Politici Contabile Privind Situatiile Financiare

CAP. I. STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.1. Importanța temei și motivația de cercetare

Mondializarea economiilor, cu predilecție a piețelor financiare, determină nevoia absolută de comparabilitate a situațiilor financiare, fapt ce implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor și practicilor contabile, la nivel internațional. Ca urmare a procesului de armonizare contabilă națională se va asigura această comparabilitate a informațiilor, cu respectarea legislației fiecărei țări. Dată fiind importanța existenței unui cadru contabil armonizat, studierea acestor aspecte este un punct important în armonizarea contabilă internațională.

Necesitatea compatibilizării contabilității românești cu cea mondială sunt determinate de relațiile economice internaționale aflate în plin proces de globalizare ca urmare a circulației internaționale a capitalului. În procesul de globalizare se manifestă necesitatea existenței unei structuri de raportare contabilă accesibilă și identică.

În România orice societate comercială are obligația de a-și conduce contabilitatea și de a întocmi situațiile financiare anuale. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, informații utile pentru numeroși utilizatori în luarea de decizii economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderilor. Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, oferă ajutor utilizatorilor în estimarea fluxurilor de numerar viitoare ale întreprinderii și a momentului și gradului de certitudine a generării numerarului și echivalentelor de numerar.

Operațiunile efectuate se consemnează odată cu efectuarea într-un document ce stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind calitatea de document justificativ. Documentele justificative angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, dar și a celor ce le-au înregistrat.

Exercițiul financiar se referă la perioada pentru care trebuie întocmite situațiile financiare anuale și coincide de obicei cu anul calendaristic, durata exercițiului financiar fiind de 12 luni. Persoanele juridice au obligația să elaboreze situații financiare inclusiv în situația fuziunii, divizării sau încetării activității.

Ordinul 1752/17.11.2005 prevede niște criterii de mărime astfel:

mărimea activelor totale: 3.650.000 Euro

mărimea cifrei de afaceri netă: 7.300.000 Euro

numărul mediu de salariați în cursul exercițiului: 50.

Conform Ordinului mai sus menționat, persoanele juridice ce depășesc două din aceste criterii vor întocmi situații financiare anuale ce cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificării capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative la situațiile financiare anuale. Persoanele juridice care nu depășesc aceste limite de mărime, vor întocmi situații financiare simplificate ce cuprind bilanțul prescurtat, contul de profit și pierdere și notele explicative.

Utilizatorii informațiilor din situațiile financiare anuale ce iau decizii pe baza acestor informații sunt în primul rând acționarii, care pot decide să vândă sau să cumpere acțiuni. O altă categorie de utilizatori interesată, se referă la terți, fie ei organisme ale statului sau creditori. Acești utilizatori sunt interesați în primul rând de starea întreprinderii și gradul acesteia de solvabilitate, urmărind efectuarea obligațiilor pe care aceasta le are față de terți. O categorie destul de importantă de utilizatori a situațiilor financiare anuale o reprezintă salariații întreprinderii, care, pe baza informațiilor din situațiile financiare pot lua decizia de a cere mărirea salariului sau de a-și schimba locul de muncă, în cazul în care situația întreprinderii este instabilă. Cea mai importantă categorie de potențiali beneficiari ai informațiilor din situațiile financiare anuale o formează însă investitorii, care pot lua decizii pe baza informațiilor din situațiile financiare anuale.

Activitatea de a încerca satisfacerea nevoii de informație financiar-contabilă a tuturor utilizatorilor de informație este o misiune dificilă, dacă nu chiar imposibilă, însă cunoașterea informațiilor cuprinse în situațiile financiare este foarte importantă. Transparența informațiilor ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatori, la cât de ușor pot fi însușite.

Presiunile internaționale pentru realizarea comparabilității normelor contabile și a transparenței acestora rezultă din diverse interese și se adresează unor grupuri largi de participanți si organizații.

Situațiile financiare ale corporațiilor internaționale constituie o sursă de informații care trebuie exploatată si canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. Realizarea unei armonizări contabile este necesară pentru a se evita confuziile generate de incertitudinea stăpânirii termenilorde către anumite categorii de utilizatori de informație.

Într-una dintre lucrările sale, prof. Niculae Feleagă definește armonizarea contabilă internațională ca fiind un proces pur politic care vizează reducerea diferențelor între practicile contabile la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilității și comparabilității lor. Armonizarea contabilă urmărește limitarea acestor diferențe existente între sistemele contabile naționale, în scopul asigurării unei comparabilități a informațiilor.

Motivul elaborării acestei lucrări este legat de importanța cercetării acestei teme, fiind necesară aderarea la un sistem contabil armonizat la nivel internațional, ce permite comparabilitatea informațiilor din situațiile financiare anuale și existența unui cadru de raportare unitar la nivel internațional.

 Armonizarea contabilă internațională este importantă atât pentru utilizatorii informațiilor contabile cât și pentru normalizatorii contabili. În încercarea de a depăși barierele de comunicare existente, s-a avansat gradual în procesul armonizării contabile cu implicarea organizațiilor internaționale și s-au conturat câteva avantaje generate de acest fenomen:

eliminarea barierelor principale din calea fluidizării circulației fluxurilor monetare

ușurarea înțelegerii rapoartelor financiare ale societăților străine de către investitorii și analistii financiari

reducerea eforturilor societăților în întocmirea conturilor consolidate

reducerea costurilor cu pregatirea informațiilor contabile pentru societățile ce caută resurse pe piețe financiare străine

facilitează activitatea autorităților fiscale naționale în procesul de măsurare a impozitului pe profit datorat de întreprinderile străine

oferă mijloacele necesare determinării poziției strategice a unei întreprinderi în sectorul său de activitate pe plan mondial.

eliminare costurilor cu normalizarea în țările în care nu există norme adecvate în domeniul contabilității și auditului.

1.2. Referențialul teoretic. Standarde și reglementări în domeniu

Se poate vorbi de o mare bogăție și varietate a fenomenului contabil european, cu atât mai mult internațional, fapt pus în evidență și de demersurile științifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase, alegerea criteriilor și parametrilor în funcție de care s-a realizat gruparea țărilor au dat naștere la numeroase controverse.

Armonizarea contabilă are ca scop limitarea variațiilor dintre sistemele contabile actuale prin punerea de acord a reglementărilor contabile din țările UE, prin intermediul directivelor contabile europene. La nivelul UE s-a adoptat noțiunea de euro-convergență, noțiune prin care se încearcă armonizarea la nivelul UE prin directivele europene și IFRS-uri.

Procesul de armonizare a contabilității românești cu Directivele Consiliului European, ca reguli și principii urmărite la elaborarea situațiilor financiare anuale ale societaților, reprezintă una dintre cele mai mari provocări pentru mediul de afaceri românesc. Reglementarea contabilității în toate țările UE, se realizează prin intermediul Directivelor Europene, obligatorii pentru țările membre. Directivele europene sunt:

Directiva a IV-a, asigură coerență între regulile de evaluare, formatul și publicarea situațiilor financiare anuale, directivă care susține evaluarea la cost istoric și la valoare justă a instrumentelor financiare;

Directiva a VII-a impune întocmirea de către o societate-mamă de situații financiare consolidate, în cazul în care: deține majoritatea drepturilor de vot ale unei societăți; este acționar al unei întreprinderi și are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor consiliului de administrație; este acționar al unei întreprinderi și exercită o influență dominantă;

Directiva a VIII-a prevede auditarea obligatorie a societăților cotate la bursă.

Directiva de modernizare a directivelor a IV-a, a VII-a și a VIII-a înlătură contradicțiile dintre directivele europene și IFRS, permițând întreprinderilor ce aplică directivele europene să folosească opțiunile contabile IFRS și reglementând structura raportului de audit și a raportului de gestiune.

Instituția prin care se realizează normalizarea contabilă internațională este Comisia internațională a standardelor contabile (International Accounting Standards Board – IASB), organism specializat în elaborarea și publicarea de norme contabile internaționale ce trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și a situațiilor financiare.

Odata cu globalizarea piețelor financiare, a economiilor și dezvoltarea întreprinderilor multinaționale sau întreprinderilor mari ce vor fi cotate pe piețele financiare străine, s-a simțit nevoia creării unui limbaj contabil común, deoarece, conform profesorului Niculae Feleagă, multă vreme contabilii au trait într-un turn Babel, unde vorbeau în limbi diferite și dădeau interpretări diferite acelorași evenimente și tranzacții. Necesitatea comunicării și comparării informațiilor din situațiile financiare au dus la apariția unor organisme de reglementare contabilă pe plan internațional.

Un pas înainte pentru crearea unui limbaj contabil comun, a fost constituirea Comisiei internaționale a normelor contabile (IASC), organism internațional privat și independent. IASC cuprindea toate organismele profesionale contabile, membre ale Federației internaționale a contabililor (IFAC). IASC avea ca obiectiv elaborarea și publicarea de norme contabile internaționale ce trebuiau să fie respectate cu ocazia prezentării anuale a situațiilor financiare, precum și asigurarea acceptării și aplicării acestor norme.

Obiectivul principal al IASC este de a realiza uniformizarea principiilor contabile utilizate pentru situațiile financiare ale întreprinderilor și altor organisme din lumea întreagă, asigurând comparabilitatea situațiilor financiare. IASC s-a angajat să apropie, prin armonizarea reglementărilor, normele contabile și procedurile legate de pregătirea și prezentarea situațiilor financiare. Organismul normalizator își concentrează efortul de armonizare asupra situațiilor financiare, pregatite pentru a oferi informații utile luării deciziilor economice.

În 2001 denumirea IFAC a fost schimbată în IASB. În aprilie 2001, IASB a adoptat toate IAS, continuând ulterior dezvoltarea acestora. Noile standarde emise de IASB poartă denumirea de IFRS-uri. În prezent nu se emit standarde IAS, cele existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea lor totală sau modificarea lor prin noi standarde IFRS.

Societățile comerciale cotate la BVB au obligația de a aplica Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS – International Financial Reporting Standards) începând cu exercițiul financiar al anului 2012.

Suportul conceptual al dispozitivului contabil internațional cuprinde cadrul contabil conceptual, normele contabile internaționale (IAS/IFRS), precum și interpretările la normele contabile internaționale (SIC). IFRS-urile reprezintă seturi de standarde bazate pe principii ce stabilesc reguli generale și impun tratamente contabile specifice.

În prezent Standardele internaționale de raportare financiară, emise de Comisia internațională a standardelor contabile (IASB) cuprind:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) emise după anul 2001

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) emise înainte de anul 2001

Interpretările comitetului internațional pentru interpretări privind raportarea financiară (IFRIC), emise după anul 2001

Interpretările comitetului permanent pentru interpretări (SIC) emise înainte de anul 2001.

IASB elaborează Standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standards – IAS) și Standardele internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards – IFRS). Standardele se bazeazã în primul rând pe tradițiile anglo-saxone, astfel aplicarea lor în țări cu tradiții diferite poate duce la rezultate variate. Problema implementării IFRS este una complexă și trebuie luate în considerare numeroase aspecte când se evalueazã implementarea IFRS: caracteristicile sistemului contabil românesc, perspectiva istoricã, caracteristicile și atitudinile companiilor românești, utilizatorii situațiilor financiare, așteptările lor și trăsăturile profesiei contabile românești.

În prezent sunt în vigoare următoarele standarde:

8 Standarde internaționale de raportare financiară (IFRS-uri): IFRS 1 ce se referă la adoptarea pentru prima dată a Standardelor internaționale de raportare financiară, IFRS 2 ce se referă la plata pe bază de acțiuni, IFRS 3 ce se referă la combinările de întreprinderi, IFRS 4 ce se referă la contractele de asigurare, IFRS 5 ce se referă la activele imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte, IFRS 6 ce se referă la explorarea și evaluarea resurselor minerale, IFRS 7 ce se referă la instrumentele financiare: informații de furnizat și IFRS 8 ce se referă la segmentele operaționale.

29 de Standarde internaționale de contabilitate (IAS-uri): IAS 1 ce se referă la prezentarea situațiilor financiare, IAS 2 ce se referă la stocuri, IAS 7 ce se referă la situația fluxurilor de trezorerie, IAS 8 ce se referă la politicile contabile, modificările estimărilor contabile și erori, IAS 10 ce se referă la evenimentele ulterioare perioadei de raportare, IAS 11 ce se referă la contractele de construcții, IAS 12 ce se referă la impozitul pe profit, IAS 16 ce se referă la imobilizările corporale, IAS 17 ce se referă la contractele de leasing, IAS 18 ce se referă la venituri, IAS 19 ce se referă la beneficiile angajaților, IAS 20 ce se referă la contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală, IAS 21 ce se referă la efectele variației cursurilor de schimb valutar, IAS 23 ce se referă la costurile îndatorării, IAS 24 ce se referă la prezentarea informațiilor privind părțile afiliate, IAS 26 ce se referă la contabilizarea și raportarea planurilor de pensii, IAS 27 ce se referă la situațiile financiare consolidate și individuale, IAS 28 ce se referă la investițiile în entitățile asociate, IAS 29 ce se referă la raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste, IAS 31 ce se referă la interesele în asocierile în participație, IAS 32 ce se referă la instrumentele financiare: prezentare, IAS 33 ce se referă la rezultatul pe acțiune, IAS 34 ce se referă la raportarea financiară interimară, IAS 36 ce se referă la deprecierea activelor, IAS 37 ce se referă la provizioanele, datoriile contingente și activele contingente, IAS 38 ce se referă la imobilizările necorporale, IAS 39 ce se referă la instrumentele financiare: recunoaștere și evaluare, IAS 40 ce se referă la investițiile imobiliare și IAS 41 ce se referă la agricultură.

Influența IASB asupra fenomenelor care se manifestă pe plan mondial și au ca obiect de acțiune economia unei națiuni, regiuni sau a întregii lumi, duce la interferența activităților marilor companii, dar mai ales la o interdependență accentuată a acestora. IASB și-a propus să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial, altfel spus să minimalizeze diferențele între practicile contabile naționale și chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume.

Normele contabile internaționale IFRS aduc schimbări în interpretarea și perceptia informației financiare, impunand noi termeni de specialitate, odată cu reorientarea gândirii profesioniștilor contabili. Comunicarea într-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un nivel mai înalt de credibilitate întreprinderilor și va spori posibilitățile acestora de acces la piața de capital.

Adoptarea Standardelor internaționale de raportare financiară este un proces sistematic și complex de implementare a unui sistem de proceduri contabile și reprezintă mai mult decât o modificare a reglementărilor contabile în vigoare. Este un nou sistem de evaluare a performanței ce va schimba modalitățile de lucru și, este posibil să impună schimbări și în managementul strategic. Adoptarea limbajului global de raportare financiară va permite entităților să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Începând cu anul 2005, peste 100 de țări au autorizat sau impus aplicarea IFRS, printre care și România.

Standardele internaționale de raportare financiară sunt într-un permanent proces de dezvoltare, devenind tot mai complexe, astfel încât, contabilul român devine contabil internațional. Acesta trebuie sa stăpâneasca nu numai limba engleză, ci și principiile și termenii contabilității internaționale. O provocare dificilă pentru contabilul român va fi cu siguranță traducerea în practică a anumitor noțiuni cu caracter internațional.

Contabilul român va avea în vedere, în permanență, aspectul fiscal al tranzacțiilor și va fi tentat să îi dea prioritate, însă, în condițiile dinamizării afacerilor, determinarea profitului fiscal va cădea în sarcina altor persoane. Este posibil ca reglementările fiscale să nu țină ritmul cu reglementările contabile, iar implicațiile fiscale ale anumitor tranzacții să fie neclare și să apară anumite conflicte de interpretare cu autoritățile fiscale.

Adoptarea IFRS-urilor se referă la aplicarea tuturor IFRS-urilor în vigoare la data de raportare în cazul primelor situații financiare conforme cu IFRS. Această prevedere va ridica o serie de probleme societăților românești ce intră sub incidența lor, nefiind ușor să se țină pasul cu ele din următoarele motive:

la ora actuală nu există o traducere completă autorizată a IFRS-urilor aflate în vigoare

standardele sunt într-un proces de continuă dezvoltare în vederea convergenței cu US GAAP (United States Generall Accepted Accounting Principles), ceea ce implică modificări și completări frecvente.

În ceea ce privește convergența IASB cu FASB (Financial Accounting Standards Board) se dorește reducerea diferențelor dintre cele două sisteme contabile. Convergența contabilă se va desfășura la nivel mondial, odată cu implementarea în Canada, China, India și Australia a IFRS și succesul proiectului de convergență dintre IFRS și Japanese GAPP. Convergența contabilă dintre IASB și FASB se bazează pe compatibilizarea celor două categorii de standarde, nerezultând însă standarde identice, ci inexistența conflictelor între acestea.

Pe piețele cu un nivel concurențial în creștere, IFRS va permite entităților patrimoniale să se raporteze la entități similare de la nivel mondial și va permite investitorilor și altor părți interesate să compare performanța cu competitorii de la nivel global. Entitățile ce nu asigură aceasta comparabilitate, sau nu pot realiza comparabilitatea din cauza prevederilor legislative naționale vor fi dezavantajate, capacitatea lor de a atrage investitori și capital fiind afectată.

Pentru persoanele juridice ce aplică reglementările contabile conforme cu IFRS, situațiile financiare anuale se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificării capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie, politicile contabile și notele explicative. În cazul în care nu se îndeplinesc criteriile pentru aplicarea reglementarilor, se aplică reglementarile contabile conforme cu Directivele europene și se întocmesc situații financiare ce cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere, politicile contabile și notele explicative.

O întreprindere ce întocmește situații financiare ce sunt conforme cu IFRS trebuie să evidențieze acest fapt în notele la situațiile financiare. Situațiile financiare trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS doar dacă satisfac toate cerințele impuse de aceste standarde.

Aplicarea IFRS permite grupurilor multinaționale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor, ducând la optimizarea fluxului informațional intern și la o mai bună calitate a deciziilor manageriale. În același timp IFRS poate facilita tranzacțiile economice, prin asigurarea unui nivel mai ridicat de încredere, relevanță și consecvență a interpretării contabile.

1.3. Referințe tematice de studiu

Aplicarea IFRS-urilor reprezintă o activitate cu un nivel ridicat de complexitate ce necesită existența unor cunoștințe solide în domeniu și înțelegerea corespunzătoare a problemelor de natură contabilă. Nevoia de a documenta existența sau lipsa beneficiilor adoptării IFRS este mai stringentă în țările în care implementarea standardelor internaționale de contabilitate a fost decisă pe considerente mai mult politice, decât ca o cerință a mediului de afaceri.

Standardele internaționale de raportare financiară reprezintă standarde adoptate potrivit procedurii prevăzute de Regulamentul nr. 1.606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate.

Standardul IAS 1în forma sa revizuită a înlocuit fostul IAS 1, Prezentarea politicilor contabile, agregând și IAS 5, Informații prezentate în situațiile financiare și IAS 13, Prezentarea activelor și datoriilor curente. Standardul internațional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, are ca obiectiv asigurarea bazei pentru prezentarea situațiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a-și realiza obiectivul, acest standard prevede unele aspecte generale luate în considerare la prezentarea situațiilor financiare, recomandări pentru structura acestora și cerințe minime privind conținutul situațiilor financiare.

Contabilitatea este principalul furnizor de informații în domeniul economico-financiar. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea furnizează informații riguroase și exacte care reflectă fenomenele economico-financiare. Cantitatea și calitatea informațiilor furnizate de contabilitate influențează direct și nemijlocit calitatea deciziilor elaborate în unitatea patrimonială. Perfecționarea sistemului informațional economic a determinat și perfecționarea contabilității ca furnizor principal de informație economică și financiară.

Situațiile financiare generale sunt destinate să satisfacă nevoile utilizatorilor ce nu sunt în situația de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare generale sunt prezentate separat sau în cadrul altui document (raport anual sau prospect de emisiune). Standardul nu se aplică informațiilor financiare interimare condensate, ci situațiilor financiare ale unei întreprinderi individuale și situațiilor financiare consolidate.

Prezentarea situațiilor financiare consolidate în conformitate cu cerințele Standardelor Internaționale de Contabilitate și a situațiilor financiare ale societății-mamă se poate face în baza cerințelor naționale în cadrul aceluiași document, atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situații este clar evidențiată în notele privind politicile contabile.

Situațiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziției financiare a unei întreprinderi și a tranzacțiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale întreprinderii, utile pentru multipli utilizatori în luarea deciziilor. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli, inclusiv câștiguri și pierderi și fluxurile de numerar ale întreprinderii.

Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, ajută utilizatorii la prognozarea fluxurilor de numerar viitoare ale întreprinderii și a momentului și gradului de certitudine a generării numerarului și echivalentelor de numerar.

Conducerea trebuie să aleagă și să aplice politici contabile, astfel încât situațiile financiare să fie conforme cu cerințele fiecărui Standard internațional de contabilitate aplicabil și a fiecărei interpretări a Comitetului.

Dacă nu există cerințe specifice, conducerea va adopta politici ce vor asigura furnizarea de informații:

relevante pentru nevoile utilizatorilor

credibile

sunt reprezentarea fidelă a rezultatelor și poziției financiare a întreprinderii

reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu doar forma juridică

neutre

prudente

complete sub toate aspectele semnificative.

În absența unui Standard internațional de contabilitate specific și a unei interpretări, managementul folosește raționamentul profesional pentru dezvoltarea unei politici contabile care să ofere informații utile utilizatorilor situațiilor financiare. În exercitarea acestui raționament profesional, conducerea ia în considerare:

cerințele și recomandările din Standardele internaționale de contabilitate

definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, datorii, venituri și cheltuieli

reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor și practicile acceptate.

Sub aspectul acestui standard, situațiile financiare anuale reprezintă documente oficiale pentru finalizarea închiderii exercițiului care înglobează date financiar-contabile pe baza cărora se determină indicatorii financiar-contabili și care redau în mod sintetic și standardizat rezultatele dobândite de întreprindere (Ristea, M., Contabilitate financiară).

Obiectivul situațiilor financiare formulat de IASB este furnizarea unei baze pentru prezentarea situațiilor financiare generale, astfel încât să se poată asigura comparabilitatea acestora în timp (cu situațiile financiare precedente) și spațiu (cu situațiile financiare ale altor întreprinderi). Situațiile financiare anuale sunt standardizate, atât de IASB, cât și de normalizatorii români și au structură riguroasă și precisă, pentru a prezenta clar informațiile. Acestea pun la dispoziția utilizatorilor informații despre tranzacțiile desfășurate, obligațiile de plată și încasările aferente, date ce servesc ca mijloc de informare în procesul de fundamentare și adoptare a deciziilor.

Pentru a evidenția caracteristicile primordiale ale performanței și poziției financiare, de aseamenea și eventualele ezitări ale entității, conducerea poate realiza o analiză financiară ce va trata calculul principalilor indicatori și influențele ce determină performanța financiară, politicile de investiții și dividende, sursele de finanțare și costurile îndatorării. Responsabilitatea de a întocmi și prezenta informațiile din situațiile financiare revine conducerii entității.

Scopul general al situațiilor financiare este acela de a oferi o imagine fidelă a rezultatelor, a poziției financiare a unei societăți la sfârșitul exercițiului financiar, oferind informații utile unei categorii largi de utilizatori.

Conform IAS 1, bilanțul trebuie să cuprindă următoarele elemente:

Active corporale, necorporale și financiare

Investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență

Stocuri, creanțe comerciale și similare

Numerar și echivalente de numerar

Datorii comerciale și similare, datorii și active fiscale, conform IAS 12

Provizioane

Datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;

Interes minoritar

Capital emis și rezerve de capital.

Tot în conformitate cu IAS 1, contul de profit și pierdere va cuprinde cel puțin următoarele elemente:

Veniturile din activitățile curente

Rezultatele activității de exploatare

Costurile de finanțare

Partea din profit și pierdere aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor de participare, contabilizată prin metoda punerii în echivalență

Cheltuielile cu impozite si taxe

Profitul sau pierderea din activități curente

Elementele extraordinare

Interesul minoritar

Profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Întreprinderile trebuie să prezinte ca și componentă separată a situațiilor financiare, o situație care să evidențieze:

profitul net sau pierderea netă a perioadei

elementele de venit și cheltuială, câștig sau pierdere și totalul acestor elemente

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale.

Notele la situațiile financiare ale unei întreprinderi trebuie:

Să prezinte informații despre bazele de întocmire a situațiilor financiare, despre politicile contabile specifice selecționate și aplicate pentru tranzacții și evenimente semnificative

Să prezinte informațiile cerute de Standardele internaționale de contabilitate care nu sunt prezentate în altă parte în situațiile financiare

Să ofere informații suplimentare necesare pentru o prezentare fidelă, care nu sunt prezentate în situațiile financiare.

Notele sunt prezentate în ordinea următoare, pentru a ajuta utilizatorii să înțeleagă situațiile financiare și să le compare cu situațiile altor întreprinderi:

declarația conformității cu Standardele internaționale de contabilitate

prezentarea bazei sau bazelor de evaluare și a politicilor contabile aplicate;

informații ce stau la baza elementelor-rânduri prezentate în situațiile financiare în ordinea în care sunt prezentate

alte prezentări, inclusiv: contingențe, angajamente și alte informații financiare, precum și informații nefinanciare.

Secțiunea politicilor contabile din notele la situațiile financiare trebuie să descrie

baza sau bazele de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare și fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare. În plus, utilizatorii trebuie să cunoască baza de evaluare folosită (costul istoric și curent, valoarea realizabilă, valoarea justă și actualizată), deoarece reprezintă baza de întocmire a situațiilor financiare ca întreg. Atunci când se utilizează mai mult de o bază de evaluare, în situațiile financiare se vor indica acele categoriilor de active și datorii pentru care se aplică fiecare bază de evaluare.

IAS I cu prezentarea politicilor contabile semnificative utilizate la întocmirea situațiilor financiare, indică principiile ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:

principiul continuității activității, potrivit căruia situațiile financiare trebuie întocmite pornind de la presupunerea că întreprinderea își desfășoară activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichiditate sau de reducere a activității sale

principiul consecvenței, care presupune că modul de prezentare, de clasificare a diferitelor elemente din situațiile financiare trebuie menținut de la o perioadă la alta

principiul contabilității de angajamente, care presupune că tranzacțiile trebuie recunoscute atunci când se produc și nu atunci când se primește sau plătește numerarul și, raportate în perioada aferentă. Recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere se face prin asociere directă între costurile suportate de societate și elementele de venit obținute.

principiul pragului de semnificație, presupune că orice element cu o valoare semnificativă trebuie prezentat dacă poate influența deciziile economice ale utilizatorilor. Principiul pragului de semnificație stă la baza conceptului de imagine fidelă din contabilitatea britanică, de unde a fost preluat și de către Standardele internaționale de contabilitate.

La alegerea prezentării unei politici contabile specifice, managementul decide dacă aceasta face posibilă înțelegerea modului în care tranzacțiile și evenimentele se regăsesc în performanța și poziția financiară. Politicile pe care o întreprindere le are în vedere cuprind: recunoașterea veniturilor din activitățile curente, principiile de consolidare, combinările de întreprinderi, asocierile în participație, recunoașterea și amortizarea activelor corporale și necorporale, capitalizarea costurilor îndatorării și a altor cheltuieli, contractele de construcți, investițiile imobiliare, instrumentele și investițiile financiare, operațiunile de leasing, costurile de cercetare și dezvoltare, stocurile, impozitele, inclusiv impozitele amânate, provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajaților, conversia valutară și acoperirea riscului valutar, definirea de segmente de activitate, zone geografice și alocarea costurilor pe segmente, definirea numerarului și echivalentelor de numerar, contabilitatea de inflație și subvențiile guvernamentale.

Fiecare întreprindere ia în considerare natura activității ei și politicile de întreprindere. Este de dorit ca întreprinderile private să prezinte politica contabilă a impozitelor, inclusiv cele amânate și creanțele referitoare la ele. Dacă întreprinderea are activități în străinătate sau tranzacții semnificative în valută, se vor prezenta politicile de recunoaștere a câștigurilor și pierderilor de curs valutar.

Pentru un schimb eficient de date financiare, armonizarea contabilă are o importanță considerabilă. Cerința companiilor multinaționale pentru sisteme integrate global promovează uniformizarea și standardizarea în cadrul organizațiilor, alături de o schimbare și perfecționare continuă a sistemului contabil românesc, urmărindu-se armonizarea acestuia cu prevederile Directivelor europene și ale Standardelor internaționale de contabilitate în condițiile aderării la Uniunea Europeană.

1.4 Aspecte concludente privind politici și principii contabile și prezentarea acestora

Politicile contabile sunt alcătuite din :

principii;

proceduri și metode;

baze de calcul;

reguli de evaluare;

practici proprii fiecărei instituții.

Un proiect de politici de contabilitate este elaborat și efectuat de contabilitate, și anume ,de o comisie alcătuită din reprezentanții serviciilor contabil,juridic, financiar. Politica care va fi aleasă este verificată și apoi adoptată de proprietarii societății sau de Consiliul Director.

Politica contabilă conține trei convenții contabile:

continuitatea activității;

permanența metodelor;

specializarea exercițiilor.

Exemplu: Elaborarea politicii contabile la fira S.C Miramar S.R.L, cu privire la politica contabilă pe anul 2012.

Societatea S.C Miramar S.R.L, nr. De ȋnregistrare 26669832, din 28.03.2010.

Tipurile de activități care se desfășoară la S.C Miramar s.r.l sunt:

-servicii de curățare chimică și de vopsire a hainelor;

-curățarea articolelor gen covoare, preșuri;

-vopsirea, lustruirea blănurilor;

-confecționarea de obiecte metalice pentru ȋntreprinderi și populație;

-servicii de transport auto;

-fabricarea și vânzarea obiectelor de larg consum;

-servicii de reparații a utilajelor, refacere, modernizare a diferitelor feluri de construcții.

1.2 Contabilitatea la S.C Miramar s.r.l se ține conform :

-unorstandarde naționale de contabilitate;

– legilor contabilității;

– actelor legislative și se ține cont de modificările și completările ulterioare;

-planului de conturi contabile ale activității economico-financiare ale firmei.

1.3 Contabilitatea datoriilor, patrimoniului, operațiunilor economice se ține ȋn forma naturală, prin reflectarea completă, continuă, documentară și interdependentă a acestora.

1.4 Politica contabilă are la bază principii precum:

-continuitatea activității;

-permanența metodelor;

-specializarea exercițiilor;

-prudența;

-prioritatea conținutului asupra formei;

-esențialitatea.

1.5. Responsabilitatea pentru organizarea și ținerea contabilității o poartă conducătorul societății pe acțiuni, care creează condițiile necesare pentru organizarea corectă a contabilității, pentru întocmirea și prezentarea oportună a rapoartelor, asigură îndeplinirea riguroasă de către toate subdiviziunile cu profil economic a cerințelor contabilului-șef privind întocmirea documentelor și prezentarea informației necesare pentru ținerea evidenței și completarea rapoartelor financiare.

1.6. Contabilul-șef asigură controlul și reflectarea în conturile contabile a tuturor operațiunilor economice efectuate, prezentarea informației operative și întocmirea rapoartelor financiare în termenele stabilite, poartă răspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilității.

Variantele și metodele alese de organizare a contabilității

Activele nemateriale se reflectă în contabilitatea financiară la valoarea de intrare, care cuprinde:

a) valoarea de procurare a activelor nemateriale;

b) impozitele și taxele nerecuperabile în conformitate cu legislația în vigoare;

c) cheltuielile de aducere a activului nematerial în stare de lucru pentru

utilizarea acestuia după destinație.

Pentru activele nemateriale, la care nu poate fi stabilită cert durata de utilizare, amortizarea se calculează prin metoda liniară în curs de ___ani.

Mijloace fixe

În cazul intrării, mijloacele fixe sunt reflectate în contabilitate la valoarea de intrare, care este egală pentru:

a) mijloacele fixe create la întreprindere – cu valoarea efectivă, inclusiv impozitele nerecuperabile prevăzute de legislația în vigoare;

b) clădirile și construcțiile executate în antrepriză – cu valoarea contractuală a obiectului, inclusiv impozitele prevăzute de legislația în vigoare;

c) mijloacele fixe procurate contra plată de la alte întreprinderi și persoane fizice:

• clădiri și construcții – la valoarea de cumpărare plus cheltuielile legate de reparație și aducerea acestora în stare de lucru;

• mașini și utilaje – la valoarea de cumpărare și cheltuielile privind procurarea acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele și taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport), cheltuielile de montare, instalare, experimentare etc.;

d) mijloacele fixe procurate pe calea schimbului (barter) – cu valoarea activelor primite pe calea schimbului sau predate pentru schimb;

e) mijloacelor fixe primite gratuit – cu valoarea obiectelor stabilită în actele de primire-predare.

Valoarea uzurabilă a unei unități (a obiectului de inventar) de mijloace fixe se determină reieșind din valoarea de intrare a obiectului cu minusul valorii rămase probabile.

Valoarea rămasă probabilă a mijloacelor fixe este determinată:

• pentru clădiri și construcții – __% din valoarea de intrare a acestora;

• pentru celelalte mijloace fixe – __% din valoarea de intrare a acestora.

Uzura mijloacelor fixe se calculează prin metoda liniară, luându-se ca bază durata de funcționare utilă a acestora, din valoarea uzurabilă la–––––-

Durata de funcționare utilă a clădirilor și construcțiilor este determinată pentru fiecare obiect de inventar, în funcție de durata de utilizare la –––––––––

Stocuri de mărfuri și materiale

Stocurile de mărfuri și materiale, cu excepția obiectelor de mică valoare și scurtă durată, sunt reflectate în rapoartele financiare la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. În contabilitatea curentă evaluarea acestora se efectuează după metoda costului mediu ponderat.

Obiecte de mică valoare și scurtă durată

Obiectele de mică valoare și scurtă durată cuprind activele a căror valoare nu este mai mare de ––––––– lei sau a căror durată de exploatare nu este mai mare de un an, indiferent de valoarea acestora.

Valoarea de intrare a obiectelor de mică valoare și scurtă durată se determină în contabilitatea curentă ca și pentru mijloace fixe.

Obiectele de mică valoare și scurtă durată, a căror valoare unitară este nu mai mare de 5––lei, se trec la consumuri sau cheltuieli, pe măsura predării acestora în folosință, în mărime de 100 % din valoarea de intrare a acestora.

Obiectele de mică valoare și scurtă durată, a căror valoare unitară este mai mare de 50 lei, se trec la cheltuieli sau consumuri, în mărime de 100% din valoarea de intrare a acestora, cu scăderea valorii rămase probabile.

Valoarea rămasă probabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată este determinată în mărime de __% din valoarea de intrare a acestora.

Creanțe

Creanțele pe termen lung și scurt sunt reflectate în contabilitate la valoarea nominală. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, întreprinderea formează pe seama cheltuielilor comerciale o rezervă specială, în mărime de 2% din volumul total de vânzări nete.

Cheltuieli anticipate

Cheltuielile anticipate sunt reflectate în bilanț în posturi distincte și se trec la consumuri sau cheltuieli în măsura survenirii perioadei aferente. Ele cuprind:

a) cheltuieli privind abonarea la literatura tehnică și periodică;

b) plata de chirie calculată în avans;

c) plata poliței de asigurare.

Capital propriu

Capitalul propriu cuprinde capitalul statutar și suplimentar, rezervele, profitul (pierderea) nerepartizat al perioadelor de gestiune și al celor precedente și capitalul secundar.

Capitalul statutar este stabilit prin statut și este egal cu ______ lei. Nu se modifică până la primirea unor noi fondatori și introducerea schimbărilor respective în statut.

Datorii

Datoriile pe termen lung și scurt sunt reflectate în contabilitate la sumele care trebuie să fie plătite. Datoriile aferente creditelor și împrumuturilor bancare primite sunt reflectate în bilanț, tinându-se cont de dobânzile aferente plății la finele perioadei de gestiune.

Conversia valutei străine

Valoarea activelor și datoriilor în valută străină se convertește în valută națională la cursul de schimb existent la finele perioadei de gestiune, cu excepția valorii mijloacelor circulante materiale, cheltuielilor achitate în prealabil și a mijloacelor fixe, care se recalculează după cursul valutar la data indicată în documentele primare sau în declarația vamală pentru marfă.

Rezerve pentru cheltuieli și plăți preliminate

În scopul includerii uniforme a cheltuielilor și plăților preliminate la consumurile sau cheltuielile anului de gestiune, întreprinderea creează rezerve:

a) pentru plata concediilor muncitorilor în mărime de __% din salariul calculat;

b) pentru reparația mijloacelor fixe __ %.

c) pentru reparatia clădirilor și construcțiilor __%.

Venituri anticipate

Veniturile obținute în perioada de gestiune, dar aferente perioadelor viitoare, sunt reflectate separat în evidență și rapoartele financiare și se includ în veniturile curente pe măsura sosirii perioadei de gestiune aferente. Ele cuprind:

a) plata de chirie primită în avans;

b) sumele lipsurilor care urmează să fie recuperate de persoanele vinovate în următoarele perioade de gestiune.

Venituri și cheltuieli

Venitul se constată în baza principiului specializării exercițiilor în perioada de gestiune în care a fost câștigat, indiferent de momentul încasării mijloacelor bănești sau a altei forme de compensare. În componența venitului nu sunt incluse sumele percepute în numele terților (taxa pe valoarea adăugată, accizele etc.).

Cheltuielile sunt reflectate în contabilitate în baza metodei specializării exercițiilor a acelei perioade în care au apărut, indiferent de momentul achitării efective a acestora, și cuprind cheltuielile activității operaționale, de investitii, financiare și pierderile excepționale.

Veniturile, cheltuielile și rezultatele sunt reflectate în raportul privind rezultatele financiare separat, pe tipuri de activități ale întreprinderii și pe evenimente excepționale.

Profitul (pierderea) net se repartizează și se utilizează:

a) pentru plata dividendelor;

b) conform deciziilor suplimentare ale adunării generale a acționarilor.

Impozitul pe venit

Impozitul pe venit se determină și se plătește în conformitate cu legislația în vigoare . În decursul anului ––- impozitul pe venit se plătește trimestrial, sub formă de avansuri, în mărime de 1/4 din suma impozitului pe venit al anului precedent.

Noțiuni privind activele materiale pe termen și clasificarea lor

Activele materiale pe termen lung reprezintă activele care îmbracă o formă fizică naturală, cu durata de funcționare utilă mai mare de un an, care pot fi utilizate în activitatea întreprinderii pentru a obține un avantaj economic (venit) sau care se află în proces de creare și nu sunt destinate vânzării.

Activele care corespund cerințelor acestei definiții se contabilizează în conformitate cu S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Acele active pe termen lung, care nu sunt folosite în activitatea întreprinderii-investitor, ca terenurile, clădirile etc. se includ în componența proprietății de investiție și își țin evidența conform cerințelor S.N.C. 25 "Contabilitatea investițiilor".

După componență și omogenitate activele materiale pe termen lung se divizează în următoarele grupe:

1) active materiale în curs de execuție;

2) terenuri;

3) mijloace fixe;

4) resurse naturale.

Activele materiale în curs de execuție reprezintă cheltuielile privind achiziționarea și crearea activelor la beneficiarul construcției în decursul unei perioade îndelungate (achiziționarea utilajului ce necesită montaj, construirea clădirilor, construcțiilor speciale, plantarea și cultivarea plantațiilor perene). În componența activelor materiale în curs de execuție pot fi incluse și investițiile capitale ulterioare, în rezultatul cărora întreprinderea obține un avantaj economic (la modernizarea utilajului, reconstrucția întreprinderii etc.).

Terenurile prezintă un gen special de imobil, care are o durată de utilizare nelimitată în desfașurarea activității întreprinderii sau poate fi destinat închirierii. În componența acestei categorii intră ariile de pământ de care dispune întreprinderea, ocupate sub clădirile și edificiile ei, livezi, vii, câmpii etc.

Mijloacele fixe – activele materiale, al căror preț unitar depășește plafonul stabilit de legislație (––––-), planificate pentru utilizare în activitatea de producție, comercială și alte activități, în prestarea serviciilor mai mult de un an, sunt destinate închirierii sau în scopuri administrative.

Din mijloacele fixe fac parte utilajele, clădirile, mijloacele de transport, inventarul de producție. Factorul determinat în problema includerii obiectului respectiv în componența mijloacelor fixe îl constituie rolul lui față de activitatea întreprinderii sau procesul de productie. De exemplu, utilajul ce necesită montaj nu va fi considerat ca obiect de mijloace fixe până nu va fi pus în funcțiune. Fiind procurat până a fi pus în functiune, va fi considerat element de active materiale în curs de executie. Același utilaj cumpărat pentru a fi vândut se consideră marfă, dar nu mijloace fixe.

Resurse naturale numim partea activelor materiale pe termen lung, care are o formă naturală concretă de rezerve de petrol, gaze, piatră, de material lemnos etc. și care, la rândul lor, pot fi extrase (explorate) în cursul unei perioadei îndelungate. Din această grupă mai fac parte resursele de nisip, pietriș, apă minerală, curativă etc.

În raport cu existența termenului de utilizare cunoaștem active materiale pe termen lung uzurabile (epuizabile) și neuzurabile.

Uzurabile sunt numite activele materiale pe termen lung cu o durată de utilizare (exploatare, extracție) limitată, pe parcursul căreia se calculează uzura (epuizarea). Această grupă o constituie mijloacele fixe și resursele naturale.

Active materiale pe termen lung neuzurabile numim activele care au o durată de utilizare nelimitată sau se află în proces de creare. Acestea cuprind terenurile și activele materiale în curs de execuție.

În funcție de apartenență, distingem active materiale pe termen lung proprii (care aparțin întreprinderii date ca patrimoniu) și închiriate (ce apartin altei persoane juridice sau fizice, dar temporar sunt folosite de întreprinderea dată, în conformitate cu contractul de închiriere).

Grupa activelor materiale în curs de execuție în funcție de tipurile acestora poate fi divizată în:

• lucrări de construcție (extindere a clădirilor existente) a clădirilor, construcțiilor speciale;

• lucrări de montaj (asamblarea și instalarea utilajului);

• cheltuieli de achiziționare a utilajelor, instrumentelor, inventarului;

• alte lucrări capitale și servicii (de proiectare-explorare).

La rândul său, grupa terenurilor, în funcție de genul acestora, cuprinde: terenuri fără construcții, terenuri ocupate cu construcții (clădiri, construcții speciale), terenuri cu zăcăminte naturale, terenuri arendate pe termen lung. Pe aceste grupe se și ține evidența terenurilor.

În raport cu componența natural-substanțială, mijloacele fixe se subdivizează în următoarele grupe:

• clădiri – blocuri ale secțiilor de producție, biroului întreprinderii și altor subdiviziuni (profilactoriului, serviciului medical, caselor de odihnă etc.);

• construcții speciale – sonde de petrol, gaze naturale, poduri, drumuri, terenuri asfaltate ale întreprinderii; baraje, estacade, fântâni arteziene și alte feluri de fântâni, îngrădituri etc.;

• instalații de transmisie – rețele electrice, transmisiile, conductele cu toate dispozițiile intermediare pentru transformarea energiei și transmisia substanțelor lichide sau gazoase (abur, apă, aer comprimat etc.);

• mașini și utilaje, care, la rândul lor, se subîmpart în:

a) mașini și utilaje de forță – motoare cu abur, reactoare atomice, turbine cu abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere internă, motoare electrice, mașini electrice (generatoare electrice, compensatoare sincronice), tractoare și șasiuri autopropulsate, transformatoare de forță etc.;

b) mașini și utilaje de lucru – mașini și aparate, utilaje cu ajutorul cărora se acționează pe calea chimică, mecanică, termică asupra materiei prime, materialelor de a le transforma în produs: mașini și utilaje, inclusiv cu dirijare programată, automate (utilaj de evidență a produselor fabricate, controlului calității, produselor etc.);

c) aparate și instalații de măsurare și reglare și utilaj de laborator – aparate și instalații destinate măsurării grosimii, diametrului, suprafeței, masei, timpului, presiunii, vitezei, capacității, aparate pentru încercarea materialelor, executarea experiențelor, analizelor etc.;

d) tehnică de calcul – computere, calculatoare de comandă, calculatoare și dispozitive analogice, calculatoare numerice (calculatoare cu tastatură) etc.;

e) alte mașini și utilaje – mașini și utilaje care nu intră în grupele enunțate (utilajele stațiilor telefonice, instalațiile televiziunii industriale, mașinile de pompieri) etc.;

• mijloace de transport – transportul auto, căii-ferate, aerian, navele (maritime și fluviale), precum și magistralele de asigurare cu gaze și apă etc.;

• unelte și scule, inventar de producție și gospodăresc și alte tipuri de mijloace fixe – obiecte cu destinație de a executa unele operații de producție (ambalaj de păstrare a materialelor lichide, pulverulente, butoaie, bidoane, containere, obiecte destinate transportării produselor în cadrul întreprinderii și nu prezintă ambalaj), unelte de tăiat, de lovit, de presat, de îndesat, inclusiv manuale și mecanizate, pentru executarea lucrărilor de montaj, inventarul gospodăresc – mobilierul, safeuri, aparate de multiplicat, hectografie, șapirografie, corturi etc.

• animale de producție și reproducție – animalele de muncă (cabaline, bovine și alte animale de muncă), animale de reproducție (vaci, tauri de prăsilă, armăsari și iepe de prăsilă, etc.);

• plantații perene – ariile de livezi, vii, alte plantații perene fructifere sau decorative fără valoarea terenurilor ocupate cu acestea;

• alte mijloace fixe – fondurile de bibliotecă, investițiile, valorile muzeale, exponatele lumii animale în menajerii, investiții ulterioare în mijloacele fixe arendate.

Resursele naturale pot fi grupate după tipuri (genuri) de resurse: petrol, gaze naturale, piatră de var, piatră de construcție, prundiș, nisip, apă minerală, curativă etc.

Contabilitatea intrării mijloacelor fixe

Modul de contabilizare a intrărilor de mijloace fixe este prevăzut de S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" și depinde de condițiile și modul de achiziționare și creare.

Achiziționarea mijloacelor fixe la întreprindere poate fi pe calea construcției, procurării contra plată de la alte persoane fizice și juridice, unele obiecte pot fi primite cu titlu gratuit, de la fondatori sub forma de aport în capitalul statutar, trecute la intrări în rezultatul stabilirii plusurilor de mijloace fixe în urma inventarierii, achiziționării prin schimb etc.

Actualmente este păstrat modul tradițional de reflectare a intrărilor mașinilor, utilajelor, construcțiilor și a altor obiecte din grupa mijloacelor fixe. Momentul includerii în componența mijloacelor fixe este considerat data punerii în funcțiune a obiectului. De la această dată începe calcularea uzurii mijloacelor fixe. Documentul de bază a punerii în funcțiune a obiectului este procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe.

Pentru evidența mijloacelor fixe este destinat contul "Mijloace fixe". Mijloacele fixe procurate de la alte persoane fizice și juridice sunt reflectate în contabilitate în felul următor:

• Dacă mijloacele fixe nu necesită montaj și data punerii în funcțiune coincide cu momentul procurării, valoarea de cumpărare, precum și cheltuielile de procurare și aprovizionare, sunt incluse nemijlocit în debitul contului "Mijloace fixe".

• Atunci când mijloacele fixe nu necesită montaj, iar data procurării acestora nu coincide cu momentul punerii în funcțiune (de exemplu: conform condițiilor tehnice de exploatare a mijloacelor de transport auto noi, ele pot fi incluse în componența mijloacelor fixe numai după rodaj).

• Mijloacele fixe ce necesită montaj sau o perioada îndelungată până la punerea lor în funcțiune (construcția caselor, construcția drumurilor, podurilor, fântânilor și altor obiecte), cheltuielile de achiziționare anticipat își țin evidența la contul sintetic "Active materiale în curs de execuție". La punerea în funcțiune a acestor obiecte, cheltuielile acumulate sunt decontate din creditul contului "Active materiale în curs de execuție" în contrapartidă cu contul "Mijloace ftxe".

Metodele de calculare a uzurii

În conformitate cu cerințele S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", se recomandă următoarele metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe:

a) liniară;

b) în raport cu volumul de produse (articole) fabricate (metoda de producție);

c) degresivă cu rată descrescătoare:

d) soldului degresiv.

Ultimele două metode fac parte din metodele accelerate. E de menționat că în baza calculării uzurii mijloacelor fixe după primele trei metode, este pusă valoarea uzurabilă, iar după a patra metodă – valoarea de intrare a obiectului respectiv. Totuși valoarea rămasă probabilă este necesară pentru a determina uzura obiectului din ultimul an al duratei de funcționare utilă.

Metoda liniară. În conformitate cu această metodă, valoarea uzurabilă a obiectului va fi decontată (repartizată) uniform pe parcursul duratei de funcționare utilă. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizării activului și se determină prin raportul valorii uzurabile către numărul anilor (perioadelor gestionare) ale duratei de funcționare utilă. Norma uzurii va fi egală cu raportul 100 către numărul de ani ai duratei de funcționare utilă.

Metoda în raport cu volumul de produse (piese) fabricate (de producție). Uzura calculată, conform cerințelor acestei metode, se determină ținând cont numai de volumul de produse, articole, piese, kilometrajul parcurs etc.

Uzura lunară va fi determinată de volumul efectiv de produse fabricate sau servicii prestate din luna gestionară. Mărimea uzurii acumulate va varia în raport cu modificarea volumului de producție, iar valoarea de bilanț se va micșora întocmai cu aceeași sumă până se va egaliza cu valoarea rămasă probabilă. Această metodă poate fi aplicată la calcularea uzurii utilajelor tehnologice, care, nemijlocit, participă la fabricarea produselor, la prestarea serviciilor.

Metode accelerate. La baza acestor metode este pusă teoria ce prevede obținerea unui volum mai mare de produse și servicii în primii ani de funcționare a mijloacelor fixe, iar în a doua jumătate a duratei de funcționare utilă – obținerea unui volum mai mic. Respectiv, obiectele (mașinile, utilajele) în a doua jumătate a duratei de funcționare se supun mai des reparațiilor. Din această cauză, uzura calculată în primii ani e mai mare, iar în anii ulteriori -mai mică. Concomitent, cheltuielile de reparație în primii ani de funcționare sunt mai mici, iar în cei ulteriori – mai mari. Pe parcursul duratei de funcționare utilă, din punctul de vedere teoretic, există următorul echilibru: sumele mai mari ale uzurii plus cheltuielile (consumurile) de întreținere și reparație mai mici în primii ani de utilizare sunt aproximativ egale cu sumele mai mici ale uzurii calculate plus cheltuielile mai mari de reparație în anii ulteriori de exploatare. Grafic aceasta poate fi prezentat în felul următor:

Evident, această prezentare poartă caracter teoretic, însă ea nu este lipsită de natura practică de folosire a mașinilor și utilajelor, ba chiar și a altor tipuri de mijloace fixe.

Metoda degresivă cu rata descrescătoare (cumulativă). În baza acestei metode, uzura este determinată prin produsul unui coeficient și a valorii uzurabile. Acest coeficient se calculează prin raportul numărului de ani a duratei de funcționare (în ordinea descrescătoare) către suma anilor duratei de funcționare utilă (numărul cumulativ).

Metoda soldului degresiv. Conform acestei metode, suma uzurii unor mijloace fixe se calculează în baza normei de uzură prevăzută după metoda liniară, majorată nu mai mult de două ori. De exemplu, norma de uzură (metoda liniară) a utilajului constituie 20%.

Ultimele două metode necesită o atenție deosebită și o caracteristică mai profundă. Ele stimulează dezvoltarea progresului tehnico-științific, deoarece întreprinderea are posibilitate în primii ani să deconteze cea mai mare parte a valorii uzurabile. Prin urmare, în caz de necesitate a scoaterii din uz a mașinilor, utilajelor sub influența pieței, pierderile vor fi minimale. Utilizarea metodelor accelerate dă posibilitate întreprinderii, fară pierderi mari, să introducă noi tehnologii, noi mașini și utilaje, să reducă costul produselor fabricate, respectiv să micșoreze prețul de vânzare și să devină competitivă.

În scopuri fiscale suma uzurii se determină din valoarea de bilanț la sfârșitul anului gestionar și norma de uzură aferentă categoriei respective a mijloacelor fixe.

Alegerea metodei de calculare a uzurii

Prevederile S.N.C. 16 pune la dispoziția întreprinderii mai multe metode de calculare a uzurii. Întreprinderea de sine stătător alege acea metodă din cele examinate care corespunde intereselor ei și situației financiare. În acest scop există mai multe recomandări sau argumente, din punct de vedere economic.

Principala regulă în soluționarea acestei probleme constă în următoarea: uzura calculată pe parcursul duratei de funcționare utilă trebuie să corespundă schemei privind obținerea avantajului economic (beneficiului) din utilizarea activului respectiv. Ea se explică în felul următor. Dacă întreprinderea planifică că va obține un volum (mărime) egal al avantajului economic (linia a, schema 1) pe parcursul duratei de utilizare – să admitem cinci ani – a obiectului, atunci și suma uzurii calculate în fiecare an trebuie să fie la fel egală (linia a1). În acest caz, întreprinderea trebuie să folosească metoda liniară. Când întreprinderea intenționează în primii ani de utilizare să obțină un avantaj economic mai mare, iar în anii ulteriori – treptat, un avantaj mai mic (linia b), atunci și suma uzurii calculate (linia b1 ) trebuie să corespundă acestei scheme. Prin urmare, întreprinderea trebuie să folosească una din metodele accelerate de calculare a uzurii: degresivă cu rata descrescătoare sau metoda soldului degresiv. Modificarea programului de utilizare (trecerea de la un schimb la două sau trei) a activului provoacă creșterea intensificată a acestuia, respectiv și a volumului avantajului obținut. Aceasta contribuie trecerea de la o metodă de calculare a uzurii la alta. De exemplu, în primii doi ani de utilizare întreprinderea a folosit utilajul într-un schimb, iar după doi ani s-a intensificat brusc utilizarea acestuia, determinând astfel majorarea avantajului. Ținând cont de aceasta, întreprinderea trece de la metoda liniară la una din metodele accelerate de calculare a uzurii (liniile c și c1), schema 1.

Schema 1

Corespunderea mărimii uzurii mijloacelor fixe cu schema obținerii avantajului economic pe parcursul duratei de funcționare utilă.

Evident că calcularea uzurii, în conformitate cu schema obținerii avantajului economic, nu trebuie să fie înțeleasă în sensul propriu al cuvântului. Ea poate fi aplicată la utilizarea de către întreprindere a metodelor de calculare a uzurii privind mașinile, utilajele tehnologice de producție, mijloacele de transport, mai cu seamă – privind utilajele unicale și foarte scumpe etc. În agricultură, pentru mașinile agricole (tractoare, combine, inventar agricol etc.), este rațională aplicarea metodei liniare. Această metodă poate fi recomandată pentru a calcula uzura clădirilor, construcțiilor speciale, inventarului de producție și gospodăresc, instalațiilor de transmisiune, instrumentelor, mobilei, calculatoarelor de birou etc.

E rațional, în unele cazuri, la alegerea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe să se țină cont și de următoarea regulă: dacă întreprinderea, în momentul punerii în funcțiune, n-a determinat care va fi schema de obținere a avantajului economic pe parcursul duratei de utilizare a activului, atunci ea aplică metoda liniară. De exemplu, întreprinderea a achiziționat un utilaj, dar la punerea în funcțiune nu cunoștea modul de utilizare pe întreg termenul. În acest caz, uzura utilajului va fi calculată după metoda liniară.

Revizuirea duratei de funcționare utilă a mijloacelor fixe

Periodic, întreprinderea concretizează durata de funcționare utilă pe parcursul perioadei de utilizare. Se recomandă de a determina această durată la momentul revizuirii și de a o compara cu acest indicator calculat la momentul punerii în functiune. Dacă în această comparare apare o suficientă diferenta atunci durata de funcționare utilă se revizuiește.

Necesitatea reexaminării duratei de functionare utilă a mijloacelor fixe este conditionată de diferiți factori:

1) comiterea unor greșeli de calculare a duratei de funcționare utilă la punerea în funcționare a obiectului;

2) înfăptuirea investițiilor capitale ulterioare (reparația capitală ale cărei cheltuieli au fost capitalizate), modernizarea obiectului, reconstruirea, extinderea întreprinderii;

3) influența uzurii morale, scăderea competitivității produselor la piață, la a căror fabricare participă activul respectiv etc.

În conformitate S.N.C. , întreprinderea e datoare să concretizeze și metoda de calculare a uzurii privind obiectul de mijloace fixe respectiv. Drept temei de a o concretiza servesc:.

1) neargumentat a fost aleasă metoda de calculare a uzurii la punerea obiectului în funcțiune;

2) modificarea în programa utilizării obiectului care influențează modificarea respectivă în schema obținerii avantajului economic (profitului) și altele. Dacă în rezultatul concretizării s-a dovedit divergență suficientă (metoda de calculare a uzurii nu corespunde schemei obținerii avantajului economic), atunci întreprinderea revizuiește metoda aplicată până la momentul revizuirii ei și face corectări în suma uzurii calculate pe perioada de gestiune și pe cea viitoare.

Contabilitatea creanțelor pe termen scurt privind veniturile calculate și contabilitatea altor creanțe pe termen scurt

Veniturile calculate ale întreprinderii cuprind :

• venituri privind arenda;

• venituri privind dobânzile și redevențele calculate;

• venituri privind dividendele calculate;

• alte venituri.

Pentru generalizarea informatiei privind existența, înregistrarea și achitarea creanțelor curente privind veniturile calculate, e destinat contul de activ "Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate". În debitul acestui cont se reflectă înregistrarea creanțelor privind veniturile calculate, iar în credit – achitarea acestora. Soldul este debitor și reprezintă suma creanțelor pe termen scurt aferente veniturilor calculate la finele perioadei de gestiune. La contul "Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate" pot fi deschise următoarele subconturi: "Creanțe pe termen scurt privind arenda","Creanțe pe termen scurt privind dobânzile și redevențele calculate", "Creanțe pe termen scurt privind dividendele calculate", "Creanțe pe termen scurt privind alte venituri".

Veniturile calculate se înregistrează ca creanțe în debitul contului "Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate" în contrapartidă cu conturile clasei 6 "Venituri", în dependență de tipul activității unde a fost obținut și calculat venitul. În contul"Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate" nu se reflectă sumele veniturilor calculate din vânzări.

În afară de creanțele comerciale, ale personalului, părților legate, bugetului, în procesul activității economice a întreprinderii apar și alte creanțe la care se referă:

• datorii ale companiilor de asigurări;

• datorii ale organelor de asigurări sociale;

• datorii privind pretențiile înaintate și recunoscute;

• datorii privind alte operații.

Pentru generalizarea existenței și mișcării acestor creanțe este destinat contul de activ"Alte creanțe pe termen scurt". În debitul acestui cont se reflectă înregistrarea creanțelor pe termen scurt, iar în credit – achitarea lor. Soldul este debitor și reprezintă suma creanțelor pe termen scurt la finele perioadei de gestiune. La contul"Alte creanțe pe termen scurt", în dependență de caracterul operației care a cauzat apariția creanțelor, pot fi deschise următoarele subconturi: "Creanțe pe termen scurt ale companiilor de asigurări", "Creanțe pe termen scurt ale organelor de asigurări sociale", "Creanțe pe termen scurt privind pretențiile înaintate și recunoscute", "Creanțe pe termen scurt privind alte operații".

În ceea ce privește principiile contabile sunt „ elemente conceptuale care ghidează normalizatorii ȋn elaborarea de norme contabile:…sunt elemente de sprijin pentru producătorul de informații financiare, ȋn vederea unei corecte contabilizări a tranzacțiilor și a altor evenimente, precum și pentru o reprezentare fidelă a situației financiare, a performanțelor și a evoluției situației financiare, prin intermediul documentelor de sinteză.”1

1. Principiul continuitatii activitătii

Acest principiu presupune că entitatea ȋși continua ȋn mod normal funcționarea , fără a intra ȋn stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității. Dacă administratorul societății constata unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea , aceste elemente trebuie prezentate ȋn notele explicative . În cazul ȋn care situațiile financiare anuale nu sunt ȋntocmite pe baza principiului continuității activității, această informație trebuie prezentată ȋmpreuna cu explicații privind modul de ȋntocmire a acestora și motivele care au stat la baza deciziei conform căreia societatea nu-și mai poate continua activitatea. Continuitatea exploatării este legată de factori obiectivi sau subiectivi. Societatea trebuie să depisteze existența factorilor care ar putea să genereze starea de continuitate:

Factori de ordin financiar :

-Fond de rulment negativ;

-Situație netă negativă;

-Situații de trezorerie negative;

-Imposibilitatea plății datoriilor scadente;

-Apelul la surse de finanțare cu caracter oneros;

-Imposibilitatea plății ratelor la ȋmprumuturile scadente;

Factori legți de exploatare :

-Capaciatate de autofinanțare negativă;

-Pierderi de piețe importante.

Existența unei subactivități notabile

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea entității, ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activității și/sau metodele contabile (a se vedea în acest sens și principiul permanenței metodelor), enumerăm:

– divizarea (în două sau mai multe noi entități);

– fuziunea cu una sau mai multe entități (prin comasare sau prin absorbție);

– inițierea unui parteneriat strategic (asociere în participațiune, etc.);

– schimbarea semnificativă a acționariatului, a obiectului sau a zonei geografice de acțiune;

– cotarea la bursă;

– restructurarea masivă a activității și/sau structurii entității (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate și/sau dimensiune);

– privatizarea, (re)naționalizarea sau orice altă formă de schimbare importantă a structurii asociative a entității;

– intrarea în incapacitate de plată, dizolvarea (urmată de restructurare – relansare sau de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influența în mod decisiv aplicarea politicilor și metodelor contabile în cadrul entității sub influența noilor circumstanțe, prin:

– concepția generală de conducere și administrare;

– politica și metodele de amortizare a imobilizărilor și evaluare a elementelor patrimoniale;

– politica de aprovizionare și stoc ;

– politica de investiții;

– politica de producție și desfacere, privind cantitatea, calitatea și gama sortimentală produsă, politica de prețuri și modalitățile de distribuție și vânzare;

– politica de personal și salarizare, privind numărul și structura personalului, modul de calcul și cuantumul salariilor;

– obiectul de activitate;

– activele redundante;

– achitarea datoriilor și încasarea creanțelor;

– politica de dividend, etc.

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu altă entitate își va face ordine în patrimoniu și în activitate: va lichida stocurile supranormative și va vinde activele redundante, va amâna noile investiții, își va încasa cât mai repede creanțele și își va achita datoriile, își va concentra eforturile pe activitățile cele mai profitabile, își va reduce personalul, în general își va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziție cât mai avantajoasă la negocierile de fuzionare, de a avea un bilanț cât mai « curat » și o profitabilitate cât mai înaltă, astfel încât ponderea activului său net contabil (capitalului) să fie cât mai mare în activul (capitalul) noii entități, indiferent dacă fuziunea se face prin absorbție sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entității vor avea o poziție mai bună în noua entitate rezultată din fuzionare

2. Principiul permanentei metodelor

Metodele de evaluare trebuie aplicate ȋn mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul, pentru asigurarea comparabilității ȋn timp și ȋn spațiu. Dacă ȋnsă activitatea economică justifică necesitatea unei alte metode, fie pentru că s-a schimbat contextul economic , fie pentru ca alegerea inițială a metodei s-a facut ȋn mod eronat , sau pentru ca o reglementare contabilă impune o astfel de modificare, societatea are posibilitatea schimbării acelei metode. Pentru a asigura ȋncă comparabilitatea , societatea va prezenta ȋn notele explicative motivul schimbării metodei și a efectului schimbării.

3. Principiul prudenței

Evaluarea trebuie făcută pe o baza prudentă , și in special:

a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului

b) trebuie să se țină seama de toate datoriile apărute ȋn cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent , chiar dacă acestea devin evidente numai ȋntre data bilanțului și data ȋntocmirii acestuia

c) trebuie să se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute ȋn cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai ȋntre data bilanțului și data ȋntocmirii acestuia.

d) trebuie să se țină cont de deprecierile , indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit.

Prudența este, în mod cert, principiul aflat în starea cea mai accentuată de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adică, solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în considerare a plusurilor de valoare. Excepțiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalență.

Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare" și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care să fie:

a) relevante, adică utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;

b) credibile, în sensul că:

(i) reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii;

(ii) reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma juridică;

(iii) sunt neutre, adică nepărtinitoare față de Stakeholders;

(iv) sunt prudente; și:

(v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.

4. Principiul independenței exercițiului

Trebuie sa se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar , indiferent de data încasării sau plății acestor venituri si cheltuieli. Aplicarea acestui principiu are in vedere:

• practicarea unei contabilități de angajamente , care presupune înregistrarea cheltuielilor in momentul angajării , respectiv primirii bunurilor , serviciilor sau recepției lucrărilor de la terți si înregistrarea veniturilor in momentul livrării bunurilor , executării lucrărilor sau prestării serviciilor

• utilizarea conturilor de venituri si cheltuielilor in avans

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ si de datorii

Conform acestui principiu , componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative, nediferențiate, prin metodă unică, impusă printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) și adoptarea metodelor economice de evaluare, care să țină seama atât de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluării, cât și de utilitatea sa sau de condițiile pieței sale.

6. Principiul intangibilității

Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de ȋnchidere al exercițiului financiar precedent.

7. Principiul necompensării

Orice compensare ȋntre elementele de activ și de datorii sau ȋntre elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări ȋntre creanțe și datorii față de același agent economic pot fi efectuate , cu respectarea prevederilor legale , numai după ȋnregistrarea ȋn contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.

Sunt de asemenea permise, în condițiile legii, după o temeinică analiză și cu apobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile și minusurile în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiția ca acestea să fie echivalente și:

– în cadrul aceleiași gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile, având caracteristici similare;

– între două gestiuni, acestea să fie legate logic și succesiv în cadrul fluxului de producție (de exemplu, secție de producție – spațiu de depozitare sau depozit – magazin, etc.).

8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținand seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate , și nu numai de forma juridică a acestora.

9. Principiul pragului de semnificație

Elementele de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:

– acestea reprezintă o sumă nesemnificativă

– o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate , cu condiția ca elementele sa fie prezentate separat ȋn notele explicative

Orice element care are o valoare nesemnificativă trebuie prezentat distinct ȋn cadrul situațiilor financiare. Elemente cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie ȋnsumate , nefiind necesară prezentarea lor separata.