Politici de Prezentare In Situatiile Financiare ale Activelor Imobilizate

Cuprins:

INTRODUCERE

CAPITOLUL 1

Cadrul conceptual si aplicarea IFRS in Romania

Analiza comparativa a reglementarilor contabile

1.1.Active corporale- prezentare conform IAS 16

Diferente IAS 16- OMFP 3055

1.2.Active necorporale- prezentare conform IAS 38

Diferente IAS 38- OMFP 3055

1.3.Deprecierea imobilizarilor- prezentare conform IAS 36

Diferente IAS 36- OMFP 3055

1.4. Active imobilizate detinute in vederea vanzarii- IFRS 5

1.5. Politici de prezentare in situatiile financiare ale activelor imobilizate

CAPITOLUL 2- Studiu de caz

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

INTRODUCERE

Contabilitatea ca sistem, așa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui lung proces istoric, în cursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control și prevedere, apoi într-un instrument de gestiune și furnizor de informații pentru o paletă largă de utilizatori – de la management până la acționarii și colaboratorii externi ai întreprinderii ca bază pentru luarea de decizii legate de întreprindere.

Gândindu-ne că ar trebui să caracterizăm prin trei cuvinte evoluția contemporană a contabilității, atunci am putea spune: normalizare, armonizare și nu în ultimul rând internaționalizare.

În primul rând, în alegerea acestei teme, un rol dominant a avut faptul că este una de actualitate, tot mai abordată, fiind o certitudine în zilele noastre datorită globalizării economice. Paralel cu procesul de globalizare economică, asistăm și la o globalizare a piețelor financiare, procese care au dus, după părerea mea, și la o internaționalizare a normalizării contabile, din dorința, și mai ales din necesitatea întreprinderilor de a prezenta informații cu caracter omogen, care să poată fi înțelese și interpretate de diverși utilizatori, ce acționează în sisteme contabile naționale diferite.

Un alt motiv determinant în alegerea acestei teme, este faptul că abordează imobilizările, care în opinia mea, sunt printre cele mai importante elemente ale întreprinderii. Spre exemplu, importanța imobilizărilor corporale derivă din faptul că sunt destinate dezvoltării sau întreținerii activităților, fac parte din structurile bilanțului legate direct de evaluarea poziției financiare și nu în ultimul rând, faptul că generează beneficii economice viitoare. De asemenea, nu trebuie să neglijăm importanța imobilizărilor necorporale, într-un secol în care informația este mult mai scumpă decât orice bun material și poate, din punctul meu de vedere, să schimbe radical viața întreprinderilor.

În capitolul I sunt cuprinse noțiuni teoretice legate de aplicarea IFRS în România și o analiză comparativă a reglementărilor contabile internaționale (IAS 16, IAS 38, IAS 36, IFRS 5) și naționale (OMFP 3055) cu privire la recunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile fiananciare a activelor imobilizate.

Cel de-al doilea capitol cuprinde studiul de caz.

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE SCURTĂ RECENZIE A LITERATURII DE SPECIALITATE

Cadrul conceptual și aplicarea IFRS în România

În baza OMFP nr. 881/2012 societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situațiilor financiare anuale individuale începând cu anul 2012. În baza OMFP 1.121/2006 aceste entități aveau opțiunea, fără caracter obligatoriu, de a întocmi un set distinct de situații financiare în conformitate cu IFRS pentru alți utilizatori decât entitățile statului. În opinia mea, pe lângă faptul că întocmirea situațiilor financiare conform mai multor referențiale contabile este o operațiune greoaie și costisitoare, poate determina și scăderea credibilității în fața potențialilor investitori. Se realizează astfel o trecere de la aplicarea voluntară a IFRS la aplicarea obligatorie.

Activele sunt definite în cadrul contabil conceptual și clasificate conform IAS 1 “Prezentarea Situațiilor financiare”. Pentru aceste active se aplică politicile contabile de recunoaștere, evaluare și prezentare prevăzute în mai multe standarde: IAS 16 “Imobilizări corporale”, IAS 38 “Imobilizări necorporale”, IAS 36 deprecierea activelor, IAS 17 “Contractele de locație”, IAS 40 “Investiții imobiliare”, IFRS 5 “Active necurente deținute în vederea vânzării și abandonurile de activități”, IAS 11 “Contracte de construcție”, IAS 2 “Stocurile”.

OMFP 3055/2009 reprezintă reglementările românești de contabilitate și cuprinde o sferă mult mai largă făcând referire la toate elementele contabile.

Activele imobilizate conform OMFP 3055/2009 sunt active generatoare de beneficii viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an.

Activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungata în activitatea entități economice și care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare și nu sunt destinate comercializării.

Activele Imobilizate conform IAS 1 – Prezentarea Situațiilor financiare sunt definite ca toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. Activele necurente sunt acele active corporale și necorporale, de exploatare financiară pare pot fi incluse după natura lor în categoria activelor pe termen lung. Se mai precizează că titlurile financiare se clasifică în categoria activelor curente dacă se așteaptă ca ele să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului, în caz contrar ele find clasificate în categoria activelor necurente.

La nivelul imobilizărilor putem menționa că există mai multe tipuri de imobilizări: cele corporale denumite și tangibile, cele necorporale denumite și intangibile și bineînțeles cele financiare.

În cele ce urmează vom face referire la prima categorie de imobilizări, și anume cele corporale. Termenul de „corporal” sau de „tangibil” face distincția față de activele necorporale

care sunt active fără o substanță fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existența lor fizică.

Reglementarea contabilă conformă cu Directivele Europene reprezentată de OMFP 3055/2009, cu modificările și completările ulterioare cuprinde o sferă mult mai largă și face referire la toate elementele contabile având o arie de aplicabilitate incomparabilă cu Standardele Internaționale de Contabilitate luate individual.

De exemplu, IAS 16 prevede tratamentul contabil doar pentru imobilizările corporale. Prin acest lucru putem înțelege și faptul că regulile se aplică și imobilizărilor care sunt construite pentru a deveni investiții imobiliare, dar care nu se încadrează încă în această categorie, neîndeplinind condițiile necesare. Atunci când investiția întrunește toate cerințele pentru a deveni investiție imobiliară, acesteia i se aplică Standardul Internațional de Contabilitate Numărul 40 “Investiții imobiliare”. Există și câteva excepții respectiv elemente de imobilizări corporale cărora nu li se aplică acest standard precum:imobilizări corporale deținute în vederea vânzării active biologice asociate activității agricole; drepturi de concesiune minieră și rezerve de minereuri; resurse similare neregenerabile;

Analiză comparativă a reglementărilor contabile internaționale(IAS 16, IAS 38, IAS 36, IFRS 5) și naționale (OMFP 3055) cu privire la recunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile fiananciare a activelor imobilizate

Active corporale – prezentare conform standardului IAS 16

Obiectivul standardului

Obiectivul acestui standard este “de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne investiția unei entități în imobilizările corporale, precum și modificările survenite într-o astfel de investiție”.

Acest standard trebuie aplicat în “contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită”.

Recunoașterea imobilizărilor corporale

La nivelul unei întreprinderi vom recunoaște imobilizările corporale dacă acestea îndeplinesc simultan două condiții:

Primul criteriu este posibilitatea generării unor beneficii economice viitoare și este satisfăcut atunci când o firmă stabilește un anumit grad de certitudine în ceea ce privește obținerea de beneficii economice ca urmare a deținerii unui bun. În plus, societatea trebuie să preia atât beneficiile, cât și riscurile aferente activului.

Al doilea criteriu, determinarea cât mai corectă a costului sau a valorii juste a acestor active, care este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul intrării în patrimoniul unei societăți a unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul acestuia poate fi identificat în mod cert.

Evaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea inițială

Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării acestora la cost, înțelegând prin acesta valoarea de intrare.

Valoarea contabilă a unui activ imobilizat corporal este valoarea la care acesta “este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării cumulate, precum și a pierderilor cumulate din depreciere”.

Achiziția imobilizărilor corporale

În costul de achiziție al unei imobilizări corporale sunt cuprinse prețul de cumpărare al acesteia împreună cu taxele vamale și alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului.

Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obținerea activului, punerea sa în funcțiune și obținerea performanțelor dorite.

Observăm că în conformitate cu Standardul IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, pe măsura amortizării.

În afara costurilor menționate, mai pot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziției sau producției unui activ pe termen lung.

Trebuie să menționăm și faptul că există costuri pe care nu le putem include în categoria costurilor de achiziție a imobilizărilor corporale. Dintre acestea menționam cheltuielile administrative, alte cheltuieli care preced producția, acestea nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei fiind reflectate în contul de profit și pierdere.

Producția de imobilizări corporale

În cazul producției de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleași principii ca și costul de achiziție. Dacă aceste bunuri sunt produse pentru a fi vândute, atunci costul lor este costul de producție determinat conform Standardului IAS 2 Stocuri.

Un activ de natura imobilizărilor corporale poate intra în patrimoniul societății ca urmare a aportului de către acționari la capitalul social al entității.

Schimbul de imobilizări corporale

O societate poate achiziționa un bun de natura activelor imobilizate corporale printr-un schimb cu un alt activ imobilizat corporal de aceeași natură cu o valoarea mai mare, mai mică sau egală cu a activului schimbat, ori cu un activ de altă natură.

Societatea va evalua costul activului în cauza “la valoarea justă a activului primit în schimb, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate”.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate de o societate aferente imobilizărilor corporale sunt incluse în valoarea acestora numai dacă se estimează că se vor obține avantaje economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dacă ele îmbunătățesc performanțele inițiale ale imobilizărilor în cauză.

Putem include în valoarea contabilă a unui mijloc fix a activului primit în schimb, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate”.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate de o societate aferente imobilizărilor corporale sunt incluse în valoarea acestora numai dacă se estimează că se vor obține avantaje economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dacă ele îmbunătățesc performanțele inițiale ale imobilizărilor în cauză.

Putem include în valoarea contabilă a unui mijloc fix cheltuielile realizate pentru a-i mări durata de viață utilă, ori cheltuielile ocazionate de modernizarea unor componente ale imobilizărilor cu scopul de a obține o calitate superioară a producției sau adoptarea unui nou proces de producție care permite o reducere semnificativă a costurilor de producție estimate inițial.

În cazul în care societatea suportă alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparațiile și întreținerea, efectuate cu scopul de a păstra nivelul câștigurilor viitoare estimate inițial de firmă, trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei și înregistrate în contul de profit și pierdere atunci când acestea au loc.

Evaluarea ulterioară sau după recunoașterea imobilizărilor corporale

IAS 16 definește două modele pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale:

– Modelul bazat pe cost ca tratament de bază

– Modelul de reevaluare ca tratament alternativ

Ulterior recunoașterii inițiale, o imobilizare corporală trebuie evaluată la “costul sau minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere”.

Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă.

Standardul Internațional de Contabilitate Numărul 16 prevede că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie să fie realizată cu o anumită regularitate, astfel încât valoarea netă contabilă a activului imobilizat să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.

Valoarea reevaluată este stabilită de obicei de evaluatori autorizați și de regulă este, valoarea de piață. În condițiile în care ne confruntăm cu imposibilitatea determinării valorii de piață, datorită faptului că bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de înlocuire din care a fost scăzută amortizarea.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în cazul în care se constată o modificare semnificativă a valorii juste a unei imobilizări corporale societatea va realiza o reevaluare a activului în cauză. Anumite categorii de imobilizări necesită o reevaluare anuală, dar putem vorbi și de cazul în care nu se înregistrează variații semnificative alea valorii juste, situație în care reevaluările se pot efectua la un interval de trei până la cinci ani.

Trebuie să menționăm faptul că în cazul în care un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată. Nu sunt necesare reevaluările în fiecare an dar acestea trebuiesc practicate cu o regularitate destul de mare astfel încât valoarea netă contabilă a activelor la un moment dat, să nu fie prea diferită de valoarea ce s-ar obține prin reevaluare.

Standardul IAS 16 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:

amortizarea cumulată și valoarea brută contabilă sunt reevaluate simultan

amortizarea cumulată este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este reevaluată

Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete a activului în cauză.

Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:

Ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ

ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același element de activ

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se va înregistra:

ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezervă din reevaluare nu există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ

ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Rezervă din reevaluare inclusă în categoria capitalurilor proprii poate fi transferată în mod direct la rezultatul reportat cu ocazia realizării acesteia, mai exact cu ocazia scoaterii din funcțiune sau a cesiunii activului în cauză.

Deprecierea imobilizărilor corporale

La nivelul imobilizărilor corporale ne putem confrunta și cu o depreciere a acestora.

Pentru că societatea să poată stabili dacă element de imobilizări corporale este depreciat, aceasta trebuie să aplice Standardul IAS 36 “Deprecierea activelor”. Conform acestui standard în situația în care un activ este raportat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă (dacă valoarea sa contabilă depășește suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ) atunci activul este considerat depreciat și entitatea va recunoaște o pierdere din depreciere.

Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea reprezintă “alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga să durată de viață utilă”.

Amortizarea se realizează pe seama unei metode alese de la începutul înregistrării în contabilitate a activului și aceasta trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice rezultate prin exploatarea activului corporal. Aceasta începe în momentul în care activul este disponibil pentru a fi utilizat de către societate.

Metoda de amortizare folosită precum și durata de amortizare trebuie să reflecte permanent starea reală a imobilizărilor corporale amortizate. De aceea, în momentul în care uzura reală a activului corporal nu mai este corect reflectată, se ajustează metoda de amortizare utilizată.

Atunci când vorbim despre amortizarea imobilizărilor corporale trebuie să facem referire la trei aspecte esențiale:

valoarea amortizabilă

durata de utilitate

metoda de amortizare

Standardul IAS 16 menționează că societatea are dreptul de a determina durata de viața utilă a unei imobilizări corporale precum și dreptul de a alege metoda de amortizare a activului în cauză.

Metoda de amortizare

La alegerea metodei de amortizare care va fi utilizată de societate aceasta trebuie să țină cont de “alocarea sistematică a valorii amortizabile (…) de-a lungul duratei sale de viața utilă”

Metodele de amortizare prezentate în Standardul IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție.

O categorie deosebită a imobilizărilor corporale o reprezintă clădirile și terenurile. Acestea sunt active care deși de multe ori sunt achiziționate împreună ele sunt contabilizate separat.Terenurile au o durată de viața nelimitată și acestea nu se amortizează, în timp ce clădirile sunt active amortizabile datorită faptului că acestea au o durată de viață limitată.

A.Metoda amortizării liniare sau constante, considerate, a fi cea mai apropiată de deprecierea reală a imobilizării și cea mai justificată economic. Aceasta presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia ceea ce conduce la o depreciere uniformă a activului în timp.

Amortizarea liniara anuală se calculează prin aplicarea relației:

În ipoteza în care imobilizarea nu funcționează integral în cursul unui exercițiu financiar, amortizarea se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare potrivit relației:

B. Metoda amortizării degresive potrivit căreia are loc includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării și mai mici în ultima perioadă de viața a acestuia. Aceasta are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în felul următor:

– Pentru primul exercițiu financiar se aplică cota de amortizare degresivă asupra valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relației:

Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este egal cu 12:

Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este mai mic decât 12:

Pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă, dar de fiecare dată la, valoarea rămasă, potrivit relației:

Acest calcul se continuă până în anul de funcționare în care anuitatea rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculate pentru perioada de funcționare rămasă. Din acel an și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la amortizarea liniară.

C. Metoda unităților de producție este aplicată în momentul în care societatea constată că activul în cauză se depreciază mai mult prin utilizarea acestuia decât prin uzura să. În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, așa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea.

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale

Ieșirea imobilizărilor corporale din patrimoniul societății se poate face prin vânzare sau prin casare, dacă este definitivă și nu se pot obține venituri printr-o eventuală vânzare ulterioară.

Cu aceste ocazii se înregistrează venituri sau cheltuieli ale exercițiului financiar. Acestea sunt egale cu câștigurile realizabile prin vânzare (mai puțin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului și sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială.

Imobilizările corporale care nu mai sunt de folos întreprinderii și urmează să fie vândute se evaluează la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă și valoarea realizabilă prin vânzare.

Ieșirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.

Diferențe față de reglementările naționale OMFP 3055

Active necorporale- prezentare conform standardului IAS 38

Obiectivul standardului

Alături de imobilizările corporale, o categorie importantă în cadrul activelor patrimoniale ale unei societăți o reprezintă imobilizările necorporale.

IAS 38 Imobilizări necorporale se aplică tuturor imobilizărilor necorporale, mai puțin activelor imobilizate necorporale tratate în alte IAS. Obiectivul este “de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale” și de a oferi detalii despre momentul și condițiile în care sunt recunoscute aceste imobilizări la nivelul unei societăți precum și “modul de evaluare a valorii contabile a imobilizărilor necorporale”.

O imobilizare necorporală este “un activ nemonetar, identificabil, fără suport material și deținut în scopul utilizării în cadrul producție sau aprovizionării cu bunuri, furnizării de servicii,pentru închiriere sau în scopuri administrative.”

Recunoașterea inițială a activelor imobilizate

Recunoașterea unui activ necorporal are în vedere în primul rând respectarea definiției unui activ, în general ceea ce înseamnă respectarea unor condiții de baza conform cărora o întreprindere urmează să dețină activul în cauză în următoarea perioadă, având controlul total asupra acestuia și a beneficiilor economice viitoare ale bunului, precum și condiția că mărimea costului să poată fi determinată în mod corect. Concret, condițiile recunoașterii unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, care constă în separarea elementului avut în vedere de alte active (în sensul că poate fi vândut,schimbat, închiriat sau poate genera beneficii economice viitoare) – criteriu important pentru deosebirea activului necorporal de fondul comercial, controlul asupra activului respectiv, care este deținut atât timp cât societatea poate obține beneficii economice ce decurg din deținerea activului respectiv și în plus, poate restricționa accesul terților la aceste beneficii, și generarea beneficiilor economice viitoare.

Putem întâlni situația în care un element să nu poată îndeplini toate condițiile de recunoaștere că parte a unui activ necorporal, situație în care acesta va fi evidențiată în categoria cheltuielilor reflectându-se la nivelul contului de profit și pierdere. Din această categorie amintim: cheltuielile de cercetare, de formare profesională, de marketing deoarece nu se pot evalua în mod fiabil beneficiile economice viitoare, un alt exemplu îl constituie mărcile, titlurile de publicații și listele de clienți generate de către societate deoarece costul acestora nu poate fi determinat în mod fiabil.

Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale

În ceea ce privește evaluarea la recunoașterea inițială a imobilizărilor necorporale, acestea sunt evaluate inițial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, ca și în cazul imobilizărilor corporale.

Costul unei imobilizări necorporale este definit ca reprezentând “suma în numerar sau în echivalente de numerar plătită ori valoarea justă sau altă contraprestație dată pentru a dobândi un activ”

1.Dacă vorbim de costul unui activ necorporal rezultat în urma achiziției, atunci costul acestuia cuprinde prețul de cumpărare a activului respectiv, precum și taxele atribuite direct și orice fel de cheltuială necesară pregătirii activului în cauză. Componentele costului sunt similare costului de achiziție a unei imobilizări corporale.

2. Dacă vorbim de costul unui activ necorporal rezultat în urma unei combinări de întreprinderi, acesta este bazat pe valoarea justă a activului necorporal, la data achiziției.

În cazul unei combinări de întreprinderi poate rezulta și un fond comercial, acesta fiind “o plată făcută de către dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizări care nu pot fi identificate individual și recunoscute separat”.

3.În cazul unei achiziții prin intermediul unei subvenții publice activul necorporal poate fi înregistrat la valoarea justă a acestuia sau la o valoare simbolică ce va fi majorată periodic cu totalitatea cheltuielilor realizate pentru pregătirea utilizării acestuia. Ca și exemplu putem să oferim aici licențele pentru emiterea unui post radio sau de televiziune.

4.Activele necorporale generate în urma unui schimb de imobilizări sunt înregistrate la costul evaluat la valoarea justă a activului primit de societate. Ne putem întâlni cu situația în care activul primit nu poate fi măsurat la o valoare justă, situație în care vom alege să îl evaluăm la valoarea activului cedat.

5.Ne putem confrunta și cu cazul în care o societate angajează o serie de cheltuieli pentru a obține beneficii economice viitoare, dar aceste cheltuieli nu conduc la generarea unei imobilizări necorporale care să poate îndeplinii condițiile necesare recunoașterii, astfel încât aceste cheltuieli sunt recunoscute sub forma unui fond comercial generat intern. Acesta nu trebuie înregistrat în contabilitate ca un activ!

6.În cazul costului unei imobilizări necorporale realizate în regie proprie, acesta este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal întrunește criteriile de recunoaștere și este format din toate costurile care pot fi atribuite realizării acelui activ.

Cheltuieli de cercetare

Standardul IAS 38 prevede că trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, și anume: pe de o parte, faza de cercetare, iar pe de altă parte, faza de dezvoltare.

Cercetarea este privită ca o “investigație originală și programată, întreprinsa în vederea achiziționării unui procedeu de înțelegere și a unor cunoștințe științifice sau tehnice noi”.

Cheltuielile aferente fazei de cercetare sunt tratare ca și cheltuieli ale perioadei reflectate în contul de profit și pierdere și de asemenea nici un element de natura imobilizărilor necorporale rezultat din faza de cercetare nu trebuie recunoscut.

Cheltuieli de dezvoltare

Dezvoltarea reprezintă “aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe la un plan sau un model, în vederea fabricării de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanțial ameliorate, înaintea începerii producției lor comerciale sau a utilizării lor”

O imobilizare necorporală provenită din faza de dezvoltare trebuie recunoscut la nivelul patrimoniului unei societăți dacă aceasta are certitudinea obținerii unor beneficii economice viitoare. Totodată costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal dacă sunt îndeplinite condițiile următoare:

fezabilitatea tehnică a finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

deținerea resurselor necesare pentru a putea finaliza dezvoltarea activului în vederea utilizării sau vânzării acestuia;

existența intenției de a finaliza producerea activului în cauză în vederea utilizării sau vânzării acestuia;

posibilitatea de utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

maniera în care imobilizarea necorporală va putea genera beneficiile economice estimate;

capacitatea întreprinderii de a evalua în mod fiabil costurile atribuite activului în cauză.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate de o societate aferente imobilizărilor necorporale sunt incluse în valoarea acestora numai dacă se estimează că se vor obține avantaje economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dacă ele îmbunătățesc performanțele inițiale ale imobilizărilor în cauză.

Evaluarea ulterioară sau Reevaluarea imobilizărilor necorporale

Asemeni imobilizărilor corporale, și imobilizările necorporale sunt supuse reevaluări periodice.

Standardul Internațional IAS 38 prevede reevaluarea imobilizărilor necorporale ulterior recunoașterii inițiale, acestea fiind evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii, asemenea tratamentului prevăzut de Standardul Internațional IAS 16 pentru imobilizările corporale.

Tratamentul alternativ constă în contabilizarea unei imobilizări necorporale la valoarea reevaluată ca fiind “valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare”

Trebuie să precizăm faptul că reevaluarea trebuie să se realizeze având în vedere o valoare justă determinată în conformitate cu o piață activă.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, se stabilește o dată variabilă pentru evaluare.

Asemenea imobilizărilor corporale, în cazul în care un element de natura imobilizărilor necorporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată.

Excepție face cazul în care nu există o piață activă pentru activele respective, moment în care imobilizarea corporală trebuie înregistrată în contabilitate “la costul sau diminuat cu valoarea amortizării cumulate și suma pierderilor de valoare”

Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de standardul IAS 38 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:

amortizarea cumulată și valoarea brută contabilă sunt reevaluare simultan

amortizarea cumulată este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este reevaluată

Rezultatul reevaluării imobilizărilor necorporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete.

Deprecierea activelor necorporale

Standardul cere ca un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare să fie testat în privința deprecierii cel puțin anual.

Pentru că o societate să poată stabili dacă activele sale necorporale au fost supuse unor deprecieri aceasta trebuie să realizeze teste de depreciere a activelor conform standardului internațional de contabilitate numărul 36 “Deprecierea Activelor”.

Amortizarea imobilizărilor necorporale

În ceea ce privește amortizarea imobilizărilor necorporale, ca și în cazul imobilizărilor corporale, metoda de amortizare a imobilizărilor necorporale trebuie aleasă astfel încât aceasta să reflecte modul în care societatea consumă beneficiile economice ale activului necorporal în cauză.

Amortizarea reprezintă “alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga să durata de viața utilă”.

Pentru determinarea amortizării trebuie să ținem cont de trei factori: valoarea amortizabilă, durata de utilitate și metoda de amortizare.

Valoarea amortizabilă

Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal este de obicei valoarea netă contabilă a activului necorporal supus procesului de amortizare. Pentru determinarea valorii amortizabile scădem din costul imobilizării necorporale valoarea sa reziduală, care este considerată, de regulă, nulă.

Durata de viața utilă

Așa cum am spus mai sus, ca și în cazul imobilizărilor corporale, durata de viața utilă a unui activ reprezintă perioada în care societatea așteaptă să obțină beneficii economice din utilizarea acelui activ.

Pentru determinarea duratei de utilitate se ține cont de o serie de factori din care amintim:

utilitatea estimată de către societate pentru activul necorporal în cauză și posibilitatea acesteia de a gestiona respectivul activ

uzura morală tehnică, tehnică și comercială

stabilitatea economică a sectorului de activitate al societății

suma cheltuielilor suportate de societate pentru a menține activul necorporal la un nivel optim pentru realizarea beneficiilor așteptate.

durata legală de utilizare a activului de către societate.

În determinarea duratei de utilitate putem întâmpina două cazuri:

1.Cazul în care activul are o durată de viața nedefinită, care nu poate să fie determinată, situație în care nu vom înregistra amortizarea acestuia, însă vor fi supuse unui test anual pentru depreciere

2.Cazul în care activul necorporal are o durată de utilitate care poate fi determinată, ea fiind astfel o durată de viața finită, caz în care vom înregistra amortizarea imobilizării necorporale.

Din punctul de vedere al metodelor de amortizare Standardul IAS 38 prevede existența a trei metode: metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție.

Metoda de amortizare

Metodele de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice generate de activul în cauză. Atunci când timpul de amortizare nu poate fi determinat cu acuratețe se optează pentru amortizarea liniară a imobilizării necorporale.

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală trebuie eliminată din situații financiare ale unei societăți în momentul în care societatea estimează că nu va mai avea beneficii economice viitoare de la activul în cauză, ori când acesta este vândut.

În condițiile cesiuni unui activ necorporal ori a scoaterii acestuia din funcțiune, veniturile sau cheltuielile rezultate trebuiesc determinate că diferența între veniturile nete rezultate și valoarea netă contabilă a activului respectiv, acestea fiind înregistrate la nivelul contului de profit și pierdere aferent exercițiului financiar respectiv.

Diferențe față de reglementările naționale OMFP 3055

Deprecierea imobilizărilor – prezentare conform standardului IAS 36

Conform standardelor internaționale pentru a determina dacă un activ este depreciat și pentru a determina modul în care se revizuiește valoarea contabilă, cum se determină valoarea recuperabilă, momentul în care se recunoaște sau se reia o pierdere din depreciere, entitatea trebuie să aplice IAS 36 “Deprecierea activelor”.

Pentru a înțelege mai bine noțiunile explicate în Standardul Internațional de Contabilitate numărul 36 vom încerca în cele ce urmează să oferim o scurtă prezentare a conceptelor cheie din prezentul standard.

IAS 36 se aplică activelor pe termen lung, cu excepția activelor financiare, a activelor pe termen lung deținute în vederea vânzării și a investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă.

Prezentul standard are ca obiectiv stabilirea procedurilor pe care o entitate trebuie să le aplice pentru că activele sale să nu fie înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. IAS 36 are în vedere:

-situațiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni și externi de depreciere;

-evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar și pentru unitățile generatoare de trezorerie;

-recunoașterea și reluarea pierderilor din depreciere.

Indicii privind deprecierea activelor

Pentru a determina valoarea recuperabilă a activelor, la sfârșitul exercițiului financiar, o entitate verifică dacă există indici de depreciere având în vedere surse externe, precum scăderea valorii de piață,modificări în mediul tehnologic, majorarea ratelor de piață a dobânzilor, și surse interne de informații, care se referă la învechirea sau deteriorarea fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activității căreia îi aparține un activ, precum și dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele așteptate.

.Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere

Recunoașterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Atunci când există rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, cheltuiala înregistrata va afecta rezerva respectivă până la epuizarea acesteia. După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, se va repartiza valoarea contabilă netă revizuită a activului, mai puțin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.

Valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinație cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul.

Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de trezorerie se determină în același fel ca cea a unui activ individual. O pierdere din depreciere pentru o UGT trebuie să fie alocată, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală.

Reluarea unei pierderi din depreciere

Pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată în cazul în care s-au modificat estimările precedente în sens pozitiv. O entitate trebuie să analizeze la fiecare dată a bilanțului dacă există indici că o pierdere din depreciere recunoscută anterior s-a diminuat sau nu mai există.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută ca venit. Atunci când activul este înregistrat la valoarea reevaluată, reluarea pierderii este tratată ca o creștere din reevaluare.

Valoarea contabilă a activului va crește până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăși valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unității în mod proporțional cu valorile contabile nete ale acelor active. Și în acest caz, valoarea contabilă a unității generatoare de trezorerie nu trebuie să depășească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori.

Diferențe față de reglementările naționale OMFP 3055

Active imobilizate deținute pentru vânzare și activitățile întrerupte – standardul IFRS 5

Diferențe față de reglementările naționale OMFP 3055

Politici de prezentare în situațiile financiare ale activelor imobilizate

O entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări de estimare contabilă care are efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare, când este imposibil de estimat acel efect. . Pentru fiecare categorie de imobilizări corporale și necorporale trebuie prezentate în situațiile financiare următoarele informații:

– politicile contabile de evaluare pentru determinarea valorii nete;

-durata de utilitate (cu specificarea dacă este finită sau nu pentru imobilizările necorporale) sau coeficientul de amortizare;

– metoda de amortizare;

– valoarea brută și amortizarea cumulată (însumată cu deprecierea) la începutul și sfârșitul perioadei;

– o reconciliere între valoarea netă la începutul și sfârșitul perioadei arătând: achiziții, active clasificate ca deținute în vederea vânzării , achiziții prin grupări de întreprinderi, variații date de reevaluări, teste de depreciere, amortizări.

Schimbările de estimări efectuate (reestimări ale valorii reziduale, ale costului cu demontarea activului, ale duratei de utilitate sau ale metodei de amortizare) conduc la prezentarea de informații suplimentare conform IAS 8.

Pentru activele reevaluate trebuie prezentate: data reevaluării, de cine a fost făcută reevaluarea, tehnicile de estimare a valorii juste, rezervă din reevaluare, precum și valoarea netă pe care ar fi avut-o activele dacă se aplică modelul costului. Pentru imobilizările necorporale cu durată de utilitate nedeterminată trebuie prezentate valoarea netă contabilă și motivele care au condus la estimarea unei durate nedeterminate.

OMFP 3055 definește politicile contabile în conformitate cu IAS 8, dar spre deosebire de standardul internațional care consideră metodele de amortizare drept estimări , în reglementările romanești metoda de amortizare este considerată politica contabilă.

În reglementările conforme cu Directivele Europene, atunci când se adoptă o nouă politică contabilă, ea se aplică începând cu anul următor celui în care a fost luată decizia de schimbare iar informațiile din contul de profit și pierdere nu sunt retratate. Efectele schimbărilor de estimări se include în profitul sau pierderea aferentă perioadei schimbării sau perioadelor viitoare.

CAPITOLUL II: STUDIU DE CAZ

Societatea S.C. Oana Ghenghea SRL a fost înființată în anul 1993. Pe tot parcursul activității, S.C . Oana Ghenghea SRL a cunoscut o evoluție ascendentă, afacerea luând amploare.

Cifra de afaceri are o evoluție ascendentă în anii 2012 și 2013, când cifra de afaceri a înregistrat valoarea de 7.978.133,00 lei, respectiv 7.766.513,00 RON. Din anul 2002 până în anul 2013 cifra de afaceri a crescut cu 6.521.948,00 lei, adică cu 524,03%.

Entitatea prezintă următoarea situație a activelor

Evaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea inițială

Achiziția imobilizărilor corporale

La data de 15.05.2013 societatea Oana Ghenghea SRL achiziționează un utilaj Prețul de cumpărare este de 15.000 lei. La acesta se adaugă și cheltuieli cu transportul de 1.000 lei și cheltuieli cu asamblarea utilajului în valoare de 500 lei. Toate acestea sunt facturate de același furnizor de imobilizări.

Costul utilajului va fi următorul: 15.000 lei + 1.000 lei + 500 lei = 16.500 lei

Întreprinderea estimează că la finalizarea perioadei de utilitate se vor înregistra cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și refacerea amplasamentului în valoare de 1.000 ron. La expirarea perioadei de utilizare se înregistrează cheltuielile efectuate după natura acestora în valoare de 1000 lei. În acest moment se consumă și provizionul pentru dezafectare constituit

Societatea a contractat un credit pentru achiziția utilajului a cărui dobânda a fost de 500 lei.

Se observă capitalizarea în mod rezonabil a tuturor costurilor care concură la obținerea activului, punerea sa în funcțiune și obținerea performanțelor dorite,

Conform reglementărilor naționale și standardului IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, pe măsura amortizării.

Trebuie să menționăm și faptul că există costuri pe care nu le putem include în categoria costurilor de achiziție a imobilizărilor corporale. Dintre acestea menționam cheltuielile administrative, alte cheltuieli care preced producția, care nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei fiind reflectate în contul de profit și pierdere.

Producția de imobilizări corporale

În luna mai a anului 2013 societatea Oana Ghenghea SRL hotărăște să construiască un o instalație pentru consum în regie proprie într-o perioadă de două luni. În acest sens s-au înregistrat următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materialele 20.000 lei, cheltuieli cu manopera 5.000 lei, cheltuieli directe atașate construcției 1.000 lei și cheltuieli indirecte atașate construcției imobilului 3.000 lei. De asemenea amintim și de creditul realizat de societate pentru construcția imobilului pentru care s-a plătit o dobândă de 1.000 lei. Cheltuielile au fost repartizare în mod egal pe perioada celor două luni.

Costul de producție al imobilului va fi de :

20.000 lei + 5.000 lei + 1.000 lei + 3.000 lei + 1.000 lei =30.000 lei

Înregistrarea contabilă pentru recepția utilajului este:

Există costuri pe care nu le putem include în categoria costurilor de achiziție a imobilizărilor corporale. Dintre acestea menționam cheltuielile administrative, alte cheltuieli care preced producția, acestea nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei fiind reflectate în contul de profit și pierdere.

Schimbul de imobilizări corporale

Societatea Oana Ghenghea SRL posedă un utilaj de producție a cărui valoare este estimată la 125.000 lei. Acesta fusese achiziționat la valoarea de 180.000 lei și amortizat pentru 85.000 lei. La data de 15.03.2013 societatea hotărăște să schimbe utilajul cu un alt utilaj cu o valoare justă identică cu cea a activului deținut de societate. Aceasta operație nu va genera nicio înregistrare, deoarece este vorba de active de aceeași natură și de aceeași valoare.

La data de 25.04.2013 societatea ia decizia schimbării utilajului deținut contra unui alt utilaj la o valoare de 155.000 lei. Întreprinderea va vărsa suma de 30.000 de lei, pentru a compensa diferența. Operația va conduce la creșterea veniturilor exercițiului, data de diferența între valoarea justă a utilajului achiziționat și valoarea netă contabilă a imobilizării cedate, la care se adaugă suma de 30.000 de lei.

În acest caz înregistrarea contabilă aferentă este următoarea:

La data de 01.06.2013 utilajul este schimbat contra unui automobil a cărui valoare este estimată, de asemenea, la o valoare de 125.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeași valoare, operația va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de natura diferite:

Cheltuieli ulterioare

La data de 31.07.2013 societatea Oana Ghenghea SRL solicita realizarea unor reparații pentru modernizarea unor componente ale unei instalații. Cheltuielile suportate de aceasta sunt în valoare de 37.500 lei. Societatea Oana Ghenghea SRL întreprinde reparația instalației.Acesta plătește furnizorului suma de 8.000 lei.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

Cheltuielile privind reparațiile și întreținerea, efectuate cu scopul de a păstra nivelul câștigurilor viitoare estimate inițial de firmă, trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei și înregistrate în contul de profit și pierdere atunci când acestea au loc.

Evaluarea ulterioară sau reevaluarea imobilizărilor corporale

La data de 30.10.2013 Societatea Oana Ghenghea SRL a hotărât reevaluarea unor construcțiilor deținute de aceasta. Conform situațiilor financiare costul de achiziție al acestora se ridică la suma de 1.200.000 lei, până în prezent acestea fiind amortizate pentru suma de 400.000 lei. În urma unor studii aprofundate realizate de experți valoarea justă a construcțiilor este de 1.000.000 lei.

Reevaluarea conform primului tratament se desfășoară astfel: amortizarea cumulată și valoarea brută contabilă sunt reevaluate simultan

Vom calcula raportul între valoarea justă și valoarea netă contabilă a imobilizărilor:

Vom calcula valorea reevaluată a amortizării și a construcțiilor

Înregistrarea contabilă:

Reevaluarea conform celui de-al doilea tratament se desfășoară astfel amortizarea cumulată este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este reevaluată

Vom anula amortizarea cumulată în valoare de 400.000lei

Vom realiza reevaluarea construcțiilor:

Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete a activului în cauză.

În cursul anului 2005 societatea Oana Ghenghea SRL a achiziționat o clădire în valoare de 200.000 lei.

Întreprinderea amortizează clădirea în 10 ani

Vom avea amortizare liniară:

La data de 31.12.2005 și la 31.12.2006 vom înregistra amortizarea:

VNC2005= 200.000 lei – 20.000 lei = 180.000 lei

VNC2006= 180.000 lei – 20.000 lei = 160.000 lei

La sfârșitul anului doi de funcționare societatea Oana Ghenghea SRL procedează le reevaluarea construcției. Valoarea construcției conform evaluatorului este de 180.000 lei.

Valoarea netă contabilă a construcției după doi ani este de 160.000 lei

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă a construcției (180.000 lei>160.000 lei) astfel încât vom avea o creștere:

Înregistrarea contabilă:

-anularea amortizarii:

-constituirea rezervei din reevaluare:

31.12.2007:

Amortizarea calculată la valoarea reevaluată înregistrata în anul al treilea este de:

VNC= 180.000 lei – 22.500 lei = 157.500 lei

La sfârșitul anului 2007 societatea decide reevaluarea clădirii. Aceasta este reevaluată la suma de 140.000 lei

Valoarea netă contabilă este de 157.500 lei

Astfel încât vom avea o descreștere de 17.500 lei.

31.12.2008:

Amortizarea anuală va fi următoarea:

VNC= 157.500 lei – 20.000 lei = 137.500 lei

31.12.2009:

VNC= 137.500 lei – 20.000 lei = 117.500 lei

La sfârșitul anului 2009 societatea decide să reevalueze clădirea. Aceasta este reevaluată la suma de 100.000 lei.

Rezervă din reevaluare la 31.12.2009 este de 2500 de lei. Restul de 10000 de lei va afecta cheltuielile de exploatare.

VNC =100.000lei

31.12.2010:

Amortizarea va fi următoarea:

VNC= 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 lei

31.12.2011:

VNC= 80.000 lei – 20.000 lei = 60.000 lei

31.12.2012:

VNC= 60.000 lei – 20.000 lei = 40.000 lei

La sfârșitul anului 2013 societatea decide reevaluarea clădirii. Conform experților aceasta este reevaluată la suma de 80.000 lei.

Societatea va înregistra o creștere de 40.000 lei

Presupunem că pentru anii 2014 și 2015 nu vor mai exista reevaluări pentru clădirea deținută de societate, astfel încât vom avea următoarele înregistrări contabile:

31.12.2014 și 31.12.2015 :

Amortizarea va fi următoarea:

Rezervă din reevaluare inclusă în categoria capitalurilor proprii poate fi transferată în mod direct la rezultatul reportat cu ocazia realizării acesteia, mai exact cu ocazia scoaterii din funcțiune sau a cesiunii activului în cauză.

Amortizarea imobilizărilor corporale

Metoda de amortizare

A.Metoda amortizării liniare sau constante

La data de 01.03.2011 societatea hotărăște achiziționarea unui mijloc de transport în valoare de 50.000 lei cu o durată de utilitate de 8 ani.

Înregistrările contabile vor fi următoarele:

-achizitia mijlocului de transport:

Înregistrarea amortizării pentru anul 2011 :

VNC=50.000 lei – 4688 lei =45.312 lei

Înregistrarea amortizării aferente anului 2012

VNC = 45.312 lei – 6.250 lei = 39.062 lei

Înregistrarea amortizării aferente anului 2013

VNC = 39.062 lei – 6.250 lei = 32.812 lei

Suma rămasă de amortizat este de 32.812 lei. Aceasta urmând a fi amortizată în următorii 5 ani rămași de utilitate a mijlocului de transport.

B. Metoda amortizării degresive

La începutul anului 2010 societatea Oana Ghenghea SRL a achiziționat un aparat de măsurare, control și reglare necesar desfășurării activității. Costul acestuia a fost de 40.000 lei. Acesta se amortizează degresiv pe o perioadă de 4 ani, iar coeficientul de degresie este de 1.5.

C. Metoda unităților de producție

Societatea Oana Ghenghea SRL achiziționează în cursul anului 2010 un utilaj de producție al cărui cost este de 186.000 lei. Societatea previzionează ca acesta va produce în primul an 10.000 de piese, în al doilea 15.000 de piese, în al treilea 17.000 de piese și în anul patru de utilizare 20.000 de piese, în total realizând 62.000 de piese.

Vom calcula amortizarea pe piesă:

31.12.2010:

31.12.2011

31.12.2012

31.12.2013

Ca și particularitate a metodelor de amortizare, conform reglementărilor naționale avem metoda amortizării accelerate.

D.Metoda amortizării accelerate

În cursul anului 2010 a intrat în patrimoniul societății Oana Ghenghea SRL un calculator la un cost de 4.000 lei având o durată de utilizare estimată de 4 ani. Vom alege să amortizăm accelerat calculatorul.

Înregistrare în contabilitate:

2010:

2011 , 2012, 2013 :

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale

La data de 12.05.2013 societatea Oana Ghenghea SRL hotărăște vânzarea unei instalații tehnice la valoarea de intrare de 75.000 lei, amortizat 80%, prețul de vânzare fiind de 85.000 lei, TVA 24%.

Înregistrările contabile aferente sunt:

Scoaterea din inventar a mijlocului fix vândut:

Ieșirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.

La data de 25.03.2013 societatea Oana Ghenghea SRL hotărăște casarea unui calculator achiziționat la data de 30.01.2006 la un preț de 12.000 lei, amortizat integral.

Evaluarea imobilizărilor necorporale

Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale

Cheltuieli de cercetare

Societatea Oana Ghenghea SRL hotărăște la data de 01.05.2012 demararea unui proces de cercetare și dezvoltare a unui nou program. Procesul va dura 2 ani și vor fi parcurse mai multe etape:

în perioada 01.05.2012-31.07.2012 pentru studiul prealabil 3.000 lei,

în perioada 01.08.2012-31.12.2012 pentru analiza funcționala sunt realizate cheltuieli în valoare de 7.000 lei,

în perioada 31.03.2013-01.01.2014 s-au înregistrat cheltuieli pentru analiza organică în valoare de 12.000 lei,

în perioada 01.04.2013-31.08.2013 au fost intregistrate cheltuieli pentru programare în valoare de 17.000 lei,

în perioada 01.09.2013-31.12.2013 au fost realizate teste și înregistrate cheltuieli de 1.500 lei.

în perioada 01.01.2013-15.03.2014 a fost întocmită documentația necesară utilizatorilor și au fost înregistrate cheltuieli în valoare de 1.000 lei.

în perioada 16.03.2014-30.04.2014 s-au înregistrat cheltuieli cu formarea personalului în valoare de 700 lei.

La sfârșitul analizei funcționale managerii hotărăsc continuarea proiectului.

Cheltuielile înregistrate de societate în perioada 01.05.2012-31.07.2012 în valoare de 3.000 lei vor fi considerate cheltuieli de cercetare și vor fi înregistrate ca și cheltuieli ale perioadei.

Cheltuielile înregistrate de societate în perioada 01.08.2012-31.12.2012 în valoare de 7.000 lei vor fi considerate cheltuieli de cercetare deoarece acestea nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere astfel încât ele vor fi înregistrate ca și cheltuieli ale perioadei.

Cheltuielile înregistrate de societate în perioada 01.01.2013-16.03.2014 în valoare 31.500 lei = 12.000 lei + 17.000 lei + 1.500 lei + 1.000 lei vor fi considerate ca făcând parte din faza de dezvoltare .

Cheltuielile înregistrate de societate în perioada 16.03.2014-30.04.2014 în valoare de 700

lei sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Reglementările contabile din România, în conformitatea cu OMFP 3055 presupun și capitalizarea cheltuieliilor de constituire.

Societatea Oana Ghenghea SRL decide să-și extindă activitatea și, ca urmare, deschide o filială. Cheltuielile ocazionate de înființarea filialei sunt în sumă de 8000 lei. Conform politicilor societății, acest gen de cheltuieli se recuperează, liniar, într-o perioadă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua entitate va recunoaște cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporală.

La finele perioadei de 4 ani, dupa ce se amortizeaza integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din evidenta a cheltuielilor de constituire, astfel:

Cheltuieli ulterioare

Societatea Oana Ghenghea SRL hotărăște dezvoltarea unui nou produs pe care dorește să îl introducă pe piața bunurilor de larg consum. Faza de cercetare a început în anul 2010, perioada în care au fost înregistrate cheltuieli în valoare de 20.000 lei. În anul 2011 au fost înregistrate cheltuieli cu personalul în valoare de 3.500 lei și cheltuieli pentru înregistrarea brevetului în valoare de 9.500 lei. În anul 2012 societatea a fost implicată într-un proces în care aceasta a fost nevoită să se apere în vederea recunoașterii brevetului, înregistrându-se cheltuieli în valoare de 3.000 lei.

Din punct de vedere contabil cheltuielile înregistrate în anul 2010 și cele din anul 2011 nu pot fi atribuite costului activului deoarece aceste nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere.

Cheltuielile aferente anului 2012 sunt considerate cheltuieli realizate pentru menținerea performantelor activului la nivelul inițial. Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

Evaluarea ulterioară sau reevaluarea imobilizărilor necorporale

Societatea Oana Ghenghea SRL deține o clasă de imobilizări necorporale achiziționate la sfârșitul anului 2010 pentru suma de 85.000 lei. Imobilizările se amortizează linear pe o durată de 8 ani. La sfârșitul anului 2012 societatea decide reevaluarea imobilizărilor necorporale deținute. Valoarea justă a acestora este estimată la 35.000 lei. La 31 decembrie 2013 în urma unor schimbări de piața se decide reevaluarea imobilizărilor necorporale și se constată o valoare justă a acestora de 73.000 lei.

Ca procedeu vom folosi cel de-al doilea tratament contabil prevăzut de standard.

Amortizarea cumulată la data primei reevaluări=10.625 lei*2 = 21.250 lei

VNC 2012=85.000 lei – 21.250 lei = 63.750 lei

Valoarea justă=35.000 lei

Observăm o diferență nefavorabilă în valoare de 63.750-35.000=28.750 lei

Înregistrări contabile:

Începând cu anul 2013 amortizarea anuală va fi:

VNC 2013=35.000 lei-5.834 lei=29.166 lei

Valoarea justă=73.000 lei

Observăm o diferență favorabilă în valoare de 73.000 lei- 29.166 lei = 43.834 lei

Înregistrări contabile:

-se anulează cheltuiala înregistrată în anul 2012 printr-un venit:

-se anulează amortizarea cumulată:

-se reevaluează valoarea netă a imobilizărilor necorporale

Amortizarea imobilizărilor necorporale

Durata de viața utilă

1.Cazul în care activul are o durată de viața nedefinită, care nu poate să fie determinată, situație în care nu vom înregistra amortizarea acestuia, însă vor fi supuse unui test anual pentru depreciere.

Societatea achiziționează o licență pentru un program de contabilitate. Această licență este reînoibilă la fiecare 3 ani. Această reînnoire a fost făcută deja de către întreprindere de două ori, fără a întâmpina dificultăți. În condițiile în care acest domeniu de tehnologie este previzibil și întreprinderea estimează că această licență să genereze beneficii economice și pe viitor pe o perioadă nedeterminată. Astfel încât licența nu poate fi amortizată deoarece nu se cunoaște durata acesteia de utilitate. Ea va fi însă testată pentru eventualele deprecieri suferite.

2.Cazul în care activul necorporal are o durată de utilitate care poate fi determinată, ea fiind astfel o durată de viața finită, caz în care vom înregistra amortizarea imobilizării necorporale.

Din punctul de vedere al metodelor de amortizare Standardul IAS 38 prevede existența a trei metode: metoda liniara, metoda degresivă și metoda unităților de producție.

Societatea Oana Ghenghea SRL a achiziționat în cursul anului 2013 o licență la un preț de 2.200 lei. Societatea preconizează că va utiliza acest program de contabilitate pentru următorii 5 ani, apoi va achiziționa alt program. Astfel încât durata de utilitate a programului este limitată și acesta va fi amortizat pentru următorii 5 ani.

Înregistrare în contabilitate:

31.12.2013

Conform standardelor internaționale pentru a determina dacă un activ este depreciat și pentru a determina modul în care se revizuiește valoarea contabilă, cum se determină valoarea recuperabilă, momentul în care se recunoaște sau se reia o pierdere din depreciere, entitatea trebuie să aplice IAS 36 “Deprecierea activelor”.

Recunoașterea evaluarea și reluarea unei pierderi din depreciere

Societatea Oana Ghenghea SRL deține un utilaj, în următoarele condiții: la 31.12.2012: valoarea de intrare – 100.000 lei; amortizarea cumulată – 30.000 lei; durata de viață rămasă – 5 ani; valoarea de utilizare determinată – 65.000 lei; valoarea justă – 71.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare – 3.000 lei. La 31.12.2013, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 52.200 lei; b). 66.000 lei.

31.12.2012

Valoarea netă contabilă = 100.000 – 30.000 = 70.000 lei.

Valoarea recuperabilă = max [65.000; (71.000 – 3.000)] = max (65.000; 68.000) = 68.000 lei.

Pierderea din depreciere = 70.000 – 68.000 = 2.000 lei

Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de:

31.12.2013:

Valoarea netă contabilă = 68.000 – 13.600= 54.400 lei.

Valoarea recuperabilă = 52.200 lei (mai mică decât valoarea contabilă netă.)

Depreciere =54.400 – 52.200 = 2.200 lei, care se înregistrează similar exercițiului financiar anterior.

Valoarea netă contabilă =68.000 – 13.600= 54.400 lei.

Valoarea recuperabilă = 66.000.

Aprecierea este de 66.000 – 54.400 = 11.600 lei, care trebuie reluată.

Dacă activul nu era depreciat, valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 100.000 – 30.000 – 7.000 = 63.000 lei.

Reluarea deprecierii nu trebuie să depășească valoarea de 63.000 lei, adică această este de: 63.000 – 54.400= 8.600 lei și se înregistrează astfel:

Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar se determină în același fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legătură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate

Societatea Oana Ghenghea SRL deține o instalație (A) a cărei valoare contabilă netă este de 100.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalația nu generează fluxuri de numerar în mod independent. Ea este dependentă de un sistem de transport al produselor și de locația în care este amplasată. Instalația de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 110.000 lei, iar clădirea (ca locație) are valoarea contabilă netă de 95.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de trezorerie este de 275.000 lei.

Valoarea contabilă netă a UGT = 305.000 lei

Valoarea recuperabilă estimata = 275.000 lei.

Pierdere din depreciere =305.000 – 275.000 = 30.000 lei

Repartizare pierdere :

-instalația A:

-instalația B:

-clădirea:

Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:

Deprecierea activelor imobilizate conform OMFP 3055/2009

La data de 31 decembrie 2012, entitatea efectuează inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale, imobilizările corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată din inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabilă, plusul rezultat nu se înregistrează.

De exemplu pentru o instalație cu o valoare contabilă de 5400 și o valoare de inventar de 5800 lei, plusul de valoare constatat nu se va înregistra.

Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar.

Ca modalitate de inregistrare, deprecierile ireversibile, se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii, iar deprecierile reversibile, pe seama ajustarilor pentru depreciere.

Astfel, rezulta urmatoarele inregistrari:

Înregistrarea deprecierilor reversibile:

– clădire cu valoare contabilă de 105.000 lei și valoare de inventar de 101.500 lei constatându-se o depreciere reversibilă de 3.500 lei, datorită neutilizarii la capacitate maximă.

Înregistrarea deprecierilor ireversibile:

– clădire cu valoare contabilă de 75.000 lei și valoare de inventar de 70.000 lei constatându-se o depreciere ireversibilă de 5.000 lei

Analiza politicilor contabile la nivelul unei societăți prin trecerea de la OMFP 3055 la IFRS

Pentru întocmirea primelor situații în conformitate cu IFRS, o entitate ar trebui să aibe în vedere parcurgerea următoarelor etape :

data trecerii la IFRS și data raportării conform IFRS

definirea politicilor contabile conform IFRS cu accent pe standardele care conțin opțiuni ex: IAS 16

identificarea diferențelor dintre politicile contabile conform IFRSsi cele aplicate conform reglementarilor naționale.

stabilirea excepțiilor facultative ce vor fi adoptate la data trecerii la IFRS,

aplicarea excepțiilor obligatorii prevăzute de IFRS 1,

întocmirea bilanțului de deschidere la data trecerii la IFRS,

pregătirea informațiilor ce trebuie divulgate conform IFRS 1,

pregătirea primelor situații financiare în conformitate cu IFRS.

În continuare, vom prezenta câteva aspecte care trebuiesc determinate la data trecerii la IFRS .

În ceea ce privește imobilizările corporale prezentate în OMFP 3055 se determină dacă este cazul că acestea să fie transferate în altă categorie deoarece acestea sunt excluse din sfera de aplicare a IAS 16(ex: active biologice, investiții imobiliare)

Se ajustează costul de achiziție cu soldul conturilor 767 și 609 (reduceri financiare și comerciale)

În ceea ce privește imobilizările necorporale, se va anula amortizarea fondului comercial existent și se va face un test de depreciere. Sunt recunoscute imobilizările cu durata de viața nedeterminată și reevaluarea acestora în condițiile unei piețe active.

Investițiile imobiliare trebuie recunoscute și evaluate conform IAS 40.

Sunt identificate și sunt dispuse retratările necesare pentru activele care îndeplinesc condițiile pentru a fi încadrate în categoria activelor deținute în vederea vânzării conform IFRS 5. Ex: anularea amortizării.

Pentru activele pentru care s-au constata indici de depreciere vor fi efectuate teste de depreciere.

Determinarea impozitelor amânate prin compararea valorilor contabile retratate ale activelor și datoriilor cu bazele fiscale ale acestora.

Prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IFRS reprezintă un salt calitativ important în vederea creșterii transparenței și calității informațiilor prezentate investitorilor, aspect ce reprezintă o motivație pentru a trata procesul de trecere la IFRS cu multă responsabilitate.

CONCLUZII

Contabilitatea este, în multe cazuri, percepută ca un instrument de măsurare a rezultatelor financiare sau ca mijloc de apreciere a situației patrimoniale, constituind un element important al gestiunii întreprinderii,dar în realitate rolul contabilității este mult mai divers, aceasta reprezentând un sprijin important al managementului întreprinderii furnizând informații menite să susțină argumentat hotărârea. Aceasta are scopul de a-i informa pe utilizatorii interni și externi asupra efectelor pe care tranzacțiile și alte evenimente le au asupra situației economice și financiare și asupra performanței întreprinderii.

Putem spune că țara noastră se găsește astăzi într-o fază avansată, privind implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitate. În condițiile în care trăim într-o lume a globalizării și modernizării, se face simțită necesitatea cunoașterii și aplicării Standardelor Internationale de Contabilitate.

În urma abordării comparative a celor două referențiale, am constatat că există mai multe asemănări și puține deosebiri.

Lucrarea de față își propune să prezinte reglementarile contabile la nivelul referențialului internațional a unuia dintre cele mai importante posturi bilanțiere ale unei societăți: activele imobilizate, abordând comparativ și reglementările contabile naționale.

Lucrarea este structurată în trei capitole, fiecare dintre acestea evidențiind rolul

activelor imobilizate în activitățile economice ale societății, precum și modalitatea acestora de prezentare și recunoaștere.

Primul capitol prezintă tratamentul imobilizărilor corporale la nivelul Standardelor Internaționale de Contabilitate Numărul 16 “Imobilizări Corporale” și Numărul 38 “Imobilizări necorporale” . După tratarea și explicarea modului de recunoaștere, evaluării inițiale și evaluării ulterioare a imobilizărilor corporale și necorporale, am abordat problematica amortizării acestora, evidențiind cei trei factori deosebit de importanți: valoarea amortizabilă, durata de utilitate a bunului respectiv și nu în ultimul rând metoda de amortizare aleasă de societate.

Au fost atinse și tratamentele prevăzute de referențialul internațional în cazul cheltuielilor ulterioare și a capitalizării acestora la nivelul activului imobilizat.

Am încheiat capitolul prin prezentarea situațiilor în care vom scoate din gestiunea întreprinderii un activ fie prin vânzare, fie prin casarea acestuia.

Am prezentat principalele asemănări dar și deosebirile pe care le-am constatat față de reglementările naționale reprezentate de OMFP 3055/2009.

Am abordat problema activelor necurente deținute în vederea vânzării (IFRS 5), încercând să subliniez faptul că în reglemntarile naționale nu sunt prevăzute politici și tratamente contabile pentru această categorie de active.

În opinia mea prevederile IFRS 5 ar trebui adoptate și în reglementările naționale pentru a face distincția între activitățile continue,profitabilitatea viitoare și activitățile abandonate și activele deținute în vederea vânzării.

Pentru a aborda comparativ problema deprecierii activelor am prezentat politicile și tratamentele contabile prevăzute de IAS 36 și prevederile privind deprecierea activelor din OMFP 3055/2009.

Consider că este foarte important cum se stabilește metoda de amortizare utilizată , durata de viață utilă, valoarea reziduală, recunoașterea pierderilor din depreciere deoarece acestea pot avea un impact mare asupra unor indicatori financiari importanți.De exemplu creșterea vitezei de rotație a activelor sau a gradului de îndatorare poate fi o urmare a unor cheltuieli superioare datorate alegerii unei metode de amortizare mai rapidă, a unei durate de viață mai scurte și a unei valori reziduale mari. Prin recunoașterea unei pierderi din depereciere indicatorii de rentabilitate și de îndatorare cresc datorită scăderii activelor și a capitalurilor proprii.

Am prezentat principalele politici de prezentare în situațiile financiare ale activelor.

Cel de-al doilea capitol este rezervat prezentării concrete prin exemplificare a politicior și tratamntelor contabile aplicate activelor imobilizate.

Se observă că în prezent atât în cadrul standardelor internaționale de contabilitate cât și în cele naționale sunt prezentate cele două metode : costul istoric și valoarea justă. Inevitabil apre întrebarea Valoarea justă sau costul istoric? Dacă avem în vedere faptul că bilanțul contabil ar trebui să prezinte valoarea probabilă de lichidare răspunsul ar fi: valoarea justă. Aceasta reprezintă realitatea economică conturând o imagine mai fidelă a poziției financiare.

În final trebuie să punctăm faptul că activele imobilizate fie ele corporale, necorporale sau financiare sunt elemente definitorii în prezentarea unei imagini fidele a situației economice și financiare a întreprinderii. Evidențierea lor în practicile contabile este supusă repectarii principiilor de bază ale contabilității, legislației naționale, precum și normelor cuprinse în Standardele Internaționale de Contabilitate

BIBLIOGRAFIE

Caraiani Chirita (coord), Dumitru Corina (coord) si coautorii, Bazele contabilitatii, Editura InfoMega, 2005

Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, “Contabilitate financiara.O abordare europeana si internationala”, Vol.II “Contabilitate financiara aprofundata.Elemente de inginerie contabila in contextul referentialului international”, Editura Economica, Bucuresti, 2007

Garbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. I, Editura CECAR, 2007

Standardul International de Contabilitate 16 Imobilizari corporale

Standardul International de Contabilitate 38 Imobilizari necorporale

Ordinul Ministerului Finantelor Publice 3055/2009

Legestart.ro

www.mfinante.ro

www.ceccar.ro

www.iasb.org

www.economistul.ro

BIBLIOGRAFIE

Caraiani Chirita (coord), Dumitru Corina (coord) si coautorii, Bazele contabilitatii, Editura InfoMega, 2005

Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, “Contabilitate financiara.O abordare europeana si internationala”, Vol.II “Contabilitate financiara aprofundata.Elemente de inginerie contabila in contextul referentialului international”, Editura Economica, Bucuresti, 2007

Garbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. I, Editura CECAR, 2007

Standardul International de Contabilitate 16 Imobilizari corporale

Standardul International de Contabilitate 38 Imobilizari necorporale

Ordinul Ministerului Finantelor Publice 3055/2009

Legestart.ro

www.mfinante.ro

www.ceccar.ro

www.iasb.org

www.economistul.ro