Planificarea Si Documentarea Misiunii de Audit Financiar. De la Teorie la Practica Auditul Imobilizarilor Corporale

Planificarea și documentarea misiunii de audit financiar. De la teorie la practică.

Auditul imobilizărilor corporale

CUPRINS

INTRODUCERE

Înca din anii ’90 auditul și-a făcut intrarea în România din necesitatea de armonizare cu reglementările similare pe plan internațional și european. De atunci profesia de auditor financiar este în continuă dezvoltare fapt ce se datorează în mare măsură unei atente adaptări și aplicări a prevederilor Standardelor Internaționale de Audit.

Motivația alegerii acestei teme constă în dorința de a-mi lărgi baza de cunoștințe în domeniul auditului, de a întelege utilitatea auditului și gradul său de acoperire.

În cadrul lucrării sunt prezentate planificarea și documentarea misiunii de audit financiar în concordanță cu reglementările Standardelor Internaționale de Audit.

Lucrarea este structurată în doua capitole ce abordează într-o succesiune logică problematica specifică temei alese. Primul capitol conține cadrul teoretic și conceptual al auditului. În continuare capitolul se axează pe câteva aspecte definitorii ale planificării și documentării misiunii de audit financiar.

Al doilea capitol este destinat studiului de caz, care constă în planificarea și documentarea misiunii de audit financiar la societatea Agri Total Invest SA.

Un proverb african spune că “cel mai bun moment pentru a planta un copac este acum 20 de ani”. Profesia de auditor ar trebui să fie unul din acești copaci care oferă o protecție și o siguranță pentru investitori și alți utilizatori ai situațiilor financiare. Practica a dovedit însă că există un conflict potențial de interese între cei ce culeg, prelucrează și sintetizează informațiile contabile și utilizatorii acestor informații. Utilizatorii de informații contabile manifestă o lipsă de încredere în informațiile furnizate de contabilitate, deoarece producătorii de informații contabile nu sunt de regulă independenți față de operațiunile efectuate și situațiile anuale de sinteză prezentate, fapt ce pune la îndoială imparțialitatea și obiectivitatea aparatului financiar contabil din întreprinderi. Ca urmare, între activitatea producătorilor de informații și utilizatorii de informații este necesar să se interpună activitatea auditorilor care au menirea de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii de informații contabile. De aici derivă necesitatea auditului.

CAPITOLUL 1. CADRUL TEORETIC ȘI CONCEPTUAL AL AUDITULUI

1.1.Concepte de audit

Auditul a luat naștere la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.

Denumirea de audit își are originea în latinescul „audiere” care înseamnă a asculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul „audit” de conotație anglo-saxonă acoperă în esență aceeași idee ca și termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare.

Auditul reprezintă o examinare profesională a fidelității reprezentărilor contabile și financiare, a integrității și credibilității operațiilor economice în raport cu un anumit standard în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informații.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare a situațiilor financiare în vederea formulării de către auditorii financiari a unei opinii, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu Standardele Internationale de Audit și adoptate de Camera Auditorilor Financiare din România.

Rolul auditului este de a exclude orice urmă de nesiguranță sau lipsa de încredere pe care o are persoana interesată de respectivul aspect.

Începând din anii 1960 noțiunea de „audit” a fost raspândită în Franța, prin cabinetele anglo–saxone de audit, în ciuda originii latine a cuvântului. Activitatea principală a acestor cabinete de audit era, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat; încă din anii 1970, în Franța, i s-au adăugat misiuni de consultanță destinate ameliorării performanțelor profesionale în domeniu.

Termenul de „audit” a avut după anii 1970 sensul unor misiuni de verificarea conturilor, apoi s-a extins până la controlul și certificarea conturilor anuale sau situațiilor financiare.

Auditorul este un profesionist, deoarece cunoaște foarte bine activitățile și informațiile ce fac obiectul examinărilor sale și stăpânește practicile și procedurile de audit. Caracterul profesional al examinării este accentuat de existența unor organizații profesionale care au dreptul să emită norme și să controleze aplicarea lor. Auditul vizează sistemele de informare, deoarece pot face obiect al auditării diferite tipuri de informații, respectiv informații analitice și sintetice, informații istorice și previzionale, informații interne și externe, informații cantitativ-valorice și calitative, informații standardizate și informații informale sau nestandardizate. Deși vizează sistemele de informare, auditul financiar rămâne asociat cu informația contabilă externă.

Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creșterea credibilității informației și a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii interni de informații, cât și de utilizatorii externi.

Auditorul financiar urmărește exprimarea unei opinii responsabile și independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru și independent atât față de emitentul informațiilor, cât și față de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al conținutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influențat și de natura misiunii sau de mandatul primit.

Principalele concepte de audit financiar:

În lucrarea lui R.K. Mautz si H.A. Sharaf din 1993, numită “Philosophy of Auditing”, sunt redate următoarele concepte de audit:

Probele de audit;

Diligențele de audit;

Prezentarea fidelă;

Independența;

Conduita etică;

Ulterior, se adaugă altele, precum:

Obiectivitatea;

Pragul de semnificație;

Riscul de audit etc.

Tipologia auditului

În literatura de specialitate auditul este structurat, în modalități diferite și după criterii diferite.

Două dintre aceste criterii sunt:

a) în funcție de natura obiectivele urmărite;

b) în funcție afilierea auditorilor.

a) Tipurile de audit în funcție de natura obiectivele urmărite sunt:

auditul de conformitate – obiectivul sau scopul auditului de conformitate este acela de a stabili dacă s-au respectat anumite criterii definite de o autoritate competentă ex: respectarea deciziilor sau politicilor conducerii; respectarea manualelor de proceduri referitoare la derularea operațiunilor; respectarea clauzelor contractuale, etc.

auditul de eficacitate sau al performanțelor – criteriile se modifică de fiecare dată în funcție de raționamentul auditorilor, care analizează care sunt cele mai bune, eficace, sigure și oportune soluții în funcție de noile conjuncturi interne și externe apărute, în funcție de noile restricții care trebuie respectate, ținând seama de informațiile și resursele disponibile.

Auditul de eficacitate poate fi privit din două puncte de vedere: audit de management și audit operațional.

Auditul de management se preocupă de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management acordă consiliere conducerii, făcând recomandări pentru: modificarea unor proceduri de lucru care au devenit deșuiete, care sunt prea complicate sau incomplete, ori care nu mai sunt utile; modificarea sau actualizarea organigramelor, a fișelor posturilor, a grilelor de separare a sarcinilor incompatibile, eliminarea unor incoerențe dintre deciziile luate în diferite perioade sau de către diferiți conducători, (audit strategic).

Auditul operațional analizează riscurile și amenințările din diferite sectoare de activitate și face recomandări pentru eliminarea deficiențelor, pentru ameliorarea controlului intern din sectorul respectiv în vederea creșterii performanțelor și a atingerii obiectivelor. Auditul operațional se preocupă de analiza modului în care conducătorii de activități sau de sectoare și-au stabilit obiectivele și de acțiunile întreprinse pentru atingerea acestor obiective

auditul financiar – constă în colectarea probelor de audit referitoare la situațiile financiare ale unei entități și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității acestora cu criteriile prestabilite.

Auditul financiar se exercită de către profesioniști competenți, independenți și care sunt autorizați în acest sens. Acești profesioniști sunt chemați să ofere o asigurare rezonabilă asupra conformității situațiilor financiare (a aserțiunilor conducerii) cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită utilizatorilor de informații prin intermediul unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.

În legislația românească se folosește expresia „audit financiar”, în Directiva a VIII-a a Consiliului Comunității Europene din anul 1984 este utilizată în aceeași accepțiune expresia „controlul legal” (auditul legal sau audit statutar).

Sunt supuse, auditului entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:     

totalul activelor: 3.650.000 EUR;    

cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR;     

numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50

De asemenea, sunt obligate să prezinte situații financiare auditate entitățile de interes public, entitățile admise la tranzacționare pe o piață reglementată și entitățile care elaborează situații financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mărime.

Auditul legal se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Societățile comerciale pe acțiuni care nu sunt obligate să supună situațiile financiare auditării de către auditorii financiari au obligația să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de cenzori. Instituțiile publice sunt auditate de către Curtea de conturi.

Auditul legal (statutar) este în același timp un audit de conformitate și un audit de eficacitate.

Spre deosebire auditul financiar (legal sau statutar) a cărui termeni și condiții de realizare sunt stabiliți prin normele legale, entitățile apelează și la „auditul contractual”. Astfel, entitățile încheie contracte cu auditorii financiari sau cu experții contabili atunci când nu au auditori legali și au nevoie de serviciile unor specialiști pentru: stabilirea raportului de schimb a acțiunilor sau părților sociale în cazul fuziunii, dizolvării sau divizării societăților comerciale; soluționarea unor litigii cu alte entități, cu organele statului sau cu salariații; pentru evaluarea aportului în natură la majorarea capitalului social; etc.

b) Tipurile de audit în funcție de afilierea auditorilor sunt auditul intern și auditul extern.

Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment independent din structura entităților publice și private, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului financiar și a auditului contractual exercitat de către profesioniști independenți de conducerea entităților auditate.

1.2.Normalizare internațională și națională în audit

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informații financiare. Aceste standarde sunt emise de către Federația Internațională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Internaționale de Audit și Asigurare Consiliul pentru Standarde (IAASB).

La nivel internațional normalizatorul în domeniu este IFAC (International Federation of Accountants – Federația Internațională a Contabililor), a fost înființată la Munchen în anul 1977. În acest moment IFAC-ul totalizează peste 2,5 milioane de profesioniști contabili de practică publică, industrie, comert, servici, servicii, educație. Este o organizație profesională non-profit și neguvernamentală, având drept membri organizații profesionale naționale. Această organizație este compusă din 179 membrii din 130 de țări. De exemplu România este membră cu două organisme profesionale: CECCAR (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România) și CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România).

Consiliile IFAC care sprijină dezvoltarea standardelor de înalta calitate în interesul public sunt:

Consiliul Standardelor Internaționale de Audit și Asigurare;

Consiliul Standardelor Internaționale de Contabilitate și Educație;

Consiliul Standardelor Internaționale de Etică;

Grupul Constitutiv de Conformare.

Auditul financiar contabil a fost legiferat în România abia în anul 1999, cunoscând pași importanți atât prin CECCAR cât și prin Ministerul Finantelor prin înfiintarea Camerei Auditorilor din Romania care a tradus și a asimilat integral Standardele Internaționale de Audit și Codul privind conduită etică profesională în domeniul auditului financiar, emise de IFAC. În această perspectivă, auditul financiar contabil se interpune între producatorii și utilizatorii informatiei contabile, prin profesioniști de mare clasă care îsi asuma responsabilitatea certificării că, situatiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative , în conformitate cu un referențial contabil. Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege de toate societățile comerciale, regiile autonome, instituțiile publice, băncile, fondurile de investiții, etc. ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloasa și pierderile de resurse financiare ale populației printr-o informare corectă, reală, onestă a tuturor participanților la viața economico-socială.

Ordonanța de urgență a guvernului nr. 75 emisă în aprilie 1999, aliniază organizarea și rolul profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VIII a Uniunii Europene. Astfel, actul legislativ mai sus menționat a pus bazele nașterii organismului reprezentativ al profesiei de audit în România sub denumirea de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), ca organizație profesională de utilitate publică fară scop lucrativ care activează sub autoritatea Ministerului Finanțelor.

Camera Auditorilor Financiari din România este autoritatea ce are capacitatea de a organiza, coordona, supraveghea, controla și autoriza desfășurarea activității de audit financiar în România, și de a retrage calitatea de auditor financiar în condițiile prevederilor Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei, susținând exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar.

1.3.Etica în audit

Etica reprezintă un set de principii sau valori morale, împreună cu procedeele de punere în aplicare a principiilor și valorilor morale din: legi, regulamente, doctrine religioase, coduri de conduita, coduri de etica, etc.

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilități profesionale ce trebuie să fie conforme cu „codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar.

Aceste principii sunt:

integritate – auditorul trebuie să fie direct și cinstit în desfășurarea misiunilor de audit financiar;

obiectivitate – auditorul financiar trebuie să fie corect și nu trebuie să permită ca obiectivitatea să ii fie prejudiciată de conflicte de interese, idei preconcepute sau influențe externe;

competență profesională și atenția cuvenită – desfășurarea misiunilor de audit de către auditor cu competență, atenție corespunzătoare și seriozitate. Acesta are datoria permanentă de a-și menține cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul util pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de legislație, practică și tehnică;

confidențialitate – auditorul financiar trebuie să respecte confidențialitatea informațiilor dobândite pe parcursul desfășurării misiunii de audit și nu trebuie să divulge nici o astfel de informație fără o autorizare adecvată și specifică, cu excepția situațiilor în care se impune dezvăluirea acelor informații ca urmare a unui drept sau a unei obligații legale sau profesionale.

conduită profesională – auditorul financiar trebuie să acționeze într-un mod corespunzător reputației profesiei și trebuie să evite orice comportament care ar putea afecta profesiunea.

Organismului profesional are obligația de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia de auditor, în momentul în care elaborează cerințe etice. Acesta ar trebui să ia în considerare responsabilitățile auditorilor financiari față de clienți, terțe părți și alți membri ai profesiunii de auditor financiar.

standardele tehnice – serviciile profesionale trebuie să desfășoare de către auditorul financiar în concordanță cu standardele tehnice și profesionale relevante.

Auditorii financiari profesioniști au obligația de a îndeplini, cu prudență și competență, indicațiile clientului sau angajatorului, conform cerințelor de integritate, obiectivitate și independență. În plus, auditorii trebuie să respecte standardele tehnice și profesionale publicate de:

– Standardele Internaționale de Audit;

– Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate;

– Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuții de reglementare;

– Legislația relevantă.

Independența nu este reglementată ca și principiu etic, însa în practică este asigurată de profesionalismul auditorilor.

Pentru a respecta aceste principii de către toți auditorii financiari, profesiunea este caracterizată printr-o serie de elemente:

– capacitate intelectuală obținută printr-o pregătire solidă și continuă cu cele mai noi tehnici, norme și reguli, dublată de educație;

– alăurarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ specific care să includă și obiective și principii fundamentale ale codului de etică;

– acceptarea unei responsabilități față de profesie și societate.

1.4.Riscurile de audit

Având în vedere natura procesului de audit, fiecare misiune este percepută ca o provocare diferită pentru o firma de audit întrucat nu există doua misiuni de audit identice. Orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului.

Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri:

Figura nr.1 Riscurile de audit

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul financiar să formuleze o opinie de audit neadecvată și intervine atunci când situațiile financiare sunt denaturate semnificativ.

Riscul inerent reprezintă riscul ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacții să includă erori ce ar putea fi semnificative, fie individual, fie cumulat cu erorile existente în alte solduri sau categorii de tranzacții. Riscul inerent presupune, în primul rând, insuficiența controlului intern.

În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent. Riscul inerent reprezinta măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situații financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situațiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent ridicat.

Pentru evaluarea riscului inerent auditorul va tine cont de următorii factori:

rezultatele auditurilor precedente;

angajamentele inițiale, comparativ cu rezultatele;

tranzacțiile neobișnuite sau complexe;

raționamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor și la înregistrarea tranzacțiilor;

activele care sunt susceptibile la delapidări;

formarea populației și dimensiunea eșantionului;

schimbările în cadrul conducerii și reputația acesteia;

natura activității entităților, incluzând natura producției realizate și a serviciilor prestate de aceasta;

natura sistemului de procesare a datelor și gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare care ar putea apărea într-o afirmație și care poate fi semnificativă, fie individual, fie cumulată cu alte erori să nu poată fi prevenită, descoperită și corectată la timp de sistemul de control intern al societății.

Auditorul trebuie să culeagă probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susține orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic decât ridicat. Cu cât aprecierea riscului de control este mai scazută, cu atât auditorul trebuie să culeagă probe suficiente de audit pentru a dovedi faptul că sistemul de control intern este eficient.

Auditorul trebuie să aducă la cunoștința conducerii, cât mai repede posibil și la un nivel adecvat de responsabilitate, lipsurile semnificative existente în proiectarea sau operarea sistemelor de control intern, care i-au atras atenția.

După evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunică printr-o scrisoare conducerii societății sau comitetului de audit intern deficiențele descoperite ce pot afecta semnificativ situațiile financiare sau pot permite fraude.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile aplicate de către auditor să nu conducă la detectarea unei erori ce există asupra unei informații care ar putea fi semnificativă, fie individual, fie cumulată cu alte erori.

În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenței unor factori precum:

– auditorul nu examinează în totalitate o clasă de tranzacții de solduri ale unor conturi și de prezentări de informații;

– posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit neadecvată;

– să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;

– să interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Auditorul trebuie să utilizeze raționamentul profesional la evaluarea riscului de audit și la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%.

Pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale constă în calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmată de agregarea lor pe baza relației următoare:

Nivelul (gradul) de încredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferența dintre 100% și riscul de nedetectare. Așadar, cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât este mai mare nivelul de încredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferenței dintre 100% și riscul de audit.

Din punctul de vedere al probabilității realizării lor, riscurile sunt:

Riscuri potențiale – sunt cele comune tuturor societăților, ce se pot avea efect atunci când nu există nici un control intern pentru prevenirea sau detectarea lor și corectarea erorilor care ar putea să se producă;

Riscuri posibile – sunt acelea pentru care entitatea, de regulă, nu are metode pentru a le limita; Datorită acestui fapt, există o mare probabilitate ca anumite erori să aibă efect fără să fie detectate sau corectate de societate.

Factori de risc care afectează informațiile semnificative:

Factori generali – ex: reglementări specifice și cu caracter complex în funcție de domeniul de activitate al societății, conjunctura favorabilă sau în declin, sezonalitate;

Factori specifici entității ce depind de: situația economică și financiară (riscul de creanțe nerecuperabile, riscul încetării de plăți, riscul uzurii morale a produselor), organizarea generală a entității (absența manualelor de proceduri), comportamentul managerial neadecvat (întarziere în luarea deciziilor financiare, examinarea sumară a situațiilor financiare).

1.5.Etapele misiunii de audit

Etapele misiunii de audit sunt prezentate pe scurt mai jos:

Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor – presupune culegerea și analiza inițiala a informațiilor generale despre societate, a riscurilor sectorului de activitate din care aceasta face parte (exemplu: sectorul de activitate, dimensiunea, reglementarile specifice, detalii despre politica societății).

În această etapă auditorul realizează o documentare referitoare la client, pentru o evaluare globală a riscurilor inerente și de control, o analiză a mediului de afaceri și a particularităților sectorului de activitate în care acesta își desfășoară activitatea.

Acceptarea misiunii de audit presupune colectarea informațiilor necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, cum ar fi:

cunoașterea globală a entității, identificarea caracterului particular al activității și a sectorului de activitate, a mărimii acesteia și a modului de organizare.

aplicarea testului de independență și a incompatibilităților;

examenul competentei;

contactul cu fostul auditor sau cenzor;

decizia de acceptare / neacceptare a mandatului;

contractarea misiunii de audit.

ISA 210 prevede că auditorul și clientul trebuie să convină termenii și condițiile de realizare a misiunii de audit care vor fi menționați în „Scrisoarea de angajament”.

Planificarea misiunii de audit – după o cunoaștere globală a entității, auditorul are posibilitatea să-și redacteze o strategie generală de audit, ce constă într-un plan orientativ al activității sale, care la randul său, reprezintă baza elaborării programului de audit, așa cum se poate observa din Figura nr.2:

Figura nr.2 Procedeele specifice etapei de planificare

Cunoașterea activității entității reprezintă un proces neîncetat, simultan, de culegere și evaluare a informațiilor, care presupune o analiza a factorilor economici generali și a celor specifici sectorului economic.

Desfășurarea preliminară a procedeelor analitice este identificată ca o procedură fundamentală a oricărui proces de audit. Auditorului realizează o analiză preliminară a bilanțului, a riscurilor, a indicatorilor de lichiditate, profitabilitate.

Evaluarea preliminară a principiului continuității activității. Acceptarea misiunii de audit depinde, în mare măsură de această evaluare. În cazul în care continuitatea activității este nesigură, auditorul va trebui să analizeze acele domenii ce ar putea fi afecate de acest principiu (standardul de audit 570 „Principiul continuității activității”).

Calculul pragului de semnificație – relevanța informației este influențată de natura, durata și întinderea procedurilor de audit.

Aprecierea nivelului de eșantionare și a selecției acestora – în cadrul acestei etape auditorul va stabili natura și aria de întindere a lucrărilor de audit.

Aprecierea sistemului de control intern și controlul conturilor, această etapă presupune o evaluare a sistemului informatic, analizat ca instrument care conferă încredere informațiilor ce urmează a fi auditate, precum și evaluare a controlului intern de către auditor pentru a aprecia dacă se poate sprijini pe fiabilitatea controlului intern cu scopul de a limita întinderea sondajelor și a controalelor proprii.

Pentru ca opinia auditorului să fie credibilă, ea trebuie să se sprijine pe un număr suficient de probe, care trebuie să fie și adecvate scopului pentru care au fost colectate.

Aplicarea testelor de detaliu asupra conturilor clientului – presupune aplicarea tehnicilor și procedeelor de către auditor în vederea colectării probelor necesare justificării opiniei formulate de acesta (teste de detaliu, proceduri analitice).

Formularea opiniei și întocmirea raportului de audit – este etapa finală a unei misiuni de audit ce cuprinde analiza concluziilor și formularea opiniei auditorului.

Urmărirea implementării recomandărilor raportului de audit – auditorul după desfășurarea misiunii de audit, urmărește și evaluează dacă concluziile și recomandările au fost implemenate la timp.

Etapele misiunii de audit sunt sintetizate în figura de mai jos:

Figura nr.3  Etapele unei misiuni de audit

1.6.Obiective și proceduri de audit

1.6.1 Obiectivele auditului financiar

Pentru a oferi o opinie competentă și independentă asupra imaginii fidele a situației financiare și a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii și obiective ce guvernează un audit al situațiilor financiare:

Apariție – se verifică dacă toate operațiunile patrimoniale înregistrate au avut loc și sunt legate de întreprindere;

Exhaustivitate – se verifică dacă toate operațiunile patrimoniale au fost înregistrate corect și integral în contabilitate;

Acuratețe – se verfică dacă toate elementele înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile;

Separarea exercițiilor financiare – se verfică dacă toate elementele au fost înregistrate în contabilitate în perioada corectă;

Clasificare – se verfică dacă toate elementele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare;

Sistematizare și sintetizare – se verifică dacă toate operațiunile patrimoniale înregistrate sunt adecvat transferate în fișele sistematice și sunt corect sintetizate.

1.6.2. Proceduri de audit

Auditorul, utilizând raționamentul profesional, planifică și desfășoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor controalelor, dacă există cu scopul de a obține suficiente probe de audit adecvate.

Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informatiilor obtinute de auditor în scopul deterrninării conformitătii informatiilor auditate cu criteriile prestabilite, necesare pentru a justifica opinia si raportul de audit.

Cerinta standardului ISA 500 „Probe de audit” este: auditorul trebuie să stabilească si să desfăsoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstantelor în scopul obtinerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relație de interconectare, sunt:

1.Suficiența – factor cantitativ

2.Gradul de adecvare – factor calitativ

Suficiența este dată de cantitatea probelor de audit, care este influențată de riscurile evaluate (cu cat riscurile înalte sunt mai multe, cu atat numărul probelor de audit este mai mare).

Cantitatea probelor de audit utile este influențată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) si de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai putine probe de audit).

Gradul de adecvare este reprezentat de calitatea probelor de audit sau, mai clar, de relevanța și credibilitatea lor. Probele de audit relevante sunt acelea care conțin date și informații legate de scopul procedurii de audit.

Probele de audit sunt credibile atunci cand datele și informațiile sunt autentice și obiective și sunt influențate de sursa lor (fie internă, fie externă), de natura lor (fie vizuală, fie documentară sau verbală) și de împrejurările în care sunt obținute.

Pentru a evalua credibilitatea probelor de audit este necesar să fie avute în vedere următoarele generalizări, probele de audit sunt mai credibile atunci cand: ƒ

sunt dobândite din surse independente din afara societății; ƒ

sunt dobândite din interiorul entității cand controalele aplicate de societate sunt eficiente;

sunt dobândite în mod direct de către auditor decât probele de audit obținute indirect sau prin utilizarea raționamentului; ƒ

există sub formă de document (pe hartie, în format electronic); ƒ

sunt puse la dispoziție pe documente originale decat cele oferite pe fotocopii.

Proceduri de audit pentru obținerea probelor de audit:

Obținerea probelor de audit:

Un test eficient furnizează probe de audit adecvate în măsura în care, luate în considerare cu alte probe de audit obținute vor fi suficiente în scopurile auditorului.

Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt: selectarea tuturor elementelor (poate fi adecvată atunci când populația constituie un număr mic de elemente cu valoare mare sau există un risc semnificativ și alte mijloace nu furnizează suficiente probe adecvate de audit etc.); selectarea elementelor specifice (selectarea unor elemente cu valoare mare din cadrul unei populații, selectarea tuturor elementelor care depășesc o anumită sumă); eșantionarea în audit (permite formularea de concluzii cu privire la o întreagă populație pe baza testării unui eșantion selectat din cadrul acesteia).

1.7.Planificarea și documentarea misiunii de audit financiar

1.7.1 Planificarea misiunii de audit financiar

Planificarea reprezintă o strategie generală și o abordare detaliată în ceea ce privește natura, durata și întinderea unui angajament.

Potrivit ISA 300 (,, Planificarea unui audit al situațiilor financiare”) “planificarea adecvată a activității de audit ajută la garantarea faptului că o atenție corespunzătoare este acordată domeniilor importante de audit, că problemele potențiale sunt identificate și că activitatea este finalizată cu promptitudine. De asemenea, planificarea contribuie la o corectă delegare a sarcinilor către asistenți și la coordonarea activității desfășurată de alți auditori sau experți.”

Auditorul trebuie să primească declarații scrise de la conducere, conform cărora aceasta:

Confirmă răspunderea sa legată de implementarea sistemului de control intern pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor;

Consideră că rezultatele acelor erori necorectate ale situațiilor financiare strânse de auditor pe parcursul misiunii de audit sunt nesemnificative, atât individual cât și cumulate, pentru situațiile financiare în totalitatea lor.

A adus la cunoștință auditorului toate elementele semnificative legate de fraude sau fraude suspectate, cunoscute de conducere care ar fi putut afecta societatea;

A prezentat auditorului rezultatele proprii evaluării a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca efect al existenței fraudelor.

Auditorul are sarcina de a avea în vedere utilizarea adecvată a principiului continuității activității de către conducere la întocmirea situațiilor financiare și de a lua în considerare dacă există incertitudini semnificative care trebuie prezentate în situațiile financiare cu privire la capacitatea societății de a-și continua activitatea.

Planificarea misiunii de audit financiar presupune parcurgerea următoarelor etape:

Cunoașerea clientului

Potrivit ISA 315 “Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, auditorul trebuie să ajungă să cunoască suficient societatea și mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia, pentru a identifica și evalua riscurile existenței denaturărilor semnificative ale situațiilor financiare, fie că acestea se datorează fraudei, fie erorilor și pentru a aplica proceduri de audit suplimentare.

Evaluarea riscurilor

Auditorul pe baza raționamentului profesional stabilește nivelul necesar de cunoaștere a societății și mediului său pentru executarea auditului, care, de obicei, este mai mic decât cel deținut de management pentru conducerea societății.

Procedurile utilizate de evaluare a riscului pentru a cunoaște societatea și mediului său, sunt: observația și inspecția, investigarea conducerii și a altor persoane angajate, proceduri analitice.

Observația și inspecția pot susține cercetarea conducerii și a altor persoane și oferă informații cu privire la entitate și la mediul său.

Aceste proceduri de audit de obicei includ: observația asupra desfășurării activităților și operațiunilor societății, inspecția evidențelor și manualelor de control intern, analiza rapoartelor întocmite de conducere și de cei însărcinați cu guvernanța, vizite la sediu și punctele de lucru ale societății, urmărirea înregistrărilor relevante pentru raportarea financiară.

Este important ca auditorul să cunoască bine obiectivele și strategiile societății pentru că acestea dau naștere riscurilor de afaceri ce pot produce denaturări semnificative în situațiilor financiare. Nu toate riscurile de afaceri determină riscuri de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, de aceea, auditorul nu are responsabilitatea de a le identifica sau a le evalua pe toate.

Auditorul utilizează raționamentul profesional pentru a stabili riscurile semnificative care apar în majoritatea misiunilor de audit; acesta ia în considerare o succesiune de aspecte printre care mai importante sunt: dacă riscul este legat de evoluții recente, semnificative, de natură economică, contabilă având nevoie de o atenție specială sau dacă este un risc de fraudă; dacă riscul presupune tranzacții semnificative cu părți afiliate; complexitatea tranzacțiilor; gradul de subiectivism în aprecierea informațiilor financiare legate de riscul respectiv.

Pragul de semnificație

Pragul de semnificație este definit în IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, în următorii termeni:

“Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuși, atât valoarea (cantitatea), cât și natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare.

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situațiile financiare să conțină erori semnificative.

Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit și anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers. Auditorul ia în considerare relația inversă dintre pragul de semnificație și riscul de audit atunci când determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:

reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru este posibil, și menținând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit planificate.

În literatura de specialitate sunt prezentate mai multe variante de calcul pentru pragul de semnificatie. Sunt vehiculate și intervale procentuale: de exemplu: între 1 % -2% din activ total etc.

În astfel de situatii vom alege cea mai mica valoare a intervalului daca: societatea se află în primul an de auditare; există indicii privind existența deficiențelor în controlul intern; există un risc de fraudă mai ridicat, presiuni ridicate neobișnuite din partea pieței.

Vom utiliza baza de calcul cea mai stabilă în dinamică.

Printre cele mai întalnite metode de calcul se regăsesc: metoda variabilei unice, metoda de proporționalitate, metoda mediei aritmetice, metoda formulelor matematice.

Metoda variabilei unice este metoda recomandată de Ghidul privind un audit de calitate și presupune calculul pragului de semnificație utilizând o singură variabilă:

Între 1% si 2% din Total Activ;

Între 1% si 2% din Cifra de afaceri;

Între 5% si 10% din Profitul brut.

Metoda de proportionalitate este asemănătoare cu prima metoda, pragul de semnificație se determină cu ajutorul unui interval, în funcție de profitul brut, de exemplu:

2% – 5% din profitul brut, dacă profitul brut < 20.000 u.m.

1% – 2% din profitul brut, dacă profitul brut este între 20.000 si 1.000.000 u.m.

0.5% – 1% din profitul brut, dacă profitul brut este între 10.000.000 si 100.000.000 u.m.

0.5% din profitul brut, dacă profitul brut > 100.000.000 u.m.

Metoda mediei aritmetice presupune utilizarea unor indicatorii din cadrul metodei variabilei unice (intervalele recomandate în Ghid):

Prag de semnificatie max.= (10%x Profit brut + 2% xCifra afaceri + 2% xTotal activ)/ 3

Prag de semnificatie min.= (5 % x Profit brut + 1 % x Cifra afaceri + 1 % xTotal activ)/ 3

Metoda formulelor matematice se bazează pe ajutorul unor metode statistice elaborate pe baza unui eșantion de societăți. O firmă mare de audit utilizează urmatoarea formulă:

Pragul de semnificație = 1.84 x (Total active sau Cifra de afaceri)2/3 (în formulă utilizându–se cea mai mare valoare între Total active sau Cifră de afaceri).

Eșantionarea

Auditorul poate decide să aplice eșantionarea în audit asupra unui sold al unui cont sau unei clase de tranzacții. Pentru conceperea unui eșantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele testului și atributele populației din cadrul căreia eșantionul va fi extras.

Este important pentru auditor să se asigure că populația:

este adecvată obiectivului procedurii de eșantionare, care va include aprecieri referitoare la direcția în care se va derula testarea;

Cu titul de exemplu: populația poate fi determinată ca o listă a soldului clienților atunci când obiectivul auditorului este acela de supune testării supraevaluarea creanțelor de la clienți. Atunci când este supusă testării subevaluarea datoriilor, populația se poate constituii din lista plăților ulterioare, a facturilor neplătite, a notelor de recepție cărora nu le corespunde nici o factură, a extraselor de cont ale furnizorilor, etc.

este completă;

Cu titlu de exemplu: concluziile asupra chitanțelor care atestă plata de-a lungul unui exercițiu, nu pot fi trase pe baza selectări unui singur dosar, ci auditorul trebuie se asigure că toate chitanțele au fost puse în dosare. Similar, auditorul poate folosi eșantionul, dacă populația include toate elementele relevante din parcursul întregi perioade financiare de raportare, pentru a trage concluzii asupra operării sistemului contabil sau de control intern.

O altă abordare poate fi aceea de a stratifica populația și folosi eșantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control pe parcursul unei perioade, de exemplu primele nouă luni ale anului, folosind proceduri alternative sau un eșantion separat pentru celelalte trei luni rămase.

Pentru a trage o concluzie asupra întregii populații, auditorul va trebui să ia în considerare riscul și pragul de semnificație în relație cu oricare alt strat care alcătuiește întreaga populație.

Pentru a determina mărimea eșantionului, auditorul trebuie să ia în considerație dacă riscul de eșantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eșantionului este influențată de nivelul riscului de eșantionare pe care auditorul decide să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul decide să-l accepte este mai mic, cu atât eșantionul va fi mai mare.

Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eșantion pornind de la premisa că toate unitățile de eșantionare din cadrul populației pot fi selectate. Eșantionarea statistică cere ca elementele eșantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate de eșantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unitățile de eșantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unități monetare. În eșantionarea nestatistică, un auditor folosește raționamentul profesional pentru a selecta elementele unui eșantion. Datorită faptului că scopul unei eșantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga populație, auditorul se străduiește să selecteze un eșantion reprezentativ prin alegerea unităților de eșantionare care au caracteristici tipice pentru populația respectivă, iar eșantionul trebuie să fie selectat în așa mod, încât subiectivismul să fie evitat.

1.7.2.Documentarea misiunii de audit

Documentarea este reprezentată de date și informații (documente de lucru) pregatite de către sau puse la dispoziția auditorului pe parcursul efectuării misiunii sale, pe diferite suporturi (hartie, film, electronice, etc.).

Documentarea:

servește la planificarea, efectuarea, supravegherea și revizuirea misiunii de audit;

furnizează documente de lucru suficient de complete și detaliate, astfel încat auditorul sa fie capabil să-și formuleze concluziile pe care să se bazeze respectiva opinie;

structurează documentele de lucru, probele de audit;

susține și argumentează raportul de audit.

Documentarea se referă la două categorii de documente: documente furnizate de societatea auditată și documente întocmite de auditor (foi de lucru, rapoarte, analize, etc.)

Pe baza documentației întocmite, a probelor colectate și a concluziilor înscrise în documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de raport ce îl va întocmi și respectiv cu privire la opinia ce o va exprima.

Documentatia de audit trebuie să reflecte întreaga activitate întreprinsă de auditor pentru atingerea obiectivelor în cadrul unui angajament de audit. Dosarele de lucru sunt documentele care conțin informații referitoare la realizarea auditului: natura, termene, întinderea procedurilor de audit și rezultatul acestora.

În ceea ce privește documentarea efectuată, aceasta poate fi împartita în:

CAPITOLUL 2. PLANIFICAREA ȘI DOCUMENTAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR LA SOCIETATEA “AGRI TOTAL INVEST S.A.”

2.1. Prezentarea societății ”Agri Total Invest SA”

“AGRI TOTAL INVEST SA” este persoana juridică română, constituită ca societate comercială pe acțiuni, cu sediul social în București, Bd. Pierre de Coubertin, nr. 3-5, Office Building, sector 2. Societatea este înregistrată la Registrul Comerțului București sub nr. J40 / 5186 / 2010 și are codul unic de înregistrare fiscală RO 629479.

Domeniul principal de activitate al societății Agri Total Invest SA constă în achiziția de terenuri arabile, cod CAEN 6810 “Cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii”.

Agri Total Invest SA achiziționează terenuri agricole situate în extravilanul comunelor de pe teritoriul Romaniei, aflate în proprietatea persoanelor fizice sau juridice.

Societatea poate dobândi drept de proprietate asupra acestor terenuri astfel:

Prin cumpărare directă:

Societatea va încheia direct contracte de vânzare-cumparare, în calitate de cumpărătoare, numai în situatia în care calitatea de vanzator o are proprietarul terenului, care va semna personal sau prin mandatar. Obiectul acestor contracte de vanzare cumparare pot fi doar terenuri care sunt înscrise in Cartea Funciară, pe numele vânzătorului.

Înainte de a se prezenta în fata notarului public, în vederea semnării contractului de vânzare-cumpărare în forma autentică, vânzătorul, însotit de către angajatul Societății, va ridica de la primaria pe raza căreia este situat terenul ce urmeaza a fi înstrainat:

Certificatul de atestare fiscală, care trebuie să probeze faptul că vânzătorul nu figurează cu datorii la bugetul de stat (taxe, impozite, amenzi etc.)

Adeverință care atestă faptul că terenul este/nu este arendat

Daca terenul este arendat:

vânzatorul va prezenta angajatului Societății contractul de arendă

vânzătorul va lua legatura cu arendașul, în vederea obținerii declarației de negație, care atestă că renunță la exercitarea dreptului de preemțiune, precum și în vederea semnării actului tripartit

dacă arendașul este de acord, se va înceta contractul de arendă încheiat cu vânzătorul, pentru a se încheia un contract nou de arendă cu Societatea

Prin semnarea de promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare:

În cazul în care persoanele care au dobândit terenuri în baza unor legi speciale (Legea 18/1991, Legea 1/2000 etc.) nu și-au înscris dreptul de proprietate în Cartea Funciară, aceștia vor putea înstrăina valabil terenul (prin contract de vânzare-cumpărare) doar după intabulare.

În acest caz, societatea va încheia cu acești proprietari promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare, prin care aceștia din urmă se obligă să înstrăineze terenul dupa întocmirea documentației cadastrale și după înscrierea dreptului lor de proprietate în Cartea Funciară.

Agri Total Invest SA va fi mandatată să se ocupe de întocmirea documentațiilor cadastrale și de intabularea terenurilor pe numele promitenților vânzători, prin contracte speciale de mandat.

Capitalul social al societății, subscris și integral vărsat, este de 10.343.300 lei, constituit dintr-un total de 103.433 acțiuni cu valoarea nominală de 100 lei fiecare.

Structura de acționariat a societății este următoarea:

Broadhurst Investment Limited, cu sediul în Cipru, Nicosia, 2-4 Arch Makarios III Avenue, Capital Center, 9th Floor, deține un număr de 96.765 acțiuni, cu o valoare nominală de 100 lei fiecare, în valoare totală de 9.676.500 lei, reprezentând 93,553% din capitalul social.

Alți acționari, care dețin 6.668 acțiuni a 100 lei fiecare, în valoare totală de 666.800 lei, reprezentând 6,447% din capitalul social.

Agri Total Invest SA îndeplinește două dintre cele trei criterii prevăzute în OMFP 1802/2014 privind auditarea:

2.2. Acceptarea angajamentului

Preplanificarea, tratată în secțiunea B2 “Acceptarea numirii sau a renumirii” din Ghidul pentru un audit de calitate, are în vedere culegerea de informații minime despre client în vederea fundamentării deciziei de acceptare a unui angajament de audit. (Anexa 1)

Preplanificarea este o etapă în care auditorul trebuie să dovedească că este independent de societatea auditată, Agri Total Invest SA. Pentru a realiza această etapă auditorul: va răspunde la cele 28 de teste din secțiunea B2:

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate (Anexa 2)

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate, interes propriu, intimidare sau autorevizuire (Anexa 3)

Onorarii neachitate (Anexa 4)

De asemenea, auditorul, va completa “Lista de verificare a riscurilor” (Anexa 5) și tabelul “Considerații etice” (Anexa 6) necesar pentru a documenta amploarea oricăror amenințări posibile la adresa independenți și/sau obiectivității, identificate în listele de verificare aferente acceptăi sau numirii și renumirii. Acestă etapă se va finaliza cu decizia de acceptare sau respingere a mandatului.

În urma activităților desfășurate, prezentate în anexele 1-6, firma de audit va accepta misunea de audit, s-a constatat că nu există amenințări la adresa independenței în ceea ce privește clientul Agri Total Invest SA și nu sunt probleme ce contravin Codului Etic.

2.3. Planificarea misiunii de audit la societatea ”Agri Total Invest SA”

2.3.1. Evaluarea riscurilor

Orice misiune de audit presupune riscuri, iar constatarea lor, încă din etapa de planificare a misiunii de audit, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificare lor. Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

Riscul inerent este impărțit în două componente, și anume riscul inerent general și riscul inerent specific.

Risc inerent general

Evaluarea riscului inerent general prezentat în secțiunea B4 din Ghidul pentru un audit de calitate, se face pe cinci nivele: foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat și foarte ridicat, și presupune raspunsul la mai multe întrebări grupate în patru categorii (Anexa 7):

Aspecte legate de conducere;

Mediul contabil;

Mediul operațional;

Aspecte de audit.

Risc inerent specific

Riscul inerent specific nu este prezentat în Ghidul pentru un audit de calitate, iar varianta propusă atenției este preluată din Normele minimale de audit, conform cărora reprezintă posibilitatea apariției unei informații eronate semnificative într-un anumit domeniu, din cauza unei probleme specifice în acel domeniu. Acest risc presupune aplicarea unui set de șase întrebări pentru fiecare secțiune de audit: (Anexa 8)

1. Sistem expus erorilor / sistem inadecvat / sistem manual necomputerizat?

2. Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?

3. Operațiuni complexe (natura operațiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?

4. Risc de pierderi / deturnări de fonduri / fraudă?

5. Multe judecăți profesionale / calcule?

6. Operațiuni neobișnuite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?

Risc de control

Riscul de control se evaluează în funcție de sistemul informatic utilizat, modul de organizare și de ținere a contabilității, modul de organizare a sistemului de control, modul de organizare și aplicare a procedurilor etc. Riscul de control nu poate fi egal cu zero deoarece controlul intern nu poate oferi siguranță deplină privind prevenirea sau detectarea erorilor. În cazul în care sistemul de control nu este considerat a fi credibil, trebuie adoptat un nivel ridicat de credibilitate a riscului de control.

Riscul de control se evaluează pe cinci nivele: foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat și foarte ridicat și se determină pe baza unor chestionare aplicate pe cicluri de activități: ciclul de vânzări; ciclul de investiții; ciclul de salarizări; ciclul de achiziție; ciclul de trezorerie. (Anexa 9)

2.3.2 Pragul de semnificație

Potrivit OMFP 1802/2014 și cadrului conceptual IFRS, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar influența deciziile pe care utilizatorii le adoptă  pe baza situațiilor financiare anuale ale societății.

În Ghidul pentru un audit de calitate pragul de semnificație este abordat la B5:

2.3.3 Eșantionarea

Ținând seama de numărul de operațiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente probante pe un eșantion adecvat, utilizând tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecționarea unui anumit număr sau a unor părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masa sau mulțime. În Ghidul pentru un audit de calitate eșantionarea este acoperită prin secțiunea B7:

Dimensiunea minimă a eșantionului pentru elementele ce au valori aflate sub pragul de semnificație se regasește evidențiată mai jos:

2.4. Auditul imobilizarilor corporale la societatea ”Agri Total Invest SA”

2.4.1 Obiectivele auditului

Obiectivele misiunii de audit în conformitate cu reglementările din Ghidul pentru un Audit de Calitate privind auditul financiar-contabil al imobilizărilor corporale sunt prezentate în continuare:

1. Asigurarea faptului că imobilizările corporale sunt prezentate fidel în situațiile financiare, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile.

Pentru a obține o asigurare privind înregistrarea imobilizărilor corporale în situațiile financiare vom testa înregistrările contabile pentru toate elementele din eșantion. Ca proceduri de audit vom aplica: inspecția înregistrărilor și a documentelor justificative (Anexa 10).

2.Asigurarea faptului că imobilizările corporale înregistrate în contabilitate există în realitate.

Pentru realizarea prezentului obiectiv vom participa la inventariere. Ca procedură de audit vom efectua observarea procesului de inventariere (Anexa 11).

3.Asigurarea faptului că, pentru imobilizările înregistrate în contabilitate, clientul are un titlu valid de proprietate.

În vederea obținerii unei asigurări privind existența unui titlu valid de proprietate obținut de clientul de audit Agri Total Invest SA, se vor inspecta: contracte de vânzare cumpărare directe, extrase de Carte Funciară, cărți de identificare ale autovehiculelor deținute, etc. (Anexa 12)

4.Asigurarea faptului că imobilizările corporale au fost corect amortizate, iar această amortizare este efectuată pe o bază care să fie: fidelă și adecvată; și consecventă cu cea din anul precedent.

În vederea îndeplinirii prezentului obiectiv, vom utiliza ca procedura de audit recalcularea și inspecția. Vom recalcula valoarea amortizării cumulate și a cheltuielilor cu amortizarea aferente anului auditat, și vom reconcilia rezultatele obținute cu valorile înregistrate în contabilitatea Agri Total Invest SA; vom inspecta Manualul de Politici și Proceduri contabile și Nota 1 la situațiile financiare. (Anexa 13)

2.4.2 Planul de audit al imobilizărilor corporale

Planul de audit pentru societatea comercială Agri Total Invest SA prezentat în conformitate cu Secțiunea E din Ghidul pentru un audit de calitate este:

Concluzii

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilități profesionale ce trebuie să fie conforme cu „codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar. Principiile pe care auditorii trebuie să le respecte sunt: integritate; competență profesională; confidențialitate; conduită profesională; standardele tehnice.

Independența nu este reglementată ca și principiu etic, însa în practică este asigurată de profesionalismul auditorilor.

Firma de audit a acceptat misunea de audit, deoarece s-a constatat că nu există amenințări la adresa independenței în ceea ce privește clientul Agri Total Invest SA și nu sunt probleme ce contravin Codului Etic.

Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

Orice misiune de audit presupune riscuri, iar constatarea lor, încă din etapa de planificare a misiunii de audit, a fost unul din obiectivele principale ale auditorului.

Pragul de semnificație ales în valoare de 380.017 lei pe baza cifrei de afaceri din faza de planificare s-a menținut și la finalul misiunii de audit, nefiind nevoie ca societatea să modifice situațiile financiare.

Ținând seama de numărul mare de operațiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu a putut verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El a căutat elemente probante pe un eșantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.

Pentru a oferi o opinie competentă și independentă asupra imaginii fidele a situației financiare și a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii și obiective ce guvernează un audit al situațiilor financiare: apariție; exhaustivitate; acuratețe; separarea exercițiilor financiare; clasificare; sistematizare și sintetizare.

Procedurile de audit pentru obținerea probelor de audit sunt: inspecția, observarea, confirmarea externă, recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice și interogarea.

În urma activității desfășurate pe baza planului de audit al imobilizărilor corporale și a obiectivelor de audit stabilite în cadrul societăți ”Agri Total Invest SA” s-au constatat următoarele:

Societatea a înregistrat corect achiziția imobilizărilor corporale conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe și nu au fost identificate diferențe între soldurile preluate din balanța de verificare și prezentările din situațiile financiare.

Nu au fost sesizate diferențe între inventarul scriptic și cel faptic, toate imobilizările corporale înregistrate în contabilitate există și în realitate.

Sociatatea deține pentru toate imobilizările înregistrate în contabilitate un titlu valid de proprietate

Societatea a încadrat și a amortizat corect imobilizările corporale conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe și a Manualului de Politici și Proceduri contabile și sunt prezentate corect în Nota 1 la situațiile financiare.

Sub rezerva aspectelor aduse la cunoștința persoanei însărcinate cu revizuirea, în opinia mea, s-a obținut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită să ajungem la concluzia că imobilizările corporale nu sunt denaturate semnificativ în situațiile financiare.

Aceste concluzii au reprezentat baza opiniei nemodificate a auditorului:

“În opinia noastră, situațiile financiare ale SC Agri Total Invest SA pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2014 sunt intocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/3009.”

Bibliografie

A. Arens, J. K. Loebbecke – Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Chișinău, 2003

P. Brezeanu, I. Brasoveanu – Audit si control financiar, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/

M. Boulescu și colaboratorii, Fundamentele auditului, Editura.D.P. București, 2001

T. Dănescu – Audit financiar: convergente între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007

T. Dănescu – Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007

C. G. Jinca – Audit financiar, Editura ASE Bucuresti, 2009

A. Morariu, F. Stoian – Audit financiar, Editura ASE București, 2010

H. Neamțu, A. G. Roman, E.Țurlea – Audit finaciar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, EdituraEconomică, București, 2012

A. Stoian, E. Turlea – Audit financiar – contabil, Editura Economica, Bucuresti, 2001

Manual de Reglementari Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii conexe, Editura IRECSON, 2012

M. Toma – Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2009

Laura Diana Genete, articol: Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil – http://www.conta-conta.ro

A. G. Roman, suport curs Audit și audit fiscal

CAFR – Ghid privind un audit de calitate – 2012

Codul privind conduita etică a auditorilor financiari, www.cafr.ro

ISA 230 “Documentația în audit”

ISA 320 “Pragul de semnificație în audit”

ISA 500 „Probe de audit”

ISA 505 “Confirmări externe”

ISA 520 “Proceduri analitice”

ISA 530 “Eșantionarea în audit”

OMFP 1802/2014

www.cafr.ro

Anexa 1

Secțiunea B2 Acceptarea numirii sau a renumirii

Anexa 2

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate

B.2.4

Anexa 3

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate, interes propriu, intimidare sau autorevizuire

B.2.5

Anexa 4

Onorarii neachitate

B.2.16

Anexa 5

Anexa 6

Considerații etice

Anexa 7

Secțiunea B4 Riscul inerent general

Întocmit de M.M. Data …………

Revizuit de R.A. Data …………

Anexa 8

Riscul inerent specific

I1 Sistem expus erorilor / sistem inadecvat / sistem manual necomputerizat?

I2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?

I3 Operațiuni complexe (natura operațiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?

I4 Risc de pierderi / deturnări de fonduri / fraudă?

I5 Multe judecăți profesionale / calcule?

I6 Operațiuni neobișnuite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?

Anexa 9

Riscul de control

Anexa 10

E.1.1.

Anexa 11

E.1.2.

Anexa 12

E.1.3.

Anexa 13

E.1.4.

Bibliografie

A. Arens, J. K. Loebbecke – Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Chișinău, 2003

P. Brezeanu, I. Brasoveanu – Audit si control financiar, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/

M. Boulescu și colaboratorii, Fundamentele auditului, Editura.D.P. București, 2001

T. Dănescu – Audit financiar: convergente între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007

T. Dănescu – Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007

C. G. Jinca – Audit financiar, Editura ASE Bucuresti, 2009

A. Morariu, F. Stoian – Audit financiar, Editura ASE București, 2010

H. Neamțu, A. G. Roman, E.Țurlea – Audit finaciar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, EdituraEconomică, București, 2012

A. Stoian, E. Turlea – Audit financiar – contabil, Editura Economica, Bucuresti, 2001

Manual de Reglementari Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii conexe, Editura IRECSON, 2012

M. Toma – Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2009

Laura Diana Genete, articol: Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil – http://www.conta-conta.ro

A. G. Roman, suport curs Audit și audit fiscal

CAFR – Ghid privind un audit de calitate – 2012

Codul privind conduita etică a auditorilor financiari, www.cafr.ro

ISA 230 “Documentația în audit”

ISA 320 “Pragul de semnificație în audit”

ISA 500 „Probe de audit”

ISA 505 “Confirmări externe”

ISA 520 “Proceduri analitice”

ISA 530 “Eșantionarea în audit”

OMFP 1802/2014

www.cafr.ro

Anexa 1

Secțiunea B2 Acceptarea numirii sau a renumirii

Anexa 2

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate

B.2.4

Anexa 3

Amenințări la adresa independenței auditorului legate de familiaritate, interes propriu, intimidare sau autorevizuire

B.2.5

Anexa 4

Onorarii neachitate

B.2.16

Anexa 5

Anexa 6

Considerații etice

Anexa 7

Secțiunea B4 Riscul inerent general

Întocmit de M.M. Data …………

Revizuit de R.A. Data …………

Anexa 8

Riscul inerent specific

I1 Sistem expus erorilor / sistem inadecvat / sistem manual necomputerizat?

I2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?

I3 Operațiuni complexe (natura operațiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?

I4 Risc de pierderi / deturnări de fonduri / fraudă?

I5 Multe judecăți profesionale / calcule?

I6 Operațiuni neobișnuite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?

Anexa 9

Riscul de control

Anexa 10

E.1.1.

Anexa 11

E.1.2.

Anexa 12

E.1.3.

Anexa 13

E.1.4.