. Politici Si Tratamente Conabile Privind Evaluarea Stocurilor

BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1. DELIMITĂRI ȘI EVALUĂRI PRIVIND STOCURILE

1.1. Stocurile – parte integrantă a Bilanțului

Observând evoluția contabilității de-a lungul istoriei putem spune că s-a afirmat ca un sistem de cunoastere și gestiune a resurselor și rezultatelor diferitelor entități economice și juridice. Evoluția sa a fost lentă, predominant fiind drumul de la practică la teorie, experiența dobândită în practică intodeauna a anticipat și modelat teoria și metodele contabilității.

Pentru a putea defini și întelege pe deplin rolul stocurilor în cadrul contabilității considerăm că trebuie să facem o scurtă prezentare a întregului tablou din care acestea fac parte, tablou intitulat “Bilanț contabil” respectiv „Activul bilantier”.

Bilanțul contabil este o reprezentare grafică, textuală, standardizată, o transpunere în etalon monetar a tuturor elementelor care apar în procesul funcționării unei întreprinderi. Putem afirma prin urmare că bilanțul contabil este o reprezentare fidelă a patrimoniului cu finalitate în luarea deciziilor la nivelul entității.

Înainte de a porni la definirea activului trebuie să precizăm faptul că în momentul actual se duce o luptă de globalizare a contabilității. Cele două “curente” contabile care încearcă să se întrepătrundă sunt contabilitatea Continental Europeană (cu centrul în Franta, aplicată și în România) și contabilitatea Anglo- Saxonă (practicată în special de Marea Britanie și S.U.A). Nu se poate nega faptul că acum contabilitatea Anglo-Saxonă care începe să caștige din ce în ce mai mult teren, este o contabilitate ce răspunde în primul rând nevoilor acționarilor, investitorilor, în timp ce contabilitatea Continental Europreană este o contabilitate adresată în primul rând să servească statului (conectată la fiscalitate).

I.A.S.B. – (engleză: International Accounting Standards Board) reprezintă astăzi organismul cel mai influent la nivel mondial în ceea ce privește elaborarea și publicarea de norme contabile. Demersul de normalizare contabilă al I.A.S.B. constă din elaborarea unui Cadru Contabil Conceptual și cira 40 de norme contabile internaționale (standarde internaționale de contabilitate).

Referențialul contabil emis de I.A.S.B. (cadrul conceptual + IAS-uri) nu are caracter obligatoriu însă influența acestuia a crescut mult deoarece stă la baza întocmirii situațiilor financiare publicate de companiile cu activitate internațională.

În ceea ce ne privește, România, a fost și încă mai este puternic influențată de contabilitatea Continental Europeană adică mai precis de cea franceză. În ultimul timp însă

contabilitatea practicată în România (ghidată în pincipal de O.M.F.P. 1752/2005) are tendința să intre într-un nou stadiu al reformei prin: deschiderea spre investitori, presupusă de fenomenele de privatizare și de restructurare a economiei; dinamizarea activității pieței financiare; introducerea spiritului și soluțiilor normelor contabile internaționale în referențialul contabil românesc, orientarea sistemului de normalizare spre o abordare mai puțin publică.

Ca o concluzie, momentan, pe plan global se încearcă introducerea unui singur sistem contabil, unei singure gândiri contabile lucru ce se reflectă de fapt printr-un proces de armonizare în principal a Directivei a IV- a Comunității Economice Europene cu știința de peste ocean și anume Standardele Internaționale de Contabilitate. Existența unui singur sistem contabil este binențeles de dorit în vederea înlesnirii tuturor tipurilor de tranzacții dintre țări cât și în beneficiul companiilor cu activitate internațională. Procesul de armonizare (normalizare) de mai sus datorita realităților economice acutale a dus la acceptarea în contabilitatea de tip franceză a tot mai multor norme și metode anglo-saxone, proces la care este supusă intens și România.

Bilanțul contabil este o reprezentare grafică, textuală, standardizată, o transpunere în etalon monetar a tuturor elementelor care apar în procesul funcționării unei întreprinderi. Putem afirma prin urmare că bilanțul contabil este o reprezentare fidelă a patrimoniului cu finalitate în luarea deciziilor la nivelul entității.

Stocurile, făcând parte din structura de activ, pot fi identificate cu ajutorul definițiilor referitoare la activ și au caracteristicile acestei structuri.

În ceea ce priveste definiția activului unei unități patrimoniale este necesara prezentarea acestuia conform celor două “curente” evocate mai sus după cum urmează:

Conform planului contabil francez prin activ se întelege “un element al patrimoniului care are o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, el reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a capitalurilor puse la dispoziția sa”.

Potrivit Cadrului contabil conceptual emis de I.A.S.B. activele sunt “resurse controlate de întreprindere care provin din evenimente trecute și care sunt purtătoare de avantaje economice viitoare ce trebuie să fie benefice acesteia” la care putem adaugă faptul că tranzacțiile sau evenimentele viitoare nu dau naștere unui activ. Cu toate acestea pentru a întelege pe deplin definiția considerăm necesar explicarea următorilor termeni:

Resursă controlată desemnează un element care poate fi influențat prin deciziile managerilor.

Avantajele economice reprezintă avantajul economic legat de un activ ce corespunde potențialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidități sau de echivalente de lichidități benefice întreprinderii. Acest potențial poate să fie: un potențial de producție care face parte din activitățile operaționale (de exploatare) ale întreprinderii; o posibilitate de conversie în lichidități sau echivalente de lichidități; o capacitate de reducere a ieșirilor de fonduri, de exemplu, atunci când o altă tehnologie a procesului de producție conduce la reducerea costurilor de producție.

Avantajele economice viitoare generate de un activ pot să apară în diferite moduri, de exemplu un activ poate fi: utilizat pentru producția de bunuri sau prestarea de servicii pe care

întreprinderea le va vinde; schimb contra altor active; utilizat pentru a plăti o datorie; distribuit proprietarilor întreprinderii.

În ceea ce privește caracterisiticile activelor după natura lor acestea: pot avea o forma fizică, corporală (terenuri, clădiri, echipamente etc) sau necorporală (brevete, licențe etc); pot fi asociate drepturilor legale; au fost achiziționate în mod oneros sau gratuit;

Activele circulante reprezintă o rubrică a activului, acestea cuprinzând și stocurile. Din această cauză găsim necesară prezentarea succintă a acestora. Așadar activele circulante sunt “elemente patrimoniale care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii și, în general, participă la un singur circuit economic, modificându-și permanent forma”.

Conform O.M.F.P. 1752/2005, un activ este activ circulant dacă indedplineste trei condiții (stocurile făcănd și ele parte din activele circulante trebuie sa indeplinească de asemenea aceste condiții):

este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării și se asteaptă sa fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului;

este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare;

este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restrictionată.

1.2. Prezentarea stocurilor

1.2.1. Definirea stocurilor

Cea mai integrată și bine adaptată definiție a stocurilor în contabilitatea contemporană este definiția data de Standardele Internaționale de Contabilitate și anume norma contabilă IAS 2 Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories). Conform acestei norme:

“Stocurile sunt active:

deținute de întreprindere pentru a fi vîndute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vedera vânzării în aceleași condiții ca mai sus;

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”.

Această definiție este preluată exact sub acceasi forma și în referentialul romanesc, O.M.F.P. 1752/2005 (singura deosebire apare doar la formularea “Stocurile sunt active circulante”), ca urmare a procesului de armonizare a legislației naționale cu referențialul internațional.

În concluzie această calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinația sa care este puternic influențată de activitatea întreprinderii ce deține bunurile. De exemplu terenurile și construcțiile constituie imobilizările în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri materiale. De asemenea stocurile pot să aibe o natură necorporala (imaterială). În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, așa cum este descris în paragraful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri din activități curente).

Pentru ca un stoc sa fie înscris în activul bilanțului acesta trebuie să răspundă definiției oricărui activ, adică să fie resurse controlate de întreprindere, provenind din evenimente trecute și de la care se așteaptă obținerea de avantaje viitoare sub forma fluxurilor de lichidități. Un stoc este controlat de întreprindere dacă acesta poate fi influențat prin deciziile managerilor, adică poate fi consumat, vândut, folosit la plata unei datorii, folosit drept garanție la obținerea unui împrumut bancar etc.

O caracteristică specifică stocurilor spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate în întreprindere este aceea că stocurile și producția în curs de execuție se consumă la prima lor utilizare în procesul de producție și trebuie înlocuite cu exemplare noi de același

fel, deci ele intră și ies în și din patrimoniu în mod continuu, în cadrul fiecărui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare de un an.

Alte două aspecte importante ce trebuie tratate în cadrul definiției sunt reprezentate de Valoarea realizabilă netă și Valoarea justă a stocurilor, aceste două noțiuni fiind subliniate și în referențialul IAS2 imediat după definiția stocurilor.

Prin valoarea realizabilă netă se ințelege prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor estimate necesare vânzării.

Prin valoarea justă se ințelge suma pentru care ar putea fi tranzacționat un activ, sau decontată o datorie, între părți interesate, în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

Standardul IAS 2 “Stocuri” se aplică tuturor categoriilor de stocuri cu excepția a trei categorii:

producției în curs de execuție în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 – Contracte de construcție);

instrumentelor financiare;

activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).

1.2.2. Clasificarea stocurilor

Pentru a ne putea crea o imagine completă a ceea ce regăsim în categoria stocurilor vom prezenta în continuare, pe scurt funcția de exploatare a întreprinderii una din cele trei funcții ale bilanțului funcțional, alături de funcția de finanțare și funcția de investiții.

În cadrul ciclului de exploatare al întrepinderii sunt parcurse mai multe faze ale circuitului economic: aprovizionare; producție; desfacere în care stocurile își schimbă atât forma cât și conținutul lor material. Vom analiza în continuare problema structurii stocurilor din punctul de vedere al activității întreprinderilor de producție căt și ale celor de desfacere, urmând ca la sfârșitul acestei analize să avem un tablou complet al stocurilor și producției în curs de execuție.

În cazul întreprinderilor productive ce crează valori noi, în faza de aprovizionare activele circulante sub forma disponibilităților bănești se transformă în active circulantbănești se transformă în active circulante sub forma stocurilor de materii prime și materiale consumabile; în faza de producție stocurile de materii prime și materiale consumabile se transformă în stocuri de semifabricate și produse

finite; în faza de desfacere stocurile de semifabricate și produse finite sunt vândute clienților, iar în urma decontărilor cu clienții se transformă în active circulante sub forma disponibilitaților bănești. În ciclul de exploatare următor, acest circuit se reia, având loc continuu transformarea stocurilor dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, dintr-un loc de gestiune în altul.

În cazul întreprinderilor de desfacere (de comerț), ciclul de exploatare este realizat (vizibil) numai în două faze ale circuitului economic; aprovizionarea și desfacerea. În faza de desfacere are loc revânzarea lor în aceeași stare, când stocurile de mărfuri se transformă în active circulante bănești.

Ajunși în acest punct putem afirma că în contabilitatea financiară a întreprinderii “stocurile și producția în curs de execuție sunt clasificate și delimitate în functie de 4 criterii: destinația, locul de creare a gestiunii, faza ciclului de exploatare, fizic”. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

Materiile prime sunt acele bunuri care participă și care își transmit direct, atât valoarea, cât și conținutul material, asupra produselor la a căror fabricație participă. Ele se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor circulante (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și așternut, alte materiale consumabile), care participă direct la procesul de producție, fără a se regăsi în conținutul material al noilor produse. Ceea ce se transmite este numai valoarea, nu și conținutul lor material.

Semifabricatele sunt alte bunuri, produse care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic din întreprindere, urmând a parcurge restul fazelor pentru a deveni produse finite, sau pot fi vândute, în aceasta stare, altor întreprinderi.

Produsele sunt reprezentate de produse finite și produse reziduale. Produsele finite reprezintă produsele care au parcurs toate fazele de fabricație prevăzute de procesul tehnologic, fiind depozitate în vederea livrării lor către cumpăratori. Produsele reziduale constau din produse care se obțin din același proces de producție, necorespunzătoare calitativ și care vor primi o altă întrebuințare: rebuturi, deșeuri, materiale recuperabile.

Mărfurile sunt bunuri cumpărate de întreprinderile comerciale în scopul revănzării lor în aceeiași stare sau după o anumită prelucrare.

Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul păstrării și transportului în bune condiții a celorlalte categorii de bunuri menționate. Ambalajele pot fi cumpărate sau confecționate în întreprindere și sunt refolosibile.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele categorii de bunuri care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiții de a fi considerate mijloace fixe: au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de utilizare, sau au o durată de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. În structura lor se cuprind: sculele; dispozitivele verificatoare din dotarea secțiilor, sectoarelor, fermelor etc; echipamentul de protecție și de lucru; cazarmamentul și alte asemenea bunuri.

Animalele și păsările cuprind bunuri de natură agricolă, respectiv animalele tinere existente în întreprindere (născute vii sau cumpărate), în scopul creșterii pentru a fi trecute la îngrășat sau pentru a fi trecute la animale de muncă (mijloace fixe). Ele cuprind animalele tinere din orice specie (bovine, ovine, porcine, bubaline, cabaline etc), coloniile de albine și animalele pentru blană.

Producția în curs de execuție cupinde producția care nu a parcurs toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, sau producția căreia nu i s-au efectuat probele tehnologice și recepția calitativă și cantitativă. Ea cuprinde atât producția de bunuri și servicii, cât și cea de prestări de servicii, și mai poartă denumirea de producție neterminată.

Conform IAS 18 paragraful 16 (Contabilitatea veniturilor) în cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care întreprinderea nu a înregistrat încă venitul aferent, acestea au o natură necorporală (imaterială). În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți.

În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în depozitul întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite și nerecepționate, stocuri sosite fără factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terți.

La rândul lor, stocurile aflate în depozitele întreprinderii la un moment dat pot fi grupate din punct de vedere al apartenenței în: stocuri proprii, proprietate a întreprinderii, care sunt cumpărate sau fabricate și păstrate pentru a fi utilizate în procesul de producție, ele sunt evidențiate în activul patrimonial al întreprinderii; stocuri ale altor întreprinderi, aflate în

păstrare, prelucrare sau reparare, urmând a fi restituite, care sunt evidențiate în conturi speciale, conturi în afara bilanțului.

În raport de faza ciclului de exploatare se delimiteaza: stocuri cumpărate, stocuri fabricate, stocuri în curs de execuție.

Sub aspect fizic, tehnic și chimic stocurile se dezvoltă pe sortimente și articole specifice activității întreprinderii.

Primele 3 criterii de clasificare se regăsesc în Planul de conturi general clasa a 3- a din cadrul O.M.F.P. 1752/2005: Conturi de stocuri și producție în curs de execuție. Ultimul criteriu de clasificare asociat cu primele 3 stă la baza alcătuirii “nomenclatorului stocurilor” propriu fiecărei întreprinderi care gestionează stocul.

1.2.3. Structuri contabile informaționale privind stocurile

Corespunzător criteriilor de clasificare a stocurilor prezentate la punctul anterior informația contabilă potrivită acestei categorii de active se regăsește în două structuri informaționale: structura financiară și structura de gestiune

Structura financiară, este standardizată, este proprie gestiunii și contabilității financiare a întreprinderii și operează cu două criterii: destinația și faza ciclului de exploatare. În această structură interesul informațional este cel al finanțării pe termen scurt, calculării și analizei mecanismului fondului de rulment, finanțarea activității de exploatare și în stransă legătura cu

aceasta gestionarea activității de trezorerie. Metodologic o asemenea structură se realizează cu ajutorul conturilor de stocuri: grupă sau principale din Planul de Conturi General, simbolizate cu 2 cifre, sintetice de gradul 1 sau divizionare, simbolizate cu trei cifre și sintetice de gradul 2 sau subdivizionare simbolizate cu patru cifre.

Structura de gestiune sau internă, necesară dar nestandardizată este proprie contabilității interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic și locul de creare a gestiunilor și se delimitează prin conturi analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor și gestiunilor (depozite create ca entități gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).

În România modelul de contabilitate a stocurilor este conceput în condițiile în care ambele structuri informaționale sunt realizate prin contabilitatea financiară (varianta integrată). În aceste conditii O.M.F.P. 1752/2005 reglementează reprezentarea stocurilor prin intermediul Planului de Conturi General, mai precis în cadrul Grupei 3 a Planului de Conturi.

EXEMPLU:

Această modalitate de reprezentare a evidenței analitice cât și a celei sintetice doar prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai mute țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente de produse și pe gestiuni se realizează prin contabilitatea interna de gestiune (varianta descentralizată sau dualistă). Ea se integrează într-un sistem mai general de control prin costurile de stocare asupra nivelului stocurilor. În plan teoretic și în plan practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamntale și în consecință decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.

Cu toate acestea se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a întreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații financiare, ele antrenează efecte atât asupra rentabilității cât și asupra fiscalității. Inventarierea stocurilor și nivelarea costurilor constituie o problemă de construire a informației consolidate în situațiile financiar-contabile de sinteză și raportare care sunt standardizate. Se poate astfel aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune, criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și intereselor informaționale. În măsura în care nu există și nu funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiune poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară .

1.2.4. Elementele sistemului informațional contabil al stocurilor

Elementele cu care operează sistemul informațional contabil, referitor la stocuri și producție în curs de execuție se pot împărți în principiu în trei subsisteme:

Subsistemul de documente: aici se cuprind documentele întocmite la locul și în momentul producției operațiilor economice pe feluri de operații, intrări/ieșiri care constituie purtătorii de informații ai sistemului informațional contabil.

Astfel cu ocazia intrăilor de stocuri în patrimoniul întreprinderii se folosesc: “Factura” primită de la furnizor o dată cu bunurile cumpărate; “Nota de recepție și constatare de diferențe”, întocmită cu ocazia recepției acestora; “Bonul de predare-transfer-restituire”, cu ocazia intrării în stocuri de la alte subunități ale întreprinderii sau de la gestiunea centrală la secțiile și sectoarele unității; “Bonul de primire”, cu ocazia primirii bunurilor în consignație.

Cu ocazia ieșirilor de stocuri se întocmesc următoarele documente: “Bonul de consum”; “Fișa limită de consum”, cu ocazia dării în consum la secțiile principale și auxiliare de producție; “Factura”; “Dispoziția de livrare”; “Aviz de însoțire a mărfii”, cu ocazia vânzării;

Subsistemul evidenței tehnic-operative: în cadrul acestui sistem se cuprind o serie de fișe, situații, registre, care se întocmesc periodic la nivelul subunităților, locurilor de gestionare etc, în care se prelucreză datele din documentele primare și în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari conducerii operative a subunităților respective. Subsistemul cuprinde: Registrul stocurilor; Fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar în folosință; Fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar pe locuri de folosință; Fișa de stoc; Listele de inventariere.

Subsistemul conturilor de stocuri: organizarea contabilității stocurilor și producției în curs de execuție se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3 “Conturi de stocuri și producție în curs de execuție” din Planul de Conturi General, care cuprinde mai multe grupe și conturi

sintetice de gradul 1 și 2. În ceea ce privește grupele, acestea se structurează astfel: conturi de stocuri cumpărate, conturi de stocuri din producție proprie, conturi rectificative de stocuri.

1.2.5. Prezentarea informațiilor legate de stocuri conform IAS 2

Norma contabilă internațională IAS 2 prevede un minimum de informații care trebuie furnizate în legătură cu stocurile.

Astfel, situațiile financiare trebuie să furnizeze informații privind: metode de evaluare a stocurilor și în special convenția reținută pentru evaluarea ieșirilor de stocuri; valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor netă de realizare; suma provizioanelor reluate la venituri (reintegrate în rezultatul exercițiului); circumstanțele și evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane în rezultatul exercițiului; valoarea contabilă a stocurilor care constituie garanții pentru datoriile angajate.

În contul de profit și pierdere trebuie să fie precizate: fie valoarea consumurilor de stocuri în cursul perioadei; fie cheltuielile de exploatare corespunzătoare veniturilor exercițiului, prezentate după natura lor.

De asemenea o întreprindere trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile cu natură și utilzare similară pentru întreprindere. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul. Odată ales, tratamentul este aplicat în mod consecvent.

1.2.6. Prezentarea informațiilor legate de stocuri conform O.M.F.P. 1752/2005

Acest aspect foarte inportant este prevăzut și în cadrul reglementărilor contabile din Romania, armonizate cu directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS), reglementări ce acționează în țara noastră prin O.M.F.P. 1752/2005. În secțiunea a 6-a Art.43 al acestui document, secțiune intitulată Principii contabile generale, se găsește și Principiul permanenței metodelor care spune: “Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul”. Pentru a intări aceasta regulă chiar la secțiunea 7.3.2 “Stocuri” la Art.131 pct.6 se stipulează “Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informații: – motivul schimbării metodei; – efectele sale asupra rezultatului”.

1.3. Obiectivele și factorii organizării contabilității stocurilor

Obiectivele contabilității stocurilor și a producției în curs de execuție sunt, în principal legate de realizarea funcțiilor comerciale ale întreprinderii.

Principalele obiective ce revin contabilității în acest domeniu sunt:

Urmărirea și controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenței pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigură informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.

Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare și urmărirea permanentă a mișcării lor. Se asigură prin organizarea contabilității mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, și în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ și valoric, înregistrarea exactă și la timp a cuantumului mișcărilor și a diferențelor constatate la inventariere, sesizarea existenței stocurilor fără utilitate sau cu mișcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării lor.

Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidența economiilor sau a materialelor ne utilizate, precum și a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea în secțiile de fabricație.

Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilității astfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

Înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terților.

Evidența și urmărirea stocurilor de produse în procesul obținerii și livrării la prețuri competitive.

Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.

Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este condiționată de studierea și luarea în considerare a factorilor specifici care influențează organizarea contabilității activelor circulante materiale printre care:

Mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

Structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază a contabilității, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire și completare depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate.

Caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcție de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii și conturile sintetice corespunzătoare

lor; se elaborează nomenclatorul stocurilor și pe această bază se organizează evidenta operativă și contabilitatea analitică.

Decalajul ce poate apărea, uneori, în vânzarea și livrarea stocurilor trebuie redus.

Sursele de proveniență a activelor circulante, materiale aprovizionate ( furnizori, din producție proprie, din prelucrare la terți ) influențează, în principal, conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare.

Modul de evaluare a activelor circulante materiale influențează, în special, modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar și alegerea metodelor de determinare a prețurilor de ieșire la stocurile interșarjabile.

Sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influențează organizarea contabilității stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative și valorice a intrărilor, ieșirilor și stocurilor, precum și a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, în funcție de care se aleg metodele de contabilitate analitica a stocurilor.

De asemenea la organizarea contabilității activelor circulante materiale trebuie considerați și alți factori, ca: documentele însoțitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparțin terților; fazele procesului de aprovizionare, precum și mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidență și calcul.

1.4. Evaluarea stocurilor – considerente generale

Problema evaluării costurilor se referă la valorile atribuite stocurilor la înregistrarea în conturi cât și la prezentarea lor în situațiile financiare. În momentul actual tratamentele contabile ce se aplică în acest domeniu sunt “dictate, trasate” de norma contabilă internațională IAS 2- Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories).

Importanța evaluării stocurilor prezintă interes deoarece metoda aleasă pentru evaluarea acestora poate avea o incidență importantă asupra rezultatului exercițiului și asupra bilanțului contabil.

Așa cum decurge din literatura de specialitate evaluarea stocurilor se face în următoarele patru momente: evaluarea la intrare (curentă), evaluarea la inventar, evaluarea la ieșirea din gestiune, evaluarea la întocmirea bilanțului.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidența stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate și rentabilitate.

Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Dacă întreprinderea fabrică de exemplu un numar mai mic de produse de valoare mare și se poate ști cu certitudine în ce produs a fost înglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificării specifice.

Fiscaliatea și rentabilitatea sunt principalii factori care condiționează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantității de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenței.

În evaluarea stocurilor IAS 2 stipulează încă de la începutul capitolului “Evaluarea stocurilor”, la paragraful 9 că: “Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă” iar din această cauză toate tipurile de evaluări ce vor fi prezentate pleacă de la acest principiu.

1.5. Evaluarea la intrare (curentă)

1.5.1. Metode de evaluare a costurilor

Înainte de prezentarea diferitelor tipuri de costuri referențialul internațional IAS2 subliniază că întotdeauna “Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent”. Această formulare este preluată și în referențialul românesc O.M.F.P. 1752/2005 la Art.127.

La intrarea în patrimoniu norma IAS 2 precizează că stocurile sunt evaluate în funcție de modalitatea de dobândire, evidențiându-se astfel două modalități principale de evaluare: evaluarea la cost de achiziție și evaluarea la pret de producție.

1.5.1.1. Evaluarea la cost de achiziție

Evaluarea la cost de achiziție pentru stocurile din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri procurate cu titlu oneros). Costul de achiziție cuprinde:

prețul de cumpărare;

taxele vamale și alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de întrepindere de la administrația fiscală);

cheltuielile de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.

Taxa pe valuare adaugată (TVA) este în mod normal recuperabilă ea nu intră în costul de achiziție al stocurilor. În cazul în care este vorba de întreprinderi neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă aceasta devine element al costului de achiziție al stocului.

“Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remizele și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție”.

Costul de achiziție poate să includă diferențe de curs direct atribuibile achiziției de stocuri. Aceste diferențe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare

și care afectează datoriile care nu pot să fie decontate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

1.5.1.2. Evaluarea la cost de producție

Evaluarea la cost de producție pentru stocurile din producție proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producția în curs de execuție și alte stocuri). Costul de producție cuprinde:

cheltuielile directe legate de unitățile produse de exemplu costurile cu manopera directă;

cota parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Cheltuielile fixe rămân relativ constante indiferent care este volumul producției; este vorba în mod esențial de: amortizarea utilajelor și a echipamentelor; cheltuieli de menținere, întreținere a clădirilor și instalațiilor de producție (scule, utilaje); cheltuieli cu conducerea și administrarea secțiilor.

Cheltuielile variabile variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, este vorba de cheltuielile indirecte cu materialele și cu forța de muncă.

Conform IAS 2 includerea cheltuielilor indirecte fixe de producție în costul producției trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a întreprinderii (paragraful 13).

Capacitatea normală de producție se definește ca fiind producția estimată să se obțină în medie pe mai multe exerciții sau sezoane, în condiții normale și ținând cont de pierderile ocazionate de lucrările de întreținere, planificate, a echipamentelor.

Valoarea cheltuielilor indirecte fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau ca urmare a neutilizării unui utilaj de producție. Cheltuielile indirecte fixe nealocate (costul subactivității) sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut și sunt suportate din rezultatul financiar al exercițiului.

În situația când producția unui exercițiu ar fi superioară producției normale, cheltuielile indirecte fixe de fabricație se vor imputa unei cantități mai mari de produse rezultând costuri unitare mai mici.

1.5.1.3. Alte precizări legate de metodele de evaluare

În afară de cele două metode enumerate mai sus norma internațională IAS 2 mai prevede și o serie de situații speciale când stocurile pot fi evaluate și la alte costuri: costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu pote fi adecvată includerea în costul stocurilor a cheltuielilor cu regia generală sau costuri de proiectare a unor produse destinate anumitor clienți.

În norma IAS 2 la paragraful 16 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia acestea au fost angajate. Aceste costuri le vom reda și noi în continuare: mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție; costuri de stocaj, depozitare, cu excepția cazurilor când aceste costuri sunt necesare procesului de producție, în mod prealabil, la o noua etapă a producției; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc; cheltuielile de desfacere, comercializare. În urma procesului de armonizare aceste exemple se gasesc și în O.M.F.P. 1752/2005 la Art.55 alin. (4).

Evaluarea produselor legate și a subproduselor: unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse. Atunci când aceste produse nu sunt indentificabile separat, costurile de

transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă bazată, de exemplu pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele. Pentru subprodusele de mică valoare, este suficient să se deducă aceasta valoare din costul produsului principal.

Costul stocurilor unui prestator de servicii (engleză: cost of inventories of a service provider): acesta se compune în principal din manoperă și din alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv pesonalul însărcinat cu supraveghearea precum și cheltuielile fixe și variabile atribuibile (cheltuielile regiilor corespunzătoare). Manopera și celelalte costuri cu personalul angajat în activitatea de desfacere și administrație nu sunt incluse dar sunt recunoscute drept cheltuieli ale exercițiului în cursul perioadei în care ele au fost angajate.

Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social evaluarea se face la “valoarea de aport, stabilită în urma evaluării” iar pentru stocurile obținute cu titlu gratuit evaluarea se face la valoarea de justă a stocului respectiv. Valoarea justă reprezintă “suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie intre părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv”..

1.5.2. Tehnici de evaluare a costurilor

Norma contabilă internațională IAS 2 autorizează evaluarea stocurilor și după alte metode pe care le denumește “tehnici” și consideră ca totusi acestea au un dezavantaj și anume că aproximează costul: “diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul, acestea pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul”.

Spre deosebire de IAS 2 referențialul românesc, O.M.F.P. 1752/2005, la Art.130 alin(1) stipulează că “În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producție sau metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul”. Deci nu se face nici o referință la posibilitatea alterării costului stocurilor folosind oricare dintre aceste metode.

1.5.2.1. Metoda costului (prețului) standard

În cadrul metodei costului standard, la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera și

utilizarea eficientă a capacităților de producție. Aceste precizări apar în referențialul internatinal IAS 2 la paragraful 21, dar au fost preluate și de referențialul românesc O.M.F.P. 1752/2005, la Art.130 alin (2).

Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate și dacă este necesar modificate pentru a ține cont de condițiile care prevalează în momentul evaluării. Ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări cât și pentru stocurile din producție proprie. În cazul utilizării costurilor standard pentru informarea financiară a terțelor persoane este necesar ca stocurile din bilanț să fie evaluate la valoarea lor reală adică:

Metoda costurilor standard constă în determinarea unor prețuri fixe, folosite atât la evaluarea intrărilor, cât și a ieșirilor, urmând ca diferențele dintre costurile standard și costurile de achiziție sau de producție să se evidențieze în mod distinct.

Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile românești “diferențe de preț”, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu se înregistrează proporțional, atât asupra valorii stocurilor ieșite cât și asupra stocurilor existente în patrimoniu.

Spre deosebire de IAS 2 , O.M.F.P. 1752/2005, în cadrul Art.130, face unele precizări asupra politicilor ce trebuiesc duse legat de “diferentele de pret” precum și asupra coeficientului de repartizare.

Repartizarea abaterilor de la costurile standard (diferențele de preț), asupra valorii stocurilor ieșite și asupra stocurilor existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (K = coeficient de repartizare), care se calculează astfel:

Acest coeficient se aplică asupra valorii stocurilor ieșite din gestiune la cost standard (preț de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferențelor de preț) aferente valorii stocurilor ieșite.

La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al contului de mărfuri și valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.

La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanțul contabil la costul de achiziție sau de producție, după caz, chiar dacă evaluarea curentă s-a facut pe baza metodei costurilor standard. În acest scop soldurile conturilor de abateri (diferențe de preț) se cumulează cu soldul conturilor de stocuri la cost standard (preț de înregistrare) pentru obținerea costurilor efective de producție sau de achiziție.

Relațiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, find verosimile numai în cazul în care diferențele sunt înregistrate în negru-roșu în conturile de diferențe potrivit tehnicii următoare:

DEBIT Conturi de diferențe CREDIT

Dacă de folosește tehnica înregistrării diferențelor numai în negru situația în conturile de diferențe se diversifică cu implicații asupra determinării cotei de repartizat. Ea se prezintă astfel:

DEBIT Conturi de diferențe CREDIT

O precizare importantă a O.M.F.P. 1752/2005 apare la Art.130 alin.(7) și spune că : “Diferențele de preț se înregistrează proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra bunurilor rămase în stoc”.

1.5.2.2. Metoda prețului de vânzare cu amănuntul

Metoda prețului de vânzare cu amânuntul este utilizată adesea în activitatea de distribuție cu amănuntul pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea stocurilor.

Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja brută. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Se poate utiliza un procent mediu de marjă brută (metoda subliniată și de IAS 2 la paragraful 22) pentru fiecare marfă deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade, se pot practica cote diferite de marjă brută în funcție de locurile de gestiune, sau pentru întreaga întreprindere.

Metoda prețului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total al mărfurilor cumpărate; prețul de vânzare al mărfurilor cumpărate; costul

total al mărfurilor destinate vănzării; prețul cu amănuntul al mărfii destinate vânzării; vânzările perioadei.

Plecând de la aceste elemente se calculează stocul final la preț de vânzăre apoi se stabilește rata costului în prețul cu amănuntul al mărfii; pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toată întreprinderea, în divizarea costului total al mărfii stocate la prețul de vânzare cu amănuntul, pentru marfa stocată. Costul stocului final se stabilește prin aplicarea ratei cost/preț vânzare cu amănuntul la valoarea stocului final, evaluat la preț de vânzare la finele exercițiului.

Această metodă este utilizată, adesea, în activitatea de comerț cu amănuntul, denumirea metodei fiind sugestivă în acest sens.

1.6. Evaluarea la inventar

Organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de active și pasive se efectuează potrivit prevederilor Legii contabilității nr.82/1991 republicată șî Ordinului 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de active și pasiv.

Conform Ordinului 1753/2004:

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cantărire, măsurare sau cubare, dupa caz;

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă mai puțin deprecierile constatate.

În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unor provizioane pentru depreciere.

Conform legislației în vigoare întreprinderea trebuie să efectueze cel puțin o dată pe an inventarierea stocurilor și producției în curs de execuție. În momentul inventarierii acestea se evaluează la valoarea actuală avându-se în vedere prețurile pieței și utilitatea bunurilor, pentru întreprindere.

Stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe de bunuri corespunzător clasificării conturilor și apoi se studiază prețurile pieței, baremurile, indicii specifici pentru stabilirea valorii actuale.

La inventar se pot stabili următoarele valori (valori actuale):

Pentru materiile prime și materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de înlocuire, adică prețului de cumpărare plus cheltuielile accesorii;

Pentru produsele finite și mărfurile revândute în aceeași stare, valoarea actuală este formată din prețul pieței la vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport, comisioane, garanții acordate, cheltuieli de desfacere.

Producția în curs de execuție se evaluează fie prin metoda directă, luând în considerare componentele consumate și gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabilă, ca diferență între cheltuielile totale de producție și costul efectiv al producției principale obținute.

În concluzie, după inventar în contabilitate trebuie să ramână cea mai mica valoare dintre cost și valoarea netă de realizare aceasta fiind consecința aplicării principiului prudețtei.

În continuare vom prezenta metodele de organizare a contabilității stocurilor și producției în curs de execuție din țara noastră. Referențialul românesc O.M.F.P. 1752/2005 la Art. 133 dă posibilitatea unităților patrimoniale să iși gestioneze stocurile după două tehnici: metoda inventarului permanent care este utilizată în întreprinderi mari și metoda inventarului intermitent utilizată de obicei în întreprinderi mici și mijlocii.

1.6.1. Metoda inventarulului permanent

Caracteristicile acestei metode a inventarului permanent sunt următoarele:

stocul final la sfârșitul exercițiului precedent devine stoc inițial la începutul exercițiului curent;

în timpul exercițiului financiar curent conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri evaluate la: cost istoric (care poate fi cost de achiziție, cost de producție după caz); prețul stabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donație sau obținute cu titlu gratuit); sau la o altă valoare de înregistrare (preț standard, preț de vânzare) în corespondență cu conturile de obligații sau de trezorerie și se crediteză cu ieșirile de stocuri din gestiune evaluate după una din metodele FIFO, CMP, LIFO la prețul standard în corespondență cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate și cu conturile de creanțe sau trezorerie pentru celelalte ieșiri.

stocul final stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raportează ca stoc inițial în exercițiul viitor.

Metoda inventarului permanent este utilizată de unitățile mari și mijlocii, și constă în utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina și urmări în permanență stocul scriptic al acestora după fiecare operație de intrare și de ieșire.

Folosirea acestei metode presupune:

utilizarea fiecăruia dintre prețurile de înregistrare a stocurilor,

folosirea conturilor de diferențe de preț aferente stocurilor,

conducerea unei contabilități analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică.

Reglementările contabile românești dau posibilitatea unităților patrimoniale, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât și ieșirile din stoc la prețuri standard sau prestabilite, denumite și prețuri de înregistrare. Acceptarea continuării acestei practici a impus instituirea în contabilitatea generală a conturilor de diferențe de preț care să reflecteze distinct:

La intrarea elementelor în stoc, diferențele dintre costul istoric și prețurile de înregistrare;

La ieșirea elementelor din stoc, repartizarea diferențelor de preț asupra valorii de înregistrare a elementelor ieșite, cu ajutorul coeficientului K.

K = (Si+Rd) cont de diferențe de preț

(Si+Rd) cont de stoc la preț de înregistrare

Coeficientul K se aplică asupra valorii elementelor ieșite din stoc, la preț de înregistrare.

În cadrul acestei metode, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale fiecărei unități patrimoniale astfel:

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ținerea la gestiuni a unei evidențe cantitative, pe categorii de stocuri cu ajutorul documentului “Fișe de magazie” și la contabilitate o evidență valorică, pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe sau subgrupe de stocuri cu ajutorul documentului “Fișe de conturi pentru operații diverse”

Lunar se face controlul exactității și concordanței din evidența cantitativă cu cea valorică prin întocmirea “Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din fișele de

magazie pe feluri, totalizate pe grupe și pe gestiuni. Soldul final al unei gestiuni se determină pornind de la soldul inițial la care se adaugă intrările în timpul lunii și din care se scade valoarea ieșirilor în timpul lunii.

Metoda cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitic) constă în ținerea la gestiuni numai a unei evidențe cantitative pe categorii în “Fișele de magazie” și la contabilitate o evidență cantitativ-valorică, pe feluri de stocuri.

Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din cele două evidențe se realizează prin întocmirea “Balanțelor analitice” și stabilirea corelațiilor cu sinteticul lor, precum și prin punctajul direct al cantităților înregistrate în cele două evidențe.

Metoda global-valorică constă în ținerea evidenței global-valorice pe “Fișele de conturi pentru operațiuni diverse” atât la gestiuni cât și la contabilitate. Această metodă se aplică pentru evidența mărfurilor în unitățile de desfacere cu amănuntul, pentru evidența rechizitelor, precum și a altor bunuri.

Verificarea concordanței dintre evidența gestiunii și cea din contabilitate se face periodic prin inventariere.

Metoda inventarului permanent, presupune un volum mai mare de muncă, dar asigură o mai riguroasă cunoaștere, în orice moment a mărimii stocurilor și un mai bun control al integrității lor.

1.6.2. Metoda inventarului intermitent

Metoda inventarului intermitent sau periodic se caracterizează prin următoarele specificații:

stocul la începutul exercițiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfârșitul anului precedent;

nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului. Cumpărările de stocuri se înregistrează în debitul conturilor grupei 60 “Cheltuieli privind stocurile”, în corespondență cu conturile de terți și de trezorerie după caz;

nu se înregistrează ieșiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum și nici ieșiri de stocuri pentru vânzări (semifabricate, produse finite);

la sfârșitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri de grupă de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor;

Stocurile astfel stabilite se evaluează conform metodologiei și se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzătoare naturii acestora, în corespondență cu grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”, pentru stocurile cumpărate și în corespondență cu contul 711 ”Variația stocurilor”, pentru stocurile din producția proprie obținută. Totodata se face și anularea stocurilor inițiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) și venituri (grupa 71) în corespondență cu conturile de stocuri. În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate (ieșirile) în timpul perioadei, calculate după relația:

Pentru nevoile contabilității financiare, inventarul intermitent e suficient pentru că scopul contabilității financiare e de a produce, prezenta, publica situatii financiare. În mod evident, pentru problemele legate de stocuri, determinara globală a iesirilor e suficientă pentru ca la 31 decembrie, ieșirile determinate global sunt folosite pentru întocmirea Bilantului contabil (soldul final) și a Contului de profit și pierdere (Cheltuieli privind stocurile).

Deși este mai simplă și mai puțin costisitoare decăt inventarul permanent metoda inventarului intermitent prezintă următoarele dezavantaje:

imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilității;

orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informații false în documentele contabile de sinteză, se încalcă deci principiul imaginii fidele;

orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieșire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile exercițiului; creează tendința de “subevaluare” a stocurilor la inventar, din motive fiscale în vederea creșterii nereale a cheltuielilor cu stocurile și diminuării profitului impozabil;

nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune.

După studiul celor două metode de inventariere ne raliem opiniei altor lucrări de specialitate conform căreia metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea, în conturile de stocuri, a fiecărei intrări

sau ieșiri, pe măsura producerii operațiilor, atât cantitativ, cât și valoric, dă posibilitatea cunoașterii în orice moment a mărimii stocurilor.

1.7. Evaluarea la Bilant

La inchiderea exercitiului financiar se efectuează evaluarea de bilanț a stocurilor și producției în curs de execuție. Pentru aceasta se compară valoarea de intrare a stocurilor și producției în curs de execuție cu valoarea actuală (de inventar), putand rezulta două situații:

valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, caz în care stocurile au inregistrat o plusvaloare. Conform principiului prudentei, aceasta nu se reflectă în contabilitate deoarece ea se realizează și deci devine certă numai în procesul vânzării stocurilor;

valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare. în acest caz stocurile și producția în curs de execuție au suferit o depreciere valorică, minusvaloarea necesitand constituirea unui provizion de depreciere.

Determinarea valorii bilanțiere se face în mod separat pentru fiecare categorie de stocuri și producție în curs de execuție, constituindu-se, dacă este cazul, provizioane distincte pentru deprecierea materiilor prime, marerialelor consumabile, obiectelor de inventar, producției în curs de execuție, produselor, stocurilor aflate la terți, animalelor, mărfurilor.

Prin scăderea provizionului din valoarea de intrare se obtine valoarea actuală a stocurilor la care are loc evaluarea în bilanț. Deci, provizionul apare ca un post sustractiv ( se scade) al postului stocuri.

Alte abordări: în unele țări, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea de piață (lower of cost or market), unde valoarea de piață este definită ca valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire și valoarea realizabilă netă (dar în nici un caz mai mică decăt valoarea realizabilă netă diminuată cu o marjă normală a profitului). IAS 2 paragraful 6 evită complicațiile ce pot apărea în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului și a valorii pieței. Conform acestei metode de evaluare, costul de înlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piață, cu excepția cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care aceasta devine valoarea de piață. Pe de altă parte în cazul în care costul de înlocuire este mai scăzut, stocurile nu trebuie, în general evaluate la o valoare mai mică decât valoarea realizabilă netă redusă cu marja normală de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificilă în anumite condiții.

1.8. Rolul provizioanelor în prezentarea informațiilor contabile

Condițiile de risc și incertitudine în care sunt gestionate stocurile de bunuri impun ca masură de prevenire crearea unor “provizii” la dispoziția întreprinderii, pentru acoperirea

eventualelor pierderi prin depreciere, caz în care aceste deprecieri sunt recunoscute drept cheltuieli. Strâns legat de acest aspect se poate vorbi de unul din principiile fundamentale din cadrul reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu standardele internaționale de contabilitate (IAS), reglementări ce acționează în țara noastra prin O.M.F.P. 1752/2005. În sectiunea a 6-a a acestui document secțiune intitulată Principii contabile generale, se găsește și Principiul prudenței, conform căruia valoarea oricărui element din bilanț trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței.

Revenind, continuăm prin a afirma că aceste “provizii” se constituie la închiderea exercițiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului urmând a fi utilizate în anul următor la constatarea deprecierii. Astfel se compară soldul conturilor de provizioane constituite anterior cu provizioanele necesare, stabilite la sfârșitul anului curent. Dacă provizionul necesar este mai mare decat cel constituit, se va înregistra o suplimentare de provizioane, iar dacă provizionul necesar este mai mic decat cel constituit se va înregistra o reducere de provizioane.

Pentru constituire de provizioane se folosește relația de principiu:

Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se face pe calea autofinanțării, adică prin includerea unor cote-părți în cheltuielile de exploatare. Pentru reflectarea contabilă a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor în Planul de Conturi General a fost constituită grupa de conturi 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”, care cuprinde un subsitem de conturi sintetice de gradul I, create pe structura grupelor de stocuri:

Provizioanele constituite fiind surse de acoperire a pierderilor, toate conturile de provizioane au funcție contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea provizioanelor prin includerea în cheltuieli de exploatare. Se debitează la utilizarea provizioanelor (diminuare sau

anulare), prin includerea lor în venituri din exploatare. Prezintă solduri creditoare care reflectă provizioanele existente.

Pentru înregistrarea provizioanelor se folosesc două metode: metoda generală sau metoda reluării provizioanelor și metoda anularii globale a provizioanelor.

Metoda generală sau reluării provizioanelor este cea adoptată în cadrul reformei contabilității din România și constă în compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relației de mai sus, pe baza de inventar la inchiderea exercițiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. În cazul în care soldul final calculat este mai mare decat cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea:

Dacă soldul calculat este mai mic decat cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea de diminuare a provizionului:

Calculul și înregistrarea provizioanelor în condițiile aplicării acestei metode se poate realiza în două variante: Varianta calculului și înregistrării pe fiecare categorie de conturi, așa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.

Varianta calculului și înregistrării provizioanelor în mod global la nivelul poziției, stocuri și producție în curs de execuție. În acest caz în Planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane și anume “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.

Metoda anulării golbale a provizioanelor constă în anularea soldului inițial creditor al provizioanelor, iar apoi înregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului. Inregistrările care intervin sunt: a) – provizioane intrate:

b) – provizioane calculate pe baza inventarului la închiderea exercițiului financiar:

1.9. Evaluarea la iesire

Ieșirile de stocuri pot avea loc în două modalități, prin consum (consum de materii prime, materiale etc) sau prin vânzare (vânzare de mărfuri, produse finite etc). Evaluarea acestor ieșiri se face în funcție de natura elementului considerat. Astfel se evidențiază două categorii de stocuri: stocuri identificabile și stocuri interschimbabile sau fungibile.

Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât și în cel al stocării și ieșirii din stoc. Astfel de elemente identificabile cum sunt produsele și serviciile destinate unor comenzi distincte, trebuie să facă obiectul unei evaluări individuale și specifice (adică valoarea de ieșire a unui stoc identificabil este egală cu valoarea de intrare).

Identificarea distinctă a costului presupune ca astfel de costuri specifice as fie atribuite elementelor identificabile ale costurilor. Această prelucrare se pretează elementelor care sunt afectate unui proiect specific, indiferent ca ele au fost cumpărate sau produse. Putem spune că identificarea distinctă a costurilor nu este adecvată, atunci când există un numar mare de elemente de stoc care sunt, în mod obisnuit, confundabile.

Stocurile interschimbabile sau fungibile (confundabile) sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod unitar identificabile, după intrarea lor în depozit. Sunt considerate bunuri fungibile spețele care aparțin aceluiași sortiment de bunuri achiziționate sau fabricate la date și prețuri (costuri) diferite.

Pentru această din urmă categorie există posibilitatea evaluării ieșirilor de stocuri pe baza a trei metode:

Metoda costului mediu ponderat (CMP) – în engleză: Weight Avarage Cost.

Metoda prima intrare- prima ieșire (FIFO) – în engleză: First Imput First Output

Metoda ultima intrare- prima ieșire (LIFO) – în engleză: Last Imput First Output

În cazul acestor trei metode exista o diferența majoră între referențialul românesc O.M.F.P. 1752/2005 și IAS2.

Referențialul românesc O.M.F.P. 1752/2005 stabilește la Art.131, Paragrafele (3), (4), (5) posibilitatea folosirii oricărei metode dintre cele trei menționate mai sus.

Referențialul internațional IAS 2 precizează : „Costul stocurilor, cu excepția celor menționate în paragraful 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei "primul – intrat, primul –

ieșit" (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură și utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.”

În anul 2004 are loc o revizuire a standardului IAS 2 moment în care, Consiliul a decis să elimine alternativa permisă de utilizare a metodei LIFO. Deși O.M.F.P. 1752/2005 apare ulterior acestei modificări, legiuitorul românesc nu s-a aliniat referențialului internațional și a păstrat metoda LIFO ca metodă de evaluare.

Legiuitorul internațional la sectiunea “Baza pentru concluzii” incepând cu paragraful BC9 dă anumite lămuriri referitoare la schimbarea politicii de evaluare.

Metoda LIFO tratează cele mai noi părți ale stocului ca fiind primele vândute și în consecință părțile care rămân în stoc sunt recunoscute ca și cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este în general o reprezentare credibilă a fluxurilor de stocuri reale.

Metoda LIFO a fost creata pentru a rezolva o deficiență a modelului contabil convențional și anume „evaluarea costului cheltuielilor cu vânzarea bunurilor prin referire la prețurile depășite pentru stocurile vândute, în timp ce venitul din vânzări este evaluat la prețurile curente”. Se foloseste deci un flux nerealist de cost.

LIFO nu este o metodă pur sistematică pentru determinarea efectului schimbării prețurilor deoarece este puternic legată de fiscalitate folosind pentru determinarea cheltuielilor cu vânzarea cele mai recente prețuri deduse din venit.

La nivelul balantei stocurilor, utilizarea LIFO duce la o recunoaștere în balanță a unor valori ale stocurilor care nu au legatură cu nivelurile de cost actuale.

S-a argumentat ca LIFO ajustează profitul sau pierderea pentru efectele schimbărilor de preț însă în același timp poate distorsiona profitul sau pierderea deoarece aceasta presupune că „vechile” stocuri au fost folosite doar atunci cand nivelul general al stocurilor s-a redus substanțial. Consiliul a decis totuși ca mai probabilă folosirea stocurilor noi pentru a răspunde cererilor crescânde de stocuri.

În concluzie motivarea renunțării aplicării LIFO se face deoarece: „Consiliul a decis eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de încredere reprezentativă pentru fluxurile de stocuri. Această decizie nu elimină metodele specifice de calculare a costurilor, care reflectă fluxurile de stocuri , similare cu LIFO.”

Legiuitorul român nu dă o motivare pentru păstrarea metodei LIFO însă rădăcinile acestei decizii pot fi găsite în practicile perioadei anilor 90, când în România exista o rată a inflației mare iar metoda LIFO reflecta mai bine costurile actuale ale stocurilor, mult mai mari decat cele istorice. Utilizarea metodei pote fi explicată și din punct de vedere fiscal, deoarece în conditiile unei inflatii mari, LIFO permite calculul profitului brut pe baza celor mai recente cheltieli cu stocurile deduse din veniturile perioadei. Asfel se păstrează a anumită proporție reală între veniturile și cheltuielile perioadei, însă numai în momente de inflație mare.

Legiuitorul român se poate folosi în argumentare și de explicatiile din secțiunea „Baza de concluzii” din IAS 2 unde se specifică: „Consiliul a recunoscut că, în unele jurisdicții, utilizarea metodei LIFO în scopuri fiscale este posibilă numai dacă metoda este utilizată de asemenea în scopuri contabile”. Cu toate acestea legiuitorul international avertizează în continuare: „analizele privind fiscalitatea nu oferă o bază conceptuală adecvată pentru selectarea unui tratament contabil adecvat și că nu este acceptabil să se permită un tratament contabil inferior numai din cauza reglementărilor și avantajelor fiscale din unele jurisdicții. Aceasta poate fi o problemă a autorităților fiscale locale”.

1.9.1. Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul mediu ponderat se poate calcula periodic (lunar, trimestrial), sau cu ocazia recepției fiecarei noi aprovizionari, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor pe de o parte și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată, pe de altă parte. Formula corespunzatoare este:

UNDE :

qi = cantitatea de stoc i

pi = prețul unitar pentru stocul i

Prin varianta actualizării periodice a CMP, în condițiile creșterii prețurilor prin inflație, prețul de evaluare al stocului final este mai mic decât ultimul preț de aprovizionare, astfel că valoarea ieșirilor va fi mai mare decât în prima variantă, influențând cheltuielile de exploatare și rezultatele finale.

În conditii de relativă stabilitate a prețurilor, este recomandată metoda CMP. În varianta evaluarii ieșirilor din stoc la CMP calculat la sfârșitul perioadei ieșirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ. Această metodă prezintă avantajul unui calcul mai simplu. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieșirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deși prezintă inconvenientul unui calcul mai complex.

1.9.2. Metoda prima intrare- prima ieșire (FIFO);

Constă în valorizarea ieșirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul de achiziție sau de producție al primei intrări în lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică. Astfel stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

Prin urmare, în situatia în care preturile sunt în crestere, prin utilizarea metodei FIFO stocurile iesite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate. În același timp rezultatul și valoarea stocului final sunt majorate.

În perioadele de reducere a preturilor, folosirea acestei metode determină majorarea valorii cheltuielilor și, implicit, micșorarea rezultatului. În acest caz, soldul final al contului de stocuri este reflectat la valori minime.

1.9.3. Metoda ultima intrare- prima ieșire (LIFO);

Presupune valorizarea ieșirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine cronologică. În felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi, ale primelor elemente intrate în gestiune.

În perioadele de creștere a prețurilor, aplicarea LIFO are drept consecințe evaluarea consumurilor la valoare maximă, beneficiul și stocul final fiind prezentate la valori minime.

În perioadele de scădere a prețurilor aplicarea LIFO are drept consecințe diminuarea valorii consumurilor, stocul final și beneficiul fiind prezentate la valori maxime.

1.10. Schimbarea politicilor și metodelor de evaluare

Schimbările metodelor de evaluare a stocurilor conduc la rezultate diferite ale întreprinderii. Astfel rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanțele economice și financiare, ci și de opțiunea pentru o anume metodă de evaluare a stocurilor.

În referențialul internațional, IAS 2, nu există nici o prevedere cu privire la faptul dacă o întreprindere trebuie să folosească o singura formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deține în rețeaua internațională sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Metoda utilizată pentru o anumită clasă de stoc trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă pentru activitățile în rețeaua internațională și de la o perioadă la alta.

În referentialul românesc, O.M.F.P. 1752/2005, se recomandă utilizarea aceleiași metode de determinare a costurilor pentru toate stocurile care au natură și utilizare similare iar pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată. La fel ca și în referentialul international se mai precizeaza că metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul. Doar situații excepționale, administratorii pot decide să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile. Daca fac acest lucru sunt obligati sa prezinte în notele explicative următoarele informații: motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului.

1.11. Aspecte fiscale

1.11.1. Aspecte legate de TVA

Taxa pe valoare adaugată (TVA) este un impozit indirect asupra consumului de bunuri și servicii, oricare ar fi proveniența lor, din producție internă sau din import. Fiind un impozit pe consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta și vărsa la bugetul statului taxa pe valoare adaugată.

Originile taxei pe valaore adaugată se găsesc în practica fiscală franceză de la sfârșitul deceniului al 7-lea iar în prezent aceasta pârghie fiscală operează în toate țările Uniunii Europene și în numeroase țări din afara spațiului comunitar. În oricare din țările în care se aplica TVA,

pachetul normativ definește coordonatele, regulile generale și cazurile de excepție ale funcționării acestui sistem de impozitare.

Prinicpalele coordonate aferente acestui impozit sunt date de câmpul de aplicare, teritorialitatea, faptul generator și exigibilitatea, baza de impozitare, cotele de impozitare, deductibilitatea și obligațiile persoanelor fizice și juridice circumscrise în perimetrul de aplicare TVA.

Cotele de impozitare: “În România cota standard a taxei pe valoarea adaugată este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adaugată”.

Baza de impozitare poate să fie supusă unor corecții deoarece din ea trebuie deduse anumite elemente din care cele mai puternic legate de capitolul stocuri sunt:

remizele și alte reduceri de preț acordate de către furnizor direct clientului, inclusiv cele date după facturarea bunurilor sau serviciilor.

Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare remizele și alte reduceri de preț trebuie să fie efective, în sume exacte în beneficiul clientului și să fie reflectate în facturi sau în alte documente legale.

ambalajele care circulă între furnizorii de marfă și clienți, fară facturare.

1.11.2. Aspecte legate de reducerile de pret în operatiile cu stocuri

Derularea tranzacțiilor de vânzări-cumpărări presupune, într-un mediu de piață concurențială, operarea cu reduceri de preț, destinate să “plătească” fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii și, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare, ceea ce atrage creșterea cifrei de afaceri.

Aceste reduceri de prețuri se împart în două categorii:

Reduceri de natură comercială

Reduceri de natură financiară

Reducerile comerciale au o influență directă asupră mărimii nete a unei facturi. În categoria reducerilor comerciale se include rabatul, remiza și risturnul.

Rabatul reprezintă reducerea practicată, asupra prețului convenit anterior între furnizor și client, ținându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comerciale, față de clauzele prevăzute în contract.

Remiza este reducerea practicată asupra prețului curent de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului, în clientela vânzătorului. Remiza corespunde unui procent aplicat asupra prețului brut, procent prevăzut în oferta de prețuri a vânzătorului sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri de afaceri.

Risturnul reprezintă o reducere de preț practicată asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinată.

De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din prețul brut, dar se poate acorda și în sumă fixă.

Reducerile financiare poartă denumirea de sconturi

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanțe decontate înainte de scadența normală, reprezentând o bonificație acordată clientului. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plății și un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadență.

Cu privire la metodologia de calcul și contabilizare a reducerilor, trebuie respectate următoarele reguli:

Toate reducerile de preț sunt incluse în factură,

Reducerile comerciale premerg reducerile financiare,

Reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele de reducere se aplică asupra netului anterior,

În cazul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile și apoi remizele și risturnurile,

Scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială,

Taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul „net” determinat și se adună cu acesta pentru a obține „totalul facturii”,

Reducerile comerciale nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client,

Reducerile financiare se contabilizează ca o cheltuială financiară pentru furnizor și ca un venit financiar pentru client.

Taxa pe valoare adaugată se calculează la ultimul “net” determinat (fie la netul comercial, dacă nu există reduceri financiare, fie la netul financiar, în caz contrar) și se adună cu acesta pentru a obține “totalul facturii”.

CAPITOLUL 2. STUDIU DE CAZ

2.1. Prezentarea societătii

SC DOMANI SRL are ca obiect de activitate producția și comercializarea de bunuri alimentare, și anume produse din ciocolată.

Perioada de gestiune aleasa pentru stabilirea costurilor stocurilor este de o luna și anume luna decembrie 2006.

Societatea realizează în decursul perioadei o producție omogenă și anume sortimentul de ciocolată “Domani”.

2.2. Determinarea costului de prelucrare a stocurilor conform IAS 2

2.2.1. Înregistrarea în contabilitatea financiară a cheltuielilor de producție

În tabelul din ANEXA 1 denumit “Situația cheltuielilor de exploatare inregistrate în contabilitatea financiară în decembrie 2006” sunt prezentate informatii referitoare la calculația costurilor stocurilor pentru produsele din ciocolata obținute în luna decembrie 2006 dar și alte date aferente altor activități desfășurate în cadrul entitatii, cum ar fi comerțul cu ridicata al ciocolatei și al produselor din ciocolată, prestări de servicii.

Pentru determinarea costului efectiv al producției obținute în luna decembrie 2006 este necesară inregistrarea cheltuielilor ocazionate de desfășurarea activității de producție în contabilitatea financiară, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, utilizând conturile din clasa a 3-a din planul de conturi în corespondența cu alte clase de conturi: Clasa a 4-a, „Conturi de terți” și Clasa a 6-a, “Conturi de cheltuieli”.

Înregistrările contabile financiare urmează structura:

Pentru înregistrarea consumului de materii prime și materiale:

Pentru înregistrarea costurilor provenite de la furnizori:

Pentru înregistrarea cheltuielilor cu remunerațiile salariaților și asigurarile sociale:

Pentru inregistrarea cheltuielii cu amortizarea:

În tabelul din ANEXA 2 se prezintă reflectarea acestori cheltuieli efectuate în perioada de gestiune (luna decembrie 2006) în contabilitatea financiară.

2.2.2. Înregistrarea la cost standard a produselor obținute în cursul perioadei

Produsele finite obținute în cursul perioadei se pot evalua la costul standard. Acesta se determină pe baza nivelurilor normale ale materiilor prime și materialelor consumabile, manoperei, cheltuielilor indirecte de producție. Diferențele de preț față de costul de producție se evidențiază distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

În decursul perioadei de gestiune societatea SC DOMANI SRL a realizat o producție omogenă și anume produsul „Ciocolata Domani”.

Producția realizată de societate în cursul lunii a fost evaluată la un cost standard, în valoare de 5.681.175 lei (820.979 buc x 6,92 lei/buc). înregistrările în contabilitatea financiară privind obținerea în cursul lunii a producției evaluate la cost standard sunt următoarele:

În cazul acestui produs costul antecalculat (standard) este în suma de 6,92 lei/buc fiind determinat pe baza Fisei antecalcul prezentata în ANEXA 3.

2.2.3. Determinarea costului și repartizarea asupra productiei auxiliare

Pentru determinarea costului este necesară cunoașterea cheltuielilor ocazionate de desfășurarea activității secțiilor auxiliare, precum și a volumului și destinației acestor secții.

Societatea dispune de o singură secție auxiliară, „Secția de întreținere și reparații", care a prestat lucrări de întreținere și reparații ale imobilizărilor corporale utilizate în cadrul activității de bază a unității.

Așa cum s-a menționat mai sus, pentru repartizarea regiei fixe de producție asupra costurilor producției se ia în considerare capacitatea normală de producție.

Valoarea cheltuielilor repartizate asupra producției auxiliare este de 186.798 lei.

Detalierea calculelor apare în ANEXA 4.

În contabilitatea financiară nu se fac înregistrări dar pot aparea în contabiliteatea de gestiune, depinzând de modul și dacă entitatea isi organizează o astfel de contabilitate.

2.2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție asupra costului stocurilor

Așa cum s-a menționat mai sus, pentru repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producție ale produselor obținute se ia în considerare capacitatea normală de producție.

Valoarea totală a cheltuielilor ce se repartizează asupra costului produselor obtinute în cursul perioadei este de 895.981 lei ca suma a :

regiei fixe de producție inclusă în costul producției: 415.481 lei

regiei variabile de producție inclusă în costul producției: 480.500 lei

Detalierea calculelor apare în ANEXA 5.

În contabilitatea financiară nu se fac înregistrări dar pot apărea în contabilitatea de gestiune, depinzând de modul și dacă entitatea iși organizeaza o astfel de contabilitate.

2.2.5. Înregistrarea în contabilitatea financiară a producției în curs de executie

Pentru determinarea corectă a costului producției finite este necesară stabilirea cantitativă și valorică a producției în curs de execuție.

Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție reprezintă unul dintre principiile calculației costurilor, principii prevăzute în Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1826/2003.

Producția în curs de execuție se determină la sfârșitul perioadei prin inventarierea producției neterminate, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție (pct. 132 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene).

Pentru inventarierea producției în curs de execuție trebuie respectate și prevederile cuprinse în Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1753/ 2004.

Valoarea producției în curs de execuție existente la finele lunii decembrie 2006 este de 35.200 lei.

Înregistrarea care se efectuează în contabilitatea financiară este:

După cum se poate constata în contabilitatea financiară soldul contului de producție în curs de execuție existent la sfârșitul unei perioade de gestiune se preia în cheltuielile perioadei următoare prin inregistrarea:

Determinarea corectă a valorii producției în curs de execuție la sfârșitul unei perioade de gestiune prezintă o deosebită importanță deoarece:

subevaluarea acesteia determină o majorare nejustificată (supraevaluare) a costului producției finite realizate în perioadarespectivă, ceea ce contravine principiului prudentei;

o supraevaluare a acesteia determină o subevaluare a costului producției finite realizate în perioada respectivă, dar se va reflecta în costurile de producție ale produselor obținute în perioadele următoare de gestiune prin majorarea acestora în mod nejustificat (contrar principiului prudenței).

Această cerință este determinată și de respectarea principiului independenței exercițiului, care presupune, așa cum s-a menționat mai sus, realizarea unei legături strânse între veniturile și cheltuielile aferente acestora.Prin determinarea corectă a valorii producției în curs de execuție se realizează stabilirea costurilor reale de producție ale produselor finite obținute în cursul perioadei de gestiune curente, dar are influență și asupra stabilirii costurilor producției viitoare.

Astfel se poate realiza conectarea corectă a veniturilor și a cheltuielilor aferente acestora, determinându-se o valoare reală a rezultatului contabil.

2.2.6. Înregistrarea în contabilitatea financiara a diferentelor dintre costul efectiv și cel standard

Societatea a inregistrat diferente favorabile de pret la costul de productie în valoare de 168.466 lei. Înregistrarea în contabilitatea financiară este:

În cazul în care s-ar fi inregistrat diferențe nefavorabile înregistrarea era:

Detalierea calculelor apare în ANEXA 6.

2.2.7 Situația după închiderea conturilor având în vedere și situația cheltuielilor neîncorporabile

Cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate și sunt cuprinse în costul bunurilor produse în momentul în care se efectuează (prin afectarea unui cont de activ: imobilizări, stocuri). Ele se vor înregistra în categoria cheltuielilor în momentul vânzării bunurilor (când vor fi scoase din gestiune) sau în perioadele de utilizare a acestora (prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea — în cazul elementelor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obținerea de venituri. în felul acesta se realizează conectarea cheltuielilor la venituri, în conformitate cu principiul independenței exercițiilor.

Cheltuielile neîncorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obținerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legătură între aceste categorii de cheltuieli și venituri și, în consecință, nu pot fi incluse în costul de producție al bunurilor produse și reflectate, în bilanț, ca elemente de activ.

Conform principiului prudenței, cu ocazia evaluării elementelor cuprinse în situațiile financiare ale unei entități, se are în vedere faptul ca nu este permisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, precum și subevaluarea

datoriilor și cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor neîncorporabile în costul de producție al bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizări cuprinse în activul bilanțului, precum și o diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate în contul de profit și pierdere.

Pentru a sublinia efectele înregistrărilor de mai sus considerăm că societatea nu a efectuat nici o vanzare de produse finite. Asfel societatea inregistreaza pierdere care este reflectata de soldul debitor al contului 121 “Profit și pierdere”, aceasta fiind generată și de cheltuielile care nu au fost incluse în costul de productie al bunurilor (cheltuielile neîncorporabile).

Situația conturilor utilizate precum și analiza rezultatului sunt prezentate detaliat în ANEXA 7.

2.2. Evidența stocurilor de materii prime folosind, comparativ, inventarul permanent și cel intermitent

Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a operațiunilor privind stocurile, în cazul utilizării inventarului permanent și a inventarului intermitent, se utilizează informațiile

aferente lunii decembrie 2006, cu privire la materiile prime utilizate de către SC DOMANI SRL în procesul de producție, astfel:

La data de 01.12.2006 societatea deține în stoc materii prime, în valoare totală de 94.624 lei.

În cursul lunii s-au efectuat atât operațiuni de aprovizionare, cât și de consum de materii prime, operațiuni sintetizate în tabelele din ANEXA 8, prezentata în continuare.

Informațiile privind materia prima “Cacao” se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la ieșirea lor din gestiune.

În cazul invetarului permanent inregistrarile prezinta separat acuziția și separat consumul de materii prime:

În cazul inventarului intermitent se înregistrează la inceput consumul stocului existent iar după fiecare achiziție se trece direct pe cheltuială:

În ambele cazuri, la sfarsitul perioadei de gestiune, soldul contului 301”Materii prime” înregistraza aceeași valoare: 4.728.600 lei.

Detalierea înregistrărilor efectuate precum și situația conturilor apare în ANEXA 9.

Societatea trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda de contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau intermitent.

2.3. Contabilizarea la ieșirea din gestiune a bunurilor fungibile

SC DOMANI SRL aplică metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare în gestiune. Aceasta informație trebuie prezentată în Nota 6 „Principii, politici și metode contabile" .

Pentru exemplificarea comparativă a aplicării metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la ieșirea din gestiune se folosesc informațiile referitoare la aprovizionarea (ANEXA 10 – Tabelul nr. 5) și darea în consum (Tabelul nr. 6) pentru materia primă „Cacao" în perioada supusă analizei.

Cunoscând atât aprovizionările, cât și consumurile de materie primă „Cacao", în Tabelul nr. 7 din ANEXA 10, este prezentată prin comparație evaluarea stocului pe cele 3 metode.

După cum rezultă din datele cuprinse în tabelul Nr.7, atât rezultatul contabil, cât și mărimea valorii stocurilor variază în funcție de metoda folosită pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune.

În Tabelul nr.8 din ANEXA 10, se prezintă situația comparativă a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime, rezultatul exploatării și valoarea stocurilor) realizați în condițiile utilizării acestor metode, presupunând că veniturile din exploatare au fost în sumă de 4500 lei.

Analiza comparativa a folosirii este detaliata în ultima parte a ANEXEI 10.

Indiferent de metoda folosita inregistrarile contabile la iesire sunt:

În cazul consumului intern:

În cazul vanzarii de marfuri:

2.4. Contabilizarea reducerilor de pret în operatiunile cu stocuri

Pentru a contabiliza reducerile de preț trebuie sa fie respectate o serie de regului de calcul:

ordinea de calcul este: rabat, remiza, risturn și apoi scontul;

fiecare procent se aplica netului anterior;

Suma obținută după deducerea tuturor reducerilor comerciale se numeste net comercial.

Din netul comercial dacă se scade scontul obținem netul financiar.

Reducerile sunt menționate distinct în factură sau pot face obiectul unei facturi ulterioare.

TVA-ul se aplica netului financiar.

Potrivit normelor O.M.F.P. 1752/2005 scontul obtinut de cumparator genereaza un venit financiar, se contabilizeaza în contul 767 “Venituri din sconturi obtinute” iar inregistrarile contabile sunt:

SC DOMANI SRL a achizitonat materia prima “Zahar” la un pret de achizitie de 900 lei dar obtinand un rabat de 1%, o remiza de 2% și un risturn de 1%. Scontul primit e în valoare de 3%. Dupa efectuarea calculelor se obțin: total factura fara TVA 935,52 lei și un TVA în valoare de 159,32 lei.

Detalierea calculelor apare în ANEXA 11.

2.5. Îmbunatațirea tratamentelor și metodelor contabile și de audit specifice

Îmbunătățirea tratamentelor și metodelor contabile și de audit specifice în cadrul SC DOMANI SRL se poate realiza prin urmărirea următoarele obiective:

Urmărirea și controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenței pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.

Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare și urmărirea permanentă a mișcării lor. Se asigură prin organizarea contabilității mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, și în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ și valoric, înregistrarea exactă și la timp a cuantumului mișcărilor și a diferențelor constatate la inventariere, sesizarea existenței stocurilor fără utilitate sau cu mișcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării lor.

Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit.

Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilității astfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

Înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terților.

Evidența și urmărirea stocurilor de produse în procesul obținerii și livrării la prețuri competitive.

Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.

Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este condiționată de studierea și luarea în considerare a factorilor specifici:

mărimea întreprinderii, că factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază a contabilității, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire și completare depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate.

caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcție de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii și conturile sintetice corespunzătoare lor; se elaborează nomenclatorul stocurilor și pe această bază se organizează evidenta operativă și contabilitatea analitică.

decalajul ce poate apărea, uneori, în vânzarea și livrarea stocurilor.

sursele de proveniență a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din producție proprie, din prelucrare la terți ) influențează, în principal, conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare.

modul de evaluare a activelor circulante materiale influențează, în special, modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar și alegerea metodelor de determinare a prețurilor de ieșire la stocurile intersarjabile.

Sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influențează organizarea contabilității stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative și valorice a intrărilor, ieșirilor și stocurilor, precum și a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, în funcție de care se aleg metodele de contabilitate analitica a stocurilor.

2.6. Sporirea relevanței, credibilității și transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare

Pentru că informațiile prezentate în situațiile financiare ale SC DOMANI SRL să fie relevante, credibile și transparente ar trebui să se schimbe metoda de identificare a produselor existentă în momentul de față prin introducerea unui sistem modern pentru identificarea produselor cum ar fi: achiziționarea de case de marcaj cu citirea codurilor de bare de pe produse care ar avea ca efect pozitiv gestionarea mult mai bună a ieșirilor de stocuri din unitate. Prețul de vânzare al produselor prin acest sistem poate fi evidențiat mult mai ușor în situațiile contabile ale societatii și ca atare se poate face și o analiză mult mai amanunțită asupra vanzărilor pe fiecare categorie de produs în parte.

De asemenea este necesară achiziționarea de sisteme moderne de încasare a contravalorii mărfurilor, ceea ce ar veni și în ajutorul clienților prin scurtarea timpului de încheiere a tranzacțiilor cat și în ajutorul societatii prin faptul că poate fi controlat mai usor fluxul incasărilor din vânzarea mărfurilor. Inregistrarea în contabilitate se poate face mult mai ușor și ca atare în situațiile financiare ale societații la structurile de disponibilițati sumele înscrise sunt reale certe și credibile.

Asumarea corectă a informațiilor și fundamentarea deciziilor depinde sistemic de definirea de reguli și norme care precizează condițiile și restricțiile pentru controlul calității informațiilor utilizate și difuzate, respectatrea regulilor contabile de elaborare a situațiilor financiare.

Contabilitatea, prin tehnici, metode și principii de prelucrare adecvată a informațiilor are obiectivul de a măsura și de a traduce în mod adecvat activitățile SC DOMANI SRL din punct de vedere juridic, economic, administrativ și financiar – măsurare afectată direct sau indirect, explicit sau implicit de reguli, norme, standarde – ce sunt, la rândul lor rezultate din interacțiunea mediului economic, a culturii și a contextului instituțiilor – în măsură să legitimeze practici și atitudini sociale în consens cu adevărul.

2.7. Deschiderea contabilității către deciziile manageriale și de bunastare. Deschiderea auditului către performanța

Societatea este un mecanism de administrare și optimizare a resurselor, funcționând după norme ce depind de relațiile cauzale dintre obiective, scopuri și mijloace. Societatea are ca scop economic maximizarea valorii adăugate la circuitul economic și menținerea stării de echilibru a fluxurilor financiare de trezorerie. Diagnosticul contabil are semnificații diferențiate după natura intereselor materiale : acționarul se bazează pe un diagnostic sumar, va apela la consilierea unui specialist pentru a lua o decizie. Conducătorii urmăresc realizarea unei analize cvasi-complete, pentru identificarea dereglărilor și remedierea acestora, în perspectiva opticii de gestiune, aceste decizii putând să influențeze considerabil situația societatii.

Corect și bine fundamentată, aprovizionarea poate minimiza costul produselor vândute. În acest sens, cercetările recente arata că, o economie de 1% în costul aprovizionărilor (este vorba de cheltuieli de aprovizionare plus costul bunurilor cumpărate) poate genera la fel de mult profit cat o crestere de 10% în valoarea vânzărilor.

Aprovizionarea reuneste un ansamblu de activități cheie pentru realizarea obiectivelor strategice ale firmei, particularitățile sale fiind consecința conjugării unui ansamblu de factori de natură economico –financiară ale firmei și ale mediului sau de afaceri, precum: numărul, dispersia și facilitățile oferite de furnizori, costurile și viteza de circulație a mărfurilor ce fac obiectul aprovizionării, disponibilitățile bănesti ale întreprinderii, nivelul de pregătire al persoanelor ce se ocupă de aprovizionare și calitățile acestora de negociatori. Componenta de bază a sistemului întreprinderii comerciale, aprovizionarea influențează în mod semnificativ sistemul de ansamblu al firmei, calitatea și eficiența sa fiind strâns legată de existența unei ample colaborari cu celelalte subsisteme.

Deoarece principalul obiectiv al SC DOMANI SRL este obținerea de profit iar în momentul de față nu există un model care să optimizeze stocurile este necesar implementarea unui sistem de management al stocurilor privind aprovizionarea:

Realizarea misiunii funcției de aprovizionare implică succesiunea următoarelor activităti:

stabilirea necesarului de aprovizionat

colaborarea cu celelalte compartimente interesate la definirea caracteristicilor și specificatiilor produselor care urmează a fi achizitionate

studierea pietelor și surselor de aprovizionare pentru toate categoriile de produse și supravegherea evolutiilor lor;

identificarea, selectionarea furnizorilor și negocierea cu acestia;

programarea și asigurarea ritmicitatii comenzilor și a livrărilor;

receptionarea mărfurilor;

administrarea stocurilor;

furnizarea informatiilor în acest domeniu la toate serviciile utilizatoare.

Schema decizionala a aprovizionarii cu stocuri e prezentata în ANEXA 12.

2.8. Perfecționarea controlului și auditului intern

Auditul intern este activitatea de apreciere a controlului operațiilor, realizată de o manieră independentă, pentru a satisface interesele direcției întreprinderii Sintetic, audit înseamnă control contabil destinat pentru evaluarea eficacității tuturor formelor de control realizate cu scop determinat pentru inspecția, investigarea, corelarea sau exersarea de mijloace sub semnul organizației pentru detectarea și eliminarea eventualelor disfuncționalități.

Auditul intern trebuie apreciat că exercițiu profesional permanent, că serviciu permanent al întreprinderii, dependent de funcția contabilă a certificării calității informațiilor.

Controlul intern reprezintă ansamblul activităților de securitate ce contribuie la conservarea, menținerea și îmbunătățirea performanțelor întreprinderii.

Controlul intern are că scop , pe de o parte, asigurarea protecției, a integrității materiale a capitalului și a certitudinii calității informațiilor, iar pe de altăparte, asigurarea calității practicilor de aplicare, respectare și motivare a instrucțiunilor pe care direcția întreprinderii le consideră necesare pentru a favoriza ameliorarea continuă a performanțelor.

Controlul intern se manifestă prin organizarea și punerea în lucru de metode și proceduri prin care activitățile întreprinderii își mențin perenitatea în raport cu obiectivele propuse.

Controlul intern are 4 semnificații distincte :

Certificarea reală a unui activ măsurabil;

Controlul etalonării standardizate a mijloacelor și instrumentelor de măsurare, cântărire;

Verificarea contabilă a concordanței calculelor aritmetice dintre cantități, prețuri de referinã și valori ( scriptice și faptice );

Verificarea amănunțită a situației contabile a unui cont, concordanța dintre existent inițial, rulaje, rulaje cumulate, totaluri de sume și existent final; punctaj analitic, componența sumelor, concordanța dintre analitice și sintetic, confirmare legală a realității și concordanței.

În momentul de fată în cadrul SC DOMANI SRL nu există un departament specializat pentru efectuarea și controlul activitătii. De aceea propun infiintarea acestui compartiment.

Principalele obiective în activitatea de control care trebuiesc urmarite sunt existenta, integritatea, păstrarea bunurilor de orice fel și detinute cu orice titlu. Pentru indeplinirea acestor obiective trebuiesc luate urmatoarele masuri:

A. Pentru protejarea patrimoniului impotriva pierderilor datorate erorii,risipei sau fraudei:

a) Angajarea de gestionari și constituire de garantii

►respectarea conditiilor de angajare( varsta, studii, cazier judiciar, dovada de eventuale pagube de la vechiul loc de muncă dacă este cazul);

►constituire garantiilor în numerar și suplimentare dacăeste cazul;

b) Asigurarea corespunzătoare a locurilor de depozitare a stocurilor de mărfuri: ►verificarea utilizarii corespunzătoare ale instrumentelor și aparatelor de măsură;

►existenta calibrărilor la rezervoarele de carburanti;

c) Verificarea achizitiilor de materiale și receptia acestora:

►verificarea referatelor de necesitate și corelarea cu stocurile existente; ►documentele intocmite în vederea achizitiilor;

►verificarea documentelor de insotire a mărfii ( aviz de insotire, factura fiscală, chitanta fiscală, certificate de calitate);

►verificarea intrării bunurilor materiale achizionate ( note de receptie, natura contabilă a receptiilor);

d) Verificarea stocului de materiale, mărfuri și utilaje:

►verificarea provenientei și a modului de formare a acestora;

►analiza stocului ca vechime și structură;

►stocurile de interventie și compenenta acestora;

►măsuri de valorificare a stocurilor fără miscare;

►solicitarea de „Note explicative”de la persoanele vinovate de formarea nejustificata a stocurilor;

e) Efectuarea inventarierii:

►urmărirea dacă în operatiunea de inventariere au fost cuprinse toate elementele patrimoniale;

►urmărirea dacă disponibilitătile bănesti aflate în cont la bancă sunt inventariate prin confirmarea soldului din extrasul de banca emis de bancă cu cel din contabilitate;

►urmărirea dacă lipsurile din gestiune au fost evidentiate și au fost imputate la valoarea de inlocuire;

►la inventariere se va urmări dacă s-a efectuat inventarierea odată cu schimbarea gestionarului sau cu ocazia sesizării unor furturi, ori că urmare unor calamitati naturale.

B. Pentru protejarea lichiditatilor prin efectuarea în numerar sau prin cont bancar a incasilor și plătilor, în lei sau în valută, de orice natură:

►legalitatea operatiunilor de incasări și plăti (existenta documentelor justificative);

►verificarea disciplinei de casă , modul de organizare a fluxului de numerar, stabilirea corectă a soldului de casă, intocmirea corectă a registrelor de casă);

►efectuarea de control inopinat la casieria societatii.

Privind activitatea de audit intern a societatii trebuieste urmarit dacă:

soldurile nu conțin informații eronate care afectează în mod semnificativ situațiile financiare ale exercițiului financiar curent;

soldurile finale ale exercițiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă

politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile contabile au fost contabilizate corect și prezentate și dezvăluite în mod adecvat.

2.9. Îmbunătățirea raportului dintre contabilitatea financiară și contabilitatea fiscală

Privită prin prisma aderării Romaniei la Uniunea Europeană incepand cu anul 2007 relatia dintre contabilitate și fiscalitate se caracterizează prin modelul continental de contabilitate, care este bazat pe macroeconomie în care interventia guvernamentală și influenta reguliloe fiscale în materie de normalizare contabilă domină cu precădere. Relațiiledintre contabilitate și fiscalitate sunt aliniate fiecare avand reguli proprii. Principiul unicitatii bilantului care presupune relatii stranse între contabilitate și fiscalitate determină regulile proprii ale acestora.

Cu toate că exista diferențe mari între bilantul fiscal și bilantul contabil se realizeaza o legatură stransă între intre cele doua bilanturi care constă în faptul că bilantul fiscal se construieste pe baza bilantului contabil, iar pe de altă parte regulile fiscale obligă dupa corectii extracontabile la transpunerea lor în bilantul contabil pentru că societatea să profite de anumite avantaje fiscale oferite de stat.

BIBLIOGRAFIE

RISTEA MIHAI, DUMITRU CORINA GRAZIELLA – CONTABILITATE FINANCIARĂ, Editura MĂRGĂRITAR, 2003.

Mihai Ristea, Corina Cucu, Corina Lazărescu – Contabilitatea întreprinderii vol. 1, Editura Mărgăritar, București 1999.

Octavian Bojian -Contabilitatea întreprinderilor, editura Economică, București 1999.

Florin Coman – Contabilitate financiară, editura fundației România de Mâine, București 2002.

Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, editura Economică, București 2001.

Oprea Călin, Mihai Ristea – Bazele Contabilității, editura Genicod, București 2002.

Nicolae Feleagă, Liliana Feleaga – Contabiltate financiară vol. 2, Editura Infomega, București 2005.

Nicolae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol. 2, editura Economică, București 2000.

RISTEA MIHAI ( coordonator și colaboratorii ) – CONTABILITATEA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII, Editura UNIVERSITARĂ, 2004.

Dobrin Marinică, Popescu Lucian, Doina Mihai, Constanța Iacob, Baluță Aurelian, Victoria Firescu – Costurile, calculație, contabilizare, previziune, editura fundației România de Mâine, București 2002.

PEROCHON CLAUDE, DUBRULLE LOUIS – CONTABILITATE FINANCIARĂ, Colecția ROMEXCO, Editura ECOBNOMICĂ, 2006.

NICOLAE Feleagă, Ion Ionașcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, Editura Economică, București 1998.

Mircea Boulescu, Petre Popeangă – Organizarea și conducerea activității financiar contabile a întreprinderilor mici și mijlocii, editura fundației România de Mâine, București 1998.

Cicilia Ionescu – Bazele contabilității, editura fundației România de Mâine, București 2002.

TUȚU ANCA – BILANȚUL CONTABIL ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII, Editor TRIBUNA ECONOMICĂ, 1999.

MORARIU ANA, ȚURLEA EUGENIU – AUDITUL FINANCIAR CONTABIL, Editura ECONOMICĂ, 2005.

Standarde Internaționale de Raportare Financiara, ed.CECCAR, 2005. IAS 2.

O.M.F.P. 1752/2005.