Politici ȘI Practici Contabile Privind Stocurile. Studiu de Caz

INTRODUCERE

Lucrarea de față este elaborată conform prevederilor Legii Contabilității, a Regulamentului pentru aplicarea Legii Contabilității, precum și a legislatiei ȋn vigoare cu referire la Standardele Internationale de Contabilitate și prezintă o analiza a politicilor și tratamentelor contabile privind stocuile, așa cum sunt prezentate ȋn Standardul International de Contabilitate numarul 2 Stocuri.

Baza este constituită pe seama unei documentări intense atât din punct de vedere teoretic, cât și practic, la o societate care desfasoara activitati de producție. Tema abordată evidențiază importanța gestionării stocurilor, precum și importanța acestora la stabilirea cifrei de afaceri a unității și la valorificarea capitalului.

Ȋn România, contabilitatea a urmat un proces de dezvoltare continuă, iar acum este reglementată de principiile Legii 82/1991, republicată ȋn iunie 2008 (Legea Contabilității). Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, ilustrează ȋntr-un singur act legislativ aspectele legate de contabilitatea tuturor entitatilor, diferentele putând fi sesizate doar la nivelul de redare a informațiilor cu privire la dimensiunea acestora și de interesul public.

Companiile trebuie să se asigure ca ȋntregul proces are continuitate. Principalele probleme cu care se confruntă sunt structura și mărimea stocurilor, care trebuie stabilite corect. De asemenea, trebuie să se țină cont de cererea și oferta de piață, astfel ȋncat să nu se produca mai mult decat se cere pe piata, deoarece vor fi afectate costurile cu materiile prime, utilitatile, forta de munca etc., dar nici mai putin, deoarece exista riscul de a ȋnregistra pierderi, prin prisma costurilor neacoperite.

Majoritatea agentilor economici intămpina ȋn continuare dificultati atunci cândvine vorba despre marfuri ȋn stoc cu miscare lentă său fara miscare, său alte stari de manifestare care pot genera efecte negative ȋn cadrul societatii, de natura materiala său financiara.

Putem spune, asfel, ca politicile și tratamentele contabile adoptate de entitati cu privire la stocuri au un rol important ȋn desfasurarea activitatii și ȋn raportarile financiare ale acestora, deoarece pot fi influențăte costurile, preturile și profiturile.

Studiul realizat urmareste să imbine cunostintele acumulate la nivel teoretic și practic, astfel incat să fie permisă o intelegere pragmatica ȋn ceea ce priveste contabilitatea stocurilor. ȋn acest sens, lucrarea a fost structurata intr-un mod logic, care să ii confere soliditate și să faciliteze lecturarea și intelegerea ei.

Lucrarea este structurata pe 2 capitole: primul capitol cuprinde stadiul cunoasterii ȋn domeniul politicilor și tratamentelor contabile privind stocurile: caracteristicile generale ale stocurilor, clasificarea și structura lor, precum și metodele de evaluare. ȋn capitolul urmator am inclus studiul de caz, aplicând aspectele teoretice și exemplificându-le prin diverse operatii.

CAPITOLUL I.

STADIUL CUNOAȘTERII ȊN DOMENIUL POLITICII ȘI TRATAMENTELOR CONTABILE PRIVIND STOCURILE

1.1. Abordări generale privind stocurile

Privite atat ca fenomen economic, cât și ca activitate, stocurile reprezintă una din temele de gândire ale agentilor economici. Este necesăr ca acestia să administreze stocurile ȋn conditii adecvate, pentru a nu se confruntă cu situatii precum: marfuri aflata ȋn stoc fara miscare său cu miscare lentă, materii prime și materiale insuficiente procesului de productie, său alte aspecte care pot prejudicia compania.

Stocurile sunt servicii său bunuri care urmeaza să se transforme ȋn disponibilitati banesti, având astfel atributul de active circulante. Tratamentul contabil aferent stocurilor este prezentăt ȋn IAS 2 Stocuri, care furnizeaza recomândari cu privire la determinarea costului și la recunoașterea drept cheltuiala ( Caraiani et al., 2013) .

Potrivit Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 1802/2014, stocurile sunt active circulante: (1) detinute cu scopul de a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, (2) ȋn curs de productie, cu scopul vânzării ȋn aceleasi circumstante ca cele prezentăte anterior și (3) sub forma de materiale, materii prime și alte consumabile care urmeaza să fie utilizate ȋn procesul de productie său ȋn cadrul prestarii de servicii (OMFP 1802/2014).

In conformitate cu criteriile mentionate, stocurile detinute de o entitate fac obiectul tranzactiilor desfasurate ȋn cadrul unui ciclu de exploatare. Astfel, ele isi modifica utilitatea și forma materiala, prin parcurgerea a trei etape. Prima etapa, cea de aprovizionare, presupune transformarea banilor, ca active circulante, ȋn stocuri de materiale și materii prime. Ce-a de-a doua, etapa de productie, presupune consumul celor achizitionate ȋn vederea obtinerii stocurilor de productie ȋn curs de executie și ulterior, ȋn urma prelucrarii, produse finite. Ce-a de-a treia etapa, cea de desfacere aduce ȋn discutie vânzarea produselor finite catre clienti.

Gestionarea stocurilor este importantă pentru buna desfasurare a activitatii unei entitati. O companie care are ca obiect de activitate productia, trebuie să dispuna de suficiente stocuri, pentru a asigura continuitate procesului de productie. Totodata, stocurile de produse finite realizate au un rol important ȋn activitatea unei entitati. Aceasta trebuie să tina cont de oferta și cerea de pe piata, astfel incat să poata acoperi costurile de productie, prin vânzarea produselor și să nu ȋnregistreze pierderi.

Stocurile reprezintă un indicator principal ȋn ceea ce priveste activitatea economica a unei companii. Acestea intra ȋn corelatie cu capitalul social al entitatii, din momentul trecerii ȋn consum ca și produse finite său ca și servicii și cu veniturile acesteia. O situatie favorabila dint punct de vedere economic este determinata de un raport descrescator ȋn ceea ce priveste volumul stocurilor și veniturile firmei, deoarece acestea din urma stau la baza finantării stocurilor.

Riscurile aferente stocurilor sunt determinate de factori precum: cheltuieli legate de stocuri, degradarea său uzura morala a acestora,

1.2. Clasificarea stocurilor

Pentru a fi evidentiate ȋn contabilitate, stocurile sunt delimitate pe săpte grupe de conturi șintetice din Clasă 3 Conturi de stocuri și productie ȋn curs de executie, astfel:

30 Stocuri de materii și materiale, 33 Productia ȋn curs de executie, 34 Produse, 35 Stocuri aflate la terti, 36 Animale, 37 Marfuri și 38 Ambalaje (Caraiani et al., 2013) .

Referentialul contabil OMFP 1802/2014 și IAS 2 Stocuri, clasifica stocurile ȋn urmatoarele categorii:

Rezerve pentru productie, care cuprind urmatoarele elemente de activ:

Materii prime: reprezintă acele bunuri economice care iau parte direct procesul de fabricare a produselor și se regasesc ȋn produsul finit;

Materiale consumabile: sunt acele bunuri economice materiale, care ajuta său iau parte la fabricare, fara a se regasi ȋn produsul finit;

Obiecte de inventăr: constituie o alta categorie ȋn cadrul stocurilor, care cuprinde bunuri economice cu o importantă mai mica fata de limita prevazuta de lege pentru a putea fi apreciate ca mijloace fixe, indiferent de durata lor ȋn uz, său cu o durata de utilizare mai mica de un an, fara a se tine cont de valoarea lor, precum și bunurile aferente acestora(dispozitive, echipamente de protectie, de lucru etc.);

Baracamente și amenajari provizorii: sunt reprezentăte de bunurile achizitionate său construite de titularul de patrimoniu, pentru realizarea lucrarilor și prestatiilor de constructii, reușind ca la finalizare să se recupereze materialele utilizate;

Productia, lucrarile și serviciile, ȋn curs de executie: reprezintă productia care nu a parcurs toate etapele de prelucrare, conform procesului tehnologic, precum și produsele necompletate ȋn intregime.

Rezerve pentru circulatie, care includ urmatoarele elemente de activ:

Semifabricate: constituie produsele a caror transformare tehnologica este finalizata intr-o sectie și trec mai departe ȋn procesul tehnologic desfasurat ȋn alta sectie, său se livreaza catre terti

Produse finite: sunt cele care nu mai au nevoie de alte prelucrari, deoarece au parcurs ȋn totalitate etapele procesului de fabricatie, ele putând fi depozitate său expediate clientilor

Marfuri: sunt acele bunuri economice cumparate de unitatea patrimoniala, cu scopul revânzării

Ambalaje: cuprind acele ambalaje care pot fi reutilizate, destinate produselor vândute

Animale și pasări: includ animalele crescute și utilizate pentru reproductie, pasările și animalele la ingrasăt cu scopul de a fi valorificate și animalele pentru productie, de lana, lapte și blana.

(OMFP 1802/2014 și IAS 2 Stocuri) .

O alta clasificare este data potrivit contabilitatii financiare a intreprinderii, care evidentiaza patru criterii de delimitare a stocurilor. Tipologia acestora are la baza sursă de provenientă și este evidentiata ȋn functie de: starea fizica său natura, destinatia economica și faza procesului de exploatare și a locului de creare a gestiunii.

Corespunzator criteriului fizic, stocurile se disting ȋn urmatoarele categorii: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, materiale de plantăt, seminte, piese de schimb, furaje, alte materiale consumabile ), materiale de natura obiectelor de inventăr, semifabricate, pasări și animale, productia ȋn curs de executie, marfuri și ambalaje.

Având ȋn vedere destinatia stocurilor, acestea se impart in: stocuri destinate realizarii obiectului de activitate, stocuri fabricate de entitate destinate vânzării, stocuri ce se afla ȋn curs de executie și stocuri cumparate și detinute ȋn vederea revânzării.

Cel de-al treilea criteriu, faza procesului de exploatare imparte stocurile astfel: stocuri ȋn curs de productie și stocuri ȋn faza de desfacere.

Daca ne raportam la locul de creare a gestiunilor, stocurile se grupeaza astfel: stocuri ce se afla ȋn depozitele intreprinderii; stocuri ȋn curs de aprovizionare său care nu au fost inca receptionate; stocuri primite fara factura; stocuri expediate dar nefacturate, stocuri care au fost facturate dar nu au fost livrate și stocuri aflate la terti. ( Feleaga et al., 2007).

1.3. Principii și reguli privind recunoașterea stocurilor

Recunoșterea, masurarea și evaluarea stocurilor reprezintă stabilirea valorii la care acestea vor fi recunoscute în bilanț și vor afecta contul de profit și pierdere, oferind astfel, o altenativa acelor tratamente contabile care, prin creșterea și scaderea valorii stocului, modifica profiturile în conformitate cu ceea ce este avantăjos pentru entitate.

Privite ca elemente de activ, stocurile sunt recunoscute ȋn conditiile respectarii simultane a doua criterii, respectiv posibilitatea ca activul să genereze intrari său iesiri de beneficii economice ȋn cadrul entitatii și costul acestuia, care trebuie să fie determinat cât mai corect, ȋn mod credibil.

Primul criteriu pune accent pe gradul de certitudine său incertitudine ȋn ceea ce priveste obtinerea de beneficii viitoare asociate unui element. Beneficiile viitoare constituie capacitatea de a contribui la fluxul de numerar și echivalentul de numerar catre entitate. Stocurile sunt folosite, de regula, pentru a produce bunuri său pentru prestarea de servicii, pentru sătisfacerea nevoilor clientilor. Astfel, clientii sunt dispusi să plateasca pentru necesitatile său dorintele lor, contribuit astfel la fluxul de numerara al intreprinderii. Numerarul reprezintă un avantăj pentru entitate, deoarece permite controlul celorlalte resurse.

Al doilea criteriu enuntăt, este reprezentăt de credibilitatea evaluarii stocurilor, aceasta fiind influențătă de estimarea valorii activelor său a costurilor. Utilizarea unor estimari rezonabile, reprezintă o etapa esentiala ȋn intocmirea situatiilor financiare. Atunci cândnu poate fi efectuata o estimare rezonabila, elementul nu poate fi inclus nici ȋn bilanț, nici ȋn contul de profit și pierdere. Regulile aplicate ȋn momentul evaluarii elementelor din bilanț și implicit a stocurilor, vizează cele patru momente obligatorii: intrarea ȋn gestiune, momentul inventărierii, inchiderea exercitiului și iesirea din gestiune.

Recunoașterea stocului ca activ, potrivit definitiei enuntăte anterior, presupune capacitatea acestora de a oferi beneficii economice viitoare, ca rezultat al caracterului lor productiv, dar și posibilitatea stabilirii, pentru acestea, a unor valori sau costuri credibile.

1.3.1. Recunoașterea vânzărilor de stocuri drept venituri

Veniturile reprezintă beneficiile economice ȋnregistrate de o entitate pe parcursul desfasurarii activitatii, ca urmare a majorarii capitalurilor proprii, aceasta majorare fiind generata de creșterea valorii activelor, său diminuarea datoriilor. Acestea includ nu doar veniturile din activitatea curent ci și câștigurile ( IAS 18 Venituri) .

In conformitate cu norma contabila IAS 18 Venituri , veniturile sunt evaluate la valoarea justa a resurselor materiale primite său de primit, fara a include reducerile comerciale.

Constatarea veniturilor din vânzări se realizează atunci când a avut loc o creștere de beneficii economice viitoare. Prin urmare, IAS 18 indica toate conditiile care trebuie respectate:

– a fost efectuat transferul riscurilor și avantăjelor semnificative de la entitate catre cumparator;

– entitatea nu mai detine control complet și efectiv asupra bunurilor vândute, ca ȋn momentul detinerii acestora ȋn proprietate;

– veniturile și costurile tranzactiei pot fi masurate intr-o maniera rezonabila

(IAS 18 Venituri) .

1.3.2. Recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială

Cheltuielile sunt reprezentăte de totalitatea operatiilor economice realizate ȋn cadrul entitatii, care afecteaza capitalurile proprii ale acesteia prin diminuarea activului, cum ar fi consumul de materiale, său prin creșteri ȋnregistrate la nivelul datoriilor.

Valoarea stocurilor vândute se considera ca fiind o cheltuiala a perioadei ȋn care a fost constat venitul aferent acestor vânzări. La evaluarea stocurilor la valoarea realizabila neta, se constata pierderi care se ȋnregistreaza ca și cheltuieli ale perioadei ȋn care au fost efectuate. Evaluarea cheltuielilor se efectueaza la nivelul valorii de intrare (costului istoric), iar calcul se face ȋn functie de identificarile realizate la iesirea din gestiune a bunurilor. Astfel, costul se aproximeaza foloșind urmatoarele metode: CMP, FIFO, LIFO, costul standard și pretul cu amanuntul (Feleaga et al., 2014) .

Conform IAS 2 Stocuri, costul stocurilor trebuie recunoscut ca și cheltuiala ȋn urmatoarele patru situatii:

In cazul vânzării stocurilor, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca și cheltuiala ȋn momentul ȋn care a fost recunoscut și venitul aferent;

Atunci cândse ȋnregistreaza o diminuare a stocurilor pânala pragul valorii realizabile nete, cauzata de deprecieri, valoarea deprecierilor trebuie recunoscuta drept cheltuiala ȋn momentul ȋn care s-au calculat;

Când se remarca o pierdere de stocuri, costul lor trebuie recunoscut ȋn perioada constatarii pierderilor (IAS 2 Stocuri) .

Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor ȋn situatiile financiare ale entitatii și ȋn contabilitatea curentă se realizeaza conform normelor generale de evaluare, elaborate ȋn raport cu Standardele Internationale de Contabilitate, precum și principiile fundamentăle ale contabilitatii. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost și valoarea realizabila neta.

Standardele Internationale de Contabilitate prevad patru momente pentru evaluarea elementelor: evaluarea initiala, la intrarea ȋn gestiune, evaluarea la bilanț și cum acesta nu poate fi realizat ȋn absentă inventărierii, astfel incat să se determine marimea exacta a elementelor la acea data, trebuie luate ȋn considerare și evaluarea la inventăr și cea la iesirea din gestiune.

1.4.1. Evaluarea stocurilor la intrarea ȋn gestiune

La momentul intrarii ȋn gestiune, stocurile se evalueaza și se retin ȋn contabilitate la valoarea de intrare, numita valoare contabila, care poate fi reprezentăta de: costul de achizitie, costul de productie, valoarea justa și valoarea de aport.

Costul de achizitie este asociat stocurilor de cumparari. Acesta cuprinde pretul de cumparare, taxele de import, precum și alte taxe, costurile de transport și manipulare și alte costuri aferente achizitiei de materiale, produse și servicii. IAS 2 Stocuri prevede ca toate reducerile comerciale de care a beneficiat entitatea trebuie să fie considerate ca elemente similare și deduse din costul stocului. (Barbu E. C. et al, 2006)

Reducerile comerciale, rabatul și elementele similare trebuie deduse pentru a calcula costul de achizitie. De regula, acestea se calculeaza ca procent din pretul brut, dar pot fi stabilite și ca o suma fixa.

Rabatul constituie reducerea practicata la nivelul pretului stabilit anterior intre client și furnizor, luând ȋn considerare posibilele defecte de calitate său neconcordantă fata de clauzele prevazute ȋn contract.

Remiza reprezintă reducerea practicata asupra pretului curent de vânzare, tinând cont de volumul vânzărilor său de perceptia vânzătorului asupra cumparatorului.

Risturnul este o deducere de pret practicata la nivelul operatiilor efectuate, pe o perioada determinata, cu acelasi cumparator.

Reducerile financiare sunt cunoscute și sub denumirea de sconturi. Acestea constituie reducerile acordate procentual ȋn cazul unor creante decontăte inainte de scadentă stabilita. Sconturile de decontăre sunt percepute ca și cheltuieli financiare pentru furnizor, acesta fiind beneficiarul platii și venituri financiare din perspectica clientului, care se face responsăbil de efectuarea platii inainte de scadentă (Feleaga et al, 2005) . dcă

Deoarece este, ȋn mod normal, recuperabila, taxa pe valoare adaugata nu este inclusă ȋn costul de achizitie al stocurilor. Pentru entitatile neplatitoare de TVA său ȋn situatia ȋn care taxa este deductibila, evaluarea stocurilor se realizeaza la valoarea inclusiv TVA.

In anumite situatii, IAS 2 permite ca diferentele rezultate ȋn urma schimbului valutar să fie incluse ȋn calculul costului de achizitie, acesta fiind un tratament alternativ, conform IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Cu toate acestea, conditiile ipuse sunt rar indeplinite, astfel ca tratamentul alternativ este adecvat stabilirii costului stocului ȋn cazuri foarte rare (IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb) .

Costul de productie este aferent stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, productia ȋn curs de executie, precum și alte stocuri produse de entitate. Acesta include costul de achizitie al materialelor consumabile și materiilor prime, alte cheltuieli directe și cota cheltuielilor indirecte de productie, fixe și variabile, alocate ȋn urma transformarii materiilor prime în produse finite.In acest context, trebuie să se tina cont de distinctia între cheltuielile fixe și cheltuielile variabile. Cheltuielile fixe ramân relativ constante, independent de volumul productiei și includ amortizarile și de cheltuielile de mentinere a cladirilor și instalatiilor de productie. Celelalte variaza în functie de volumul productiei și cuprind consumurile directe de materiale și de manopera (Barbu E.C. et al., 2006) .

Valoarea realizabila neta reprezintă, conform IAS 2 , o valoare estimata a pretului de vânzare, ce ar putea fi obtinut ȋn conditiile umei desfasurari normale a activitatii. Aceasta se determina separat pentru fiecare element de natura stocurilor.

Costul stocurilor insumeaza toate costurile corespunzatoare achizitiei și prelucrarii și alte costuri suportate de entitate. Astfel, concluzionam ca valoarea realizabila neta poate avea valori egale, mai mari său mai mici decat costul stocurilor (IAS 2 Stocuri) .

Pentru a evidentia organizarea și miscarea stocurilor, normele de aplicare a Legii contabilitatii recomânda aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:

Metoda inventărului permanent;

Metoda inventărului intermitent.

Metoda inventărului permanent permite precizarea și cunoașterea stocurilor, ȋn orice moment, cantitativ și valoric. Aplicarea acesteia este obligatorie ȋn cazul societatilor mari și utilizata, de regula, de majoritatea societatilor comerciale.

Prin utilizarea inventărului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de valori materiale și se crediteaza cu iesirile de materiale aferente pe toata durata efectuarii operatiilor. La sfarsitul perioadei, se realizeaza comparatia dintre soldurile conturilor de stocuri și stocurile stabilite prin inventăriere. ȋn cazul ȋn care sunt sesizate diferente în plus său minus la inventăr, acestea se vor regulariza prin aducerea stocurilor la nivelul lor real.

Metoda mentionata este folosita de unitatile mari și mijlocii, și presupune utilizarea conturilor de stocuri pentru a stabili și urmari în orice moment stocul ȋnregistrat al acestora dupa fiecare operatie efectuata. ȋn aceste conditii, etapele de ȋnregistrare a inventărului permanent sunt:

– valoarea initiala a stocului, care va fi soldul final debitor al lunii precedentede;

– intrarile ȋn gestiune, ȋn decursul lunii, pe baza unor documente de intrare, ce se vor înregistra în debitul contului;

– iesirile din gestiune din timpul lunii, pe baza documentelor de iesire, care vor forma rulajul creditor al contului.

Metoda inventărului intermitent presupune determinarea iesirilor și ȋnregistrarea lor ȋn contabilitate pe baza inventărierii realizate la sfarsitul fiecarei luni. ȋn acest caz, iesirile se stabilesc ca diferentă valoarea intrarilor plus valoarea stocurilor initiale și valoarea stocurilor finale stabilite prin inventăriere. ȋn ceea ce priveste intrarile de stocuri, ele nu se vor ȋnregistra prin conturile de stocuri și prin cele de cheltuieli.

Etapele de ȋnregistrare a inventărului intermitent sunt:

– valoarea stocului initial, provenita din inventărierea stocului la sfarsitul lunii anterioare se anuleaza prin trecerea ei pe cheltuieli, ȋn conditiile ȋn care se urmareste consumul său vânzarea stocului ȋn luna curentă;

– intrarile de stocuri ale perioadei se ȋnregistreaza direct pe cheltuielile entitatii;

– iesirile de stocuri din timpul lunii nu se ȋnregistreaza;

– la sfarsitul lunii, este obligatorie inventărierea stocului final, ȋnregistrând valoarea acestuia ȋn debitul contului de stocuri.

Principalul dezavantăj al acestei metode il constuie faptul ca iesirile din gestiune nu sunt ȋnregistrare cronologic, astfel ca se impune inventărierea obligatorie la fiecare sfarsit de luna. Formula de calcul pentru iesirile din timpul lunii este urmatoarea:

Iesiri=Stoc Initial+Intrari-Stoc Final

1.4.2. Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune

In conformitate cu OMFP 1802/2014, Monitorul Oficial precizeaza ca la data iesirii din gestiuni său la darea ȋn consum, bunurile trebuie evaluate și scazute din gestiune la valoarea initiala, de intrare a acestora, operatiile ulterioare fiind cele care au loc ȋn perioada cuprinsă intre data bilanțului și cea la care situatiile financiare primesc autorizatia de publicare ( OMFP 1802/2014) .

Iesirea stocurilor din gestiune este determinata, ȋn general, prin vânzare său prin consum, iar principala problema care apare este cea a pretului utilizat. Astfel, IAS 2 Stocuri, paragraful 19, solicita folosirea unei „identificari specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt ȋn mod obisnuit fungibile și a bunurilor și serviciilor produse și separate pentru anumire proiecte”. (IAS 2 Stocuri).

Stocurile fungibile reprezintă acele bunuri de orice natura, care nu pot fi diferentiate substantial unele de altele.

Metodele de evaluare aplicabile pentru stocurile identificabile și stocurile fungibile sunt urmatoarele:

Pentru stocurile identificabile: se utilizeaza metoda identificarii specifice;

Pentru stocurile fungibile, metodele folosite sunt:

-Metoda costului mediu ponderat (CMP);

-Metoda primul itrat-primul iesit (FIFO);

-Metoda ultimul intrat-primul iesit (LIFO);

-Metoda costului standard (a pretului stabilit);

-Metoda la pret cu amanuntul ( Feleaga et al., 2005).

Metoda identificarii specifice, pleaca de la ipoteza ca elementele de indentificare ale articolelor iesite sunt datele de intrare și costul de achizitie. Aceasta identificare este permisă de sistemul de depozitare. Tratamentul contabil de identificare a costului presupune repartizarea costurilor specifice și este adecvat elementelor ce fac obiectul unei comenzi disctincte, fara a se tine cont daca acestea au fost produse său cumparate. Aceasta metoda nu este aplicabila ȋn cazul ȋn care stocurile au un numar mare de elemente, de regula fungibile. ȋn aceasta situatie, modalitatea prin care se permite selectarea elementelor care raman ȋn stoc poate fi utilizata pentru realizarea unor efecte dorite la nivelul rezultatului net aferent perioadei.

Metoda costului mediu ponderat are la baza calcularea costului pentru fiecare element, foloșind media ponderata a costurilor elementelor aflate ȋn stoc la momentul initial și costurilor elementelor achizitionate ȋn decursul perioadei. Media se poate calcula fie periodic, fie ȋn urma fiecarei receptii. Aceasta metoda doreste să elimine efectele creșterii și descreșterii preturilor, deoarece ele influenteaza costul final calculat.

Costul mediu ponderat se determina ca raport intre valoarea totala a soldului initial (Si) plus valoarea intrarilor (Vi) și cantitatea stocului initial (Qs) plus cantitatile intrare (Qi) și are urmatoarea formula de calcul :

CMP=(Si + Vi) / (Qs + Qi)

Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca evaluarea unurilor iesite din gestiune se face la costul de achizitie său de prelucrare la primei intrari. Pe masura ce lotul este epuizat, evaluarea bunurilor iesite se face cronologic, la costul de achizitie al lotului urmator.

Evaluarea iesirilor ȋn conformitate cu aceasta metoda, respectiv la cele mai mici costuri, genereaza o majorare a rezultatului exercitiului și a impozitului pe profit, astfel ca profitul obtinut ia cele mai mai valori posibile iar costul stocurilor iesite este aproximativ egal cu cel stabilit la intrarea acestora ȋn gestiune.

Ca o caracteristica, utilizarea metodei FIFO conduce la obtinerea unor rezultate identice, indiferent de sistemul de inventăriere utilizat, permanent său intermitent.

Metoda ultimul intrat-ultimul iesit (LIFO), nu este incurajata de IAS 2 Stocuri. , deoarece nu prezintă concret fluxurile stocurilor. Potrivit acesteia, evaluarea bunurilor iesite din gestiune se face la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari. Pe masura ce lotul este epuizat, evaluarea bunurilor se face la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, ȋn ordine cronologica. Aceasta metoda poate fi regasita ȋn codurile fiscale ale unor tari, ea urmarind să diferentieze veniturile ȋn perioadele de inflatie, respectiv deflatie. (Barbu E.C. et al., 2006).

Metoda costului standard, face parte din categoria altor tratamente de masurare a costurilor și ia ȋn considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei si, nu ȋn ultimul rând, capacitatea de productie. Deoarece diferentele de pret exclusiv costul de achizitie său de productie trebuie să fie evidentiate distinc ȋn contabilitate și recunoscute ȋn costul activului, aceasta metoda trebuie ajustata periodic, ȋn conformitate cu conditiile existente.

Ȋnregistrarile aferente se fac ȋn conturile de diferente, tinând seama de felul și sensul acestora, astfel: (1) ȋn debitul conturilor se ȋnregistreaza diferentele aferente stocurilor intrate ȋn gestiune și (2) ȋn creditul conturilor se ȋnregistreaza diferentele aferente stocurilor iesite din gestiune.

Metoda la pret cu amanuntul, se aplica ȋn cazul utilizarii metodei inventărului permanent și este folosita ȋn comertul cu amanuntul, unde se urmareste masurarea costului stocurilor de active numeroase și cu miscare rapida, pentru care nu este la fel de practica utilizarea altei metode.

1.4.3. Evaluarea stocurilor la bilanț

Pentru a fi prezentăte ȋn situatiile financiare ,stocurile se evalueaza la valoarea cea mai mica dintre cost și valoarea realizabila neta. Potrivit principiului prundentei, atunci cândcostul stocurilor este mai mare decat valoarea realizabila neta, acesta se diminueaza pânala nivelul valorii realizabile nete, stocurile fiind depreciate. În principiu deprecierea stocurilor este recunoscuta ca o cheltuiala potrivit principiului conectarii costurilor la venituri; contabilizarea deprecierilor fiind realizata prin una din metodele: metoda ajustarii valorii stocurilor său metoda ajustarii pentru depreciere.

Metoda ajustarii stocurilor spune ca valoarea oricarei diminuari a stocurilor pânala valoarea realizabila neta și pierderile de stocuri trebuie recunoscute ca o cheltuiala a perioadei diminuarii său pierderii.

Ulterior, cândare loc creșterea valorii realizabile nete, va trebui să se ȋnregistreze o reducere a cheltuielii cu stocurile.

Metoda ajustarii pentru depreciere consta ȋn folosirea unor conturi de deprecieri ȋn locul conturilor principale de stocuri, pentru ȋnregistrarea diminuarilor de valoare. Ajustarile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaza la inchiderea exercitiului financiar cu ocazia inventărului general al patrimoniului, foloșindu-se urmatoarea relatie:

Ajustari pentru = Valoarea + Valoarea de inventăr

deprecierea stocurilor contabila a stocurilor

(Bojian et al., 2004) .

1.4.4. Evaluarea stocurilor la inventar

Cu ocazia inventărierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actuala denumita potrivit

normai IAS 2 valoarea realizabila neta. Ea este reprezentăta de pretul de vânzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii,mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesăre vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garatiei acordate dupa vânzare).

Problema principala care se pune ȋn legatura cu valoarea realizabila neta este cea a determinarii ei. În acest sens, un prim aspect care se degaja se refera la modul de individualizare a stocurilor ȋn evaluare. De regula, valoarea realizabila neta se determina separat pentru fiecare element de stocuri. Uneori insă, este mai adecvat să se grupeze elemente similare său conexe. Este cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri său utilizari similare, sunt produse și comercializate ȋn aceeasi zona geografica și care, practic, nu pot fi evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse.

Al doilea aspect priveste modul de determinare a valorii realizabile nete. Din prevederile normei IAS 2 rezulta ca valoarea realizabila neta determinat prin estimare ȋn functie de o serie de factori:

a. constatare – luare ȋn considerare a scopului pentru care sunt detinute stocurile.De exemplu, pentru stocurile care urmeaza să fie livrate ȋn baza unor contracte ferme, valoarea realizabila neta este pretul stabilit contractual. Pentru cantitatile excedentăre contractelor de vânzare valoarea realizabila neta se determina pornind de la prturile generale de vânzare practicate pe piata.

b. probe – utilizarea celor mai credibile dovezi ȋn momentul ȋn care are loc estimarea valorii care asteapta a fii realizabila. Estimarile ȋn cauza iau ȋn considerare fluctuatiile de pret și de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dupa incheierea exercitiului ȋn masura ȋn care astfel de evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul exercitiului. Astfel de situatii conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare său mai mica decat costul stocurilor.

c. alte modalitati și anume – deprecierea stocurilor care au suferit deteriorari, demolari, care au fost uzate moral, integral său partial, carora li s-a diminuat pretul de vânzare său celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vânzare. În aceste cazuri valoarea realizabila neta se determina prin diminuarea costurilor stocurilor.

In cazul materialelor și consumabilor folosite ȋn productie nu se diminueaza valoarea sub cost daca se estimeaza ca produsele finite rezultate vor avea un cost mai mare decat valoarea realizabila neta, atunci costul materialelor aferente se diminueaza pânala valoarea realizabila neta. Într-un astfel de caz, costul de inlocuire al materialelor poate fii cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete (Ristea M., 2003).

1.5. Prezentarea situațiilor financiare

1.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi și contabilizare

Evidenta constituirii și miscarii stocurilor și productiei ȋn curs de executie se realizeaza prin continutul clasei a 3-a din Planul de Conturi General, numita Conturi de stocuri și productie ȋn curs de executie. Sunt conturi de bilanț său inventăr, care furnizeaza informatii de reflectare și control gestionar privind situatia și miscarea stocurilor și productiei ȋn curs de executie. Soldul lor debitor este preluat ȋn activul bilanțului. Valoarea care se ȋnregistreaza ȋn conturi este costul de achizitie, ȋn cazul bunurilor achizittionate, său costul de productie, ȋn cazul bunurilor realizate ȋn regie proprie (Ristea et al., 2003) .

Conturile de stocuri au functie contabila de activ. Acestea se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate ȋn gestiune prin achizitie de la furnizori, aport de catre asociati, obtinute din productie proprie și din alte surse. Ele se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiune prin consum, vânzare și alte destinatii. Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor ȋn stoc său sold la sfarsitul exercitiului financiar. Continutul și functia contabila a conturilor de stocuri se diferentiaza ȋn functie de operatiile efectuate ce privesc stocurile și metodele de evidentă a miscarii acestora (Matis et al., 2008) .

Astfel, realizarea programului de aprovizionare se face prin organizarea evidentei pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor. În functie de tipul de evidentă a miscarii stocurilor achizitiile se ȋnregistreaza diferit.

Contabilitatea achizitiilor de stocuri. În cazul aplicarii inventărului permanent achizitiile de stocuri se ȋnregistreaza ȋn debitul conturilor de stocuri ȋn corespondentă cu conturile de furnizori (401 Furnizori), indiferent daca achizitia se face pe credit comercial său cu plata imediata. Documentul justificativ care sta ȋn general la baza achizitiei de stocuri este factura fiscala.

Sunt cazuri ȋn care unele intreprinderi vând stocuri cumparate, altele decat marfurile. Aceasta este o situatie delicata deoarece la achizitia lor acestea s-au contabilizat ȋn debitul contului 371 Marfuri și ȋn creditul respectivului cont de stoc. Acesta situatie este delicata datorita faptului ca acestea la achizitie au fost contabilizate ȋn contul 371 Mafuri, iar la vânzare ar trebui contabilizate ȋn contul 707 Venituri din vânzarea de marfuri și să fie incluse ȋn cifra de afaceri. Pentru a evita aceasta situatie este indicata ca orice vânzare de stocuri, altele decat marfurile să nu treaca prin contul 371 Marfuri și să fie ȋnregistrate direct ȋn contul 758 Alte venituri din exploatare.

Contabilitatea iesirilor de stocuri. În cazul inventărului permanent, consumul de materii prime și materiale se ȋnregistreaza pe baza bonurilor de consum său a fisei limita de consum, cu costul calculat potrivit metodelor de evaluare la iesire ȋn debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile și creditul conturilor de stocuri. Similar se realizeaza iesirile pe calea vânzărilor.

În cadrul inventărului intermitent, la deschiderea exercitiului se trec ȋn contul cheltuielilor privind stocurile, stocurile existente la inchiderea exercitiului anterior reflectate ȋn conturile din clasa 3. Achizitiile de stocuri din cursul perioadei se ȋnregistreaza direct ȋn debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile și ȋn creditul contului 401 Furnizori.

La sfarsitul perioadei, pe baza listelor de inventăriere intocmite, stocurile finale sunt reflectate ȋn debitul conturilor de stocuri și creditul conturilor de cheltuieli din grupa 60.

1.5.2. Contabilitatea de raportare

Situatiile financiare au scopul de a determina pozitia financiara, performantă și trezoreria intreprinderii. Relatia de principiu prin care se evalueaza pozitia financiara este de forma: capital propriu = activ – datorii, iar performantă calculându-se prin relatia: rezultat contabil = venituri – cheltuieli. Conform IAS 1 Prezentărea situatiilor financiare, un set complet de situatii financiare anuale include: bilanțul, contul de profit și pierdere, situatiia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu, politicile și notele contabile explicative.

Situatiile financiare trebuie să prezinte urmatoarele informatii:

politicile contabile adoptate la evaluare stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

valoarea contabila totala a stocurilor și valoarea contabila pe categorii corespunzatoare entitatii;

valoarea contabila a stocurilor contabilizate la valoarea justa minus costurile de vânzare,

valoarea stocurilor recunoscuta drept cheltuiala pe parcursul perioadei;

valoarea oricarei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscuta drept cheltuiala ȋn cursul perioadei;

valoarea oricarei reluari a oricarei reduceri a valorii contabile care este recunoscuta drept reducere a valorii stocurilor, recunoscuta drept cheltuiala pe parcursul perioadei;

circumstantele său evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor;

valoarea contabila a stocurilor gajate ȋn contul datoriilor.

Dintre acestea, situatiile financiare care cuprind informatii privind stocurile sunt bilanțul contabil și politicile și notele contabile explicative. În bilanțul contabil sunt mentionate soldurile initiale și soldurile finale ale stocurilor, iar ȋn notele contabile sunt trecute informatii privind metodele de evaluare a stocurilor, metodele de inventăriere, principiile și politicile contabile utilizate, etc.

Pentru a fi prezentăte ȋn bilanț ,stocurile se evalueaza la valoarea cea mai mica dintre cost și valoarea realizabila neta. Potrivit principiului prundentei, atunci cândcostul stocurilor este mai mare decit valoarea realizabila neta, acesta se diminueaza pânala nivelul valorii realizabile nete, stocurile fiind depreciate. Datorita faptului ca prezentărea stocurilor ȋn bilanț este afectata de principiul prudentei, intreprinderea ofera o imagine fidela, relevantă, credibila. În acest fel utilizatorii isi pot face o imagine asupra valorii reale ale stocurilor intreprinderii, fiind ea de productie său de comert.

În notele contabile se prezintă abaterile de la principiile contabile și schimbarea metodelor de evaluare (FIFO, CMP) mentionându-se: natura, motivele și evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului și pozitiei financiare. Se mentioneaza, daca este cazul, schimbarea de politica contabila (trecerea de la metoda FIFO la metoda CMP , său invers). De asemenea se motiveaza utilizarea tratamentelor contabile.

De asemenea ȋn notele contabile se consemneaza principalii indicatori economici – financiari ce privesc stocurile, precum: lichiditatea imediata (testul acid), viteza de rotatie a stocurilor ( ȋn zile său ȋn numar de rotatii), etc.

BIBLIOGRAFIE

Contabilitatea financiara, Editie a 2-a, coordonator Mihai Ristea, Catedra de Contabiliate, Audit și Control de gestiune- ASE Bucuresti, Editura Universitara, 2005-DEF, CLASIF ETC

IASB, Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007, (traducere din engleza)- COSTUL STOCURILOR