Politici Si Optiuni Contabile Privind Costurile Si Profitabilitatea Afacerilor Numai Partea Teoretica

=== 98c851cec05fa54731a20b12e33562aca409372d_33593_1 ===

Politici și opțiuni contabile privind costurile și profitabilitatea afacerilor

Cuprins:

Introducere

Capitolul 1 Politici și opțiuni contabile

Noțiuni generale despre politicile și opțiunile contabile

Politici și opțiuni contabile privind costurile

Politici și optiuni contabile privind imobilizările

Politici și opțiuni contabile privind stocurile

Politici și opțiuni contabile privind instrumentele financiare

Influența politicilor contabile asupra situației financiare

Manualul de politici și proceduri contabile

Capitolul 2 Studiul de caz ales de dumneavoastră

Capitolul 1

Politici și opțiuni contabile

Noțiuni generale despre politicile și opțiunile contabile

Politicile contabile își au rădăcinile în Standardele Contabile Internaționale (IAS), menite să asigure, pentru folosință comună și repetitivă,reguli și caracteristici specifice contabilității, în vederea obținerii unui grad optim de organizare a acestui domeniu de activitate în orice entitate economică.

Standardele Internaționale de Contabilitate au fost emise de către International Accounting Standards Committe (IASC) între 1973 și 2001, ulterior lunii aprilie 2001, fiind preluate de către International Accounting Standards Board (IASB), schimbându-le denumirea în Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IAS deja preluate au rămas cu denumirea veche, doar noile standarde emise, care continuau scopul celor deja existente s-au denumit altfel) și continuând dezvoltarea lor. Valabilitatea IAS-urilor nu este afectată de emiterea de noi IFRS-uri, decât dacă acestea modifică sau înlocuiesc un IAS.

Scopul acestor standarde internaționale era acela de a aduce raportările situațiilor financiare ale entităților ce își desfășurau activitatea în mai multe țări, la un format utilizabil internațional, având în vedere că fiecare țară avea propriile legi fiscale și diferite sisteme contabile pe care trebuiau să le respecte, iar informațiile oferite de aceste raportări erau de importanță maximă pentru diferite nivele de conducere aflate, de obicei, în alte țări decât cele în care se efectua raportarea. În prezent aproximativ 100 de țări impun sau permit utilizarea acestor standarde internaționale, iar în statele membre U.E. toate societățile comerciale cotate sunt obligate să folosească aceste politici contabile, acestea făcând parte integrantă din legislația europeană. (About the International Accounting Standards Committee (IASC), Formation of The International Accounting Standards Committee, http://www.iasplus.com/en/resources/ifrsf/history/resource25)

Toate standardele de contabilitate trebuie să fie aprobate de către Comitetul de Reglementare Contabilă, format din reprezentanți ai guvernelor statelor membre din Uniunea Europeană, aceștia fiind consiliați de un grup de experți în domeniul contabil (Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiară).

IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principiile contabile, întrucât stabilesc reguli generale, dar impun și tratamente specifice, cuprinzând în structura lor Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Standardele Internaționale de Contabilitate, Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară și Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări, lista actualizată a IFRS fiind anexată ca Anexa 1, fără să cuprindă și interpretările. (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2015 în limba română, Partea A, Editura CECAR, București, 2015)

În lipsa unui standard internațional specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea unei entități economice trebuie să elaboreze și să aplice politici contabile prin raționament profesional, pentru a oferii informații relevante și credibile privind situația financiară.

Politicile contabile utilizate pot fi modificate. Modificarea retroactivă se face prin ajustarea soldului inițial al fiecărui element component afectat din capitalurile proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă posibilă prezentată, precum și a altor valori comparative prezentate pentru fiecare perioadă anterioară, astfel încât să pară că noua metodă a fost folosită permanent.

Modificarea prospectivă se aplică în situațiile când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare, ajustând informația comparativă pentru a aplica noile politici contabile prospectiv, de la cea mai îndepărtată dată posibilă.

Ansamblul politicilor contabile aplicate de o entitate reprezintă opțiunile contabile, sau alegerile pe care le-a făcut entitatea, din politicile alternative permise. Politicile contabile alese se aplică consecvent pentru tranzacții similare din alte evenimente și condiții, excepțiile fiind impuse sau permise de un Standard sau o Interpretare, printr-o clasificare a elementelor pentru care se pot adopta politici diferite. Condiția ce trebuie respectată în aceste situații de excepție este că, pentru fiecare categorie din clasificare, se selectează și aplică consecvent o politică contabilă considerată adecvată.

S-a specificat anterior că politicile contabile sunt folosite pentru a putea oferii informații credibile , importante privind situațiile financiare, precum și despre performanțele și modificările poziției financiare a entității și, pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare se elaborează pe baza contabilității de angajament.

Această contabilitate presupune recunoașterea tranzacțiilor și evenimentelor la momentul producerii lor și nu pe măsură ce sunt înregistrate în contabilitate, raportându-se în situațiile financiare aferente perioadei în care s-au produs. Astfel, informațiile oferite se referă atât la tranzacțiile din trecut, dar și la obligațiile de plată și resursele de încasare din perioada viitoare, ajutând la luarea deciziilor economice.

Un proces important în realizarea situațiilor financiare este evaluarea structurilor acestor situații, adică determinarea valorilor la care elementele descrise în situațiile financiare sunt recunoscute în bilanț și în Contul de Profit și Pierdere.

Bazele de evaluare utilizate sunt: costul istoric (costul de intrare – de producție sau achiziție) sau valoarea nominală, costul curent sau de înlocuire, valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire) și valoarea actualizată. În România cea mai utilizată bază de evaluare este costul istoric, deoarece verificarea informației obținute cu ajutorul acestuia este mult mai simplu de efectuat.

Pentru a fi recunoscute în bilanț, elementele trebuie să corespundă anumitor criterii, cum ar fi: probabilitatea ca prin utilizarea activului să se producă beneficii în cadrul unității și să se poată determina un cost sau o valoare credibile (verificabile); probabilitatea ca ieșirea de resurse din cadrul firmei pentru stingerea unei datorii să producă beneficii economice și determinarea valorii datoriei să se bazeze pe informații credibile.

Respectarea unor criterii este necesară și pentru elementele ce sunt cuprinse în Contul de Profit și Pierdere. Veniturile devin elemente ale acestui cont atunci când sunt determinate de o creștere a avantajelor economice viitoare, influențate de creșterea unui activ sau diminuarea unei datorii și această modificare poate fi evaluată în mod real. Cheltuielile sunt recunoscute ca elemente ale aceluiași cont, dacă modificarea valorii activelor sau ale datoriilor în cursul perioadei de referință, determină diminuarea capitalurilor proprii,în alte moduri decât prin restituirile către asociați sau acționari.

Se poate concluziona că bazele de evaluare folosite în întocmirea situațiilor financiare sunt politici contabile ce influențează direct analiza: bilanțului, Contului de profit și pierdere, fluxurilor de trezorerie, variației capitalurilor proprii, dar aplicarea acestor politici contabile nu ar fi posibilă fără utilizarea tehnicilor de evaluare.

Utilizarea tehnicilor de evaluare este necesară pentru că există active și datorii prezentate în situațiile financiare, a căror valoare nu se știe cu precizie, această incertitudine fiind determinată de rezultatele incerte inerente activității unei unități. Se utilizează aceste tehnici pentru estimarea clienților incerți, deprecierea stocurilor, valorile juste ale activelor și datoriilor, durata de utilizare a activelor.

Tehnica de estimare se bazează pe aprecieri raționale ale faptelor și evenimentelor, fiind esențială pentru realizarea situațiilor financiare, fără să afecteze fiabilitatea informațiilor prezentate. Organismul internațional de reglementare recomandă totuși, prezentarea informațiilor privind presupunerile și alte surse de incertitudine la data bilanțului, în note, pentru a crește relevanța și înțelegerea informațiilor prezentate.

Pentru a studia politicile și opțiunile contabile privind costurile, trebuie analizate standardele care necesită utilizarea bazelor de evaluare și a tehnicilor de estimare, pentru a putea compara cum afectează fiecare profitabilitatea unei entități de afaceri, adică standardele privitoare la imobilizări, stocuri, fluxuri de trezorerie și alte instrumente financiare.

Politicile și opțiunile contabile privind costurile

S-a menționat anterior că există mai multe politici contabile (baze de evaluare), ce se pot utiliza pentru evaluarea structurilor unei situații financiare:

costul istoric / valoarea nomimală – permite evaluarea activelor la nivelul lichidităților plătite sau a valorii juste a bunurilor date la schimb pentru achiziționarea lor; datoriile se înregistrează la echivalentul lichidităților primite sau care se așteaptă a fi vărsate pentru a deconta obligația;

costul actual (de înlocuire) – permite evaluarea activelor la nivelul lichidităților care ar trebui să fie plătite dacă activele ar fi achiziționate sau construite în prezent;

valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire) permite estimarea activelor la nivelul lichidităților ce s-ar putea obține la momentul evaluării, dacă acestea ar fi vândute, în contextul unei cesiuni nelichidative;

valoarea actualizată – permite contabilizarea activelor la valoarea actuală a fluxurilor bănești nete pe care activul le-ar genera, fiind influențată de diferiți factori precum: inflația, cursul de schimb valutar, depreciere, durată de funcționare, etc..

Consiliul Internațional de Standarde Contabile (IASB) permite și conceptul de valoare justă, adică valoarea la care un activ ar putea fi schimbat sau o datorie decontată, între părți bine informate și care își dau acordul pentru o tranzacție în care prețul este determinat obiectiv, dar se consideră că această valoare este subiectivă și greu de estimat în mod frecvent.

Politicile contabile aplicabile pot fi diferite și permit utilizarea mai multor tehnici de evaluare, pentru exprimarea cât mai obiectivă a informațiilor raportate. De exemplu, în momentul întocmirii bilanțului se utilizează cea mai mică valoare dintre valoarea activelor la costul istoric și valoarea realizabilă,conbinându-se astfel două baze de evaluare distincte. Pentru determinarea valorii realizabile nete se utilizează ca repere prețurile practicate pe piața existentă pentru active similare.

Politici contabile diferite sunt aprobate de standardele internaționale pentru evidența contractelor de construcții, imobilizărilor corporale, contractelor de leasing, deprecierea activelor, provizioane, datorii și active contingente, opțiunile contabile fiind cele care ajută la alegerea celei mai bune politici contabile aplicabile, pentru a determina obținerea unor rezultate pozitive pentru perioada curentă, dar și pentru perioada viitoare.

Politici și opțiuni contabile privind imobilizările

Imobilizările sunt active ale entității corporale sau necorporale, pentru care politicile și opțiunile contabile aplicate, mai ales cele pentru imobilizările corporale, au un impact major asupra rezultatelor financiare raportate.

Standardele internaționale care reglementează politicile contabile aplicabile pentru imobilizări sunt IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale.

Un element al imobilizărilor corporale recunoscut ca activ trebuie estimat inițial la costul său, format din prețul de achiziție, taxe vamale, taxe nerecuperabile și toate cheltuielile directe generate de punerea lui în funcțiune, din care se scad reducerile comerciale, dacă acestea există, iar politica aplicată inițial la recunoașterea unui activ trebuie păstrată pentru toată clasa de active din care face parte acesta, în conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizări corporale punctele 20 și 29. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, p. 75 – 76]

Pentru ca un element să fie recunoscut ca activ necorporal, el trebuie să poată fi măsurat prin una din cele două politici cerute prin IAS 38 Imobilizări necorporale:

politica de bază – prin cost istoric, mai puțin orice amortizare și depreciere cumulate până la momentul evaluării;

politica alternativă – prin suma reevaluată (valoarea justă), fără amortizarea sau pierderea din depreciere cumulate ulterior estimării, condiția fiind ca această sumă reevaluată să se calculeze prin raportarea la o npiață activă pentru activul respectiv.

Standardele internaționale solicită ca metoda de amortizare utilizată, la trecerea pe cheltuieli a valorilor activelor, să reflecte modelul prin care unitatea consumă beneficiile economice ale activului, adică modul în care acesta este utilizat. Dacă nu se poate determina modelul de consum, se va utiliza metoda liniară de amortizare. Deci amortizarea va fi recunoscută ca și cheltuială, excepție făcând includerea valorii acesteia ăn valoarea contabilă a altui activ, cu permisiunea unui alt Standard Internațional de Contabilitate.

IAS 38 solicită ca activele necorporale să nu aibă stabilită o valoare reziduală, decât în cazul în care există un angajament de vânzare la finalul duratei de utilizare, sau în situația în care există o piață activă pentru activele respective și, este peobabil ca această piață să existe și la sfârșitul perioadei de utilizare.

Standardele Internaționale impun evaluarea unui activ în situațiile financiare la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea realizabilă, având în vedere că diferența constituie o pierdere din depreciere și aceasta trebuie recunoscută ca și cheltuială în Contul de Profit și Pierdere; excepția de la această cerință fiind aplicarea unei politici alternative, permise printr-un alt standard internațional de contabilitate (IAS 36 Deprecierea activelor), de a înregistra activul la valoarea reevaluată.

La punctulul 60 din IAS 36 se specifică „o pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepția situațiilor în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată, în conformitate cu prevederile unui alt standard. Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat trebuie considerată ca fiind o scădere din reevaluare, în conformitate cu standardul respectiv”. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, p. 224]

Imobilizările corporale sunt definite în standardul internațional de contabilitate 16 ca „acele elemente corporale care sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și este se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade”. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctul 6 din Imobilizări corporale, p. 73]

S-a spus anterior că opțiunile contabile sunt ansamblul politicilor contabile alese a fi utilizate de către o entitate. Opțiunile contabile pot influența rezultatele financiare raportate ale entității, atât în perioada curentă, cât și pe viitor.

Opțiuni contabile privind costurile ulterioare ale imobilizărilor corporale.

În conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale, costul unor componente de imobilizări corporale înlocuite, poate fi recunoscut în valoarea contabilă a activului (poate fi capitalizată, adică inclusă în valoarea activului pentru amortizare viitoare), dacă această înlocuire are caracter nerecurent (nu se va mai repeta), fiind posibilă generarea de avantaje economice suplimentare către unitate și costul poate fi evaluat în mod credibil.

Deci opțiunea contabilă oferită este dacă aceste costuri ulterioare trebuie să fie capitalizate, sau trebuie să fie recunoscute ca și cheltuieli are perioadei de referință, luându-se în considerare că aceste costuri vor influența valoarea realizabilă a activului, durata de funcționare și beneficiile economice generate către entitate.

Capitalizarea costurilor ulterioare influențează în mod egal rezultatul pentru perioada curentă și rezultatul pentru perioada viitoare și poate părea opțiunea ideală, dar imputarea cheltuielilor pe perioada curentă, deși generează o scădere a rezultatelor exercițiului curent, poate determina o creștere semnificativă în rezultatele perioadei viitoare, deci, această opțiune ar putea fi mult mai avantajoasă pentru entitate.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea activului în situația de a realiza beneficii economice viitoare, se pot capitaliza cu condiția ca valoarea cumulată a cheltuielilor ulterioare efectuate, să nu fie mai mare decât valoarea recuperabilă a activului.

Opțiuni contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale.

Mai simplist exprimat, amortizarea reprezintă înregistrarea pe cheltuielile ențității a valorii de utilizare a activelor (a uzurii acestora prin folosire), în funcție de durata de viață utilă a activului, de valoarea reziduală ce se preconizează a o avea acesta la sfârșitul duratei de viață (adică valoarea pe care se estimează că o va recupera entitatea prin vânzarea activului scos din funcțiune), precum și de ritmul de utilizare a activului.

Există trei metode de amortizare permise, prin care să se reflecte ritmul în care se consumă avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizării activului:

metoda amortizării liniare – presupune stabilirea unei rate de amortizare unice, care se va aplica anual sau lunar, pe toată durata utilă de viață a activului, la valoarea de intrare sau de producție a activului, fără valoarea reziduală estimată; rata de amortizare se calculează prin raportarea diferenței dintre valoarea de intrare și valoarea reziduală la durata de funcționare a activului; prin standardele internaționale și Codul fiscal se impune ca amortizarea activelor de natura construcțiilor să se facă doar prin metoda liniară;

metoda amortizării degresive – conform prevederilor Codului fiscal, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniare cu următorii coeficienți: 1,5 pentru activele cu durată de utilizare între 2 și 5 ani, 2 dacă activul are o durată de utilizare între 5 ți 10 ani și 2,5 pentru active cu durată de funcționare mai mare de 10 ani; cota astfel stabilită se aplică anual la valoarea de amortizare rămasă neamortizată a activului; în ultimul an din durata de viață a activului, se poate opta pentru amortizare prin metoda liniară dacă valoarea de amortizare rămasă este mai mică sau egală cu valoarea ce ar fi rămas neamortizată prin aplicarea metodei liniare;

metoda amortizării accelerate – presupune aplicarea, în primul an de funcționare (12 luni consecutive), a unei cote de amortizare alese, care nu poate și mai mare de 50% din valoarea de intrare a activului; această metodă este permisă doar pentru activele noi; valoarea rămasă neamortizată se recuperează prin aplicarea metodei liniare pentru restul duratei de viață a activului.

De cele mai multe ori se alege aplicarea metodei de amortizare liniare, fiind mult mai simplu de aplicat și determinând o influență egală în rezultatele financiare, atât în perioada curentă cât și în perioadele următoare. Dar în situațiile în care activul suferă deprecieri rapide ale valorii de intrare, datorită fluctuațiilor pieței pentru activul respectiv ori a valorii cheltuielilor de exploatare determinate de utilizarea activului, sau datorită perioadei mari de viață utilă, în care datorită dezvoltării tehnologice, valoarea activului se depreciează, este de preferat să se opteze pentru una din metodele procentuale de amortizare, deoarece, chiar dacă influența asupra rezultatului perioadei curente este negativă, în viitor valoarea cheltuielilor de amortizare va contrabalansa creșterea cheltuielilor normale de funcționare ale activului, sau cheltuielile din reevaluarea acestuia.

Opțiuni contabile privind estimarea costurilor.

IAS 16 Imobilizări corporale prevede două politici contabile pentru stabilirea valorii bilanțiere a imobilizărilor corporale. Politica de bază prevede evidențierea în bilanț a activelor la valoarea contabilă sau la valoarea realizabilă, dar dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă, atunci se va alege valoarea mai mică.

Politica alternativă prevede posibilitatea evidențierii în bilanț a activelor la valoarea de reevaluare; s-a discutat anterior despre această politică, dar este important de precizat că reevaluarea activelor trebuie făcută cu regularitate, astfel încât această valoare de reevaluare să nu difere semnificativ de valoarea justă a activului la data bilanțului. Valoarea de reevaluare ar trebui să corespundă cu valoarea de piață a activului, dar dacă această valoare nu există, se poate utiliza costul de înlocuire, fără amortizarea corespunzătoare.

În standardul internațional de contabilitate 23 Costurile îndatorării există două politici contabile acceptate pentru evidențierea acestora, având fiecare un impact diferit asupra rezultatelor exercițiilor financiare. Politica de bază prevede că valoarea costurilor de îndatorare trebuie reflectată ca o cheltuială a perioadei în care au apărut aceste costuri, pe când politica alternativă permite ca aceste costuri să fie capitalizate, amânând afectarea rezultatului curent prin înregistrarea lor pe cheltuieli, dar afectând astfel rezultatele exercițiilor viitoare prin creșterea cheltuielilor de amortizare. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctele 10 – 13, p. 142 – 143]

Politica de reevaluare a imobilizărilor corporale pare un proces obișnuit, dar există entități care, aflate în dificultăți financiare, apelează la această politică pentru cosmetizarea performanțelor financiare, ameliorând deficitul prin modificarea valorii capitalurilor proprii. Dar această reevaluare are și efecte negative, majorând cheltuielile de amortizare proporțional cu creșterea valorii activelor prin reevaluare. Din acest motiv se preferă reevaluarea activelor neamortizabile, dar contabilitatea creativă a găsit posibilități de contracarare a efectelor negative viitoare, prin recuperarea plusvalorii din reevaluare din rezervele din reevaluare.

Conform prevederilor standardului internațional de contabilitate 38 Imobilizări necorporale, un activ este considerat imobilizare necorporală dacă este identificabil, nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizarea în procesul de producție sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru scopuri administrative.

O imobilizare necorporală este identificabilă dacă: poate fi separată sau divizată de entitate, pentru a fi transferată, vândută, etc., individual sau împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil, sau o datorie identificabilă; decurge din drepturi contractuale sau de natură legală, indiferent dacă aceste drepturi sunt transferabile, separabile de entitate sau de alte drepturi. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctele 5 și 8, p. 252 – 253]

Avantajele economice determinate de o imobilizare necorporală prin utilizarea ei pot fi:

venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;

reducerea sau economisirea de costuri.

O imobilizare necorporală nu are o durată de viață utilă și din acest motiv se scot din evidență când se cedează unei terțe părți saucând nu mai pot produce beneficii economice. Profitul sau pierderea determinate de scoaterea din folosință a unei imobilizări necorporale se evidențiează distinct în Contul de profit și pierdere, prin înregistrarea separată a veniturilor din vănzarea activului, a cheltuielilor reprezentând valoarea rămasă neamortizată și alte cheltuieli legate de cedarea acestora.

Imobilizări necorporale sunt considerate: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, fondul comercial.

Amortizarea imobilizărilor necorporale se face doar prin metodă liniară.

Entitatea poate include cheltuielile de constituire la Active, capitalizând aceste cheltuieli, caz în care trebuie amortizate în maxim 5 ani. Restul imobilizărilor necorporale se amortizează în funcție de durata contractului sau durata de utilizare prevăzută de producător. În cazul cheltuielilor de dezvoltare, dacă durata de utilizare sau durata contractului este mai mare de 5 ani, în notele explicative ale bilanțului trebuie specificat motivul pentru care aceste durate sunt mai mari.

Dacă nu au fost integral amortizate cheltuielile de costituire sau cheltuielile de dezvoltare, nu se face nicio distribuire din profituri pentru acestea, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile și a profitului reportat este egală sau mai mare decât valoarea rămasă neamortizată a acestor cheltuieli.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală se înregistrează în conturile de cheltuieli, cu excepția situației în care cheltuielile respective permit activului să genereze beneficii viitoare peste performanțele prevăzute inițial și acestea pot fi evaluate credibil.

Politici și opțiuni contabile privind stocurile

„Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări și servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situația în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum și producția în curs de execuție aflată sub forma producției neterminate”. (M. Ristea, C.G. Dumitru, „Contabilitate aprofundată”, București, 2003, Ed. Universitară, p. 159).

Contabilitatea financiară a întreprinderii clasifică stocurile după patru criterii de delimitare: starea fizică, scopul pentru care sunt utilizate (destinația), etapa de exploatare în care se găsesc și locul de creare a gestiunilor. În funcție de aceste criterii se evidențiază următoarele tipuri de stocuri:

a) materiile prime reprezentate de materialele din care se fabrică produsele, prin utilizarea lor integrală sau parțială, în stare naturală sau prelucrate;

b) materialele consumabile sunt reprezentate de produsele secundare utilizate pentru fabricarea produselor: combustibili, ambalaje, piese de schimb, semințe și material de plantat, furaje și alte materiale, scopul utilizării acestor produse fiind de a ajuta în desfășurarea activității de exploatare în mod indirect, fără a constitui parte integranta din produsele obținute prin procesul de fabricație;

c) în funcție de etapa de exploatare în care se găsesc avem: semifabricate, reprezintă produse care nu au trecut prin tot procesul de producție, dar se pot obține venituri din exploatarea lor; produse finite reprezentate de produsele ajunse la finalul procesului de execuție și produse reziduale, reprezentate de produsele cu defecte (rebuturi), materiale ramase din etapele de execuție ce se mai pot utiliza (materiale recuperabile) și materiale rezultate/ rămase din etapele de prelucrare ce nu se mai pot reutiliza (deșeuri);

d) animale ce nu pot fi încă înregistrate ca animale adulte, animalele pentru îngrășat, păsări și colonii de albine;

e) producție în curs de execuție reprezintă materiile prime care nu au parcurs tot procesul de fabricație, produsele cărora nu li s-a efectuat verificarea tehnică și calitativă și lucrările și serviciile în curs de execuție;

f) mărfurile reprezintă bunurile achiziționate în scopul revânzării de către entitate;

g) ambalaje (altele decât cele de natura obiectelor de inventar și mijloacelor fixe) utilizate pentru transport, reprezentă bunuri refolosibile având drept scop însoțirea produselor în procesul de desfacere; ele se facturează și înregistrează distinct, fiind restituibile sau, se includ în prețul mărfii, dar pot fi ulterior valorificate separat.

„În contabilitatea din țara noastră, în sfera stocurilor se includ și materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele și verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele, matrițele și alte obiecte asimilate)”. (M. Ristea, C.G. Dumitru, „Contabilitate aprofundată”, București, 2003, Ed. Universitară, p. 160).

Politicile contabile privind stocurile sunt reglementate de IAS 2 Stocurile. Definiția stocurilor regăsită în acest standard este: „stocurile sunt active:

deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări; sau

sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”.

[Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Anexă, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctul 6 din Standardul Internațional de contabilitate 2 Stocurile, p. 22].

În conformitate cu punctul 8 din IAS 2, stocurile includ bunurile cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv mărfurile cumpărate spre revânzare de detailiști sau terenuri și proprietăți imobiliare destinate revânzării și, în cazul prestatorilor de servicii, includ costurile serviciilor, adică manopera și alte cheltuieli directe specifice serviciului prestat.

Evaluarea stocurilor în momentul întocmirii bilanțului contabil se face la cea mai mică valoare dintre costul lor, care trebuie să cuprindă toate costurile (de cumpărare, de conversie și alte costuri suplimentare determinate pentru aducerea lor în starea actuală și în locul prezent) și valoarea lor realizabilă netă.

Costul de cumpărare reprezintă totalitatea costurilor generate de achiziționarea stocului respectiv, adică prețul de cumpărare, taxele de import, costurile de transport, costurile de manipulare, alte taxe ce nu se recuperează ulterior de la autoritățile fiscale, precum și alte costuri ce pot fi atribuite direct achiziției respective de bunuri; din toate aceste costuri se scad reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare.

Costul de conversie reprezintă costul determinat pentru transformarea în unități produse și include: costurile cu manopera directă și alocarea sistematică a regiei de producție impusă de transformarea materialelor în produse finite. Regia de producție poate fi fixă, incluzând costurile indirecte de producție relativ constante, indiferent de volumul de producție (amortizarea, costurile de întreținere, costurile de administrare) sau variabilă, incluzând acele costuri indirecte de producție care se modifică direct proporțional cu volumul de producție (materialele indirecte, manopera adiacentă).

Stocurile sunt recunoscute ca elemente de natura activelor dacă îndeplinesc simultan două condiții: este probabil ca orice beneficiu viitor asociat lor să intre sau să iasă din entitate și valoarea acestora poate fi evaluată în mod credibil.

Beneficiile economice asociate activelor reprezintă potențialul acestora de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalentul de numerar către entitate. Acest potențial poate fi productiv sau neproductiv. Potențialul productiv este determinat de gradul de implicare a activului în activitatea de exploatare a entității, de producție sau de prestare servicii, rezultatele finale obținute fiind capabile să satisfacă dorințele și necesitățile clienților, care plătesc pentru a le obține, influențând fluxul de numerar al unității și profitabilitatea acesteia. Beneficiile asociate activelor pot intra în unitate în diferite moduri:

utilizare separată sau împreună cu alte active pentru prestare de servicii sau realizarea de bunuri destinate vânzării;

prin schimbarea lor cu alte active;

primite pentru decontarea unor datorii.

A doua condiție de recunoaștere a stocurilor ca active este satisfăcută, deoarece la intrarea stocurilor în contabilitate costul este identificabil în mod cert. Dar sunt și cazuri în care acesta trebuie estimat, fără a influența credibilitatea, metodele de evaluare a stocurilor având implicații financiare, cu efecte asupra rentabilității și fiscalității unității.

Opțiuni contabile privind evaluarea inițială a costurilor

Conform IAS 2 costul de achiziție include toate cheltuielile directe și nerecuperabile ulterior generate de achiziționarea unui activ din categoria stocuri, din care se scad eventualele reduceri comerciale sau rabaturi aferente. Dar costul de achiziție poate include diferențele de curs valutar apărute ca urmare a cumpărării recente de bunuri facturate în valută, numai în situațiile permise prin tratamentul alternativ reglementat în IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar.

Standardul internațional de contabilitate 21 prevede la punctul 23 alin. (b) că pentru elementele necorporale, din care fac parte și stocurile, exprimate în valută în situațiile financiare și evaluate la costul istoric vor fi convertite utilizând cursul valutar de la data efectuării tranzacției. În ceea ce privește recunoașterea diferențelor de curs valutar, pentru costurile de achiziție exprimate în valută, se dispune utilizarea pentru înregistrarea acestora a politicii adoptate pentru alte diferențe înregistrate de elementul respectiv în legătură cu achiziția acestuia și exprimate în moneda de achiziție, adică se vor include în capitalurile proprii, dacă și pentru celelalte diferențe s-a procedat în acest fel, sau se vor recunoaște ca venit sau cheltuială în perioada respectivă, dar diferențele de curs pentru care se aplică această prevedere sunt doar cele aferente diferențelor pentru care s-a aplicat politica contabilă.

„Atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, orice componentă de schimb a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscută în capitalurile proprii. Invers, atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui activ nemonetar este recunoscut(ă) în profit sau pierdere, orice componentă a acelui câștig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere”. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctele 23 și 30, p. 137 – 138]

Există costuri care nu se includ în costul stocurilor, fiind înregistrate ca și cheltuieli ale perioadei în care au apărut:

a) pierderi suplimentare de materiale, manoperă sau alte costuri de producție ce depășesc valorile normale;

b) cheltuieli de depozitare, cu excepția costurilor de depozitare necesare în procesul de producție, înainte de trecerea într-o nouă fază de fabricație;

c) costuri de administrare care nu au legătură cu aducerea stocurilor în forma actuală și în locul în care se găsesc în prezent;

d) costuri de desfacere;

e) costuri de îndatorare.

Opțiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieșire

Se pot utiliza mai multe metode simple de măsurare a costurilor stocurilor la ieșire: metoda costului standard, metoda cu amănuntul. Costul standard cuprinde valorile normale ale materiilor prime, materialelor și consumabilelor, ale manoperei, eficienței și capacității de producție, niveluri care trebuie să fie revizuite periodic și ajustate la condițiile actuale perioadei de estimare.

Metoda cu amănuntul este utilizată cel mai frecvent în comerțul cu amănuntul, pentru a putea evalua stocurile de articole numeroase, cu mișcare rapidă și marje asemănătoare de evaluare. Costul bunurilor vândute se determină prin scăderea valorii marjei brute din prețul de vânzare a stocurilor. Procentajul marjei brute ia în considerare stocurile al căror preț a fost redus sub prețul inițial de vânzare.

Există stocuri care nu sunt fungibile, în general acele stocuri care sunt destinate unor comenzi distincte, indiferent dacă acestea sunt achiziționate sau produse, pentru care costul trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Metoda identificării specifice are la bază premisa că fiecare articol ieșit poate fi găsit în funcție de data de intrare și costul de achiziție, considerându-se că sistemul de depozitare permite o astfel de identificare. O asemenea metodă poate reprezenta o modalitate de influențare voită a beneficiului perioadei.

Recomandarea IAS 2 pentru formulele de determinare a costului stocurilor, în politica de bază, implică două metode: formula primul intrat – primul ieșit (FIFO) sau formula costului mediu ponderat, opțiunea pentru o metodă reflectându-se în mărimea rezultatului financiar al perioadei.

Prin formula FIFO elementele de stoc care au fost produse / cumpărate primele ies din stoc primele prin vânzare sau consum, iar stocul rămas este format din elementele intrate ulterior.

Costul mediu ponderat reprezintă determinarea unui cost pe baza mediei ponderate a costurilor aferente activelor de aceeași natură aflate în stoc la începutul perioadei și a costului activelor asemănătoare produse sau cumpărate în timpul perioadei, putând fi calculat periodic sau după recepția fiecărui transport,în funcție de circumstanțele în care se află entitatea.

Politica alternativă permite ca metode de determinare a costurilor: formula ultimul intrat – primul ieșit (LIFO) sau următorul intrat – primul ieșit (NIFO), influențând, de asemenea, rezultatul perioadei.

Metoda ultimul intrat – primul ieșit (LIFO) presupune ca ieșirile din stoc să fie evaluate la costul de achiziție al articolelor intrate ultimele în stoc și, pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul istoric sau de producție al lotului precedent în ordine cronologică inversă.

Metoda epuizării loturilor următorul intrat – primul ieșit (NIFO) se bazează pe evaluarea ieșirilor din stoc la valoarea de înlocuire, valoare determinată în funcție de prețul ultimei facturi (sau prețul estimatimat al următoarei facturi), acest preț fiind de obicei egal cu prețul pieței sau costul de înlocuire.

O formulă de determinare aleasă trebuie menținută și aplicată pentru toate stocurile de natură și utilizare asemănătoare pentru unitate, dar se pot utiliza formule diferite pentru stocuri de natură sau utilizare diferite, dacă unitatea are mai multe domenii de activitate, în care stocuri de aceeași natură pot avea utilități diferite. Nu se pot utiliza formule de determinare diferite pentru stocuri de aceeași natură cu localizare geografică diferită.

Fiscalitatea și rentabilitatea sunt principalii factori care condiționează opțiunile pentru o metodă sau alta, deoarece evaluarea cantității de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la influențarea pozitivă sau negativă a rezultatului perioadei. O valoare mărită a bunurilor rămase în stoc la sfârșitul perioadei influențează pozitiv rezultatul, determinând modificarea directă a impozitului pe profit și automat a valorii dividendelor ce trebuie distribuite și influențând indirect integritatea capitalului social.

Politici și opțiuni contabile privind instrumentele financiare

Standardele internaționale care reglementează politicile contabile privind instrumentele financiare sunt IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat.

Definițiile cuprinse în standardul internațional de contabilitate 32 ce au strânsă legătură cu instrumentele financiare sunt redate mai jos. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, punctul 11 din IAS 32, p. 180 – 181]

„Un instrument financiar este orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate și o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități”.

Contractele încheiate pe mărfuri care conferă dreptul ambelor părți să deconteze în numerar sau printr-un alt instrument financiar, trebuie înregistrate ca și instrumente financiare, cu excepția contractelor similare care întrunesc următoarele condiții:

a) au fost încheiate și întrunesc în continuare cerințele entității privind aprovizionarea, vânzarea și consumul estimat;

b) au același scop pentru care au fost încheiate încă de la început;

c) încheierea obligațiilor se consideră a se realiza la livrarea mărfurilor.

”Un activ financiar este orice activ care reprezintă:

numerar; 

un instrument de capitaluri proprii al unei alte entități;

un drept contractual:

de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate;sau

de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în condiții care sunt potențial favorabile;sau

 un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității”.

O datorie financiară este:

orice datorie contractuală decontată: în numerar sau alt activ financiar unei alte unități, sau prin schimb de instrumente financiare cu altă unitate în condiții care sunt potențial nefavorabile pentru deținătorul datoriei;

un contract care poate fi/ va fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii ale entității fiind reprezentat printr-un instrument financiar derivat sau nederivat ce pot fi/vor fi schimbate cu un număr fix din instrumentele de capitalurie proprii ale unității îndatorate.

Entitatea poate avea o datorie contractuală care poate fi închisă plătind cu active financiare sau cu valori mobiliare de tipul capitalurilor proprii. O astfel de datorie este considerată datorie financiară dacă numărul valorilor mobiliare utilizate pentru închiderea datoriei se modifică în funcție de variațiile valorii juste totale a acestora, scopul fiind egalizarea permanentă a totalului valorii juste cu valoarea datoriei ce trebuie achitate, pentru a nu se înregistra de către entitatea îndatorată niciun profit sau pierdere provenită din fluctuațiile de preț ale valorilor mobiliare de capital proprii.

„Un instrument de capital propriu este orice contract care certifică existența unui interes rezidual în activele unei entități, după deducerea tuturor datoriilor sale”.

Activele și datoriile financiare ce se vor încheia prin tranzacții monetare, a căror valoare poate fi determinată sau este prestabilită sunt considerate instrumente financiare monetare (active și datorii financiare monetare).

„Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții realizate în condiții obiective.

Nu se consideră instrumente financiare, conform standardelor internaționale, următoarele elemente:

activele reglementate specific prin alte standarde internaționale și definite clar de acestea;

plățile efectuate în avans pentru care beneficiul viitor este mai probabil sub formă de bunuri sau servicii;

veniturile în avans care au ca ieșire probabilă bunuri sau servicii;

pasive sau active a căror natură necontractuală decurge din obligații legale.

Un instrument financiar se clasifică în capitaluri proprii sau datorii, în funcție de conținutul economic al acordului contractual, ci nu în funcție de forma juridică a acestuia, deși în mod frecvent cele două aspecte coincid. Există însă și instrumente financiare alcătuite din două părți integral diferite, ce îi conferă acestuia calitatea de datorie dar și de capital propriu.

Prin standardul internațional IAS 32 se solicită ca elementele recunoscute ca instrumente financiare să fie evaluate și clasificate separat în bilanț (capitaluri proprii și datorii). Astfel, pentru a putea evalua corect instrumentele financiare compuse și a le încadra la capitaluri proprii, se elimină partea ce corespunde datoriei din valoarea justă a instrumentului evaluat.

Un exemplu relevant în acest sens este legat de acțiunile proprii ale unei entități, atunci când aceasta le răscumpără fie pentru a le remite angajaților, într-un program de cointeresare a acestora, fie pentru a asigura conversia obligațiunilor convertibile. Valoarea acestor acțiuni se va scade din capitalurile proprii în situația financiară, nu vor fi reflectate în active, neinregistrându-se nicin profit sau pierdere atunci când se revând, se anulează sau se dau în plată, diferența constatată între prețul de vânzare și prețul de cumpărare neafectând rezultatul perioadei în ansamblu, tranzacția reprezentând doar un transfer de avut între acționari.

Instrumentele financiare se separă în active și pasive financiare grupate astfel:

active și pasive financiare evaluate la valoarea juustă prin contul de rezultate – cuprind toate derivatele, cu excepția celor utilizate în scop de acoperire, activele și pasivele ce urmează a fi vândute sau răscumpărate în perioadele următoare, precum și cele deținute cu scopul obținerii unor beneficii pe termen scurt, alte active și pasive care nu aparțin capitalurilor proprii necotate, a căror valoare justă nu poate fi apreciată;

active financiare deținute până la scadență, denumite și plasamente – sunt caracterizate prin existența unui termen de scadență fix, plățile fiind fixe sau determinabile, entitatea având intenția și capacitatea de a le păstra până la termenul scadent;

împrumuturi acordate și creanțe – reprezintă active financiare care nu sunt cotate, dar au plăți determinabile sau fixe;

active financiare disponibile pentru vânzare, care nu aparțin categoriilor anterioare.

Instrumentele financiare sunt inițial evaluate la valoarea justă, corespondentă cu valoarea plătită sau primită, în care sunt incluse eventualele costuri suplimentare implicate de realizarea tranzacție (costuri de tranzacționare). Evaluarea ulterioară depinde de categoria din care face parte instrumentul financiar evaluat.

Evaluarea ulterioară a plasamentelor, precum și a împrumuturilor acordate și creanțelor (acestea se evaluează la valoarea justă dacă evaluarea se face prin contul de profit și pierdere) se face la costul amortizabil, care se determină prin deducerea din valoarea justă inițială a rambursărilor efectuate și a deprecieri (dacă aceasta există) adăugându-se diferențele amortizării cumulate a primelor de emisie sau de rambursare.

Restul categoriilor se evaluează la valoarea justă, echivalentă cu cotația (cursul) pieții. Dacă nu există o cotație se determină valoarea justă în conformitate cu o metodă permisă; se mai pot folosi ca bază de evaluare prețuri din tranzacții similare, valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie ce pot fi generate de activul respectiv sau un model de evaluare a posibilităților.

Dacă există variații ale valorii instrumentului financiar acestea se înregistrează ca venit sau cheltuială aferentă perioadei sau se capitalizează în capitalurile proprii, în funcție de categoria din care face parte.

Standardul internațional 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare are rol stabilirea principiilor necesare pentru recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor financiare, precum și a anumitor contracte privind tranzacționarea elementelor nefinanciare. Prin intermediul acestui standard se oferă îndrumări suplimentare privind:

derecunoșterea care are loc atunci când activele și datoriile financiare pot fi estimate la valoarea lor justă, așa cumeste definită în IAS 32;

evaluarea deprecierii;

metode de determinare a valorii juste, precum și aspecte privind contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.

Un contract care generează concomitent o datorie financiară pentru o parte contractuală și un activ financiar pentru cealaltă parte este un instrument financiar. Dacă instrumentul financiar sau un alt contract necesită o investiție inițială mică sau deloc, are o dată stabilită de decontare și valoarea variază în funcție de cursul valutar,rata dobânzii specifice, prețul mărfurilor, etc., acesta este considerat un instrument derivat.

Entitățile trebuie să evalueze activele și datoriile financiare după recunoașterea acestora în bilanț. Activele financiare trebuie estimate la valoarea lor justă, fără deducerea costurilor de tranzacționare ce pot apărea. Există și câteva excepții care se evaluează altfel, cum sunt: împrumuturile și creanțele generate de entitate care nu au ca scop tranzacționarea, plasamentele păstrate până la scadență și activele fără preț cotat pe piață a căror valoare justă nu poate fi estimată credibil; excepțiile care au data de scadență sunt evaluate la costul amortizat pe baza metodei rata efectivă a dobânzii, iar cele care nu au o scadență fixă se evaluează în funcție de cost, dar foarte important este că toate acțiunile financiare sunt supuse unui test de depreciere obligatoriu.

Costul amortizat este valoarea la care activul financiar sau datoria financiară este evaluat(ă) la recunoașterea inițială minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru fiecare diferență dintre valoarea inițială și valoarea la scadență, și minus orice reducere (directă sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare”. [Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română, Definiții legate de recunoaștere și evaluare din IAS 39, p. 274]

Atunci când entitatea pierde controlul asupra drepturilor contractuale privitoare la fluxurile de numerar ce alcătuiesc activul financiar, pentru că acesta s-a realizat, a expirat sau a fost cedat, acest activ sau o parte din el este derecunoscut. În această situație diferențele apărute între valoarea încasată și valoarea contabilă se înregistrează în cheltuielile sau veniturile perioadei curente, la fel ca și diferențele anterioare din reevaluare aferente activului, care inițial au fost recunoscute în capitalurile proprii. Dacă activul este derecunoscut parțial, atunci valoarea contabilă se distribuie proporțional cu partea derecunoscută, diferențele rezultate fiind de asemenea incluse în profitul sau pierderea perioadei curente.

Datoriile financiare sunt evaluate la valoarea justă a plății, adică la costul inițial, care include costurile de tranzacționare și diferențele rezultate din operațiunile de acoperire a riscurilor.

Politica de bază prevede ca diferențele din reevaluarea la valoarea justă a activelor și datoriilor financiare să constituie pierdere sau profit pentru perioada de referință, dar există două excepții:

diferențele din reevaluare aferente unui activ financiar disponibil pentru vânzare (netranzacționabil) trebuie recunoscute în capitalul propriu până când acesta este vândut sau depreciat, moment în care valoarea cumulată este transferată în profitul sau pierderea netă a perioadei;

atunci când activele financiare și datoriile financiare evaluate la costul amortizat au riscul acoperit printr-un instrument de acoperire, se aplică regulile speciale de acoperire din IAS 39.

Acoperirea riscului reprezintă o opțiune de afaceri, fiind o decizie de modificare a riscului prin desemnarea unui instrument financiar derivat sau nederivat pentru a compensa fluctuațiile valorii juste sau de numerar ale unui element și diferă de contabilitatea de acoperire care este o opțiune contabilă ce influențează modul de evidențiere a profitului și pierderii.

Această opțiune contabilă este permisă numai dacă instrumentul desemnat pentru acoperire este un instrument derivat, sau o opțiune vîndută utilizată pentru a acoperii o opțiune de cumpărare ori un activ sau o datorie financiară nederivate.

Se permit acoperiri de risc pentru trei tipuri de relații:

acoperirea riscului valorii juste, când se utilizează pentru acoperirea fluctuațiilor valorii juste a unui activ sau a unei datorie recunoscute, determinate de modificările ratei dobânzii pe piață, a prețului de piață, etc.;

acoperirea riscului fluxurilor de numerar;

acoperirea riscului unei investiții nete într-o entitate externă, care acoperă în general fluctuațiile cursurilor valutare.

Deoarece IAS 39 este foarte complicat și prevede foarte multe excepții și derogări, companiilor le-a fost foarte greu să aplice corect acest standard. Din acest motiv I.A.S.B. a decis să rescrie și să înlocuiască acest standard printr-unul nou IFRS 9 denumit Instrumente Financiare. Începând cu iulie 2014 și până la 1 ianuarie 2018 societățile pot opta pentru aplicarea prevederilor unuia din cele două standarde internaționale, care deocamdată se aplică în paralel. De la începutul anului 2018 va intra în vigoare definitiv IFRS 9, anulând IAS 39, ceea ce înseamnă că societățile vor trebui să redefinească pentru comparație toate instrumentele financiare începând cu 1 ianuarie 2017 după cerințele noului standard de contabilitate. (Silvia M., IAS 39 vs IFRS 9, traducere din engleză, http://www.ifrsbox.com/ias-39-ifrs-9/).

Standardul internațional IFRS 7 Instrumente Financiare: informații de furnizat a fost emis cu scopul de a impune societăților să prezinte, în situațiile financiare, informații relevante privind instrumentele financiare, pe baza cărora să se poată evalua importanța acestora în performanțele financiare ale societății, precum și riscurile generate de aceste instrumente și influența acestora asupra rezultatelor firmei.

Acest standard stabilește informațiile obligatorii pe care entitatea trebuie să le transpună în situațiile financiare, fără a influența direct politicile și opțiunile contabile utilizate pentru definirea, recunoșterea și evaluarea instrumentelor financiare.

Influența politicilor contabile asupra situației financiare

Situațiile financiare prezintă starea la momentul raportării a capitalui unei entități, privită prin prisma existenței, a elementelor constitutive și a rezultatelor financiare; ca o consecință a desfășurării activităților entității, situația financiară reflectă cadrul financiar al entității.

Așa cum s-a spus în prima parte a lucrării, adoptarea standardelor internaționale, ca parte a legislației de bază din domeniul economic, a avut un rol major în exprimarea uniformă a informațiilor vitale expuse în situațiile financiare, pentru a putea fi accesibile și înțelese de către toți cei interesați, având în vedere că aceste situații prezintă informații credibile despre echilibrul economico-financiar al firmei, despre bonitatea acesteia, despre stabilitatea pe piață și profitabilitatea activității desfășurate.

Există diverse entități care au interesul să cunoască aceste informații, pentru a putea lua diferite decizii ce privesc unitatea analizată:

proprietarii sau acționarii – analizează situațiile financiare pentru a putea stabilii evoluția averiilor și estima viitoarele câștiguri;

conducerea unității – pentru a putea trasa diverse traiectorii ce vor trebui parcurse în viitor pentru dezvoltarea activității și pentru a putea depista la timp eventualele dezechilibre;

băncile sunt interesate de bonitatea firmei;

instituțiile statului pentru care orice entitate reprezintă o sursă de venit și nu în ultimul rând organele judecătorești.

Situațiile contabile trebuie să fie însoțite în notele explicative de politicile contabile aplicate, știind că acestea reflectă principiile, regulile și practicile specifice adoptate de unitate pentru întocmirea situațiilor, iar efectele aplicării lor se reflectă în bilanț, în contul de profit și pierdere, determinând în consecință indicatorii de performanță stabiliți pe baza raportărilor efectuate.

Indicatorii de performanță ajută în luarea deciziilor manageriale privind nevoile de creditare, șansele de a primi noi finanțări în viitor, capacitatea de onorare a angajamentelor scadente, utilizarea de noi resurse.

În adoptarea și aplicarea unei politici contabile se vor avea în vedere următoarele aspecte:

dacă există un standard internațional sau o interpretare a acestora, prin care să se reglementeze în mod specific tipul de tranzacție, evenimentul sau condițiile care impun utilizarea unei politici contabile, atunci se va aplica politica contabilă reglementată;

în lipsa unei reglementări exprese, se utilizează raționamentul profesional, în vederea elaborării și aplicării unei politici contabile, prin care să se ofere informații relevante și credibile;

politicile contabile adoptate și aplicate se utilizează consecvent pentru condiții similare, modificarea fiind permisă numai dacă se solicită printr-un standard sau printr-o interpretare ori dacă noua politică oferă informații mai relevante și credibile;

dacă se consideră că efectul produs de o politică contabilă nu este relevant, nu se va adopta și aplica politica respectivă.

Raționamentul profesional se bazează pe considerații din surse alternative astfel:

reglementări și politici contabile din alte standarde internaționale și interpretări referitoare la tranzacții, evenimente și condiții similare sau conexe;

prevederi ale Cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, analizîndu-se definițiile, criteriile de recunoaștere, precum și metodele de evaluare, pentru active, datorii, venituri și cheltuieli.

S-a văzut în prezentările anterioare (evaluarea activelor, politicile contabile pentru cheltuielile cu dobânzile, evaluarea stocurilor) că există numeroase situații în care se poate opta între aplicarea unei politici de bază și o politică alternativă permisă, opțiunea contabilă de a aplica un tratament contabil sau altul reflectându-se asupra situației financiare. În aceste situații, alegerea tratamentelor contabile aplicate de entitate devine un factor determinant în prezentarea performanțelor entității, atât la momentul de referință dar și în viitor, opțiunile contabile producând efecte contrare pentru perioade de timp diferite.

Un tratament contabil adoptat și aplicat poate produce o creștere a profitului pentru perioada curentă, dar efectul produs în viitor să fie de diminuare a profitului sau poate diminua profitul perioadei curente, dar să producă efecte pozitive în rezultatele financiare viitore, efectele viitoare fiind mai semnificative decât modificările înregistrate în perioada curentă.

Important este că alegerea și aplicarea unei politici contabile trebuie să aibă în vedere producerea de efecte pozitive asupra rezultatelor financiare pe perioade îndelugate de timp, adică se consideră a fi mai important să obținem profituri pe viitor, ca urmare a tratamentelor contabile utilizate, ci nu să raportăm un rezultat financiar bun într-o anumită perioadă de referință.

Scopul aplicării politicilor contabile este de a reflecta o imagine cât mai fidelă a activităților entității, nu de a crea o imagine favorabilă pentru unitate, astfel încât interpretarea situațiilor financiare și, în consecință, determinarea indicatorilor de profitabilitate să nu necesite a fi regândite.

Asta nu înseamnă că toate politicile alternative permise, adoptate și aplicate, trebuie puse la îndoială. De exemplu:

opțiunea de a acorda o valoare mai mare gradului de acoperire a dobânzilor din profit, în condiții de capitalizare a valorii dobânzilor, va produce beneficii economice viitoare pentru entitate, dacă s-au respectat toate criteriile de recunoaștere a acestor cheltuieli în costul activelor penru care s-a produs îndatorarea;

în cazul reevaluărilor, diminuarea gradului de îndatorare va reflecta realitatea economică a entității, pentru că reevaluarea se face pe baze reale, actualizând activele la valoarea justă, de piață, determinată obiectiv în funcție de prețurile stabilite în cadrul tranzacțiilor de active similare.

După cum am precizat anterior, există entități care adoptă și aplică în mod agresiv sau creativ politicile contabile, pentru a influența imaginea reflectată în situațiile financiare, cu scopul de a beneficia de anumite facilități sau de a obține finanțare, ori de a distrage atenția patronilor sau acționarilor de la efectele unor decizii mai puțin profitabile sau cu efecte nedorite. Astfel de tratamente contabile sunt:

reevaluarea la valoarea justă doar a activelor care înregistrează un plus de valoare față de valoarea contabilă;

înregistrarea contabilă doar a plusului din reevaluare, chiar dacă reevaluarea s-a făcut pentru toate activele din clasa supusă reevaluarii, iar valoarea justă a fiecăruie a suferit modificări în plus sau minus;

capitalizarea unor cheltuieli (cu dobânzile, de dezvoltare), chiar dacă nu sunt valabile următoarele criterii de capitalizare:

cheltuielile nu se referă la un activ recunoscut;

dobânzile sunt aplicate și în perioadele de suspendare a lucrărilor;

la stabilirea valorilor cheltuielilor capitalizate nu s-au scăzut veniturile oprovenite din plasarea temporară a sumelor încă neutilizate;

valoarea contabilă a activului este mai mare decât valoarea recuperabilă;

capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare fără dovadă de fezabilitate;

adăugarea în bilanț a valorii proiectelor de cercetare – dezvoltare neterminate, preluate la achiziționarea unei alte entități. Pentru a analiza obiectiv situațiile financiare „îmbunătățite” trebuie aplicate măsuri suplimentare de analiză pentru stabilirea poziției și performanței reale a entității.

Există puncte slabe în reglementările contabile ce stau la baza întocmirii și prezentării situațiilor financiare, care vin în sprijinirea dezvoltării contabilității creative. Astfel, în condiții de inflație, costul istoric nu mai poate exprima valoarea reală a elementelor ce constituie activele societății pentru că asta ar însemna subevaluarea lor, în timp ce prezentarea acestora în bilanț la valoarea actualizată ar duce la diminuarea profitului prin creșterea valorii cheltuielilor aferente acestor active.

Valoarea reală reprezintă o mărime foarte subiectivă de exprimare a valorii activelor, pentru că poate avea diverse forme. Una din aceste forme este valoarea netă de realizare reprezentată de valoarea ce s-ar putea încasa pe un activ, dacă acesta ar fi supus vânzării, fără cheltuielile generate de respectiva vânzare presupusă. Chiar dacă se cunosc prețurile de pe piață pentru bunuri similare, estimarea acestei valori tot este dificilă pentru că nu s-a produs vânzarea, pentru a determina un preț real și cheltuielile de tranzacționare aferente.

Un alt punct slab este că situațiile financiare se fac pe perioade cuprinse între 3 luni și un an, dar există active cu durată de funcționare îndelungată, pentru care trebuie atribuită o valoare, cât mai reală și credibilă pentru a putea fi reflectate în bilanț și pentru a se putea calcula profitul, dând posibilitatea la manipulări privind informațiile prezentate.

Este general acceptată ideea că regulile de contabilitate trebuie aplicate cu sinceritate, fără intenții ascunse, pentru a reflecta imaginea fidelă a entității, totuși aceste reguli nu sunt rigide, pentru a se aplica fără a fi supuse judecății profesionale dobândite printr-o informare temeinică prin care să se obțină imaginea corectă indiferent de situație. Din acest motiv, în notele explicative din situațiile financiare, trebuie trecute informații complementare legate de procedurile contabile aplicate pentru înregistrarea elementelor, atunci când prevederile contabile sunt insuficiente sau irelevante. Simplul fapt că se permite derogarea de la politicile contabile dovedite irelevante pentru reflectarea corectă a elementelor pe care le reglementează, demonstrează că imaginea fidelă a entității nu poate fi redată decât prin proceduri neconforme cu normele în vigoare.

Contul de profit și pierdere sintetizează activitățile desfășurate de o entitate, exprimate sub forma cheltuielilor și veniturilor generate de acestea, cu scopul stabilirii rezultatului financiar. În conformitate cu teoria economică obiectivul oricărei entități economice este maximizarea profitului, ori datele exprimate în contul de rezultate sunt dobândite și exprimate prin aplicarea politicilor contabile și depind de metodele de contabilizare utilizate. Există totuși și alte practici aplicate, ce nu reprezintă opțiuni contabile ci decizii de management, prin care se influențează rezultatele financiare.

Și politicile contabile cuprind opțiuni de management, atunci când se stabilesc variabilele contabile ce vor fi aplicate, reprezentate prin: metodele de evaluare, metodele de prezentare, informațiile cuprinse în raportări, datele de comunicare a situaâiilor financiare, publicarea unor documente facultative de sinteză, alegerea sau schimbarea auditorului.

Adoptarea și aplicarea politicilor contabile diferă de la o entitate la alta, în funcție de obiectivele acestora. O societate pe acțiuni, care face apel la economisirea publică, va adopta politici contabile cu consecințe financiare relevante, pe când o societate mică, fără cotație bursieră, va adopta acele politici contabile care să o avantajeze din punct de vedere fiscal. În concluzie, prin politicile contabile aplicate, entitățile pot avea obiective diferite în funcție de context, optând pentru: diminuarea pierderilor publicate, diminuarea impozitului pe profit, influențarea profitului net realizat, uniformizarea temorară a rezultatelor pentru a micșora dezechilibrul ce poate fi perceput de mediul financiar. Se trage concluzia că, privit prin optica procedurilor contabile și a deciziilor asumate de conducere, profitul se prezintă ca un concept foarte flexibil în funcție de durata de timp și spațiul în care se obține.

Cheltuielile generate de producția în curs de execuție, precum și cele aferente contractelor pe termen lung sau capitalizabile, produc influențe mai mult sau mai puțin semnificative în contul de profit și pierdere. Aceste influențe sunt determinate de: evaluarea producției în curs de execuție la inventar și modalitatea de evidențiere a diferențelor, posibilitățile contractelor pe perioadă îndelungată de a genera fluxuri de venituri în viitor, perioada preconizată de recuperare a cheltuielilor dacă se optează pentru capitalizarea lor.

Unele influențe nu sunt riscante (exemplu metoda de înregistrare a diferențelor de inventar), dar altele sunt foarte riscante (exemplu: înregistrarea în bilanț a activelor create, deoarece ele vor fi înregistrate cu o parte din costul lor și vor fi evaluate periodic).

Conform pricipiului contabil al prudenței, entitățile sunt obligate să constituie provizioane pentru cheltuieli viitoare, a căror origine se regăsește în perioada de referință, însă constituirea acestor provizioane poate produce efecte diferite asupra profitului. În cazul restructurării și reorganizării unei secții în vederea achiziționării și punerii în funcțiune a unui activ, se constituie un provizion de restructurare care poate afecta rezultatul financiar sau diferența din achiziție. Pentru prima obțiune, se evidențiează cheltuielile pe un an sau doi, în contrapartida provizionului, în timp ce, pentru a doua variantă se amortizează contrapartida provizionul în ritmul amortizării diferenței din achiziție, existând posibilitatea să nu se amortizeze contrapartida, dacă entitatea a capitalizat și elementele imateriale.

Ținând cont de faptul că există mai mulți utilizatori interesați de informațiile din raportările financiare, cerința de imagine fidelă depinde de optica fiecăruia, utilizatorii judecând aceste informații prin prisma obiectivelor și intereselor lor.

Manualul de politici și proceduri contabile

Politicile contabile adoptate și aplicate de fiecare entitate trebuie să fie aprobate de Ministerul de Finanțe, indiferent dacă acestea sunt reglementate prin Standardele Internaționale sau sunt stabilite prin raționament profesional.

Aprobarea politicilor contabile adoptate de fiecare entitate s-a făcut inițial în conformitate cu Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, emis în baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea Contabilității nr. 82/1991.

„Art. 4 – (1) Ministerul Economiei și Finanțelor elaborează și emite norme și reglementări în domeniul contabilității, planul de conturi general, modelele situațiilor financiare, registrelor și formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă, normele metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora”. (Ministerul Finanțelor Publice, Legea Contabilității nr. 82/1991 actualizată și republicată, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008)

În prezent aprobarea politicilor contabile adoptate se aprobă conform Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, care preia și dezvoltă prevederile Ordinul nr. 3055/2009, care se abrogă la intrarea în vigoare la 01 ianuarie 2015 a noului ordin. (Ministerul Finanțelor Publice, Ordinul nr. 1802/2014, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014)

În Ordinului nr. 3055/2009, la art. 10 se prevede: „în aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entitățile trebuie să dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligația gestionării entității respective”, prevedere repetată explicit în Anexa respectivului ordin la art. 267 alin. (2) „administratorii entității trebuie să aprobe politici contabile pentru operațiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situațiile prevăzute de legislație. În cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligația gestionării entității respective.

Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic și tehnic, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de entitate”. (Ministerul Finanțelor Publice, Anexa Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009)

Conform art. 267 din Anexa Ordinului nr. 3055 la elaborarea și stabilirea politicilor contabile specifice fiecărei entități se vor respecta principiile contabile generale (se regăsesc în reglementările ordinului) și se va lua în considerare că informațiile furnizate de acestea prin situațiile financiare anuale trebuie să fie inteligibile, relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori și credibile, adică: reflectă fidel activele, datoriile, poziția financiară și rezultatul financiar al entității, sunt imparțiale, prudente, complete (sub toate aspectele semnificative), evenimentele și tranzacțiile sunt contabilizate și prezentate conform principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Ordinul pentru aprobarea reglementărilor contabile prevede reguli specifice pentru asigurarea conformității politicilor adoptate de entitate cu legislația în vigoare prin impunerea controlului intern. Controlul intern mai rolul de a se asigura că:

deciziile conducerii entității sunt aplicate;

activitatea internă a entității se desfășoară în condiții bune;

informațiile financiare sunt fiabile;

operațiunile entității sunt eficiente;

se utilizează eficient resursele entității;

previne și controlează riscurile ca obiectivele fixate să nu fie realizate.

Controlul intern trebuie sa aibă o structură compactă, menită să asigure coerența obiectivelor, identificarea punctelor cheie pentru reușită și să aducă la cunoștința conducerii entității, în timp util, informații relevante de performanță și perspectivă. În acest scop entitatea trebuie:

să definească clar responsabilitățile, resursele și procedurile adecvate, modalitățile de informare și sistemele de informare, instrumentele pe care le utilizează și practicile utilizate;

să difuzeze informații credibile , durabile, în cadrul firmei, pentru a permite utilizatorilor să-și îndeplinească responsabilitățile;

să dispună de un sistem prin care să analizeze principalele riscuri identificabile legate de obiectivele entității și să asigure existența procedurilor prin care să se gestioneze aceste riscuri;

să întreprindă acțiuni de control pentru fiecare proces, prin care să reducă riscurile ce pot afecta atingerea obiectivelor;

să supravegheze și să evalueze continuu activitatea de control intern.

Evaluarea controlului intern are la bază aspecte cum sunt:

existența manualelor și ghidurilor de proceduri;

asigurarea evoluției sistemului de control intern;

asigurarea accesului la sistemul de control intern pentru eventuale controale externe;

garantarea posibilității de comparare a descrierilor teoretice cu realitatea.

O parte importantă a controlui intern este controlul contabil și financiar, prin care se asigură:

corespondența informațiilor contabile și financiare publicate cu reglementările acestora;

aplicarea instrucțiunilor elaborate de conducere legate de informațiile contabile;

protejarea activelor;

prevenirea și detectarea fraudelor sau neregulilor contabile și financiare;

relevanța informațiilor interne care contribuie la elaborarea de informații contabile și financiare;

fiabilitatea situațiilor financiare periodice.

În legătură cu organizarea controlului financiar – contabil intern la art. 316 din ordinul privind reglementările contabile la alin. (1) se dispune „în domeniul organizării generale, trebuie să existe:

o documentare referitoare la principiile de contabilizare și control al operațiunilor;

circuite de informații vizând exhaustivitatea operațiunilor, o centralizare rapidă și o armonizare a datelor contabile, precum și controale asupra aplicării acestor circuite;

un calendar al elaborării de informații contabile și financiare difuzate în cadrul grupului, necesare pentru situațiile financiare ale societății – mamă”. (Ministerul Finanțelor Publice, Anexa Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009)

Pentru o bună organizare, trebuie să existe:

persoane responsabile cu elaborarea informațiilor cuprinse în situațiile financiare sau care sunt publicate;

mecanisme prin care să se asigure efectuarea controalelor;

proceduri de verificare a controalelor;

proceduri de identificare a abaterilor și de remediere;

acces la informațiile necesare controlului intern;

posibilitatea de adaptare a necesarului de personal și a aptitudinilor acestuia la complexitatea operațiunilor;

un proces de identificare a resurselor necesare bunei funcționari a sectorului contabil.

Noțiunea de manual de politici contabile apare în art. 317 din Anexa Ordinului 3055, în care se reglementează în mod expres necesitatea existenței în cadrul entității a unui astfel de manual și a unei proceduri de aplicare a acestuia, precum și a acțiunilor de control privind respectarea acestuia. Prin crearea și aplicarea acestui manual se dorește asigurarea cunoașterii regulilor contabile, cunoașterea evoluției legislației contabile și fiscale, pentru a se putea efectua controale pe punctele sensibile, identifica și remedia anomaliile.

Elaborarea și deținerea unui manual de politici contabile a devenit obligatorie de la data de 01 ianuarie 2010, când a intrat în vigoare Ordinul Ministeruui de Finanțe nr. 3055, iar reglementarea este în conformitate cu Standardele Internaționale și Regulamentul financiar al Uniunii Europene, în care se prevede că este necesar să se elaboreze un set de proceduri contabile sau un manual, de către conducerea fiecărei entități, pentru fiecare operațiune derulată, care să cuprindă reguli specifice începând cu întocmirea documentelor justificative și terminând cu finalizarea situațiilor financiare periodice.

Politicile contabile adoptate nu pot fi identice pentru toate entitățile, având în vedere că sunt adaptate în funcție de specificul activității, dar ele trebuie să fie aprobate de legislația în vigoare.

Manualul de politici contabile poate avea forma unui document care să cuprindă toate regulile și tratamentele contabile adoptate, precum și documentele justificative necesare pentru efectuarea operațiunilor financiar – contabile, sau poate fi compus din mai multe documente, formând un tot unitar.

Entitățile care utilizează sisteme informatice complexe dispun de proceduri și înregistrări standardizate, de aceea regulile contabile aprobate de conducere vor fi completate prin tratamente contabile și proceduri de sistem.

Manualul de politici contabile trebuie pus la dispoziția personalului din departamentul contabil și financiar, a organelor de control din domeniul financiar – contabil, auditori interni, auditori financiari, pentru a fi consultat sau analizat.

Manualul de politici contabile cuprinde pe lângă politici contabile, tratamente contabile și documente justificative următoarele elemente:

datele de identificare ale entității căreia îi aparține;

scurtă prezentare a activității entității, bazată pe actul constitutiv al acesteia;

precizarea obligației de a conduce contabilitatea în limba română;

precizarea monedei în care se ține evidența contabilă;

obiectivul politicilor contabile selectate în respectivul manual;

se specifică modalitatea în care se desfășoară operațiunile pentru care nu există politici contabile reglementate și aprobate;

se specifică expres că regulile și tratamentele contabile, ce se constituie parte integrantă din politicile contabile, trebuie să respecte legislația în vigoare;

se menționează că politicile contabile respectă conceptele și principiile contabile cuprinse în reglementările apicabile;

se stabilește modalitatea prin care se corectează erorile contabile;

se stabilește procedura de aplicare a manualului de politici contabile;

se stabilesc acțiunile de control privind aplicarea și respectarea manualului.

Corecția erorilor contabile se poate efectua în două moduri, în funcție de perioada căreia îi aparține înregistrarea eronată constatată:

erorile constatate în perioada curentă se corectează pe seama contului de profit și pierdere, prin stornarea operațiunilor greșite și înregistrarea lor corectă; dacă programul informatic de contabilitate permite, se poate menționa dacă stornarea s-a efectuat prin înregistrarea în roșu a operațiune eronate inițiale sau s-a efectuat înregistrarea inversă celei inițiale;

dacă erorile constatate sunt aferente perioadei anterioare, încheiate, corecția se poate face pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit și pierdere, în funcție de relevanța erorii. Pentru aceste erori conducerea departamentului financiar – contabil trebuie să informeze consiliul de administrație al entității, comunicând natura erorii, valoarea, cauzele producerii, influența asupra situațiiei raportate. În manualul de politici contabile se va detalia de către conducerea entității ce poate fi considerat eroare semnificativă.

Procedura de elaborare a politicilor contabile constă în:

selectarea unei variante aplicabile pentru entitate, din cele posibile admise de actele legislative și normative;

justificarea alegerii făcute, având în vedere activitățile specifice entității și particularitățile acestora;

aprobarea variantei selectate de către persoanele calificate, potrivit legii, ca politică de bază pentru ținerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare.

În considerațiile avute în vedere la alegerea unei politici contabile nu trebuie incluse cele privind strategia și obiectivele de finanțare pe termen scurt sau lung, ori rațiuni fiscale, sau orice alte considerații ce periclitează cu bună știință reflectarea fidelă a imaginii entității.

După aprobarea de către administrator, sau de către persoana ce gestionează activitatea entității, a politicilor selectate în manual, acestea nu mai pot fi modificate decât la cererea expesă dintr-un act de reglementare, ca urmare a unor modificări legislative ce afectează criteriile de fundamentare a alegerii inițiale, sau dacă noua politică are ca obiectiv oferirea de informații mai relevante și mai credibile cu privire la activitatea entității decât politica adoptată inițial.

Câteva situații în care se poate modifica o politică contabilă sunt:

acceptarea entității pe o piață de tranzacționare a valorilor mobiliare sau retragerea acesteia de pe o astfel de piață;

schimbări apărute în cadrul acționarilor ca urmare a intrării într-un grup;

fuziunea, preluarea sau cotarea la bursă a entității, cazuri în care se impune armonizarea politicilor contabile.

Personalul autorizat să elaboreze manualul de politici contabile trebuie să facă distincția între politica contabilă și metodele de estimare contabilă. Procesul de estimare implică raționamente bazate pe informațiile de actualitate credibile disponibile. O metodă de estimare poate fi schimbată dacă: condițiile inițiale de estimare s-au modificat, au apărut noi informații utile și credibile ori persoana care efectuează evaluarea are o experiență mai cuprinzătoare.

Manualul de politici contabile trebuie actualizat periodic, pentru a fi în concordanță cu legislația în vigoare și cu activitățile curente ale entității.

cțiunile propri

BIBLIOGRAFIE

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Standarde Internaționale de Contabilitate, Editura CECCAR, București, 2005

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Standardele Internaționale de Raportare Financiară IFRS 2015 în limba română, Partea A și Partea B, Editura CECAR, București, 2015

Duțescu Adriana, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Editat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, București, 2001.

Feleagă Niculae, Ionașcu Ion, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, București, 1998 și vol II, Editura Economică, București, 1999.

Ministerul Finanțelor, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, București, 2001.

Ristea Mihai, Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, București, 2000

Ristea Mihai, Opțiuni și metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, București, 2001

Ristea Mihai, Normalizarea contabilității – bază și alternativ, Editura Tribuna Economică, București, 2002

Ristea Mihai, Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București, 2003

Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, București, 2003

Comisia Europeană, Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Partea I, nr. L320 din 29.11.2008 în limba română

Ministerul Finanțelor Publice, Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 decembrie 2015

Ministerul Finanțelor Publice, Legea Contabilității nr. 82/1991 actualizată și republicată, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008

Ministerul Finanțelor Publice, Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014

Ministerul Finanțelor Publice, Anexa Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009

Adamache Suzana, Întocmirea politicilor contabile – o nouă sarcină pentru profesioniștii contabili?, articol publicat pe 20 mai 2011, http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_24565/Intocmirea-politicilor-contabile-o-noua-sarcina-pentru-profesionistii-contabili.html

International Acounting Standards Board, About the International Accounting Standards Committee (IASC), Formation of The International Accounting Standards Committee, traducere din engleză de către autor, http://www.iasplus.com/en/resources/ifrsf/history/resource25

Lungu Cosmin Ionuț, Contabilitate Creativă – Note de curs, Universitatea Româno Americană, București, 2010, https://www.scribd.com/doc/59189465/ate-Creativa-Suport-de-Curs-GAA-I

Manea Cristina Lidia, Politicile contabile și influența lor asupra poziției și performanței companiei, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/15.pdf

Mihai Silvia, IAS 39 vs. IFRS 9, traducere din engleză, http://www.ifrsbox.com/ias-39-ifrs-9/

Răileanu Vasile, Manea Cristina Lidia, Rapcencu Cristian, Contabilitate Creativă – Suport de curs și Aplicații practice, București, 2010, http://www.conta-conta.ro/miscellaneous/693_miscellaneous_contabilitate_files%20693_.pdf

Ștefănescu Aurelia, Politici și opțiuni contabile – Suport de curs, București, 2008, http://documents.tips/documents/politici-si-optiuni-contabile-curs-2.html C