aceeași mod, o tranzacție sau un alt eveniment in cazul in care politica adoptă nu menține caracteristici calitative de relevanță și credibilitate. Pentru ca informațiile să fie relevante și credibile este necesar ca: informația să fie relevanta in luarea deciziilor de către utilizatori; beneficiile acesteia să depășească costul; să existe un echilibru între caracteristicile calitative specifice informațiilor financiare.

Modificările politicilor contabile poat fi efectuate decat la începutul unui exercițiu financiar. Nu sunt premise modificări ale politicilor contabile pe parcursul exercițiului financiar. În cazul modificării politicilor contabile se va modifica bilanțul perioadei anterioare celei de raportate.

Modificările politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca scop rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile entității. Nu este facuta insa nici o referire legata de tratamentul contabil al schimbărilor privind politicile contabile.

Un aspect foarte important este acela, precum că o întreprindere trebuie să acorde atenție atunci când schimbarea contabilă vizeaza atât o schimbare de prezentare, cat și o schimbare de tehnică de estimare. In acest caz doar schimbarea de prezentare va fi tratată ca o schimbare de politici contabile.

CAPITOLUL 2

Politici contabile de recunoștere, evaluare și prezentare în situațiile financiare

ale imobilizărilor corporale

2.1. Delimitări conceptuale privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale (Property, Plant and Equipment) sunt active de natură materială, tangibile, acestea fiind deținute de către o întreprindere si utilizate în producția de bunuri, prestarea de servicii, dar si pentru a fi închiriate terților sau folosite în scopuri administrative.

Orice activ de natură materială pentru care se așteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exercițiu contabil reprezintă o imobilizare corporală.

Pentru ca un activ să fie încadrat în categoria imobilizărilor corporale trebuie să îndeplinească cele două criterii de recunoaștere: întreprinderea care îl deține sau care îl utilizează trebuie să beneficieze de avantaje economice viitoare asociate acestui activ și costul lui să fie evaluat în mod fiabil.

În cazul achizitiilor de imobilizări corporale criteriul de fiabilitate este ușor de realizat, dar în cazul în care o întreprindere produce un activ care are ca scop utilizarea acestuia în necesități proprii, evaluarea fiabilă a costului se poate realiza plecând de la tranzacțiile încheiate de către întreprindere cu terții, pentru angajarea de personal și pentru folosirea forței de muncă angajate, precum și pentru achiziția de materii prime și materiale sau asigurarea acestor factori care, prin utilizare într-un final generează costuri.

Pentru a trata problemele referitoare la politicile și opțiunile contabile privind imobilizările corporale voi analiza comparativ standardele IAS 16 “Imobilizările corporale”și OMFP 1802/2014.

Astfel din punctul de vedere al standardelor internaționale, aceste două categorii de active, și anume activele fixe corporale deținute în vederea cedării și activele și activele deținute pentru a fi închiriate, sunt reglemetate de IFRS 5 “Active pe termen lung deținute pentru vânzare și activitățile întrerupte ”și respectiv IAS 40 “Investiții imobiliare”, nefăcând parte din aceeași categorie cu IAS 16.

OMFP 1802/2014 spune că, în categoria imobilizărilor corporale, intră o gamă mai largă de active, adică normele românești recunosc ca fiind active fixe corporale și acele bunuri de natura imobilizărilor, care sunt deținute în vederea vânzării sau cu scopul de a fi închiriate terților.

Terenurile și clădirile reprezinta active separabile, fiind contabilizate separat, chiar si in cazul in care sunt achiziționate împreună.

Sfera imobilizărilor corporale este mai extinsă în OMFP 1802/2014, față de IAS 16, ceea ce înseamnă că vor exista active pentru care se aplică tratamente contabile specifice imobilizărilor corporale în reglementarea națională, dar care intră în sfera de aplicare a altor standarde (de exemplu, IFRS 5 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării și întreruperi de activități” sau IAS 40 „Investiții imobiliare”). Potrivit OMFP 1802/2014, se amortizează întreg costul imobilizărilor, în timp ce IAS 16 „Imobilizări corporale” permite deducerea valorii reziduale (dacă poate fi estimată fiabil) și întreruperea amortizării atunci când aceasta depășește valoarea netă contabilă. IAS 16 este mult mai flexibil în maniera de determinare a amortizării prin posibilitatea de revizuire periodică a duratei de viață utilă, a valorii reziduale și a metodei de amortizare în cazul în care aceste estimări nu mai corespund condițiilor actuale de utilizare a imobilizării. Deși principial reglementarea națională permite utilizarea unor politici contabile diferite de tratamentele fiscale în cazul imobilizărilor corporale, din rațiuni ce țin de costurile unei raportări duble sau de existența unor stimulente fiscale ce încurajează reevaluarea.

2.2. Politici contabile privind recunoașterea imobilizărilor corporale

Recunoașterea imobilizărilor corporale se face pe baza unor criterii și condiții cum ar fi:

a) Primul criteriu de recunoaștere se consideră că este îndeplinit dacă întreprinderea stabilește cu suficientă certitudine că va fi beneficiara unor beneficii economice viitoare prin folosirea bunului respectiv, ceea ce presupune că ea va primi atât avantajele aferente activului respectiv cât și riscurile aferente acestuia. Beneficiile economice viitoare se pot exprima prin cele mai diferite forme de avantaje viitoare, cum ar fi obținerea de venituri, reduceri de cheltuieli, avantaje economice, sociale sau de altă natură.

b) Al doilea criteriu de recunoaștere este mai ușor de verificat în cazul achizițiilor de imobilizări corporale. Întrucât tranzacțiile prin care are loc intrarea în posesia bunului identifică și costul acestuia.

c) Îndeplinirea primei condiții pentru ca un activ să poata fi recunoscut ca o imobilizare corporalã presupune ca :

● activul sã fie deținut de întreprindere;

● activul să aibă una din următoarele destinații: producția de bunuri; prestarea de servicii; închirierea la terți; folosirea în scopuri administrative.

d) Cea de a doua condiție pentru ca un activ să poata fi recunoscut ca o imobilizare corporalã este ca activul respectiv să poată fi folosit pentru o durata mai mare decât o perioadă a unui exercițiu financiar. În legislația naționalã această condiție este exprimată prin “bunuri cu o durată mai mare de un an”.

În cazul în care elementele unei imobilizări corporale au durate de viață diferite sau aduc beneficii entității într-un mod diferit, utilizând metode de amortizare diferite, standardele recomandă recunoașterea lor separată.

Exemplu:

O societate care deține o fabrica de înghețată achiziționează o linie tehnologică care conține și formele în care se toarnă înghețata. Dacă forma are o durată de utilizare mai mică decât utilajul și, totodată, se poate uza moral din cauza cerințelor pieței, aceasta se contabilizează ca activ separat.

2.3. Politici contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale

2.3.1 Politici contabile privind evaluarea inițială

Într-o întreprindere, partea principală al activului total este în cele mai multe cazuri imobilizarea coporală.

Evaluarea inițială pentru imobilizările corporale este realizata la cost (IAS 16.15).

2.3.1.1 Componentele costului

Costul unei imobilizări este alcătuit din prețul de cumpărare, la care se mai adaugă și taxele vamale, taxele nerecuperabile si toate cheltuielile directe atribuibile (de exemplu: cheltuieli de amenajare a amplasamentului, cheltuieli cu instalarea, cheltuieli de transport și de manipulare inițială etc.).

Pentru a calcula prețul de cumpărare trebuie să ținem cont și de toate reducerile comerciale.

O categorie de cheltuieli ce nu intră în structura costului activului sunt cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale, exceptând situația în care aceste cheltuieli pot fi direct legate de achiziția sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Aceeași situație se regăsește și la cheltuielile de demarare și de cele preliminare exploatării. Cât privește pierderile inițiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Un alt cost foarte important este costul unui activ produs de o întreprindere pentru sine (the cost of a self-constructed asset) acesta este determinat prin utilizarea acelorași principii operaționale folosite și în cazul unui activ achiziționat. Adică toate profiturile interne sunt eliminate, precum și costurile anormale generate de risipa de materii prime si materiale, folosirea ineficientă a forței de muncă și a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine nu figurează în costul acestuia.

Cerința standardului IAS 23 “Costurile îndatorării” revizuit este de a capitaliza costurile îndatorării direct legate de achiziția sau producția unui active calificat. Celelalte costuri ale îndatorării care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Un activ calificat este un active care necesită o perioadă substanțială de timp pentru a fi pregătit în vederea utilizării sale normale sau vânzării (IAS 23.5). Trebuie excluse din categoria activelor calificabile acele active care necesită o perioadă lungă de timp pentru a fi produse din cauza ineficienței sau a unor întârzieri neprevăzute.

Costurile îndatorării cuprind dobânda și alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutarea de fonduri; acestea pot include: dobânzi corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen scurt/lung; amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor; cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar etc.

În ceea ce privește stabilirea cheltuielilor de capitalizare, identificarea acestor cheltuieli se face în funcție de caracterul finanțării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile înprumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.

Începerea capitalizării

Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a unui activ cu ciclu lung de producție trebuie să înceapă în momentul în care: plățile pentru acel activ sunt realizate, aceste plăți se referă la plăți sub formă de lichidități, transferuri de alte active sau prezența unor datorii purtătoare de dobânzi; costurile îndatorării sunt angajate și activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt în curs de realizare, activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea sa depășesc simpla construcție fizică, ele putând să cuprindă lucrările tehnice și administrative prealabile începutului construcției fizice și operațiuni necesare în timpul realizării activului pentru rezolvarea unor probleme de ordin tehnic.

Întreruperea capitalizării

Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (IAS 23.23). Totuși, încorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată, în mod normal, pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice și administrative. De asemenea, încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale.

Încetarea capitalizării

Încorporarea costurilor împrumuturilor trebuie să înceteze, atunci când activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzarii sale, sunt practic toate încheiate. În general, un activ este pregătit pentru utilizarea sau vânzarea sa prevăzută atunci când construcția fizică este încheiată, chiar dacă lucrările administrative de rutină pot să continue.

Conform OMFP 1802/2014, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ. Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producție ale unui activ cu ciclu lung de fabricație, în măsura în care sunt legate de producție. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație , în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

2.3.1.2 Schimburile de active

O imobilizare corporală se poate achiziționa și pe calea unui schimb total sau parțial cu o altă imobilizare corporală de aceeași natură sau cu un alt activ.

Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit în schimb,care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat aceasta fiind ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate.

O întreprindere poate achiziționa un activ de natura imobilizărilor corporale pe calea unui schimb dacă activul este similar și este utilizat în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă similară.

Exemplu:

O întreprindere deține un utilaj estimat la o valoare de 15.000 lei. Utilajul a fost achiziționat la o valoare de 30.000 lei și amortizat pentru 18.750 lei.

În primul caz acest utilaj este schimbat contra unui alt utilaj a cărui valoare justă este cvasi-identică. În acest caz operația nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeași natură și de aceeași valoare.

În al-2-lea caz utilajul este schimbat cu un alt utilaj estimat la o valoare justă de 22.000 lei. Întreprinderea va vărsa suma de 7.000 lei pentru a compensa diferența. Operația va conduce la creșterea veniturilor exercițiului, dată de diferența între valoarea justă a utilajului achiziționat 22.000 lei și valoarea netă contabilă a imobilizării cedate adică ( 30.000 lei – 18.750 lei = 11.250 lei) la care se adaugă suma vărsată de 7.000 lei.

Înregistrarea contabilă privind amortizarea va fi urmatoarea:

În al 3-lea caz utilajul este schimbat contra unui alt utilaj de producție cu o alta natură estimat, de asemenea, la o valoare de 15.000 lei. În acest caz chiar dacă bunurile au aceeași valoare, operația va conduce la constatarea unui venit, deorece este vorba despre active de naturi diferite.

2.3.1.3 Cheltuieli ulterioare

Într-o întreprindere în cele mai multe cazuri imobilizările corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune.

Conform normei IAS 16, cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale care sunt deja înregistrate în contabilitatea întreprinderii, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este posibil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanță prevăzut inițial.

Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele sunt angajate (Feleagă & Malciu, 2004). Cheltuielile care pot ameliora performanțele unei imobilizări în raport cu previziunile inițiale ar putea fi următoarele: modernizarea unor componente care pot reduce substanțial, calitatea produselor ce sunt fabricate; anumite modificări care au ca scop mărirea duratei de viață sau creșterea capacitații activului precum și utilizarea de noi procedee de producție care să permită o reducere semnificativă a cheltuielilor de exploatare .

În ceea ce priveste tratamentul contabil aferent cheltuielilor angajate după achiziția unei imobilizări corporale acesta depinde de circumstanțele care au fost reținute cu ocazia evaluări inițiale si recunoașterii elementelor respective precum si de posibilitatea de a recupera cheltuielile respective .

Atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ține cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară este încorporată în costul ei, condiția fiind ca valoarea contabilă să nu depășească valoarea recuperabilă a bunului. Același aspect apare și când prețul de cumpărare al unei imobilizări reflectă deja obligația întreprinderii de a angaja, în viitor cheltuieli pentru a pune bunul în condiții de funcționare.

Există cazuri când unele componente ale imobilizărilor corporale necesită înlocuirea lor la intervale regulate, în aceste situații componentele sunt recunoscute și capitalizate ca active distincte, deoarece au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care acestea sunt legate.

Concluzia este următoarea: atunci când cele două criterii de recunoaștere a imobilizărilor corporale sunt îndeplinite, cheltuielile angajate pentru înlocuirea sau renovarea unei componente care face parte din acea imobilizare, este capitalizată în postura achiziționării unui activ distinct, iar activul (componenta) înlocuit este scos din uz, eliminat din activul bilanțier.

2.3.2.Politici contabile privind evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale

Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaștere) a imobilizărilor corporale se realizează fie la cost, diminuat cu amortizarea și cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de bază), fie la valoarea reevaluată (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).

În practică, reevaluările trebuie sa fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii juste la data închiderii exercițiului.Valoarea justă a terenurilor și construcțiilor sunt de regulă determinate de experți calificați, această valoare este, în general, valoarea de piață.

Valoare justă a instalațiilor de producție este în majoritatea cazurilor valoarea lor de piață determinată prin estimare. Repetarea reevaluării depinde de fluctuațiile valorii juste a imobilizării ce a fost reevaluată. Când valoarea justă al unui activ reevaluat este diferită semnificativ de valoarea contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări pot cunoaște evoluții importante ale valorii juste, în acest caz se cere o reevaluare anuală pentru a se putea constata eventualele evoluții semnificative.

Există situații cand valoarea unui activ crește sau scade în urma unei reevaluări. În cazul în care valoarea contabilă crește, această creștere are ca efect și majorarea capitalurilor proprii, a rezervelor din reevaluare. În cazul în care reevaluarea pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiași activ iar aceasta este anterior capitalizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie sa fie capitalizată la venituri. În cazul în care valoarea unui activ se diminuează în urma reevaluării această reevaluare se capitalizează la cheltuieli.

Rezerva din reevaluare cuprinsă în capitalurile proprii poate să fie transferată în mod direct, în rezultatul reportat, atunci când rezerva din reevaluare este realizată. Întreaga rezervă din reevaluare este realizată, cu ocazia scoaterii din funcțiune sau cesiunii activului.

Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale se folosește unul din cele 2 procedee:

Procedeul de reevaluare simultană a valorii brute și a amortizărilor cumulate;

Coeficientul de reevaluare = Valoare justă determinată de experti / Valoare netă contabilă

Valoare brută reevaluată = Cost de achiziție x Coeficientul de reevaluare 

Amortizarea cumulata reevaluată = Amortizare inregistrată x Coeficientul de reevaluare

Procedeul de reevaluare numai a valorii nete contabile, stabilită prin deducerea amortizărilor din costul imobilizărilor.

Valoarea netă contabilă = Costul de achizitie al imobilizărilor – Amortizarea imobilizărilor 

Rezerva din reevaluare = Valoarea justă determinată de experti – Valoarea netă contabilă

a) anularea amortizării;

 b) reevaluarea valorii nete.

Exemplu:

O întreprindere deține echipamente tehnologice achiziționate la un cost de 20.000 lei, amortizate pentru suma de 5.000 lei. Întreprinderea decide să contabilizeze echipamentele la valoarea justă determinată de experți de 45.000 lei. Operația constă în creșterea valorii rămase și a capitalurilor proprii cu 30.000 lei.

Rezolvare:

Procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute și a amortizărilor cumulate)

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport între valoarea justă și valoarea rămasă a activelor supuse reevaluării

Coeficient = 45.000/(20.000 – 5.000) = 3

etapa 2: reevaluarea valorii brute și a amortizării cumulate

etapa 3: contabilizarea operației de reevaluare:

Procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate)

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

etapa 1: anularea amortizărilor cumulate

etapa 2: reevaluarea valorii rămase

2.3.3. Politici si opțiuni contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale

Valoare amortizabilă și perioadă de amortizare

Valoarea amortizabilă aferenta unui activ se alocă în mod sistematic pe intreaga sa durata de viață utilă.Valoarea reziduală și valoarea durata de viață utilă aferente unui activ trebuiesc reevaluate cel puțin la fiecare final de exercițiu financiar și, in cazul in care așteptările sunt diferite fata de alte estimări anterioare, modificările trebuiesc contabilizate ca modificari de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depășește valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depășește valoarea sa contabilă. Reparațiile și întreținerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortize.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii reziduale a acestuia. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă și, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea valorii amortizabile.

“Valoarea reziduală a unui activ poate crește până la o valoare mai mare sau egală cu valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului”.

Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru utilizare, adică atunci când se află în amplasamentul și starea necesare pentru a putea funcționa în maniera dorită de conducere. Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 și la data la care activul este de recunoscut.

Prin urmare, amortizarea nu încetează când activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepția cazului în care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci când nu există producție.

Durata de viață utilă a unui activ este definită în sensul utilității preconizate a activului pentru entitate. Politica entității privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor după o perioadă specificată de timp sau după consumarea unei proporții specificate din beneficiile economice viitoare înglobate în activ. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață economică. Estimarea duratei de viață utilă a activului este un aspect de raționament bazat pe experiența entității cu active similare.

Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt dobândite împreună. Cu unele excepții, cum ar fi carierele și amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durată de viață utilă nelimitată și, prin urmare, nu se amortizează. Clădirile au o durată de viață utilă limitată și, prin urmare, sunt active amortizabile. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

 În cazul în care costul terenului include costurile de demontare, de mutare și de reabilitare, porțiunea respectivă a activului teren este amortizată pe perioada beneficiilor obținute din suportarea acelor costuri. În unele cazuri, terenul însuși poate avea o durată de viață utilă limitată, caz în care este amortizat într-un mod care reflectă beneficiile care vor deriva din el.

În calculul amortizării economice sunt definiți și utilizați trei factori,aceștia fiind: durata de utilitate, valoarea amortizabilă și nu în utimul rând modelele de amortizare.

În următoarele rânduri voi prezenta cei trei factori utilizați pentru calculul amortizării. Durata de utilitate (useful life) a unei imobilizări corporale este prezentată în funcție de utilitatea așteptată de la activul respectiv.

Politica de gestiune a imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi poate să prevadă ieșirea activelor în cauza la sfârșitul unei perioade exacte sau după consumarea unei anumite părți din avantajele economice realizate de bunurile respective. În aceste cazuri durata de utilitate a unui activ poate să fie mai scurtă decât durata sa de viață economică. Durata de utlitate a unei imobilizări corporale este de regulă bazată pe experiența întreprinderii cu alte active similare.

O întreprindere pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 340.000 de piese în 4 ani, a pus la punct o mașină specială al cărui cost de producție este de 340.000.000 de unități monetare. După ce s-au pus de acord cu clientul s-a hotărât ca scadențarul livrărilor de piese să fie programat dupa cum este prezentat mai jos:

Durata de utilitate capătă, conform normei IAS 16, 2 expresii: fie perioada în cursul căreia întreprinderea se așteaptă sa utilizeze un activ; fie numărul de unități de producție sau de unități similare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină prin folosirea activului în cauză.

Amortizarea are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (adică numarul de piese produse; numărul de kilometri de parcurs și multe alte exemple).

Această posibilitate este recomandată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată, după deducerea valorii reziduale, aflate în costul de intrare al acestuia. Această valoare reprezintă suma netă pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină prin vînzarea unui activ, la sfârșitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în operația de cesiune.

Amortizarea trebuie să fie calculată în funcție de costul total de intrare al activului, numai dacă întreprinderea are intenția să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viață. Amortizarea se poate calcula pe baza mai multor metode, cum ar fi: metoda lineară, metoda degresivă sau metoda unităților de producție.

Conducătorii întreprinderii, precum și experții care se ocupă de aceasta vor alege una dintre aceste metode în funcție de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda pe care aceștia o vor alege se va aplica în același mod de la un exercițiu la altul, excepție făcând situațiile în care ar apărea o schimbare în ritmul așteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză. Una dintre cele mai utilizate metode de amortizare utilizate în lumea anglo-saxonă este suma cifrelor (numerelor) anilor. Aceasta este o metodă de tip accelerat, după modelul degresiv de amortizare. Ca orice metodă de amortizare fiecare aplicare a unei metode are câteva reguli pe care se bazează, aplicarea acestei metode are următoarele reguli: fiecărui an de utilizare i se atașează o cifră într-o ordine descrescătoare; conducerea estimează durata de utilitate și determină valoarea amortizabilă; amortizarea aferentă unui exercițiu se calculează prin aplicarea la valoarea amortizabilă a raportului între cifra atașată anului în cauză și suma cifrelor. Pentru a exemplifica cele spuse anterior am ales un model de problema în care voi explica modul de aplicare.

O întreprindere a cumpărat la 1 ianuarie un echipament, la un cost de achiziție de 140.000.000 lei. Coducerea estimează că durata de utilitate este de 5 ani, iar valoarea reziduală, de 20.000.000 lei.

Valoarea amortizabilă= 140.000.000 – 20.000.000 = 120.000.000 lei

Anii de amortizare sunt: 1 2 3 4 5

Cifrele atașate sunt: 5 4 3 2 1

Suma cifrelor : 5+4+3+2+1=15

Amortizarea echipamentului aferentă exercițiului N: 120.000.000×5/15 = 40.000.000 lei

Amortizarea echipamentului aferentă exercițiului N+1: 120.000.000×40/15 = 32.000.000 lei

La fel se calculeaza și în anii următori. Amortizarea echipamentului aferentă exercițiului N+4 va fi: 120.000.000 x 1/15= 8.000.000 lei. Cifrele atașate anilor nu trebuie să sugereze, în mod obligatoriu, un model constant de descreștere a avantajelor economice viitoare. Experții tehnici ar putea să proiecteze cel mai fiabil model de descreștere.

Însă mulți practicieni români își pun întrebarea pe ce bază reglementară ar putea să folosească o metodă de amortizare diferită de legea amortizării, răspunsul este următorul: baza reglementară este litera și spiritul normei IAS 16. O altă problemă ar putea fi calculul dublu al amortizării, din rațiuni economice și din rațiuni fiscale (pentru impozitarea profitului) prin folosirea în continuare a legii amortizării și normelor metodologice adiacente pentru înregistrare în contabilitate.

Durata de utilitate a unei imobilizări corporale trebuie sa fie reexaminată periodic și, dacă previziunile sunt sensibil diferite de estimările anterioare, cheltuielile cu amortizările exercițiului în curs și ale exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate.

Reexaminarea cade și sub incidența normei IAS 8, atunci cănd se soluționează schimbările de estimări contabile. Efectul unei schimbări de estimare trebuie să fie impus în determinarea rezultatului net: al exercițiului schimbării și exercițiilor ulterioare, dacă acestea sunt vizate și ele de schimbarea în cauză; sau al exercițiului schimbării, dacă schimbarea de estimare nu afectează decât acest exercițiu.

Durata de utilitate al unui activ poate fi prelungită ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind imobilizarea, care ameliorează starea acestuia dincolo de nivelul de performanță estimat inițial.

Unele schimbări tehnologice, precum și anumite evoluții ale pieței produselor corespondente pot conduce la reducerea duratei de utilitate al unui activ, în astfel de cazuri, durata de utilitate și implicit norma de amortizare sunt ajustate pentru exercițiul în curs și exercițiile ulterioare.

Reexaminarea metodei de amortizare aplicate imobilizărilor corporale trebuie să fie reexaminată periodic, iar în cazul unei modificări semnificative a ritmului așteptat de avantaje economice ce decurg din aceste active, metoda trebuie să fie modificată pentru a reflecta schimbările de ritm. În astfel de cazuri această schimbare trebuie să fie contabilizată ca o schimbare de estimare contabilă, iar cheltuielile privind amortizările exercițiului și exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate.

IAS 16 prevede începerea amortizării activelor fixe corporale imediat cu punerea în funcțiune a acestora.

În OMFP 1802/2014 din punctul de vedere al normelor românești, amortizarea activelor fixe corporale începe diferit fată de reglementările internaționale, și anume, cu o lună mai târziu față de punerea în funcțiune. Conform IAS 16, metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru repartizarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă sunt: metoda liniară, metoda însumării anilor de viață utilă și metoda degresivă (IAS 16.7).

În ceea ce priveste OMFP 1802/2014, în România, se acceptă ca metodă de amortizare și cea accelerată, cu toate că, în practică este foarte rar întâlnită, din cauza faptului că acesta nu reflectă ritmul real de consumare al avantajelor. Sunt foarte puține imobilizări corporale care-și pierd după primul an de utilizare o mare parte din valoare. OMFP 1802/2014 nu recunoaște valoare reziduală. Astfel, conform normelor românești, valoarea de intrare se amortizează în totalitate.

2.3.4 Politici contabile de evaluare la ieșire privind imobilizările contabile

O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanț cu ocazia cesiunii sau când activul nu mai poate fi utilizat sau când întreprinderea nu mai așteaptă avantaje economice viitoare în urma ieșirii lui.

În astfel de cazuri, profiturile sau pierderile ce provin din scoaterea imobilizării din funcțiune sau din cesiunea acesteia, trebuie să fie determinate ca diferență între veniturile nete din vânzarea activelor și valoarea contabilă a activului. Aceste elemente fac obiectul structurilor contului de profit și pierdere al exercițiului în care a avut loc ieșirea imobilizărilor în cauză.

Ieșirea din contabilitate a unei imobilizări corporale poate avea mai multe cauze: casarea; scoaterea din folosință în momentul expirării duratei de utilizare sau înainte de acest termen; constatarea unui minus în gestiune la inventariere; scoaterea din funcțiune ca urmare a unor situații extraordinare (distrugeri generate de fenomene ale naturii, incendii, etc.); cedarea cu titlu oneros sub forma de donații sau subvenții; vânzarea sau schimbul.

Scoaterea din folosință a activelor corporale se face în general la valoarea lor de intrare.

Ieșirea prin vânzare se înregistrează prin scoaterea din evidență a valorii contabile prin amortizare în cazul in care este integral amortizată fie prin amortizare și cheltuieli privind activele cedate în cazul în care bunul este parțial amortizat. Deasemenea se înregistrează și operația de vânzare conform facturii, privind prețul și TVA-ul aferent.

Ieșirea prin cedarea cu titlu gratuit se efectueză doar la scoaterea din evidenta contabilă a activului.

Ieșirea prin casare se înregistraza ca și în cazul vânzării cu excepția operației de conform facturii și deasemenea în acest caz toate piesele și deșeurile recuperate se înregistrează ca și cheltuieli. Minusul în gestiune pe lângă scoaterea din evidențe a bunului are loc și înregistrarea unui debit printr-un cont de venit. În cazul în care valoarea bunului nu se recuperează are loc o pierdere, respectiv înregistrarea pe cont de cheltuială.

Conform IAS 16 “câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului, și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere”.