Politici Si Optiuni Contabile Privind Tratamentul Deprecierii Activelor LA Societatea Btr Trading S.a
POLITICI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND TRATAMENTUL DEPRECIERII ACTIVELOR LA SOCIETATEA BTR TRADING S.A.
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL I. PREZENTAREA TEORETICĂ A ACTIVELOR
1.1. Elemente generale de contabilitate
1.2. Imobilizările. Definiții. Clasificare
1.2.1. Contabilitatea primară a imobilizărilor
1.2.1.1. Sistemul de conturi
1.2.1.2. Documentele financiar-contabile
1.2.2. Evaluarea și recunoașterea imobilizărilor în bilanț
1.2.2.1. Principii și reguli
1.2.2.2. Valoarea justă
1.2.3. Deprecierea activelor imobilizate
1.2.3.1. Amortizarea
1.3. Stocurile și producția în curs de execuție
1.3.1. Contabilitatea primară a stocurilor
1.3.2. Recunoașterea și evaluarea stocurilor
1.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție
1.4. Contabilitatea creanțelor
1.4.1. Aspecte generale
1.4.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor
1.5. Contabilitatea conturilor de trezorerie
1.5.1. Aspecte generale
1.5.2. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
CAPITOLUL II. STUDIU DE CAZ – PARTEA I. PREZENTAREA SOCIETĂȚII BTR TRADING S.A.
2.1. Prezentarea generală a activității entității economice
2.2. Organizarea societății BTR Trading S.A.
2.3. Prezentarea principalilor indicatori economico-financiari ÎN PERIOADA 2011-2013
2.4. Manualul de politici și practici contabile al BTR Trading S.A.
CAPITOLUL III. STUDIU DE CAZ – PARTEA A DOUA. POLITICI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND TRATAMENTUL DEPRECIERII ACTIVELOR LA BTR TRADING S.A.
3.1. Activele. Evoluție. Structură
3.2. Politicile contabile privind activele și deprecierea acestora
3.2.1. Înregistrarea deprecierii activelor imobilizate
3.2.1.1. Amortizarea imobilizărilor
3.2.2. Înregistrarea deprecierii activelor circulante
3.2.1.1. Înregistrarea deprecierii stocurilor
3.2.1.2. Înregistrarea deprecierii creanțelor
3.2.1.3. Înregistrarea deprecierii conturilor de trezorerie
3.3. Evoluții ale deprecierilor înregistrate în perioada 2011-2013
3.4. Influența deprecierilor în rezultatul exercițiului la BTR Trading S.R.L
Concluzii și propuneri
Anexe
Bibliografie
LISTA FIGURILOR
Figura 1. 1. Exemplu de amortizare liniară 18
Figura 1. 2. Exemplu de amortizare degresivă, varianta AD1 20
Figura 1. 3. Conturile grupei GRUPA 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor” 26
Figura 1. 4. Conturile Grupei 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” 32
Figura 1. 5. Conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor” 34
Figura 1. 6. Conturile din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie” 37
Figura 2. 1. Evoluția cifrei de afaceri la BTR Trading S.A. în perioada 2011- 2013__________________________________________________________ __42
Figura 2. 2. Evoluția veniturilor totale în perioada 2011-2013 43
Figura 2. 3. Evoluția cheltuielilor totale în perioada 2011-2013 44
Figura 2. 4. Evoluția rezultatului net al firmei în perioada anilor 2011-2013 45
Figura 2. 5. Evoluția activelor societății în perioada anilor 2011-2013 47
Figura 2. 6. Evoluția datoriilor societății în perioada anilor 2011-2013 48
Figura 2. 7. Evoluția capitalului social în perioada anilor 2011-2013 48
Figura 3. 1. Structura stocurilor deținute la 31 decembrie 2013 în tone pe tipuri de produse 53
Figura 3. 2.Structura datoriilor societății la finele exercițiului 2013 54
LISTA TABELELOR
Tabel 1. 1. Exemplu de amortizare liniară 18
Tabel 1. 2. Exemplu de amortizare degresivă, varianta AD1 20
Tabel 2. 1. Evoluția cifrei de afaceri la BTR Trading S.A. în perioada 2011- 2013 42
Tabel 2. 2. Variația veniturilor firmei în perioada anilor 2011-2013 43
Tabel 2. 3. Variația cheltuielilor societății în perioada anilor 2011-2013 44
Tabel 2. 4. Variația rezultatului net al firmei în perioada anilor 2011-2013 45
Tabel 2. 5. Variația activelor societății în perioada anilor 2011-2013 46
Tabel 2. 6. Evoluții la nivelul datoriilor și capitalurilor proprii 47
Tabel 3. 1. Situația evoluției activelor societății în perioada 2011-2013 53
Tabel 3. 2. Situația structurii creanțelor la data de 31 decembrie 2013 54
Tabel 3. 3. Defalcarea soldului datoriilor la 31 decembrie 2013 55
Tabel 3. 4. Aplicarea regimului de amortizare liniară – valori în lei 58
Tabel 3. 5. Aplicarea regimului de amortizare accelerată – valori în lei 59
Tabel 3. 6. Aplicarea regimului de amortizare degresivă AD1 61
Tabel 3. 7. Aplicarea regimului de amortizare degresivă AD2 63
INTRODUCERE
Am decis să aleg și să tratez cu plăcere și interes această temă din dorința de a pune în evidență importanța recunoașterii și înregistrării deprecierii activelor în contabilitatea unei entități economice.
Lucrarea "Politici și opțiuni contabile privind tratamentul deprecierii activelor la societatea BTR Trading S.A." se include în primă instanță prezentarea teoretică a deprecierii activelor, la care am corelat studiul de caz asupra acestora la societatea BTR Trading S.A. și am extras o serie de concluzii asupra influenței avute de acestea în bilanțul contabil al societății. Lucrarea cuprinde 3 capitole.
În primul capitol, activele sunt prezentate din punct de vedere teoretic. Prezentarea se realizează pe tipurile principale de active, acestea fiind imobilizările, stocurile, creanțele și conturile de trezorerie. Prezentarea fiecărei categorii de active este organizată pe subcapitole, în care sunt descrise contabilitatea primară, evaluarea și recunoașterea în bilanț și contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea activelor.
Capitolul al doilea cuprinde un studiu de caz privind prezentarea societății. În primele două subcapitole, sunt prezentate activitatea entității economice și organizarea conducerii. În ultimul subcapitol, este pusă în evidență evoluția, în perioada anilor 2011-2013, a principalilor indicatori economico-financiari ai societății: cifra de afaceri, veniturile, cheltuielile, rezultatul net și elementele de bilanț, cum ar fi activele, datoriile și capitalurile.
În studiul de caz din capitolul al treilea sunt evidențiate politicile contabile aplicate privind imobilizările și deprecierile. De asemenea, sunt prezentate evoluția și structura activelor imobilizate, deprecierile înregistrate și influența deprecierilor în rezultatul exercițiului la BTR Trading S.A.
Capitolul I.
Prezentarea teoretică a activelor
1.1. Elemente generale de contabilitate
Conform Legii Contabilității numărul 82/1991, republicată în temeiul art. II din O.U.G. 102/2007, contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.
Activul este definit, conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, ca fiind o resursă controlată de către o entitate economică, ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă generarea unor beneficii viitoare pentru entitate și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. Beneficiile economice viitoare, incluse în activ, pot intra în entitate în mai multe feluri. În activitățile de exploatare, activul este utilizat pentru execuția de lucrări, realizarea de produse, prestarea de servicii pe care entitatea economică le vinde încasând numerar sau echivalente ale numerarului. În tranzacțiile dintre agenții economici, un activ poate fi schimbat cu altul sau poate fi folosit pentru a stinge o datorie.
Datoriile reprezintă obligațiile actuale ale entității ce decurg din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate și încorporată în bilanț atunci când este probabil ca o ieșire de resurse, încorporând beneficii economice, să rezulte din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.
Veniturile reprezintă creșterea capitalurilor proprii, alta decât cea provenită din majorarea capitalului. Se includ veniturile provenite din activitatea curentă, cum ar fi cele din vânzări, comisioane, onorarii, cât și câștigurile, cum ar fi rezultatul din vânzarea activelor imobilizate sau a mărfurilor.
Cheltuielile reprezintă diminuarea capitalurilor proprii, alta decât cea provenită din decontările cu asociații. Sunt incluse cheltuielile rezultate din activitățile curente, cum sunt costul vânzărilor sau cheltuielile cu personalul, cât și pierderile provenite din cedarea activelor, ajustările pentru deprecierea activelor, variația cursului de schimb sau în urma catastrofelor naturale.
1.2. IMOBILIZĂRILE. DEFINIȚII. CLASIFICARE
Definiție: În conformitate cu O.M.F.P. nr. 3055/2009, activele imobilizate cuprind activele destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfășurării activității entității.
Conform I.A.S. 1 "Prezentarea situațiilor financiare", activele imobilizate sunt definite ca toate activele care nu sunt clasificate ca active curente.
Activele imobilizate se definesc, conform reglementărilor contabile din România, ca acele active ale unei entități economice destinate utilizării pe o perioadă îndelungată de timp în activitatea acesteia și care nu se consumă sau înlocuiesc după prima utilizare, nefiind destinate comercializării.
Clasificare: Activele imobilizate, în funcție de comportamentul lor economic și al structurii lor materiale, se clasifică după cum urmează:
– imobilizări necorporale
– imobilizări corporale
– imobilizări financiare
Imobilizările necorporale sunt definite conform I.A.S. 38 "Active necorporale" ca active identificabile nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau pentru nevoi administrative.
Imobilizările corporale sunt definite conform I.A.S. 16 "Imobilizări corporale" ca active nemonetare care sunt deținute de către o entitate economică pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru utilizarea lor în scopuri administrative. Ele pot fi folosite de către entitate pe durata mai multor perioade de gestiune.
Imobilizările financiare reprezintă active deținute de o societate comercială în vederea creșterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din dobânzi, dividende, redevențe sau chirii, prin creșterea valorii capitalizate sau prin obținerea de beneficii rezultate în urma vânzării acestor investiții.
1.2.1. Contabilitatea primară a imobilizărilor
1.2.1.1. Sistemul de conturi
Evidența existenței și mișcării imobilizărilor se realizează prin Clasa 2 a Planului de conturi, denumită și Conturi de imobilizări. Conturile din Clasa 2 a Planului de conturi se regăsesc în structura bilanțieră și evidențiază existența și mișcarea activelor imobilizate. Soldul acestor conturi este debitor și este preluat în activul bilanțului după deducerea amortizării și provizioanelor pentru depreciere. Soldul final debitor pune în evidență activele imobilizate aflate în inventarul entității economice.
Se debitează cu valoarea cheltuielilor capitalizate în cazul imobilizărilor necorporale, cu intrările prin producție, achiziție, aport sau donații de bunuri imobile în cazul activelor imobilizate corporale și cu valoarea titlulocuiesc după prima utilizare, nefiind destinate comercializării.
Clasificare: Activele imobilizate, în funcție de comportamentul lor economic și al structurii lor materiale, se clasifică după cum urmează:
– imobilizări necorporale
– imobilizări corporale
– imobilizări financiare
Imobilizările necorporale sunt definite conform I.A.S. 38 "Active necorporale" ca active identificabile nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau pentru nevoi administrative.
Imobilizările corporale sunt definite conform I.A.S. 16 "Imobilizări corporale" ca active nemonetare care sunt deținute de către o entitate economică pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru utilizarea lor în scopuri administrative. Ele pot fi folosite de către entitate pe durata mai multor perioade de gestiune.
Imobilizările financiare reprezintă active deținute de o societate comercială în vederea creșterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din dobânzi, dividende, redevențe sau chirii, prin creșterea valorii capitalizate sau prin obținerea de beneficii rezultate în urma vânzării acestor investiții.
1.2.1. Contabilitatea primară a imobilizărilor
1.2.1.1. Sistemul de conturi
Evidența existenței și mișcării imobilizărilor se realizează prin Clasa 2 a Planului de conturi, denumită și Conturi de imobilizări. Conturile din Clasa 2 a Planului de conturi se regăsesc în structura bilanțieră și evidențiază existența și mișcarea activelor imobilizate. Soldul acestor conturi este debitor și este preluat în activul bilanțului după deducerea amortizării și provizioanelor pentru depreciere. Soldul final debitor pune în evidență activele imobilizate aflate în inventarul entității economice.
Se debitează cu valoarea cheltuielilor capitalizate în cazul imobilizărilor necorporale, cu intrările prin producție, achiziție, aport sau donații de bunuri imobile în cazul activelor imobilizate corporale și cu valoarea titlurilor investite în capitalul altor societăți și a creanțelor imobilizate în cazul imobilizărilor financiare.
Se creditează cu valoarea cheltuielilor amortizate în totalitate în cazul imobilizărilor necorporale și cu ieșirile de imobilizări prin scoaterea din funcțiune sau prin cedare în cazul imobilizărilor corporale și financiare.
Excepție de la regulile de funcționare menționate mai sus fac elementele de provizioane și amortizări. Acestea se creditează cu amortizările și deprecierile calculate pentru activele respective și se debitează cu reluările de deprecieri și amortizări. Au sold final creditor, ce exprimă deprecierea și amortizarea calculate pentru activele deținute de entitate.
1.2.1.2. Documentele financiar-contabile
Evidența imobilizărilor impune consemnarea completă și la timp în cadrul documentelor financiar-contabil a tuturor operațiunilor privind mișcarea activelor imobilizate.
Intrările de imobilizări care nu necesită montaj și nici probe tehnologice și care sunt date în folosință în momentul recepționării lor de la furnizor se consemnează în Procesul verbal de recepție care se emite pe baza documentelor justificative, ce diferă în funcție de căile de intrare în gestiune. Intrarea prin cumpărare este consemnată în factura întocmită de către furnizor, în avizul de însoțire a mărfii și în contractul de vânzare-cumpărare. În cele mai multe cazuri, factura fiscală reprezintă documentul de bază pentru înregistrarea în contabilitate.
Intrările de active imobilizate care necesită montaj, dar nu și probe tehnologice, precum construcțiile speciale și clădirile ce nu deservesc procese tehnologice, sunt consemnate în Procesul verbal de recepție provizorie. Recepția imobilizărilor corporale supuse montajului și probelor tehnologice se înregistrează în Procesul verbal de punere în funcțiune.
Ieșirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.
Pentru stabilirea existenței efective a imobilizărilor corporale pe responsabili și pe locuri de folosință se folosește Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe. Contabilitatea analitică a activelor imobilizate corporale trebuie organizată într-o manieră care să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoașterea existenței și mișcării imobilizărilor pe locuri de folosință și gradul deprecierii pe structura categoriilor de imobilizări. Se poate ține utilizând Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix sau Registrul pentru evidența mijloacelor fixe. Registrul numerelor de inventar servește ca document de atribuire a numerelor de inventar ale imobilizărilor corporale existente în entitate în vederea identificării lor.
1.2.2. Evaluarea și recunoașterea imobilizărilor în bilanț
1.2.2.1. Principii și reguli
Recunoașterea reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit sau pierdere a unui element ce îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general. Un element care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare trebuie recunoscut în cazul în care este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat lui să intre sau să iasă din entitate și are o valoare sau un cost care pot fi evaluate în mod credibil.
Evaluarea reprezintă procesul prin care se realizează determinarea valorilor la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit sau pierdere. Acest lucru presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Pentru evaluarea activelor în situațiile financiare sunt folosite diverse baze de evaluare în combinații variate, cum sunt prezentate în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare și preluate în reglementările din România. Aceste baze de evaluare includ următoarele:
– costul istoric, prin faptul că activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalente ale acestuia sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;
– costul curent, activele fiind înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale acestuia care ar trebui plătită dacă același activ sau altul asemănător ar fi achiziționat în prezent;
– valoarea realizabilă, activele fiind înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente care poate fi obținută în prezent prin vânzarea activelor;
– valoarea actualizată, activele fiind înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar care urmează să fie generate în urma derulării normale a activității entității economice.
Cea mai frecvent utilizată bază de evaluare de către o entitate este costul istoric. Unele entități folosesc costul curent ca răspuns la incapacitatea modelul contabil bazat pe costul istoric în rezolvarea problemelor legate de efectul modificării prețurilor activelor nemonetare.
În funcție de momentul în care se realizează evaluarea elementelor din situațiile financiare putem delimita: evaluarea la intrare, evaluarea la ieșire, evaluarea la bilanț și evaluarea la inventar.
Evaluarea la intrare a imobilizărilor este utilizată la înregistrarea curentă a operațiunilor economice care generează mișcări de natura intrărilor. La data intrării în entitate, bunurile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare, numită și valoare contabilă, stabilită în raport cu căile de intrare, îmbrăcând diferite forme: cost de achiziție, cost de producție, valoare de aport, valoare justă, valoare de utilitate.
Costul de achiziție exprimă suma plătită în numerar sau echivalente ale acestuia sau valoarea justă a unor contraprestații efectuate pentru achiziționarea activului la data achiziției sau construcției acestuia. Este egal cu prețul de cumpărare la care se vor adăuga taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, cheltuielile de aprovizionare și alte cheltuieli necesare punerii în stare de utilizare ori pentru intrarea activului în gestiunea entității economice, reducerile comerciale nefăcând parte din costul de achiziție.
Costul de producție este alcătuit din costul de achiziție al materiilor consumate, din celelalte cheltuieli de producție și din cota cheltuielilor indirecte de producție ce sunt alocate în mod rațional pentru fabricarea activului imobilizat. Manopera, pierderile de materiale, alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepția celor necesare în procesul de producție, costurile de desfacere reprezintă exemple de cheltuieli ce nu trebuie incluse în costul activelor și care trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat, de bunăvoie și în cunoștință de cauză, între cumpărător și vânzător, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.
Valoarea de aport este valoarea acceptată de părți pentru imobilizările intrate în societatea comercială cu ocazia asocierii sau fuziunii și care se stabilește în funcție de prețul pieței, starea și utilitatea acestor active.
Valoarea de utilitate pentru imobilizările dobândite cu titlu gratuit este stabilită în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea acestor active.
Evaluarea la ieșire se utilizează la înregistrarea curentă a operațiunilor economice care generează mișcări de natura ieșirilor. Activele imobilizate, fiind bunuri identificabile, sunt evaluate la ieșire la valoarea lor de intrare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii este efectuată la încheierea exercițiului financiar când, în conformitate cu legea, trebuie să aibă loc procesul de inventariere generală. Evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element având denumirea de valoare de inventar. Aceasta se stabilește în funcție de prețul pieței, de utilitatea bunului și de starea acestuia. În vederea stabilirii acesteia pentru activele imobilizate amortizabile, se va ține cont de valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exercițiului financiar curent.
Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea maximă dintre prețul său net de vânzare și valoarea sa de utilizare. În conformitate cu standardele internaționale, activele nu ar trebui să fie înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață activă.
Prețul net de vânzare reprezintă suma care se poate obține din vânzarea unui activ în urma tranzacției între doi parteneri, cu preț determinat în mod obiectiv din care se scad costurile legate de vânzare. În situația în care costurile legate de vânzare nu au o valoare materială, prețul de vânzare devine egal valoarea reală.
De fiecare dată când valoarea contabilă o depășește pe cea recuperabilă, trebuie recunoscută o pierdere rezultată din depreciere, situație în care valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă.
Evaluarea la încheierea exercițiului se realizează cu scopul întocmirii situațiilor financiare anuale. Imobilizările se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv cea contabilă, pusă în acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă la data bilanțului este determinată pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale. În cazul activelor imobilizate necorporale și corporale, valoarea contabilă de intrare se poate modifica de-a lungul duratei de viață a activului.
Tratamentele care pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a activelor imobilizate sunt stabilite de I.A.S. 16 "Imobilizări corporale" și I.A.S. 38 "Imobilizări necorporale". Tratamentele prevăzute sunt:
– un tratament care prevede că ulterior recunoașterii sale ca activ, o imobilizare ar trebui înregistrată la cost, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice pierdere din deprecieri;
– un tratament care prevede că ulterior recunoașterii sale ca activ, o imobilizare ar trebui înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice pierdere din deprecieri.
1.2.2.2. Valoarea justă
Prezentarea conceptului de valoare justă
Odată cu internaționalizarea piețelor financiare, contabilitatea tradițională, bazată pe evaluarea costurilor istorice, s-a dovedit a fi incapabilă de a face față atât riscurilor generate de utilizarea de instrumente financiare tot mai complexe, cât și volatilității piețelor financiare. În contextul acesta, datorită faptului că valoarea justă reflectă mult mai bine, în situațiile financiare, incertitudinile ce afectează previziunile fluxurilor financiare și oportunitățile de investiții, înlocuirea parțială a costurilor istorice cu valoarea justă a fost considerată de către I.A.S.B. și F.A.S.B. (Financial Accounting Standards Board, organismul american de normalizare) cea mai bună soluție pentru reprezentarea contabilă a unei entități economice.
În anul 1995, I.A.S.B. a introdus noțiunea de valoare justă, odată cu standardul I.A.S. 32 "Instrumente financiare: prezentare și descriere". Începând cu această dată, valoarea justă a fost tot mai des utilizată ca bază de evaluare, astfel încât, în prezent, aceasta se regăsește în majoritatea Standardelor Internaționale de Contabilitate. În viziunea I.A.S.B., valoarea justă reprezintă valoarea pentru care un activ poate fi tranzacționat sau o datorie care poate fi decontată, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții realizate în condiții obiective.
La nivelul Uniunii Europene, prin intermediul Directivei 2001/65/E.E.C. din 27 septembrie 2001, li s-a permis statelor membre să autorizeze, pentru toate societățile sau la nivelul conturilor consolidate, evaluarea la valoare justă a instrumentelor financiare. Deși este contrară principiului prudenței prevăzut de Directiva a IV-a, adoptarea evaluării instrumentelor financiare pe baza valorii juste a fost justificată de strategia europeană în materie de informare financiară, care viza aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate la întocmirea situațiilor financiare consolidate ale grupurilor cotate.
În Directiva a IV-a europeană se precizează că valoarea justă se determină prin referire la:
– valoarea de piață, în cazul instrumentelor financiare pentru care aceasta se poate identifica cu ușurință pe o piață credibilă; dacă valoarea de piață nu poate fi identificată cu ușurință pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, atunci aceasta poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar
– o valoare determinată cu ajutorul unor modele și tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu ușurință o piață credibilă; aceste modele și tehnici asigură o aproximare rezonabilă a valorii de piață.
În România, conceptul de valoare justă a fost asimilat prin intermediul Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. În cadrul acestor reglementări, se regăsesc atât definiția valorii juste, cât și câteva cazuri de evaluare la valoarea justă, cum ar fi cazul activelor dobândite în schimbul altor active.
1.2.3. Deprecierea activelor imobilizate
1.2.3.1. Amortizarea
Definiția și formele amortizării imobilizărilor corporale
Conform I.A.S. 16 "Imobilizări corporale", amortizarea este definită ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață activă. Amortizarea este analizată din punct de vedere contabil, economic și financiar.
Amortizarea, din punct de vedere contabil, este micșorarea valorii unui element de activ în urma deprecierii prin folosirea lui de către entitate intr-un anumit interval de timp sau a învechirii lui. Pentru a putea fi numită amortizare, această diminuare trebuie să prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea de noțiunea de provizion.
Din punct de vedere economic, micșorarea rezultată din deprecierea valorii unui activ solicită înlocuirea acestuia cu altul nou. Achiziția și utilizarea activelor imobilizate reprezintă o cheltuială și un element al costului suportat de către entitatea economică. Apare necesitatea constituirii de fonduri necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârșitul vieții acestora, prin venituri viitoare și fără a recurge la contractarea de datorii sau la capitaluri proprii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea reprezintă o sursă de autofinanțare a capitalului imobilizat ce se constituie, chiar și în situația în care entitatea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului.
Elementele și durata amortizării
Conform I.A.S. 16 "Imobilizări corporale", valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare înlocuită în situațiile financiare, din care se scade valoarea reziduală. Costul activului constă în suma plătită în numerar sau echivalente ale acestuia, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia.
Conform I.A.S. 16 "Imobilizări corporale", durata de viață utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că entitatea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităților produse ori unităților similare ce sunt estimate a fi obținute de către entitate prin utilizarea activului respectiv. Durata de viață utilă a unui activ ce este supus amortizării poate fi mai redusă în comparație cu durata sa fizică de viață. La determinarea acesteia trebuie în considerare următorii factori:
– uzura fizică estimată, care este dependentă de condițiile de exploatare, precum numărul schimburilor în care se utilizează, programul de întreținere și reparații practicat de către entitate și modul de întreținere a activului când acesta nu este utilizat;
– uzura morală ce apare în urma îmbunătățirilor aduse procesului de producție sau ca urmare a schimbărilor în structura cererii pe piața bunurilor produse și serviciilor furnizate de activ;
– limitele juridice ce privesc posibilitatea utilizării activului, precum expirarea termenelor din contractul de leasing.
Metodele de amortizare
Metoda de amortizare pentru care s-a optat trebuie aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului când apare o situație specială ce necesită schimbarea metodei. În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat și prezentat, iar motivul schimbării menționat. Pentru gestionarea regimurilor de amortizare se folosesc două metode: metoda descentralizării și metoda centralizată.
Conform metodei descentralizării, stabilirea duratelor de amortizare este o problemă de gestiune ce se află în competența entității economice. Duratele sunt stabilite printr-un raționament profesional bazat pe experiența din perioadele anterioare în funcție de caracteristicile tehnice și de cele de exploatare ale activului, precum și în raport cu condițiile de concurență de pe piața comercială. I.A.S. 16 precizează că duratele de amortizare ar trebui să asigure o alocare rațională a valorii amortizabile care să țină seama de criteriul financiar, în scopul asigurării resurselor financiare, și de criteriul fiscal, deoarece orice creștere a amortizării diminuează masa profitului impozabil.
Potrivit metodei centralizate, duratele de amortizare sunt stabilite în mod centralizat prin H.G. nr. 964/1998. Revizuirea duratei de amortizare se face din 5 în 5 ani, noile durate stabilite prin revizuire antrenând calcule privind mărimea amortizării în perioada curentă și în perioadele ulterioare.
Regimurile de amortizare
În România, recuperarea valorii de intrare a activelor imobilizate se realizează prin următoarele regimuri de amortizare: liniară, degresivă și accelerată.
Amortizarea liniară reprezintă includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, ce sunt stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare.
Amortizarea anuală (Aa) se calculează raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata de utilizare (d), ce se exprimă în ani sau prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (Ra).
, unde
Exemplu: Pentru un activ cu o valoare de intrare de 50.000 lei și durată de utilizare de 5 ani, situația amortizării în regim liniar este următoarea:
,
Tabel 1. 1. Exemplu de amortizare liniară
Figura 1. 1. Exemplu de amortizare liniară
Amortizarea degresivă constă în aplicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a activului imobilizat, asigurând entității economice un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuitățile scad odată cu trecerea timpului deoarece în calculul lor se aplică fie o rată degresivă care se aplică anual la o bază de calcul fixă (valoarea de intrare), fie o rată constantă ce se aplică la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă). În România, rata constantă de aplicat pentru calculul amortizării degresive (Rd) este determinată prin multiplicarea ratei aplicată în regimul liniar de amortizare (Ra) cu un coeficient fiscal de corecție (K).
Coeficienții fiscali de corecție sunt prevăzuți în Legea nr. 15/1994 după cum urmează:
– 1,5 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 2 și 5 ani;
– 2 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 5 și 10 ani;
– 2,5 pentru o durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresivă se poate aplica fie fără a se lua în calcul influența uzurii morale (varianta AD1), fie prin luarea în calcul a influenței uzurii morale (varianta AD2).
În varianta AD1, calculul anuităților se realizează prin aplicarea ratei la valoarea de intrare, în cazul primei anuități și la valoarea netă contabilă, în cazul celorlalte anuități. Atunci când anuitatea amortizării calculată în regimul degresiv devine egală sau inferioară anuității liniare determinată ca raportul dintre valoarea rămasă de amortizat și numărul de ani ce au rămas din perioada de utilizare, suma rămasă de amortizat se calculează folosind regimul liniar de amortizare.
Exemplu: Pentru un activ cu o valoare de intrare de 50.000 lei și durată de utilizare de 5 ani, situația amortizării în regim degresiv, varianta AD1 este următoarea:
,
Tabel 1. 2. Exemplu de amortizare degresivă, varianta AD1
Începând cu anul al treilea, anuitatea calculată în regim degresiv ( este mai mică decât anuitatea determinată în regim liniar (, astfel că pentru cei trei ani rămași amortizarea se va determina prin metoda liniară.
Figura 1. 2. Exemplu de amortizare degresivă, varianta AD1
În varianta AD2 se ține seama și de influența uzurii morale care acționează asupra mijloacelor fixe, această uzură fiind reflectată în calculul amortizării anuale. În comparație cu varianta AD1, aceasta permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă mai mică de timp decât durata normală de utilizare. Diferența, exprimată în ani, reprezintă influența uzurii morale.
Amortizarea accelerată presupune calcularea și includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de funcționare, a unei amortizări anuale de 50%, ce este aplicată asupra valorii viitoare. Amortizarea pentru următorii ani se calculează la valoarea rămasă de amortizat utilizând regimul liniar de amortizare, prin divizare la numărul de ani din durata de utilizare rămasă.
Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale
Amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale este reflectată în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 28 "Amortizări privind imobilizările", respectiv conturile sintetice de gradul întâi 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" și 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" desfășurate în conturi sintetice de gradul doi corelate cu subconturile deschise în cadrul conturilor de gestiune din grupele 20 "Imobilizări necorporale" și 21 "Imobilizări corporale".
Conturile 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" și 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" sunt conturi rectificative având funcție economică de pasiv.
Acestea se creditează cu amortizarea aferentă activelor imobilizate ce este inclusă în cheltuieli și se debitează cu amortizarea aferentă activelor imobilizate cedate sau scoase din activ. Soldul creditor reflectă amortizarea imobilizărilor care există în patrimoniu.
Pentru includerea în cheltuieli a amortizării activelor imobilizate se utilizează conturile de cheltuieli diferențiate în funcție de natura activității. Acestea sunt 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere" și 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare".
Aceste conturi au funcție de activ. Ele se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor, se creditează cu repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate și nu prezintă sold.
Amortizarea activelor imobilizate necorporale și corporale este o mărime calculată și înregistrată pe baza planului de amortizare, la închiderea exercițiului financiar.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
Calculul amortizării se face conform metodei alese.
1.2.3.2. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor
Noțiuni generale. Principiile contabile nu sunt totdeauna convergente cu regulile fiscale. În această situație, pentru a răspunde principiilor sincerității și prudenței aplicate elementelor patrimoniului la inventar, se găsesc și ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate, atât la constituire, cât și la reluare.
Din punct de vedere fiscal, pentru protecția profitului impozabil, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor nu sunt obligatorii. Regula fiscală impune condițiile de formă și de fond privind deductibilitatea sau nedeductibilitatea cheltuielilor cu ajustările.
Deprecierea reversibilă a activelor imobilizate este evaluată ca diferență între valoarea contabilă de intrare, bazată pe costul istoric în cazul activelor neamortizabile, și valoarea de piață. În cazul activelor amortizabile, deprecierea reversibilă se calculează ca diferență între valoarea netă contabilă și valoarea de inventar. Atunci când imobilizările corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar reprezintă diferența dintre valoarea contabilă de intrare și amortizarea cumulată care este înregistrată în grupa 28 "Amortizări privind imobilizările".
Costul istoric este determinat obiectiv fiind verificabil prin documente, iar valoarea de inventar este subiectivă fiind greu de determinat deoarece valoarea actuală se stabilește de către Comisia de inventar pe baza prețurilor pieței, indicilor generali ai prețurilor și a utilității activului.
Potrivit normelor privind inventarierea patrimoniului, evaluarea activelor imobilizate se realizează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepția cazurilor în care imobilizările sunt constatate a fi depreciate și care se evaluează la valoarea actuală. Conform studiilor de caz efectuate la o serie de societăți, provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt doar teoretice, nicio comisie de inventar neasumându-și riscul de a supraevalua sau subevalua imobilizările corporale, chiar dacă realitatea o solicită din cauza deteriorării sau uzurii morale a lor.
Dacă utilitatea unui bun economic este modificată definitiv în urma deteriorării sau uzurii morale, valoarea actuală a lui poate deveni mai mică decât valoarea netă contabilă. În această situație, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferența înregistrându-se imediat în rezultate. Atunci când constatăm o depreciere relativă, în urma unor cauze precum lipsa de utilitate din momentul inventarierii, supraevaluarea mijloacelor fixe prin utilizarea unor indici ai prețurilor neadecvați cu ocazia reevaluării și uzura morală avansată neluată în considerare prin evidențierea amortizării, se corectează valoarea contabilă de intrare prin constituirea de provizioane pentru deprecierea valorii mijloacelor fixe, dacă aceasta este reversibilă. Prin urmare, pentru deprecieri ireversibile se folosește un amortisment excepțional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil.
Contabilitatea solicită un rezultat calculat cu prudență. Chiar dacă ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile fiscal, neînregistrarea acestora în contabilitate poate conduce la un profit net supraevaluat. Supraevaluarea profitului contabil net are implicații negative cum sunt dividendele fictive la acționari, capitalurile nete fictive sau fondul de participare a salariaților la profit ireal, acestea conducând la decapitalizarea entității economice.
Utilitatea înregistrării ajustărilor pentru depreciere în contabilitate nu poate fi judecată doar prin prisma raporturilor cu fiscalitatea, constituirea acestora reprezentând o soluție viabilă împotriva efectului de desincronizare specific contabilității bazată pe costul istoric.
Elementele patrimoniale la intrare se exprimă prin unități monetare care nu mai au aceeași valoare și la ieșire. Menținerea puterii de finanțare a capitalului propriu, prin intermediul mecanismului provizioanelor, poate sa atenueze efectul datorat schimbărilor pe termen lung între valoarea de intrare și valoarea de inventar. Regulamentul aplicării Legii Contabilității, art. 44, lit. a-e prevede constituirea de mai multe provizioane, justificate în cheltuielile entității economice.
În cazul în care la inventariere se constată faptul că valoarea de inventar a unei imobilizări este mai mică decât valoarea sa contabilă, iar deprecierea este considerată reversibilă, trebuie constituit un provizion pentru depreciere. Cheltuielile constatate la inventar contribuie, în totalitate, la facilitarea obținerii unei informații clare, reale și complete a situațiilor financiare: bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, notelor explicative.
Concomitent cu inventarierea elementelor patrimoniale, se urmărește corelația între totalul sumelor debitoare ale contului 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor" și suma soldurilor creditoare ale conturilor de amortizări în funcție de metoda de amortizare aplicată în conformitate cu legea. După verificarea corelației urmează compararea valorii de inventar cu valoarea netă contabilă pentru înregistrarea eventualelor deprecieri ireversibile sau reversibile datorate uzurii fizice sau morale.
1.2.3.2.1. I.A.S. 36 „Deprecierea activelor”
Obiectivul standardului I.A.S. 36 "Deprecierea activelor" este de a impune entităților economice recunoașterea imediată a pierderilor rezultate în urma deprecierii activelor, asigurându-se astfel că activele nu vor fi înregistrate în situațiile financiare la valori mai mari decât valorile recuperabile. În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ scade sub valoarea sa de înregistrare, activul este considerat deteriorat, iar pierderea se înregistrează prin depreciere. Excepțiile de la aplicarea standardului includ stocurile, creanțele privind impozitele amânate, activele rezultate din contracte de construcții și instrumentele financiare.
Standardul face referire și la condițiile ce trebuie să existe înainte ca o pierdere din depreciere, recunoscută în anii trecuți, să poată fi reluată. Pierderile din depreciere ce au fost recunoscute sau reluate trebuie tratate în conformitate cu cerințele din I.A.S. 36 și nu conform tratamentului contabil de bază sau celui alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile precum cele prezentate în I.A.S. 8 "Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori". Comparativ cu alte standarde, I.A.S. 36 trebuie aplicat doar prospectiv.
Recunoașterea pierderilor din deprecieri
Standardul obligă la efectuarea unei revizuiri ori de câte ori există un indiciu conform căruia valoarea contabilă de înregistrare a unui activ ar fi scăzut sub valoarea sa recuperabilă. Acolo unde există indicii că a avut loc o depreciere, entitatea economică trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Paragraful nr. 9 din standard ne oferă detalii despre principiile pe care societatea trebuie să le ia în considerare atunci când stabilește dacă a avut loc sau nu o depreciere. Aceste principii au la bază sursele de informații care pot interne sau externe.
Sursele interne de informații:
-dovezi privind uzura morală sau distrugerea fizică a unui mijloc fix;
-informații extrase din rapoartele interne potrivit cărora performanta economică a activului va fi mai slabă decât se estimase inițial.
Sursele externe de informații:
-scăderea semnificativă a valorii de piață a activului;
-modificări semnificative ce au efect negativ asupra societății, survenite în mediul economic, tehnologic, legislativ în care societatea operează.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută atunci când valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea recuperabilă a acestuia, adică valoarea ce trebuie recuperată prin utilizarea sau vânzarea activului. Ea trebuie recunoscută imediat în contul de profit sau pierdere și trebuie tratată ca o diminuare a reevaluării pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluată.
Evaluarea pierderilor din deprecieri
O depreciere se produce atunci când valoarea contabilă a unui activ o depășește pe cea recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este apreciată ca fiind maximul dintre prețul net de vânzare al acestuia și valoarea sa de utilizare. Atunci când una dintre ele pare să fie mai mare ca valoarea contabilă, activul nu este depreciat și nu trebuie să se calculeze o altă cifră.
Prețul net de vânzare reprezintă valoarea primită în urma vânzării unui activ într-o tranzacție cu preț determinat în mod obiectiv, după deducerea tuturor costurilor directe aferente.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar ce se așteaptă a fi generate în urma utilizării continue a unui activ și a vânzării sale, la finalul duratei de viață utilă, printr-o tranzacție în care prețul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor estimate de cedare.
1.2.3.2.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
Pentru evidențierea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor în Planul de conturi se utilizează următoarele conturi din grupa 29 "Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor":
Figura 1. 3. Conturile grupei GRUPA 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”
Conturile din grupa 29 au funcție contabilă de pasiv. Acestea se creditează cu constituirea ajustărilor prin includerea lor în cheltuielile exercițiului și se debitează cu micșorarea sau anularea ajustărilor. rămase fără obiect, prin creșterea veniturilor.
Soldul creditor reprezintă provizioanele existente și se scade din soldul debitor al conturilor de active imobilizate în vederea determinării valorii contabile nete care se înscrie în bilanțul contabil.
Conturile de cheltuieli corespondente, în debitul cărora este înregistrată constituirea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor, sunt următoarele:
6813„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”
6863„Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” – „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
6873„Cheltuieli excepționale privind ajustările pentru deprecieri”
Conturile de venituri cu care conturile de provizioane intră în corespondență pentru înregistrarea diminuării sau anulării ajustărilor sunt următoarele:
7813„Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”
7863„Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
Conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor rămân deschise până atunci când motivul constituirii lor dispare, fie deoarece valoarea probabilă de realizare revine la nivelul valorii de intrare, fie deoarece elementul de activ depreciat este scos din patrimoniul entității. Ajustările pentru deprecieri nu sunt deductibile fiscal.
Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, recunoașterea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate se realizează încă de la înregistrare.
Formulele contabile utilizate sunt următoarele:
și
Exemplu: O societate deține în patrimoniu un utilaj cu valoare de intrare de 10.000 lei și amortizare înregistrată 2.000 lei. La inventarierea anuală, valoarea de inventar a fost 7.500 lei.
Pentru diferența dintre valoarea de intrare și valoarea de inventar se constituie o ajustare pentru depreciere:
(10.000-2.000-7.500)=500 lei
Dacă anul următor se vinde utilajul cu prețul de 9.000 lei + T. V. A. 24%. Se efectuează următoarele înregistrări contabile:
– facturarea utilajului vândut:
– scoaterea din gestiune a mijlocului fix vândut:
– anularea ajustărilor pentru deprecieri care au rămas fără obiect:
Această anulare are loc, așa cum observăm, pe seama veniturilor.
1.3. Stocurile și producția în curs de execuție
Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă bunurile materiale, lucrările și serviciile destinate să fie consumate la prima utilizare sau vândute în momentul când au starea de marfă și produse ce rezultă din prelucrare, precum și producția în curs de execuție aflată sub forma producției neterminate.
În contabilitatea financiară a unei societăți economice, stocurile se clasifică în funcție de următoarele criterii: fizic, destinația, faza ciclului de exploatare, locul de creare a gestiunilor. Potrivit acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
– materiile prime ce participă direct la fabricarea produselor;
– materialele consumabile ce cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, furajele, semințele;
– animalele de îngrășat, păsările, coloniile de albine;
– producția în curs de fabricație
– mărfurile, ambalajele;
– materialele de natura obiectelor de inventar.
1.3.1. Contabilitatea primară a stocurilor
Evidența constituirii și mișcării stocurilor și a producției în curs de execuție este realizată prin conturile din Clasa 3 a Planului de conturi, denumită "Conturi de stocuri și producție în curs de execuție". Aceste conturi au funcție contabilă de activ. Ele se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entității economice prin achiziție de la furnizori sau realizate din producție proprie și se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiune prin consum, cedare sau vânzare. Soldul este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor aflate în stoc la finalul exercițiului financiar.
1.3.2. Recunoașterea și evaluarea stocurilor
În conformitate cu I.A.S. 2 "Stocuri", sunt prevăzute patru situații în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:
– atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;
– când are loc o micșorare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete în urma deprecierilor;
– atunci când se produce o pierdere de stocuri a căror perioadă de garanție a expirat, fără posibilitate de valorificare, costul acestora trebuie recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;
– când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active.
Conform O.M.F.P. 3055/2009, evaluarea stocurilor se realizează permanent, la intrarea și ieșirea din patrimoniu sau periodic, la inventariere și bilanț.
Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu se realizează la costul istoric identificat, după caz, prin costul de achiziție pentru stocurile cumpărate, costul de producție pentru stocurile fabricate, valoarea de aport pentru bunurile aportate la capitalul social sau prin valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.
La ieșirea din patrimoniu prin vânzare, donație, consum sau distrugere, stocurile sunt evaluate prin aplicarea uneia din următoarele metode: metode proprii tratamentului de bază (F.I.F.O.) sau metode proprii tratamentului alternativ (L.I.F.O.).
Conform metodei F.I.F.O. (First In–First Out sau primul intrat–primul ieșit), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări. Odată cu epuizarea lotului, stocurile ieșite sunt evaluate la costul de achiziție al lotului următor în ordine cronologică. Prin această metodă, ieșirile sunt evaluate la costul istoric în ordinea intrării loturilor în gestiune.
Potrivit metodei L.I.F.O. (Last In–First Out sau ultimul intrat–primul ieșit), ieșirile se evaluează la costul ultimului lot intrat. În urma epuizării ultimului lot, cantitățile ieșite se vor evalua la costul lotului anterior. Conform acestei metode, ieșirile sunt evaluate la costul istoric (valoarea de intrare) în ordinea inversă a intrării loturilor în gestiune.
La inventarierea stocurilor, evaluarea se realizează la valoarea de utilitate, denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar reprezintă o valoare care este apreciată în funcție de prețul pieței și de utilitatea bunului economic pentru entitate. Valoarea de utilitate, care stă la baza evaluării bunurilor la inventariere, este estimată în funcție de destinația bunurilor.
1.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție
Ajustările pentru deprecierea stocurilor au drept obiectiv acoperirea riscurilor generate de diminuarea valorii acestora. Acestea sunt calculate și înregistrate la închiderea exercițiului financiar cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, utilizându-se următoarea relație:
Conturile folosite sunt cele din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” ce cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:
Figura 1. 4. Conturile Grupei 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”
Toate aceste conturi sunt rectificative după conținutul economic, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv. Ele se creditează cu ocazia constituirii și suplimentării pentru deprecierea stocurilor și se debitează cu ocazia diminuării și anulării ajustării pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea stocurilor.
Formulele contabile utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție sunt următoarele:
și
Ca și în cazul imobilizărilor, și aici diminuarea ajustărilor create se face pe baza trecerii la venituri a sumelor constatate diferență.
1.4. Contabilitatea creanțelor
1.4.1. Aspecte generale
În vederea realizării obiectului de activitate, entitățile economice intră în relații economice în cadrul proceselor de desfacere și aprovizionare, relații din care rezultă creanțe și datorii.
Creanțele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valori economice avansate, pe o perioadă de timp, de către titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent ar putea reprezenta o sumă de bani sau un serviciu. Persoanele fizice sau juridice care beneficiază de valoarea avansată poartă numele de debitori. Creanțele se reflectă în contabilitate din momentul în care se creează dreptul față de terți până în momentul stingerii lor.
Contabilitatea sintetică a creanțelor și a datoriilor se realizează cu ajutorul conturilor Clasei 4 "Conturi de terți" din Planul de conturi, alcătuită din 10 grupe ce cuprind conturi sintetice de gradul I, unele desfășurându-se și pe conturi sintetice de gradul II, acestea fiind operaționale. Toate conturile ce reflectă creanțe funcționează în regimul conturilor de activ. Acestea se debitează la crearea creanțelor asupra terților și se creditează la decontarea creanțelor. Soldul acestor conturi este debitor și reprezintă creanțele societății asupra terților.
1.4.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor
Ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt evidențiate în contabilitate prin conturile rectificative din grupa 49 "Ajustări pentru deprecierea creanțelor".
Figura 1. 5. Conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor”
Tipurile de înregistrări contabile legate de ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt următoarele:
– constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor:
– diminuarea și anularea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor
Ca și în cazul stocurilor, și aici diminuarea ajustărilor create se face pe baza trecerii la venituri a sumelor constatate diferență.
1.5. Contabilitatea conturilor de trezorerie
1.5.1. Aspecte generale
Din punct de vedere contabil, trezoreria unei entități economice este alcătuită din stocurile și fluxurile de numerar privind investițiile financiare pe termen scurt, din disponibilitățile bănești, din creditele bancare pe termen scurt și din alte valori de trezorerie.
Investițiile financiare pe termen scurt, numite și titluri de plasament, reprezintă titluri achiziționate de către o societate în scopul realizării unui câștig pe termen scurt.
Conturile curente la bănci reprezintă conturi bifuncționale ce țin evidența disponibilităților bănești, în lei sau în valută, aflate în conturile din bănci. Dacă disponibilitățile bănești existente la un anumit moment acoperă în totalitate valoarea plăților, atunci conturile sunt de activ având sold debitor. În cazul în care se apelează la credite de trezorerie pentru acoperirea disponibilităților insuficiente în raport cu volumul plăților, atunci conturile sunt de pasiv și au sold creditor.
Operațiunile privind încasările și plățile în numerar se realizează prin casieriile societăților comerciale în limita unui anumit plafon. Contabilitatea mijloacelor bănești ce se află în casieria unităților patrimoniale și a mișcării acestora în urma încasărilor și plăților efectuate în numerar se ține distinct în lei și în valută cu ajutorul contului 531 "Casa" ce se desfășoară pe două conturi sintetice de gradul II, acestea fiind 5311„Casa în lei” "Casa în lei" și 5134 "Casa în valută".
Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănești ale unei entități economice, virate într-un cont distinct la dispoziția unui furnizor și care sunt destinate achitării obligației față de acesta, pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor, reprezentând o garantare a plății obligațiilor.
1.5.2. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
Conform O.M.F.P. 3055/2009, la finalul exercițiului financiar, societățile comerciale efectuează inventarierea generală a activelor și datoriilor. În urma acestei proceduri, se stabilește valoarea justă a investițiilor financiare care se compară cu valoarea de achiziție a acestora. În cazul în care valoarea de piață este inferioară valorii de intrare, diferența reprezintă o depreciere pentru care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie prin intermediul conturilor din grupa 59. Din această grupă fac parte conturile:
Figura 1. 6. Conturile din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”
Conturile din figura 1.6 sunt conturi rectificative de pasiv. Acestea se creditează cu constituirea și majorarea ajustărilor pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor (contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierderea de valoare") și se debitează cu micșorarea și anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare trecându-se la venituri (contul 786 "Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare"). Soldul reprezintă valoarea ajustărilor constituite pentru pierderile de valoare existente la sfârșitul perioadei. Înregistrările contabile sunt asemănătoare, doar că se folosesc conturile de venituri și cheltuieli 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare” și 786 „Venituri financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare”
CAPITOLUL II.
STUDIU DE CAZ – PARTEA I
PREZENTAREA SOCIETĂȚII BTR TRADING S.A.
2.1. Prezentarea generală a activității entității economice
Societatea BTR Trading S.A. este o societate pe acțiuni înființată în anul 2000. În conformitate cu Certificatul de înregistrare, codul unic de înregistrare atribuit este RO 13205709 și numărul de ordine la Registrul Comerțului J13/1368/2000. Sediul social este în comuna Agigea la adresa Port Constanța Sud Agigea, Dana Tehnică PL7, camerele 1-4. Punctele de lucru (bazele pentru recepția cerealelor) sunt situate în Portul Constanța Sud Agigea și în comunele Cobadin și Corbu.
Capitalul social subscris al entității economice este 240.000 lei. Acesta este în totalitate românesc și este împărțit în 24.000 de acțiuni cu valoare nominală de 10 lei fiecare. Împărțirea între cei trei acționari este următoarea:
– Ștefănescu Ion: 20% din capitalul social;
– Sârbu Ramona (administrator): 30% din capitalul social.
– Sociativa Adesgo Trading S.A. cu 50% din capitalul social.
Societatea are ca obiect principal de activitate conform Cod C.A.E.N. 4621 „Comerț cu ridicata al cerealelor, semințelor, furajelor și tutunului neprelucrat”, declarându-se plătitoare de T.V.A. începând cu 18.07.2000.
Activitatea societății constă în comerțul cu cereale și semințe oleaginoase. Se realizează prin preluarea acestora, în urma unui contract de vânzare-cumpărare, de la producătorii de cereale, depozitarea și condiționarea cerealelor în magaziile și silozurile metalice aflate în punctele de lucru din localitățile Cobadin și Corbu, transportul lor în terminalul de cereale situat în Portul Constanța Sud Agigea și, la final, fie vânzarea către alte societăți din țară, fie exportul în alte țări precum Cipru, Turcia sau Tunisia. De asemenea, entitatea economică are ca obiect de activitate și prestarea de servicii în domeniul cerealelor și semințelor oleaginoase, cum ar fi tararea și uscarea cerealelor pentru aducerea mărfii la STAS, aerarea pe perioada depozitării, servicii de fumigare privind infestia și invazia, servicii de determinare a analizelor fizice precum umiditatea și corpurile străine, cântărirea, încărcarea și descărcarea produselor.
În vederea realizării obiectului de activitate, societatea dispune de:
– sediu social situat în localitatea Agigea, unde se află și birourile firmei;
– terminal de cereale, format din 4 magazii având capacitatea de 12.500 de tone fiecare, situat în Portul Constanța Sud Agigea, complet automatizat și dotat cu echipamente și instalații de preluare, depozitare, condiționare și încărcare în nave maritime și fluviale;
– 2 puncte de lucru situate în localitățile Cobadin și Corbu, alcătuite fiecare din birouri destinate șefului punctului de lucru și personalului de contabilitate, din 7 magazii și 2 silozuri metalice, având capacitatea totală de 35.000 de tone, din 2 buncăre de preluare a mărfii, 2 sisteme de condiționare, un uscător cu capacitate de 400 de tone per 24 de ore, din sisteme de aerare și monitorizare a temperaturii produselor și dintr-un laborator de determinare a analizelor fizice a produselor;
– 27 camioane Scania destinate transportului de cereale;
– 18 autoturisme Dacia Logan destinate naveteisalariaților;
– 1 autoturism Mercedes-Benz ML 320 pus la dispoziția directorului general.
Ca în orice economie de piață, societatea trebuie să facă față unei concurențe acerbe pe plan local, venită din partea unor companii având același domeniu de activitate și care se adresează aceluiași segment de piață, precum Comcereal, Brise Group sau Ameropa Grains.
Principalii furnizori ai societății sunt:
– persoane fizice, în calitate de producători agricoli;
– întreprinderi individuale având domeniu de activitate producția de cereale;
– Cargill Agricultura S.A.;
– Agro 93 S.R.L.;
– Agrocompany 2000 S.R.L.;
– O.M.V. Petrom S.R.L.;
Principalii clienți ai societății sunt:
– Dobrogea Grup S.A.;
– Bunge Danube Trading S.R.L.;
– companii agricole din Cipru;
– companii agricole din Turcia;
– companii agricole din Tunisia.
Firma activează pe o piață largă și cu concurență în domeniu.
2.2. Organizarea societății BTR Trading S.A.
Conducerea entității economice este asigurată de acționarul majoritar. Acesta deține funcțiile de administrator și de director general. Principalele sale atribuții sunt următoarele:
– asigurarea managementului societății;
– stabilirea obiectivelor și a direcției de dezvoltare a entității economice;
– asigurarea rețelei de informații în vederea dezvoltării firmei;
– reprezentarea firmei în relația cu furnizorii și clienții.
Conform legislației din țara noastră, administratorul are obligația să răspundă de întocmirea situațiilor financiare și de gestiune, precum și de punerea lor în termen.
Serviciul de contabilitate este externalizat prin contractul de prestări servicii nr. 5/10.03.2002, încheiat între societate și P.F.A. Expert Contabil Autorizat Dumitrescu Mădălina.
Serviciul de paza și protecție este externalizat prin contractul de prestări servicii nr. 22/18.05.2008, încheiat între societate și firma Zip Escort S.R.L. Constanța.
Serviciul de aprovizionare cu cereale și semințe oleaginoase a punctelor de lucru are un rol foarte important în firmă deoarece reprezintă baza comerțului cu cereale. Aprovizionarea cu cereale se realizează prin achiziția acestora de la producătorii agricoli.
Serviciul de transport are, de asemenea, un rol foarte important. În vederea transportului cerealelor de la punctele de lucru în terminalul situat în portul Constanța-Sud Agigea, firma dispune de 27 de camioane Scania achiziționate prin contracte de leasing.
2.3. Prezentarea principalilor indicatori economico-financiari ÎN PERIOADA 2011-2013
Efectuarea analizei economico-financiare a societății are rolul de a oferi managementului, investitorilor și altor utilizatori ai informațiilor economice o imagine cât mai clară asupra situației financiare a firmei.
Principalii indicatori ai rezultatelor economico-financiare sunt cifra de afaceri și profitul net.
Cifra de afaceri reprezintă totalul veniturilor obținute de către o firmă din activitățile comerciale efectuate. Prin analiza dinamicii cifrei de afaceri, se urmărește modificarea în mărime absolută a acesteia și modificarea relativă a indicelui cifrei de afaceri.
Variația în mărime absolută se calculează după următoarea formulă:
Indicele de creștere a cifrei de afaceri se calculează astfel:
Tabel 2. 1. Evoluția cifrei de afaceri la BTR Trading S.A. în perioada 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
În tabelul de mai sus, am luat în considerare perioada de referință reprezentată de intervalul anilor 2011-2013, din care rezultă o creștere a cifrei de afaceri în anul 2012 față de 2011 cu 45,43 procente, iar în anul 2013 are loc o scădere față de anul 2012 cu 76,21%.
Figura 2. 1. Evoluția cifrei de afaceri la BTR Trading S.A. în perioada 2011- 2013
Prin intermediul datelor din contul de profit sau pierdere al firmei BTR Trading S.A. se poate face analiza veniturilor și cheltuielilor societății.
Veniturile înregistrate sunt prezentate în următorul tabel:
Tabel 2. 2. Variația veniturilor firmei în perioada anilor 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
Analizând tabelul 2.2 descoperim că veniturile totale ale entității economice au crescut în anul 2012 față de anul 2011 cu 5.248.743 lei, reprezentând 44,7 procente.
În anul 2013, veniturile au scăzut cu 75,58% față de anul precedent.
Reprezentarea grafică a situației veniturilor totale în perioada analizată se regăsește în figura 2.2.
Figura 2. 2. Evoluția veniturilor totale în perioada 2011-2013
Conform tabelului 2.3 se observă o creștere cu 68,62% a cheltuielilor în anul 2012 în comparație cu anul 2011.
În anul 2013 se înregistrează o scădere a cheltuielilor cu 69,63% față de anul precedent.
Variația cheltuielilor înregistrate este prezentată în următorul tabel:
Tabel 2. 3. Variația cheltuielilor societății în perioada anilor 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
Reprezentarea grafică a evoluției cheltuielilor totale în perioada studiată se regăsește în figura 2.3.
Figura 2. 3. Evoluția cheltuielilor totale în perioada 2011-2013
Prin intermediul tabelului 2.4 vor fi prezentate variațiile absolute și relative ale rezultatului net al firmei.
Tabel 2. 4. Variația rezultatului net al firmei în perioada anilor 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
Societatea a înregistrat în anul 2012 o pierdere contabilă de 2.127.491 lei, generată de obligativitatea înregistrării ajustărilor pentru clienți incerți în valoare de 2.085.256,96 lei. În situația în care operațiunile comerciale cu S.C. Cereals Impex ar fi continuat să se desfășoare în condiții normale, societatea ar fi putut înregistra o pierdere de suplimentară de încă 42.234 lei.
Reprezentarea grafică a evoluției rezultatului net în perioada studiată se regăsește în figura 2.4.
Figura 2. 4. Evoluția rezultatului net al firmei în perioada anilor 2011-2013
Contul de profit și pierdere și rezultatul companiei pe anul 2013, a fost influențate de modificările provizioanelor și de ajustări, acestea reflectându-se atât asupra rezultatului brut, cât și asupra a rezultatului net, care au fost sub formă de pierdere. Impactul net al ajustărilor totale la nivelul anului 2012 și 2013 a avut o influență negativă asupra rezultatului brut.
În corelație cu evoluția elementelor de venituri și cheltuieli și, implicit a rezultatelor, urmărim și evoluția elementelor de active, a căror detaliere o vom realiza în capitolul 3.1.
Prin intermediul datelor din bilanțul contabil al firmei BTR Trading S.A. se poate face analiza activelor, datoriilor și capitalurilor societății.
Activele entității economice sunt prezentate în tabelul 2.5:
Tabel 2. 5. Variația activelor societății în perioada anilor 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
Potrivit tabelului 2.5 se observă o creștere cu 89,35% a activelor imobilizate în anul 2012 față de anul 2011, respectiv o diminuare cu 10,94% a activelor circulante. În anul 2013,față de anul precedent, se constată o scădere a activelor imobilizate cu 3,28% și o creștere a activelor circulante cu 1,53%.
În conformitate analiza tabelului 2.5, se constată o creștere cu 8.043.611 lei a activelor societății în anul 2012 față de anul 2011, apoi urmând o reducere cu 491.165 lei a activelor în anul următor.
Figura 2. 5. Evoluția activelor societății în perioada anilor 2011-2013
Din figura 2.5., observăm o modificare foarte accentuată în structura totalului activelor cu precădere la nivelul anului 2011, dar și în 2012, când nivelul activelor imobilizate a cunoscut un salt spectaculos.
În tabelul 2.6 sunt evidențiate datoriile și capitalurile proprii ale entității economice:
Tabel 2. 6. Evoluții la nivelul datoriilor și capitalurilor proprii
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013 și calcule proprii
Din tabelul de mai sus observăm o creștere a datoriilor pe termen scurt în perioada analizată, corelată cu scăderea datoriilor pe termen lung până la valoarea zero, aspect reprezentat grafic în figura 2.6.
Figura 2. 6. Evoluția datoriilor societății în perioada anilor 2011-2013
În anul 2012 față de anul 2011 are loc o stagnare la nivelul de 7.191.100 lei a capitalului social.
În anul 2013 se înregistrează o creștere a capitalului social subscris vărsat al societății până la suma de 8.177.653 lei.
Figura 2.7. prezintă evoluția valorilor capitalului social în perioada de studiu.
Figura 2. 7. Evoluția capitalului social în perioada anilor 2011-2013
Creșterea de capital din anul 2013 a fost efectuată prin încorporarea rezervelor.
2.4. Manualul de politici și practici contabile al BTR Trading S.A.
Studiul efectuat la nivelul firmei BTR Trading S.A. asupra politicilor și practicilor contabile incluse în Manualul de politici și practici contabile al firmei relevă faptul că, la nivelul acestei firme contabilitatea se ține în limbă română și în monedă națională. Contabilitatea operațiunilor efectuate în valuta se ține atât în monedă națională, cât și în valută.
Întocmirea situațiilor financiare anuale ale firmei BTR Trading S.A. are loc în limbă română și în monedă națională. Documentele justificative și financiar contabile pot fi întocmite și într-o altă limbă și altă monedă, dacă acest fapt este prevăzut expres printr-un act normativ, cum este cazul facturii, aspect prevăzut la punctul, 6 din Normele metodologice aprobate prin Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 3512/2008.
Studiul efectuat relevă aspectul că „Manual de politici și practici contabile” aplicabil firmei, cuprinde reguli de recunoaștere, evaluare și prezentare în situațiile financiare a elementelor de bilanț și cont de profit și pierdere și reguli pentru conducerea contabilității în societatea BTR Trading S.A.
Întocmirea politicilor contabile la nivelul firmei studiate, are loc în baza prevederilor OMFP nr. 3055/2009. În cazul efectuării unor operațiuni pentru care nu există prevedere expresă în politici contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua înregistrările în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, cu completarea și aprobarea ulterioară a politicilor contabile, dar nu mai târziu de întocmirea situațiilor financiare anuale.
Aceste politici și practici incluse în Manual vor fi aplicate cu respectarea legislației generale și a celei care reglementează aspectele financiar – contabile.
Corectarea erorilor contabile are loc la data constatării acestora. Erorile ce privesc exercițiul curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere, iar cele semnificative, ce se referă la exercițiile precedente, se corectează pe seama rezultatului reportat, ca și cele nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente.
Ca definiție, manualul prevede că erori nesemnificative sunt cele de natura să nu influențeze informațiile financiar-contabile în sensul denaturării lor semnificative. Este o eroare semnificativă aceea care ar putea avea influență asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale.
În cazul erorilor nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente, corectarea lor nu presupune ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare.
Utilizarea estimărilor în contabilitate
Datorită incertitudinilor ce apar mereu în desfășurarea activităților, unele dintre elementele situațiilor financiare anuale nu pot fi evaluate precis, ci doar estimate, cu ar fi de exemplu, estimarea efectuată asupra clienților incerți, estimarea uzurii morale a stocurilor și a duratei de viața utile a activelor imobilizate, etc. Acest proces al estimării implica o serie de raționamente ce au la bază cele mai recente informații credibile avute la dispoziție.
Efectul pe care modificarea unei estimări contabile îl are asupra rezultatului se va recunoaște prin includerea sa în acesta. Includerea se va face în rezultatul aferent fie perioadei în care modificarea s-a produs, în cazul în care aceasta afectează doar perioada respectivă, cum ar fi, de exemplu, ajustarea pentru clienți incerți, fie perioadei în care modificarea se produce și al celor următoare în cazul în care modificarea are efect și asupra acestora (durata de viață utilă a imobilizărilor corporale).
Conceptele și principii contabile generale aplicabile conform Manualului de politici și practici contabile, la nivelul firmei studiate includ următoarele:
– Principiul „prudenței”, potrivit căruia întocmirea situațiilor financiare anuale, și evaluarea pentru acestea trebuie făcută pe o baza prudentă.
– Principiul „independenței exercițiului”, prin care trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, oricare ar fi data încasării sau plații acestor venituri și cheltuieli, pe bază de documente justificative.
– Principiul „evaluării separate” aplicate elementelor de active și celor de datorii, conform căruia, componentele elementelor de active și datorii trebuie separat evaluate.
– Principiul „intangibilității” este principiul potrivit căruia bilanțul de deschidere al fiecărui exercițiu financiar trebuie să aibă corespondență cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.
– Principiul „necompensării” este principiul potrivit căruia orice compensare la nivelul elementelor de active și datorii, ori între elementele de venituri și cele cheltuieli este interzisă.
– Principiul „prevalenței economicului asupra juridicului” este principiul potrivit căruia prezentarea valorilor în elementele de bilanț și cont de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora.
– Principiul „pragului de semnificație” prevede că valoarea elementelor de bilanț și de cont profit și pierdere, care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată dacă: acestea constituie o sumă nesemnificativă, a atare combinare oferă un nivel mai ridicat de claritate, dacă elementele astfel combinate sunt prezentate separate la nivelul notelor explicative.
CAPITOLUL III
STUDIU DE CAZ – PARTEA A DOUA.
POLITICI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND TRATAMENTUL DEPRECIERII ACTIVELOR LA
BTR TRADING S.A.
3.1. activele. Evoluție. Structură
În demersul meu de a studia deprecierile activelor firmei BTR Trading S.A. cu evoluția, contabilizarea și tratamentul ce li se aplică am început prin a urmări inițial evoluția și structura activelor societății în perioada 2011-2013.
Constatările vizează o serie de fluctuații așa cum tabelul următor ilustrează și cum analiza ce îi urmează o demonstrează:
Tabel 3. 1. Situația evoluției activelor societății în perioada 2011-2013
Sursa: Situații financiare anuale pentru perioada 2011-2013
Tabelul 3.1. relevă o diminuare a activelor imobilizate totale în perioada studiată, care este datorată diminuării imobilizărilor corporale ale perioadei: o diminuare cu 2,95% în anul 2012 față de 2011 și respectiv 3,27% în 2013 față de 2012 a activelor totale, datorată scăderii cu 3,11% în anul 2012 și respectiv cu 3,46% în anul 2013, a valorii imobilizărilor corporale.
Observăm că în acest context s-a modificat și influența valorii imobilizărilor financiare deținute în totalul activelor.
Pe de altă parte valoarea activelor circulante la finele celor trei exerciții analizate a fluctuat în sensul diminuării sale cu 17% în anul 2012, și respectiv creșterii cu 1,53% la finele exercițiului 2013.
Referitor la stocuri, la data de 31 decembrie 2013 societatea are următoarele produse agricole în stocul existent:
Figura 3. 1. Structura stocurilor deținute la 31 decembrie 2013 în tone pe tipuri de produse
Inventarierea patrimonială se efectuează de două ori pe an, astfel:
în luna mai, pentru produse agricole din anul precedent la lichidarea stocurilor;
în luna ianuarie, anul următor, când are loc inventarierea patrimoniului pentru finele exercițiului precedent la mijloace fixe, materii, materiale, obiecte de inventar și inventarierea decontărilor.
Observația ce se poate face pe baza datelor din tabelul 3.1. este aceea că valoarea stocurilor s-a diminuat cu 74,45% în anul 2012 față de 2011 și a crescut cu 215% în 2013 față de 2012.
Studiind situația creanțelor firmei, observăm că la 31 decembrie 2013, societatea avea de recuperat creanțe în suma de 7.601.581 lei în următoarea structură:
Tabel 3. 2. Situația structurii creanțelor la data de 31 decembrie 2013
Sursa: Rapoarte interne
Observăm o pondere mare a clienților neîncasați în totalul creanțelor, de 70,12%, însă ceea ce este trist în situația actuală este aspectul că elementul clienților incerți reprezintă 29,8% din totalul creanțelor.
Studiul creanțelor trebuie însă corelat și cu studiul datoriilor pentru a observa echilibrul sau dezechilibrul existent.
Referitor la datorii, la finele anului 2013, soldul datoriilor societăți era de 823.982 lei în următoarea structura:
Tabel 3. 3. Defalcarea soldului datoriilor la 31 decembrie 2013
Sursa: Rapoarte interne
Observațiile arată că o pondere de 28% o au creditorii și de 50,43% revine avansului neutilizat mandat.
Precizam că datoriile către bugetul asigurărilor sociale, bugetul statului și bugetele locale sunt datorii curente, cu scadența in ianuarie 2014.
Figura 3.2. relevă structura totalului datoriilor la finele exercițiului 2013.
Figura 3. 2.Structura datoriilor societății la finele exercițiului 2013
Societatea nu are obligații restante fața de alți creditori, în afara de dividende neridicate pe anii 2007, 2008, 2009 și 2011 de persoanele fizice, în valoare de 225.346,41 lei, și avansul de 415.572 lei neutilizat până la data de 31 decembrie 2013 din mandatul de floarea soarelui 2013 cu acționarul său principal.
Urmărind în continuare datele din tabelul 3.1. putem analiza evoluția disponibilităților bănești și a cheltuielilor în avans.
În acest context observăm o diminuare accelerată a disponibilităților bănești existente la finele anului 2012 față de 2011, cu peste 66,34%, în timp ce la nivelul perioadei 2013, diminuarea a fost cu doar 10,26% față de anul 2012.
Au existat sume ce s-au atribuit cheltuielilor în avans, doar în anii 2011 și 2012, la nivelul lui 2012 înregistrându-se o ușoară creștere a valorii, cu 26,5%.
Per ansamblu totalul valorii activelor în perioada studiată, 2011-2013 a înregistrat o evoluție în sensul diminuării sale cu 8,23% în anul 2012 față de 2011 și respectiv 1,73% în anul 2013 față de 2012.
3.2. Politicile contabile privind activele și deprecierea acestora
În studiul efectiv asupra politicilor aplicate în ceea ce privește deprecierea activelor la societatea selectată, am pornit de la aspectul practic că în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale ale societății BTR Trading S.A. se procedează la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
La nivelul situațiilor financiare anuale, elementele de natura activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii se reflecta și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Regulile de evaluare se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și al activelor în curs de execuție.
În conformitate cu Reglementările Contabile, valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut la nivelul bilanțului după ce se deduc amortizările cumulate, pentru activele amortizabile și pierderile acumulate din depreciere pentru pierdere de valoare.
Așadar, potrivit celor de mai sus, la stabilirea valorii de inventar a bunurilor BTR Trading S.A.se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă sunt evidențiate distinct în contabilitate în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.
Corecțiile aduse asupra valorii imobilizărilor necorporale și corporale alături de aducerea lor la valoarea de inventar au loc după tipul deprecierii existente, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care este constatată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
3.2.1. Înregistrarea deprecierii activelor imobilizate
La nivelul activelor imobilizate am urmărit înregistrarea deprecierilor ireversibile prin amortizare.
3.2.1.1. Amortizarea imobilizărilor
Am selectat din operațiunile derulate de societate în perioada 2007 – 2013 o serie de operațiuni pe care le-am analizat din punct de vedere contabil, inițial printr-o abordare paralelă a metodelor de amortizare, iar mai apoi prin prezentarea tratamentului aplicat amortizărilor și la data ieșirii bunurilor din patrimoniul unității.
Studiu 1. Abordare paralelă a metodelor de amortizare, contabilizarea, calculul valorilor și influențele lor asupra rezultatelor obținute.
Un utilaj pentru care s-a stabilit că va fi amortizat în regim liniar a intrat în funcțiune în cursul lunii aprilie a exercițiului financiar 2007 având o valoare de intrare de 325.000 lei și o durată de funcționare de 7 ani, până în anul 2014.
Pentru a ilustra influențele amortizării din punct de vedere contabil și fiscal am luat această operațiune de achiziție imobilizări a firmei și am simulat aplicarea celor patru regimuri de amortizare: liniar, accelerat, degresiv cu AD1 Și AD2.
Aplicând amortizarea liniară valorile obținute în cazul amortizărilor anuale sunt prezentate în tabelul 3.4. De precizat, aspectul că amortizarea liniară constă, așa cum am precizat în primul capitol al prezentului studiu, în includerea uniformă pe cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu duratele normale de utilizare a activelor patrimoniale imobilizate.
Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe potrivit relației:
Aa = Vi x Ca.
Dacă mijlocul fix nu funcționează integral în cursul unui exercițiul financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf) potrivit relației: Aa= (Vi x Ca x Lf)/12.
Cota de amortizare în situația de față este de 14,3%.
Tabel 3. 4. Aplicarea regimului de amortizare liniară – valori în lei
Înregistrările contabile aferente situației de mai sus, conform jurnalelor sunt:
Amortizarea calculată lunară este în medie de: 325.000 : 84 luni = 3.869,04 lei
Aplicând amortizarea accelerată valorile obținute în cazul amortizărilor anuale sunt prezentate în tabelul 3.5.
Tabel 3. 5. Aplicarea regimului de amortizare accelerată – valori în lei
Așadar, amortizarea accelerată constă, în primul an de funcționare, în înregistrarea la nivelul cheltuielilor de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași.
Pentru valorile calculate, înregistrările aferente sunt:
Se observă că în raport cu data intrării în patrimoniu și regimul general de amortizare practicat în România (începând cu luna următoare punerii în funcțiune), în cazul aplicării regimului de amortizare accelerată s-ar proceda în următorul fel:
– de la 01 mai 2007 până la 30 aprilie 2008 o amortizare de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix (1 an);
– de la 01 mai 2008 până la 30 mai 2014 o amortizare liniară în funcție de valoarea rămasă (7 ani).
Aplicând amortizarea degresivă valorile obținute în cazul amortizărilor anuale sunt prezentate în tabelul 3.7. și 3.8. în cele două variante AD1 și AD2.
Amortizarea degresivă constă în includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a mijlocului fi și mai mici în ultima perioadă de viață a acestuia
Cota de amortizare degresivă (Cad) se determină prin multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul din următorii coeficienți în funcție de durata normală de utilizare a mijlocului fix, și anume:
a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 și 5 ani: C ad = Ca x 1,5
b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 și 10 ani: C ad = Ca x 2
c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:
Cad = Ca x 2,5
Se calculează cotă de amortizare degresivă care în cazul nostru este egală cu 28,6%: Cad = Ca x 2) 14,3 x 2 = 28,6%
Pentru că regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:
Amortizare degresivă fără influență uzurii morale (AD1)
Amortizarea degresivă cu influență uzurii morale (AD2)
le voi aborda pe rând exemplificând pe baza studiului ales.
Studiu valorilor și înregistrărilor în cazul regimului de amortizare degresivă AD1
a) Pentru primul exercițiul financiar (an calendaristic) se aplică cota e amortizare degresivă (Cad) asupra valorii mijlocului fix potrivit relațiilor:
Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este egal cu 12: Aa = Vi x Cad
Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este mai mic decât 12:
Aa = (Vi x Cad x Lf)/12
b) Pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă (Cad), dar de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr) potrivit relației: Aa=Vr x Cad
Acest calcul se continuă până în anul (exercițiul financiar) de funcționare în care anuitatea (Aa) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă. Din acel an (exercițiul financiar) și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la amortizarea liniară.
Tabel 3. 6. Aplicarea regimului de amortizare degresivă AD1
În legătură cu calculele efectuate, trebuie precizat faptul că în exercițiul financiar 2011 amortizarea calculată potrivit cotei de amortizare degresive este de 95740 x 28,6% = 27.380 lei, iar amortizarea calculată liniar în funcție de durata normală de utilizare rămasă, de 3 ani și 4 luni este de 29.010 lei (95.740:3,3).
Deci, din acest exercițiul financiar amortizarea degresivă devine mai mică decât amortizarea anuală liniară în raport cu durata normală de utilizare rămasă, impunându-se trecerea la acesta din urmă.
Înregistrările contabile vor fi următoarele:
Studiu valorilor și înregistrărilor în cazul regimul de amortizare degresivă AD2
Explicațiile ce se impun, în această situație, vizează durata de utilizare aferentă regimului liniar, care este recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR în ani întregi):
DUR=100/Cad=100/28,6=3,49=3 ani
Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:
DAI=Dn-DUR=7 ani-3 ani= 4 ani
Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar
(DAL): DAD=DAI-DUR= 4 ani- 3 ani = 1 an
Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar
(DAL): DAL=DAI-DAD=4 ani-1 an=3 ani
Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare:
(DUM): DUM=Dn-DAI=7 ani-4 ani= 3 ani
Tabel 3. 7. Aplicarea regimului de amortizare degresivă AD2
În baza valorilor obținute, înregistrările în contabilitate sunt:
Se observă că, în raport cu data intrării în patrimoniu și regimul general de amortizare practicat în țara noastră, începând cu luna următoare punerii în funcțiune, în cazul aplicării regimului de amortizare degresivă cu luarea în considerare a uzurii morale s-ar proceda astfel:
de la 01 mai 2007 până la 30 aprilie 2008 o amortizare degresivă (1 an);
de la 01 mai 2008 până la 30 aprilie 2012 o amortizare liniară în funcție de valoarea rămasă (3 ani);
de la 01 mai 2013 până la 01 aprilie 2014, data expirării duratei normale de funcționare (de 7 ani) o amortizare nulă.
Existența mai multor metode contabile pentru constatarea și înregistrarea amortizării impune din partea întreprinderilor o opțiune contabilă. În condițiile în care o firma are posibilitatea de a alege în ceea ce privește amortizarea, interesul este cel investițional, interes care intră în competiție cu cel fiscal al statului.
Observăm că deși înregistrarea în contabilitate este aceeași, efectul calculării amortizării prin cele patru metode este diferit în ceea ce privește cheltuielile ce se răsfrâng asupra profitului firmei în anii în care activul imobilizat se află în patrimoniul, care sunt diferite anual, dar aceleași per total.
La nivelul firmei se obține un avantaj financiar sporit în cazul metodelor ce presupun sume de amortizare mai mari în primii ani (degresivă, accelerată) față de cea liniară prin faptul că firma are într-un termen mai scurt un surplus bănesc ce rezultă din neplata impozitelor sau dividendelor.
Pentru a aborda și perspectiva tratamentului aplicabil din punct de vedere contabil imobilizărilor corporale la ieșirea din patrimoniu, prin cedare sau casare, nu doar cea a evaluării la inventar sau bilanț am efectuat o serie de studii, după cum urmează:
Studiul 2. Studiu privind deprecierea ireversibilă a imobilizărilor corporale prin înregistrarea amortizării aferente amenajărilor de terenuri (clasa de conturi 211)
Societatea BTR Trading S.A. achiziționează (conform factura 4578) la data de 11 noiembrie 2011 un teren extravilan în următoarele condiții: valoare facturată de furnizor 50.000 lei, TVA 24%.
La data de 18 octombrie 2011 se achită, prin virament bancar, (conform OP și Extras de cont) datoria față de furnizorul terenului.
O firmă de specialitate efectuează pe terenul achiziționat (în perioada octombrie-decembrie) lucrări de desecare în valoare de 4.800 lei, TVA 24% (cf. factura din data de 18 decembrie 2011). Recepția lucrării are loc în aceeași zi (conform procesului verbal de recepție). Durata de utilizare este stabilită la 4 ani, metoda de amortizare utilizată fiind cea liniară. Am efectuat studiul înregistrărilor în două cazuri: după 4 ani – amenajarea se scoate din evidență, și după 3 ani de utilizare terenul și amenajarea sunt vândute, la prețul vânzare de 60.000 lei, TVA 24%.
Studiul 3. Studiu privind deprecierea ireversibilă a imobilizărilor corporale în cazul ieșirii de imobilizări prin casare
Societatea BTR Trading S.A. achiziționează (conform factură) la data de 15 decembrie 2011 un utilaj în următoarele condiții:
valoare facturată: 30.000 lei;
transport: 6.000 lei,
TVA 24%.
La data de 17 decembrie 2011 se achită, prin virament bancar, (conform OP și Extras de cont) datoria față de furnizorul utilajului.
În aceeași zi se pune în funcțiune utilajul, (conform Procesului verbal de recepție).
Durata de utilizare economică a utilajului a fost stabilită la 5 ani.
Având în vedere modul de utilizare al utilajului societatea optează pentru metoda liniară de amortizare.
Studiul a urmărit abordarea înregistrărilor contabile de efectuat în două variante:
în prima, după 5 ani de utilizare, utilajul este conform Procesului Verbal de scoatere din funcțiune, casat,
iar în a doua, după 3 ani de utilizare, utilajul este vândut la prețul de vânzare de 25.000 lei, TVA 24%
În ambele variante înregistrările sunt prezentate în cele ce urmează:
Studiul 4. Studiu privind contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare
Am înregistrat și urmărit în perioada studiului situația următoare:
În anul 2012, 15 aprilie, se achiziționează 2.000 de acțiuni cu prețul de 20 lei/acțiune în scopul obținerii de dividende. Plata se face cu ordin de plată. La sfârșitul anului se constată că a scăzut cursul acestor acțiuni la 18 lei/acțiune.
La sfârșitul anului 2013 cursul este de 17 lei/acțiune, iar în data de 4 ianuarie 2014 un număr de 200 de acțiuni se vând în numerar. În urma vânzării acțiunilor, se diminuează, proporțional, ajustările constituite.
Înregistrările contabile sunt:
3.2.2. Înregistrarea deprecierii activelor circulante
3.2.1.1. Înregistrarea deprecierii stocurilor
Prezentul studiu privind deprecierea stocurilor și înregistrarea ajustărilor aferente acestora la firma BTR Trading m-a determinat să aleg selectiv din perioada 2011-2013, pentru analiză operațiuni contabile înregistrate, cu privire la materii prime, materiale, mărfuri, obiecte de inventar.
Pentru exemplificare am prezentat în cele ce urmează o serie de operațiuni.
Studiul 5. Studiu privind înregistrarea deprecierii stocurilor de materii prime
La sfârșitul exercițiului financiar 2012, pentru materiile prime deținute in depozitele din Agigea, utilizate în activitatea secundară de producție de furaje, costul de achiziție fiind de 100.000 lei se constată o depreciere cauzată de condițiile pieței, valoare actuală a acestora fiind de 92.000 lei, motiv pentru care se înregistrează o depreciere de 8.000 lei.
Odată cu utilizarea materiilor prime în exercițiul financiar 2013, ajustarea rămâne fără obiect si se anulează.
Studiul 6. Studiu privind înregistrarea deprecierii stocurilor de mărfuri și materiale consumabile
Continuând studiul de mai sus, pornim de la aspectul că societatea deține la 31 decembrie 2012 stocuri de marfă – achiziționate la costul de 100.000 lei și de materiale consumabile în valoare de 5.000 lei.
La sfârșitul exercițiului financiar 2012, se constată o depreciere a valorii produselor finite cauzată de diminuarea calității acestora, valoarea actuală la 31 decembrie 2013 fiind de 99.000 lei, și respectiv 4.800 lei.
Din acest motiv, se înregistrează o depreciere de 1.000 lei la mărfuri, respectiv de 200 lei la materiale consumabile.
La finele exercițiului financiar 2013 se constata că deprecierea mărfurilor este de 700 lei, iar a materialelor consumabile este de 300 lei.
Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor în contabilitate are loc astfel:
Studiul 6. Studiu privind înregistrarea deprecierii obiectelor de inventar
La sfârșitul exercițiului financiar 2013, pentru obiectele de inventar în valoare de 100.000 lei se constată o depreciere de 5.000 lei datorată uzurii morale a acestora, motiv pentru care se înregistrează o ajustare în valoare de 5.000 lei.
Înregistrarea în caontabilitate se face pe seama cheltuielilor de exploatare astfel:
În funcție de natura stocurilor existente în patrimoniul unității, se pot înregistra ajustări pentru oricare dintre acestea, atunci când asupra valorii lor planează pericolul pierderii de valoare.
3.2.1.2. Înregistrarea deprecierii creanțelor
Studiul 7. Studiu privind înregistrarea deprecierii creanțelor și a debitorilor diverși
La data de 31 decembrie 2013, firma BTR Trading S.A. are de încasat de la clientul Sarina Trader S.R.L. o creanță în valoare de 30.000 lei, iar de la un alt terț Sminson Internațional, o creanță în sumă de 50.000 lei, în urma vânzării unui imobil.
Există suspiciuni că nu se vor încasa aceste creanțe, aspect pentru care se înregistrează ajustări, astfel încât pentru o parte a sumelor, se creează ajustări astfel:
– în cazul creanțelor clienți în valoare de 9.000 lei;
– în cazul debitorilor diverși în sumă de 15.000 lei.
Înregistrările contabile sunt prezentate în jurnalul următor:
După cum putem observa ajustările pentru deprecierea clienților și a debitorilor diverși s-au constituit pentru o cotă parte din suma datorată de debitori, pe seama cheltuielilor.
3.2.1.3. Înregistrarea deprecierii conturilor de trezorerie
În conformitate cu prevederile „Manualului de politici și practici contabile”, ce s-a elaborat la nivelul firmei BTR Trading S.A., constituirea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie are loc în cazul în care la inventarierea de la sfârșitul exercițiului se constată ca valoarea de piață a investițiilor financiare pe termen scurt ce este inferioară valorii de cumpărare a acestora.
Pentru diferența nefavorabilă, considerată depreciere ireversibilă, are loc constituirea de ajustări, pe seama cheltuielilor financiare.
Studiul 8. Studiu privind înregistrarea deprecierii la nivelul conturilor de trezorerie – deprecierea investițiilor financiare pe termen scurt
Societatea BTR Trading deține la finele anului 2012 un număr de 1.000 de acțiuni (netranzacționate), având costul de achiziție de 6 lei/bucata.
La sfârșitul anului 2013 valoare lor estimată este de 4,5 lei/bucata, aspect pentru care are loc crearea de ajustări. În data de 21 mai 2014 se vând în numerar 300 de acțiuni cu prețul de 5 lei/bucata.
Dacă la sfârșitul anului 2014 valoarea lor estimată este de 5,5 lei/bucata efectuăm înregistrarea în jurnal conform celor prevăzute de „Manualul de politici și practici contabile privind deprecierile” la nivelul firmei BTR Trading S.A.
Înregistrările contabile în jurnale sunt:
Prin studiile pe care am ales să le aprofundez în aceste pagini am urmărit să surprind esența contabilizării deprecierilor la nivelul activelor societății BTR Trading S.A. și influența lor asupra rezultatelor societății în perioada analizată. Pentru atingerea acestui scop am expus în cele ce urmează rezultatele studiului ce s-a derulat asupra valorilor înregistrate la nivelul ajustărilor activelor în perioada 2011-2013.
3.3. EVOLUȚII ALE DeprecieriLOR înregistrate în perioada 2011-2013
În prezentarea generală a evoluțiilor înregistrate în ceea ce privește deprecierile înregistrate la nivelul activelor firmei studiate am optat pentru prezentarea structurii tabelare a acestora în cele trei exerciții principale (2011-2013) asupra cărora m-am oprit în studiul acestei lucrări. După abordarea separată am optat la o abordare comparativă și o analiză asupra influențelor pe care aceste elemente le au asupra rezultatelor imediate ale firmei. (profit, fluxuri de numerar)
Deprecieri înregistrate în anul 2011 vizează următoarele elemente:
Deprecieri înregistrate la nivelul activelor imobilizate
Astfel de deprecieri vizează după cum am amintit în capitolul precedent amortizarea imobilizărilor corporale.
Tabloul evoluției imobilizărilor corporale și a amortizărilor înregistrate anuale, pe fiecare dintre cei trei ani de studiu se prezintă după cum urmează:
Tabel 3. 8. Evoluția comparativă a soldurilor și rulajelor amortizării 2011-2013
Sursa: centralizare proprie pe baza datelor din Situații Financiare anuale 2011.
Urmărind diferențele ce apar între valorile înregistrate pentru soldul activelor imobilizate în perioada urmărită constatăm că soldurile de la începutul exercițiului au variat în funcție de mișcările pe care, în perioada anterioară le-au cunoscut elementele de imobilizări corporale.
Astfel, creșterea cea mai mare a soldului acestor elemente patrimoniale s-a înregistrat în anul 2012, cu peste 50%, când de la valoarea de 14.961.921 lei au crescut la valoarea de 21.601.196 lei. În anul 2013 acest sold a cunoscut o variație mică față de perioada anterioară, de doar 5.900 lei.
La nivelul soldurilor și rulajelor imobilizărilor necorporale singurul an care are rulaje este anul 2012, când s-au și amortizat în întregime.
La nivel de solduri finale ale imobilizărilor corporale se poate spune că este foarte bine conturată influența intrărilor de imobilizări din anul 2011, sub forma creșterilor de valoare a terenurilor și construcțiilor, aspect ce se poate detalia din studiul tabelului 3.9.
Tabel 3. 9. Evoluția activelor imobilizate la nivelul anului 2011 și a amortizărilor aferente acestora
Situații financiare anuale pentru anul 2011.
** valoare incluzând amortizarea, ***în afara imobilizărilor corporale și terenurilor care nu se amortizează, celelalte sunt amortizabile
Detaliind pe structură cele mai mari creșteri s-au înregistrat în anul 2011 la nivelul construcțiilor, urmare a derulării de lucrări de investiții și a achizițiilor.
Valoarea totală a lucrărilor de investiții contractate pentru anul 2011 a fost de 315.959,43 lei, față de suma de 320.000 lei aprobată de Adunarea Generală a Acționarilor în ședințele din 30 martie 2011 și 08 august 2011, iar valoarea lucrărilor realizate efectiv la finele anului este de 270.352,71 lei.
Concomitent cu variațiile imobilizărilor s-au înregistrat variații în structura amortizărilor, după cum voi aprofunda. Observăm astfel că, urmare a ieșirilor de imobilizări corporale de natura construcțiilor au avut loc diminuări de amortizări în valoare de 3.517.717 lei, iar în cazul instalațiilor tehnice și utilajelor de 15.095 lei.
Amortizările înregistrate în cursul anului 2011 au fost amortizări ale construcțiilor în valoare de 181.363 lei și amortizări ale instalațiilor tehnice și mașinilor în valoare de 171.094 lei, precum și ale altor instalații, utilaje și mobilier în valoare de 1.192 lei.
Prezentarea valorilor și variațiilor amortizărilor în anul 2012 se regăsește în tabelul 3.10.
Tabel 3. 10. Evoluția activelor imobilizate la nivelul anului 2012 și a amortizărilor aferente acestora
Situații financiare anuale pentru anul 2011.
Pe baza datelor prezentate putem extrage o serie de idei referitoare la fluxurile de ieșiri și intrări și la soldurile finale atât la imobilizări cât și la amortizarea aferentă. Rezultă că pe de o parte fluxurile de intrări și ieșiri la nivelul imobilizărilor corporale au fost mult diminuate în anul 2012 față de anul anterior, iar soldurile finale sunt mai mari cu 5.900 de lei, urmare a diferenței ce a apărut între valorile imobilizărilor intrate și ale celor ieșite, iar pe de altă parte la nivelul amortizărilor înregistrate în cursul exercițiului putem observa creșterea valorii lor pe fondul creșterii din anul anterior a valorii imobilizărilor, prin intrările înregistrate, iar influența este exercitată în principal de amenajările de terenuri efectuate și înregistrate ca amortizare și de clădirile amortizate pentru valoarea de 706.651 lei.
Tabelul 3.11 detaliază situația amortizărilor înregistrate la nivelul anului 2013.
Tabel 3. 11. Evoluția activelor imobilizate la nivelul anului 2013 și a amortizărilor aferente acestora
La nivelul anului 2013 creșterile de imobilizări corporale au fost extrem de mici în comparație cu anii precedenți și au înregistrat valoarea de 6.000 lei. În același timp, amortizările înregistrate, s-au cifrat la suma de 649.154 lei, ca urmare a înregistrării de amortizări în cursul anului în valoare de 553.386 lei pentru construcții, și respectiv de 94.892 lei pentru instalații tehnice și mașini.
Soldul amortizărilor la finele anului a crescut proporțional în fiecare an din perioada studiată, în funcție de cotele de amortizare liniară alocate pe cheltuieli.
Deprecieri ale activelor circulante
La nivelul stocurilor, conform Manualului de politici și practici contabile, deprecierile se manifestă sub forma ajustărilor. Pe baza situațiilor financiare studiate, și a balanței conturilor pentru luna decembrie 2013, am efectuat o scurtă analiză a soldurilor, dar și a rulajelor înregistrate la ajustări. Am făcut constatarea că principalele ajustări înregistrate, ca pondere, au fost cele aferente deprecierii creanțelor.
În tabelul 3.8. am centralizat valorile înregistrate de ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți în perioada 2011-2013, cu sumele inițiale, creșteri și diminuări de ajustări, respectiv sumele finale ale ajustărilor create.
Tabel 3. 12. Tabel centralizator pentru perioada 2011-2013 – ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți
Sursa: date centralizate pe baza Situațiilor financiare anuale ale perioadei 2011-2013
Analizând sumele prezentate în tabelul de mai sus, constatăm următoarele aspecte:
La nivelul anului 2011 s-au efectuat încasări în contul ajustărilor pentru clienții incerți, dubioși, rău, platnici sau aflați în litigiu, cu respectarea normelor în vigoare, pentru sumele aferente anilor precedenți, în valoare de 130.174,45 lei.
Pentru clienții incerți, în sumă de 82.286,88 lei în anul 2011, a fost aprobat referat de trecere pe ajustări pentru depreciere creanțe clienți.
La nivelul anului 2012 în urma inventarierii creanțelor și a constatării riscului de neîncasare, la sfârșitul anului 2012 a fost constituită o ajustare pentru depreciere, în valoare de 2.085.256,96 lei, reprezentând sume neîncasate din facturi de grâu în valoare de 1.729.622,69 lei și penalități în valoare de 355.634,27 lei, emise conform contractului nr. 1485/07.06.2012, de la Cereals Impex S.R.L. Constanța. Acest debitor reprezintă pentru BTR Trading SA un client incert, urmare a deschiderii procedurii de insolvență la data de 19 februarie 2013 (societatea a fost înștiințata prin adresa nr. 530/07.03.2013).
Constituirea acestei ajustări a fost aprobata în Consiliul de Administrație din data de 22 martie 2013.
Încasarea ajustărilor constituite pentru clienți incerți, dubioși, râu-platnici sau aflați in litigiu a fost efectuată, în anul 2012, pentru sume înregistrate din anii precedenți, în valoare de 63.901,09 lei.
Pentru anul 2013, în urma inventarierii creanțelor și a constatării riscului de neîncasare, la lui 2013 a fost constituită o ajustare pentru depreciere în valoare de 233.186,42 lei, reprezentând sume neîncasate de la debitorii:
Cereals Impex S.R.L. Constanța (penalități facturate în anul 2013, până la data intrării în insolvență, în valoare de 123.468,22 lei, facturi emise conform contractului nr. 1485/07.06.2012);
Unirea Baia Societate Agricolă (avans acordat pentru achiziția de produse agricole în anul 2012 și nerecuperat, în valoare de 109,718,20 lei).
Acești debitori reprezintă pentru BTR Trading S.A. clienți incerți, urmare a deschiderii procedurii de insolvență la data de 19.02.2013 în cazul Cereals Impex, și ca urmare a începerii executării silite în cazul debitorului Unirea Baia. Constituirea acestei ajustări a fost aprobată în Consiliul de Administrație în urma ședinței din data de 04 februarie 2014.
Și în anul 2013 încasarea ajustărilor constituite pentru clienți incerți, dubioși, rău-platnici sau aflați în litigiu a fost efectuată cu respectarea normelor în vigoare, pentru sumele înregistrate din anii precedenți, suma fiind acum de 117.086,20 lei.
Se constată așadar că la nivelul perioadei studiate, 2011-2013, s-a înregistrat o creștere spectaculoasă a ajustărilor privind deprecierea creanțelor clienți, ce poate fi grafic vizualizată în figura 3.3:
Figura 3. 3. Evoluția ajustărilor pentru deprecierea creanțelor clienți în perioada 2011-2013
Pe baza datelor ce se regăsesc în figura 3.3. și tabelul 3.8. putem extrage o serie de concluzii redate în cele ce urmează.
La nivelul soldurilor la 1 ianuarie al fiecărui exercițiu s-a înregistrat o diminuare în anul 2012 față de 2011 cu 27,21%, în timp ce pentru exercițiul 2013 se observă o creștere a valorii acestui sold de 15 ori față de anul precedent, aspect ce se datorează transferurilor în cont de la nivelul anului 2012, care au crescut de 25 de ori în acest an față de perioada precedentă.
Soldurile finale sunt afectate de creșterea de ajustări din anul 2012, atât în anul 2012, cât și în 2013, când, comparativ cu 2012 se înregistrează o ușoară tendință de scădere, cu 0,05%, urmare a creșterii cu 83% a transferurilor din cont în anul 2013.
3.4. Influența deprecierilor în rezultatul exercițiului la BTR Trading S.A.
Politica contabilă a întreprinderii referitoare la amortizări are influență asupra rezultatului și impozitului pe profit prin impactul pe care-l are recunoașterea amortizării anuale ca o cheltuială a perioadei.
Prin urmare, orice eroare de recunoaștere sau înregistrare, precum și orice modificare a estimărilor cu privire la beneficiile economice viitoare, generate de utilizarea imobilizărilor corporale și necorporale antrenează o nouă redimensionare a rezultatului exercițiului, datorită modificării unor factori determinanți în calculul amortizărilor: pentru imobilizări corporale: durata de viață; pentru imobilizări necorporale: perioada de amortizare.
Înregistrarea amortizării reprezintă o pârghie importantă în stabilirea situației financiare a întreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului amortizării poate influența mărimea acesteia.
Pentru exemplificarea influenței pe care înregistrarea amortizării și ajustărilor o exercită asupra rezultatului exploatării și implicit asupra rezultatului exercițiului am prezentat comparativ, din punct de vedere structural, în cele ce urmează, situația cheltuielilor perioadei studiate și ponderea celor cu amortizarea și ajustările privind deprecierea, în totalul cheltuielilor perioadei, în tabelul 3.13.
Tabel 3. 13. Cheltuielile pe destinații, cu evidențierea cheltuielilor cu amortizarea și a celor cu deprecierea
Din tabelul de mai sus reiese faptul că în anul 2011 cheltuielile cu amortizarea reprezentau 2,04% din totalul cheltuielilor, procentul crescând la nivelul anului 2012 la 3,71% din cheltuielile totale, (însă în condițiile scăderii lor cu 17%), și crescând la 11,21% în anul 2013.
Pe de altă parte, cheltuielile cu ajustările create pentru clienți incerți au crescut ca procent în totalul cheltuielilor firmei de la 0,36% în anul 2011, la 10,94% în anul 2012, diminuându-se în anul 2013, până la un procent de 4,45% din cheltuielile totale în anul 2013.
Tabelul 3.14. arată influența pe care o are pierderea din exploatare, obținută datorită creșterii ajustărilor și amortizării (cheltuielilor aferente) asupra rezultatului din exploatare și în mod implicit asupra rezultatului exercițiului.
Tabel 3. 14. Influența cheltuielilor cu ajustările și provizioanele asupra rezultatului net
Sursa: centralizare proprie conform Contului de profit și pierdere din anii 2011,2012,2013
Putem observa cu ușurință din tabelul de mai sus, în corelație cu tabelul 3.13. că o dată cu creșterea ponderii cheltuielilor cu amortizarea și respectiv ajustările în cheltuielile de exploatare, crește au scade și rezultatul exploatării sub formă de pierdere.
Ca urmare, apar modificări și la nivelul rezultatului brut negativ, obținut în anii 2012 și 2013. Aceste modificări, antrenează și o diminuare a impozitului pe profit care în anul 2013 este nul, de la valoarea de 127.112 lei în 2011, la 59.775 în 2012.
CONCLUZII
În abordarea tematicii studiate am pornit de la aspectele teoretico-aplicative ale literaturii de specialitate. Am reușit să îmbin elementele teoretice și practice pentru a crea o imagine asupra tratamentului contabil al deprecierii activelor la nivelul firmei BTR Trading S.A. Constanța.
În studiul efectiv asupra politicilor aplicate în ceea ce privește deprecierea activelor la societatea selectată, am pornit de la aspectul practic că în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale ale societății BTR Trading S.A. se procedează la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. La nivelul situațiilor financiare anuale, elementele de natura activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii se reflecta și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Regulile de evaluare se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și al activelor în curs de execuție.
În conformitate cu Reglementările Contabile, valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut la nivelul bilanțului după ce se deduc amortizările cumulate, pentru activele amortizabile și pierderile acumulate din depreciere pentru pierdere de valoare.
Așadar, potrivit celor de mai sus, la stabilirea valorii de inventar a bunurilor BTR Trading S.A.se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă sunt evidențiate distinct în contabilitate în conturi de ajustări, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.
Corecțiile aduse asupra valorii imobilizărilor necorporale și corporale alături de aducerea lor la valoarea de inventar au loc după tipul deprecierii existente, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care este constatată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
Din punct de vedere a analizei sumelor obținute, ca situație practică observăm că, urmărind diferențele ce apar între valorile înregistrate pentru soldul activelor imobilizate în perioada urmărită constatăm că soldurile de la începutul exercițiului au variat în funcție de mișcările, pe care, în perioada anterioară, le-au cunoscut elementele de imobilizări corporale.
Astfel, creșterea cea mai mare a soldului acestor elemente patrimoniale s-a înregistrat în anul 2012, cu peste 50%, când de la valoarea de 14.961.921 lei au crescut la valoarea de 21.601.196 lei. În anul 2013 acest sold a cunoscut o variație mică față de perioada anterioară, de doar 5.900 lei.
La nivelul soldurilor și rulajelor imobilizărilor necorporale singurul an care are rulaje este anul 2012, când s-au și amortizat în întregime.
La nivel de solduri finale ale imobilizărilor corporale se poate spune că este foarte bine conturată influența intrărilor de imobilizări din anul 2011, sub forma creșterilor de valoare a terenurilor și construcțiilor.
În anul 2011 cheltuielile cu amortizarea reprezentau 2,04% din totalul cheltuielilor, procentul crescând la nivelul anului 2012 la 3,71% din cheltuielile totale, (însă în condițiile scăderii lor cu 17%), și crescând la 11,21% în anul 2013.
Pe de altă parte, cheltuielile cu ajustările create pentru clienți incerți au crescut ca procent în totalul cheltuielilor firmei de la 0,36% în anul 2011, la 10,94% în anul 2012, diminuându-se în anul 2013, până la un procent de 4,45% din cheltuielile totale în anul 2013.
O dată cu creșterea ponderii cheltuielilor cu amortizarea și respectiv ajustările în cheltuielile de exploatare, crește au scade și rezultatul exploatării sub formă de pierdere.
Ca urmare, apar modificări și la nivelul rezultatului brut negativ, obținut în anii 2012 și 2013. Aceste modificări, antrenează și o diminuare a impozitului pe profit care în anul 2013 este nul, de la valoarea de 127.112 lei în 2011, la 59.775 în 2012.
Din punct de vedere contabil se observă clar influența deprecierilor înregistrate ca valoare atât la nivelul rezultatului din exploatare, cât și al celui brut al rezultatului exercițiului, dar și al celui net.
Metoda de amortizare aplicată la nivelul firmei BTR Trading S.A. este cea liniară. Avantaje asupra fluxurilor financiare, însă, s-ar obține dacă s-ar aplica metoda amortizării accelerate sau degresive.
Conducerea societății manifestă prudență în abordarea creanțelor clienți incerte, astfel că principalul element de ajustări înregistrat este acela privind creanțele clienți. Acesta element, creșterea sa în anul 2012 are un efect impresionant asupra rezultatului exploatării nu doar în acest an 2012 ci și în perioada următoare – 2013.
Pe de altă parte investițiile realizate la nivelul activelor imobilizate începând cu anul 2011, dar finalizate în anul 2012, influențează cheltuielile cu amortizarea care cresc cel mai mult în anul 2013, având în acest an cea mai mare influență negativă asupra rezultatului exploatării.
În baza aspectelor observate doresc să vin cu propunerea unei mai atente alegeri a clienților, în baza unor analize de risc, mai ales că plata produselor agricole livrate se face decalat, la termene ce depășesc 30 de zile.
O astfel de politică ar avea efect asupra deminării ajustărilor pentru clienți incerți sau în litigiu, fapt ce ar influența și rezultatul exploatării și implicit pe cel al exercițiului, pentru că după cum am putut observa din studiul efectuat la firma BTR Trading S.A. apariția unei astfel de condiții a avut loc în principal urmare a creșterii ajustărilor constituite în anul 2012.
BIBLIOGRAFIE
Colasse Bernard, Casta Jean-François, (2001) Juste valeur – enjeux techniques et politiques, Editura Economica, Paris.
Deaconu Adela, (2009) Valoarea justă: concept contabil, Editura Economică, București
Mitea Neluța, (2008) Contabilitate financiară, Editura Fundației Andrei Șaguna, Constanța.
Obert Robert, (2004) Pratique des normes I.A.S./I.F.R.S., Editura Dunod, Paris.
Planul de conturi general, actualizat 2014.
Ristea Mihai, (2005) Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară A.S.E., București.
Stoian Ana, (1997) Contabilitatea și fiscalitatea societăților comerciale, Editura Informatică, București.
Stoian Ana, (2001) Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București.
I.A.S. 1 "Prezentarea situațiilor financiare"
I.A.S. 16 "Imobilizări corporale"
I.A.S. 2 "Stocuri"
I.A.S. 32 "Instrumente financiare: prezentare și descriere"
I.A.S. 36 "Deprecierea activelor"
I.A.S. 38 "Active necorporale"
I.A.S. 8 "Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori"
Legea Contabilității nr. 82/1991
H.G. nr. 964/1998 pentru aprobarea clasificației și a duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe.
O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. 766/10.11.2009, actualizat 2013.
www.anaf.ro
www.firme.info, http://contabilitate-primara.blogspot.ro
BIBLIOGRAFIE
Colasse Bernard, Casta Jean-François, (2001) Juste valeur – enjeux techniques et politiques, Editura Economica, Paris.
Deaconu Adela, (2009) Valoarea justă: concept contabil, Editura Economică, București
Mitea Neluța, (2008) Contabilitate financiară, Editura Fundației Andrei Șaguna, Constanța.
Obert Robert, (2004) Pratique des normes I.A.S./I.F.R.S., Editura Dunod, Paris.
Planul de conturi general, actualizat 2014.
Ristea Mihai, (2005) Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară A.S.E., București.
Stoian Ana, (1997) Contabilitatea și fiscalitatea societăților comerciale, Editura Informatică, București.
Stoian Ana, (2001) Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București.
I.A.S. 1 "Prezentarea situațiilor financiare"
I.A.S. 16 "Imobilizări corporale"
I.A.S. 2 "Stocuri"
I.A.S. 32 "Instrumente financiare: prezentare și descriere"
I.A.S. 36 "Deprecierea activelor"
I.A.S. 38 "Active necorporale"
I.A.S. 8 "Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori"
Legea Contabilității nr. 82/1991
H.G. nr. 964/1998 pentru aprobarea clasificației și a duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe.
O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. 766/10.11.2009, actualizat 2013.
www.anaf.ro
www.firme.info, http://contabilitate-primara.blogspot.ro
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Politici Si Optiuni Contabile Privind Tratamentul Deprecierii Activelor LA Societatea Btr Trading S.a (ID: 144626)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.