Perfectionarea Sistemului Contabil al T.v.a. Prin Prisma Cerintelor Uniunii Europene
TEZĂ DE DOCTORAT
TEZĂ DE DOCTORAT
PERFECȚIONAREA SISTEMULUI CONTABIL AL T.V.A. PRIN PRISMA CERINȚELOR UNIUNII EUROPENE
CUPRINS
CAPITOLUL I. ABORDĂRI TEHNICO-METODOLOGICE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ
1.1.Conceptul de sistem fiscal
1.2.Abordare conceptual-teoretică privind impozitele. Prezentare generală
1.3.Concepte teoretice. Prezentare generală privind T.V.A.
1.3.1.Avantajele și limitele adoptării TVA
1.4.Necesitatea T.V.A. în România și U.E.
1.4.1.Cadrul istoric al apariției T.V.A.
1.4.1.1.Evoluția taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană
1.4.1.2.Scurtă prezentare a evoluției taxei pe valoarea adăugate în România
1.4.2.Obiectivul urmărit prin plata TVA
1.4.3.Principiile și caracteristicile ce stau la baza T.V.A.
1.5.Operațiuni cuprinse în spera de aplicare a TVA
1.5.1.Livrarea de bunuri
1.5.2.Prestarea de servicii
1.5.3.Schimbul de bunuri sau servicii
1.5.4.Achiziții intracomunitare de bunuri
1.5.5.Importul de bunuri
1.6.Tratamente și particularități în ceea ce privește T.V.A.
1.6.1.Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
1.6.2.Decontarea taxei pe valoarea adăugată
1.6.3.Impozitarea cu T.V.A. a liber profesioniștilor
1.7.Concluzii
1.8.Bibliografie
CAPITOLUL II. CADRUL LEGISLATIV ȘI METODOLOGIC PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
2.1.Directivele Comunității Europene privind taxa pe valoarea adăugată
2.2.Cadrul legal al taxei pe valoarea adăugată în România
2.2.1.Operațiuni impozabile
2.2.1.1.Tipuri de operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei
2.2.2.Operațiuni scutite de taxă
2.2.3.Baza de impozitare
2.2.4.Faptul generator și exigibilitatea TVA
2.2.5.Cotele de impunere
2.2.6.Deducerea TVA
2.2.7.Rambursarea TVA
2.2.8.Obligațiile persoanelor impozabile
2.3.Reforma sistemului T.V.A.
2.3.1.Măsuri de simplificare, taxare inversă și autolichidarea TVA
2.4.Concluzii
2.5.Bibliografie
CAPITOLUL III. SISTEMUL CONTABIL ȘI INFORMAȚIONAL AL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
3.1.Sistemul contabil privind T.V.A în România
3.1.1.Regimul „colectării”
3.1.2.Decontarea lunară
3.1.3.Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economice speciale în cursul exercițiului fiscal privind TVA
3.2.Sistemul informațional privind taxa pe valoarea adaugată
3.2.1.Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul contribuabililor
3.2.2. Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul bugetului național
3.2.3. Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul bugetului general al Uniunii Europene
3.2.3.1. Principiile care stau la baza elaborarii Bugetul general al Uniunii Europene și componenta veniturilor bugetare
3.3. Privire comparativă asupra sistemului contabil din România și Uniunea Europeană
3.3.1. Statutul contabilității
3.3.2. Problema reprezentării realității
3.3.3. Contabilitatea între așteptări și exigențe
3.3.4. Monism și dualism în organizarea contabilității
3.3.5. Normalizarea contabilă europeană
3.3.5.1. Aspecte privind contabilitatea în Germania
3.3.5.2. Aspecte privind contabilitatea în Franța
3.4. Concluzii
3.5.Bibliografie
CAPITOLUL IV. STUDIU DE CAZ PRIVIND ANALIZA MODULUI DE EVIDENȚIERE SI COLECTARE LA BUGETUL DE STAT A CREANȚELOR BUGETARE REPREZENTATE DE T.V.A.
4.1.Analiza diagnostic privind administrarea TVA în România
4.1.1.Veniturile din TVA și importanța lor
4.1.2.Frauda în domeniul TVA cu societăți fantomă
4.1.3.Constatări și vulnerabilități privind taxa pe valoarea adăugată
4.2.Cercetare cantitativă privind administrarea TVA în România
4.2.1.Metodologia cercetării
4.2.1.1.Obiectivele generale
4.2.1.2.Obiectivele specifice
4.2.1.3.Ipotezele cercetării
4.2.1.4.Participanții la studiu
4.2.2.Analiza și interpretarea datelor
4.2.3.Analiza corelațiilor
4.3.Concluzii
4.4.Bibliografie
CAPITOLUL V. DIRECȚII DE ACȚIUNE PENTRU ÎMBUNĂTĂȚIREA PERFORMANȚEI COLECTĂRII TVA
5.1. Concluzii finale și vulnerabilități identificate
5.2.Recomandări
5.2.1.Îmbunătățirea performanței colectării TVA prin adoptarea unei prevederi legale care să oblige toate persoanele fizice rezidente să depună o Declarație Anuală de Venit la domiciliul fiscal
5.2.2.Implementarea unui sistem unificat de gestionare si administrare a informațiilor cu caracter fiscal în scopul utilizării performante a datelor și informațiilor deținute de diferitele structuri componente din cadrul ANAF și de alte instituții externe implicate în colectarea TVA 279
BIBLIOGRAFIE FINALĂ
INTRODUCERE
Prezenta lucrare științifică a fost elaborată sub îndrumarea domnului Profesor Doctor XXXXXXX, din cadrul Universității Valahia din Târgoviște. Cercetarea științifică, desfășurată prin metode adecvate, ne-a permis să identificăm posibilități de perfecționare a sistemului contabil al T.V.A. prin prisma cerințelor Uniunii Europene, respectiv: stabilirea reperelor conceptuale ale taxei pe valoare adăugată; cadrul legislativ și metodologic privind taxa pe valoarea adăugată; sistemul contabil și informațional al taxei pe valoarea adăugată; studiu de caz privind analiza modului de evidențiere si colectare la bugetul de stat a creanțelor bugetare reprezentate de T.V.A. Lucrarea prezintă ca și parte practică analiza dinamică și cantitativă a procesului de colectare TVA în cadrul ANAF, încheindu-se cu o serie de propuneri, direcții de acțiune pentru îmbunătățirea performanței colectării TVA și căi de creștere a eficienței colectării TVA, ca în final, contribuțiile personale să ducă la propuneri concrete a unor repere competitive în colectarea TVA și a mecanismelor lor de realizare în țările în curs de dezvoltare, respectiv în România, în contextul post-integrării europene.
Abordarea se face în mod complex, lucrarea fiind structurată pe cinci capitole, dorindu-se a se constitui ca un demers de referință în domeniu, respectiv: posibilități de perfecționare a sistemului contabil al T.V.A. prin prisma cerințelor Uniunii Europene.
Actualitatea și importanța problemei abordate. Poziția țării în economia europeană depinde de modul de organizare și conducere a proceselor economice, de mecanismul de funcționare a economiei naționale, precum și de circulația fluxurilor bănești în cadrul unui sistem financiar funcțional. Fiecare economie are structuri proprii, forme specifice de organizare a activității agenților economici, multiple instituții cu funcții diverse, ceea ce lasă amprentă asupra formării și dezvoltării istemului financiar. Sistemul financiar, prin elementele sale, asigură o concordanță între resursele isponibile și nevoile întregii societăți, contribuind la dezvoltarea economică și transpunerea în economia europeană.
Dezvoltarea României este influențată de o serie de factori interni, printre care și tendința de armonizare cu structurile europene, dar și de procesele externe precum este globalizarea. Sistemul financiar al României este în continuă schimbare printr-o permanentă adaptare la noile condiții și cerințe ale dezvoltării naționale și internaționale. Procesul de post-aderare la Uniunea Europeană impune respectarea anumitor principii politice, juridice și economice ce trebuie îndeplinite de statele membre. Crearea unei economii de piață funcțională reprezintă primul subcriteriu, realizarea căruia nu este posibilă fără existența unui sistem juridic credibil și unui sector financiar bine dezvoltat.
La sfârșitul lui 2010 Comisia Europeană a publicat spre consultare Cartea Verde privind viitorul taxei pe valoarea adăugată: Spre un sistem de TVA mai simplu, mai solid și mai eficient (COM(2010) 695). Scopul acestei consultări a fost acela de a organiza o dezbatere cu participarea tuturor actorilor economici interesați privind evaluarea actualului sistem de TVA, precum și posibile măsuri de îmbunătățire a coerenței acestuia cu piața internă și a performanțelor acestuia în calitate de sursă de venituri, în condițiile reducerii costurilor pentru asigurarea conformității. Cartea Verde tratează îndeosebi tranzacțiile transfrontaliere, precum și alte chestiuni nodale legate de neutralitatea fiscală, gradul de armonizare necesar al pieței interne și reducerea birocrației, asigurând, totodată veniturile din TVA ale statelor membre. În acest context, poate fi subliniată actualitatea temei cercetate, care propune concentrarea eforturilor în scopul armonizării TVA pentru a asigura transparența procesului de scutire de taxe a exporturilor și reimpozitare a importurilor în comerțul din cadrul UE.
Ca un aspect important, perfecționarea și eficientizarea procesului de administrare a TVA practicat în România constituie, prin urmare, un element de actualitate în cercetarea științifică din țara noastră, mai ales în contextul post-integrării României în Uniunea Europeană, a eferturilor depuse în scopul armonizării contabilității naționale cu cea internațională și a intensificării raporturilor comerciale dintre România și statele membre UE.
Prin urmare, tema de cercetare aleasă este actuală și importantă în contextul preocupărilor privind consolidarea performanței managementului subsistemului de administrare fiscală a taxei pe valoarea adăugată.
Ținând cont de cele de mai sus, putem afirma că analiza performanței activităților care au legătură directă sau indirectă cu subsistemele din cadrul sistemului de administrare a creanțelor fiscale, punând accent, pe analiza capacității sistemului fiscal de a genera și încasa venituri suplimentare, reprezentând TVA este insuficient cercetată, prin urmare, cercetările noastre care conțin o serie de noutăți științifice devin astfel deosebit de importante și oportune.
Aspecte abordate. Având în vedere că la nivelul ANAF sistemul de administrare fiscală a creanțelor bugetare nu este organizat pe fiecare tip de impozit sau taxă, implicit TVA, ci există un singur sistem de administrare a creanțelor bugetare, a fost analizată și evaluată performanța sistemului de administrare a creanțelor bugetului de stat prin prisma stadiilor de administrare în care s-au regăsit sau a stadiilor în care s-ar fi putut regăsi la un moment dat creanțele bugetului de stat reprezentând TVA.
Astfel, în cadrul analizei au fost abordate mai multe aspecte, respectiv stadii în care o creanță a bugetului de stat se află sau s-ar putea afla la un moment dat, plecând de la prevederile legislative privind nașterea obligației fiscale până la activitatea de executare silită, respectiv până la stingerea obligațiilor contribuabililor indiferent de modalitatea prin care aceasta se efectuează, principiile TVA, prevederile Directivelor UE cu privire la TVA, după cum urmează:
– Punerea în practică a prevederilor legale;
– Modificările legislative în materie de TVA;
– Transpunerea principiilor generale ale TVA din directivele UE în legislația românească;
– Respectarea reglementărilor prevăzute de OMFP nr. 2144/11.07.2008 cu privire la organizarea și funcționarea sistemului de administrare a creanțelor fiscale cu toate subsistemele aferente.
Lucrarea a avut în vedere analiza performanței activităților care au legătură directă sau indirectă cu subsistemele din cadrul sistemului de administrare a creanțelor fiscale, punând accent, în același timp și pe analiza capacității sistemului fiscal de a genera și încasa venituri suplimentare, reprezentând TVA, la bugetul de stat, suplimentar celor deja declarate și plătite de către contribuabilii persoane fizice sau juridice fie prin activitățile de inspecție fiscală și administrare (impunere din oficiu) fie prin activitatea juridică și de executare silită.
Analiza performanței subsistemului de administrare fiscală a TVA s-a făcut în funcție de o serie de criterii bine stabilite. În vederea stabilirii deficiențelor, a riscurilor și pentru formularea concluziilor și a recomandărilor finale ale autorului, criteriile utilizate au fost:
– Planificarea încasărilor la bugetul de stat, a indicatorilor de performanță și gradul de realizare a acestora;
– Identificarea tuturor activităților și persoanelor impozabile;
– Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și a indisciplinei finae măsuri de îmbunătățire a coerenței acestuia cu piața internă și a performanțelor acestuia în calitate de sursă de venituri, în condițiile reducerii costurilor pentru asigurarea conformității. Cartea Verde tratează îndeosebi tranzacțiile transfrontaliere, precum și alte chestiuni nodale legate de neutralitatea fiscală, gradul de armonizare necesar al pieței interne și reducerea birocrației, asigurând, totodată veniturile din TVA ale statelor membre. În acest context, poate fi subliniată actualitatea temei cercetate, care propune concentrarea eforturilor în scopul armonizării TVA pentru a asigura transparența procesului de scutire de taxe a exporturilor și reimpozitare a importurilor în comerțul din cadrul UE.
Ca un aspect important, perfecționarea și eficientizarea procesului de administrare a TVA practicat în România constituie, prin urmare, un element de actualitate în cercetarea științifică din țara noastră, mai ales în contextul post-integrării României în Uniunea Europeană, a eferturilor depuse în scopul armonizării contabilității naționale cu cea internațională și a intensificării raporturilor comerciale dintre România și statele membre UE.
Prin urmare, tema de cercetare aleasă este actuală și importantă în contextul preocupărilor privind consolidarea performanței managementului subsistemului de administrare fiscală a taxei pe valoarea adăugată.
Ținând cont de cele de mai sus, putem afirma că analiza performanței activităților care au legătură directă sau indirectă cu subsistemele din cadrul sistemului de administrare a creanțelor fiscale, punând accent, pe analiza capacității sistemului fiscal de a genera și încasa venituri suplimentare, reprezentând TVA este insuficient cercetată, prin urmare, cercetările noastre care conțin o serie de noutăți științifice devin astfel deosebit de importante și oportune.
Aspecte abordate. Având în vedere că la nivelul ANAF sistemul de administrare fiscală a creanțelor bugetare nu este organizat pe fiecare tip de impozit sau taxă, implicit TVA, ci există un singur sistem de administrare a creanțelor bugetare, a fost analizată și evaluată performanța sistemului de administrare a creanțelor bugetului de stat prin prisma stadiilor de administrare în care s-au regăsit sau a stadiilor în care s-ar fi putut regăsi la un moment dat creanțele bugetului de stat reprezentând TVA.
Astfel, în cadrul analizei au fost abordate mai multe aspecte, respectiv stadii în care o creanță a bugetului de stat se află sau s-ar putea afla la un moment dat, plecând de la prevederile legislative privind nașterea obligației fiscale până la activitatea de executare silită, respectiv până la stingerea obligațiilor contribuabililor indiferent de modalitatea prin care aceasta se efectuează, principiile TVA, prevederile Directivelor UE cu privire la TVA, după cum urmează:
– Punerea în practică a prevederilor legale;
– Modificările legislative în materie de TVA;
– Transpunerea principiilor generale ale TVA din directivele UE în legislația românească;
– Respectarea reglementărilor prevăzute de OMFP nr. 2144/11.07.2008 cu privire la organizarea și funcționarea sistemului de administrare a creanțelor fiscale cu toate subsistemele aferente.
Lucrarea a avut în vedere analiza performanței activităților care au legătură directă sau indirectă cu subsistemele din cadrul sistemului de administrare a creanțelor fiscale, punând accent, în același timp și pe analiza capacității sistemului fiscal de a genera și încasa venituri suplimentare, reprezentând TVA, la bugetul de stat, suplimentar celor deja declarate și plătite de către contribuabilii persoane fizice sau juridice fie prin activitățile de inspecție fiscală și administrare (impunere din oficiu) fie prin activitatea juridică și de executare silită.
Analiza performanței subsistemului de administrare fiscală a TVA s-a făcut în funcție de o serie de criterii bine stabilite. În vederea stabilirii deficiențelor, a riscurilor și pentru formularea concluziilor și a recomandărilor finale ale autorului, criteriile utilizate au fost:
– Planificarea încasărilor la bugetul de stat, a indicatorilor de performanță și gradul de realizare a acestora;
– Identificarea tuturor activităților și persoanelor impozabile;
– Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și a indisciplinei financiare;
– Sprijinirea mediului de afaceri;
– Modernizarea serviciilor și procedurilor;
– Îmbunătățirea coordonării interne.
Motivația alegerii temei. Lucrarea de față a fost concepută plecând de la convingerea că necesitatea abordării corespunzătoare a administrării performante a TVA la nivel național este, în această perioadă, prea puțin conștientizată. Aparatul teoretic complex necesar unui astfel de demers este deocamdată mai degrabă apanajul instituțiilor de stat respectiv al instituțiilor financiare.
Totodată, inițierea temei de față și a cercetării a avut ca fundament preocuparea pe care doctorandul o are cu privire la eficiența și eficacitatea subsistemului de administrare a TVA, principala sursă de venit a bugetului de stat. Acest interes are ca bază următoarele:
TVA are o pondere semnificativă (cca. 40%) în totalul veniturilor la bugetul de stat;
apariția a mai multor articole academice cu privire la frauda fiscală în domeniul TVA;
necesitatea perfecționării sistemului contabil de colectare a TVA;
faptul că mediul de afaceri reclamă rambursarea TVA cu depășirea termenului prevăzut de reglementările legale;
cercetările desfășurate de academicieni în statele UE cu privire la subsistemele de administrare a TVA.
Obiectivele generale și specifice ale cercetării. Întrebările la care răspunde cercetarea performanței subsistemului de administrare fiscală a TVA în teza de față sunt:
Obiectivul principal (general) al lucrării constă în evaluarea activității de colectare a TVA de către ANAF și structurile subordonate acesteia și cuantificarea indicatorilor de performanță, în vederea evaluării performanței prin prisma cerințelor de eficiență și eficacitate.
Pe parcursul cercetării au fost evaluate aspecte legate direct și/sau indirect de administrarea TVA.
Obiectivele specifice, respectiv întrebările la care își propune să răspundă auditul performanței, sunt:
Managementul subsistemului de administrare fiscală a TVA este performant?
Strategia ANAF pe termen mediu și/sau lung referitoare la subsistemul de administrare fiscală a TVA a fost pusă în aplicare în mod eficient?
Aplicațiile informatice și infrastructura IT permit administrarea eficientă a TVA? Există o activitate continuă în scopul informatizării activităților ANAF pe cât mai mult posibil?
Scopul cercetării a fost acela de a identifica o serie de probleme generale și specifice ce intervin în cadrul colectării TVA, cu care se pot confrunta pe de o parte firmele în desfășurarea activității lor, pe de altă parte instituțiile statului, găsind apoi soluții de optimizare și eficientizare a activității de colectare TVA prin prisma determinării parametrilor optimi de funcționare și a unor modele de creștere a eficienței colectării TVA.
La modul general, scopul principal al tezei de cercetare îl constituie fundamentarea bazelor teoretice și practice privind gestiunea procesului de colectare TVA în contextul eficienței, în prezent și in viitor, pe baza analizelor critice comparative și a contribuțiilor proprii. Detaliind, scopul tezei îl constituie studiul metodologic și aplicativ al instrumentelor de administrare performantă a colectării TVA, armonizarea proceselor de colectare cu normele UE, în vederea elaborării unor măsuri de eficientizare a modalității de colectare TVA și îmbunătățire a calității colectărilor.
Scopul respectiv a impus pentru această cercetare următoarele sarcini:
concretizarea abordărilor teoretice cu privire la stabilirea reperelor conceptuale ale administrării TVA dintr-o dublă perpectivă, respectiv: a contabilității naționale și internaționale (directivele UE);
studierea indicatorilor de evaluare a efectelor economice ale colectării TVA;
cercetarea importanței și necesității găsirii unor căi de creștere a eficienței în administrarea TVA al cărei proces e necesar să fie unul transparent, eficient și responsabil;
precizarea unor orientări și perspective în ceea ce privește administrării TVA, luând în considerare impactul acesteia asupra țărilor în curs de dezvoltare.
Pentru elaborarea lucrării am recurs la cercetarea unor surse bibliografice din domenii de cunoaștere cum sunt: contabilitate, drept, management, management general, istorie, economie, sociologie, tehnologia informației. De asemenea, au fost studiate numeroase dicționare pentru clarificarea unor termeni. La acestea s-au adăugat dicționare de specialitate al căror rol a fost acela de a susține demersul nostru explicativ vizând noțiuni, termeni și concepte.
Pentru conturarea structurii de bază ce caracterizează procesul administrării TVA în general am trecut în revistă cele mai importante aspecte teoretice din literatura de specialitate, desprinse din lucrările unor autori de marcă din țară și de peste hotare, care au tratat problematica armonizării TVA, a transpunerii directivelor UE în ceea ce privește TVA-ul. De asemenea, am făcut apel, în cadrul documentării științifice, la documentații și studii tehnice și economice, publicații periodice din România sau din străinătate, articole științifice, comentarii și alte surse. În finalul tezei de doctorat am elaborat o analiză cantitativă a procesului de administrare a TVA în cadrul ANAF și în cadrul firmelor din județul Prahova.
Oricare temă de cercetare, finalizată sau nu printr-o lucrare de doctorat, sfârșește prin a constitui o provocare pentru autor. Pe lângă plăcerea indiscutabilă a căutării, a întrebărilor și răspunsurilor care de cele mai multe ori deschid porți către alte și alte direcții de studiu, se manifestă nesiguranța, teama de necunoscut și de eroare și nu în ultimul rând apare problema modului în care urmează a fi împărtășită informația.
Orice știință se construiește în timp, cu contribuția unor specialiști recunoscuți. Orice teorie care aparține științei este fundamentată solid, argumentată și de cele mai multe ori verificată în practică.
Îndrăznesc să spun că a face cercetare înseamnă mai mult decât a face știință. Știința, oricare ar fi ea, are la bază și demonstrație riguroasă, dar și tradiție. Construcția ipotezelor de lucru are o dimensiune obiectivă și una subiectivă și cercetarea înseamnă, înainte de orice, violarea cutumelor, a obișnuințelor, a percepțiilor provenite din inerție. Înseamnă ca individul autor al studiului să aibă abilitatea, dar în primul rând curajul să se situeze de cealaltă parte față de acele elemente care pot – și trebuie – să fie schimbate într-o anumită etapă a dezvoltării societății, economiei, contextului cultural, politic sau legislativ. A face cercetare înseamnă, așadar, știință și intuiție împletite într-un final în rigurozitate exprimată pe noi coordonate, în ipoteze îmbunătățite, adaptate sau nou create.
A încerca să penetrezi segmente îndelung discutate din teoria contabilă în general, este o inițiativă grevată ea însăși de risc. Întreaga lucrare pe care o supun atenției cititorului este rezultatul unui cumul de conflicte interioare care au condus, cu ajutorul echipei de profesori care m-au ghidat pe întreaga perioadă de pregătire, la o abordare a negocierii comerciale din alte perspective decât mi-am propus la început. Voi face o trecere în revistă a capitolelor care compun prezenta lucrare.
Din considerente teoretice și practice, lucrarea a fost structurată în cinci capitole ample, delimitate ca problematică de studiu, dar care se completează reciproc în vederea integrării si înțelegerii modului de desfășurare a colectării TVA, în scopul perfecționării eficienței administrării sale.
Capitolul 1 „ABORDĂRI TEHNICO-METODOLOGICE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ” abordează noțiunile legate de fiscalitate, politică fiscală și taxe și totodată definește taxa pe valoare adăugată, principiile și caracteristicile acesteia, precum și mecanismul funcționării TVA. Tot în acest capitol sunt descrise implicațiile TVA asupra sistemului fiscal și impactul său. În mod obișnuit, fiscalitatea este o formă de integrare a contribuabilului într-un circuit economic în care el, pe de o parte, contribuie la alimentarea sistemului, iar pe de altă parte este beneficiar al politicilor publice. Deși poate părea pretențios, fiscalitatea, chiar dacă emană din partea statului, trebuie, pentru a-și atinge obiectivul economic, să capete forma unui parteneriat.
Aparent, fiscalitatea naște obligații exclusive sau precumpănitoare din partea contribuabilului, dar creează, în fapt, obligații importante pentru stat, ca administrator al impozitelor. Eficiența fiscalității nu se observă, în ultimă instanță, în modul în care sunt colectate impozitele, ci în modul în care acestea se reîntorc, sub forma calității serviciilor publice.
Pentru a-și desfășura activitățile, fiecare stat are nevoie de venituri pe care și le asigură din impozite prelevate atât de la persoane fizice cât și juridice. După trăsăturile de fond și formă, impozitele se impart în impozite directe și impozite indirecte.
Impozitele indirecte se percep cu prilejul vânzării unor bunuri și prestării de servicii, importului și exportului etc. Printre cele mai importante impozite indirecte este taxa pe valoarea adăugată baza apariției taxei pe valoarea adăugată stă impozitul pe circulația mărfurilor. Trecerea la taxa pe valoarea adăugată a facut posibilă evitarea impozitării în cascadă a circulației mărfurilor. Prin impozitarea în cascadă, care era caracteristică impozitului pe circulația mărfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care conținea impozitul pe circulația mărfurilor datorat anterior, ajungându-se astfel la a calcula impozitul aferent unui venit impozabil în cadrul căruia era cuprins impozitul datorat anterior.
Conform conceptelor comunitare, taxa pe valoare adăugată a fost introdusă și în statul nostru ca cel mai evoluat procedeu modern principal de impunere indirectă. În acest sens, actul normativ care cuprinde dispozițiile generale de calcul și plată, precizează că această taxă „se aplică fiecărui stadiu al circuitului economic” și că „valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările în cadrul aceluiași stadiu al circuitului economic”.
Prin actul normative instituitor, taxa pe valoare adăugată a fost caracterizată ca impozit indirect, care se percepe, în general, asupra vânzarilor de bunuri, denumite operații privind transferul proprietății bunurilor, cărora le sunt alăturate prestările de servicii și importul de bunuri și servicii.
Prin aplicarea taxei pe valoarea adăugată, elementul fiscal din prețul (de consum) al bunurilor și serviciilor este cunoscut cu exactitate, ceea ce permite taxarea la aceleași cote de impozitare a bunurilor produse în țară, a celor importate și a “achizițiilor intracomunitare”, precum și scutirile pentru exporturile de bunuri și “livrările intracomunitare”.
Capitolul 2 „CADRUL LEGISLATIV ȘI METODOLOGIC PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ” prezintă deopotrivă directivele Comunității Europene privind taxa pe valoarea adăugată, și cadrul legal al taxei pe valoarea adăugată în România. Sunt prezentate de asemeni operațiunile impozabile, tipurile de operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei, operațiunile scutite de taxă, baza de impozitare, faptul generator și exigibilitatea TVA, cotele de impunere, deducerea TVA, rambursarea TVA, obligațiile persoanelor impozabile, reforma sistemului T.V.A., măsurile de simplificare, taxarea inversă și autolichidarea TVA.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit relativ recent apărut în țările europene, a cărui perfecționare este cerută de procesele legate de mondializare și de modificările în structura comerțului.
O serie de țări europene au introdus taxa pe valoarea adăugată înainte de 1974, fiind numite adeseori țări din prima generație a TVA.
La început, TVA – ul a apărut sub forma impozitului pe cifra de afaceri, care putea fi: cumulativ sau unic. În cazul impozitului pe cifra de afaceri cumulativ, mărfurile sunt supuse impozitării la toate verigile pe la care trec din momentul ieșirii lor din producție și până ajung la consumator. În țările dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mic față de cel al impozitelor directe. Acest lucru se întâmplă pentru că în țările dezvoltate veniturile și averile deținute de persoanele fizice și juridice sunt mult mai mari decât în țările în curs de dezvoltare, unde impozitele indirecte dețin o pondere mai mare din veniturile fiscale față de impozitele directe.
În cadrul politicii fiscale dusă de toate statele, un rol important este dat de orientarea spre impozite indirecte.
La nivelul Europei, nu putem spune că există o preferință deosebită pentru una dintre cele două categorii de impozite, existând o mare diversitate privind ponderea acestor impozite în venituri fiscale. Ca tendință generală, impozitele directe (mai puțin contribuțiile sociale) sunt aproximativ egale cu cele indirecte.
Principalele etape pe care le-am parcurs sunt:
Analiza cadrului legal al taxei pe valoarea adăugată în România și compararea acestuia cu cel din statele membre ale Uniunii Europene;
Studierea principalelor obiective și instrumente ale administrării TVA;
definirea noțiunii de taxă pe valoarea adăugată și prezentarea acesteia în România și Uniunea Europeană;
analiza TVA în România și Uniunea Europeană;
evidențierea TVA și a implicațiilor sale asupra economiei;
Aderarea țării noastre la structurile economice comunitare a impus o serie de modificări la nivelul legislației fiscale naționale, în scopul armonizării acesteia cu reglementările europene din domeniu. Modificarea conținutului normativ al unor reglementări deja existente sau introducerea altora noi a vizat, în special, legislația privind taxa pe valoarea adăugată, deoarece aceasta avea mai mult caracterul unei legislații naționale. Din aceste considerente, prin modificările aduse Codului fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2007, s-a urmărit preluarea acquis-ului comunitar privind taxa pe valoarea adăugată în cuprinsul prevederilor fiscale românești. Noutatea unor concepte sau mecanisme introduse în acest sens, la nivelul acestui impozit indirect, are rolul de a accelera transpunerea în practică a directivelor comunitare. Transpunerea în legislația națională a directivelor europene din domeniul TVA a presupus, în mod prioritar, definirea conceptuală a termenilor de „achiziție intracomunitară” și de „livrare intracomunitară”.
În acest capitol, în prima parte, am realizat un studiu al evoluției legislației taxei pe valoare adăugată în cadrul UE. Tratatul de instituire al Comunității Europene a impus încă de la început armonizarea legislațiilor naționale și a specificat instrumentele care trebuie utilizate în acest sens. Armonizarea fiscala este procesul prin care legile și regulamentele fiscale sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile cu acquis-ul comunitar. Conformitatea fiscala este procesul prin care este asigurată conformarea reglementarilor naționale cu regulile prevăzute de acquis-ul comunitar.
Convergența fiscală este procesul prin care reglementările fiscale sunt elaborate de o manieră care este capabilă să conducă către același scop, prin evidențierea similitudinii dintre național-regional (european), international. Acquis-ul comunitar în domeniul T.V.A. este format în principal din următoarele trei directive europene:
1) Directiva 77/388/CEE, cunoscută sub denumirea de Directiva a Vl-a, în domeniul armonizării legislațiilor statelor membre în ce privește taxa pe valoarea adăugata;
2) Directiva 79/1072/CEE, cunoscută sub denumirea de Directiva a VIII-a, privind armonizarea legislațiilor statelor membre cu privire la T.V.A., modalitățile de rambursare a T.V.A. -ului persoanelor impozabile care nu sunt stabilite în interiorul țării, dar sunt stabilite în cadrul Comunității Europene și achiziționează bunuri sau servicii din alt stat membru pentru care au achitat T.V.A. în statul în care au efectuat achizițiile respective;
3) Directiva 86/560/CEE, cunoscută sub denumirea de Directiva a XIII-a, privind modalitățile de rambursare a T.V.A. persoanelor impozabile, din state care nu sunt membre ale Uniunii Europene.
Capitolul studiază totodată legislația TVA-ul în România, realizând o analiză a taxei pe valoare adăugată din punctul de vedere al armonizării sale cu aquis-ul comunitar.
În țara noastră eforturile în vederea integrării în Uniunea Europeană au condus la realizarea și aprobarea unor legii, hotărâri de guvern, ordine ale Ministerului Finanțelor Publice care să reglementeze contabilitatea în conformitate cu directivele europene. Astfel pentru armonizarea TVA s-au emis următoarele:
Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal
Legea 343/2006 pentru modificarea și completarea legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
Hotărârea de Guvern nr. 1861/2006 privind modificarea normelor de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004
OMFP nr. 2215/2006 pentru aprobarea normelor privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii
OMFP nr. 2215/2006 pentru aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea măsurilor de simplificare cu privire la transferuri și achiziții intracomunitare asimilate
OMFP nr. 2218/2006 pentru aprobarea normelor de scutire de TVA pentru traficul internațional de bunuri
OMFP nr. 2220/2006 pentru aprobarea normelor privind scutirea de plată TVA și a accizelor pentru importurile definitive ale anumitor bunuri
OMFP nr. 2224/2006 pentru aprobarea unor proceduri privind înregistrarea și gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
În capitolul 3, „SISTEMUL CONTABIL ȘI INFORMAȚIONAL AL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ” am analizat sistemul informațional privind taxa pe valoarea adaugată, respectiv fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul contribuabililor, la nivelul bugetului național și la nivelul bugetului general al Uniunii Europene. S-au avut în vedere totodată principiile care stau la baza elaborării Bugetul general al Uniunii Europene precum și componenta veniturilor bugetare. În același timp, capitolul tratează sistemul contabil privind T.V.A. ,regimul „colectării", decontarea lunară și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economice speciale în cursul exercițiului fiscal privind TVA.
Ultima parte a capitolului surprinde o privire comparativă asupra sistemului contabil din România și Uniunea Europeană, respectiv statutul contabilității, problema reprezentării realității, contabilitatea între așteptări și exigențe, monism și dualism în organizarea contabilității dar și normalizarea contabilă europeană, fiind surprinse o serie de aspecte privind contabilitatea în Germania, în Franța și în Spania.
Capitolul IV al lucrării STUDIU DE CAZ PRIVIND ANALIZA MODULUI DE EVIDENȚIERE SI COLECTARE LA BUGETUL DE STAT A CREANȚELOR BUGETARE REPREZENTATE DE T.V.A., reprezintă contribuția proprie în cadrul tezei, capitolul prezentându-se ca cercetarea empirică cu privire la premisele administrării TVA din punctul de vedere al performanțelor înregistrate de ANAF, și pe de altă parte, ca o cercetare cantitativă cu privire la percepția angajaților și managerilor din privat cu privire la administrarea TVA de către stat.
Capitolul debutează cu estimarea veniturilor din TVA la nivel național, cu analiza evoluției încasărilor din TVA la bugetul de stat avându-se în vedere pe de o parte performanțele obținute de ANAF și pe de altă parte identificarea vulnerabilităților din sistem în scopul realizării în finalul analizei a unor propuneri și recomandări de creștere a eficienței.
Cea de-a doua parte a studiului de caz se prezintă sub forma unei analize cantitative privind percepția TVA, de această dată, de către contribuabili. Un alt fenomen tratat este cel de fraudare a TVA, care atât în Romania cât și în Comunitatea Europeană este o problema cu atât mai mare cu cât afectează atât bugetul României cât și pe cel al Comunității.
Analiza cantitativă este frapantă. Aceasta arată că se impune o clarificare a scopului TVA.În primul rând, scopul TVA ca și componentă a politicii generale de taxe și impozite nu a fost suficient definit. TVA a fost utilizată atât pentru a deplasa presiunea fiscală dinspre producător spre consumator, cât și ca stimulent fiscal. În acest context, obiectivul TVA de asigurare de venituri bugetare s-a suprapus cu obiectivul de sprijinire a unor activități economice prin amânarea de la plata obligațiilor fiscale. Astfel, un instrument a fost utilizat pentru a atinge nu un obiectiv, ci două obiective. Această inconsecvență și prea desele schimbări de legislație au determinat scăderea încrederii publicului în sistemul TVA.
Sunt relevante cinci slăbiciuni importante ale sistemului TVA actual în România:
Rambursările TVA nu se fac prompt;
Rambursările nu sunt purtătoare de dobânzi;
Rambursările de TVA sunt condiționate de plată altor obligații fiscale;
Legea nu este aplicată cu fermitate;
Sistemul TVA este discriminatoriu (tratează diferit investitorii în funcție de originea lor, mărimea lor, investitori care utilizează bunuri de capital importate sau autohtone).
Obiectivul general al modificării sistemului TVA actual din România este creșterea eficienței lui și atingerea normelor UE privind TVA. Pornind de la caracteristicile actuale ale sistemului TVA se disting trei direcții generale de acțiune: ușurarea colectării TVA, îmbunătățirea administrării TVA și realizarea caracterului ne discriminatoriu al TVA.
* *
*
Inițierea și finalizarea acestui demers nu ar fi fost posibilă dacă nu aș fi beneficiat de experiența științifică deosebit de valoroasă și încurajarea permanentă, a domnului Prof. Univ. Dr. XXXXXXXX. Întreaga lucrare urmează liniile de ansamblu pe care dumnealui le-a construit în abordarea temei. Mi-a sugerat o manieră de expunere clară, ușor de citit, exemplificată, fără contorsionările pe care cineva s-ar putea aștepta să le întâlnească într-o lucrare academică. Însă mai mult decât orice, m-a învățat că viitorul aparține colaborării și contradicției constructive, contabilității bazate pe conlucrare. Acesta este motivul pentru care ori de câte ori am fost pus în situația de a încălca anumite convenții sau teorii am făcut-o într-o manieră pașnică, oferind fiecărei afirmații a autorilor de profil importanța cuvenită și nicidecum reliefând limitele percepției lor.
În final, dar nu în ultimul rând, doresc să îi asigur de recunoștința mea pe referenții acestei lucrări, pentru răbdarea investită în parcurgerea paginilor care vor urma.
CAPITOLUL I. ABORDĂRI TEHNICO-METODOLOGICE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ
Conceptul de sistem fiscal
În ceea ce privește conceptul de sistem fiscal, există mai multe abordări.
Într-o primă abordare, domnul profesor Condor Ioan consideră sistemul fiscal ca fiind "totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice", în timp ce doamnul profesor Hoanță Nicolae definește sistemul fiscal ca „totalitatea impozitelor instituite într-un stat, care-i procură acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un rol regulator în economie". Observăm prin urmare că domnul profesor Hoanță completează definiția dată de domnul Condor prin referirea la contribuția și rolul impozitelor ce compun sistemul fiscal.
Ambele definiții se constituie ca o abordare caracterizată prin concizie și expresivitate care permite o analiză mai ușoară și mai eficientă a modului în care este constituit și funcționează un sistem fiscal. Ea are însă în vedere numai unul din elementele (este adevărat, elementul central) care compun sistemul fiscal. Aceeași direcție este urmărită și de Doru Bejan care apreciază că sistemul fiscal este reprezentat de „totalitatea impozitelor și taxelor, provenite de la persoanele fizice și juridice, destinate a constitui bugetele publice, care servesc satisfacerii nevoilor publice". Acesta reprezintă abordarea financiară a sistemului fiscal, din perspectiva perceperii impozitelor.
Unii autori apreciază că astfel de abordări „permit o analiză pragmatică mai ușoară și mai eficientă a modului în care este constituit și funcționează un sistem fiscal". Părerea autorului este însă diferită de acesta apreciere. Astfel de definiții, deși se bucură de concizie și expresivitate, consider că sunt incomplete. Apreciez că o abordare mai potrivită este cea care pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului în general, care este privit din prisma relațiilor dintre elementele componente.
Cea de-a doua abordare, mult mai complexă, încearcă să reunească ansamblul elementelor de natură economică, tehnică și administrativă referitoare la activitatea de impunere. În această abordare "sistemul fiscal cuprinde ansamblul de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulțime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecți fiscali) între care se manifestă relații care apar ca urmare a proiectării, legiferării, așezării și perceperii impozitelor și care sunt gestionate conform legislației fiscale, în scopul realizării obiectivului sistemului". De asemenea, se arată că pentru o analiză sistematică a domeniului fiscal este necesară parcurgerea mai multor etape: „definirea și explicarea unor concepte; sistematizarea cunoștințelor; analizarea instrumentelor fiscale; inventarierea și analiza tehnicilor fiscale; analizarea relațiilor dintre economia de schimb, sistemul fiscal și economia publică; gestionarea creanțelor fiscale; stabilirea deciziilor și acțiunilor factorului uman pentru realizarea obiectivelor sistemului" .
Abordarea sistematică a ansamblului de fluxuri de intrare și ieșire, pentru a releva efectele antrenante ale fiscalității, se regăsește de asemenea în lucrarea „Fiscalitatea efecte antrenante" unde se subliniază că „Sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de elemente între care se realizează relații generatoare de fluxuri fiscale. Fiind un sistem are și un feed-back (o conexiune inversă) care asigură reglarea sistemului, pe baza deciziilor de reglare. Reglajele apar în cazul abaterilor mărimilor de ieșire de la un nivel normat, anticipat și considerat normal. Reglările apar și când mărimile de intrare, fluxurile de intrare prezintă abateri față de un nivel prestabilit.".
Urmărind aceeași abordare, apreciez definirea sistemului fiscal din perspectiva unui sistem cibernetic, respectiv din prisma legaturilor interioare sistemului fiscal și legăturilor acestuia cu exteriorul, cu economia și societatea. În lucrarea „Aspecte moderne privind tehnica impunerii", Ioan-Dan Morar arată că „legăturile dintre impozite sunt de natură conceptuală, de natură tehnică și practică. Totalitatea impozitelor care funcționează la un moment dat într-o economie și legătura dintre acesta constituie sistemul fiscal. Impozitele așezate pe seama reglementărilor specifice domeniului fiscal generează pe lângă legăturile dintre acestea și alte influențe asupra mediului înconjurător care este mediul social. Privit astfel sistemul fiscal este un sistem cibernetic. O astfel de viziune sistematică asupra impozitelor presupune înțelegerea cauzalității instituirilor și efectelor generate odată cu instituirea acestora".
În lucrarea intitulată , Metode și tehnici fiscale", autorul Ion Boțea definește sistemul fiscal ca „un ansamblu de măsuri și acțiuni, întreprinse de stat printr-o politică fiscală adecvată, în ceea ce privește rolul impozitelor și taxelor, tipuri de impozite și taxe, așezarea, perceperea și utilizarea impozitelor și taxelor". Se poate observa că și această definiție este una simplistă, deoarece nu cuprinde toate elementele caracteristice sistemului fiscal.
Această abordare, pentru care optează și alți autori, presupune ca în definirea drepturilor sistemului fiscal să fie avute în vedere:
sistemul de impozite și taxe, directe și indirecte, care funcționează în cadrul economiei. Întrucât impozitele și taxele sunt instituite prin legi și alte acte normative care consfințesc, în ultimă instanță, dreptul de creanță fiscală al statului asupra contribuabililor, toate aceste reglementări legislative de natură fiscală sau trebuie considerate ca făcând parte din sistemul fiscal;
metodele, tehnicile și procedeele ce alcătuiesc mecanismul fiscal și care permit așezarea, urmărirea și încasarea veniturilor cuvenite statului;
aparatul fiscal care să reunească cele două elemente enumerate anterior, să le pună în mișcare asigurând funcționalitatea mecanismului fiscal și realizarea în ultimă instanță a creanțelor fiscale.
Articolul 56 – Contribuții financiare – din Constituția României prevede următorele:
Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice.
Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale.
Orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege.
Constituția prevede de asemenea că „impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale se stabilesc numai prin lege", iar „impozitele și taxele locale se stabilesc de consiile locale sau județene în limitele și în condițiile legii".
Abordarea sistemului fiscal pornind de la importanța decidentului public din interiorul unui stat se reîntâlnește în următoarea definiție: „Sistemul fiscal apare ca o expresie a voinței politice a unei comunități umane organizate, fixată pe un teritoriu determinat și dispunând de o autonomie suficientă pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezintă să se doteze cu o întreagă serie de reguli juridice și, -în special, fiscale". Subliniind importanța suveranității fiscale a unui stat, același autor reia acesta idee: „orice sistem fiscal prezintă următoarele caracteristici:
Exclusivitatea aplicării – în virtutea căruia sistemul fiscal se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru bugetul central și bugetelor locale;
Autonomia tehnică – ce impune oricărui sistem fiscal complet ca acesta să conțină toate regulile de așezare, de urmărire, lichidare și încasare a impozitelor necesare pentru punerea sa în aplicare.
Pornind de la aceste două caracteristici și ținând cont că un sistem fiscal este elaborat de organelor proprii ale teritoriului în care se aplică, se va putea vorbi de autonomie fiscală completă sau de suveranitate fiscală".
Apreciez că definițiile de mai sus pun accent pe mai multe elemente componente ale sistemului fiscal și sunt prin urmare relativ complete, singura obiecție pe care o expun se referă la faptul că acesta abordare a sistemului fiscal privit în mod izolat nu este una firească, în cadrul puternicului curent de globalizare economică recentă. Spre exemplu, statele europene doresc să se reunească în ceea ce se numește „marea Europă unită" ori în acest context statele componente, deși se bucură în continuare de autonomie fiscală, nu sunt singurele și exclusivele beneficare ale resurselor fiscale, pentru că o parte a încasărilor din impozite pot a fi preluate, în limitele unor procente clar stabilite și de comun acord, în cadrul bugetului comunitar, fiind o sursă de finanțare a bugetului Uniunii Europene.
În cadrul acestei dezbateri, unii autori subliniază că: „noțiunea cea mai cuprinzătoare care definește cel mai bine aria de cuprindere a domeniului fiscal și a întregii activități fiscale este cea de sistem fiscal, care trebuie să includă sau cel puțin să subînțeleagă conținutul tuturor celorlalte noțiuni utilizate în domeniul fiscal".
În literatura de specialitate se întâlnește de asemenea abordarea de natură juridică, care pune accentul pe ansamblul de legi referitoare la fisc, la perceperea de impozite. În acest sens se subliniază rolul administrației însărcinate cu perceperea impozitelor, fiscul.
Prin urmare, luarea în discuție a sistemului fiscal este deosebit de importantă, deoarece de modul în care acesta este construit și funcționează, se pot desprinde concluzii privitoare la presiunea fiscală, politica fiscală și eficiența implicării puterii publice în viața economică și socială a unei societăți. Plecând pe această direcție, o altă definiție a sistemului fiscal se bazează pe îndeplinirea obiectivelor stabilite pentru politica fiscală de către factorul decident public Astfel, sistemul fiscal reprezintă „un produs al gândirii, deciziei și acțiunii factorului uman, ca urmare a evoluției societății umane, creat inițial pentru a răspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adăugat obiective de natură economico-socială". Sistemului fiscal îi sunt caracteristice următoarele obiective: alocarea resurselor, prin finanțarea instituției bugetare; anticiclic, respectiv reglarea economiei de schimb; social, adică redistribuirea bogăției și protecția persoanelor defavorizate social.
„Un sistem fiscal înseamnă, totodată, un compromis între necesitatea de randament a politicii fiscale, adică aceea de a face să intre cât mai mulți bani în casieriile publice, pe de o parte, și grija de a asigura echitate, de a proporționa cât mai bine contribuția fiecăruia în raport cu capacitatea pe care o are, pe de altă parte." Astfel de definiții accentuează scopul sistemului fiscal, avându-se în vedere criteriile de eficacitate fiscală. Scopul sistemului fiscal în cadrul economiei fiecărui stat este de „a asigura finanțarea economiei publice pe calea prelevărilor fiscale, alături de alte mijloace de acoperire a nevoilor publice și de a permite autorităților publice intervenții în economia națională, pentru corectarea fluctuațiilor nedorite ale ciclurilor economice care apar în economia de schimb."
Propunându-și prezentarea generală a sistemului fiscal, autoarea Georgeta Vintilă subliniază elementele principale ale sistemului fiscal: ansamblul impozitelor și taxelor, mecanismul fiscal și aparatul fiscal, dar și contextul internațional al armonizării fiscale în Comunitatea Europeană: „Impozitele și taxele reprezintă, în fapt, fundamentul întregii activități fiscale, ele fiind instituite prin acte normative cu caracter fiscal (legi sau ordonanțe ori hotărâri de guvern aprobate prin legi), acestea nu lipsesc și nu pot lipsi ca elemente de bază în prezentarea noțiunilor care se referă la domeniul fiscal. Totodată aplicarea reglementărilor cu caracter fiscal, dimensionarea, așezarea și perceperea în ultimă instanță a impozitelor și taxelor nu se pot realiza fără existența unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici și instrumente fiscale prin aplicarea cărora să fie considerat rațional, dar și pentru a se putea armoniza cu politica fiscală din țările Uniunii Europene.".
De la aceeași autoare se identifică structura sistemului fiscal – unde este îmbrățișată opinia profesorului universitar Constantin Topciu : „1. totalitatea impozitelor și taxelor și a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specilizate, le percepe în baza unor reglementări legislative cu caracter fiscal. Deoarece impozitele și taxele sunt instituite prin legi sau alte acte normative, care consfințesc, în ultimă instanță, dreptul de creanță al statului asupra contribuabililor, toate aceste reglementări legislative de natură fiscală trebuie considerate ca făcând parte din sistemul fiscal; 2. mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile și instrumentele fiscale prin utilizarea cărora se asigură dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat; 3. aparatul fiscal, fără de care celelalte componente ale sistemului fiscal ar rămâne inerte. Sistemul fiscal, cu toate implicațiile și funcționalități le sale, nu ar putea fi pus în mișcare fără existența aparatului fiscal, acest aparat constituind motorul care pune în mișcare mecanismul fiscal."
O abordare total diferită de cele studiate anterior, privește sistemul fiscal din perspectiva anomaliilor care îl caracterizează. În acest sens se dorește identificarea unui „sistem fiscal rațional" care „trebuie să răspundă în primul rând unor cerințe de ordin etic și moral pentru că impunerea să fie echitabilă, iar povara fiscală să nu fie prea apăsătoare", în continuare arătându-se că „fiscalitatea se află însă sub imperiul unor deziderate de ordin politic, economic sau social care afectează adesea neutralitatea impozitelor și echitatea fiscală". Autoarea Georgeta Vintilă, apreciază că „pentru a fi rațional, sistemul fiscal trebuie să răspundă unor cerințe, să îndeplinească anumite funcții și să se caracterizeze prin anumite trăsături", prezentând cu această ocazie funcțiile de bază ale sistemului fiscal: funcția de mobilizare a resurselor bugetare, funcția economică stimulativă, funcția socială și funcția de control și principalele trăsături ale sistemului fiscal: universalitatea, unitatea impunerii și echitatea fiscală.
Având în vedere aceste elemente care compun sistemul fiscal se pot identifica trei categorii de actori care acționează, fie ca parte activă, fie ca parte pasivă, în cadrul structurilor sistemului fiscal:
actori dotați cu putere de decizie politică în materie fiscală. Potrivit Constituției României, decizia Parlamentului este în mod formal sursa de drept fiscal care se concretizează în dispoziții (reglementări) ce figurează fie în Legea finanțelor publice, fie în legile fiscale care reglementează diferite impozite și taxe, fie în legea anuală a bugetului de stat. În mod excepțional, când împrejurările o impun, competența legislativă în materie fiscală poate fi delegată, pe termen limitat, puterii executive (Guvernului) sub rezerva aprobării ulterioare de către Parlament a reglementărilor respective. De asemenea, la nivelul colectivităților publice locale, anumite competențe în materie fiscală le au consiliile locale;
actori însărcinați cu deciziile administrative în domeniul fiscal cărora le revine sarcina punerii în aplicare a deciziilor legislativului în domeniul fiscal și responsabilitatea gestiunii finanțelor publice. Deși formal Guvernul este însărcinat cu elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale și urmărirea execuției acestor bugete, în fapt, Ministerul Finanțelor Publice îndeplinește nemijlocit aceste atribuții și ia măsuri pentru asigurarea echilibrului bugetar și înfăptuirea politicii financiare a statului. La nivel local asemenea responsabilități revin președinților consiliilor județene și primarilor care sunt sprijiniți de organele de specialitate.
contribuabilii care formează un ansamblu foarte eterogen în cadrul căruia unele categorii dau dovadă de un bun civism fiscal, adoptând o poziție pasivă (de supunere la impozit) în timp ce altele sunt înclinate spre un comportament antifiscal, de opunere la creșterea sau plata impozitului (mai rar). Creșterea gradului de civism fiscal este indisolubil legată de îmbunătățirea raporturilor dintre cei doi protagoniști ai sistemului fiscal (administrația fiscală și contribuabili) care se pot manifesta în cel puțin două direcții: dezvoltarea unui regim de protecție a drepturilor contribuabilului și dezvoltarea procedurilor de arbitraj pentru soluționarea litigiilor apărute (contenciosul fiscal).
Orice sistem fiscal prezintă câteva caracteristici:
exclusivitatea aplicării, care presupune faptul că el se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector de resurse fiscale pentru un buget sau un sistem de bugete (buget central și bugete locale);
autonomie tehnică în condițiile în care este un sistem fiscal complet, adică conține toate regulile de așezare, lichidare și încasare a impozitelor necesare pentru punerea sa în aplicare;
suveranitate fiscală, în condițiile în care a fost elaborat de organele proprii ale teritoriului în care se aplică. In situații speciale, un stat poate decide ca pe teritoriul său să coexiste două sau mai multe sisteme fiscale care să se bucure de o autonomie mai mult sau mai puțin extinsă și care întrețin între ele relații definite, dacă este cazul, prin convenții sau acorduri de drept intern (cazul statelor federale). In condițiile integrării economice și mondializării schimburilor economice, fiscalitatea unui stat propagă efecte asupra altor state și invers, ceea ce face necesară o apropiere a politicilor fiscale și armonizarea sistemelor fiscale în diferite țări, nefiind exclusă chiar renunțarea la anumite atribute ce țin de suveranitatea fiscală a statelor respective.
Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal al României au la bază următoarele principii:
neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;
certitudinea impunerii, prin eleborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii fiscale;
echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora;
eficiența impunerii, prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.
Sistemul fiscal nu trebuie să fie abuziv, activitatea fiscală trebuie să se bazeze pe calitate care constă într-o bună gestionare a banului public, în așa fel încât, să se realizeze satisfacerea deplină a necesităților tuturor membrilor societății.
Sistemul fiscal nu trebuie să constituie numai mijlocul prin care statul își acoperă cheltuielile publice cu care acesta se confruntă în exercitarea sarcinilor și funcțiilor sale, ci trebuie să reprezinte obiectivul politicii fiscale în scopul realizării unei politici economice corespunzătoare fenomenelor și proceselor economico-sociale.
În finalul acestei dezbateri, subliniez că împărtășesc opinia că, indiferent de abordarea sa, „sistemul fiscal reflectă în expresie monetară gradul de dezvoltare al unei țări, amploarea și diversitatea fluxurilor reale și monetare dintr-o țară". În concluzie putem spune că fiscalitatea reprezintă liantul dintre economia reală și economia nominală.
Abordare conceptual-teoretică privind impozitele. Prezentare generală
Știința despre impozite este o parte integrantă a științei financiar-economice, care studiază relațiile de producție a societății în unitate și interacțiune cu mijloacele de producție. Din toată diversitatea de relații de producție, ce cuprind fazele procesului de reproducere lărgită sunt relațiile de repartizare ce determină starea financiară, din care respectiv se evidențiază partea impozitelor. În baza distribuirii, care se află într-o unitate organică și interacțiune strânsă cu procesul de producție, are loc dezmembrarea participanților lui și mijloacelor de producție după sfere, ramuri, regiuni economice și se stabilește cota diferitor clase și grupe sociale în costul producției fabricate. Anume la stadiul de distribuire a produsului intern brut (PIB) și a venitului național, se formează și funcționează relațiile financiare și, prin urmare, relațiile de impozit între stat și membrii societății.
Pe măsură ce viața economică și socială a devenit tot mai complexă, s-a remarcat o accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. Funcția intervenționistă a impozitelor se manifestă în cel puțin trei direcții: aceea de a incita (natalitatea, investițiile, asigurările, exportul), prin exonerări, deduceri, restituiri de impozite etc; aceea de a inhiba (consumul de produse dăunătoare sănătății, degradarea mediului, formarea de averi excesive etc.) prin suprataxarea asigurată de progresivitatea cotelor de impunere, accize, cote adiționale, monopoluri fiscale, ecotaxe etc; aceea de a proteja (anumite ramuri, sectoare sau produse autohtone) prin intermediul taxelor vamale.
Impozitele, participă la procesul de redistribuire a noului cost, sunt parte a unui proces unic de reproducție, unei forme specifice de relații de producție. În aceasta constă conținutul lor social.
Conținutul social al impozitelor oferă posibilitatea de a pătrunde în esența profundă a lor, permite de a dezvălui sensul interior și evoluția acestora, precum și principalele simptome, particularități și mecanismul de acțiune a bazei și suprastructurii, fapt foarte important pentru studierea impozitelor, când diferite metode de impozitare folosite și reglementate de stat, creează o aparență de independență totală a relațiilor de impozitare, de separare totală a lor de relațiile de producție.
Impozitele, exprimă o sferă mai limitată a relațiilor de producție, sunt doar o parte a celor de distribuire, sau mai precis a celor de redistribuire. Participând la redistribuirea venitului național, relațiile de impozit sunt supuse relațiilor primare a producției materiale, se schimbă în funcție de cerințele forțelor de producție și de schimb. În general ele poartă un caracter derivat și secundar.
Impozitele ca o parte a relațiilor de repartiție, reflectă legile economice de dezvoltare a societății. La redistribuirea venitului național impozitele asigură însușirea de către stat a unei părți din cost în formă bănească. Această parte a venitului național, mobilizată forțat în formă de impozite de la toți locuitorii țării, se transformă într-un fond centralizat de resurse financiare ale statului, adică în baza activității lui vitale. Procesul de înstrăinare forțată are o mișcare unilaterală a costului, de la contribuabil la stat, fără un schimb echivalent, adică lipsește procesul de cumpărare-vânzare. Sumele de impozit se formează din contul costului nou, creat de muncitori și devine proprietatea statului. Partea predominantă a încasărilor de la impozite, sustrase din veniturile populației active nu i se rambursează membrului societății, dar este destinată finanțării necesităților generale ale statului.
Impozitele, în afară de conținut social, mai au și bază materială. Ele sunt parte a veniturilor bănești a membrilor societății, înstrăinate și însușite prin forțare politică din partea statului. Acest fenomen, poate fi evidențiat pe fonul vieții economice și intervine ca un conținut material, ca un venit național tot mai socializat și transformat în proprietate a statului, care se folosește pentru consolidarea relațiilor de producție.
Deci, impozitele au un caracter ambiguu – reprezintă o formă specifică a relațiilor de producție, respectiv conținutul social, și sunt parte a valorii venitului național în formă de bani respectiv conținutul material.
Ca sursă de impozit intervine valoarea nouă – venitul național. Impozitele, ca parte a noii valori, sunt mobilizate forțat de către stat. Ele, pe de o parte – ca formă derivată a valorii a produsului necesar, sunt mobilizate pentru reproducerea forței de muncă. Însușirea de către stat a valorii reprezintă o lege obiectivă de dezvoltare a societății. Volumul însușirii de către stat depinde de activitatea statului. Acomodându-se la condițiile economice variabile, statul își amplifică permanent activitatea, fapt ce provoacă tendința reală spre majorarea cotei acestor însușiri.
Statul contemporan acumulează și determină cota valorii produsului necesar, fapt legat de participarea lui la reproducerea forței de muncă, care cuprinde astfel de sfere importante cum sunt învățământul, ocrotirea sănătății, construcția spațiului locativ, cultura, asigurarea socială etc. Intervenția statului în aceste sfere este condiționată de cerințele producției moderne față de nivelul nou de pregătire a muncitorului – mai cultural și mai instruit, care se poate acomoda la inovațiile tehnice. Creșterea intervenției statului în reproducția forței de muncă generează tendința spre creștere a nivelului de însușire de către stat a valorii produsului necesar, reprezentată prin figura 1.1.
În țările industrial dezvoltate, după calculele economiștilor, structura venitului național se caracteriza prin următoarele date: 40% – 50% o constituie valoarea produsului necesar; 40% – 50% reprezintă valoarea produsului suplimentar la distribuirea primară; 23% – 37% este valoarea produsului necesar care rămâne la muncitori; 20% – valoarea produsului suplimentar, rămasă la patroni după achitarea impozitelor și 43 – 53% – valoarea nouă, ce revine statului în formă de impozite la redistribuire. Prin urmare, valoarea nouă însușită de stat constă din 13% – valoarea produsului necesar, retrasă de la muncitori și 30 – 40% – valoarea produsului suplimentar, obținută sub formă de impozite de la toți membrii societății.
Plata impozitelor statului exprimă o încălcare sistematică a schimbului de echivalente. Profitând de puterea politică, statul pretinde la o parte din formele transformate ale valorii noi: venit, rentă și venituri provenite din muncă, precum și la o parte din costul mărfurilor și serviciilor. Salariul nominal include o parte din costul produsului suplimentar și este egală cu suma impozitelor achitate de muncitori, și este menită pentru însușirea și folosirea comună a costului produsului necesar, adică costul mijloacelor de existență a muncitorului și familiei lui, care consumă individual și colectiv.
Statul își însușește valoarea adăugată nu ca proprietar al mijloacelor de producție, nu ca participant al procesului de producție, ci ca o forță exterioară. Însușirea are loc nu în baza acțiunii legilor obiective economice, dar în baza normelor juridice.
Figura 1.1. Distribuirea venitului național
În timpul consumului veniturilor provenite din impozite și taxe, de către stat apar relații noi de distribuire privitor la folosirea valorii adăugate. Aceste mijloace sunt destinate întreținerii aparatului de stat (consumul de stat), pentru procurarea capitalului de bază și celui variabil în procesul producerii și, în final, pentru reproducerea forței de muncă. Aceste mijloace sunt în creștere permanentă. O parte a mijloacelor pentru reproducerea forței de muncă reprezintă un capital variabil specific, care creează premise pentru producerea valorii adăugate la întreprinderea privată.
Salariul, ca parte a noii valori deviază de la valoarea mărfii forța de muncă la suma impozitelor de la muncitori și nu poate fi folosită integral pentru necesități personale.
La momentul primirii salariul nominal include costul produsului necesar și costul produsului suplimentar sau valoarea adăugată, însă salariul curat, după achitarea impozitelor și cotizațiilor în fondul de asigurare socială, se micșorează cu partea valorii produsului necesar, care se acumulează în fondul de stat de consum pentru reproducerea forței de muncă, și la toată suma valorii produsului suplimentar, însușită în formă de impozite de la muncitori.
Impozitele sunt forma principală de venituri în societatea actuală civilizată. Esența impozitului constă în ridicarea în favoarea statului a unei părți din venitul unui subiect economic independent a unei părți determinate preventiv și stabilite în ordine legitimă. Caracterul legitim al plăților, independența economică a plătitorului sînt semne generice ale sistemului de impozite. De aceea, A. Smith putea să afirme cu toată certitudinea, că impozitele pentru persoana care le achită nu sunt semn de sclavie, ci de libertate. Prin sistemul de impozitare, guvernul poate să influențeze, în mod real, investițiile făcute de întreprinderi.
Așadar, impozitul reprezintă o plată, care urmează a fi achitată obligatoriu în bugetul de stat sau local, sau în fonduri nebugetare de către persoanele fizice și juridice în ordinea, volumul, termenele și condițiile determinate de legislația fiscală. Experiența mondială demonstrează, că reglarea impozitară în corelație cu reglarea de credit și monetară este cea mai efectivă formă de dirijare a economiei de piață.
În condițiile relațiilor de piață și în special în perioada de tranziție la economia de piață sistemul de impozite este unul din cei mai importanți reglatori, baza mecanismului financiar și creditar a reglementării de stat a economiei. De reușita creerii sistemului de impozite depinde funcționarea efectivă în toate ramurile economiei naționale.
Sistemul de impozite este un ansamblu de impozite stabilite de puterea legislativă și însușite de organele executive, incluzând metodele și principiile de stabilire a impozitelor. Rolul și structura acestui sistem sunt determinate de sistemul social-economic al societății.
Cu alte cuvinte, sistemul de impozitare este veriga ce unește statul și economia. Dezvoltarea sistemului de impozite reflectă atât nivelul dezvoltării economiei, cât și dezvoltarea formelor statului, adică a formelor de democrație, a formelor de interdependență a puterii și societății.
Acum mai bine de 200 de ani A. Smith în lucrarea sa „Investigații despre natura și pricina bogăției popoarelor" pentru prima dată a pus bazele științei despre legitatea evoluției finanțelor de stat. În calitate de punct inițial, cea mai primitivă formă de venituri ale statului, el a stabilit venitul de la întreprinderi și bunuri materiale, specific pentru formațiunile natural-economice și social – antice. Ulterior a apărut un alt tip de venit, și anume venitul funciar. La orice nivel de dezvoltare a societății se formează un sistem adecvat de impozite – o prelevare mai mult sau mai puțin sistematică a unei părți din venitul cetățenilor independenți economic și asociațiilor lor.
Prin urmare, impozitul este o prelevare bănească obligatorie care are loc în baza legii și se prezintă ca un raport juridic ale cărui prevederi trebuie să fie clar și precis prezentate și respectate.
Actualmente sistemul fiscal trebuie să asigure distribuirea echitabilă a poverii fiscale între contribuabili. Acest procedeu se bazează pe faptul, că persoanele fizice și juridice care se află în condiții economice identice, trebuie să fie impuse identic. Toate persoanele fizice cu un nivel înalt de venituri, precum și întreprinderile rentabile trebuie să plătească o cotă echitabilă de impozite, iar mărfurile identice trebuie să fie impuse după cote identice de TVA sau accize.
Povara impozitară la impozitul pe venit și impozitelor de consum trebuie să fie distribuite mai echitabil între mărfurile (serviciile) și ramurile economiei, care le produce (prestează).
Una din sarcinile importante a reformei fiscale este mărirea încasărilor impozitelor în bugetul de stat și cel local. Volumul insuficient de încasări a impozitelor obligă Guvernul să finanțeze multe programe de stat din contul creditelor. În rezultat mijloacele, care ar putea fi folosite pentru investiții, se reduc din cauza necesității împrumutării lor de la populație. Acest procedeu împiedică prestarea adecvată a serviciilor, finanțate din bugetul de stat, precum și finanțarea la nivelul necesar a programelor sociale în domeniul științei, culturii, ocrotirii sănătății și instruirii.
La baza procesului de impozitare stau principale principiile de impunere și administrare, care presupune:
prezența unui sistem înțeles atât de contribuabili, cât și de administrarea fiscală;
înlăturarea dublei impuneri și a metodelor împovărătoare de colectare a impozitelor;
excluderea din baza fiscală a contribuabililor cu venituri reduse;
reducerea și simplificarea cerințelor la completarea declarațiilor pentru impozite.
Sistemul de impozite actual, creat în procesul tranziției de la metodele administrative la cele de piață trebuie să fie adaptat la condițiile economice noi. Însă, în majoritatea cazurilor lipsesc principiile de impunere, care stimulează și care se folosesc pe larg în lumea întreagă. Lipsa acestor principii creează greutăți pentru producătorii locali și anumite piedici în dezvoltarea activității investiționale în economia națională.
Privită din punct de vedere social sarcina impozitelor nu este distribuită uniform. Sistemul de impozite actual cel mai des apas ă asupra contribuabililor privați, în timp ce alți plătitori cu același nivel de venituri se impun după alte cote sau sunt scutiți complet de impunere.
Sistemul de impozite contemporan încă rămâne destul de complicat. Acest fapt dă naștere la nerespectarea de către contribuabili a prevederilor cu privire la impozite și taxe. Pe de o parte, unele prevederi presupun inițierea plătitorilor cu un șir întreg de instrucțiuni, norme și prevederi, pe de altă parte, prezentarea declarațiilor cu privire la impozite reprezintă un proces ce necesită un volum mare de muncă. În legătură cu aceste complicații, serviciile fiscale se ciocnesc de greutăți mari în vederea asigurării încasărilor la buget.
Spre deosebire de impozite, taxele sunt plăți efectuate de diferite persoane fizice și/sau juridice pentru serviciile specifice prestate plătitorului de către instituțiile sau autoritățile publice.
Taxele sunt caracterizate printr-o serie de atribute specifice impozitelor (obligativitatea, caracterul definitiv, dreptul de urmărire în caz de neplată) însă, se deosebesc de acestea prin faptul că presupun o contraprestație, fiind nemijlocit legate de un anumit serviciu specific ce urmează a fi realizat de o instituție publică, un organ al administrației de stat sau un notar public. Datorită faptului că, în general, între suma plătită cu titlul de taxă și costul serviciilor oferite nu există un raport de echivalență putem spune că taxele conțin, mai mult sau mai puțin, veritabile elemente de impozit.
Rolul impozitelor și taxelor se manifestă în plan financiar, economic și social și este cu atât mai însemnat cu cât partea din produsul intern brut redistribuită prin intermediul impozitelor este mai importantă.
Concluzionând putem afirma că, impozitele și taxele au apărut odată cu statul, ca sursă principală de formare și colectare a veniturilor necesare pentru acoperirea cheltuielilor efectuate în vederea exercitării funcțiilor sale. Principala sursă de venit a statului o constituie impozitele, directe și indirecte ele fiind, deci, de utilitate publică. Raportul, ca resursă bugetară, dintre impozitele directe și indirecte diferă de la un stat la altul. În general, în statele avansate impozitele directe au o pondere mai mare decât cele indirecte.
O definiție cât mai laborioasă și completă totodată a impozitelor este practic imposibilă, dată fiind marea diversitate a acestora și a condițiilor politice, economice și sociale dintre state existente la un moment dat, precum și rapida lor schimbare în timp. Cu toate acestea sunt teoreticieni care au dat o notă distinctă definirii impozitelor la modul general: “impozitele reprezintă contribuții obligatorii impuse de stat persoanelor fizice și juridice care locuiesc sau își desfășoară activitatea ori obțin venituri sau dețin bunuri pe teritoriul acestuia.”
În ceea ce privește trăsăturile impozitelor, acestea sunt: reprezintă o contribuție bănească, în sensul că persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generate de dezvoltarea societății; au caracter obligatoriu, în sensul că plata acestora către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice și/sau juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datorează impozit; sunt datorate conform dispozițiilor legale, în sensul că nici un impozit al statului nu se poate stabili și percepe, decât în puterea unei legi; se încasează cu titlu definitiv, nerambursabil, și fără contraprestație directă din partea statului, în sensul că impozitele sunt plăți care se fac către stat definitiv și, în schimbul acestora, plătitorii impozitelor nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egală sau apropiată cu suma plătită; reprezintă o modalitate de participare la constituirea fondurilor de resurse financiare publice; se datorează pentru veniturile realizate și bunurile deținute, în sensul că persoanele fizice sau juridice datorează impozit numai în cazul când realizează veniturile sau averea, prevăzute de lege ca fiind impozabile.
Totodată, elementele constitutive ale impozitului sunt acele componente care contribuie la stabilirea mărimii impozitului, a faptului care-1 generează, precum și a momentului datorării sale.
Prin urmare, elementele constitutive ale impozitului au o importanță definitorie în stabilirea legalității perceperii lor și a cuantumului obligației fiscale din partea contribuabilului respectiv persoană fizică sau juridică. Acestea sunt: faptul generator, respectiv actul sau evenimentul care dă naștere creanței în legătură cu impozitul datorat bugetului de stat. Producerea faptului generator contribuie la îndeplinirea condițiilor legale pentru ca impozitul să devină exigibil fiscal; plătitorul impozitului, respectiv persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata și calcularea acestuia; subiectul impozitului, respectiv persoana obligată direct prin lege să suporte plata unui impozit, taxă sau alt venit public, ca urmare a faptului că posedă bunuri sau realizează venituri pentru care legea prevede obligația plății unui impozit; obiectul impunerii, respectiv materia supusă impozitării; sursa impozitului, care arată din ce anume se plătește impozitul: din venit sau din avere; cota impozitului sau cota de impunere, care reprezintă impozitului aferent unei unități de impunere; asieta respectiv mod de așezare a impozitului, care reprezintă totalitatea măsurilor care se iau de organele fiscale în legătură cu fiecare subiect impozabil, pentru identificarea obiectului impozabil, stabilirea mărimii materiei impozabile și determinarea impozitului datorat statului; perceperea impozitelor, care se poate realiza prin următoarele modalități: încasarea impozitului direct de la contribuabil, prin grija acestuia sau prin solicitarea impozitului în urma prezentării la organului fiscal la contribuabil; stopaj la sursă; aplicarea de timbre; termenul de plată, care indică data până la care impozitul trebuie achitat statului.
În privința criteriilor de clasificare, impozitele se împart după cum urmează:
după trăsăturile de fond și formă:
a) impozite directe, care vizează existența venitului sau averii și trebuie suportate direct de către contribuabili, fapt pentru care aceste impozite se mai numesc și obiective sau pe produs, deoarece se așează asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe sunt suportate direct de persoana care le plătește și sunt încasate la anumite termene stabilite dinainte. Impozitele directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice și/sau juridice, în funcție de veniturile și/sau averea acestora și pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege.
În cazul acestor impozite, subiectul si suportatorul sunt una și aceeași persoana în intenția legiuitorului, deși practic ele nu coincid. Sunt impozite nominale, cunoscându-se de la început în sarcina cui sunt stabilite și se calculează în raport cu capacitatea contribuabilului, adică în funcție de mărimea venitului sau averii, sursa de proveniență, situația socială a contribuabilului, sarcinile familiale. Totodată, aceste impozite permit stabilirea unui minim neimpozabil, dar în același timp sunt rigide și conduc indirect la evaziune fiscală. Impozitele indirecte sunt prin urmare acele surse ale veniturilor bugetare care se realizează, în principal, sub forma impunerii asupra consumului, percepându-se în momentul vânzării unor mărfuri, al prestării anumitor servicii, respectiv al executării unor lucrări.
În același context, în funcție de criteriile care stau la baza așezării lor, impozitele directe pot fi: impozite reale. Acest tip de impozite se caracterizează prin faptul că se stabilesc asupra bunurilor materiale ale contribuabilului, fără a se ține seama de situația personală a subiectului impozitului. În cazul acestor impozite, la impunere nu se ia în considerare venitul real al materiei impozabile, ci numai venitul brut sau cel mediu. Impozitele directe reale se regăsesc sub forma: impozit funciar; impozit pe clădiri; impozit pe activități industriale; impozit pe activități comerciale și profesii libere; impozit pe avere; impozite personale. Acest tip de impozite ține seama de contribuabil în ceea ce privește averea și veniturile acestuia sau indiferent de ele, fapt pentru care se mai numesc și subiective. Impozitele directe personale se regăsesc sub forma: impozite pe venit; impozit pe veniturile sau profitul persoanelor fizice/juridice; impozit pe capitalul ale persoanelor fizice/juridice; impozite pe avere; impozit pe averea propriu-zisă; impozit circulația averii; impozit pe sporul de avere.
b) impozite indirecte. Acestea reprezintă o parte importantă a veniturilor bugetare fiind suportate de consumatorul final, adică de cel care păstrează și utilizează pentru sine bunul achiziționat sau serviciul solicitat.
Specificul impozitelor indirecte este reprezentat de încorporarea acestora în prețul de cumpărare a bunurilor și serviciilor – se aplică și în cazul taxei pe valoarea adăugată, aceasta fiind stabilită ca o cotă proporțională asupra valorii bunurilor și serviciilor achiziționate.
Unii teoreticieni ridică la rang de virtute această trăsătură a impozitelor indirecte, ca și faptul că plata impozitelor este benevolă, cumpărarea bunurilor sau solicitarea serviciului fiind la latitudinea beneficiarului. O asemenea teorie ignoră faptul real că există o masă mare de bunuri de strictă necesitate a căror cumpărare este imperioasă și deci, cel puțin în cazul acestora, nu se poate vorbi de o plată benevolă a impozitelor. Din această categorie fac parte:
– taxe de consumație pe obiecte de lux; pe alte bunuri; impozit pe cifra de afaceri.
– monopoluri fiscale asupra producției; asupra vânzării; asupra producției și vânzării; de import.
– taxe vamale de export; de import; Taxele vamale de import au rolul de egalizare a prețului mărfii importate (de regulă mai mic) cu prețul mărfii indigene de acelasi tip (de regulă mai mare). Se obține astfel protejarea producătorilor interni față de cei externi mai competitivi, ca si a resurselor valutare ale țării importatoare, dar si limitarea posibilităților de alegere ale consumatorilor interni.
– alte taxe de timbru; de înregistrare; pe circulația averii; alte taxe.
– după obiect: impozit pe venit/profit; impozit pe avere; impozit pe cheltuieli (consum).
– după scopul urmărit: impozite financiare, care sunt instituite de stat în scopul realizării de venituri financiare publice necesare acoperirii cheltuielilor publice; impozite de ordine, care sunt introduse de stat în scopul limitării unei activități sau în vederea realizării unor obiective nefiscale, exemplu accize ridicate pentru consumul de alcool și tutun.
– după frecvența cu care se realizează: impozite ordinare, care se percep cu regularitate; impozite extraordinare, care se instituie în situații excepționale.
– după instituția care le administrează: în statele de tip federal: impozite federale; impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale unei federații; impozite locale; în statele de tip unitar: impozite ale administrației centrale de stat; impozite locale.
Tabel nr. 1.1. Clasificare impozitelor după obiectul impunerii
– în funcție de organul care percepe impozitul și dispune de suma lui, se diferențiază impozite de stat și locale.
Impozitele de stat se percep de guvernele centrale în baza legislației de stat și sunt îndreptate în bugetul de stat. În țările dezvoltate ele includ: impozitul pe venit (de la persoane juridice și fizice), taxele vamale etc.
Impozitele locale se percep de către organele de autoadministrare locală pe teritoriul respectiv și se acumulează în bugetele locale. Noțiunea „bugete locale" include de asemenea diferite taxe și impozite ale membrilor comunității. Impozitele locale în țările cu economie de piață includ preponderent accize individuale; impozitul pe avere, care are multe varietăți și altele.
În unele țări impozitele de stat se percep de către organele locale de administrare și se transmit în vistieria statului. De exemplu, impozitul pe venit din salariu este perceput de guvernul provinciilor Germaniei și într-o ordine stabilită se transmit federației.
Organizația de Colaborare Economică și Dezvoltare (OECD) divizează impozitele în:
Impozite pe venituri, profit și venituri din capital:
pentru persoane fizice;
pentru persoane juridice;
Cotizații de asigurare socială:
achitate de lucrători;
achitate de patroni;
achitate de angajați independenți și șomeri;
Plăți ale patronilor din salariu sau impozite pe forța de muncă;
Impozite pe proprietate; etc.
Clasificarea veniturilor fiscale în România:
– impozit pe venit, profit și câștiguri din capital:
a) impozit pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane juridice: impozit pe profit; alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoanele juridice;
b) impozit pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane fizice: impozit pe venit; cote și sume defalcate din impozitul pe venit (se scad);
c) alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital: alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane fizice;
– impozite și taxe pe proprietate;
– impozite și taxe pe bunuri și servicii: TVA; alte impozite și taxe generale pe bunuri și servicii; accize; taxe pentru utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități;
– impozit pe comerțul exterior și tranzacțiile internaționale: taxe vamale și alte taxe pe tranzacțiile internaționale;
– alte impozite și taxe fiscale;
– contribuții de asigurări;
În țările dezvoltate, de regulă, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic decât cel al impozitelor directe. Dimpotrivă, în țările în tranziție, ponderea impozitelor indirecte o devansează pe cea a impozitelor directe datorită performanțelor economice mai scăzute și al nivelului relativ scăzut al randamentului și aportului impozitului pe venit.
Concepte teoretice. Prezentare generală privind T.V.A.
Taxa pe valoare adăugată reprezintă o formă de prelevare la bugetul de stat a unei părți din valoarea adăugată, create la toate stadiile de producere și se determină ca diferența dintre valoarea mărfurilor realizate, lucrărilor serviciilor și valoarea cheltuielilor materiale, raportate la cheltuielile de producție și de rotație. De aici, reiese că baza impozabilă pentru TVA este egală cu diferența dintre prețul de realizare a producției minus prețul valorilor materiale procurate.
Obiectul taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă livrările de mărfuri către terți și pentru consumul propriu, achizițiile de bunuri, prestațiile de servicii, bunurile importate. În același timp, sunt impozabile și unele operațiuni care pot fi asimilate vânzării sau cumpărării, între care menționăm la nivel secundar: creditul pentru consum, cesiunea de mărfuri în timp ce, la nivel general putem vorbi despre orice tranzacție privind transferul proprietății unui bun material.
Taxa pe valoarea adăugată se poate calcula prin două modalități: prin aplicarea cotei de impozit asupra valorii adăugate (VA) în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa de la producător la cumpărător; prin aplicarea cotei de impozit asupra asupra prețului de vânzare din stadiul respectiv, obținându-se astfel taxa asupra prețului de vânzare, din care se deduce taxa (calculată în același fel) aferentă prețului de vânzare din stadiul anterior. Diferența care rezultă constă în taxa pe valoarea adăugată aferentă stadiului în cauză. Cea de-a doua variantă este de obicei cea mai des folosită în practică.
În privința bazei de calcul a TVA, aceasta o reprezintă prețul de vânzare al diferitelor mărfuri sau valoarea serviciilor prestate.
Deasemeni, TVA reprezintă cel mai important impozit indirect pe plan european. La baza aplicării TVA poate sta:
principiul originii: se impozitează valoarea care este adăugată tuturor produselor realizate într-o țară indiferent de locul în care vor fi consumate (în țară sau în străinătate). Ca urmare, conform principiului originii, se impozitează și exporturile, importurile fiind scutite;
principiul destinației: se impozitează întreaga valoare adăugată realizată atât în țară, cât și în străinătate, pentru toate bunurile consumate în țara respectivă. Ca urmare, conform principiului destinației, exporturile sunt scutite, iar importurile se impozitează.
Principiile generale care stau la baza aplicării taxei pe valoarea adăugată sunt: originea mărfurilor sau destinația acestora.
Din punctul de vedere al principiului originii, se impozitează valoarea care este adăugată tuturor bunurilor autohtone, între acestea fiind inclusă și valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fără însă să fie impozitată valoarea adăugată în străinătate și care se află încorporată în bunurile supuse impozitării. Constatăm prin urmare că se supune impozitării doar valoarea adăugată în interiorul țării, exporturile, spre deosebire de importuri, fiind impozitate.
Din punctul de vedere al principiului destinației, constatăm că se impozitează toată valoarea adăugată realizată atât în țară, cât și în străinătate, pentru toate bunurile destinate consumului țării respective. Constatăm că exporturile sunt scutite de plata TVA, în timp ce importurile vor fi impozitate.
Statele membre UE care au introdus TVA au optat pentru principiul destinației, dând prioritate ideii de a impulsiona activitatea economică, în primul rând, prin consum.
Aceasta înseamnă că se procedează la taxarea importurilor, cum de altfel se întâmplă și cu bunurile de proveniență internă destinate consumului autohton. Cu alte cuvinte, taxa pe valoarea adăugată aferentă exporturilor nu intră în bugetul țării exportatoare, ci în cel al țării importatoare, care este și consumatoare.
Numărul și nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană diferă de la o țară la alta, iar în aceeași țară pot diferi de la o perioadă la alta, acestea regăsindu-se în tabelul nr. 1.2.
Tabelul 1.2. Cotele privind taxa pe valoarea adăugată în vigoare la 1.07.2011, în țările membre ale U.E.
în procente –
Sursa: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, Situation at 1st July 2011, 1049 Brussels – Belgium http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf, accesat la 26.12.2011
Grafic, cotele privind taxa pe valoarea adăugată în vigoare la 1.07.2011, în țările membre ale U.E. se prezintă după cum urmează:
Grafic nr. 1.1. Prelucrare proprie a datelor de către autor
Diferențierea nivelului cotelor se face cu luarea în considerare a unor aspecte, cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mărfurilor și a serviciilor supuse impozitării, asigurarea veniturilor pentru buget în coroborare cu politica dusă în domeniul cheltuielilor publice, asigurarea protecției sociale pentru cei cu venituri mici etc. Astfel, de exemplu, în țările în care se utilizează mai multe cote, la mărfurile alimentare se aplică, de regulă, cota redusă sau foarte redusă, iar la celelalte mărfuri și servicii se aplică cota standard.
În general, produsele care sunt destinate exportului nu fac obiectul taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, în cazul în care o întreprindere care livrează mărfuri la export, dar și pe piața internă trebuie să plătească taxa pe valoarea adăugată doar pentru mărfurile care sunt destinate tranzacțiilor de pe piața internă.
În ceea ce privește modul de funcționare a TVA, acesta este simplu: taxa se colectează odată cu prețul la fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii (trebuie să existe o legătură directă între operațiune și contrapartida obținută, adică operațiunea aduce un avantaj clientului și prețul este legat de avantajul primit). Totodată, la momentul achiziției de bunuri sau servicii se acordă și dreptul de deducere a taxei plătite odată cu prețul. Ca urmare, taxa se va plăti numai pentru valoarea adăugată de fiecare dintre persoanele care intervin în procesul de producție și comercializare, explicând astfel de ce a primit acest nume: taxa pe valoarea adăugată.
Politica fiscală a statului este elaborată în urma unui proces deosebit de complex, care urmărește protejarea intereselor economice și implicit politico-sociale ale societății. Totodată, în cadrul respectivului proces, unul dintre principiile ce trebuie respectate este "eficiența fiscalității". Astfel, pentru ca stabilirea unui impozit să fie eficientă sunt necesare a fi luate în considerare mai multe aspecte, printre care: rezultatul impunerii respectiv proporția veniturilor bugetare ce pot fi astfel obținute; stabilitatea; influența asupra ramurilor economice respectiv stimularea producției sau consumului sau dimpotrivă, stimularea comerțului prin aplicarea cotei asupra mărfurilor și serviciilor; și nu în ultimul rând psihologia contribuabilului.
Ultima caracteristică este deosebit de importantă, întrucât contribuabilul întâmpină de multe ori dificultăți în înțelegerea mecanismelor economice și implicit prezintă reticență, ceea ce produce fenomenul de respingere, în achitarea impozitelor datorate. Cu toate că, cunoaște scopul final al impozitului, respectiv realizarea veniturilor bugetare, acest scop este pentru contribuabil fie prea general, fie prea îndepărtat și abstract, iar neînțelegerea sferei de aplicare, a modului de calcul, împiedică, în final, conștientizarea necesității achitării impozitului datorat.
În general, în cadrul politicii fiscale, și în special în aplicarea unui impozit, scopul urmărit de organele statului este achitarea completă și la termen a acestuia de către contribuabil, deci implicarea acestuia în mecanismul de formare a veniturilor bugetare. Astfel, cu toate că legile fiscale prevăd întotdeauna sancțiuni pentru nerespectarea obligațiilor, este de preferat ca, în practică, aplicarea acestora să aibă un caracter excepțional, pentru că astfel de sancțiuni, aplicate în masă, nu au capacitatea de a acoperi nevoile bugetare, deci nu pot, practic, să înlocuiască cuantumul impozitelor ce constituie cota de venituri bugetare prevăzută în procesul elaborării politicii fiscale. O astfel de situație, este în final, tot în detrimentul intereselor economico-sociale ale contribuabililor și de aceea este foarte important ca aceștia să fie determinați și încurajați, prin stabilirea în mod corect a unei cote rezonabile de impozit, a bunurilor și serviciilor asupra cărora se calculează, cu prevederea scutirilor ce se impun datorită conjuncturii economice.
Principalele condiții ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca o operațiune să fie considerată impozabilă în diferite state trebuiesc să urmeze întocmai legislațiile din țările respective, iar în ceea ce privește România, acestea sunt următoarele: să fie realizată de o persoană care desfășoară activitate economică respectriv o persoană impozabilă care acționează ca atare; să fie o livrare de bunuri sau prestare de servicii, efectuată cu plată; locul operațiunii adică locul livrării bunurilor sau prestării serviciilor să fie în România.
Din punct de vedere practic, taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea unei metodologii „cele 5 întrebări" care permite determinarea principalelor implicații pentru persoanele angajate într-o tranzacție. Cele cinci întrebări, prezentate în ordinea în care trebuie abordate, sunt următoarele: Operațiunea este realizată de o persoană impozabilă? Operațiunea este o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată cu plată? Locul operațiunii este considerat a fi în România? Operațiunea este scutită de taxă? Cine este persoana obligată la plată?
În acest context, regula este că, atunci când răspunsul la primele trei întrebări este negativ, operațiunea este în afara sferei de aplicare a TVA, adică operațiunea nu este impozabilă în România. Cu toate acestea, trebuiesc luate în considerare unele excepții de la această regulă, așa cum sunt exemplificate atunci când se analizează primele două întrebări. De exemplu, importul de bunuri este operațiune impozabilă indiferent dacă importatorul este persoană impozabilă sau nu, la fel ca în cazul achiziției intracomunitare de mijloace de transport.
Astfel, răspunsul la prima întrebare este următorul: conform art. 127 Cod fiscal, persoana impozabilă este acea entitate care desfășoară activități economice, de o manieră independentă și indiferent de loc, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. În acest context, la alin. 3 al art. 127 Cod fiscal sunt exemplificate unele activități care nu intră în categoria activităților desfășurate de o manieră independentă. Activitățile economice desfășurate de persoanele impozabile includ activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, liber-profesioniștilor, activitățile extractive, agricole, de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, alin. 2 al art. 127.
În mod obișnuit persoanele juridice cu scop lucrativ intră în categoria persoanelor impozabile. În acest sens, livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în mod gratuit de organizațiile fără scop patrimonial nu sunt considerate activități economice. În cazul persoanelor fizice, statutul de persoană impozabilă este obținut atunci când desfășoară activități economice în mod independent. Totodată, asocierile fără personalitate juridică (asocieri în participațiune, asocierile de tip joint-venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, legal constituite) nu dau naștere unei persoane impozabile separate. În ceea ce privește instituțiile publice, acestea nu sunt considerate persoane impozabile pentru operațiunile desfășurate în calitate de autorități publice fiind deci în afara sferei de aplicare a TVA.
O persoană impozabilă are un sediu fix în România dacă dispune de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua în mod regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile.
Sub denumirea generică de operațiuni în sfera de aplicare a TVA sunt cuprinse livrările de bunuri inclusiv livrările și achizițiile intracomunitare, importul și exportul, și prestările de servicii cu plată, efectuate de persoane impozabile. Conform pct. 2 din normele metodologice pentru aplicarea art. 126 alin. (1) lit. a) Cod fiscal, condiția referitoare la plată implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. Astfel, o operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit, după cum urmează: condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata, sau în absența plății, când operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație legală (de exemplu, cotizația într-o asociație care promovează interesele membrilor acesteia); condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț.
Ca regulă generală, locul livrării de bunuri se consideră a fi: locul unde se găsesc bunurile când începe expedierea/transportul, indiferent dacă este realizată de furnizor, beneficiar sau un terț (dacă bunurile se expediază/transportă); locul unde bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorului, respectiv dacă bunurile nu se transportă.
În același context, locul livrării bunurilor este în statul unde bunurile intră pentru prima dată în Comunitate respectiv statul membru de import al bunurilor în cazul în care: livrarea de bunuri are loc între două persoane înregistrate în scopuri de TVA în Comunitate (indiferent de stat); bunurile se transportă și bunurile livrate se află la momentul începerii transportului în afara Comunității.
Analizând mai departe procedura de identificare a regimului TVA trebuie să avem în vedere operațiunile supuse taxării sau scutirii acesteia în România. În privința persoanei obligate la plată, ca regulă generală, persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile.
Totodată, se consideră că taxa pe valoarea adăugată trebuie să satisfacă și următoarele cerințe: să fie echitabilă; să nu stimuleze procesele inflaționiste; să nu antreneze cheltuieli de stabilire și percepere exagerate; să nu favorizeze, ci din contră să îngrădească la maximum practicarea fraudei și evaziunii fiscale.
Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.
În principiu, exigibilitatea TVA ia naștere concomitent cu faptul generator, la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Există, însă, situații pentru care reglementările fiscale prevăd anumite decalaje între faptul generator și exigibilitatea TVA. Astfel, anumite livrări de bunuri și prestări de servicii succesive, care se efectuează continuu, dând loc la deconturi sau plăți succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică și altele asemenea, se consideră că sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plăți. Pentru asemenea operațiuni se poate aprecia că exigibilitatea este posterioară faptului generator și ea intervine în momentul facturării, care poate fi mai târziu decât finele lunii următoare celei în care a avut loc livrarea sau prestarea. Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Elementele care concură la stabilirea mărimii TVA aferente livrării de bunuri, executării de lucrări și prestării de servicii constau în: baza de impozitare și cotele de impozitare.
Astfel, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în interiorul țării, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni; compensația în cazul trecerii în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri; prețul de cumpărare a bunurilor respective sau a unor bunuri similare ori, în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării.
Baza de impozitare cuprinde următoarele elemente: impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția TVA; cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport, asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului, în mod normal, cheltuielile de transport reprezintă un element al prețului de vânzare și sunt supuse TVA. Transportul poate să constituie câteodată o operațiune care este independentă de vânzare, în situația în care este realizat cu mijloace proprii. Dacă factura emisă de furnizor cuprinde și transportul, acesta devine o cheltuială accesorie care este supusă TVA.
Un alt element constitutiv este dat de determinarea bazei de impozitare pentru achizițiile intracomunitare de bunuri. Pentru achizițiile intracomunitare, baza de impozitare se stabilește pe baza acelorași elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării acelorași bunuri în interiorul țării. Baza de impozitare cuprinde și accizele plătite sau datorate în alt stat membru decât România de persoane care efectuează achiziția intracomunitară pentru bunurile achiziționate. Prin excepție, în cazul în care actele sunt rambursate persoanei care efectuează achiziția intracomunitară, valoarea achiziției intracomunitare efecuate în România se reduce corespunzător.
În ceea ce privesc importurile, determinarea bazei de impozitare este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită în conformitate cu legislația vamală în vigoare, la care se adaugă orice taxă, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului de bunuri în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.
Baza de impozitare se ajustează în următoarele situații: în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea sau prețurile bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, în condițiile anulării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părți; în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare; dacă a fost emisă o factură și ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.
În situația în care elementele utilizate la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește în conformitate cu prevederile comunitare care reglementează calculul valorii în vamă.
Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 24%. Această cotă se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotei reduse de TVA. Cota redusă de TVA este de 9% respectiv livrări de cărți, ziare, proteze ortopedice etc. și de 5% respectiv livrări de locuințe. Această cotă se aplică asupra bazei de impozitare, pentru anumite prestări de servicii și/sau livrări de bunuri care sunt strict normalizate de Codul fiscal.
Avantajele și limitele adoptării TVA
Prin folosirea taxei pe valoarea adăugată, devine evident faptul că statul are oprtunitatea să încaseze o mare parte din impozit, mai repid decât în cazul impozitului pe cifra de afaceri brută, în special datorită faptului că taxa se plătește la fiecare stadiu de prelucrare și realizare a mărfii sau serviciului. În același timp, organele fiscale au capacitatea să controla modul de calcul și de plată la buget al impozitului, întrucât plătitorii sunt obligați să țină o evidență amănunțită a tranzacțiilor de vânzare-cumpărare și a sumei impozitului plătit.
Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adăugată a mărfurilor destinate exportului și prin impozitarea importurilor la fel ca și produsele indigene este îndeplinită condiția cea mai importantă în scopul asigurării unei funcționări optime a unei piețe de natură concurențială.
Astfel, taxa pe valoarea adăugată pe de o parte probează neutralitatea caracterului ei vis-a-vis de comerțul exterior și , pe de altă parte își demonstrează capacitatea de a nu afecta producția sau distribuția internă.
În același timp, taxa pe valoarea adăugată prezintă și avantajul că reprezintă o sursă relativ stabilă de venituri pentru buget, întrucât consumul (în cazul celor mai multe dintre produsele și serviciile de importanță majoră supuse impozitării) nu cunoaște fluctuații mari de la un an la altul.
O repercursiune negativă în ceea ce privește introducerea taxei pe valoarea adăugată o reprezintă înmulțirea numărului de operații contabile și a persoanelor care le realizează, această taxă reprezentând un volum mare de muncă. În același timp, trebuie adăugat faptul că taxa pe valoarea adăugată însumează și alte deficiențe. Una dintre ele ar consta în faptul că nici această taxă nu poate corecta caracterul regresiv al impunerii, chiar dacă se practică două sau trei cote de impozit.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit pe consum. În același context, taxa pe valoarea adăugată este un impozit general pe consum care se calculează pe întregul circuit al transmiterii bunurilor de la producător la consumatorul final. Respectiva taxă se stabilește însă numai asupra valorii rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valorii rămase după deducerea din valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare.
Totodată, taxa pe valoarea adăugată este considerată un procedeu modern de impunere indirectă, care înlocuiește impozitul pe circulația mărfurilor, înlăturând inconvenientele impunerii multiple, în cascadă a mărfurilor și produselor, impunere care presupunea impozitarea repetată, adică impozit la impozit, și diferită a aceluiași produs în raport de modul de producție sau de destinația acestuia.
Taxa pe valoarea adăugată se percepe independent de aplicarea altor categorii de impozite, iar averea sau veniturile contribuabilului nu influențează perceperea acesteia și nici nu modifică cota prevăzută de lege.
Necesitatea T.V.A. în România și U.E.
Cadrul istoric al apariției T.V.A.
La baza apariției taxei pe valoarea adăugată stă impozitul pe circulația mărfurilor. Trecerea la taxa pe valoarea adăugată a făcut posibilă evitarea impozitării în cascadă a circulației mărfurilor. Prin impozitarea în cascadă, caracteristica impozitului pe circulația mărfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care conținea impozitul pe circulația mărfurilor datorat anterior, ajungându-se astfel să se calculeze impozitul aferent unui venit impozabil în cadrul căruia era cuprins impozitul datorat anterior. Inițial, taxa se aplica pentru toate actele de vânzare-cumpărare. Nouă ani mai târziu, din 1963, perceperea taxei a fost extinsă și asupra operațiunilor imobiliare, iar cinci ani mai târziu și asupra prestărilor de servicii. Începând cu anii '60, taxa pe valoarea adăugată se consideră cel mai eficient impozit în politica și practica financiară.
Politica fiscală privind impozitele indirecte începe în Franța. La sfârșitul Primului Război Mondial, plătitorii facturilor trebuiau să lipească timbre pe acestea, iar banii încasați din vânzarea timbrelor erau încasați de stat. Taxa pe valoarea adăugată s-a născut și s-a perfecționat, în Franța începând cu anul 1954, în sfera sa de acțiune fiind incluse serviciile și comerțul cu ridicata. Ulterior, sfera sa de aplicare a fost extinsă și asupra altor activități, în special asupra comerțului cu amănuntul, generalizarea taxei pe valoarea adăugată având loc tot în Franța, în ianuarie 1968. Aici, TVA reprezintă veriga principală a mecanismului de impunere indirectă. Modul de percepere a impozitului exclude impunerea multiplă.
Astfel, cota-standard a TVA constituie 19,6%, cea majorată se aplică în mărime de 22% pentru anumite produse, precum: automobile, produse de tutun, parfum, blănuri scumpe, iar cota redusă, 5,5%, se practică la majoritatea produselor alimentare, producția agricolă, medicamente și unele servicii. Acestea, constituind o pârghie de reglementare fiscală eficientă din partea statului, exercită un impact suplimentar asupra prețurilor, conjuncturii pieței și relațiilor de producție în ansamblu.
La mijlocul anului 1988 TVA era în vigoare în 47 de țări ale Europei, Americii Latine, Turcia, Indonezia etc. În SUA și Canada se folosește metoda de impozitare similară TVA – impozitul pe vânzare.
Având în vedere avantajele rezultate din aplicarea taxei pe valoarea adăugată, treptat acest sistem s-a extins și în alte țări, în special europene. La momentul actual, TVA se percepe în circa 40 de țări, fiind percepută și în toate țările Uniunii Europene. Potrivit unei decizii a Uniunii Europene, TVA devine un impozit obligatoriu pentru țările membre ale U.E. Așadar, putem remarca că scopul politicii fiscale constă nu în standardizarea sistemelor fiscale naționale, ci în asigurarea compatibilității impozitelor conform Tratatului Uniunii Europene.
Germania este al treilea stat, după Danemarca și Franța, care a introdus TVA în componența impozitelor indirecte. O altă denumire, care se folosește în Germania pentru acest impozit, este impozitul pe circulație. Aportul acestui impozit în venitul bugetului este aproape de 28%.
In prezent, în Germania se aplică două cote de impunere: cota-standard – 19%, și redusă – 7%, cea standard fiind stabilită la majoritatea mărfurilor. Cota redusă se aplică la mărfurile alimentare livrate, consumate, importate și procurate pe teritoriul țării cu scopul utilizării în procesul de afaceri. Totodată, cota redusă se aplică la serviciile de transport la distanțe mici, la vânzarea cărților, ziarelor și a obiectelor de artă.
Pentru a asigura competitivitatea mărfurilor germane pe piețele mondiale pentru mărfurile importate, baza impozabilă o constituie costul vamal al mărfii importate, plus alte taxe de import (impozitul la produse importate în UE, accize, precum și cheltuielile de transport până la primul loc de destinație etc.).
Mărimea cotei de impunere la aceste mărfuri se stabilește analogic normelor pentru mărfurile de origine germană. în Germania, impunerea mărfurilor cu accize asigură bugetul țării în proporție de 10-11 %.
Interes deosebit prezintă procedura de aplicare a taxei pe valoarea adăugată în Marea Britanie care practică cele mai progresive cote de impunere. Această categorie de impozit a fost introdusă în anul 1973 și urmărea așa scopuri ca extinderea bazei impozabile, precum și armonizarea sistemului fiscal intern cu sistemul fiscal al țărilor-membre ale UE.
Guvernul britanic demonstrează o atitudine specială față de impozitele indirecte în cadrul politicii fiscale, ca una din principale surse de constituire a bugetului.
Astfel, taxa pe valoarea adăugată se află pe locul doi, după impozitul pe venit, și constituie circa 17% din veniturile bugetului. La momentul actual, în sistemul fiscal britanic, se utilizează două cote de TVA: cota-standard, în mărime de 15% și cota redusa de 5 %.
Din impozitele indirecte stabilite în Italia, merită menționată, în primul rând, taxa pe vaioarea adăugată. Acest impozit se aplică față de diferența dintre venitul din vânzarea mărfurilor sau prestarea serviciilor și costul acestora.
Cota-standard, în Italia, se stabilește, în 2010, în mărime de 20%, cota redusă – 10%.
La nivelul României, problema introducerii taxei pe valoarea adăugată s-a pus cu acuitate după 1990, iar acest lucru s-a realizat de la 1 iulie 1993. Introducerea acestei taxe, prin care se înlătură inconvenientele impunerii multiple, „în cascadă" a bunurilor a marcat începutul armonizării legislației asupra impozitului indirect general cu legislația fiscală comunitară și un stimulent deosebit pentru economia de piață.
În prezent, la peste patruzeci de ani de modificări a legislației, TVA-ul este de obicei considerat ca o taxă în mare parte armonizată. Paradoxal, cu toate acestea, tocmai acest nivel ridicat de armonizare, care pare să fi permis păstrarea unor aspecte ale legii TVA-ului, ar putea constitui un obstacol în calea creării pieței interne a CE.
1.4.1.1.Evoluția taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană
Evoluția taxei pe valoarea adăugate în Comunitatea Europeană a fost analizată de numeroși autori. Astfel, încercând să ofere doar câteva puncte de reper și o definire generală a noțiunii de „armonizare a nivelului de TVA”, Gilles Ferreol precizează: „în contextul integrării economice, valorile în procente ale TVA trebuie armonizate, așa cum, de altfel se subliniază în articolul 99 (în prezent 93) din Tratatul de la Roma din 25 martie 1957, idee reluată în numeroase alte directive, cum ar fi cele din 10 aprilie 1967 (nr.67/227 și 67/228) sau din 17 mai 1977. Un rol important l-a avut faptul că, în condițiile dezvoltării relațiilor dintre țările Pieței Comune sau pe alte piețe, modul de stabilire al taxei pe valoarea adăugată permite scutirea de această taxă sau aplicarea cotei zero în cazul exporturilor. Ulterior, în anul 1967, printr-o directivă a Uniunii Europene s-a stabilit necesitatea adoptării taxei pe valoarea adăugată de toate țările membre, iar prin Directiva a VI-a din mai 1977 s-a prevăzut sarcina armonizării legislației respective între țările membre, precum și de țările asociate. E necesar de specificat că privitor la TVA, statele membre ale UE, au ajuns, în anul 1977, la un acord asupra unei baze comune de calcul. Deci, acest impozit a fost primul în procesul de armonizare a exigențelor legislației fiscale ale Comunității. În continuare, progresele înregistrate în realizarea armonizării a rămas lent în următorii ani de la intrarea în vigoare a directivei a șasea, și abia cu ocazia publicării Cărții albe și introducerii politicii pieței interne a fost atinsă dezvoltarea reală.
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în anul 1970 în Comunitatea Economică Europeană și a înlocuit o serie de taxe existente atunci asupra producției și consumului, care îngreunau schimburile comerciale între state. Taxa avea ca obiective crearea condițiilor necesare pentru stabilirea unei piețe interne caracterizate printr-o competiție sănătoasă, în care impozitarea importurilor și neimpozitarea exporturilor în cadrul comerțului intracomunitar să fie anulate. Acest angajament reprezintă obiectivul sistemului de TVA referitor la piața internă operațională în zona UE, similar cu cel pentru o singură țară și anume de a introduce un sistem fiscal în care bunurile și serviciile ar fi impozitate în statul membru de origine. Totuși, în practică, o schimbare atât de radicală nu a primit suportul necesar din partea statelor membre.
Această armonizare este importantă pentru agenții independenți (persoanele particulare nu achită TVA către administrațiile financiare, ci direct furnizorului, în momentul cumpărării produsului) care își pot procura bunuri identice din țări diferite, mai ales prin intermediul societăților de vânzări prin corespondență. Din cauza acestei disfuncționalități, în cadrul marii piețe unice se practică concurență neloială. În ciuda unor eforturi evidente de apropiere a valorii procentuale a TVA, acestea diferă încă foarte mult de la un stat la altul. Unii experți subliniază că situația nu este chiar atât de gravă, crearea BENELUX (acronim: Belgia, Nederland și Luxemburg) fiind considerată o reușită, în ciuda menținerii unui nivel de impozitare diferit. Totuși, într-o Uniunea de 15 țări (27 în prezent – n.a.) cu o dezvoltare inegală care se extinde în continuare, problema cea mai importantă o reprezintă evitarea distorsiunilor dintre statele membre, armonizarea fiscală fiind necesară și în cadrul liberei circulații a capitalurilor”.
Astfel, în scopul armonizării legislației fiscale, Uniunea Europeană a adoptat norme juridice comunitare în ceea ce privește așezarea uniformă a taxei pe valoarea adăugată. Normele comunitare adoptate conțin și reglementări cu privire la cotele taxei pe valoarea adăugată, dar lasă totuși la latitudinea statelor membre posibilitatea stabilirii concrete a acestora, cu excepția cotei standard, care nu poate fi mai mică de 15 %. De asemenea, directivele comunitare stabilesc norme comune, acceptate de toate statele membre, referitoare la modul de taxare a livrărilor de bunuri, a operațiunilor asimilate acestora, precum și a prestărilor de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată, ca și pentru excepțiile de la impozitare. Directivele comunitare asupra taxei pe valoarea adăugată mai prevăd și norme procedurale privind declararea operațiunilor taxabile, calculul, plata și controlul perceperii taxei.
Prelucrarea normelor legislative privind acest impozit indirect este prezentată de asemenea în lucrările Comisiei Europene, arătându-se că „de-a lungul anilor, legislația TVA în țările UE a fost subiectul unor numeroase schimbări, în scopul armonizării taxei cu prevederile directivelor din Uniunea Europeană" .
Prin TVA s-a urmărit de asemenea înlocuirea impozitelor pe consum și producție care au fost utilizate până în aceea dată de către statele membre. Efectul cumulativ al acestor impozite în cascadă a fost de a crea o barieră pieței, în special importurilor și exporturilor între statele membre, aceasta deoarece era dificil de calculat suma exactă de impozit încorporată în prețul produselor și a serviciilor. Pe de altă parte, TVA are avantajul de a face vizibil conținutul impozitului și fiecare etapă de producție sau distribuție în lanț. Această metodă de impozitare indirectă a fost aleasă deoarece „evită efectul cumulativ al cascadelor de impozit și asigură atât neutralitatea fiscală națională, cât și de piață între statele membre și țările necomunitare".
Toate avantajele oferite de această tehnică de impunere, însă mai ales acela de a aloca o parte din venitul TVA calculat pe o bază unificată pentru a finanța bugetul comunitar (asigurând o parte a resurselor proprii comunitare) a reprezentat baza armonizării TVA. Cea de-a șasea directivă a TVA (Directiva nr. 77/388) a asigurat ca impozitul să fie aplicat asupra acelorași tranzacții în toate statele membre, astfel încât ele au format o bază comună pentru fondul comunitar și a introdus o bază comună de evaluare. Ce reprezintă în fapt cea de a Șasea directivă? Ea nu reprezintă doar un corp de legi care definesc cele mai importante concepte comunitare, ci pavează drumul pentru măsurile comunitare imediat următoare, respectiv abolirea taxelor vamale.
Incapacitatea, pe de-o parte de a cădea de acord în ce privește clarificarea acestui sistem, iar pe de altă parte, de a alinia cotele de impozit au dus la eșuarea mișcării în această direcție. O soluție interimară a fost introdusă pentru combinarea impozitării bazată pe origine și pe destinație, făcând posibilă abolirea taxelor vamale. Libera circulație a bunurilor în interiorul comunității a făcut ca piața statelor membre să nu mai poată fi tratată ca import-export. Mulțumită regimului tranzitoriu, trecerea la frontieră nu mai este un eveniment impozabil.
În iunie 1985, Comisia a prezentat Cartea albă privind realizarea pieței interne. Lucrarea stabilește o serie de măsuri în vederea stabilirii unei piețe interne până în 1992, împărțite în trei secțiuni: eliminarea barierelor fizice, eliminarea barierelor tehnice precum și eliminarea barierelor fiscale. La rubrica "eliminarea barierelor fiscale", documentul cuprinde mai multe măsuri în domeniul TVA-ului. Rolul acestei taxe în cadrul obiectivul general de realizare a unei piețe interne a fost în mod clar recunoscut de către Comisie: "Este clar că […] armonizarea impozitelor indirecte a fost întotdeauna considerată ca o parte esențială și integrantă a realizării unei adevărate piețe commune. Această necesitate s-a estompat în ultimii ani. Acest lucru sa datorat în principal datorită impactului recesiunii cu privire la politicile economice ale statelor membre și datorită preocupării cu alte probleme. Dar progresul este reluat, iar acum noi trebuie să continuăm cu fermitate, dacă vrem să atingem data-țintă a anului 1992, pentru finalizarea pieței interne. "
În vara anului 1987, urmând strategia Cărții Albe, Comisia a emis o comunicare globală subliniind propunerile sale pentru impozitele indirecte, în vederea realizării pieței interne. Propunerile (și o hârtie de lucru) prezentatate în aceeași perioadă au devenit cunoscute ca propunerile din 1987 și au avut în vedere schimbări majore la sistemul TVA-ului comunitar în vigoare la acea dată. Acestea au fost, cu toate acestea, considerate ca foarte ambițioase atât în privința scopurilor cât și a metodelor lor pentru atingerea acestor obiective.
Regimul tranzitoriu a fost hotărât prin Directiva Europeană nr. 91/680, completată cu Directiva Europeană din 31 decembrie 1992, pentru o perioadă prevăzută a fi cuprinsă între 1 ianuarie 1993 și 31 decembrie 1996, dar prelungit cu mult peste această limită, scopul fiind acela de eliminare a frontierelor fiscale. Acest sistem de tranziție a stabilit o serie de măsuri cu privire la schimburile intracomunitare, obligațiile care revin agenților economici și administrațiilor fiscale în materie de TVA. Prin acest regim, noțiunile de export și de import sunt rezervate doar tranzacțiilor cu statele din afara Uniunii Europene; tranzacțiile din interiorul Uniunii purtând numele de „livrări intracomunitare", pentru vânzări, și de „achiziții intracomunitare" pentru cumpărări. Principiul, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, este că livrările intracomunitare sunt supuse cotei zero în țara de plecare și se supun cotei corespunzătoare în țara în care se află cumpărătorul care colectează și deduce simultan taxa.
Din 1993, persoanele fizice care circulă dintr-un stat membru în altul au posibilitatea de a cumpăra bunuri sau servicii pentru uzul personal și să fie impozitate în același fel ca și în țara de origine. Persoanele se pot întoarce acasă cu cumpărăturile făcute fără a trebui să plătească impozite din nou. Există însă două excepții :
cumpărarea unui automobil nou (mai puțin de șase luni sau mai puțin de 6.000 km pe ceas la bord) în alt stat membru. Această tranzacție este impozitată în țara membră de destinație. Autovehiculul trebuie înregistrat și impozitat în țara în care cumpărătorul trăiește;
ordine de vânzare expediate de o societate aflată în alt stat membru, când vânzătorul își asumă responsabilitatea pentru transportul de bunuri comandate, TVA va fi încasat la nivelul ratei aplicate în țara unde cumpărătorul își are reședința, depinzând de nivelul volumului anual de vânzări al vânzătorului în țara de destinație.
Sigur că, problemele au apărut rapid și două noi directive au fost adoptate în 1992 și 1995 pentru a menține în curs sistemul și pentru a elimina distorsiunile. O simplificare radicală a fost imposibil de realizat dat fiind faptul că s-a aplicat în continuare în paralel impozitul bazat pe țara de origine și pe țara de destinație. Prin urmare, legislația comunitară nu a fost aplicată uniform. Ca rezultat, existența sistemului TVA este greoaie și împovărătoare pentru piețe, iar piața unică este încă într-o oarecare măsură fragmentată.
În vara anului 1996, Comisia Europeană a prezentat un program de lucru în vederea adoptării unui sistem de TVA definitiv. Din păcate, abordarea din 1996 s-a dovedit la fel de greu de pus în aplicare ca și cea din 1987, și foarte puține progrese a fost facut cu privire la programul propus de Comisie. Abordarea graduală propusă în 1996 s-a dovedit extrem de dificil de aplicat. Statele membre au arătat un entuziasm scăzut față de propuneri în întâlnirile Consiliului și, așa cum a fost și cu sistemul de tranziție, au fost refractari în a accepta o mai mare armonizare a ratelor TVA și structurii impozitului, ceea ce este o precerință pentru un sistem definitiv.
Comisia însăși nu a elaborat un țel pe termen lung privind impozitul bazat pe aplicarea principiului țării de origine, dar plănuiește însă să urmeze o strategie bazată pe simplificare, modernizare și aplicare mai uniformă a actualului sistem TVA cuplat cu o mai bună cooperare administrativă între oficialități.
Până în 2000, prin urmare, Comisia a decis să prezinte o strategie nouă privind TVA-ul, bazată pe o premisă dublă: pe de o parte, sistemul TVA de tranziție conținea o serie de deficiențe pentru care sunt necesare măsuri urgente, pe de altă parte, era puțin probabil să fie atins progresul în crearea unui sistem de TVA definitiv. Introducerea unui sistem definitiv a fost, astfel, amânat pe termen nedefinit, ca un obiectiv pe termen lung. Pe termen scurt, Comisia intenționează să continue noua "strategie viabilă" pentru a depăși deficiențele sistemului de tranziție TVA.
Așadar, încercarea de limitare a decalajelor între diferite legislații în materie de TVA se regăsește în numeroasele ajustări a sistemului TVA în Uniunea Europeană. Totuși, în ciuda eforturilor făcute de-a lungul anilor de a moderniza și simplifica treptat sistemul de TVA, este limpede că acesta nu mai răspunde nevoilor unei economii moderne, bazate pe tehnologie și al cărei motor îl reprezintă serviciile. Din cauza complexității sistemului de TVA actual, costurile și sarcinile care le revin contribuabililor și administrațiilor sunt nejustificate, la fel și obstacolele create pe piața internă. În plus, sistemul de TVA are unele puncte slabe care îl fac vulnerabil la fraudă și evaziune.
Sistemul de TVA al Uniunii Europene are la bază trei caracteristici primordiale: este nediscriminatoriu, se bazează pe definirea clară a conceptelor și urmărește stabilitate. Asigurarea libertăților fundamentale ale Comunității Europene (libera circulație a persoanelor, bunurilor, serviciilor și capitalurilor) impun obligativitatea pentru statele membre ca propriile lor sisteme de TVA să nu determine discriminări în ceea ce privește originea bunurilor și a serviciilor în cadrul pieței interne a Uniunii Europene.
Din cele prezentate, se observă că în domeniul taxei pe valoarea adăugate, Comisia a depus o activitate susținută și pe o perioadă de timp îndelungată, încercând în permanență să realizeze o îmbunătățire a sistemului de TVA. Evident că problemele nu sunt finalizate în totalitate, dar în bună măsură aspectele de fond în materie de TVA au fost clarificate, armonizarea viitoare urmează să vizeze doar perfecționarea sistemului deja existent.
În prezent, Comisia Europeană a lansat miercuri, 2 decembrie 2010 o consultare publică pe tema consolidării și îmbunătățirii sistemului de TVA din Uniunea Europeană.
Scopul consultării este de a le oferi părților interesate ocazia de a-și exprima opiniile cu privire la problemele care există în acest moment în domeniul TVA și de a propune soluții la acestea. Comisia va folosi informațiile primite în urma acestei consultări pentru a decide care este cea mai adecvată abordare pentru a crea un sistem de TVA stabil, solid și eficient.
Situația economică actuală a adus în prim plan rolul important al taxei pe valoarea adăugată în asigurarea stabilității și a creșterii economice. Taxa pe valoarea adăugată este o sursă majoră de venit pentru statele membre (reprezentând până la 20% din veniturile fiscale totale). Pe măsură ce recesiunea și îmbătrânirea populației afectează alte surse de venituri, TVA poate deveni încă și mai importantă. În plus, studiile economice arată că taxele de consum se numără printre cele care favorizează cel mai mult creșterea, iar un sistem puternic de TVA poate contribui la revitalizarea economiei europene. Prin urmare, este foarte important ca sistemul de TVA să fie pe deplin funcțional și să ofere toate beneficiile sale potențiale.
Scurtă prezentare a evoluției taxei pe valoarea adăugate în România
În anul 1993, în țara noastră a fost reglementată o formă modernă de impunere indirectă: taxa pe valoarea adăugată, care a înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor.
Așadar, taxa pe valoare adăugată constituie un impozit general de consum care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic de producție al produsului final, asupra valorii adăugate realizate de către producătorii intermediari și de către producătorul final.
O reformă fiscală rapidă și eficientă era o condiție imperativă pentru restructurarea economică, iar acesta însemna organizarea unui sistem fiscal modern. Un prim pas s-a făcut prin introducerea taxei pe valoarea adăugată, un impozit în vigoare în toate statele membre ale Uniunii Europene și pe care și țările din centrul și estul Europei l-au adoptat. Obiectivele urmărite prin introducerea acestui impozit au fost, în primul rând, armonizarea legislației fiscale cu cea comunitară iar, în al doilea rând, obținerea unor încasări cel puțin la nivelul impozitului pe care 1-a înlocuit și anume impozitul pe cifra de afaceri.
Taxa pe valoarea adăugată a fost instituită în România prin Ordonanța Guvernului nr. 3/27 iulie 1992, intrată în vigoare la data de I iulie 1993. în perioada 1993-1998 s-au aplicat concomitent trei cote de TVA: o cotă standard de 18%, o cotă redusă de 9% și o cotă zero.
Obținerea de venituri considerabile către bugetul statului constituie explicația faptului că, în 1998 s-a decis creșterea cotei reduse de la 9% la 10% și a cotei normale de la 18% la 22%. De la 1 ianuarie 2000 s-a trecut în țara noastră la cota unică de 19%.
În sfera de aplicare intră în principiu toate operațiunile economice cu plată și cele asimilate acestora care generează un transfer al dreptului de proprietate, la care se adaugă prestările de servicii. Indiferent de numărul tranzacțiilor, fiecare operațiune care generează un transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun mobil sau imobil, este impusă distinct.
Conform principiului destinației, bunurile și serviciile sunt impozabile în țara unde acestea se consumă. Acest principiu este acceptat și aplicat de țările europene care aplică TVA pe consum, întrucât permite stimularea exportului prin exonerare.
Tehnica de impunere a valorii adăugate în România se bazează pe mecanismul deducerilor. Taxa pe valoarea adăugată de vărsat la buget sau de regularizat cu acesta, se determină pentru ansamblul operațiunilor realizate în decurs de o lună sau trimestru (în funcție de mărime acontribuabilului) în funcție de TVA colectată, TVA deductibilă și ponderea operațiunilor incluse în sfera de aplicare a operațiunilor scutite în totalul operațiunilor realizate în perioada în care se face decontarea. Eliminând impunerea în cascadă, mecanismul deducerilor asigură transparențe și îmbunătățirea neutralității relative a impozitului. La nivelul relațiilor economice internaționale, la nivel macroeconomic și microeconomic se pot identifica un ansamblu de efecte.
O caracteristică importantă a TVA este transparența, ceea ce asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaște exact care este mărimea impozitului și a obligației de plată care îi revine.
Întrucât exigibilitatea fiscală se produce în momentul realizării faptului generator legat de transmiterea dreptului de proprietate și nu al încasării contravalorii bunurilor economice este descurajată recurgerea la creditul comercial. Accelerarea decontărilor între întreprinderi are efecte benefice atât asupra circulației monetare, cât și asupra fluxurilor de trezorerie ale agenților economici.
Reglementare taxei pe valoarea adăugată este marcată de necesitatea de a asigura armonizarea legislației românești în materie cu cea comunitară în perspectiva angajamentelor asumate de România începând cu Acordul de asociere la Comunitățile Europene, semnate la 1 februarie 1993.
Examinarea legislației românești în materie de TVA de către Comisia Comunităților Europene, în 1997, cuprinsă în „Agenda 2000. Puncte de vedere ale Comisiei în legătură cu solicitarea României de aderare la Uniunea Europeană", constata următoarele:
preluarea principiilor esențiale ale legislației comunitare privind TVA în legea română, dar și aplicarea destul de generală și inconsecventă;
faptul că scutirile de TVA sunt mai numeroase decât cele permise de directivele comunitare;
absența reglementărilor care să permită rambursarea TVA către persoanele străine neînregistrate;
necesitatea unei adaptări substanțiale a legislației românești pentru a o aduce in acord cu cerințele aquis-ului comunitar.
Într-o prezentare a caracteristicilor TVA cuprinsă într-un studiu realizat în cadrul Institutului European din România se arată că „baza de aplicare a TVA este mult diferită în România față de cea aplicată în țările UE și față de cea aplicată de țările din Europa Centrală și de Est. Astfel în anul 1999, baza de aplicare a TVA în România reprezenta doar 62% față de media din UE și doar 77% față de media din țările Europei Centrale și de Est. De asemenea, randamentul veniturilor pentru TVA calculat pentru România era de 0,25% din PIB pentru fiecare procent din TVA. Cu toate că datele pentru anul 2000 sugerează că randamentul veniturilor din TVA – determinat ca procent din PIB/punct procentual din rata TVA – a crescut la 0,33, valoarea este sub cea din țările UE (0,40% în anul 1999). La o primă vedere, valoarea randamentului veniturilor din TVA în România nu este departe de cea din țările UE. Totuși apreciind că PIB din România este mult inferior față de cel din UE, se poate afirma cu certitudine că administrarea TVA în România poate fi semnificativ îmbunătățită."
Statul român își asumă obligații în materie fiscală și prin semnarea angajamentelor de împrumut stand-by cu Fondul Monetar Internațional. Astfel, pentru anul 2001, Guvernul român s-a angajat să promoveze o nouă lege în materie de TVA prin care se reduce substanțial numărul scutirilor acordate.
În documentul de poziție al României la capitolul X – Impozitarea se prevede elaborarea proiectului de lege în materia TVA în cursul anului 2001, cu intrare în vigoare în anul 2002, urmărind armonizarea prevederilor naționale cu cele comunitare. Prin Planul de acțiune al Programului de guvernare pentru perioada 2001-2004 s-a prevăzut perfecționarea legislației în materia TVA în vederea creșterii eficienței acestui impozit și a creării unui cadru propice mediului de afaceri.
Sistemul de TVA a cunoscut modificări importante în cursul anului 2002. În acest an, a fost reglementată o nouă lege privind taxa pe valoarea adăugată, nr. 345/1.06.2002, care a fost publicată în Monitorul Oficial al României nr. 371 din 1.06.2002. Această lege își propune să asigure de la data intrării în vigoare (1 iunie 2002) o reglementare unitară și în același timp, să asigure continuitatea procesului de armonizare cu directivele comunitare, deoarece noul act normativ prevede:
definirea noțiunii de contribuabil în concordanță cu prevederile Directivei a Vl-a (persoana impozabilă);
introducerea în lege a criteriilor de teritorialitate pentru livrările de bunuri și prestările de servicii;
eliminarea noțiunii de „cotă zero" a taxei pe valoarea adăugată și înlocuirea cu noțiunea de „scutire cu drept de deducere";
eliminarea unor scutiri, cum este cazul TVA pentru avocați, notari și alți liber profesioniști, precum și pentru persoanele care desfășoară activități pe baza liberei inițiative;
scutire pentru importurile reprezentând materii prime și materiale importate, destinate exclusiv realizării de produse finite care sunt exportate în termen de 90 de zile de la facturare
s-a ridicat plafonul de impozitare la 50.000 Euro;
scutirile de TVA nu mai sunt legate de taxele vamale;
zonele libere, care până la apariția legii beneficiau de regimuri speciale în ceea ce privește TVA, de la 1 iunie 2002 sunt considerate operațiuni efectuate în România, fiind astfel supuse regulilor prevăzute de lege privind taxa pe valoarea adăugată.
Modificări importante sunt aduse prin Legea nr. 571 din 23 decembrie 2003 privind Codul fiscal, urmărindu-se continuarea procesului de armonizarea a legislației națională cu cea comunitară în domeniul taxei pe valoarea adăugată. Principalele modificări introduse de Codul fiscal, față de Legea nr. 345/2002 se referă la:
locul prestării serviciilor de transport este locul unde se efectuează transportul în funcție de distantele parcurse, realizându-se astfel compatibilitatea cu prevederile Directivei a Vl-a a Comisiei Europene;
potrivit angajamentelor asumate prin Capitolul 10 – Impozitarea al Documentului de poziție al României, cu termen scadent în anul 2003, a fost eliminată scutirea de TVA fără drept de deducere și se va aplica cota redusă de 9% pentru următoarele operațiuni:
încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri și expoziții, grădini zoologice și botanice;
editarea, tipărirea și vânzarea de manuale școlare si cărți, exclusiv activitatea de publicitate;
protezele de orice fel, accesoriile acestora, precum și produsele ortopedice.
s-a mai introdus cota redusă de 9% pentru medicamentele de uz uman și veterinar si cazarea în hoteluri, alte sectoare cu funcție similară și campinguri.
Această reducere a cotei de TVA la 9% pentru medicamente a fost adeseori contestată, chiar de guvernul însuși. Inițial măsura a vizat reducerea prețului medicamentelor pentru a facilita accesul la aceste produse a claselor defavorizate ale populației (mai ales pensionari, persoane cu venituri scăzute, etc.), dar s-a constatat că nu s-au produs modificări semnificative în sensul scăderii acestor prețuri. Totuși, prim ministrul Călin Popescu Tăriceanu aprecia în cotidianul Gardianul din 19 martie 2005 că este cert că o creștere a cotei de impunere la medicamente ar declanșa majorarea prețurilor acestora, în timp ce efectul invers întârzie a se produce. Cotele reduse de TVA de 9% și respectiv 5% au scăpat de majorare, și la nivelulul anului 2010, Executivul stabilind doar creșterea cu cinci puncte procentuale a cotei standard a taxei pe valoarea adăugată, de 19%. Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, aceasta este mențiunea adusă în ordonanța de urgență publicată în Monitorul Oficial, care conține și alte măsuri prin care autoritățile urmăresc colectarea unor venituri mai mari la buget.
Modificările Codului fiscal (introduse prin Hotărârea Guvernului nr. 84/2005) vizează introducerea unor măsuri de simplificare, care au rolul de a combate evaziunea fiscală din domeniul comerțului cu deșeuri metalice, material lemnos și imobile, realizate prin intermediul procedurii de „taxare inversă" pentru tranzacțiile de astfel de bunuri efectuate în țară între plătitorii de TVA. Procedura prevede ca furnizorii și beneficarii să înregistreze taxa aferentă acestor tranzacții, atât ca taxa deductibilă, cât și ca taxă colectată, între ei neefectuându-se plăți efective de TVA.
Referindu-ne la evoluția TVA din perspectiva politicilor guvernelor care s-au perindat la putere în acești ultimi 23 ani, putem aprecia că problema taxei pe valoarea adăugată a fost tratată diferit în acești ani, cota unică sau diferențiată, sfera de cuprindere, baza de impozitare, exigibilitatea, însă scopul impunerii a fost de fiecare dată același: actele normative privind taxa pe valoarea adăugată emise au vizat de fiecare dată aspectul fiscal și nu au avut în vedere efectele financiare și economice asupra vieții întreprinderii. Prin urmare, taxa pe valoarea financiară a fost instituită mai ales din perspectiva financiară – pentru a finanța bugetul statului cu resursele necesare și mai puțin din dorința de a răspunde unui echilibru – de a asigura agenților economici posibilitatea de a-și menține, dar mai ales de a-și dezvolta afacerile. Astfel, deoarece exigibilitatea taxei este prevăzută de legiuitor în momentul emiterii facturii și nu a plății, adeseori contribuabilii se găsesc în situația achitării acestui impozit înainte de încasare contravalorii facturilor care generează obligația de plată. În acest context consider necesară introducerea, în metodologia de percepere a taxei pe valoarea adăugată, a prevederii potrivit căreia obligativitatea virării la buget să fie corelată cu încasarea valorii facturilor.
O modificare recentă a Codului fiscal importantă vizează reducerea plafonului de impozitare, care începând cu 1 ianuarie 2007 a coborât la 35.000 euro. Prin această măsură, guvernul dorește extinderea bazei impozabile și creșterea numărului de plătitori de taxă.
Interesantă este opțiunea guvernului Tăriceanu care, în cadrul programului de guvernare, în capitolul 12 Politica fiscal-bugetară, își anunță intenția de a avea ca principală sursă de venituri la bugetul de stat impozitele indirecte. Un accent deosebit se menține, în acest context, pe taxa pe valoarea adăugată, despre care se precizează că vor fi menținute în continuare, pentru o anumită perioadă, actualele prevederi în domeniul TVA. Efectele relative ale relaxării fiscale asupra venitului și profitului, prognozate de guvernul actual, vor permite, în perspectivă alinierea TVA până la nivelul de 16%, în acord cu prevederile aquisului comunitar.
Obiectivul fundamental al politicii fiscale guvernamentale la nivelul anului 2010, este refacerea credibilității și stabilității finanțelor publice prin:
Stabilirea unui echilibru corespunzător între răspunsul pe termen scurt la criza economică și obiectivele de consolidare pe termen mediu a finanțelor publice.
Respectarea țintei de deficit bugetar în anul 2010 și diminuarea nevoii nete de finanțare a sectorului guvernamental.
Continuarea consolidării fiscale în direcția îndeplinirii țintei de deficit de 3% din PIB prin măsuri structurale care să asigure sustenabilitatea pe termen mediu și menținerea calendarului de adoptare a monedei euro.
Promovarea unei politici fiscale anticiclice care să ofere sustenabilitate procesului de creștere economică.
Întărirea controlului și sporirea responsabilităților unităților aflate în afara administrației centrale (autorități locale, instituții autofinanțate și companii de stat), inclusiv pentru reducerea arieratelor statului.
Reforma administrației fiscale.
Creșterea eficienței politicii fiscal-bugetare și îmbunătățirea predictibilității acesteia.
Obiectivul urmărit prin plata TVA
La ora actuală, în structura încasărilor în bugetele mai multor țări, din contul TVA, ponderea majoră revine cotei-standard. Pornind de la aceasta, constatăm că populația cu venituri mici este supusă unei presiuni fiscale neadecvate.
De aceea, în situația dată, este necesar să ținem cont de nivelul de dezvoltare economică al fiecărui stat, de nivelul de trai al populației în întregime și, nu în ultimul rând, de raportul dintre diferite pături sociale.
Este necesar să atenționăm că toate țările dezvoltate, cu excepția SUA, aplică TVA. Acest impozit este eficient atât pentru o economie dezvoltată, cât și pentru o economie slab dezvoltată.
În țările membre ale UE, există preocupări pentru unificarea modului de calculare a taxei pe valoarea adăugată și a mărimii cotei acesteia. Pe această linie, TVA există ca o măsură susținută de Uniunea Europeană privind înghețarea numărului de taxe și stabilizarea numărului de cote în materie de cotă redusă, situată între 4% și 9% și cotă standard situată între 14% și 20%.
Evoluția taxei pe valoarea adăugate în Comunitatea Europeană urmărește principalul obiectiv al spațiului comunitar: „armonizarea nivelului de TVA". Însă, procesul de armonizare a inclus, de asemenea, modificări semnificative în cotele de TVA.
Această armonizare este importantă pentru agenții independenți, ce își pot procura bunuri identice din diferite țări.
Îmbunătățirea normelor legislative privind acest impozit indirect este prezentată de asemenea în deciziile Comisiei Europene, arătându-se că de-a lungul anilor, legislația TVA în țările UE a fost subiectul unor numeroase schimbări. în scopul armonizării taxei cu prevederile directivelor.
Prin TVA s-a urmărit înlocuirea impozitelor pe consum și producție. Efectul cumulativ al acestor impozite în cascadă a fost de a crea o barieră pieței. În special importurilor și exporturilor între statele membre a Comunității, aceasta deoarece era ditîcil de calculat suma exactă de impozit încorporată în prețul produselor și a serviciilor.
Pe de altă parte, TVA are avantajul de a face vizibil conținutul impozitului la fiecare etapă de producție sau distribuție în lanț.
Deci, pentru îmbunătățirea sistemului intermediar de TVA și pentru întâmpinarea nevoilor unei singure piețe, noul sistem de TVA trebuie să:
să fie simplu și modern;
să garanteze un tratament egal pentru toate tranzacțiile din interiorul comunității;
să determine o încetare a segmentării piețelor datorită sistemelor fiscale naționale;
să garanteze fiscalitatea efectivă și să controleze menținerea nivelului veniturilor obținute prin TVA.
Programul se centrează pe trei aspecte ale activității comunității: aplicarea uniformă, modernizarea TVA și o schimbare a principiului țării de origine.
Menționăm faptul că TVA în comerțul exterior se stabilește în baza principiului originii mărfurilor sau destinației mărfurilor.
În cazul în care și țara exportatoare și țara importatoare aplică principiul originii mărfurilor, valoarea adăugată va fi achitată numai în acea țară în care s-au produs bunurile supuse impunerii. Dacă statele (exportator și importator) aplică principiul destinației mărfurilor, valoarea adăugată se achită numai în țara care a importat marfa.
Principiul originii implică însă dezavantajul că determină discriminarea bunurilor provenite din producția internă și a celor din importuri. Un alt dezavantaj ar fi dat de faptul că produce schimbări semnificative în distribuția veniturilor provenite din TVA, deoarece țările UE cu un surplus comercial vor colecta mai mult TVA, în timp ce țările cu deficit vor trebui să garanteze un credit de TVA pentru afacerile lor intracomunitare.
Este important de consemnat, că în cazul aplicării de către țările exportatoare și importatoare a diferitelor principii de impunere, taxa pe valoarea adăugată va fi percepută în fiecare din aceste țări.
În scopul evitării impunerii duble a TVA, toate țările care practică această taxă, aplică principiul destinației mărfurilor.
Important e faptul că TVA aferentă mărfurilor exportate, se percepe în bugetul țării importatoare, dar nu în bugetul (arii exportatoare. Din punct de vedere al acestui aspect, TVA devine un instrument de protecție vamală (cu cât cota de TVA internă este mai ridicată, cu atât protecția este mai mare).
O cotă prelevată din TVA-ul colectat de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii.
În țara noastră, în condițiile trecerii la economia de piață și ca urmare a urmăririi alinierii fiscalității la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor, care funcționa ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată. Această înlocuire a impozitului pe circulația mărfurilor cu TVA-ul a constituit o condiție pentru aderarea la Uniunea Europeană.
Principiile și caracteristicile ce stau la baza T.V.A.
Înțelegerea conținutului TVA presupune, mai întâi, definirea noțiunii de valoare adăugată. Aceasta reprezintă valoarea nou creată ciclului de producție. în vederea calculării taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările din același stadiu al circuitului economic, excluzându-se producția stocată.
Mecanismul de determinare a TVA în România, ca în majoritatea țărilor Uniunii Europene, este indirect.
Astfel, mai întâi se determină TVA colectată aferentă vânzărilor și TVA deductibilă aferentă cumpărărilor, pe baza documentelor justificative. Apoi. se determină TVA de plată, dacă taxa colectată este mai mare decât cea deductibilă, sau TVA de recuperat în situația contrară.
Principalele caracteristici ale taxei pe valoarea adăugată sunt: impozit indirect, adică este un impozit general de consum care se stabilește asupra tuturor operațiunilor privind transferul bunurilor și prestărilor de servicii cu plată sau asimilate acestora; universal: se aplică asupra tuturor operațiilor privind transferul de bunuri și prestările de servicii cu plată; neutru: se stabilește asupra tuturor produselor și serviciilor și se plătește de toți beneficiarii acestora; transparent: fiecare plătitor cunoaște, de regulă, valoarea creată prin activitatea sa și taxa aferentă; unic: nivelul taxei suportate de consumatorul final este același, indiferent de stadiul în care se plătește sau de numărul operațiunilor anterioare; inechitate fiscală: TVA este suportată doar de consumatorul final. Nu se ține seama de situația materială a consumatorului; impulsionează activitatea economico-financiară a agenților economici: pentru a recupera TVA plătită la achiziționarea bunurilor și serviciilor, producătorii trebuie să devină cât mai repede vânzători; se aplică numai în țara în care bunul sau serviciul se consumă, respectiv se prestează, bunurile și serviciile exportate fiind scutite sau impuse cu cota zero.
Fiind în prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adăugată prezintă o serie de caracteristici anterior enumerate, ce urmează a fi detaliate mai jos:
TVA este o taxă pe consumul final:
care se plătește eșalonat la data la care bunurile ajung la consumatorii finali în urma mai multor operațiuni;
în fiecare etapă a lanțului tranzacțional, TVA aferentă achizițiilor poate fi dedusă (cu anumite excepții) astfel că se aplică TVA numai la valoarea adăugată în etapa respectivă;
nu generează costuri suplimentare cu excepția costurilor legate de administrarea taxei.
TVA este o taxă care se autopercepe:
rolul persoanei impozabile înregistrată în scopuri de TVA se reduce în final la acela de a percepe TVA în contul Ministerului Finanțelor Publice, deoarece acest mecanism presupune impunerea și colectarea TVA de la clienții săi. urmată de virarea la Ministerul Finanțelor Publice;
obligația Agenției Națională de Administrare Fiscală este aceea de a controla în ce măsură peroanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, dar și alte persoane din regimul intracomunitar. își respectă obligația fundamentală de a colecta și plăti TVA sau obligațiile secundare ce le revin în baza prevederilor menționate în cadrul Titlului VI din Codul fiscal.
TVA este neutră:
mecanismul deducerii presupune că indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui bun sau serviciu, suma totală a TVA colectată va fi întotdeauna aceeași, ea depinzând doar de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere. TVA este transparentă:
elementul fiscal din prețul (de consum) al bunurilor și serviciilor este cunoscut cu exactitate, ceea ce permite taxarea la aceleași cote de TVA a bunurilor produse indiferent de sursa (intern/extern sau intracomunitar).
TVA nu reprezintă un element de cost al afacerii:
TVA nu este un element al prețului de cost al bunurilor și serviciilor pentru persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, în măsura în care TVA aferentă achizițiilor este deductibilă, deoarece, așa-numitul mecanism de deducere permite persoanei impozabilă înregistrată în scopuri de TVA să recupereze taxa achitată sau datorată furnizorilor.
TVA se aplică operațiunilor specifice și nu profitului brut:
mecanismul TVA este astfel conceput încât să nu fie nevoie să se determine suma valorii adăugate respective (profitul brut);
mecanismul implică deducerea globala a TVA deductibilă din TVA colectată și plata diferenței către M.F.P., plată ce reprezintă suma totală sau parțială a TVA colectată pentru prețul de consum final al bunurilor sau serviciilor taxabile.
1.5.Operațiuni cuprinse în spera de aplicare a TVA
Conform prevederilor art. 126 din Codul Fiscal, se cuprind în sfera de aplicare a TVA și ca atare se impozitează cu TVA în România, în cazul în care nu se aplică nici o scutire, numai următoarele operațiuni:
Livrarea de bunuri;
Prestarea de servicii;
Schimbul de bunuri sau servicii;
Achiziții intracomunitare de bunuri;
Importul de bunuri, dacă acestea au loc sau sunt considerate a avea loc în România.
1.5.1.Livrarea de bunuri
Această operațiune este definită și detaliată în art. 128 din Codul Fiscal precum și la punctul 6 din Normele Metodologice.
Conform punctului 1 al art. 128 din Codul Fiscal livrarea de bunuri este transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin această sintagmă se includ în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și operațiuni care nu presupun un transfer de proprietate din punct de vedere legal, după cum sunt prezentate la punctele 3-7 ale art. 128 din Codul Fiscal.
Următoarele operațiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):
predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing;
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;
trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.
Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata următoarele operațiuni: a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;
b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau partial la data achiziției;
d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c).
Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea tară lichidare a persoanei impozabile, cu excepția transferului prevăzut la alin. (7), constituie livrare de bunuri efectuată cu plata, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial. În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final.
Transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.
Prin bunuri se înțelege:
bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație;
bunuri considerate bunuri mobile corporale, cum ar fi: energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și alte produse similare;
programele informatice standard pe un suport de date, însoțite de licență.
De asemenea, acest articol include prevederi referitoare la tratamentul din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată a comisionului, a contractului de leasing, bunurilor lipsă la inventar, la operațiunea de casare a bunurilor de natura mijloacelor fixe, mostrelor și bunurilor acordate cu titlu gratuit.
Nu constituie livrare de bunuri:
bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme;
bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme;
perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege;
bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoționale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor în condițiile stabilite prin norme;
acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme.
Prestarea de servicii
Alineatul (1) al art. 129 din Codul Fiscal definește prestarea de servicii ca fiind orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri.
Conform acestei definiții, și ținând seama și de prevederile articolului precedent privind livrarea de bunuri, se poate concluziona că o serie de operațiuni care nu sunt considerate livrări de bunuri, ar putea să fie prestări de servicii.
Totuși, intenția legiuitorului de a exclude anumite elemente din categoria livrărilor de bunuri nu implică automat că acestea sunt prestări de servicii, ele putând fi doar elemente care nu se supun impozitării din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, (vezi punctul 8 al art. 128 din Codul Fiscal).
La alineatul (2) este prezentată o listă succintă de prestări de servicii. Alte exemplificări de servicii se regăsesc la art. 133 din Codul Fiscal și la art. 3 și 4 ale Regulamentului CE nr. 1777/2005 referitor la vânzarea de opțiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client.
Actul normativ anterior Codului Fiscal (Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată) prevedea, la art. 4, o listă mai detaliată de servicii care au valoare de referință și pentru aplicarea Codului Fiscal, prestările de servicii putând consta în:
orice muncă fizică sau intelectuală;
lucrări de construcții-montaj;
transport de persoane și mărfuri;
servicii de poștă și telecomunicații, de transmisiuni radio și TV;
închirierea, arendarea și concesionarea de bunuri mobile sau imobile;
operațiuni de intermediere sau de comision;
reparații de orice natură;
cesiuni și concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi similare;
servicii de publicitate;
operațiuni bancare, financiare, de asigurare și/sau reasigurare;
punerea la dispoziție de personal;
mandatarea;
asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau cumpărări;
angajamentul de a nu exercita o activitate economică sau un drept dintre cele menționate la lit. h);
amenajarea de spații de parcare, de depozitare și de camping;
activitățile hoteliere și de alimentație publică;
asigurarea accesului la rețelele de comunicații și a posibilității de utilizare a acestora;
prestațiile consilierilor, inginerilor, avocaților, notarilor publici, executorilor judecătorești, auditorilor, experților contabili, birourilor de studii și alte prestații similare, precum și prelucrarea de date și furnizarea de informații;
operațiuni de leasing.
Conform Codului Fiscal, comisionarii care acționează în numele și în contul comitentului sunt persoanele care acționează în calitate de mandatari potrivit prevederilor Codului Comercial.
Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, mandatarul este considerat ca un prestator de servicii. Normele Metodologice stabilesc reguli clare privind modul de reflectare a operațiunii în facturi.
Sunt considerate prestări de servicii și:
utilizarea temporară a bunurilor care tac parte din activele unei persoane impozabile, in scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial;
serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.
Potrivit punctului 5 al art. 129, nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată:
utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit. în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum și pentru alte destinații prevăzute de lege. în condițiile stabilite prin norme;
serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;
servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
Schimbul de bunuri sau servicii
Art. 130 din Codul Fiscal coroborat cu prevederile punctului 8 din Normele Metodologice stabilește ca în cazul schimbului de servicii și/sau bunuri, fiecare prestare/livrare în parte va fi considerată o prestare/livrare de servicii/bunuri efectuată cu plata, operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA.
Achiziții intracomunitare de bunuri
Desființarea barierelor vamale dintre România și statele membre ale Uniunii Europene și-a pus amprenta asupra tranzacțiilor comerciale internaționale care, de la 1 ianuarie 2007, nu mai cuprind operațiile desfășurate în spațiul comunitar.
Astfel, au dispărut noțiunile de export și import, în relația dintre statele membre, acestea fiind înlocuite de noțiuni noi precum achiziția intracomunitară (în locul importului) și livrarea intracomunitară (în locul exportului).
Art. 130 din Codul fiscal definește achiziția intracomunitară de bunuri ca fiind obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale, expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
Achiziții intracomunitare asimilate sunt:
utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de către aceasta sau de către altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice proprii. Condiția care trebuie îndeplinită este ca transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, să fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;
preluarea de către forțele armatei romane, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, și la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, dacă achiziția nu a beneficiat de scutirea prevăzută la art. 142 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal.
Atunci când un bun intră în România în aceste condiții, persoana impozabilă trebuie să analizeze dacă din punct de vedere al legislației române operațiunea ar fi constituit un transfer de bunuri dacă operațiunea s-ar fi realizat din România în alt stat membru. în acest caz, transferul bunurilor din alt stat membru în România dă naștere unei operațiuni asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată. Tratarea acestor transferuri ca și achiziții intracomunitare nu depinde de tratamentul aplicat pentru același transfer în statul membru de origine.
Prevederile art. 130 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal se aplică bunurilor achiziționate de forțele armate române în alt stat membru, în situația în care aceste bunuri, după ce au fost folosite de forțele armate, sunt expediate în România.
În sensul art. 130 alin. (3) din Codul fiscal este considerată a fi efectuată cu plată achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în țară ar fi fost asimilată unei livrări de bunuri cu plată.
Conform art. 130 alin. (4) din Codul fiscal, dacă o persoană juridică neimpozabilă din România importă bunuri în alt stat membru, pe care apoi le transportă/expediază în România, operațiunea respectivă este asimilată unei achiziții intracomunitare cu plată în România, chiar dacă taxa aferentă importului a fost plătită în statul membru de import. în temeiul dovezii achitării taxei aferente achiziției intracomunitare în România, persoana juridică neimpozabilă poate solicita statului membru de import restituirea taxei achitate pentru import. în cazul invers, când o persoană juridică neimpozabilă stabilită în alt stat membru, importă bunuri în România, pe care apoi le transportă/expediază în alt stat membru, poate solicita în România restituirea taxei achitate pentru importul respectiv, dacă face dovada că achiziția intracomunitară a bunurilor a fost supusă taxei în celălalt stat membru.
Nu este asimilată unei achiziții intracomunitare efectuate cu plată, utilizarea în România de către o persoană impozabilă în vederea efectuării unei vânzări la distanță către persoane neimpozabile din România, altele decât persoanele juridice neimpozabile, de produse accizabile transportate sau expediate din alt stat membru de persoana impozabilă sau de altă persoană, în numele acesteia.
Importul de bunuri
Intrarea de bunuri în România provenind din afara teritoriului Comunității Europene este considerat import de bunuri și intră în sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată (art. 126 alin. (2) din Codul Fiscal).
Este, de asemenea, operațiune impozabilă și importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este în România.
Reglementările vamale aplicabile sunt Codul Vamal Comunitar (Regulamentul CEE nr. 2913/1992 și Regulamentul Vamal Comunitar (Regulamentul CEE nr. 2454/1993).
Tratamente și particularități în ceea ce privește T.V.A.
Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
Operațiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică din punct de vedere al regimului de impozitatrfre astfel: operațiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplică cota standard sau redusă, iar principalele operațiuni taxabile sau impozabile sunt: livrări de bunuri – includ următoarele operații efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi în România: achiziții intracomunitare (AIC) de bunuri, altele decât mijloacele de transport noi sau produsele accizabile, efectuate de persoane impozabile ce acționează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă; AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoană; AIC de produse accizabile, efectuate de o persoană impozabilă ce acționează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă; operațiuni asimilate livrărilor de bunuri; prestările de servicii – cuprind operații referitoare la: transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licenței mărcilor comerciale și a altor drepturi similare; închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței acestora în cadrul unui contra de leasing; prestări de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice ori potrivit legii; operații asimilate prestărilor de servicii – se referă la: uzitarea temporară a bunurilor ce fac parte din activele unei firme impozabil în scopuri nelegate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea folosirii lor gratuite, altor persoane; serviciile ce fac parte din activitatea economică a firmei impozabile, prestate gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.
Contabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adăugată", care se detaliază pe următoarele conturi de gradul II:
– 4423 "T.V.A. de plată";
– 4424 "T.VA. de recuperat";
– 4426 "T.V.A. deductibilă";
– 4427 "T. VA. colectată";
– 4428 "T.VA. neexigibilă".
Contul 4423 "T.VA. de plată" este utilizat pentru a ține evidența taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului. După conținutul economic, un cont de datorii fiscale, iar după funcția contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu diferența dintre T.V.A. colectată mai mare și T. V.A. deductibilă mai mică. Se debitează cu ocazia achitării sau compensării T.V.A. de plată. Soldul creditor reprezintă T.V.A. de plată, datorată bugetului.
Contul 4424 "TVA. de recuperat" este utilizat pentru a ține evidența taxei pe valoarea adăugată de recuperate de la bugetul statului. După conținutul economic, un cont de creanțe fiscale, iar după funcți contabilă, un cont de activ. Se debitează cu diferența dintre T.V.A. deductibilă mai mare și T.V.A. colectată mai mică. Se creditează cu ocazia compensării sau a rambursării TVA, de recuperat. Soldul debitor reprezintă T.V.A. de recuperat de la buget.
Contul 4426 "TVA. deductibilă" este utilizat pentru a ține evidența taxei pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii. După conținutul economic, un cont de creanțe fiscale, iar după funcția contabilă, un cont de activ. Se debitează cu T.V.A. din documentele furnizorilor privind cumpărările efectuate. Se creditează la sfârșitul perioadei cu sumele compensate din TVA. colectată și diferența dintre T.V.A. deductibilă mai mare și T.V.A. colectată mai mică. La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4427 "TVA. colectată" este utilizat pentru a ține evidența taxei pe valoarea adăugată colectată. După conținutul economic, un cont de datorii fiscale, iar după funcția contabilă, un cont de pasiv. Se creditează cu T.V.A. aferentă vânzărilor de bunuri și prestărilor de servicii. Se debitează la sfârșitul perioadei cu T.V.A. deductibilă compensată și cu diferența dintre T.V.A. colectată mai mare și T.V.A. deductibilă mai mică. La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4428 "T.VA. neexigibilă" este utilizat pentru a ține evidența T.V.A. aferentă livrărilor și cumpărărilor cu plata în rate, pentru care nu s-au întocmit facturi, precum și pentru mărfurile evaluate la prețul de vânzare cu amănuntul. Se creditează cu T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri și servicii cu plata în rate, pentru care nu s-au întocmit facturi și pentru T.V.A. aferentă mărfurilor intrate în gestiune și evaluate la prețul de vânzare cu amănuntul. Se debitează cu T.V.A. aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii cu plata în rate, pentru care nu s-au primit facturi și pentru TVA. aferentă mărfurilor ieșite din gestiune și evaluate la prețul de vânzare cu amănuntul. Soldul creditor reprezintă T.V.A. neexigibilă aferentă livrărilor cu plata în rate, pentru care nu s-au emis facturi și pentru mărfurile aflate în stoc. Soldul debitor reprezintă T.V.A. neexigibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate și pentru care nu s-au primit facturi.
Decontarea taxei pe valoarea adăugată
Decontarea taxei pe valoarea adăugată cu bugetul statului implică parcurgerea a două etape: una de colectare a TVA decontabilă cu bugetul statului, cealaltă de regularizare a TVA cu bugetul statului. Cele două etape se derulează în decursul fiecărei perioade fiscale delimitată prin luna calendaristică.
În contextul afirmat, prezentăm câteva probleme ce se ridică în ansamblul operațiunilor de decontare a TVA. Astfel, prima problemă se referă la sfera de aplicare a TVA și la regimurile de impozitare. Sfera TVA se circumscrie la operațiunile care au ca obiect transferul proprietății bunurilor și serviciilor și care îndeplinesc condițiile prevăzute în Codul fiscal conform articolului 126. Din acest punct de vedere operațiunile impozabile pot fi:
a) operațiuni taxabile pentru care se aplică cota standard de 24% și cotele reduse de 9% respectiv livrări de cărți, ziare, proteze ortopedice etc. și de 5% respectiv livrări de locuințe. Acestor operațiuni le sunt proprii următoarele trăsături: la achiziționarea bunurilor și serviciilor întreprinderile plătesc TVA (deductibilă); la vânzare încasează TVA (colectată); diferența dintre ele se regularizează lunar cu bugetul statului;
b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere. în această categorie se cuprind operațiunile referitoare la exportul și livrările intracomunitare de bunuri și servicii, transportul și serviciile legate de exporturi și importuri, respectiv livrările și achizițiile intracomunitare și alte operațiuni prevăzute de Codul fiscal conform articolului 143-144. Trăsăturile operațiunilor din această categorie: la achiziționarea bunurilor și serviciilor întreprinderile plătesc TVA (deductibilă); la vânzarea lor sunt scutite de TVA; la finele lunii are loc regularizarea cu bugetul statului a TVA deductibilă;
c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere. Se cuprind în această categorie operațiunile desfășurate de persoanele a căror activitate nu urmărește obținerea de profit: spitalele, învățământul, asistența socială și alte operațiuni de interes general (Cod fiscal art. 141).
Trăsăturile acestor operațiuni: la achiziționarea bunurilor și serviciilor se plătește TVA care însă se include în costul de achiziție al bunurilor și serviciilor; la utilizarea lor sau la livrare sunt scutite de TVA;
d) operațiuni de importuri și achiziții intracomunitare scutite de TVA. Se cuprind în aceasta categorie operațiunile prevăzute în Codul fiscal (art. 142) ca de exemplu: bunuri importate și achiziții intracomunitare a căror livrare în România este scutită de TVA, reimportul de bunuri în România de persoane care au exportat bunurile în afara Comunității pentru a fi supuse unor reparații, transformări etc. Pentru aceste operațiuni nu se datorează TVA în vamă, iar la vânzarea sau folosirea bunurilor nu se percepe TVA;
e) operațiunile prevăzute la literele a)-c), care sunt scutite fără drept de deducere, efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire (Cod fiscal art. 152). Pentru aceste operațiuni nu se datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.
A doua problemă strâns legată de prima etapă a derulării TVA se referă la baza de impozitare. Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în interiorul țării baza de impozitare se constituie din contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor de la cumpărător, inclusiv subvențiile directe legate de prețul acestor operațiuni. Se cuprind în baza de impozitare și taxele dacă prin lege nu se prevede altfel, precum și cheltuielile accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de transport și asigurare solicitate de furnizor cumpărătorului. Nu se cuprind în baza de impozitare reducerile de preț acordate de furnizori, penalitățile pentru neîndeplinirea obligațiilor contractuale etc. (Cod fiscal art. 137 indice).
Pentru achizițiile intracomunitare baza de impozitare cuprinde și accizele datorate sau achitate în România (art. 138), iar pentru importuri cuprinde și orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România (Cod fiscal art. 139).
În plan contabil derularea operațiunilor aferente primei etape în cursul perioadei fiscale constă în următoarele:
– colectarea TVA deductibilă plătită sau plătibilă în contul statului în debitul contului 4426 "TVA deductibilă" pentru operațiuni de cumpărări de bunuri și servicii, cu excepția operațiunilor scutite fără drept de deducere pentru care TVA se include în costul bunurilor și serviciilor;
– colectarea TVA datorată bugetul statului în creditul contului 4427 "TVA colectată" pentru operațiunile de livrare de bunuri și servicii, cu excepția operațiunilor scutite de taxă cu și fără drept de deducere;
– colectarea TVA aferentă operațiunilor curente, exigibile în perioada(dele) următoare în contul 4428 "TVA neexigibilă", astfel: TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor curente exigibilă în perioada(dele) fiscale următoare, se reflectă în debitul contului 4428 "TVA neexigibilă", urmând ca în perioada(dele) în care intervine exigibilitatea să se transfere în debitul contului 4426 "TVA deductibilă"; TVA neexigibilă aferentă vânzărilor curente exigibilă în perioada(dele) fiscale următoare, se reflectă în creditul contului 4428 "TVA neexigibilă", urmând ca în perioada(dele) în care intervine exigibilitatea să se transfere în creditul contului 4427 "TVA colectată".
A doua etapă în decontarea TVA constă în regularizarea acesteia cu bugetul statului în sensul decontării la finele lunii a sumei nete a taxei astfel: dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă diferența reprezintă TVA de plată; dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă diferența reprezintă TVA de recuperat, denumită în Codul fiscal suma negativă a TVA; fiecare diferență: TVA de plată, respectiv suma negativă a TVA se cumulează cu soldul din luna precedentă neregularizat și abia apoi se determină, de fapt, soldul de taxă de regularizat: soldul de taxă de plată în perioada fiscală de raportare dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulate; soldul sumei negative în perioada fiscală de raportare dacă suma negativă a taxei cumulate este mai mare decât taxa de plată cumulată.
Soldul sumei negative a TVA se poate regulariza în două modalități: prin solicitarea rambursării sau prin raportarea sa în decontul de taxă al perioadei următoare.
Pentru determinarea sumei nete a taxei care se decontează cu bugetul statului se procedează, potrivit prevederilor Codului fiscal, la deducerea (scăderea) TVA deductibilă din TVA colectată. Deducerea se efectuează când TVA devine exigibilă, când sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute în Codul fiscal (art. 146 și 147) și se exercită asupra operațiunilor taxabile, operațiunilor scutite cu drept de deducere și altor operațiuni prevăzute de Codul fiscal.
Persoanele cu regim mixt, adică cele care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, determină TVA de dedus astfel:
a) pentru bunurile și serviciile achiziționate destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau dreptul de deducere, TVA aferentă se deduce integral. Aceste operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă din Jurnalul pentru cumpărări;
b) pentru bunurile și serviciile achiziționate destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, TVA aferentă nu se deduce. Aceste operațiuni se înscriu, de asemenea, într-o coloană distinctă din Jurnalul de cumpărări pentru astfel de operațiuni;
c) pentru bunurile și serviciile achiziționate pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv sunt utilizate atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere sau nu se poate determina proporția fiecărei categorii de bunuri, TVA aferentă se deduce pe bază de pro-rata. Și aceste operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă în Jurnalul de cumpărări.
Pro-rata TVA se determină ca raport între: suma totală, fără taxă, inclusiv subvențiile legate direct de preț, a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător și suma totală, fără taxă, a operațiunilor menționate (a) și a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.
Pro-rata TVA aplicată în cursul anului este provizorie și poate fi: sau pro-rata definitivă determinată pentru exercițiul precedent, sau pro-rata estimată pentru exercițiul curent pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent când apar modificări semnificative ale ponderii operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor impozabile.
Pe baza pro-ratei provizorii aplicată în cursul anului se determină TVA de dedus înmulțind pentru fiecare perioadă fiscală suma TVA deductibilă cu pro-rata provizorie; TVA nedeductibilă scăzând din TVA deductibilă TVA de dedus. TVA nedeductibilă se include în cheltuielile perioadei.
La sfârșitul anului calendaristic se determină pro-rata definitivă, luând în calcul toate operațiunile care au stat la baza pro-ratei provizorii pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic repectiv. În continuare se determină TVA de dedus definitivă înmulțind suma anuală a TVA deductibilă cu pro-rata definitivă și TVA nedeductibilă definitivă scăzând din suma anuală a TVA deductibilă TVA de dedus definitivă.
În baza acestor calcule se procedează la ajustările anuale care se impun astfel: din TVA nedeductibilă definitivă se scade TVA nedeductibilă provizorie. Cu diferența rezultată, în plus sau în minus, după caz, se ajustează cheltuielile perioadei; din TVA de dedus determinată definitiv se scade TVA dedusă provizoriu în anul încheiat.
Diferența rezultată, în plus sau în minus, după caz, se înscrie în rândul de regularizări din decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a anului.
Impozitarea cu T.V.A. a liber profesioniștilor
Conform art. 3 al Legii nr. 300/2004 prin care se definește calitatea de angajat propriu al persoanelor fizice independente și distinct de această lege, dar fără să se facă trimitere la ea, prin Legea nr. 175 din 16.05.2006 publicată în M. Of. nr. 438/22.05.2006 de aprobare a O.G. nr. 27/2006 publicată în M. Of. nr. 88/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004, se modifică art. I pct. 1, și la art. 2 se definește întreprinderea, astfel: „Punctul 1.art. 2 – în sensul prezentei legi, prin întreprindere se înțelege orice formă de organizare a unei activități economice și autorizată potrivit legilor în vigoare să facă acte și fapte de comerț, în scopul obținerii de profit, în condiții de concurență, respectiv: societăți comerciale; societăți cooperative; persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent și asociații familiale autorizate potrivit dispozițiilor legale."
Legea nr. 300/2004 a fost modificată la art 18 prin Legea nr. 378/2005, în sensul precizării că, în sfera legii intră activitățile economice desfășurate de persoanele fizice autorizate sau asociațiile familiale a căror exercitare nu necesită autorizare în baza unei legi speciale.
Acum se face joncțiunea dintre persoanele fizice autorizate care desfășoară activități economice și întreprinderea mică și mijlocie consfințită prin O.U.G. nr. 44/2008 care le unifică în art. 4, astfel: individual și independent, ca persoane fizice autorizate (PFA); ca întreprinzători titulari ai unei întreprinderi individuale; ca membri ai unei întreprinderi familiale.
Iar prin art. 2 sunt definite 3 categorii de întreprinderi și persoana fizică autorizată, astfel: ,,f) întreprindere economică – activitatea economică desfășurată în mod organizat, permanent și sistematic, combinând resursele financiare, forța de muncă atrasă, materii prime, mijloace logistice și informație, pe riscul întreprinzătorului, în cazurile și în condițiile prevăzute de lege; g) întreprindere individuală – întreprinderea economică fără pesonalitate juridică, organizată de un întreprinzător persoană fizică; h) întreprindere familială – întreprinderea economică, fără personalitate juridică, organizată de un întreprinzător persoană fizică împreună cu familia sa; i) persoană fizică autorizată – presoana fizică autorizată să desfășoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forța sa de muncă;"
Întreprinzător este persoana fizică care organizează o întreprindere economică (art. 2 lit. e). Activitățile economice pot fi desfășurate în toate domeniile, meseriile, ocupațiile sau profesiile pe care legea nu le interzice în mod expres pentru libera inițiativă (art. 3 alin. 2).
Prezenta Ordonanță de Urgență nr. 44 din 2008 nu se aplică însă profesiilor libere, precum și acelor activități economice a căror desfășurare este organizată și reglementată prin legi speciale, așa cum se spunea și în Legea nr. 507 din 2002 care a fost abrogată prin Legea nr. 300 din 2004, iar aceasta a fost abrogată prin O.U.G. nr. 44 din 16.04.2008 publicată în M. Of. nr. 328 din 25.04.2008.
Dar în Codul fiscal, la art. 46 care definește veniturile din activități independente se spune că acestea cuprind: veniturile comerciale; veniturile din profesii libere; venituri din drepturi de proprietate intelectuală.
Veniturile din profesii libere sunt veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori imobiliare, arhitect, sportivi și arbitrii sportivi, traducători sau a altor profesii reglementate, desfășurate în mod independent sau în diverse forme de asociere fără personalitate juridică, în condițiile legii.
Această localizare din punct de vedere fiscal se referă însă la plata impozitului pe venit.
Pentru plata TVA nu vom găsi în Codul fiscal o nominalizare directă a persoanelor fizice independente ca până în anul 2004, când prin art. 9(4)-(5) din Legea nr. 345/2002, republicată în M. Of. nr. 653/2003, era stabilit un plafon de 1,7 miliarde lei pentru anul 2003 și 2 miliarde lei pentru anul 2004, și ele trebuiesc abordate împreună cu persoanele juridice care au fost reglementate de Legea nr. 346/2004 adică cu micoîntreprinderile tratate la art. 152 din Codul fiscal ca având un regim special de scutire pentru o cifră de afaceri anuală declarată sau realizată, inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării (1.01.2007) și se rotunjește la următoarea mie. Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, operațiunile rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art 145(2) lit b), operațiunile scutite cu drept de deducere și cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art 141 alin. (2) lit a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:
a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art 125 alin. (1) pct 3, efectuate de persoana impozabilă;
b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Persoana impozabilă care îndeplinește condițiile prevăzute la art. 152 alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă (alin. 3).
O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3). În sensul alin. (4), pentru persoana impozabilă care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă.
Codul fiscal mai prevede pentru acești contribuabili următoarele: după atingerea sau depășirea plafonului de scutire sau după exercitarea opțiunii prevăzute la alin. (3), persoana impozabilă nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar dacă ulterior realizează o cifră de afaceri anuală inferioară plafonului de scutire.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire conform alin. 8: nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, în condițiile art. 145 și 146; nu are voie să menționeze taxa pe factură sau alt document;
Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare și ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxă.
Potrivit pct. 61(1) din norme cursul de schimb valutar prevzut la art. 152(1) este cursul comunicat de BNR la data aderării.
În sensul art. 152(2) lit. b), o operațiune este accesorie ac-tivității pricipale dacă se îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute la pct. 47(3).
În sensul art. 152 alin. (3), (7) și (9) coroborat cu condițiile prevăzute la art. 145-149, persoana impozabilă are dreptul/obligația la ajustarea taxei deductibile: dreptul: pentru bunurile aflate în stoc și serviciile neutilizate în momentul trecerii la regimul normal de taxare; obligația: pentru bunurile de capital definite la art. 149(1), aflate în folosință, în scopul desfășurării activității economice, în momentul trecerii la regimul normal de taxare, cu condiția să nu se fi depășit perioada de 5 ani, respectiv 20 de ani, prevăzută la art. 149(2). Prevederile acestui alin. (4) al normelor se completează cu prevederile pct. 46. Potrivit pct. 62(1) din norme și art. 152 din Cod, persoanele scutite sunt obligate să țină evidența livrărilor (prestărilor) cu ajutorul jurnalului de vânzări și a achizițiilor cu ajutorul jurnalului pentru cumpărări.
Concluzii
Necesitatea armonizării sistemului fiscal din România cu sistemul fiscal european a produs schimbări importante în modul de așezare și percepere a impozitelor și taxelor din țara noastră, aceste schimbări fiind subliniate în actualul capitol, considerând totodată și o parte din contribuția persoanală a autorului tezei.
In prezent, prevederile legislative din domeniul fiscal, prin reforma aparatului și legislației fiscale, au modificat sistemul de administrare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și urmăresc exercitarea unui control fiscal riguros în vederea combaterii fenomenului de evaziune fiscală.
Potrivit reglementărilor în vigoare, prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat se înțelege ansamblul activităților desfășurate de organele fiscale în legătură cu : înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum și soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscal.
În abordarea problematicii fiscale și în special a taxei pe valoarea adaugată, am avut în vedere reglementările din Codul fiscal, Codul de procedură fiscală și alte reglementări cu caracter fiscal, publicate în Monitorul Oficial al României până la data de 31 decembrie 2010.
Tranziția la economia de piață din țara noastră a determinat o profundă reformă a sistemului fiscal, a legilor referitoare la așezarea și perceperea impozitelor și taxelor de la agenții economici și de la populație.
Diversitatea de obligații fiscale implică însă și o multitudine de proceduri specifice de constatare și de stabilire a diverselor impozite și taxe. Tocmai din acest motiv, abordarea problematicii impozitelor și taxelor s-a axat, în principal, pe aspectele metodologice, dar s-au prezentat și unele exemplificări pentru anumite impozite directe și indirecte.
Momentul trecerii la economia de piață a găsit economia românească într-un vid legislativ specific acestei etape, viteza de reglementare a diverselor domenii printre care și cel contabil și fiscal, fiind foarte lentă.
Pe fondul lipsei unei educații fiscale a întreprinzătorilor, mediul de afaceri, a perceput fiscalitatea ca o formă de agresiune exercitată asupra activității lor, și cauză a decapitalizării, pe fondul inexistenței alternativelor de a reîntregii golurile de capital create de plata obligațiilor fiscale, cu consecințe asupra amplificării arieratelor întreprinderilor și generalizării blocajului financiar. Un comportament optimal din punct de vedere fiscal, al unor întreprinderi, le îndeamnă să nu își achite obligațiile fiscale, deoarece de multe ori condiția supraviețuirii lor stă tocmai în neonorarea obligațiilor de plată la buget.
De cealaltă parte, statul în calitatea sa de colector al prelevărilor fiscale, dând dovadă de un intervenționism prost înteles și aplicat, fără o strategie coerentă- dar permanent influențată de factorul politic – lipsa eficienței și responsabilității în cheltuirea fondurilor publice, organizarea și funcționarea unui aparat fiscal abuziv și ineficient, bănuit de coruptie și incapabil să țină în frâu fenomenul de evaziune fiscală, frauda și criminalitatea economică.
Toate acestea au determinat întârzierea reformei sistemului fiscal, o instabilitate legislativă și administrativă care a condus la aplicarea și urmărirea dificilă a celor mai multe impozite, incapacitatea aparatului fiscal de a realiza controlul aplicării riguroase a legislației fiscale și percepția fiscalității ca fiind incapabilă să controleze întregul fenomen, cu efecte în scăderea randamentului impozitelor și migrarea afacerilor în economia subterană.
Gradul de fiscalitate în România, deși este redus (în jurul a 30% din PIB), comparativ cu alte state din Uniunea Europeană, datorită nivelului redus al PIB pe cap de locuitor și consumului ineficient al resurselor bugetare, fiscalitatea este considerată sufocantă pentru marea masă a contribuabililor.
Cotele de impunere, pentru principalele impozite comparate cu cele practicate în alte state, în special din estul Europei, sunt relativ asemănătoare, sau chiar mai mici, excepție facând cele legate de impozitarea forței de muncă pentru prelevarea contribuțiilor sociale, care sunt destul de împovărătoare, fiind aplicate unor niveluri de venituri mult mai reduse în comparație cu alte țări, ceea ce sporește dificultățile contribuabilului și face ca un număr important de firme să fie împinse în sfera evaziunii fiscale, asa numita ,,muncă la negru’’.
La nivel de justificare, acest aspect este motivat de numărul mare de persoane asistate social, cu deosebire pensionari, în comparație cu populația activă. Opinia potrivit căreia principalul obiectiv al politicii fiscale este maximizarea veniturilor la bugetul statului este una dăunătoare.
Eficiența fiscalității nu trebuie să se remarce numai prin modul în care sunt colectate impozitele, ci și în modul în care acestea se reîntorc, sub forma calității serviciilor publice.
Adoptarea taxei pe valoarea adăugată în practica financiară a României, in conformitate cu conditiile impuse de tratatul de aderare la UE, poate fi considerată o premisă pentru stimularea exporturilor și diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic din intreprinderi, pentru stimularea investițiilor și creșterea productivității muncii, în general pentru îmbunătățirea activității aconomico-financiare a unităților economice.
Sunt două consecințe majore ale aplicării taxei pe valoarea adăugată: pe de o parte au crescut cosiderabil veniturile curente ale bugetului de stat, iar pe de altă parte introducerea taxei pe valoarea adăugată a dus la scumpirea produselor și serviciilor, cu consecințe deosebite pentru populație
În concluzie, se poate spune că, numai cu ajutorul mecanismelor fiscale, chiar dacă acestea sunt perfect adaptate la specificul și cerințele unei țări aflate în curs de dezvoltare, nu pot fi rezolvate problemele complexe cu care se confruntă economia acesteia. Drept urmare, iese în evidență necesitatea sprijinirii lor în efortul privind dezvoltarea economică, de către țările dezvoltate și organismele financiare internaționale.
Bibliografie
Legea nr. 507/2002, privind organizarea și desfășurarea unor activități economice de catre persoane fizice, publicată în M. Of. nr. 582 din 6 august 2002
Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of. nr. 371 din 1 iunie 2002
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003
Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 576 din 29.06.2004
Legea nr. 346/2004, privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlociiș publicată în M. Of. nr. 681 din 2006
Legea nr. 378/2005, pentru modificarea art. 18 din Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 1.138 din 15.12.2005
Legea nr. 175/2006, privind aprobarea O. G. nr. 27/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării întreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 438/22.05.2006
O.G. nr. 27/2006, pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 88/2006
O.U.G. nr. 44/2008, privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, publicată în M. Of. nr. 328 din 25.04.2008.
O.U.G. nr. 125/2011 din 27 Decembrie 2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în M. Of. nr. 938/30.XII.2011
***OECD, Revenue Statistics 1965-2010: 2011 Edition, 2011.
***Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, JO L 71, 14/04/1967, 1301, și a doua Directiva 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri-Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, JO P71, 14/04/1967, 1303. Denumită în continuare "Prima directivă TVA" și respective "a doua directivă privind TVA".
***A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979, JO L331, 27/12 / 1979, 11, și a treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986, JO L 326, 21/11/1986, 40, denumită în continuare " A opta Directivă TVA ".
***Finalizarea Pieței Interne – Cartea albă a Comisiei către Consiliul European, COM (85) 310, 14 iunie 1985, la 42, denumit în continuare "Cartea Albă".
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (82) 399 final, 24 iunie 1982, la 2-5,
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (84) 305 finală , 13 iunie 1984, pp. 9-34.
***Finalizarea pieței interne: apropierea de structurile de impozitare indirectă și de armonizare a structurii impozitelor indirecte. Comunicarea globală a Comisiei, COM (87) 320 final, 05 august 1987.
***Strategia pentru îmbunătățirea funcționării sistemului de TVA în contextul pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European, COM (2000) 348 final, 07 iunie 2000; Revizuirea și actualizarea priorităților Strategiei de TVA.
***Comunicarea din partea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European, COM (2003) 614 final, 10 octombrie 2003.
Achimescu G., Fiscalitate. Sinteze teoretice. Aplicații și teste grilă, Editura Ex Ponto, Constanța, 2008.
Agenor, P., R., The economics of adjustement and growth, Harvard University Press, 2004.
Bistriceanu G., Competențe legislative fiscale în România, Revista Impozite și taxe, nr. 7/1995.
Bistriceanu, Gh., Sistemul fiscal în România, Editura Universitară, București, 2008.
Brown, C., V., Jackson, P., M., Public Sector Economics, Ediția a II-a, Basil, Backwell, Oxfort, 1982.
Bieber R. et al (eds.), 1992: One European Market? A Critical Analysis of the Commission’s Internal Market Strategy (Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 1988), 241–260.
Bejan, D., Facilitări fiscale, Editor Tribuna Economica, București, 2001.
Boțea, I. P., Metode și tehnici fiscale, Tipografia Someșul, Satu Mare, 2000.
Condor, I., Drept vamal și fiscal, Editura Lumina Lex, București. 2002.
Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs,București, 1998.
Cristea, H., Fiscalitatea – efecte antrenante. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective, Cluj Napoca, 2004, p. 257.
Caraganciu G., Sevastru C., Considerații privind particularitățile impozitării indirecte în diferite țări, Culegerea Conferinței Științifice Internaționale a Institutului Internațional de Management „NOVA” „Cercetări economice a tinerilor savanți prin condițiile edificării societății bazate pe cunoaștere”, Prima ediția – Chișinău: IEFS, 2008.
Condor, Ioan, Drept fiscal Și financiar, Editura Tribuna Economică, București, 1996.
Costache, Alexandru, Finanțe publice și fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007.
Cosma D., Lăbuneț Aurora, Mutașcu, M, Bugetul și trezoreria publică, Ediția a II-a, Editura MION, Satu Mare, 2001.
Cullis, J., Jones, P., Public Finance and Public Choice, Oxford University Press, Oxford, 1998.
Deruel, Fr., Finances publiques – droit fiscal, Editura Dalloz, Paris, 1993.
Dobrotă, N., Economie politică, Academia de Studii Economice, București, 2002.
Duca, Emilian, TVA, Monitorul Oficial, București, 2009.
Dăianu, D., Doltu, C, Pîslaru, D., Studiul 7; Transpunerea în România a normelor Uniunii Europene în domeniul impozitării indirecte (TVA și accize), Institutul European din România, 2002.
Dumitru, Matiș, Atanasiu, Pop, Contabilitate financiară, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2008.
Ecalle, F., Les finance publiques, Editura Economica, Paris, 2005.
Florescu, A. P. D., Impozite indirecte și taxe. Reglementări legale. Jurisprudență, Editura Universul juridic, București, 2010,
Feria, Rita de la, VAT and the EC internal market: the shortcomings of harmonisation, Oxford University Centre For Business Taxation Said Business School, Park End Street Oxford OX1 1HP WP 09/29, 2009,
Ferreol, G., Dicționarul Uniunii Europene, Editura Polirom, Iași, 2001.
Gliga I., Drept financiar public, Editura ALL, București, 1994.
Genot, A. E., Fiscal Harmonisation and European Integration: A 1978 Appraisal, (1978) European Law Review 3, 355–369.
Heckly, C., Fiscalite and mondialisation, L.G.D.J., Paris, 2006.
Hoanță Nicolae, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2002.
Istrate, C. , Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 2000.
Martin, Adina, Conexiuni indirecte între deciziile financiare publice și cele private, Analele Științifice ale Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași, Tomul L/U, Științe Economice, 2004/2005.
Matei, Gh. Drăcea, M., Drăcea, R., Finanțe publice, Editura Sitech, Craiova, 2005.
Millichamp, A. Finance for Non-Financial Managers. DP Publications Ltd, 1992.
Minea Stefan Mircea, (în colaborare cu Chiriac Lucian Teodor, Costas Cosmin Flavius), Dreptul finanțelor publice, Ediția a V-a revăzută și adăugită, Edit. "Accent", Cluj-Napoca, 2005.
Moldovan, Dioniziu, Plus TVA, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2002.
Moisică, Preda Larisa Elena, Finanțe publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Moșteanu, Tatiana, Finanțe publice, Editura Universitară, București, 2005;
Moșteanu, Narcisa, Roxana, Tehnici fiscale, Editura Universitară, București, 2011.
Morar, I.D.., Aspecte moderne privind tehnica impunerii. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective. Cluj Napoca, 2004.
Moroșan. I., Fiscalitate, Editura Evcont Consulting, Suceava, 2002.
Negrea, Alexandru, Fiscalitate, Editura Ex Ponto, Constanța, 2009.
Ordinul nr.1954/06 decembrie 2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice, pentru aprobarea Clasificației indicatorilor privind finanțele publice, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1176/27 decembrie 2005, cu toate modificările ulterioare până la 1 februarie 2011.
Preda, Larisa., E., M., Finanțe Publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Paliu -Popa Lucia, Tratamente fiscale specifice tranzacțiilor comerciale intracomunitare – achiziții și livrări intracomunitare de bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009.
Postole, Mirela, Anca, Reglementări Fiscale Privind Impozitele Indirecte în Uniunea Europeană, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, Alba-Iulia, 2006.
Radu, D., Unele abordări ale conceptului de sistem fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională: Lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Răileanu, Vasile,Răileanu, Sofia-Adriana, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, Editura Economică, București, 2009.
Ristea, Mihai, Bazele contabilității – noțiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă și monografie. Editura Universitară, București, 2006.
Șaguna, D., D., Drept financiar fiscal, Editura Eminescu, București, 2000.
Smith, A., The wealth of nations, Caman ed. Methuen, 1950.
Slintáková, Barbora, Stanislav Klazar, Impact of harmonisation on distribution of VAT in the Czech Republic, Prague Economic Papers, 2, 2010.
Tufan, Constantin, Tempea, Ioan, TVA în România, Editura All Beck, București, 1999.
Topciu. C, Vintilă Georgeta, Fiscalitate, Editura Secorex, București, 1998.
Tulai, C, Anomalii în sistemul fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Topciu, Constantin, Georgeta Vintilă, Fiscalitate, Universitatea Independenta Titu Maiorescu, Facultatea de Științe Economice, București, 1998, p. 5 și Vasile Juravle, Georgeta Vintilă, Metode și tehnici fiscale, Editura Rolcris, București, 2000.
Ungureanu, Mihai Aristotel, Finanțe publice, Universitatea Romano-Americană, Editura Conphys, București, 2003.
Văcărel, Iulian, Sistemul impozitelor și taxelor în UE și România, INCE, Academia Română, București, 2003. IER, Colecția monografii – Politici fiscale. www.ier.ro
Văcărel, Iulian, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 2004.
Văcărel, I., Georgescu, F., Finanțe publice, Ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2007.
Vintilă, Georgeta, Fiscalitate – Metode și tehnici fiscale, Editura Economică, București, 2006.
CAPITOLUL II. CADRUL LEGISLATIV ȘI METODOLOGIC PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Directivele Comunității Europene privind taxa pe valoarea adăugată
În privința TVA, procesul de reglementare a cunoscut mai multe etape. Dintre impozitele indirecte, taxa pe valoare adăugată este impozitul cu cele mai notabile realizări pe linia armonizării. Între anii 1967 și 1977 au fost adoptate șase directive cu privire la regulile și practicile uniforme între statele membre în materie de TVA. Au fost astfel stabilite elemente și trăsături comune pentru toate statele, cum ar fi reglementarea TVA ca un impozit asupra operațiunilor de vânzare, folosirea TVA la constituirea bugetului general al UE, atingerea unui nivel de uniformizare cu privire la structura TVA, înțelegând prin aceasta o metodă unică de calculare a acestui impozit.
Legislația comunitară în materie de TVA a fost de-a lungul timpului una destul de complexă. Principalul izvor de drept l-a reprezentat Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare a acestei taxe, denumită și „Directiva a Șasea referitoare la TVA", constituind totodată și prima etapă. Directiva se aplica pe teritoriul țărilor ce făceau parte din comunitate, potrivit principiului teritorialității și cuprindea reglementări privind: persoanele impozabile, tranzacțiile impozabile, ca și excepțiile și scutirile, atât pentru mărfuri, cât și pentru servicii, locul operațiunilor impozabile, cotele standard de impozitare – care erau aceleași, atât pentru mărfuri cât și pentru servicii -, deducerile și modul de calculare a acestora, persoanele responsabile de plata TVA, inclusiv obligațiile persoanelor impozabile și reglementările aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau agențiile de turism. Directiva s-a aplicat gradual, având etape tranzitorii pentru fiecare stat membru și a condus la simplificarea sistemului de aplicare al TVA, făcând distincție între vânzările între persoane supuse impozitării, vânzări către persoane fizice sau vânzări către comercianții scutiți de TVA.
În scopul punerii în practică a legislației menționate, statele membre au găsit necesar să asigure condițiile necesare prin intermediul următoarelor structuri administrative :
centru TVA la nivel central pentru conceperea și implementarea legislației TVA și a regulamentelor și supravegherea structurii administrative naționale;
centru sau centre pentru colectarea și prelucrarea declarațiilor, plăților bancare și efectuarea rambursărilor;
rețea la nivel regional/local de oficii TVA pentru coordonarea relației dintre comercianți și administrația TVA cu privire Ia informarea și orientarea comercianților cu privire la drepturile și obligațiile lor;
garantarea conformării comercianților cu obligațiile lor;
controlul corectitudinii impozitelor datorate;
registru al persoanelor impozabile cu număr de înregistrare pentru fiecare persoană;
formulare și reguli pentru declararea regulată și plata taxelor;
sistem de sancțiuni și penalități pentru non-conformare etc;
procedură legală și/sau tribunale pentru soluționarea disputelor dintre comercianți și administrație;
mijloace de investigare a fraudelor;
infrastructură telematică pentru conectarea elementelor centrale, regionale, locale ale administrației de control TVA.
Alături de aceste măsuri, pentru asigurarea bunei funcționări a pieței interne s-a considerat ca necesară, de asemenea, efectuarea pregătirilor pentru cooperarea administrativă și asistența mutuală a statelor membre. În cadrul cooperării administrative existente în Comunitate se cere în mod curent crearea unui Oficiu Central de Legătură cu un sistem pentru colectarea regulată și prelucrarea datelor cu privire la circuitul comercianților și conectarea la Sistemul de Schimb de Informații TVA (VIES).
Impozitele indirecte necesită un grad mare de armonizare dat fiind efectul acestora asupra liberei circulații a mărfurilor și serviciilor. În prezent, armonizarea reglementărilor în materie de TVA s-a realizat prin intermediul instrumentului de reglementare specific dreptului european, și anume cu ajutorul directivei.
Introducerea pieței comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Conform noilor reglemenlări (Directiva 92/77/CEE privind aproximarea cotelor de TVA), statele membre trebuiau să aplice o cotă standard de TVA de minim 15% (Directiva 99/49/CE) și aveau posibilitatea de a aplica maxim doua cote reduse (de minim 5%) pentru anumite mărfuri sau servicii de natură socială sau culturală. Aceeași directivă autoriza statele membre să fixeze, pe timp limitat, cote zero sau sub 5% pentru anumite produse. Limitarea, ca durată, era reglementată de Directiva 2001/04/CE.
Aplicarea taxei pe valoarea adăugaiă unor mărfuri speciale, cum ar fi antichitățile sau anumite articole de colecție, era reglementată de Directiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabilea regulile de vânzare a monezilor de aur ce nu erau de interes numismatic. Ultimele reglemenlări peniru serviciile dc radio și televiziune și cele de telecomunicații se regăseau in Directivele 99/59/CE și 2002/38/CE. Apariția comerțului electronic (e-commerce) a condus la noi reglementări în aplicarea taxei pe valoarea adăugată, reglemenlări ce erau cuprinse în Directiva 2000/38/CE și 2002/792/CE privind cooperarea administrativă.
Ca urmare a multiplelor modificări ale legislației in maierie de TVA, cu impact negativ asupra raționalității și clarității acestora, la sfărșitul anului 2006 s-a produs unificarea lor. Cu aplicare de la data de 1 ianuarie 2007, Directiva 77/388/CEE privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările și completările ulterioare, a fost abrogată, prevederile sale fiind preluate în Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 asupra sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată.
Directiva 112/2006 a CE, detaliază pe larg motivele adoptării acesteia, și include aspecte concrete ale reglementării TVA în statele membre. Directiva este structurată pe 15 titluri și este însoțită de 12 anexe.
Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
În acest context, conform prevederilor directivei, următoarele operațiuni sunt supuse taxei pe valoare adăugată în toate statele membre ale uniunii: livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare; achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, în cazul în care vânzătorul este o persoană impozabilă care nu poate beneficia de scutire; în cazul mijloacelor de transport noi, o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA; în cazul produselor supuse accizelor, atunci când accizele la achiziția intracomunitară sunt exigibile, în temeiul Directivei 92/12/CEE, pe teritoriul statului membru; prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care actionează ca atare; importul de bunuri.
În ceea ce privește noțiunea de persoană impozabilă, directiva TVA stabilește că este vizată orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activitătii respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere, agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată „activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică. Totodată, orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă.
Condiția ca activitatea economică să fie efectuată „în mod independent" exclude de la plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator-angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.
După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată (denumit în continuare „comitetul TVA"), fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
Un stat membru poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea dispozițiilor de scutire sau excludere în materie de TVA, așa cum au fost reglementate prin textul directivei. Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute mai sus și, în special, una dintre următoarele operațiuni:
(a) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;
(b) livrarea de terenuri construibile.
În sensul acestor reglementări, clădire înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ. Statele membre pot stabili norme detaliate de interpretare a acestei definiții în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definitia noțiunii de „teren pe care se află o clădire". Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani. „Teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.
Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile cu caracter economic, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.
În înțelesul art. 14 al Directivei TVA, prin livrare de bunuri se înțelege transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar. Fiecare dintre următoarele operațiuni este considerată, de asemenea, livrare de bunuri:
a) transferul, la ordinul unei autorități publice, în numele unei autorități publice sau în condițiile prevăzute de lege, al dreptului de proprietate asupra unui bun cu plata contravalorii acestuia;
b) predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plată în rate a bunurilor, care prevede că în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate;
c) transferul de bunuri în temeiul unui contract de comision la cumpărare sau vânzare.
Statele membre pot considera predarea anumitor lucrări de construcții ca o livrare de bunuri. Electricitatea, gazul, căldura, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri corporale. Statele membre pot considera ca bunuri corporale următoarele:
(a) anumite drepturi asupra bunurilor imobile;
(b) drepturile in rem care îi conferă titularului dreptul de a utiliza bunurilor imobile;
(c) acțiunile sau interesele echivalente cu acțiunile care îi conferă deținătorului, de jure sau de facto, drepturi de proprietate sau de posesie asupra unor bunuri imobile sau asupra unei părți a acestora.
Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.
Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.
Totodată, transferul de către o persoană impozabilă a unor bunuri care fac parte din activele activității sale economice către un alt stat membru este considerat livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros. „Transfer către alt stat membru" înseamnă expedierea sau transportul de bunuri mobile corporale de către persoana impozabilă sau în numele acesteia, în scopul desfășurării activității sale, către o destinatie din afara teritoriului statului membru în care se află bunurile, dar în interiorul Comunității.
Figura nr. 1.
Expedierile sau transporturile în scopul oricăreia dintre următoarele tranzacții nu sunt considerate transfer către alt stat membru:
(a) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul;
(b) livrarea de bunuri, în vederea instalării sau montării de către furnizor sau în numele acestuia, realizată de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor;
(c) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă la bordul unei nave, al unei aeronave sau al unui tren în cursul unei operațiuni de transport de călători;
(d) livrarea de gaz prin sistemul de distributie a gazelor naturale sau de electricitate;
(e) livrarea de bunuri de către persoana impozabilă pe teritoriul statului membru;
(f) prestarea unui serviciu realizată pentru persoana impozabilă și constând în prelucrarea fizică a bunurilor în cauză efectuată pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, cu condiția ca bunurile, după prelucrare, să fie returnate persoanei impozabile respective în statul membru din care au fost expediate sau transportate inițial;
(g) utilizarea temporară a bunurilor pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul acestora, în scopul prestării de servicii de către persoana impozabilă stabilită în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor;
(h) utilizarea temporară a bunurilor, pe o perioadă care nu depășește douăzeci și patru de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în care importul acelorași bunuri dintr-o țară terță în vederea utilizării lor temporare este reglementată de regimuri de admitere temporară cu scutire completă de drepturi de import.
Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții:
(a) utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă;
(b) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într-un domeniu de activitate neimpozabil, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a);
(c) cu excepția cazurilor prevăzute în alineatul imediat următor (articolul 19 din Directiva TVA), păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia atunci când ea încetează să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a).
Conform art. 19, în cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului. Statele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă. De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea acestui articol.
În înțelesul Directivei TVA, prin „achiziție intracomunitară de bunuri" se înțelege obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor, sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într-un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.
Desființarea barierelor vamale dintre România și statele membre ale Uniunii Europene și-a pus amprenta asupra tranzacțiilor comerciale internaționale care, de la 1 ianuarie 2007, nu mai cuprind operațiile desfășurate în spațiul comunitar. Astfel, au dispărut noțiunile de export și import, în relația dintre statele membre, acestea fiind înlocuite de noțiuni noi precum achiziția intracomunitară (în locul importului) și livrarea intracomunitară (în locul exportului). Atunci când bunurile achiziționate de o persoană juridică neimpozabilă sunt expediate sau transportate dintr-un teritoriu terț sau dintr-o țară terță și importate de persoana juridică neimpozabilă respectivă într-un alt stat membru decât cel în care este se încheie expedierea sau transportul, se consideră că bunurile au fost expediate sau transportate din statul membru de import. Statul membru respectiv acordă importatorului o rambursare a TVA achitate pentru importul bunurilor, cu condiția ca importatorul să facă dovada faptului că achiziția sa a fost supusă TVA în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor.
Utilizarea de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității sale economice, a unor bunuri expediate sau transportate de persoana impozabilă respectivă sau în numele acesteia din alt stat membru, în care bunurile au fost produse, extrase, prelucrate, cumpărate sau achiziționate sau în care au fost importate de persoana impozabilă respectivă în scopul desfășurării activității sale economice este considerată o achiziție intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros.
De asemenea, directiva stabilește prin art. 22 ca fiind achiziție intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros utilizarea de către forțele armate ale unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil care le însoțește, a unor bunuri la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare care guvernează piața internă a unui stat membru.
La nivelul dreptului fiscal european, se supun TVA inclusiv operațiunile de prestare de servicii. Sunt considerate „prestări de servicii" orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri. Prestările de servicii includ și „servicii de telecomunicații", înțelese ca servicii care au ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau de informații de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții, inclusiv furnizarea accesului la rețelele mondiale de informații.
Cota unică – denumită în literatura anglo-saxonă „flat tax“ – nu este o inovație în politica fiscală, ci doar apare astfel, după un secol de impozitare progresivă a veniturilor. Cu privire la cotele de TVA practicate de statele membre, directiva identifică cote standard, cote reduse și cote acceptate cu titlu temporar, în considerația clauzelor prevăzute prin tratatele de aderare pentru unele state membre.
Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru hvrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. Astfel de la 1 ianuarie 2006 până la 31 decembrie 2010, cota standard nu poate fi mai mică de 15 %. Consiliul Uniunii Europene va decide, în conformitate cu articolul 93 din tratat, în privința nivelului cotei standard aplicate după 31 decembrie 2010. Cota standard minimă de TVA este stabilită din această cauză în prezent la 15% timp de cinci ani, începând cu 1 ianuarie 2011 și până la 31 decembrie 2015.
Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse. Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III a directivei TVA (cu titlu de exemplu amintim produsele alimentare și farmaceutice, apa, transportul de persoane, cheltuielile pentru renovarea locuințelor). Consiliul poate decide modificarea listei de bunuri și servicii stabilite în anexa III a directivei.
Cotele reduse nu se aplică serviciilor furnizate pe cale electronică. Cotele reduse se fixează ca procent din baza de impozitare, care nu poate fi mai mic de 5 %. Fiecare cotă redusă este astfel stabilită încât valoarea TVA care rezultă din aplicarea cotei să permită în mod normal deducerea completă a TVA deductibile. Pe baza unui raport al Comisiei, Consiliul revizuiește din doi în doi ani, începând din 1994, sfera de aplicare a cotelor reduse. Comisia prezintă Parlamentului European și Consiliului un raport de evaluare globală privind impactul cotelor reduse aplicate serviciilor prestate local, inclusiv servicii de restaurant, în special în ceea ce privește crearea de locuri de muncă creșterea economică și buna funcționare a pieței interne, pe baza unui studiu efectuat de un grup economic de reflecție independent.
Statele membre pot aplica o cotă redusă livrării de gaze naturale, electricitate sau încălzire urbană, cu condiția să nu determine nici un risc de denaturare a concurenței. Este necesar ca orice stat membru care intenționează să aplice o cotă redusă în temeiul primului paragraf să informeze în prealabil Comisia în mod corespunzător.
Comisia decide dacă există sau nu un risc de denaturare a concurenței. În cazul în care Comisia nu adoptă decizia respectivă în termen de trei luni de la primirea informațiilor, se consideră că nu există nici un risc de denaturare a concurenței.
Statele membre pot prevedea ca respectiva cotă redusă se aplică de asemenea, importului de obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități, dar și următoarelor operațiuni:
(a) livrarea de obiecte de artă, de către creatorul lor sau de către succesorii acestuia;
(b) livrarea de obiecte de artă, în mod ocazional, de către o persoană impozabilă, alta decât un comerciant persoană impozabilă, atunci când obiectele de artă au fost importate de persoana impozabilă însăși sau atunci când acestea i-au fost livrate de creatorul lor sau de succesorii lui sau atunci când acestea i-au conferit dreptul de deducere totală a TVA.
Titlul X din directiva TVA stabilește pe larg regimul uniform al deducerilor pentru toate statele membre. Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
TVA datorată pentru operatiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii;
TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri;
TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare;
TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.
TVA este rambursată persoanelor impozabile care sunt stabilite într-un alt stat membru decât statul membru în care cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA, în conformitate cu normele detaliate stabilite în Directiva 2008/9/CE. TVA este rambursată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunității în conformitate cu normele de aplicare stabilite de Directiva 86/560/CEE. Persoanele impozabile prevăzute la articolul 1 din Directiva 86/560/CEE sunt considerate, de asemenea, în sensul aplicării directivei menționate anterior, persoane impozabile care nu sunt stabilite în Comunitate atunci când, în statul membru în care ele cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA, au efectuat doar livrarea de bunuri sau prestarea de servicii unui destinatar desemnat ca persoană obligată la plata TVA.
În loc să acorde o rambursare, în temeiul Directivelor 86/560/CEE sau 2008/9/CE, pentru acele livrări de bunuri sau prestări de servicii către o persoană impozabilă, pentru care respectiva persoană este obligată să plătească TVA, statele membre pot să autorizeze deducerea taxei respective în temeiul procedurii stabilite la articolul 168 din directivă. Statele membre pot să excludă persoana impozabilă care are obligația de a plăti TVA de la procedura de rambursare, în temeiul Directivelor 86/560/CEE sau 2008/9/CE.
În cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacții.
Conform art. 167a, al Directivei 45/2010, care va intra în vigoare din 01.01.2013, statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opțional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu articolul 66 litera (b) sâ fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său.
Totodată, statele membre care aplică sistemul opțional, stabilesc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizează sistemul pe teritoriul lor, plafon care se bazează pe cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile calculată în conformitate cu articolul 288. Acest plafon nu poate depăși 500.000 EUR sau echivalentul în monedă națională. Statele membre pot crește plafonul până la 2.000.000 EUR sau echivalentul în moneda națională după consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impusă statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500000 EUR sau echivalentul în moneda națională la 31 decembrie 2012. În același context, statele membre informează Comitetul TVA cu privire la măsurile legislative naționale adoptate în conformitate cu cele de mai sus.
În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, in statul membru în care efectuează operațiunile respective, la deducerea din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care ii sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă; TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27; TVA datorată pentru achizițiile intracomunilare de bunuri in temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i); TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare in conformitate cu articolele 21 și 22; TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.
Cadrul legal al taxei pe valoarea adăugată în România
În România, odată demarate tratativele privind aderarea la Uniunea Europeană, cadrul legislativ in domeniul financiar-fiscal a cunoscut numeroase reconsiderări, în vederea alinierii la aquis-ul comunitar. Scopul acestor modificări a fost crearea unui sistem fiscal stabil care să corespundă directivelor Uniunii Europene privind impozitarea.
Negocierile privind impozitarea au fost cuprinse în România în Capitolul 10 –“Impozitare", deschis în anul 2001, când documentul de poziție aferent a fost comunicat oficial Consiliului Uniunii Europene și închis în luna iunie 2003. România s-a angajat din acel moment să transpună in legislația națională prevederile directivelor europene in domeniu.
Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, aceasta se aplică în România din anul 1993, când impozitul cumulativ (impozit pe circulația mărfurilor) a fost înlocuit cu un impozit ce se aplica asupra tranzacțiilor fiecărui stadiu al circuitului economic. La vremea aceea, România nu era încă țară candidată la aderare, astfel încât legislația de atunci nu respecta întocmai prevederile Directivei a VI-a.
Procesul de armonizare a legislației privind taxa pe valoarea adăugată cu reglementările europene în domeniu a demarat odată cu adoptarea Legii nr. 547/2001, care a preluat prevederile Ordonanței de Urgență nr. 17/2000. Ulterior, a fost adoptată Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată.
Legea nr. 345/2002 și Hotărârea Guvernului nr. 598/2002 privind normele metodologice de aplicare armonizau legislația română cu prevederile Directivei 77/388/CEE, în vigoare la acea vreme.
Printre cele mai importante modificări aduse prin aceste acte normative se poate menționa, în primul rând, introducerea, pentru prima dată, a noțiunii de persoane impozabile, neprevăzută în legislația română anterioară privind taxa pe valoarea adăugată. Totodată, s-au introdus noi entități în cadrul „persoanelor impozabile", cum ar fi: organizațiile sindicale, organizațiile non-guvernamentale. politice, religioase sau civice, profesiunile liberale sau persoanele ce desfășoară activități independente pe baza liberei inițiative.
În cadrul activităților impozabile au fost incluse noi activități, anterior scutite de plata TVA respectiv activități întreprinse de agenți economici autorizați in zonele libere: furnizarea de uniforme școlare și preșcolare, articole de îmbrăcăminte și încălțăminte pentru copii în vârstă de până la un an: activități de taxi întreprinse de persoane ce desfășoară activități independente pe baza liberei inițiative: importul de bunuri efectuat dc instituțiile publice, direct sau prin comisionari, finanțate din împrumuturi contractate de pe piața externă cu garanție de stat etc., și s-au anulat unele facilități pentru: întreprinderile mici și mijlocii: agenții economici din zonele defavorizate: activități generatoare de venit întreprinse dc partidele politice: diverse achiziții făcute de instituțiile de educație cum ar fi: materiale de construcții, echipamente, cărți: diverse achiziții făcute de Comitetul Olimpic și federațiile de sport.
Legea nr. 345/2002 stabilea locul în care se face impozitarea, astfel: pentru mărfuri la locul livrării, considerat ca fiind locul în care se găsesc mărfurile când are loc livrarea, dacă mărfurile nu sunt expediate sau transportate de furnizor sau, dacă sunt expediate sau transportate de acesta, în locul în care începe transportul; pentru servicii – locul livrării este considerat sediul activității economice, adică sediul stabil de la care sunt prestate serviciile sau reședința prestatorului. Cota de impozitare era stabilită la 19%, iar modul de calcul a TVA era aplicarea cotei standard de impozitare la baza de impozitare. Pentru vânzarea bunurilor comercializate prin comerțul cu amănuntul sau al unor servicii cum ar fi poștă, telefon, transport, se aplicau cote recalculate. Legea prevedea trei moduri de stabilire a bazei de impozitare. Aceasta putea fi constituită fie din contrapartida obținută sau care urma a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, fie de prețurile de achiziție (sau prețul de cost), fie de compensația pentru anumite operațiuni.
Legea prevedea și posibilitatea rambursării TVA într-o perioadă de 30 de zile de la efectuarea cererii prin verificarea documentelor justificative. Totodată, s-a eliminat cota zero, care a fost înlocuită cu posibilitatea dreptului de deducere a TVA.
Amânarea de plată a taxei pe valoarea adăugată se făcea pentru două categorii de importuri: mașini industriale, echipamente, instalații și mașini agricole importate pentru uz personal precum și anumite materii prime importate. Amânarea se făcea pe o perioadă de 120 de zile pentru prima categorie, respectiv pentru 60 de zile pentru materiile prime importate. Pentru întreprinderile mici și mijlocii și pentru întreprinderile aliate în zone defavorizate care făceau importuri de mașini, echipamente sau mijloace de transport, legea prevedea posibilitatea amânării plății TVA pe durata investiției, dar nu mai mult de un an. O perioadă de 30 de luni de amânare la plată se aplica întreprinderilor care promovau investiții cu impact semnificativ in economie. O amânare temporară la plata TVA se aplica furnizorilor de mărfuri necesare producției agricole (peslicide, fertilizatori, semințe).
Rămâneau însă ca direcții viitoare de îmbunătățire in privința implementării acquis-ului privind taxa pe valoarea adăugată domeniul impozitat, rambursările de TVA, tranzacțiile exceptate și cotele reduse.
În acord cu obiectivul de continuare a armonizării legislației românești cu cea comunitară, noi modillcări substanțiale privitoare la regimul TVA au fost introduse odată cu intrarea în vigoare a Codului Fiscal, la 1 ianuarie 2004.
În acord cu prevederile Directivei a Vl-a. în vigoare la acea dată, locul prestării serviciilor de transport a fost stabilit ea fiind locul unde se efectuează transportul în funcție de distanțele parcurse.
Potrivit angajamentelor asumate prin Capitolul 10 al Documentului de poziție al României, a fost eliminată scutirea de TVA fără drept de deducere și s-a aplicat cota redusă de 9% pentru următoarele operațiuni: încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri și expoziții, grădini zoologice și botanice: editarea, tipărirea și vânzarea de manuale școlare și cărți, cu excepția celor destinate exclusiv publicității: livrările de proteze de orice fel (cu excepția protezelor dentare), accesoriile acestora, precum și produsele ortopedice.
S-a mai introdus totodată cota redusă de 9% pentru medicamentele de uz uman și veterinar și cazarea in hoteluri, alte sectoare cu funcție similară și campinguri.
Conform calendarului de armonizare au fost eliminate și o scrie de scutiri: scutirile de TVA pentru documentația tehnică și materialele pentru construcții destinate învățământului de stat și celui particular acreditat, achiziționarea de aparatură, utilaje, fond de carte, publicații și dotări pentru procesul didactic, precum și pentru lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice și de arhitectură.
Au fost introduse totodată scutiri de TVA permise de reglementările comunitare pentru: importul de bunuri de către misiunile diplomatice și birourile consulare precum și de către cetățenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate: importul de bunuri efectuate de reprezentanțele organismelor internaționale și interguvcrnamentale acreditate în România, precum și de către cetățenii străini angajați ai acestor organizații. în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații: orice prestări dc servicii, inclusiv transportul, aferente bunurilor plasate in regimuri vamale suspensive.
Cu privire la baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, în cazul falimentului beneficiarului s-a permis ajustarea acesteia. începând cu data de la care se declară falimentul. De asemenea s-a permis ajustarea bazei în situația anulării operațiunilor, dacă au fost emise facturi fiscale înainte de livrare sau prestare.
La capitolul deduceri s-au adus modificări importante, in sensul că: nu se mai reporta taxa de plată la bugetul de stal prin decontul de TVA: suma negativă a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu se solicita rambursare se reporta in decontul perioadei fiscale următoare ca taxă deductibilă; sumele pentru care se solicita rambursarea de TVA nu se mai reportau în decontul perioadei fiscale următoare; decontul de TVA reflecta numai taxa aferentă lunii (sau trimestrului, după caz) de raportare și ținea loc și de cerere de rambursare. În situația în care rezulta excedent și persoana în cauză solicita rambursarea excedentului de TVA.
Totodată, Codul fiscal nu mai conținea prevederi referitoare la procedura de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, deoarece aceasta se prevedea în Codul de procedură fiscală.
În vedere îmbunătățirii administrării taxei pe valoarea adăugată, pentru persoanele care realizau o cifră de afaceri sub 100.000 Euro anual perioada fiscală devenea trimestrul. Aceasta înseamnă că aceste persoane urmau să depună trimestrial deconturi de TVA, plata taxei sau, după caz, rambursarea urmând a fi efectuate de asemenea numai trimestrial.
Codul fiscal mai stipula permiterea, în anumite situații stabilite prin norme, ca persoanele impozabile să poală deduce taxa aferentă unor cumpărări efectuate înainte de înregistrarea ca plătitori de TVA. Pentru facilitățile acordate prin legile de privatizare și alte legi speciale a fost prevăzut termen limită de aplicare data aderării.
Primul pas in direcția armonizării legislației românești cu directivele europene s-a făcut prin Legea nr. 343/2006 privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate de la dala intrării României în Uniunea Europeană, 1 ianuarie 2007. Această lege conține o serie de prevederi obligatorii pentru noul context în care se află România începând cu 1 ianuarie 2007: regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene, regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor și schimhunlor de acțiuni intre societățile membre ale Uniunii Europene, TVA-ul aplicabil operațiunilor intra-comunitare.
Privitor la TVA, în lege apar multe noutăți. Astfel, în acord cu prevederile Directivei europene nr. VI, practic cea mai mare parte a Titlului VI din Codul Fiscal era înlocuită.
Astfel, în condițiile desființării barierelor vamale între statele membre ale Uniunii Europene, având drept efect eliminarea controlului vamal al mișcării bunurilor între aceste state, principala modificare privește dispariția noțiunilor de import și export în relația dintre statele membre. Prin noua legislație în materie de TVA, achizițiile comunitare înlocuiesc astfel importurile din țările membre, iar livrările intracomunitare înlocuiesc exporturile în țările membre. Termenii de import sau export de bunuri se mențin doar în cazul în care este vorba despre relații comerciale cu state nemembre ale Uniunii Europene. În același context, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, mișcările de bunuri încadrate prin vechea legislație în regimuri vamale suspensive sunt tratate ca non-transferuri.
Modificări semnificative apar și în domeniul prestărilor de servicii, unde apare o nouă noțiune, transportul intracomunitar de bunuri, cu reglementare diferită față de transportul internațional de bunuri dintre statele membre ale Uniunii și țările terțe.
De la data aderării au fost eliminate o serie de scutiri de TVA incompatibile cu acquisul comunitar. Printre cele mai semnificative pot fi aminiite: eliminarea scutirii de TVA pentru activitățile de cercetare-dezvoltare, comisionul pentru tranzacțiile burselor de mărfuri, precum și veniturile obținute de societățile de valori mobiliare pentru administrarea și depozitarea de acțiuni, titluri de participare, titluri de creanțe, operațiunile finanțate din fonduri nerambursabile acordate de guverne străine și organizații internaționale. îngrijirile medicale veterinare.
Pe lângă scutirile de TVA eliminate, au fost incluse în noua legislație armonizată o serie de scutiri de TVA obligatorii, precum: scutirea serviciilor publice poștale, scutirea pentru livrările în țară de aur către Banca Națională a României, scutirea pentru operațiunile de leasing cu bunuri imobile, scutirea pentru vânzarea de terenuri de orice fel cu excepția celor consiruibilc. scutirea de TVA pentru vânzarea de construcții care nu sunt noi.
În cadrul sectorului imobiliar au existat de asemenea modificări legislative semnificative. Leasingul cu bunuri imobile a devenit scutit de TVA, cu drept de opțiune pentru taxare. Totodată, livrarea bunurilor imobile care nu sunt noi și de terenuri care nu sunt construibile, a devenit scutită de TVA, dar fiind insolită și de obligativitatea ajustării dreptului de deducere exercitat pentru respectivul bun imobil.
O noutate este și introducerea așa numitelor „regimuri speciale de scutire" la plata taxei pe valoarea adăugată. Un asemenea regim este aplicabil de la 1 ianuarie 2007 întreprinderilor mici și mijlocii. Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, în echivalent lei, poate solicita scutirea de taxa pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată, dacă locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat, conform legii, România, iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă. Excepție de la aceste prevederi fac livrările intracomunitare de mijloace de transport noi.
Persoanele impozabile care aplica regimul special de scutire nu au dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor si nu pot menționa pe factura taxa pe valoarea adăugată.
Alte regimuri speciale de scutire au fost instituite pentru agențiile de turism, bunurile second-hand, operele de artă. obiectele de colecție, antichitățile și aurul destinat investițiilor.
Privitor la obligațiile plătitorilor, de la 1 ianuarie 2007 nu mai este reglementată utilizarea de facturi fiscale cu regim special, datorită faptului că prin anularea barierelor vamale mărfurile circulă însoțite de facturi emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute în statul care realizează achiziția intracomunitară indiferent de forma sa, în condițiile în care respectă informațiile minimale prevăzute de directive. După aderare a devenit necesară totodată și implementarea unui sistem comun de eliberare a codurilor de înregistrare fiscală a contribuabililor.
În același context, prin Ordonanța de Urgență nr. 125/2011 din 27 Decembrie 2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vederea respectarii angajamentelor asumate de Guvernul României în Scrisoarea de intenție și în Memorandumul tehnic de înțelegere încheiate ca urmare a Aranjamentului stand-by de tip preventiv dintre România și Fondul Monetar Internațional, referitoare la reglementarea și supravegherea sistemului financiar, precum și la implementarea unor masuri de reducere a numarului foarte mare al persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, prin anularea înregistrarii în scopuri de TVA a contribuabililor care ori nu desfașoara nicio activitate, ori nu depun deconturi de TVA la termenele prevazute de lege, s-au modificat anumite articole de lege.
Sistemul de impozitare indirectă în Uniunea Europeană se bazează pe taxele de consumație. Acestea sunt impozite cuprinse în prețul de vânzare a mărfurilor și serviciilor și sunt percepute, în general, sub forma taxei pe valoarea adăugată (TVA) și accizelor. Specific acestora este faptul că, deși sunt plătite de agenții economici, producători și comercianți ai bunurilor și serviciilor respective, ele sunt suportate de consumatorii finali ai acestora, odată cu achiziția lor.
În România, taxa pe valoarea adăugată este un impozit cu caracter general asupra consumului, datorat bugetului statului și caracterizat prin eficiență, transparență și neutralitate. Eficiența TVA provine din sfera largă de aplicare; transparența sa se reflectă în modul de așezare și încasare, potrivit căruia calculul taxei se face de plătitori, organele fiscale având numai sarcini de evidență, verificare și control; caracterul neutru al taxei rezultă din aspectul că se prezintă sub forma unei cote aplicabile nediferențial de capacitatea contributivă.
Sinteza evoluției cotelor de TVA, în România – perioada 1993-2011
Noțiunea de TVA cuprinde doi termeni de referință și anume: termenul taxă, semnificând natura fiscală a venitului bugetar și termenul valoare adăugată, care exprimă valoarea nouă înregistrată în fiecare stadiu al circuitului economic. Sub aspectul conținutului, TVA exprimă, pe de o parte, diferența dintre taxa aferentă cheltuielilor și taxa aferentă încasărilor realizate pentru operațiunile impozabile efectuate iar, pe de altă parte, diferența dintre taxa aferentă vânzărilor și taxa aferentă cumpărărilor, într-un stadiu economic. Prin urmare, TVA este o obligație solidară a tuturor producătorilor și comercianților care concură la producerea și realizarea aceluiași produs, proporțională cu contribuția fiecăruia la valoarea finală a produsului sau serviciului realizat.
TVA este reglementată prin prevederi cuprinse în Titlul VI al Codului fiscal, art. 125-161, în conformitate cu Directiva 112/2006 a CE.
În ceea ce privește subiectele impozitului, denumite generic persoane impozabile, acestea sunt, după caz: persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate care desfășoară activități economice, de o manieră independentă și indiferent de loc, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Noțiunea de activități economice cuprinde activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Persoana neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile pentru a fi considerată persoană impozabilă.
În rândul persoanelor neimpozabile se înscriu instituțiile publice, pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.
Prin excepție, instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru următoarele activități: activități care deși sunt desfășurate în calitate de autorități publice, sunt operațiuni scutite în interiorul țării; telecomunicații; furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific și altele de aceeași natură; transport de bunuri și de persoane; servicii prestate în porturi și aeroporturi; livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare; activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale; depozitarea; activitățile organismelor de publicitate comercială; activitățile agențiilor de călătorie; activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare; operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.
Operațiuni impozabile
Conform art. 126 alin. 1 din Codul fiscal, sunt considerate operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: operațiunile constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în sfera taxei, efectuate cu plată ori sunt asimilate cu acestea; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică.
De asemenea, în sfera operațiunilor impozabile se includ: importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, precum și operațiuni efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi în România .
Potrivit regimului de impunere aplicabil, operațiunile impozabile pot fi: operațiuni taxabile; operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții; operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții; importuri și achiziții intracomunitare scutite de taxă.
Nu sunt considerate operațiuni impozabile în România: achizițiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită; achizițiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și de antichități, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitație publică; achiziția intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie aceste regimuri sau această procedură.
Tipuri de operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei
Livrarea de bunuri este orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia. În sfera livrărilor de bunuri se includ următoarele operațiuni: predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing; transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite; trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.
Prin asimilare, sunt considerate livrări de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta, pentru a ti utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a tl puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale' achiziționate sau produse de către aceasta, pentru a tl utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției; bunurile constatate lipsă din gestiune.
Nu constituie livrare de bunuri, bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal; bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot tl valorificate, precum și activele corporale fixe care au fost casate; perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege; bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotional, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor; acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol sau de reprezentare.
Din punctul de vedere al aplicării taxei, prestarea de servicii este considerată orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing; transferul și transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare; angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație; prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de o autoritate publică sau în numele acesteia, în condițiile legii; servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele operațiuni: utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a ti puse la dispoziție altor persoane. În vederea utilizării în mod gratuit, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial; serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.
Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată: utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol; serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor; servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
Schimbul de bunuri sau servicii este considerat, după caz, o livrare de bunuri sau o prestare de servicii cu plată.
Achizițiile intracomunitare de bunuri. Achiziția intracomunitară de bunuri reprezintă obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele:
utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri. În cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;
preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a NATO, și la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru;
achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar fi fost tratată drept o livrare de bunuri efectuată cu plată;
achiziționarea de către o persoană juridică neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoană în Comunitate și transportate sau expediate într-un alt stat membru decât cel în care s-a efectuat importul.
Conform art. 21 din Directivă, utilizarea de catre o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității sale economice, a unor bunuri expediate sau transportate de persoana impozabilă respectivă sau în numele acesteia din alt stat membru, în care bunurile au fost produse, extrase, prelucrate, cumpărate sau achiziționate în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) sau în care au fost importate de persoana impozabilă respectivă în scopul desfășurării activității sale economice este considerată o achiziție intracomunitara de bunuri efectuata cu plată.
Se consideră totodată, ca fiind achiziție intracomunitară de bunuri efectuată cu plată utilizarea de către forțele armate ale unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil care le însoțește, a unor bunuri la a căror achiziție nu s-au aplicat regulile generale de impozitare care guvernează piața internă a unui stat membru, atunci când importul bunurilor în cauză nu poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 143 alineatul (1) litera (h).
Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că o operațiune care a fost considerată ca o livrare de bunuri, în cazul în care a fost efectuată pe teritoriul lor de o persoana impozabilă care acționează ca atare, este considerată o achiziție intracomunitară de bunuri.
Importul de bunuri. Importul de bunuri, ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei, reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Comunității de bunuri care nu se află în libera circulație în înțelesul art. 24 din Tratatul de înființare a Comunității Europene;
b) pe lângă operațiunile prevăzute la lit. a), intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în libera circulație, provenite dintr-un teritoriu terț, care face parte din teritoriul vamal al Comunității.
Operațiuni scutite de taxă
Începând cu data intrării in vigoare a Legii nr. 345/2002, adică cu 1 iunie 2002, operațiunile la care se aplică cota zero, se vor regisi în actele normative sub denumirea de “Operațiuni scutite cu drept de deducere". Începând cu 1 iunie 2002, adică de la data intrării în vigoare a Legii nr. 3452/002, operațiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată se vor regăsi în actele normative sub denumirea de "operațiuni scutite fără drept de deducere".
Pentru operațiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată, furnizorii sau prestatorii de servicii: nu au dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor si serviciilor achiziționate, și nu calculează și nu datorează T.V.A. (colectată) asupra sumelor obținute din vânzări de bunuri sau prestări de servicii.
Taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă operațiunilor scutite de T.V.A.: nu s-a dedus din taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă operațiunilor impozabile obligatoriu, si se trecea pe costuri-cheltuieli, mărind prețul sau tariful produselor si serviciilor vândute.
Numai operațiunile la care se aplică cota zero si operațiunile scutite cu drept de deducere au fost și sunt, în realitate, scutite în totalitate de la plata taxei pe valoarea adăugată. Pentru operațiunile la care se aplică cota zero si pentru operațiunile scutite cu drept de deducere furnizorii sau prestatorii de servicii: au dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, și nu calculează și nu datorează T.V.A. (colectată) asupra sumelor obținute din vânzări de bunuri sau prestări de servicii.
Problema sensului și conținutului noțiunii de operațiuni scutite de plata taxei pe valoarea adăugată a constituit și constituie si în continuare o problemă foarte importantă, care ar trebui reglementată pe deplin, in special la nivelul Uniunii Europene prin Directiva 2006/112CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Ediția specială a Jurnalului Oficial al Uniunii Europene, capitolul 9. Clarificarea se impune, întrucât în vorbirea curentă noțiunea de scutit are sensul și conținutul de "a dispensa pe cineva de anumite îndatoriri, sarcini, a nu supune la anumite obligații" sau "privilegiul acordat cuiva de a nu presta anumite servicii, de a nu plăti anumite dări etc."
Or, în Codul fiscal, noțiunea de operațiuni scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată nu a exprimat, în realitate, pe o perioadă de mai mulți ani, o scutire cu adevărat și în totalitate de la plata T.V.A. a operațiunilor respective. Ulterior, constatându-se serioasele ambiguități și confuzii, pe care le genera folosirea acestei noțiuni, chiar și în rândul specialiștilor din domeniul financiar-contabil s-a renunțat la noțiunea de operațiuni scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată și s-au introdus noțiunile de "operațiuni scutite cu drept de deducere" și "operațiuni scutite fără drept de deducere".
Tot scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugați sunt și operațiunile exprimate prin noțiunea de "taxare inversă", care, la rândul ei, generează noțiunea de "autolichidare a taxei pe valoarea adăugate". În realitate, regimul de impozitare exprimată prin noțiunea de taxare inversă nu reprezintă altceva decât o operațiune de scutire totală de la plata T.V.A.. la beneficiar, și o scutire parțială de la plata T.V.A., la furnizor.
Metodologia actuală de taxare inversă, care presupune autolichidarea taxei pe valoarea adăugată, prin articolul contabil “Taxa pe valoarea adăugată colectată" – 4426 =
"Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" 4427, conduce la înregistrarea aceleiași sume de T.V.A. atât cât T.V.A. deductibilă, cât și ca T.V.A. colectată, mărind artificial rulajele conturilor respective și deformând tabloul general al T.V.A.
În rândul operațiunilor scutite de TVA se cuprind: unele operațiuni de interes general, precum și unele operațiuni economice expres definite prin dispozițiile art. 141 din Codul fiscal.
Astfel, următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă:
spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități;
prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicieni dentari;
prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens;
livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
activitatea de învățământ, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate, inclusiv livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate pe lângă acestea, în folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite;
meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învățământului școlar, preuniversitar și universitar;
prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de asistența sau protecția socială ori de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social;
prestările de servicii și livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial;
prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică;
prestările de servicii culturale și livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial;
activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât activitățile de natură comercială; prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor; serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora; altele asemenea.
De asemenea, unele operațiuni economice, deși nu sunt de interes general, sunt scutite de taxă, astfel:
prestările unor servicii de natură financiar-bancară, precum: acordarea și negocierea de credite, administrarea creditelor de către persoana care le acordă: negocierea și administrarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul; tranzacții, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
operațiunile de asigurare și reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni;
pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;
livrarea la valoarea nominală de timbre poștale, timbre fiscale și altele similare;
arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, cu unele excepții; altele asemenea.
Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare. Potrivit art. 142 alin. 1 din Codul fiscal, sunt scutite de taxă următoarele operațiuni:
importul și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este scutită de taxă în interiorul țării, în orice situație;
achiziția intracomunitară de bunuri al căror import în România este scutit de taxă, în orice situație;
achiziția intracomunitară de bunuri pentru care persoana care cumpără bunurile ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziție nu ar fi scutită;
importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condițiile pentru scutire prevăzute de legislația comunitară europeană aplicabilă ;
importul bunurilor scutite de taxe vamale, în regim diplomatic sau consular:
importul de bunuri efectuat în România de organismele internaționale recunoscute ca atare de autoritățile publice române, precum și de către membrii acestora, în limitele și în conformitate cu condițiile stabilite în convențiile de înființare a acestor organizații sau prin acorduri de sediu;
importul de bunuri efectuat în România de către forțele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil însoțitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forțe iau parte la efortul comun de apărare;
reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, dacă bunurile se află în aceeași stare în care se aflau la momentul exportului și dacă importul respectiv beneficiază de scutire de taxe vamale;
reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, pentru a fi supuse unor reparații, transformări, adaptări, asamblări sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, cu condiția ca această scutire să fie limitată la valoarea bunurilor în momentul exportului acestora în afara Comunității;
importul, efectuat în porturi de către întreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau după ce au fost conservate în vederea comercializării, dar înainte de livrare;
importul de gaze naturale prin sistemul de distribuție a gazelor naturale și importul de energie electrică:
importul în România de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu terț sau o țară terță, atunci când livrarea acestor bunuri de către importator constituie o livrare scutită;
importul de aur efectuat de Banca Națională a României.
Prin dispozițiile art. 143 și 144 din Codul fiscal sunt reglementate, de asemenea, o serie de alte scutiri, pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar. Parte din aceste scutiri sunt acordate în anumite condiții, expres prevăzute de lege. Pentru livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă, exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Pentru importul de bunuri faptul generator si exigibilitatea intervin la data la care intervin faptul generator si exigibilitatea taxelor vamale.
Baza de impozitare
Baza de impozitare a TVA reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile, după caz.
Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării. Corespunzător operațiunii economice avute în vedere, baza de impozitare a TVA este constituită astfel:
pentru livrări de bunuri și prestări de servicii – tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;
pentru operațiunile de trecere în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile legii, în schimbul unei despăgubiri – compensația aferentă;
pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații sau acționarii săi și pentru achizițiile intracomunitare considerate ca fiind cu plată -prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori. în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, prețul de cost, stabilit la data livrării;
pentru operațiunile asimilate prestărilor de servicii cu plată – suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii;
în cazul operațiunilor de schimb și, în general, arunci când plata se face parțial ori integral în natură sau atunci când valoarea plății pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită – valoarea normală pentru respectiva livrare sau prestare.
În baza de impozitare se cuprind următoarele:
impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată:
cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare solicitate cumpărătorului sau beneficiarului, de către furnizor sau de prestator.
Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:
rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate direct clienților de către furnizori la data exigibilității taxei;
sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile sau tarifele negociate;
dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere:
valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare;
sumele achitate de furnizor sau prestator. în numele și în contul clientului, care se decontează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane.
Reducerea bazei de impozitare. Potrivit art. 138 din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele situații:
dacă a fost emisă o factura iar, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;
în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părți;
în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului;
în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.
Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare. Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabilește pe baza acelorași elemente utilizate în cazul livrării bunurilor similare în interiorul țării.
În plus, baza de impozitare cuprinde și accizele plătite sau datorate, pentru bunurile achiziționate în alt stat membru decât România, de persoana care efectuează achiziția intraeomunitară.
Baza de impozitare a achiziției intracomunitare se reduce corespunzător accizelor rambursate persoanei care efectuează achiziția intracomunitară în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor.
Baza de impozitare pentru operațiunile de import. Pentru importul de bunuri, baza de impozitare este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.
Baza de impozitare include cheltuielile accesorii, precum comisioanele și cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România.
Baza de impozitare nu cuprinde:
rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei:
sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile sau tarifele negociate;
dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;
valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfa și clienți, prin schimb, Iară facturare.
Faptul generator și exigibilitatea TVA
Potrivit art. 134 din Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa în contul bugetului public. Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.
Faptul generator și exigibilitatea sunt diferite, de la caz la caz, în funcție dc operațiunea economică impozabilă avută în vedere.
Faptul generator și exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii
Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu următoarele excepții:
pentru livrările de bunuri în baza unui contract de consignație sau în cazul operațiunilor similare, precum și pentru livrările de bunuri în vederea testării sau verificării conformității, se consideră că bunurile sunt livrate la data la care consignatarul sau, după caz, beneficiarul devine proprietar al bunurilor;
pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător;
pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar.
Prin excepție, faptul generator intervine:
în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, tară a depăși un an, în cazul livrărilor de bunuri sau al prestărilor de servicii, altele decât operațiunile de închiriere, leasing, concesionare și arendare de bunuri, care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăți succesive, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile telefonice, livrările de energie electrică și altele asemenea;
la data specificată în contract pentru efectuarea plății, în cazul operațiunilor de închiriere, leasing, concesionare și arendare de bunuri.
Exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri și prestări de servicii intervine, în principiu, la data la care are loc faptul generator. Prin excepție, exigibilitatea taxei intervine:
înainte de data la care intervine faptul generator, la data emiterii unei facturi;
înainte de data la care intervine faptul generator, la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate, mai puțin avansurile încasate pentru plata importurilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile;
la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similare.
Exigibilitatea pentru livrări intracomunitare de bunuri, scutite de taxă
În cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, scutite de taxă, exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
Prin excepție, exigibilitatea taxei intervine la emiterea facturii, dacă factura este emisă înainte de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
Faptul generator și exigibilitatea pentru achiziții intracomunitare de bunuri
Faptul generator pentru achiziții intracomunitare de bunuri intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția.
În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Prin excepție, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui stat membru la articolul respectiv, dacă aceasta este emisă înainte de cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
Faptul generator și exigibilitatea pentru importul de bunuri
Faptul generator și exigibilitatea pentru importul de bunuri diferă după cum importurile sunt supuse sau nu taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare. Astfel, dacă la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care intervin faptul generator și exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.
Dacă la import, bunurile nu sunt supuse vreunor taxe comunitare, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care ar interveni faptul generator și exigibilitatea acelor taxe comunitare, dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe. În cazul în care la import bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, faptul generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.
Cotele de impunere
În materia TVA sunt aplicabile trei cote de impunere: o cotă generală, de 24% începând cu 01 iulie 2010 conform OUG 58/2010 și două cote reduse, de 9% și, respectiv, 5%.
Potrivit art. 140 alin. 1 din Codul fiscal, cota de impunere generală este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse.
Cota redusă este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri sau prestări de servicii:
a) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar:
b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității;
c) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare;
d) livrarea de produse ortopedice:
e) serviciile de acces la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite;
f) serviciile de cazare în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
Cota redusă de 5% se aplică în condițiile legii pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale.
Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun.
Cota aplicabilă pentru achiziții intracomunitare de bunuri este cota aplicată livrării de bunuri similare pe teritoriul statului membru.
Deducerea TVA
Dreptul de deducere a TVA este un drept exclusiv al plătitorilor acestei taxe și are ca obiect sumele înscrise în facturi sau alte documente aferente realizării de operațiuni impozabile, reprezentând TVA datorată. Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.
Taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate.
Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:
operațiuni taxabile;
operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării sau prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;
operațiuni scutite de taxă;
operațiunile presupuse de transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
Nu sunt deductibile:
taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul clientului și care apoi se decontează acestuia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor sau prestărilor efectuate;
taxa datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu excepția cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.
Condiții de exercitare a dreptului de deducere. Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.
Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
să dețină o factură pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său;
pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei: să dețină o factură sau document echivalent și sa înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei;
pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană, în contul său;
pentru taxa datorată pentru importul de bunuri, să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum și suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea;
pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri: să dețină o factură sau document echivalent și să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea;
pentru taxa aferentă unei operațiuni asimilate cu o achiziție intracomunitară de bunuri, să dețină documentul de achiziție, emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate și să înregistreze această taxă, ca taxă colectată, în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei.
În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.
Dreptul de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decât cea colectată pentru perioada respectivă.
Rambursarea TVA
Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA
În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit suma negativă a taxei.
După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operațiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prin decontul de taxă.
Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat.
Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare.
Prin decontul de taxă, persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre suma negativă a taxei pentru operațiunile din perioada fiscală de raportare și suma negativă a taxei, cumulată, care reprezintă regularizările de taxă, și stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.
Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare.
Rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, nu poate fi solicitată, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.
Rambursarea taxei către persoane impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România
Titulara dreptului de rambursare a taxei achitate poate fi, după caz:
persoana impozabilă, stabilită în alt stat membru al Comunității, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România;
persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA și nu este stabilită în Comunitate dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește TVA sau alte impozite ori taxe similare aplicate în țara respectivă;
persoana neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA. dar care efectuează în România o livrare intracomunitară scutită de mijloace de transport noi, pentru taxa achitată pentru achiziția efectuată de aceasta în România a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate să depășească taxa care s-ar aplica dacă livrarea de către această persoană a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabilă;
persoana impozabilă stabilită în România, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, pentru taxa achitată aferentă operațiunilor scutite de taxă.
Obligațiile persoanelor impozabile
Pentru aplicarea regimului TVA, persoana impozabilă are o serie de obligații, pe care le prezentăm în cele ce urmează.
Obligația de înregistrare. Persoana impozabilă stabilită în România, care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile sau scutite de taxă, cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent. Această obligație o are și persoana impozabilă care efectuează operațiuni în afara României care dau drept de deducere a taxei sau efectuează operațiuni scutite de taxă și optează pentru taxarea acestora.
Modificările datelor declarate inițial, precum și încetarea activității economice, se anunță în scris organului fiscal, de către persoana înregistrată, în termen de 15 zile de la producerea lor.
Persoana impozabilă care nu este înregistrată și nu are obligația să se înregistreze, și persoana juridică neimpozabilă care intenționează să efectueze o achiziție intracomunitară în România au obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, înaintea efectuării unei achiziții a cărei valoare depășește plafonul pentru achiziții intracomunitare în anul respectiv.
Dacă, potrivit legii, persoana este obligată să se înregistreze și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.
Art. 241 din Directiva 112/2006 definește noțiunea de conabilitate, respectiv "stocarea prin mijloace electronice a unei facturi" înseamnă stocarea datelor prin echipamente electronice de procesare (inclusiv compresie digitală) și de stocare, și utilizând mijloace prin cablu, unde radio, sisteme optice sau alte mijloace electromagnetice. În același context, fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA de către autoritățile fiscale.
Începând cu 01.01.2013 prin Directiva 45/2010, fiecare persoană impozabilă ține un registru cu bunurile pe care le-a expediat sau transportat sau care au fost expediate sau transportate pe seama sa, la o destinație aflată în afara teritoriului statului membru de plecare, însă în cadrul Comunității, în scopurile operațiunilor constând în determinarea valorii respectivelor bunuri, lucrări asupra acestora, sau utilizarea lor temporară, astfel cum se menționează la articolul 17 alineatul (2), literele f, g, h.
Fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite identificarea bunurilor care i-au fost expediate din alt stat membru de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA in respectivul stat membru sau în contul acesteia și care fac obiectul unor prestări de servicii care constau în determinarea valorii sau în lucrări efectuate asupra bunurilor în cauză.
Obligația de facturare. Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii cu drept de deducere a taxei, trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.
Conform Directivei 112/2006, art. 244, fiecare persoană impozabilă se asigură de stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care au fost emise de un client ori care au fost emise de un terț în numele său și în contul său, precum și a tuturor facturilor pe care le-a primit.
Prin excepție, potrivit art. 155 alin. 7 din Codul fiscal, persoana impozabilă este scutită de obligația emiterii facturii, cu excepția cazului în care beneficiarul solicită factura, pentru următoarele operațiuni: transportul persoanelor cu taximetre, precum și transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau a abonamentelor; livrările de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestările de servicii către populație, consemnate în documente, fără nominalizarea cumpărătorului; livrările de bunuri și prestările de servicii consemnate în documente specifice, care conțin cel puțin informațiile prevăzute a fi cuprinse în factură.
Obligația de evidență a operațiunilor. Potrivit art. 156 alin. 1 din Codul fiscal, persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice.
Evidențele trebuie întocmite și păstrate astfel încât să cuprindă informațiile, documentele și conturile, inclusiv registrul nontransferurilor și registrul bunurilor primite din alt stat membru.
În cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți.
Obligația de întocmire și depunere a Decontului de taxă. Potrivit art. 156² alin. 1 din Codul fiscal, persoanele înregistrate trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
Decontul de taxă va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei. Altfel spus, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.
Art. 250 din Directiva 112/2006 stipulează faptul că, fiecare persoana impozabilă depune un decont privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări.
Obligația de întocmire și depunere de alte declarații.
Decontul special de taxă. Persoanele înregistrate ori persoanele impozabile neînregistrate și care nu trebuie să se înregistreze, au obligația să întocmească și să depună la organul fiscal competent, un Decont special de taxă, pentru achizițiile intracomunitare efectuate și alte operațiuni pentru care sunt obligate la plata taxei.
Decontul special de TVA se depune până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care ia naștere exigibilitatea operațiunilor. Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei.
Notificarea scrisă. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri realizată la finele unui an calendaristic este inferioară sumei de 10.000 euro, trebuie să comunice organelor fiscale de care aparțin, printr-o notificare scrisă, până la data de 25 februarie, inclusiv, a anului următor, următoarele informații: suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente; suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente.
Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifra de afaceri, realizată la finele unui an calendaristic, este între 10.000 și 35.000 euro, trebuie să comunice organelor fiscale competente, printr-o notificare scrisă, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informații: suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA; suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA; suma totală a achizițiilor de la persoane înregistrate în scopuri de TVA și taxa aferentă acestora; suma totală a achizițiilor de la persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează servicii de transport internațional trebuie să comunice organelor fiscale competente, printr-o notificare scrisă, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, suma totală a veniturilor obținute din vânzarea de bilete pentru transportul rutier internațional de persoane cu locul de plecare din România.
Declarația recapitulativă. Fiecare persoană impozabilă trebuie să întocmească și să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declarație recapitulativă privind livrările intracomunitare. De asemenea, fiecare persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declarație recapitulativă privind achizițiile intracomunitare.
Declarațiile recapitulative se depun numai pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei pentru astfel de operațiuni.
Plata taxei.Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și scutite, cu drept de deducere, care nu a depășit plafonul de 100.000 euro.
Titularul obligației de plată. Titularul obligației de plată este, în principiu, titularul operațiunii impozabile, determinat în funcție de natura operațiunii și locul efectuării acesteia.
Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia.
Prin excepție, titularul obligației de plată este reprezentantul fiscal desemnat al persoanei obligate la plata taxei, atunci când aceasta este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, sau în afara Comunității.
Termenul de plată. Termenul pentru efectuarea oricărei plăți în contul taxei pe valoarea adăugată datorate este data până la care contribuabilul are obligația depunerii uneia dintre deconturile de taxă sau declarațiile de TVA.
Taxa pentru importuri de bunuri, cu excepția importurilor scutite de taxă, se plătește la organul vamal.
Din punct de vedere fiscal, același document, aceeași factura, generează un regim fiscal diferii pentru taxa pe valoarea adăugata înscrisă în ea: la vânzător: avem facturi aferente mărfurilor vândute, facturi la vânzări, adică facturi emise, care generează o taxă pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în acestea; la cumpărător: avem facturi aferente mărfurilor cumpărate, facturi la cumpărători, adică facturi primite, care generează o taxă pe valoarea adăugată deductibilă, înscrisă în acestea.
Cu ocazia înregistrărilor în contabilitate ale aceleiasi facturi, din care un exemplar se află la vânzător, iar un alt exemplar la cumpărător, prin lege va stabilit următorul regim fiscal al taxei pe valoarea adăugată: la vânzător: se va înregistra taxa pe valoarea adăugată colectată (T.V.A.c); la cumpărător: se va înregistra taxa pe valoarea adăugată deductibilă (T.V.A.d).
Lunar, după expirarea (închiderea) lunii, fiecare agent economic totalizează T.V.A. colectată (T.V.A. aferentă vânzărilor), si T.V.A. deductibilă (T.V.A. aferentă cumpărărilor).
În cazul in care T.VA colectată este mai mare decât T.V.A. deductibilă (aceasta fiind marea majoritate a cazurilor, care trebuie să fie și situația normală), rezultă T.VA. de plată (T.V.A.p), adică suma de T.V.A. pe care o are de plătit agentul economic către bugetul de stat. T.V.A.c > T.V.A.d => T.V.A.c – T.V.A.d = T.V.A.p
Când T.V.A. deductibilă (aferentă cumpărărilor) este mai mare decât TVA colectată (aferentă vânzărilor), se înregistrează T.V.A. de încasat (T.V.A.î). numită și T.V.A. de rambursai (T V.A.r). adică agentul economic are el de încasat T.V.A. de la buget, nu de plătit. T.V.A.d > T.V.A.c => T.V.A.d – T.V.A.c = T.V.A.î.
Taxa pe valoare adăugată de plată (T.V.A.p) se poate calcula și pe baza valorii adăugate (V.a.). respectiv aplicând cota de T.V.A. asupra valorii adăugate (V.a.): T.V.A.p = V.a. x cota de T.V.A.
Reforma sistemului T.V.A.
Măsuri de simplificare, taxare inversă și autolichidarea TVA
Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă, presupune în primul rând cunoașterea și interpretarea corectă a prevederilor din următoarele acte normative: Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal; Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de constructii-montaj prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare; Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, cu modificările si completările ulterioare; Art. 3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu an. 12 din directivă, precum și transferul altor unități care pot fi utilizate de operatori in conformitate cu aceeași directivă; Art. 3 din Directiva 2003/87/CE din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului; Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobarea Clasificării activităților din economia națională – CAEN; Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activități lor din economia națională – CAEN, dat în aplicarea art. 5 din Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobare Clasificării activităților din economia națională – CAEN; Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe; Hotărârea Guvernului nr. 996 din 27 august 2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația .și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spatiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund.
Astfel, în baza art. 160 “Măsuri de simplificare” din Codul fiscal, au obligația să aplice măsurile de simplificare, în calculul taxei pe valoarea adăugată, furnizorii și beneficiarii următoarelor bunuri și servicii: “prin excepție de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operațiunilor taxabile persoana obligata la plata taxei este beneficiarul pentru operațiunile prevăzute la alin. (2). Condiția obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cat și beneficiarul să fie înregistrați in scopuri de T.VA. conform art. 153. (2) Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea de deșeuri si materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare; b) livrarea de masă lemnoasă și materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare; c) livrarea de bunuri din următoarele categorii: cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahăr, făină, pâine si produse de panificație, astfel cum sunt stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice, la propunerea preșe dintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală; d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră, astfel cum sunt definite la art. 3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum și transferul altor unități care pot fi utilizate de operatori în conformitate cu aceeași directivă.”
Pe facturile emise pentru livrările de bunuri, prestările de servicii prevăzute la alin. (2) furnizorii/prestatorii nu vor înscrie taxa colectată aferentă. Beneficiarii vor determina taxa aferentă, care se va evidenția în decontul prevăzut la art. 156, atât ca taxă colectată, cât și ca taxa deductibilă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei in limitele și în condițiile stabilite la art. 145 – 147. De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii, cât și beneficiarii. Prin norme se stabilesc responsabilitățile părților implicate în situația in care nu s-a aplicat taxare inversă. Prevederile articolului se aplică numai penru livrările de bunuri/prestările de senicii în interiorul țării.
În sensul an. 160 alin. (5) din Codul fiscal, prin livrări de bunuri/prestări de servicii în interiorul țării se înțelege operațiunile realizate numai între persoane care sunt înregistrate in scopuri de TVA. Conform art. 153 care au locul livrării sau locul prestării în România conform art. 132, respectiv ar.133 din Codul fiscal, și sunt operațiuni taxabile conform titlului VI din Codul fiscal. În sensul art. 160 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal prin alte unități care pot fi utilizate de operatori în conformitate cu Directiva 2003/87/CE se înțelege unitățile prevăzute la an. 3 lit. (m) și (n) din Directiva 2003/87/CE, cu modificările ulterioare. În cazul livrărilor de bunuri prevăzute la art. 160 alin. (2) din Codul fiscal, inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără taxă și înscriu în aceste facturi o mențiune referitoare la faptul că au aplicat taxarea inversă. Taxa se calculează de către beneficiar și se înscrie în facturi și în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în decontul de taxă.
Din punct de vedere contabil, beneficiarul va înregistra in cursul perioadei fiscale 4426 = 4427 cu suma taxei aferente. Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxa colectată, cât si ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.
Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achiziții supuse taxării inverse, conform art. 160 din Codul fiscal, vor deduce taxa în decontul de taxă în limitele si in condițiile stabilite la art. 145, 145, 146, 147 și 147 din Codul fiscal. Furnizorii prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua în calculul pro rata, ca operațiuni taxabile, valoarea livrărilor prestărilor pentru care au aplicat taxarea inversă.
În cazul neaplicării taxării inverse prevăzute de lege, organele de inspecție fiscală vor dispune măsuri pentru obligarea furnizorilor prestatorilor si a beneficiarilor la corectarea operațiunilor si aplicarea taxării inverse conform prevederilor prezentelor norme metodologice. Totodată, în cadrul inspecției fiscale la beneficiarii operațiunilor, organele de inspecție fiscală vor avea în vedere că beneficiarul avea obligația să colecteze T. V.A. la momentul exigibilității operatiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere.
Cu privire la alin. (3) al pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Codul fiscal, considerăm că asemenea exprimări, precum "din punct de vedere contabil, beneficiarul va înregistra in cursul perioadei fiscale 4426 = 4427 cu suma taxei aferente” contravin atât Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elabrarea actelor normative, cât și Legii nr. 500/2004 privind folosirea limbii române în locuri, relații si instituții pulblice.
Sensul și conținutul noțiunilor, termenilor și expresiilor folosite în Codul fiscal și în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal trebuie stabilite cu respectarea întocmai a prevederilor Legii nr. 24/2000 și ale legii nr. 500/2004.
Pe facturile emise pentru livrările de bunuri supuse măsurilor de simplificare prevăzute la art. 160 alin. (2) din Codul fiscal, furnizorii sunt obligați să înscrie mențiunea "taxare inversă", fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor calcula și înscrie atât taxa colectată, cât și taxa deductibilă, pe care le evidențiază în decontul de taxă atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor și beneficiar.
Beneficiarii care sunt persoane impozabile cu regim mixt aplică și prevederile art. 147 "Deducerea taxei pentru persoana impozabilă cu regim mixt si persoana parțial impozabilă"din Codul fiscal, în funcție de destinația achizițiilor respective. De aplicarea prevederilor art. 160 din Codul fiscal sunt responsabili atât furnizorii și prestatorii, cât și beneficiarii. În situația in care furnizorul sau prestatorul nu a menționat "taxare inversă" in facturile emise pentru bunurile sau serviciile care se încadrează la alin. (2) al art. 160 din Codul fiscal, beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, să nu facă plata taxei către furnizor sau prestator, să înscrie din proprie inițiativă mențiunea "taxare invers”' în factură și să îndeplinească obligațiile prevăzute prin Codul fiscal și prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privind facturile emise și facturile primite.
Prin punctul 82 din Normele metodologice de aplicare a art. 160 din Codul fiscal se fac precizări privind modul de interpretare și aplicare a măsurilor de simplificare, taxare inversă și autolichidarea taxei pe valoarea adăugată.
Condițiile obligatorii stipulate la art 160 alin. (1) din Codul fiscal, pentru aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv a taxării inverse, este ca atât furnizorul/prestatorul, cât și beneficiarul să fie persoane înregistrate in scopuri de T.V.A. conform art. 153 "înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA" din Codul fiscal, și operațiunea în cauză să fie taxabilă. Măsurile de simplificare se aplică numai pentru operațiuni realizate în interiorul țării astfel cum sunt definite la art. 125 din Codul fiscal.
Orice situații in care aplicarea taxării inverse implică dificultăți de încadrare a bunurilor sau a serviciilor respective in prevederile art. 160 din Codul fiscal vor fi soluționate de Comisia Centrală Fiscală. În cazul operațiunilor pentru care înainte de data aderării s-a aplicat regimul normal de taxă pe valoarea adăugată, iar după aderare se aplică măsurile de simplificare, și pentru care au fost încasate avansuri înainte de aceasta dată, se aplică taxarea inversă numai pentm diferența dintre valoarea livrării/prestării si valoarea avansurilor încasate înainte de data aderării, precum si pentru orice alte avansuri sau rate a căror exigibilitate intervine după data aderării.
Concluzii
Unul dintre obiectivele fundamentate la nivelul Uniunii Europene este crearea unui sistem fiscal unitar, prin armonizarea legislațiilor fiscale ale statelor membre. Dacă în cazul impozitelor directe, impozitul pe veniturile persoanelor fizice, impozitul pe veniturile societăților, armonizarea este mai greu de realizat, ca urmare a faptului că la nivelul uniunii există economii aliate în diferite stadii de dezvoltare și cu aspecte specifice de la un stat la altul, în cazul impozitelor indirecte, TVA, accize, taxe vamale, armonizarea este nu numai un deziderat ci chiar o condiție absolut necesar a fi îndeplinită pentru instituirea și funcționarea pieței interne, asigurând menținerea condițiilor concurențiale și favorizând libera circulație a bunurilor și serviciilor.
Ca urmare, primele măsuri de armonizare fiscală la nivel comunitar au fost luate în domeniul impozitelor indirecte. Acestea fac obiectul așa-numitei positive integration, fiind reglementate la nivel european prin regulamente, cu aplicare de la data aderării sau directive transpuse în legislațiile naționale
Referitor la taxa pe valoarea adăugată, reglementările din Uniunea Europeană urmăresc să răspundă următoarelor cerințe: să pună capăt segmentărilor pieței și a exacerbării suveranității fiscale a statelor membre; să stabilească o metodologie a taxei pe valoarea adăugată simplă și modernă; să garanteze un tratament egal pentru toate operațiunile efectuate în interiorul Uniunii luiropene; să asigure securitatea și controlul taxării în vederea asigurării unui nivel ridicat al veniturilor provenite din acest impozit.
În prezent este în vigoare Directiva Consiliului Europei nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, intrată în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007. Subliniem importanța conferită libertății circulației mărfurilor și prestării serviciilor pe întreg teritoriul comunitar. Acest principiu de bază al Uniunii Europene a determinat eliminarea tuturor formelor de bariere fiscale și vamale între țările membre, inclusiv înlăturarea controalelor vamale la frontierele între statele membre.
În domeniul impozitării indirecte, în special al taxei pe valoarea adăugată, regula care guvernează aplicarea principiilor comune europene constă în ajustarea legislațiilor naționale prin armonizarea acestora cu prevederile directivelor europene. Statutul de membru al Uniunii Europene determină obligativitatea armonizării legislației naționale cu legislația europeană, în sensul eliminării tuturor barierelor fiscale și interpretării în mod unitar a operațiunilor economice intracomunitare. Procesul de armonizare nu înseamnă în mod obligatoriu uniformizarea în totalitate a tuturor prevederilor din legislațiile țărilor membre, ci permite fiecărui stat adaptarea normelor la propriile necesități, în condițiile respectării depline a regulilor și principiilor stipulate în directive.
Menționăm că procesul îndelungat de armonizare a legislației țărilor membre a condus în final la implementarea acelorași prevederi legale de către toți membrii uniunii, legislațiile naționale devenind în mare parte transpuneri fidele ale directivelor europene.
Bibliografie
***DEX, ediția a III-a, revazută și adăugită, Editura Univers Enciclopedic, 2009.
Legea fiscală nr. 571/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003.
Legea nr. 343/2006, privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în Monitorul Oficial 662 din 1 august 2006.
Legea nr. 345/2002, republicatã în temeiul art. XIV lit. e) din Ordonanța Guvernului nr. 36/2003 privind corelarea unor dispoziții din legislația financiar-fiscală, publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 68 din 2 februarie 2003, aprobatã cu modificãri și completări prin Legea nr. 232/2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 373 din 31 mai 2003. Legea nr. 345/2002 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 371 din 1 iunie 2002.
Legea nr. 547/2001, pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugată, publicată în Monitorul Oficial 676 din 25 octombrie 2001
Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 238/27 martie 2008
Decizia CEJ nr. 368/2009
Directiva 112 a CE este Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în JOCE, nr. L 347 din 11 decembrie 2006
Directiva 117/2008 CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, in vederea combaterii fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare;
Directiva 162/2009 UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 23/2010 UE a Consiliului din 16 martie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu privire la aplicarea opțională și temporară a mecanismului de taxare inversă pentru prestarea anumitor servicii care prezintă risc de fraudă;
Directiva 45/2010 UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește normele privind facturarea;
Directiva 47/2009 CE a Consiliului din 5 mai 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește cotele reduse ale TVA;
Directiva 69/2009 CE a Consiliului din 25 iunie 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, cu privire la evaziunea fiscală legată de import;
Directiva 75/2007 CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește anumite dispoziții temporare referitoare la cotele taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 8/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce privește locul de prestare a serviciilor;
Directiva 88/2010 UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. în ceea ce privește durata obligației de respectare a cotei-standard minime.
Directiva 9/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea TVA, prevăzută in Directiva 2006/112/CE. către persoane impozabile stabilite in alt stat membru decât statul membru de rambursare;
Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum și transferul altor unități care pot fi utilizate de operatori in conformitate cu aceeași directivă
Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe
Hotărârea Guvernului nr. 996 din 27 august 2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spatiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund
Hotărârea Guvernului nr. 598/2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 437/22 iunie 2002.
Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobarea Clasificării activităților din economia națională – CAEN
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de constructii-montaj prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.017/2011 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 362/24.05.2011
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 263/2010 – pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 131 din 26 februarie 2010
Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activități lor din economia națională – CAEN, dat în aplicarea art. 5 din Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobare Clasificării activităților din economia națională – CAEN
OUG nr. 125/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicată în Monitorul Oficial nr. 938/30.XII.2011
OUG 58/2010 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 431 din 28 iunie 2010.
OUG nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 7 februarie 2002
Regulamentului UE nr. 282/2011
Coandă, Dragoș, Facturile fiscale, Revista ContaPlus, nr. 3, 2006
Duca, Emilian, Taxa pe valoare adăugată, Monitorul oficial, București, 2009
Directivele Europene privind TVA, Editura CON FISC, București, 2011, p. 58; Bruxelles, 24.6.2010 COM(2010)331 final 2010/0179 (CNS)
Ecobici, Nicolae, „Fiscal and accounting aspects concerning the reverse charge in the context of accession to the European Union”, Competitiveness and European Integration, Cluj Napoca, Babes Bolyai University, Romania, October 26-27, 2007, indexată în baza de date internaționale REPEC, Online de pe http://mpra.ub.uni-muenchen.de/8012/
InfoTVA – proiect derulat de Ministerul Economiei și Finanțelor și de Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu asistența PricewaterhouseCoopers și DC Communication, Aprilie 2008
Massimo, Fabio, Cod Vamal și impozitare indirectă UE, Wolters Kluwer, Italia, 2008.
Minea, Mircea, Ștefan, Chiriac Lucian Teodor, Costaș Cosmin Flavius, Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005
Morar, Dan, Obiectivele Generale Ale Armonizării Comunitare, Analele Universității din Oradea, Tom XIII, Oradea, 2004
Neagu, A., Aspecte ale implementării aquis-ului comunitar în domeniul taxelor de consumație, în revista Pro Patria Lex, nr. 5/2004, Ed. Tritonic, București
Nechita, Radu, Inceu, Adrian, Cota unică – un nou trend în statele Europene, Academia Forțelor Terestre Nicolae Bălcescu, Sibiu, 2007
Nedelcu, Lucian, Mitocariu, Răsvan, Rîndașu, Adrian, Noțiuni de contabilitate primară, Managementul afacerilor, Marketing și dezvoltarea afacerilor – noțiuni de bază, Agenția Națională pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii și Cooperație – ANIMMC, București
Paliu, Popa Lucia, Tratamente Fiscale Specifice Tranzacțiilor Comerciale Intracomunitare – Achiziții Și Livrări Intracomunitare De Bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009
PricewaterhouseCoopers, Fiscalitatea în România, 2010
Șaguna, D. D. , M. Tofan, Drept financiar și fiscal european, Ed. C. H.. Beck, București, 2010
Violeta Ruiz Almendra, Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?, INTERTAX, 33:12, 2005
Vorniceanu, Marius, Alexandru Costache, Fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2009
http://codfiscal.money.ro/act-pdf/DIRECTIVA-2006-112-CE-sistemul-TVA VconsolidataRO-15-01-2010.pdf, accesat la 10.12.2011.
http://codfiscal.money.ro/capitolul-2-achizitia-intracomunitara-de-bunuri/, accesat la 12.12.2011
CAPITOLUL III. SISTEMUL CONTABIL ȘI INFORMAȚIONAL AL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Sistemul contabil privind T.V.A în România
Taxa pe valoare adăugată face parte din categoria impozitelor indirecte ce afectează toate operațiile de circulație a furniturilor: produse, mărfuri, servicii, prestații etc. și constituie un important venit permanent al bugetului administrației centrale. În sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, se cuprinde operațiile cu plată rezultate dintr-o activitate economică efectuate de o manieră independentă de către persoane fizice sau juridice, privind: vânzări de bunuri mobile; vânzări imobiliare la agenți economici, precum și între aceștia și instituții publice; prestări de servicii; achizitii intracomunitare de bunuri, importul de bunuri și servicii.
Operațiile privind schimbul de bunuri au efectul a două livrări separate. În cazul transferării dreptului de proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor aranjamente, fiecare operație se consideră o livrare separată, chiar dacă bunul respectiv este transferat direct spre beneficiarul final.
Astfel, în acest context, sunt supuse taxei pe valoare adăugată și serviciile prestate de către un agent economic pentru activitatea proprie precum și cele prestate cu titlu gratuit pentru persoane fizice sau juridice. Întreg mecanismul TVA se reglementează prin lege, dar câteva reguli generale, practic universal valabile, pot prezenta interes.
Operațiile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se împart, din punctul de vedere al regulilor de impozitare, după cum urmează: operații impozabile obligatoriu, la care se aplică cota stabilită prin lege. Pentru aceste operații taxa se calculează asupra sumelor obținute din vânzări de bunuri sau prestări de servicii, la fiecare stadiu al circuitului economic, până la consumatorul final inclusiv. Din taxa calculată corespunzător sumelor reprezentând contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, se scade taxa plătită în stadiile precedente pentru bunurile sau serviciile cumpărate;
Operatiunile impozabile pot fi: operatiuni taxabile prin aplicarea urmatoarelor cote de TVA: cota standard TVA de 24%; cota redusa TVA de 5% sau 9%; operatiuni scutite de taxa cu drept de deducere reglementate prin art. 143 – 144 din Codul fiscal; operatiuni scutite de taxa fara drept de deducere reglementate prin art. 141 din Codul fiscal; importuri si achizitii intracomunitare, scutite de taxa, reglementate prin art. 142 si operatiuni efectuate de intreprinderile mici care aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152 pentru persoanele impozabile care nu au realizat o cifra de afaceri egala sau mai mare de 35.000 euro.
Operații scutite de TVA, cum sunt: Operatiuni scutite de taxa din interiorul tarii, cum sunt: spitalizarea si îngrijirile medicale, prestările de servicii efectuate de către stomatologi și tehnicieni dentari, prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical; transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop; livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană; activitatea de învățământ, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate; livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate pe lângă instituțiile publice și entitățile autorizate; meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învățământului școlar, preuniversitar și universitar; prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială; prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor; prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial; prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial; activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât activitățile de natură comercială; serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora.
De asemenea și următoarele operațiuni sunt scutite: operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni; pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, să desfășoare astfel de activități; livrarea la valoarea nominală de timbre poștale utilizabile pentru serviciile poștale, de timbre fiscale și alte timbre similare; arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepții: 1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor; livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile.
Operatiuni scutite pentru importuri de bunuri si pentru achizitii intracomunitare: Sunt scutite de taxă: importul și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situație scutită de taxă în interiorul țării; achiziția intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situație scutit de taxă; achiziția intracomunitară de bunuri pentru care persoana care cumpără bunurile în orice situație ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziție nu ar fi scutită; importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condițiile pentru scutire prevăzute de: Directiva 83/181/CEE a Consiliului din 28 martie 1983; importul, în regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale; importul de bunuri de către Comunitatea Europeană, Comunitatea Europeană a Energiei Atomice, Banca Centrală Europeană, Banca Europeană de Investiții sau de către organismele instituite de Comunități cărora li se aplică Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene; importul de bunuri efectuat în România de organismele internaționale; importul de bunuri efectuat în România de către forțele armate ale statelor străine membre NATO; reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, dacă importul respectiv beneficiază de scutire de taxe vamale; reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile în afara Comunității, pentru a fi supuse unor reparații, transformări, adaptări, asamblări sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, importul, efectuat în porturi de către întreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite; importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice rețea conectată la un astfel de sistem si importul de aur efectuat de Banca Națională a României.
Operatiuni scutite pentru exporturi sau alte operatiuni similare pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar, cum sunt: livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către furnizor sau de altă persoană în contul său; livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său; prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri; prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziționate sau importate în vederea prelucrării în România și care ulterior sunt transportate în afara Comunității de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România, ori de altă persoană în numele oricăruia dintre aceștia; transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din și în insulele care formează regiunile autonome Azore și Madeira, precum și serviciile accesorii acestuia; transportul internațional de persoane; în cazul navelor destinate navigației maritime, utilizate pentru transportul internațional de persoane și/sau de bunuri, pentru pescuit ori altă activitate economică sau pentru salvare ori asistență pe mare; livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, a personalului acestora, precum și a cetățenilor străini cu statut diplomatic sau consular în România ori într-un alt stat membru, în condiții de reciprocitate; livrările de bunuri netransportate în afara României și/sau prestările de servicii efectuate în România, destinate fie forțelor armate ale celorlalte state membre NATO pentru utilizarea de către forțele în cauză ori de către personalul civil care le însoțește, fie pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora atunci când forțele respective participă la o acțiune comună de apărare si livrările de aur către Banca Națională a României;
Operatiuni speciale legate de traficul international de bunuri, cum sunt: livrarea de bunuri care urmează: să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import; să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar; să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber; să fie plasate în regim de antrepozit vamal; să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import; livrările de bunuri care încă se află în regim vamal de tranzit intern, precum și prestările de servicii aferente acestor livrări; importul de bunuri care urmează să fie plasate în regim de antrepozit de TVA.
Scutiri pentru intermediari. Sunt scutite de taxă serviciile prestate de intermediarii care acționează în numele și în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legătură cu operațiunile scutite cu excepția operațiunilor desfășurate în afara Comunității.
Agenții economici sau instituții publice care efectuează unele din operațiile scutite de taxă pe valoare adăugată, pot opta pentru plata acestei taxe, pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia.
Taxa pe valoarea adăugată se plătește de către persoanele fizice sau juridice, care efectuează de o manieră independentă, în mod obișnuit sau ocazional, una sau mai multe operații prevăzute de lege. Faptul generator, respectiv obligația plății taxei pe valoarea adăugată ia naștere la data efectuării livrării de bunuri mobile, vânzări de bunuri imobile sau prestări servicii, cu urmatoarele exceptii:
– pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai.
– pentru bunurile transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, se considera ca livrarea bunurilor are loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar.
– pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc in vederea utilizarii, in principal pentru activitatea de productie.
– pentru livrarile de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrarii este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar. Prin exceptie, in cazul contractelor care prevad ca plata se efectueaza in rate sau al oricarui alt tip de contract care prevede ca proprietatea este atribuita cel mai tarziu in momentul platii ultimei sume scadente, cu exceptia contractelor de leasing, data livrarii este data la care bunul este predat beneficiarului.
– pentru prestarile de servicii care determina decontari sau plati succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, care sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situatii de lucrari, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza carora se stabilesc serviciile efectuate sau, dupa caz, in functie de prevederile contractuale, la data acceptarii acestora de catre beneficiari. Totusi, perioada de decontare nu poate depasi un an.
– în cazul livrarilor de bunuri si al prestarilor de servicii care se efectueaza continuu, cum sunt: livrarile de gaze naturale, de apa, serviciile de telefonie, livrarile de energie electrica si altele asemenea, se considera ca livrarea/prestarea este efectuata la datele specificate in contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depasi un an.
– în cazul operatiunilor de inchiriere, leasing, concesionare si arendare de bunuri, serviciul se considera efectuat la fiecare data specificata in contract pentru efectuarea platii.
– pentru prestarile de servicii pentru care taxa este datorata de catre beneficiarul serviciilor, care sunt prestate continuu pe o perioada mai mare de un an si care nu determina decontari sau plati in cursul acestei perioade, se considera efectuate la expirarea fiecarui an calendaristic, atat timp cat prestarea de servicii nu a incetat.
Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului național. Taxa pe valoarea adăugată este exigibilă: pentru livrările fie bunuri mobile, vânzările imobile precum și pentru alte furnituri asimilate, la realizarea faptului generator. Prin derogare, atunci când emiterea facturii sau a unui document înlocuitor are loc înainte sau ulterior momentului în care bunurile au fost livrate, expediate sau puse la dispoziția cumpărătorului, taxa este exigibilă la data emiterii documentelor respective; pentru servicii, la încasarea avansurilor, a contravalorii prestației sau, cu autorizarea organului fiscal, la data stabilirii debitului clientului pe bază de factură sau alt document înlocuitor. Antreprenorii de lucrări imobiliare, în condițiile și pentru lucrările stabilite prin hotărârea guvernului, să opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată la efectuarea livrărilor.
Exigibilitatea pentru livrari intracomunitare de bunuri, scutite de taxa: Prin exceptie, in cazul unei livrari intracomunitare de bunuri, scutite de taxa, exigibilitatea taxei intervine in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator.
În cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in statul membru in care se face achizitia iar in cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator
În cazul in care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervin la data la care intervin faptul generator si exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.
Baza de impozitare o reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. Baza de impozitare este determinată de: preturile negociate între vânzător și cumpărător precum și orice cheltuieli datorate de cumpărător care nu sunt cuprinse în preț, cum sunt: comisioane, cheltuieli de ambalaj, transport, prime de asigurare și alte de asemenea natură; tarifele aplicate pentru prestări de servicii; suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma cuvenită între parteneri, pentru operațiunile de intermediere; prețurile de piață sau, în lipsa acestora, prețurile bunurilor executate de agenții economici pentru folosință proprie ori predate sub diferite forme angajaților sau altor persoane; preturile externe transformate în lei la cursul de schimb valutar, potrivit legii, plus taxele vamale, accizele și alte cheltuieli accesorii legate de livrarea bunurilor sau serviciilor provenite din import, datorate de cumpărător; prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosință proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alt agent economic; prețurile finale ale vânărilor efectuate din depozitele vămii sau stabilite prin licitație; prețul biletelor de participare la formele de loterie, pronosticuri, pariuri, jocuri de noroc sau alte asemenea forme autorizate.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei stabilite de lege asupra bazei de impozitare determinată lot în condițiile legii. Pentru început, pentru țara noastră s- au propus următoarele baremuri: cota de 24% care se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, cota redusă de 9% care se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri: serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite; livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității; livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare; livrarea de produse ortopedice; livrarea de medicamente de uz uman și veterinar; cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping si cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de Stat se stabilește ca diferență între valoarea taxei exigibile aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate și a taxei plătită pentru cumpărările de bunuri și servicii. Diferența de taxă în plus sau în minus se regularizează în condițiile legii pe bază de declarații ale plătitorilor.
TVA – în amonte: se calculează regimul de „deducere" al TVA cu referite la taxa încasată(percepută) de unitate (TVA pe cheltuieli și imobilizări) și care se descompune în:
↓
↓
↓
TVA deductibilă
AGENTUL – În aval: se regăsește ansamblul reglementărilor și regulilor
ECONOMIC normative de „taxare" asupra valorii adăugate, respectiv „colectarea" taxei asupra veniturilor dobândite
Sintetizând lucrurile, este foarte important de reținut faptul că pentru agentul economic, taxa pe valoarea adăugată cuprinde două elemente distincte, independente, având fiecare regulile ei.
Din aceste considerente decurg câteva reguli cu mare incidență asupra regimului de calculație finală și contabilizare a taxei pe valoarea adăugată:
TVA deductibilă (din amonte) nu trebuie să figureze în venituri sau cheltuieli;
TVA nedeductibilă (atât din amonte, cât și, apoi. din aval) devine element de cost;
TVA încasată (colectată) pentru livrări, prestații și furnituri nu devine element de venituri;
Pentru a respecta aceste percepte este importat a avea în vedere baza de calcul și „construcția" prețului practicat de pe piața agentului economic.
Furniturile „cumpărate", indiferent de natura lor. se evidențiază și apoi contabilizează la prețul efectiv plătii, „spart" prin mențiunea expresă din documentele de livrare:
prețul producătorului sau al comerciantului, după caz;
TVA încorporată, respectiv deductibilă;
suma totală de plată.
Livrările (vânzările) se facturează la:
prețul cuvenit producătorului (sau comerciantului);
TVA „colectata" aferent respectivelor livrări;
suma totală de încasat.
Se calculează TVA pentru întreaga activitatea aducătoare de venituri, dar TVA aferentă produselor exportate, inclusiv prin persoane fizice care operează cumpărăturile în țară dar fac dovada că ies legal cu ele „afară", se recuperează de la bugetul național, după autocompensările interne ale perioadei.
În vederea reflectării cât mai corecte a diverselor stări și ipostaze în care se poate găsi cantonată taxa pe valoarea adăugată ca și a reglementării ei în cadrul general de conturi s-a prerezevat contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată", cont cu funcționalități complexe, care se desfășoară pe conturi de gradul II astfel:
4426 „TVA deductibilă";
4423 „TVA de plată”;
4424 „TVA de recuperat";
4427 „TVA colectată";
4428 „TVA neexigibilă".
Funcționalitatea lor este unică, dar cuantumurile și momentele depind de ipostaza în care se află agentul economic: cumpărător, vânzător, scutii de plată, etc.
În organizarea evidenței taxei pe valoarea adăugata, prima problemă cu care se întâlnește agentul economic este urmărirea taxei încorporate în furniturile primite și alte servicii de care beneficiază, facturate distincte în documentele primite la plată. În acest scop se folosește: Contul 4426 „TVA deductibila", cu ajutorul căruia se ține evidența taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate pentru nevoile unității patrimoniale precum și pentru mijloacele fixe realizate în regie proprie. Este un cont de activ care se debitează cu: TVA achitată prin virament organelor vamale pentru bunurile și serviciile importate; TVA aferentă achiziționărilor de bunuri și servicii achitate din carnete de cecuri sau din casierie; TVA cuprinsă în facturile sau alte documente emise de furnizorii de materiale, mărfuri, servicii și alte bunuri (inclusiv pentru investiții); TVA „colectată" aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie: TVA „neexigibilă" care, între timp a devenit deductibilă.
În ceea ce privește creditarea contului 4426 „TVA deductibilă", ea se face cu următoarele restricții:
– dacă TVA deductibilă este mai mică decât TVA colectată, atunci întreaga sumă se închide prin debitul contului 4427 „TVA colectată";
– dacă TVA deductibilă este mai mică decât TVA colectată, contul 4426 „TVA deductibilă" se creditează prin debitul contului 4427 „TVA colectată" până la incidența sumelor colectate de acesta (care, astfel, se închide), iar pentru excedentul de gestiune, contul 4426 „TVA deductibilă" se creditează în contrapartidă cu contul 4424 „TVA de recuperat";
– pentru operațiunile scutite de TVA se determină (pe bază de pondere) „prorata", respectiv partea din TVA deductibilă care își pierde dreptul de a participa la compensarea, deci devine nedeductibilă, iar contul 4426 „TVA deductibilă" se creditează prin includerea sumelor respective pe conturile corespunzătoare de cheltuieli. La sfârșitul lunii, nu prezintă sold.
Contul 4428 „TVA neexigibilă" urmărește taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate sau livrate cu plata în rate (sau prin plăți succesive), precum și taxa pe valoarea adăugată inclusă în prețul de vânzare cu amănuntul la unitățile ce au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul și care țin evidența mărfurilor în depozit la acest preț.
Este un cont bifunctional, se creditează cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă de agenții economici în facturile emise pentru bunurile livrate sau serviciile prestate ce urmează a se încasa în lunile următoare sau prin deduceri succesive; taxa pe valoarea adăugată aferentă prețului de vânzare cu amănuntul pentru mărfurile achiziționate de către unitățile comerciale cu amănuntul (in cazul in care evidența gestiunilor se ține la prețul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA): taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii cu plata în rate devenite exigibile. În debitul acestui cont se înregistrează taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute prin unitățile comerciale cu amănuntul (inclusiv TVA), în cazul în care evidența gestiunilor se ține la acest preț); taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute prin unitățile comerciale cu amănuntul (inclusiv TVA) în cazul în care evidența gestiunilor se ține la acest preț); taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii cu plata în rate. Poate avea sold creditor și reprezenta taxa pe valoarea adăugată neexigibilă (amânată la plată).
Exemple de operațiuni economice:
Contabilitatea „deducerilor" se poate încadra în următoarele exemple:
1. Se contabilizează operații de aprovizionare cu materii prime, din factură rezultând:
– Prețul producătorului 400.000 lei
– TVA deductibilă (24%) 96.000 lei
– Suma totală de plată 496.000 lei
a) Cazul inventarului intermitent
unde 496.000 % = 401 “Furnizori” 496.000 unde 400.000 – 601 „Cheltuieli cu materii prime”
unde 96.000 – 4426 „TVA deductibilă”
b) Cazul inventarului permanent
unde 496.000 % = 401 “Furnizori” 496.000 unde 400.000 – 301 „Materii prime”
unde 96.000 – 4426 „TVA deductibilă”
În mod absolut similar, desigur ca raționament al intervenției conturilor de TVA, se blochează în conturi toate furniturile primite, indiferent de sursele de aprovizionare cu mărfuri, obiecte de inventar, lucrările executate și serviciile prestate în favoarea agentului economic etc. destinate activității de bază, lucrărilor de investiții și altele, diferențierea constând doar în ceea ce privește contul de cheltuieli sau contul de valori economice primite.
2. Desigur că sunt diferite situații particulare despre care nu se spune că se întâlnesc numai întâmplător:
a) Astfel, dacă s-au recepționat materii prime care nu s-au primit facturile:
– la primirea materiilor prime:
unde 62.000 % = 408 “Furnizori-facturi nesosite” 62.000 unde 50.000 – 301 „Materii prime nesosite”
unde 12.000 – 4426 „TVA deductibilă”
– la sosirea facturii:
62.000 – 408 „Furnizori-facturi nesosite” = 401 „Furnizori" 62.000
și concomitent
12.000 – 4426 „TVA deductibilă" = 4428 „TVA neexigibilă" 12.000
b) Dacă un terț execută o lucrare de reparații sau alte prestații cu plata ulterioară sau în rate:
– la recepționarea lucrării:
unde 124.000 – % = 401 “Furnizori” 124.000 unde 100.000 – 611 „Cheltuieli cu intreținerea și reparațiile”
unde 24.000 – 4428 „TVA neexigibilă”
– pe măsura plății furnizorului de servicii, integral sau în rate:
unde 124.000 – 401 „Furnizori" = 512 „Conturi curente la bănci" 124.000
și concomitent
24.000 – 4426 “TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 24.000
c) Dacă agentul se aprovizionează cu materii prime, unde presupunem: prețul producătorului 50.000 lei; TVA 12.000 lei; total de plată 62.000 lei, care sunt cert destinate pentru producerea uor bunuri scutite de taxa pe valoarea adăugată:
62.000 – 301 “Materii prime" = 401 „Furnizori" 62.000
În acest context, taxa pe valoarea adăugată nu se mai „deduce" în acest caz ci, prin consumul materiilor prime, ajunge în cheltuielile de exploatare.
d) în mod similar se contabilizează și aprovizionările cu materii prime de la un agent economic care nu evidențiază taxa pe valoarea adăugată în mod distinct (spre exemplu nu se declară plătitor de TVA având un venit anual sub cel prevăzut de lege, numai că agentul cumpărător este dezavantajat de faptul că taxa fiind inclusă în preț și nespecificată expres în documentele de livrare nu o mai poate deduce:
– pentru unitățile cu amănuntul, recepționarea mărfurilor conform dalelor din factura furnizorului
unde 124.000 – % = 401 “Furnizori” 124.000 unde 100.000 – 371 „Mărfuri”
unde 24.000 – 4426 „TVA deductibilă”
– adaosul comercial aferent:
60.000 – 371 “Mărfuri" = 378 „Diferențe de preț la preț de mărfuri” 60.000
– în preț se include taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare prețului de vânzare, întrucât agentul economic ține evidența gestiunilor la vânzarea cu amănuntul la acest preț final:
58.940 – 371 „Mărfuri" = 4428 „TVA neexigibilă" 58.940
Totodată:
– vânzarea mărfurilor cu amănuntul:
160.000 – 531 „Casa" = % 160.000
– 707 „Vânzări din vânzări de mărfuri"
– 4427 “TVA colectată” 14.400
– decontarea lunară a gestiunii mărfurilor văndute
unde 160.000 – % = 371 „Mărfuri” 160.000 unde 14.400 – 371 „TVA neexigibilă"
unde 60.000 – 378 „Diferențe de preț la mărfuri"154.700
unde 100.000 – 607 “Cheltuieli privind mărfurile"
Regimul „colectării”
Cealaltă fațetă a principiului taxei pe valoarea adăugată constă în adăugarea la prețul negociat al producătorului/ vânzătorului a cotei legale de TVA de 24%, facturarea și vânzarea bunurilor și serviciilor la acest preț cumulat și recuperarea lui de la cumpărător. Deci „colectarea" constă în recuperarea taxei aferente livrărilor de la clienții cumpărători.
Pentru evidențierea „colectărilor" în planul contabil este prerezervat contul de pasiv 4427 „TVA colectată", care funcționează în următoarele conexiuni: în creditul contului se colectează:
TVA aferentă vânzărilor de mărfuri, bunuri și prestări de servicii încasate în numerar;
TVA cuprinsă în facturi sau alte documente legale emise către clienți pentru valorile livrate;
TVA cuprinsă în facturi sau alte documente legale emise către clienți pentru valorile livrate:
TVA aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni impozabile (în contrapartidă cu contul 4426 „TVA deductibilă";
TVA aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă (în contrapartidă cu contul 4428 „TVA neexigibilă");
TVA aferentă lipsurilor imputate persoanelor vinovate;
TVA aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal cu titlu gratuit, lipsurilor peste normele legale, bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură, care se include în cheltuielile curente de exploatare.
Debitarea înseamnă în fapt închiderea contului, ea derulându-se în felul următor:
Se compensează TVA deductibilă colectată în contul 4426 „TVA deductibilă", până când cel cu suma cea mai mică se închide;
Daca în contul 4424 „TVA de recuperat" a rămas sold din perioada precedentă, taxa rămasă ca sold în contul 4427 „TVA colectată" servește la compensarea restanței deci credit cont 4424 „TVA de recuperat";
Dacă mai rămâne cu sold (așa cum de fapt ar trebui să se întâmple) aceasta se transferă în creditul contului 4423 „TVA de plată", și astfel se închide la finele perioadei.
Exemple de operațiuni:
1. Se facturează și se expediază „rezultate" ale exploatării agentului economic, respectiv produse finite, mărfuri, servicii, prestații etc. din factură rezultând:
– prețul producătorului (comerciantului): 700.000 lei
– TVA colecttă 24% 168.000 lei
– Suma totală de încasat 868.000 lei
Întrucât diferența de fond dintre “cazul inventarului intermitent" și „cazul inventarului permanent" vizează stocarea și nu taxa pe valoarea adăugată, vom exemplifica numai ultima variantă a inventarului:
868.000 – 411 „Clienți" = % 868.000
Sau – 701 „Venituri din vânzarea producției finite” 700.000
531 „Casa” – 4427 „TVA colectată" 168.000
2. După cum stipulează legea, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii către populație, ori alți consumatori finali, efectuate prin comerțul cu amănuntul, prin consignații, prin unitățile de alimentație publică sau alte unități care practică adaos comercial de alimentație publică și au relații directe cu populația, preturile cu amănuntul și tarifele practicate cuprind, evident și taxa pe valoarea adăugată.
Astfel, în aceste condiții pe valoarea adăugată aferentă operațiilor impozabile se determină prin utilizarea unei cote recalculate deduse din relația sutei majorate:
TVA = = 19.354%
Aici este vorba de același nivel al taxei: 19.354% aplicat asupra prețului de vânzare cu amănuntul, fiind egal cu 24% calculat asupra prețului comerciantului. Deci în cazurile menționate, taxa se deduce din suma totală a încasărilor consemnate în „borderoul de încasare (vânzare) din ziua …" și centralizat apoi în .jurnalul de vânzări", ceea ce, în mod concret însemnează:
– Total vânzări 868.000 lei
– TVA încorporată (colectată) 168.000 lei
– Prețul comerciantului 700.000 lei
868.000 – 531 “Casa” = %
707 „Venituri din vânzarea de mărfuri" – 700.000
4427 „TVA colectată"
În cazul în care agentul economic nu este considerat plătitor de TVA ca urmare prevederii că se încadrează într-un volum al veniturilor sub cel impus de lege, prețul obținut din vânzarea mărfurilor (sau a altor bunuri) devine direct venit și se contabilizează astfel:
868.000 – 531 „Casa" = 707 „Venituri din vânzarea de mărfuri" 868.000
De stipulat faptul că, la aprovizionare taxa pe valoarea adăugată cuprinsă în factură (deductibilă) a fost inclusă în prețul (și implicit în cheltuieli) bunurilor recepționate.
3. Și în cazul „colectării" taxei pe valoarea adăugată apar astfel de „cazuri particulare":
a) în cazul în care produsele finite s-ar fi livrat la export, contabilizarea operației se face identic dat fără exonerare de la plata taxei, iar vânzarea se operează la prețul producătorului negociat și acceptat de ambii parteneri.
60.000 – 411 „Clienți" = 701 “Venituri din vânzarea producției finite” 60.000
– prețul nu include TVA
b) Dacă se livrează produse cu plata în rate:
– Vânzarea:
74.400 – 411 „Clienți" = % 74.400
701 „Venituri din vânzarea producției finite” 60.000
4428 „ TVA neexigibilă" 14.400
– încasarea ratelor (evident eșalonat)
74.400 – 512 „Conturi curente la bănci" = 411 „Clienți" 74.400
și concomitent:
14.400 – 4428 „TVA neexigibilă" = 4427 „TVA colectată" 14.400
c) Vânzarea de produse către clienți, dar care nu s-au întocmit încă facturile:
– Vânzarea:
37.200 – 418 „Clienți-facturi de întocmit" = % 37.200
701 „Venituri din vânzarea producției finite "30.000
4428 „TVA neexigibilă " 7.200
– emiterea facturilor, trimiterea lor către clienți și evident, introducerea la încasare
37.200 – 411 „Clienți" = 418 „Clienți-facturi de întocmit" 37.200
și concomitent:
7.200 – 4428 „TVA neexigibilă" = 4427 „TVA colectata” 7.200
d) Se recepționează și decontează lucrări de investiții capitale, executate în regie proprie, evaluată la costul efectiv (și mai rar la costul de deviz), pentru acestea percepându-se taxă pe valoarea adăugată, dar care „se amână la plată", ea devenind „exigibilă" mai târziu, în cote eșalonate pe parcurs, pe măsură ce imobilizările corporale rezultate din investiție încep să producă:
124.000 – 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție " =
722 – „Venituri din producția de imobilizări corporale " 100.000
4428 – „TVA neexigibilă" 24.000
După ce investiția produce, în mod eșalonat o cotă parte din taxa pe valoare adăugată la plată devine exigibilă:
5.040 – 4428 „TVA neexigibilă" = 4427 “TVA colectată” 5.040
e) Livrările de bunuri sau servicii cu decontare ulterioară se contabilizează inexorabil prin debitarea contului 411 „Clienți" (în contrapartidă cu veniturile corespunzătoare și TVA colectată).
Dar, în condițiile manifestării curente a efectelor blocajului financiar sau a fluctuațiilor aleatorii de ritm și încasări apar timpi de așteptare semnificativi astfel că se poate totuși regulariza exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în funcție de evoluția soldului debitor al contului 411 „Clienți" la finele exercițiului lunar (evident numai pentru livrările cu taxă) în felul următor (exemplificare):
– sfârșitul lunii iulie: sold 500.000
– sfârșitul lunii august: sold 700.000
∆ – creștere de sold: + 200.000
– TVA aferentă: 200.000 x 24 % = 48.000
48.000 – 4427 “TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă" 48.000
Sfârșitul lunii septembrie: 600.000
∆- diminuare de sold: – 100.000
– TVA aferentă: 100.000 x 24 % = 24.000
24.000 – 4428 „TVA neexigibilă" = 4427 „TVA colectată” 24.400
Și așa din lună în lună, din sold în sold pentru ca taxa „colectată" să fie cât mai aproape de aprecierea ei ca atare în funcție de momentul încasării efective a vânzărilor.
Decontarea lunară
Pentru tot parcursul lunii, conturile specifice menționate evidențiază și însumează taxa pe valoarea adăugată, în funcție de natura ei: deductibilă, colectată și neexigibilă, pe baza exemplelor derulate anterior situația prezentându-se după cum urmează:
D 4426 C D 4427 C
96.000 │ │ 168.000
12.000 │ │ 14.400
24.000 │ │ 7.200
132.000 │ │ 5.040
│ │ 194.640
D 4428 C
12.000 │ 12.000
24.000 │ 24.000
14.400 │ 14.400
7.200 │ 7.200
5.040 │ 24.000
La sfârșitul perioadei are loc decontarea care, înseamnă parcurgerea anumitor etape și aplicarea anumitor procedee prevăzute expres de lege de maniera stabilirii exacte a taxei pe valoarea adăugată “de plată" sau „de încasat (recuperat)". Aceste etape se derulează în următoarea ordine:
1. Se determină „prorata" respectiv – conform prevederilor Ordonanței – „taxa pe valoarea adăugată pentru care agentul economic are drept de deducere, având în vedere suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată prevăzută în facturile sau alte documente emise de furnizori, precum și ponderea bunurilor și serviciilor respective pentru realizarea de operațiuni impozabile".
Aceasta înseamnă excluderea de la dreptul de deducere a unei sume egale cu taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare valorii livrărilor pentru care legea prevedere „scutit". În acest scop, pe baza documentelor centralizatoare obligatoriu de condus de fiecare agent economic (jurnalul pentru vânzări și jurnalul pentru cumpărări), datele necesare se sistematizează într-o „situație recapitulativă" care poate arăta astfel:
Calculele se desfășoară după cum urmează:
a) în fază de Ieșire (vânzare):
Livrări de produse, senicii. bunuri
cu taxă (adică cu 19% și 9%)
Ponderea operațiunilor (K) = ───────────────────────── 100
impozabile Total livrări de produse, servicii, bunuri
(cu taxă 24%, 9%. scutite)
b) în faza de INTRARE (aprovizionare):
TVA deductibilă aferentă Debit cont 4426 –TVA deductibilă
operațiunilor impozabile = ───────────────────────── K
100
c) Totodată, se determină partea din taxa pe valoarea adăugată care NU participă la compensație ci se impută direct cheltuielilor de exploatare, din relația;
“PRORATA" = TVA DEDUCTIBLĂ – TVA deductibilă aferentă 4426 operațiunilor impoziabile
În acest context, obținem:
K = 818.000/878.000×100 = 0,9316 sau 93.16%
TVA deductibilă aferentă: 99.000 x 93,24/100 = 92.200
TVA imputabilă cheltuielilor: 99.00 – 92.200 = 6.800
Imputarea asupra cheltuielilor a taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiilor neimpozabile (deci scutite), se realizează prin diminuarea celor deductibile ce participă la compensare, adică:
6.800 – 635 „Cheltuieli cu alte = 4426 „TVA deductibilă" 6.800
impozite și taxe "
2. În cea de a doua etapă se procedează la compensarea reciprocă a taxei pe valoarea adăugată COLECTATA cu cea DEDUCTIBILĂ, așa cum rezultă din conturi după parcurgerea etapei precedente.
Pentru evidența operațiunilor de decontare lunară este necesară și intervenția următoarelor conturi specifice:
Contul 4423 TVA de plată este un cont de pasiv care se creditează la sfârșitul lunii cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de Stat rezultată ca DIFERENȚA între soldul creditor cel mai mare al contului 4427 “TVA colectată” și contul debitor mai mic al contului 4426 „TVA deductibilă". Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată virată la bugetul Statului (desigur, în contrapartidă cu un cont de lichidități), dar și intrărilor contraprestație cu eventuala TVA restanță la „încasat" din precedente. Poate prezenta sold creditor și reprezintă taxa pe valoarea datorată efectiv și neachitată încă.
Contul 4424 „TVA de recuperat" servește la urmărirea taxei pe valoare adăugată de recuperat de către unitatea patrimonială de la bugetul Statului în cazul în care, la sfârșitul lunii, sumele reprezentând drepturi de deducere care sunt mai mari decât taxa pe valoarea adăugată colectată. Este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează, la finele lunii, drepturile unității de a recupera de la bugetul Statului a taxei pe valoarea adăugată rezultată din diferența între dreptul de deducere (mai mare) și taxa pe valoarea adăugată colectată (mai mică). Se creditează cu sumele recuperate la bugetul Statului, dar și cu taxa „de plată" din luna următoare de gestiune, care între timp nu s-a făcut recuperarea (deci se face o compensare între TVA „de recuperat" din luna precedentă și TVA de plată din luna următoare. Va avea sold debitor și reprezintă taxa cu drept de recuperare dar neîncasată.
Cu aceste instrumente de lucru, decontarea lunară, respectiv compensarea TVA colectată cu TVA deductibilă, decurge în modul următor:
a) Dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă,
D 4426 C D 4427 C
92.200│ │164.140
atunci se preia întregul sold al contului 4426 „TVA deductibilă", astfel încât se închide:
92.200 4427 „TVA colectată" = 4426 „TVA deductibilă" 92.200
iar diferența rămasă drept sold creditor (164.140 — 92.200 = 71.940) în care 4427 „TVA colectată" se translocă în contul 4423 „TVA de plată":
71. 940 4427„TVA colectată" = 4423 „TVA de plata” 71. 940
b) Dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă,
D 4426 C D 4427 C
90.000│ │75.000
atunci compensarea se face din nou la nivelul sumei celei mai mici, adică se ia întregul sold al contului 4427 „TVA colectată", de data aceasta, care și se închide:
75.000 4427 „TVA colectată" = 4426 „TVA deductibilă" 75.000
iar diferența rămasă drept sold debitor (90.000 – 75.000 = 15.000) în care 4426 „TVA deductibilă" se translocâ în contul 4424 „TVA de încasat" (de recuperat):
15.000 4424 „TVA de recuperat" = 4426 „TVA deductibilă" 15.000
c) Plata taxei pe valoarea adăugată se face după închiderea exercițiului dar la termenele prevăzute, pentru întreaga sumă aflată ca sold creditor în contul 4423 „TVA de plată".
55.040 4423 „TVA de plată" = 512 „Conturi curente la bănci" 55.040
d) Dacă exercițiul lunar s-a încheiat cu taxa pe valoarea adăugată „de încasat", atunci aceasta se recuperează de la bugetul de Stat:
… 512 „ Conturi curente la = 4424 ., TVA de recuperat" bănci"
în cazul în care nu s-a recuperat această taxă la închiderea exercițiului lunar următor, atunci ea poale fi compensată cu eventuala TVA de determinată pentru exercițiul ce urmează perioadei nedecontate:
… 4423 “TVA de plată" = 4424 „TVA de recuperat"
Sub aspectul tehnicii contabile lucrurile sunt evident de aspre. Astfel, în ceea ce privește regimul financiar-fiscal de „taxare" a valorii adăugate, totul depinde de modalitatea cu care Legea notifică multitudinea fenomenelor și proceselor economice cu care se întâlnește fiecare firmă.
În ceea ce privește regimul fiscal, tehnica analitică în cazuri particulare, instrumentele și evidența tehnio-operativă, sunt încă multe probleme în măsură să rezolve diversele coordonate, instrucțiuni, norme etc. Elaborate de Ministerul Finanțelor Publice acestea înlătură destul de bine anumite inexactități. Câteva sesizări suplimentare după cum urmează:
a) Taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru mărfurile și materialele importate se aplică la „valoarea în vamă" care este formată din:
prețul de import care este egal cu prețul din factura externă transformat în „lei" pe baza cursului de schimb „la zi";
cheltuieli de încărcare, descărcare, manipulare etc. achitate pe parcursul extern;
costul asigurărilor și orice alte cheltuieli efectuate în parcursul extern.
b) Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii către populație efectuate prin comerțul cu amănuntul, prin consignații, prin alimentație publică etc. prețurile cu amănuntul și tarifele practicate cuprind fiecare și taxa pe valoarea adăugată. Cum aceste prețuri nu sunt „fixe", chiar dacă sunt „formate" după anumite cote, ele totuși „glisează" mai mult sau mai puțin în relația directă cu raportul cerere-ofertă.
Așa se face că în aceste cazuri taxa pe valoarea adăugata se determină prin aplicarea cotei 19.354% asupra volumului efectiv al încasărilor (ea derivă din principiile sutei micșorate" (24×100/124=19.354) reținând că cota de 24% se aplică la prețul producătorului sau comerciantului și adăugată acestuia rezultă prețul de vânzare.
c) Agenții economici exonerați de la evidența și calcularea taxei pe valoarea adăugată (cei care realizează venituri anuale totale sub pragul minim legal) sunt într-o poziție de opțiune și nu obligativitate, aici reținându-se următoarele:
– valorile materiale și furniturile primite, chiar dacă au înscrise în facturi prețul producătorului și TVA aferentă, se înregistrează pe conturile de stocuri sau direct asupra cheltuielilor – după caz – la prețul total plătit (deci inclusiv TVA);
– veniturile încasate se contabilizează global fără a mai fi necesară „spargerea" acesta în: TVA și prețul comerciantului.
În baza reglementărilor legale/ fiscale, fiecare agent economic datorează bugetului Statului taxa pe valoarea adăugată, constituit obiect al organizării. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată bugetului Statului se stabilește lunar, pe baza documentului Decont TVA, ca diferență între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, după caz (pentru TVA colectată) și aceea a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri și servicii (TVA deductibilă). În situația în care există decalaje între faptul generator de TVA și exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct, denumit TVA „neexigibilă” care, pe măsură ce devine exigibilă, se trece la TVA colectată, respectiv la TVA deductibilă. În acest cont se înregistrează și TVA deductibilă sau colectată pentru livrări de bunuri și servicii pentru care nu au sosit sau nici nu s-au întocmit facturile, respectiv la închiderea exercițiului.
Diferența de taxă în plus sau in minus între TVA colectată si TVA deductibilă se înregistrează în conturile distincte (TVA de plată, respectiv TVA de încasat) și se regularizează în condițiile legii.
Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economice speciale în cursul exercițiului fiscal privind „TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ”
Contabilitatea operațiunilor economice specifice aferente decontărilor cu bugetul stalului privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) ca obligație de plată a plătitorului de TVA, se organizează, se ține și se conduce, cu ajutorul unor conturi prerezervate în Planul de Conturi General (PCG) în clase de conturi, grupe de conturi și conturi sintetice de gradul II și III, astfel: – 442.7 "TVA colectata"- 442.6 "TVA deductibila"- 442.3 "TVA de plata"- 442.4 "TVA de recuperat".
Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economice speciale în cursul exercițiului fiscal privind TVA
Contabilitatea operațiunilor economice specifice aferente decontărilor cu bugetul Stalului privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) ca obligație de plată a plătitorului de TVA, se organizează, se ține și se conduce, cu ajutorul unor conturi prerezervate în Planul de Conturi General (PCG) în clase de conturi, grupe de conturi și conturi sintetice de gradul II și III, astfel:
Clasa – 4 – Conturi de terți
GRUPA – 44 – Bugetul statului, fonduri speciale și conturi asimilate:
Contul 4423 „TVA de plată";
Conlul 4424 „TVA de recuperat";
Contul 4426 „TVA deductibilă";
Contul 4427 „TVA colectată";
Contul 4428 „TVA neexigibilă";
Contul 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate ".
Clasa – 5 – Conturi de trezorerii,
GRUPA – 51 – Conturi la bănci – cont sintetic de gradul I:
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei"
Clasa – 6 – Conturi de cheltuieli
GRUPA – 63 – Cheltuieli cu alte impozite. taxe și vărsăminte asimilate:
Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate ".
Conturile de mai sus sunt conturi principale în care se înregistrează operațiunile economice de impunere și de decontare cu bugetul Statului, a obligațiilor plătitorilor de TVA – potrivit precizărilor Codului fiscal. Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, alte acte normative de reglementare în domeniul TVA. Pe lângă aceste conturi în mecanismul înregistrărilor contabile privind TVA se folosesc și alte conturi prerezervate în clase de conturi, grupe de conturi și conturi sintetice de gradul II și III, precum:
Clasa – 2 – Conturi de imobilizări
GRUPA -21 – Imobilizări corporale:
Conturile: 211,212,213,214
Clasa – 3 – Conturi de stocuri și producția în curs de execuție
GRUPA – 30 – Stocuri de materii prime și materiale:
Conturile: 301,302, 303
GRUPA – 34 – Produse:
Conturile: 341,345,346
GRUPA – 36 – Animale:
Contul: 361
GRUPA – 37 – Mărfuri:
Contul: 371
GRUPA – 38 – Ambalaje:
Contul: 381
Clasa – 4 – Conturi de terți
GRUPA – 40 – Furnizori șl conturi asimilate:
Conturile: 401. 404, 408. 409
GRUPA – 46 – Debitori și creditori diverși
Contul: 461
GRUPA – 48 – Decontări în cadrul unității:
Conturile: 481,482
Funcționalitatea acestor conturi este unică, dar cuantuimirile și momentele depind de ipostaza în care se află agentul economic: cumpărător, vânzător, scutit de platei, amânat la plată etc. de prevederile legislative fiscale cu privire la regimul „deducerilor"; regimul „colectării"; regimul „decontării"; regimul „reparării"/ restituirii TVA, precum și alte prevederi legale de reglementare.
Pentru înregistrarea în contabilitate a acestui proces de formare la plătitorul de TVA, a TVA, concomitent cu crearea obligației acestuia, față de bugetul Statului și lichidarea obligației prin virarea sumei reprezentând TVA la bancă, precum și al modului de funcționare a conturilor specifice TVA. respectiv conturile: 4423, 4424, 4426, 4427, 4428 – conturi sintetice de gradul III – se stipulează unele precizări metodologice și anume:
Baza de impozitare o reprezintă valoarea și prețul de facturare al bunurilor livrate sau serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de Stat se stabilește ca diferență între taxa exigibilă aferentă bunurilor livrate și serviciilor prestate către clienți, pe de o parte și taxa plătită pentru bunurile cumpărate de la furnizori. Se disting 3 etape:
a) Pentru cumpărările agentului economic, relațiile din „amonte" se înregistrează în contabilitatea acestuia pe baza facturilor primite de la furnizori, care prevăd distinct:
prețul cuvenit producătorului (sau comerciantului) furnizor;
taxa pe valoarea adăugata aferentă acestor produse pe care cumpărătorul o plătește, împreună cu prețul furnizorului (vânzătorului), dar pe care urmează să o recupereze în momentul în care el va prelucra și va vinde produsele respective.
Această taxă pe valoare adăugată. în contabilitatea cumpărătorului, devine „TVA deductibilă".
b) La rândul său, agentul economic prelucrează produsele (materii prime, materiale etc.) și apoi le livrează clienților săi (comerciantul revinde mărfurile), facturarea făcându-se cu două componente distincte:
prețul convenit acestuia:
taxa pe valoarea adăugată care este datorată pentru stadiul respectiv al circuitului economic și pe care agentul economice o încasează împreună cu prețul care i se cuvine (dar o evidențiază distinct). Aceasta devine „TVA colectată”
c) La sfârșitul lunii, sau în momentul reglării conturilor pot să apară două situații:
– dacă taxa pe valoarea adăugată coléctala. încasată este mai mare decât cea deductibilă (plătită), atunci agentul economic are de plătit la buget și diferența respectivă devine „TVA de plată", care se înregistrează în creditul acestui cont cu simbolul 4423:
– dacă, dimpotrivă, TVA colectată este mai mică decât cea deductibilă, situație care se întâlnește îndeosebi la întreprinderile care au exporturi importante, atunci apare „TVA de recuperat" (de la buget).
d) Funcțiunea contabilă a conturilor 4423, 4424, 4426, 4427, 4428, 446
Contul 4423 „TVA de plată", ține evidența taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul Statului. Este cont de pasiv, se creditează cu diferențele rezultate la finele perioadei între laxa pe valoarea adăugată colectată, mai mare și taxa pe valoarea adăugată deductibilă, mai mică.
Formula cadru:
… 4427 „TVA colectată " = 4423 „TVA de plată "
Contul 4426 se debitează cu plățile efectuate către buget, după formula:
… 4423 „TVA de plată" = 512 „Conturi curente la bănci"
Se mai debitează cu TVA de recuperat compensată (4424), precum și cu datoriile anulate (758).
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată exigibilă, de plată.
Contul 4424 „TVA de recuperat"
Contul 4424 „TVA de recuperat" ține evidența TVA de recuperat de la bugetul Statului. Este cont de activ în debit se înregistrează diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între TVA colectată (mai mică) și TVA deductibilă (mai mare), prin formula:
… 4424 „TVA de recuperat" = 4426 „TVA deductibila"
În creditul contului 4424 se înregistrează TVA încasată (virată) de la bugetul Stalului în baza cererii de rambursare sau TVA de recuperat compensată în perioadele următoare cu TVA de plată, prin formula:
… 512 „Conturi curente la = 4424 „TVA de recuperat" bănci" sau
4423 „TVA de plată"
Soldul contului reprezintă TVA de recuperat de la bugetul Stalului.
Contul 4426 „TVA deductibilă"
Contul 4426 “TVA deductibilă" servește pentru contabilitatea TVA înscrisă în facturile emise în „amonte", de furnizorii bunurilor și serviciilor achiziționate de unitatea patrimonială. Este cont de pasiv. Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă la achiziționarea bunurilor.
De exemplu, la achiziționarea de materii prime sau de mărfuri, formula contabilă este următoarea:
% = 401 „furnizori"
… 301 „Materii prime"
sau
371 „Mărfuri"
4427 „TVA deductibilă"
Contul 4426 se creditează cu:
a) sumele deductibile din TVA colectată, potrivit formulei 4427 „TVA colectată" = 4426 „TVA deductibilă", sau
b) cu sumele care reprezintă TVA deductibilă ce depășesc valoarea TVA colectată și care urmează a se încasa de la bugetul Statului, potrivit formulei 4424 „7VA de recuperat" = 4426 „TVA deductibilă".
c) prorata din TVA deductibilă, devenind nedeductibilă (635). Ca urmare, la sfârșitul perioadei contul 4426 nu prezintă sold.
Contul 4427 „TVA colectată"
Contul 4427 „TVA colectată" ține evidența suinelor datorate de întreprindere, în raport cu bugetul Statului drept taxă pe valoarea adăugată inclusă în facturile de vânzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor către clienți. Este cont de pasiv, în creditul lui se înregistrează:
TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate, serviciilor prestate (411, 428,461, 531);
TVA aferentă lipsurilor imputate (428, 461);
TVA neexigibilă devenită exigibilă (4428);
– TVA aferentă bunurilor și serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predat cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură.
În debitul contului 4427 se înregistrează:
TVA de plată datorată bugetului de Stat (4423):
Sumele reprezentând TVA deductibilă, potrivit legii (4426);
TVA aferentă garanțiilor pentru buna execuție a lucrărilor, reținute de către beneficiari (4428);
decontarea TVA aferentă avansurilor încasate (411).
La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.
Contul 4428 „TVA neexigibilă"
Pentru a ține evidența TVA aferentă vânzărilor cu plata în rate, până la nașterea obligației de plată, sau a celei aferente facturilor nesosite precum și livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturile, se folosește contul 4428 “TVA neexigibilă". Acesta este un cont bifuncțional. Se creditează cu:
TVA aferentă livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii cu piața în rate (prin debitul contului 411 „Clienți");
TVA aferentă facturilor de întocmit (cont debitor 418);
TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, devenită deductibilă (cont debitor 4426).
Se debitează cu:
TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate (prin creditul contului 401 „Furnizori");
TVA deductibilă, aferentă facturilor nesosite de la furnizori (prin creditul contului 408);
TVA aferentă livrărilor de bunuri și servicii cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului financiar (4427).
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
Comun prin asociere cu conturile 4423, 4424. 4426, 4427, 4428. sunt conturile: 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate", 401 „Furnizori"; 404 „Furnizori de imobilizări"; 5121 „Conturi la bănci în lei".
Contul 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate"
Contul 446 este utilizat pentru a ține evidența decontărilor cu bugetul Statului sau cu bugetele locale privind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxele pentru folosirea terenurilor proprietate de Stat și alte impozite și taxe. Este cont de pasiv, care se creditează cu valoarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de Stat și bugetelor locale (635), cu valoarea taxelor vamale aferente aprovizionării din import (212, 213, 214, 301, 302, 303, 361, 371, 381). Se debitează cu plățile efectuate la bugetul de Stat și bugetul local, precum și cu datoriile anulate (758).
Exemple de operațiuni economice
1. O societate comercială „Z" face un import de mărfuri pentru care, potrivit documentelor, se cunosc următoarele date:
valoarea mărfurilor importate = 30.000 €
(1 € = 4,3 lei) = 1.290.000 lei
Taxele vamale (25%) = 322.500 lei
Accizele (30%) = 387.000 lei
TVA 24% = 309.600 lei
Societatea comercială „Z", comercializează atât bunuri scutite de TVA cât și bunuri pentru care se calculează TVA. Se lucrează cu prorată determinată pentru anul în curs la nivelul de 80%. Pentru înregistrarea în contabilitate, au loc următoarele calcule prealabile:
calculul valorii în lei a mărfurilor aprovizionate din import: 30.000 € x 4,3 lei = 1.290.000 lei;
calculul taxelor vamale: 1.290.000 x 25% = 322.500 lei:
calculul accizelor: (1.290.000 + 322.500) x 30% = 483.750 lei
calculul bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată: (1.290.000 + Taxele vamale 25% + Accizele 30%) x TVA 24% = 309.600 lei
Nota Contabilă nr. 1
105.713 371 „Mărfuri” = % 105.713
401 „Furnizori" 1.290.000
446 „Alte impozite, taxe 105.713
și vărsăminte asimilate "
Notă: s-a înregistrat suma de 105.713 lei, reprezentând valoarea mărfurilor aprovizionate (1.290.000 lei): taxei vamale (322.500 lei); accizelor (387.000 lei), potrivit facturii și decontărilor vamale.
Nota Contabilă nr. 2
878.250 % = 5121 “Comun la bănci în lei” 57.264
72.000 446 „Alte impozite, taxe și
vărsăminle asimilate "
309.600 4426 „TVA deductibilă''
Notă: s-a înregistrat suma de 878.250 lei, reprezentând plata taxelor vamale (322.500 lei), accizelor (483.750 lei) TVA deductibilă (72.000 lei)
Nota Contabilă nr. 3
1.290.000 401 “Furnizori" = 5121 „Conturi la bănci în lei” 66.868
Notă: s-a înregistrat suma de 1.290.000, reprezentând valoarea în lei a 30.000 euro, decontată furnizorului de mărfuri, potrivit Facturii și Extrasului de cont al băncii.
Notă: determinarea TVA deductibilă pe baza proratei de 80%:
309.600 x 80% = 247.680 lei;
calculul TVA nedeductibilă 309.600 – 247.680 = 61.920 lei
Nota Contabilă nr. 4
635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 „TVA deductibilă" 61.920
taxe și vărsăminte "
Notă: s-a înregistrat suma de 61.920 lei, reprezentând trecerea pe cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminle asimilate a diferen|ei de 20% din TVA deductibilă calculată ia prorata de 80%.
Sistemul informațional privind taxa pe valoarea adaugată
Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul contribuabililor
Documentele legale în care se consemnează livrările de bunuri, prestările de servicii și operațiile asimilate acestora sunt:
a) FACTURA
Factura reprezintă principalul document pe baza căruia se determina taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat. Elementele pe care trebuie să le cuprindă în mod distinct o factură, atât pentru operațiile realizate între agenții economici cât și pentru unitatea care prețuri cu amănuntul sau tarife pentru servicii către populație sau alți consumatori finali în care este inclusă și taxa pe valoarea adăugată sunt:
numele furnizorului:
datele de identificare ale acestuia (numărul de înregistrare la Registrul Comerțului, cod fiscal , adresa, banca, contul bancar);
numărul facturii și data acestuia;
numele cumpărătorului;
datele de identificare ale cumpărătorului (numărul de înregistrare la Registrul Comerțului, cod fiscal, adresa, banca, contul bancar);
denumirea precisă a produsului livrat sau serviciu prestat;
unitatea de măsură;
cantitatea;
prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată;
valoarea – exclusiv taxa pe valoarea adăugată;
valoarea taxei pe valoarea adăugată pentru fiecare bun livrat sau serviciu prestat;
totalul facturii exclusiv taxa pe valoarea adăugată;
totalul taxei pe valoarea adăugată;
totalul de plată;
reducerile comerciale (rabat sau remiză) și reducerile financiare cât și eventualele majorări (cheltuieli de transport) adăugate la prețul bunului și suportate de client;
alte mențiuni.
Acest formular se întocmește de furnizor în trei exemplare, de către compartimentul financiar, cel de desfacere sau orice alt compartiment desemnat; aceasta fiind întocmită în baza deciziei de livrare, a avizului de însoțire sau a altor documente tipizate care atestă executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor, semnându-se și ștampilându-se de către compartimentul emitent.
Fiind un document tipizat și înseriat, trebuie să fie întocmit corect, fără falsuri sau ștersături.
Taxa pe valoarea adăugată înscrisă pe o factură sau document înlocuitor este datorată bugetului de stat, chiar dacă operațiunea în cauză nu este impozabilă sau dacă taxa înscrisă este mai mare decât cea legală.
b) BON FISCAL
Bonul fiscal conține elementele necesare pentru identificarea vânzătorului și cumpărătorului precum și date referitoare la specificația bunurilor, la cantități, prețuri și valori, similare cu cele cuprinse în factură.
Se eliberează, împreună cu factura fiscală. Servește atât ca document de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului cât și ca document legal pentru efectuarea dreptului de deducere de către cumpărător.
c) AVIZ DE ÎNSOȚIRE A MĂRFII
Avizul de însoțire a mărfii se folosește numai cu avizul organelor fiscale, pentru situații deosebite, când nu este posibilă emiterea facturii în momentul livrării mărfurilor, în acest document se înscriu numai specificația produselor, cantitățile, prețurile și valoarea mărfii, fără a cuprinde date privind taxa pe valoarea adăugată.
În aceste condiții „Avizul de însoțire a mărfii” nu reprezintă un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători, aceștia având obligația să solicite furnizorilor emiterea și transmiterea facturilor în cel mai scurt timp.
Pentru furnizori avizul de însoțire a mărfii reprezintă documentul pe baza căruia ia naștere faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată și în consecință aceștia sunt obligați să emită facturile în cel mai scurt timp, fără a depăși ultima zi a lunii în care s-au efectuat livrările, astfel încât să fie în măsură să determine, potrivit legii, obligația de plată sau dreptul de restituire a taxei pe valoarea adăugată.
Legislația obligă agenții economicii să înregistreze în toate cazurile taxa pe valoarea adăugată, evidențiat în documentele menționate mai sus, chiar și în situațiile când aceasta este calculată greșit, condiție în care agentul economic este obligat să anunțe emitentul documentului fiscal de greșeală așteptând răspunsul acestuia (anularea documentului fiscal eronat și emiterea unui nou document). Numai după ce emitentul documentului fiscal corectează în evidențele sale, cuantumul taxei pe valoarea adăugată, agentul economic care s-a sesizat face regularizarea în evidențele contabile proprii.
Documentele menționate anterior sunt documentele ce evidențiază cuantumul taxei pe valoarea adăugată, dar exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operație în parte ci pentru ansamblul operațiilor realizate în cursul unei luni.
Sunt prevăzute și documente pentru centralizarea operațiilor efectuate de agenții economici înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, atât în calitate de furnizori sau prestatori cât ți în calitate de cumpărători. Aceste documente sunt:
– Jurnalul pentru vânzări. Servește ca document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată și de control al unor operații înregistrate în contabilitate. Se completează la serviciul financiar – contabil pe baza facturilor emise privind vânzările de bunuri și prestările de servicii. Unitățile scutite de la obligația emiterii unei facturi sunt obligate să țină „Borderoul de vânzări (încasări) din ziua de …..”. Acest borderou servește ca document de centralizare zilnică pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vânzare, notelor de plată, centralizatorul vânzărilor pe ospătari, centralizatorului vânzărilor cu plata în rate, borderourilor de decontare a prestațiilor etc. întocmite de fiecare unitate.
– Jurnalul pentru cumpărări. Servește ca document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată deductibilă și de control al unor operații înregistrate în contabilitate. Se completează la compartimentul financiar – contabil pe baza facturilor și chitanțelor fiscale privind cumpărările de valori materiale sau serviciile achiziționate prin agenții economici din țară. Pentru bunurile procurate direct din import, înregistrarea în „Jurnalul pentru cumpărări” se face pe baza facturilor externe însoțite de declarațiile vamale de import vizate de organele vamale pentru taxa pe valoarea adăugată plătită acestora iar pentru servicii pe baza dispoziției de plată vizată de organele băncii sau a altor documente care confirmă plata taxei de către beneficiar.
La baza întocmirii declarației privind obligațiile de plată la bugetul de stat stau aceste două jurnale respectiv cel de vânzare și cumpărare.
Obligațiile declarațive în ceea ce priveste taxa pe valoarea adăugată sunt:
Decontul de taxa pe valoarea adăugată (300). Acesta se completeaza și se depune:
trimestrial, daca platitorul de taxa pe valoarea adaugata a realizat, în anul anterior, o cifra de afaceri din operațiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere, de pana la 100.000 euro, inclusiv;
lunar, daca cifra de afaceri realizata depaseste 100.000 euro. Decontul se completeaza de contribuabil, în format electronic, cu ajutorul programului de asistenta, pus la dispozitie, gratuit, pe site-ul Agentiei Nationale de Administrare Fiscală sau la sediul organelor fiscale competente. Decontul se depune pe disketa, direct la sediul organului fiscal competent sau prin posta. Marii contribuabili depun decontul on-line prin Sistemul Electronic National (SEN). Contribuabilii completeaza și transmit pe suport electronic prin posta sau depun direct;
declarații fiscale lunare/trimestriale, anuale;
deconturi TVA, accize;
situatii financiare semestriale și anuale;
cereri de restituire/compensare impozite și taxe;
cereri de corectare erori materiale, conform OMFP nr. 520/2005
Decontul special de taxa pe valoarea adăugată (301). Se depune de catre persoanele impozabile care efectueaza numai livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care taxa nu este deductibila (aferenta operațiunilor scutite în interiorul tarii), de persoanele impozabile supuse regimului special de scutire pentru întreprinderile mici și de persoanele juridice neimpozabile.
Declarația recapitulativă privind livrarile/achizițiile intracomunitare (390). Aceasta se completează, în mod obligatoriu, cu ajutorul programului de asistență elaborat de Agenția Națională de Administrare Fiscală. Declarația recapitulativă se depune lunar, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare unei luni calendaristice, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA depun declarația recapitulativă numai pentru lunile calendaristice în care ia naștere exigibilitatea taxei taxei pentru:
livrările intracomunitare scutite de taxă
livrările de bunuri efectuate în cadrul unei operațiuni triunghiulare
prestările de servicii efectuate în beneficiul unor persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate
achizițiile intracomunitare de bunuri taxabile
achizițiile de servicii efectuate de persoane impozabile din România care au obligația plății taxei, de la persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate.
Declarația informativa privind livrarile/achizitiile realizate pe teritoriul national (394)
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România sunt obligate să declare toate livrările de bunuri, prestările de servicii și achizițiile de bunuri și servicii realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, începând cu data de 1 ianuarie 2007. Declarația 394 se depune semestrial.
3.2.2. Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul bugetului național
Administratia fiscală romana este responsabila de administrarea tuturor impozitelor, taxelor, contributiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat (contributiile sociale – datorate sau retinute de angajatori – au fost preluate în administrare incepand cu 1 ianuarie 2004). Fac exceptie impozitele și taxele datorate bugetelor locale, care sunt autonome și se administreaza de primarii.
Activitatea de administrare a taxei pe valoarea adaugata este organizata dupa cum urmeaza:
la nivel central – Serviciul de proceduri (in prezent, 8 angajati) pentru administrarea taxei pe valoarea adaugata și accizelor care se ocupa de elaborarea și monitorizarea aplicarii procedurilor de administrare a TVA;
la nivel local
Serviciile cu atributii în inregistrarea platitorilor de TVA (410 Administratii Financiare) și de gestionare a deconturilor de TVA (410 Administrațtii Financiare);
Compartimentele de analiza a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare – cu atributii în solutionarea solicitarilor de rambursare (410 Compartimente, cate unul la fiecare Administratie Financiara).
Inregistrarea/scoaterea din evidenta a plătitorilor de TVA se realizează conform prevederilor art.69 din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu modificarile și completările ulterioare, la nivelul administratiilor finantelor publice municipale, orășenești și comunale. În cazul comercianților, inregistrarea/scoaterea din evidența ca platitor de TVA se realizeaza prin Oficiul Registrului Comerțului, cu avizul organului fiscal competent.
Compartimentul de specialitate de la nivel local efectueaza inregistrarea in/scoaterea din evidenta de platitori TVA a celorlalte entități (persoane fizice care realizeaza venituri din profesii libere, drepturi de proprietate intelectuala, instituții publice, organizatii nonprofit etc.) eliberând certificat de inregistrare fiscală cu atribut R sau scoaterea atributului R, dupa caz.
La nivelul administratiilor finantelor publice municipale, orasenesti și comunale exista organizate compartimente distincte care prelucreaza deconturile de TVA și solutioneaza, în baza Ordinului ministrului finantelor publice nr. 967/2005, deconturile cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare pe baza analizei de risc (etapa I – compararea cu Standardul Individual Negativ și etapa II – analiza documentara), emite o decizie de rambursare sub rezerva verificarii ulterioare, respectiv transmite decontul TVA Activitatii de Control Fiscal pentru efectuarea inspecției fiscale.
Activitatea de Control Fiscal, procedeaza la efectuarea controlului fiscal, iar în baza Raportului de inspecție fiscală, emite o “Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală”, care are și rol de Decizie de rambursare, pe care o remite contribuabilului și organului fiscal competent. În cazul în care, în urma inspecției fiscale, nu se stabilesc diferente de TVA, iar suma aprobată este egală cu suma solicitata, se emite Decizie de rambursare de catre organul fiscal competent.
Decizia de rambursare și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală sunt acte administrative fiscale, ce se comunica contribuabilului, care are dreptul la contestarea actului administrativ fiscal în termenul și condițiile prevazute de Codul de procedura fiscală.
Organul fiscal de la nivel local (in raza caruia isi are sediul/domiciliul fiscal sau în administrarea caruia se afla contribuabilul), procedeaza la rambursarea TVA, daca contribuabilul nu inregistreaza alte obligații restante la buget, sau la efectuarea compensarii din oficiu cu obligații fiscale restante, urmata de restituirea sumei ramase, dupa caz.
Sistemul de informatii care contine datele relevante despre platitorii de TVA, datele de intrare folosite, precum și rezultatele obtinute sunt urmatoarele:
Registrul contribuabililor, care cuprinde: datele de identificare ale contribuabililor; vectorul fiscal care cuprinde toate categoriile de obligații fiscale de plata datorate, potrivit legii. Datele de intrare sunt datele cuprinse în declarațiile de inregistrare/mentiuni depuse de contribuabili.
Baza de date Declarații care, pentru taxa pe valoarea adaugata, contine toate informatiile cuprinse în Decontul de TVA. Prin programul informatic DECIMP sunt preluate de la contribuabili, deconturile TVA, în care se regasesc urmatoarele informatii: date de identificare a platitorului, date referitoare la stabilirea bazei impozabile și a sumelor pozitive sau negative de TVA pentru perioada de raportare, precum și referitor la modul de stabilire a soldului TVA de plata/rambursare.
Situațtiile de ieșire se refera la: evidenta depunerii deconturilor de TVA; evidenta nedepunerii deconturilor de TVA; deconturile de TVA cu opțiune de rambursare; cifra de afaceri extrasa din decont TVA.
– Evidenta plaților se asigura prin intermediul programului informatic TREZOR. Programul informatic TREZOR furnizează o serie de informatii, dintre care enumeram: denumire platitor; codul de identificare fiscală al platitorului; adresa platitorului; codul IBAN din care platitorul efectueaza plata, respectiv contul propriu deschis la o institutie de credit sau la o unitate operativa a trezoreriei statului; codul IBAN în care platitorul efectuează plata (în a cărui structura se regaseste contul corespunzator de venituri al bugetului de stat pentru TVA, potrivit Clasificatiei indicatorilor privind finantele publice aprobata prin Ordin al ministrului finantelor publice); numarul de evidenta a platii; data debitarii contului platitorului.
– Evidența nominală pe plătitori se conduce pentru toate impozitele, taxele, contribuțiile și alte venituri bugetare, deci și pentru TVA și prelucrează informațiile referitoare la obligațiile bugetare cuprinse în titlurile de creantă și titlurile executorii, dupa caz, precum și plățile efectuate pentru stingerea acestora, având un caracter tehnic operativ, neutilizând instrumentele contabile respectiv Conturi Contabile și Note Contabile pentru înregistrarea sumelor.
Rezultatele obtinute:
Din incrucisarea informatiilor din baza de date Declarații cu Registrul contribuabililor se obtine lista persoanelor impozabile care nu și-au indeplinit obligațiile declarațive și se emit notificari.
Din baza de date Declarații se calculeaza cifra de afaceri din operațiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere, utilizata pentru actualizarea anuala a obligațiilor declarațive lunare/trimestriale ale platitorilor de TVA.
Baza de date Declarații, precum și alte baze de date utilizate de administratia fiscală (exemplu: evidenta pe platitori, Bilanturi, etc.) sunt utilizate în efectuarea analizei de risc pentru solutionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare (aplicatia SERADN).
Contribuabilul efectueaza plata TVA datorat fie cu ordin de plata prin banca sa, fie în numerar la Casieria Trezoreriei, fie prin mandat postal, în contul Bugetului de Stat (clasificatia bugetara TVA) deschis la Unitatea de Trezorerie a Organului Fiscal la care este inregistrat ca platitor. Platile efectuate prin virament (ordin de plata sau mandat postal), ajung în conturile Bugetului de stat, în sistem electronic, fara interventie manuala, datorita intrarii în functiune a sistemului electronic de plati (SEP). Instrumentul de plata contine toate datele de identificare a venitului bugetar și a contribuabilului.
În contabilitatea Unitatilor Trezoreriei Statului veniturile incasate se inregistreaza în Bugetul de Stat, la pozitia corespunzatoare din clasificatie, distinct pe fiecare impozit. Pentru TVA, incasarile se inregistreaza distinct pentru operațiunile interne și pentru importuri. Evidenta analitica a incasarilor se realizeaza defalcat și pe platitor. Zilnic, fisierul cu incasarile în contul impozitelor și taxelor este transmis de catre Trezorerie la Compartimentul cu atributii de evidenta analitica pe platitor din cadrul Administratiei Finantelor Publice.
În mod automat (aplicatia informatica OBLIG), aceste informatii sunt utilizate pentru stingerea obligațiilor fiscale ale contribuabililor. Stingerea obligațiilor fiscale se realizează conform prevederilor art. 110 din C.P.F. (O.G. 92/2003). Platile care au înscris numărul de evidenta a plății vor stinge obligația fiscală astfel identificată. Pentru celelalte plăți (care nu au înscris numărul de evidență a plății) se aplica criteriile de stingere a obligațiilor fiscale conform alin. 2, art.110, C.P.F. La nivel local în cadrul Trezoreriei operative, se contabilizeaza veniturile din TVA incasate de la contribuabili. Zilnic, lunar, trimestrial și anual, informatiile respective sunt centralizate la nivelul Trezoreriei Judetene din cadrul Directiei Generale a Finantelor Publice Judetene . Aceste informatii sunt în continuare transmise Directiei Generale a Contabilitatii Publice și Sistemului de Decontari în Sistemul Public din cadrul Ministerului Finantelor Publice . Datele astfel centralizate sunt prezentate directiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finantelor Publice (inclusiv Unitatii de Coordonare a Relatiilor Bugetare cu UE). Anual, incasarile din TVA sunt cuprinse în Contul General Anual de Executie a Bugetului de Stat care se prezinta spre analiza Guvernului și apoi – după auditarea de catre Curtea de Conturi – spre adoptare Parlamentului .
Informatiile privind Veniturile incasate din TVA inregistrate în Contul General Anual de Executie a Bugetului de Stat sunt cele utilizate de catre Unitatea de Coordonare pentru calcul Bazei TVA.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituțiilor publice trebuie efectuată conform contabilității de angajament. Astfel efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informații referitoare la tranzacții și la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice .
În aplicarea prevederilor art. 74 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice și ale art. 31 și 32 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, ministerele și celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale și locale care gestionează, potrivit legii, veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale și bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate au obligația organizării și conducerii contabilității drepturilor constatate. Drepturile constatate și veniturile încasate reprezentând impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte venituri bugetare, precum și accesoriile acestora, respectiv dobânzi, penalități și penalități de întârziere, se înregistrează în contabilitate.
Prin drepturi constatate se înțelege veniturile bugetare pentru care există obligații declarațive sau pentru care s-au emis decizii ori alte documente de stabilire de către creditorul bugetar sau alte entități abilitate de lege.
Dacă un venit bugetar urmează a fi încasat în tranșe succesive în cursul exercițiului bugetar curent sau al mai multor execuții bugetare, aceasta se înregistrează în contabilitate în momentul datorării cu întreaga sumă. În cazul încasărilor fără debit, dreptul constatat este egal cu suma din documentul de plată. Veniturile bugetare se contabilizează pe fiecare buget de autoritățile publice centrale și locale, denumite potrivit legii creditori bugetari. Contabilitatea operațiunilor privind constatarea și încasarea veniturilor bugetare se organizează și se conduce în cadrul compartimentului de contabilitate existent sau în alte compartimente create special pentru evidența contabilă a veniturilor bugetare. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare revine ordonatorului de credite. Contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri, potrivit anexelor la Clasificația indicatorilor privind finanțele publice (partea de venituri). Contabilitatea operațiunilor privind constatarea și încasarea veniturilor bugetului de stat se organizează și se conduce în cadrul unui compartiment distinct subordonat direct conducătorului fiecărei unități teritoriale a finanțelor publice care administrează venituri ale bugetului de stat.
Așezarea impozitelor și taxelor presupune efectuarea mai multor operațiuni succesive, constând în: așezarea (stabilirea mărimii obiectului impozabil), lichidarea (determinarea cuantumului impozitului sau a taxei), ordonanțarea (stabilirea contribuabililor persoane fizice și juridice ce urmează să plătească impozite și taxe) și plata (încasarea propriu-zisă a impozitului sau a taxei).
Așezarea – această operațiune constă în stabilirea obiectului impozabil și evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea să poată fi supusă impunerii, este necesar mai întâi ca organele fiscale să constate evidența de fapt a acestora, iar apoi să procedeze la evaluarea lor. Evaluarea materiei impozabile constă în determinarea dimensiunii acesteia, ceea ce se poate realiza apelând la metoda evaluării directe bazată pe probe, fie la metoda evaluării indirecte, bazată pe prezumție.
Metoda evaluării directe cunoaște două variante de realizare: evaluarea pe baza declarației plătitorului de impozite și taxe și evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane.
Evaluarea pe baza declarației contribuabilului se realizează cu participarea directă a subiectului impozitului. Contribuabilul este obligat, potrivit legii, să înainteze organelor fiscale o declarație din care să rezulte veniturile pe care le realizează și cheltuielile care au fost efectuate pentru obținerea acestora, respectiv averea pe care o posedă. Contribuabilul persoană juridică, precum și persoanele fizice cu activități independente sunt obligate să conducă o evidență strictă privind veniturile și cheltuielile ocazionate de activitatea pe care o desfășoară, să întocmească situațiile financiare și anumite declarații pe care să le prezinte organelor fiscale. Pe baza acestor declarații respectiv situații financiare, organele fiscale procedează la stabilirea mărimii materiei impozabile. Această modalitate de realizare a evaluării are o aplicabilitate largă în cazul impozitului pe venit, impozitului pe profit, a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, pe venituri, pe terenuri etc., dar prezintă neajunsul că face posibilă sustragerea de la impunere a unei părți din materia impozabilă.
Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane constă în aceea că mărimea obiectului impozabil se stabilește pe baza declarației sau a documentelor prezentate de o terță persoană care cunoaște mărimea obiectului impozabil. Această modalitate prezintă avantajul că elimină posibilitatea sustragerii de la impunere a unei părți din materia impozabilă, deoarece persoana terță care declară venitul nu este interesată să ascundă adevărul (chiria plătită, venitul încasat etc.).
Metoda evaluării indirecte cunoaște mai multe variante de realizare, după cum urmează: evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil; evaluarea forfetară; evaluarea administrativă.
Evaluarea pe baza unor caracteristici exterioare ale obiectului impozabil este specifică impozitelor de tip real și permite stabilirea cu aproximație a mărimii obiectului impozabil, fără să se ia în calcul situația persoanei care deține bunul respectiv (impozitul funciar, impozitul pe clădiri etc.). Această metodă este simplă și puțin costisitoare, dar prezintă dezavantajul că nu permite stabilirea cât mai exactă a obiectului impozabil.
Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, cu acordul subiectului impozabil. Este o metodă care asigură stabilirea cât mai aproape de adevăr a mărimii obiectului impozabil.
Evaluarea administrativă constă în stabilirea de către organele fiscale a materiei impozabile pe baza elementelor pe care le au la dispoziție.
Dacă subiectul impozabil nu este de acord cu evaluarea făcută de organul fiscal are dreptul să o conteste, prezentând documente justificative.
Lichidarea constă în întocmirea documentelor privind impozitele sau taxele datorate de contribuabilul persoană fizică sau juridică, stabilirea sumei de plată potrivit reglementărilor fiscale. Această operațiune constă în stabilirea mărimii obligației, sau respectiv a creanței fiscale față de componentele bugetului public.
Ordonanțarea reprezintă operațiunea prin care în baza documentelor întocmite privind impozitele și taxele datorate de persoanele fizice sau juridice se comunică contribuabilului suma de plată. Ordonanțarea constă în întocmirea înștiințării de plată, comunicării proceselor verbale privind sumele datorate a proceselor verbale privind executarea silită sau a altor documente privind obligațiile de plată a impozitelor și taxelor.
Plata impozitului sau a taxei presupune încasarea acestora la data și termenele stabilite. De-a lungul timpului au fost utilizate mai multe metode de percepere, după cum urmează: direct de către organele fiscale de la plătitor; prin stopaj la sursă (reținere și vărsare); aplicarea de timbre fiscale mobile.
Contabilitatea operațiunilor privind constatarea și încasarea veniturilor bugetului de stat se conduce potrivit prezentelor norme pe structura clasificației bugetare, pe baza situațiilor centralizatoare transmise zilnic de către compartimentele de specialitate care au atribuții în prelucrarea documentelor justificative (compartimentul de gestiune a declarațiilor, compartimentul de colectare și executare silită, unitățile de trezorerie și contabilitate publică etc.)
Conducătorul fiecărei unități administrativ-teritoriale care administrează veniturile bugetului de stat organizează și conduc evidența contabilă sintetică a veniturilor bugetului de stat.
Compartimentele de contabilitate a veniturilor bugetului de stat întocmesc lunar balanțe de verificare sintetice pentru conturile în care se înregistrează operațiunile privind constatarea și încasarea veniturilor bugetare și transmit trimestrial serviciului de contabilitate proprie a organului fiscal balanța de verificare sintetică pentru a fi cuprinsă în bilanțul contabil al instituției respective.
3.2.3. Fluxul informațional pentru determinarea TVA la nivelul bugetului general al Uniunii Europene
3.2.3.1. Principiile care stau la baza elaborarii Bugetul general al Uniunii Europene și componenta veniturilor bugetare
Procesul bugetar presupune existența unor resurse financiare, precum și alocarea lor în scopul furnizării către cetățeni a bunurilor și serviciilor publice. Bugetul general al Uniunii Europene este instrumentul care stabilește și autorizează suma totală a veniturilor și cheltuielilor considerate necesare pentru Uniunea Europeană și Comunitatea Europeană de Energie Atomică pentru fiecare an.
Bugetul este stabilit și implementat conform cu principiile unității, acurateții bugetare, anualității, echilibrului, unității conturilor, universalității, specializării, managementului financiar solid și transparenței.
Principiul unității și principiul acurateții bugetare înseamnă că toate veniturile și cheltuielile Comunității și cele ale Uniunii Europene atunci când sunt în sarcina bugetului trebuie incluse într-un document unic.
Principiul anualității înseamnă că bugetul este adoptat pentru fiecare an bugetar pe rând și că atât fondurile cât și angajamentele alocate pentru anul bugetar curent trebuie să fie utilizate în cursul anului.
Principiul echilibrului înseamnă că estimările de venit pentru anul bugetar trebuie să fie egale cu forndurile alocate pentru acel an: împrumutul pentru a acoperi orice deficit bugetar ce ar putea apărea nu este compatibil cu propriul sistem de resurse și nu va fi autorizat.
Conform principiului unității conturilor, bugetul este redactat și implementat în euro și conturile vor fi prezentate în euro.
Principiul universalității înseamnă că venitul total trebuie să acopere total fondurile alocate cu excepția unui număr limită de elemente de venit care sunt alocate elementelor specifice de cheltuieli. Toate veniturile și cheltuielile sunt introduse complet în buget fără nici o ajustare una față de alta.
Principiul specializării înseamnă că fiecare alocare trebuie să aibă un scop dat și să fie desemnată unui obiectiv specific pentru a împiedica orice confuzie între alocări.
Principiul managementului financiar solid este definit prin referire la principiile economice, de eficiență și eficacitate. Politica bugetară îndeplinește trei funcții: funcția de alocare, funcția de distribuire și funcția de stabilizare.
Bugetul este stabilit conform cu principiul transparenței, asigurând informații solide cu privire la implementarea bugeturilor și conturilor. Bugetul prezintă alocărea resurselor după scop (buget pe bază de activitate). Reforma bugetului Uniunii Europene (BUE), ca demers politic este în deplină desfășurare.
Resursele bugetare sunt:
– veniturile din taxele vamale aplicate în cadrul tarifului extern comun, care reprezintă între 15 și 20% din veniturile bugetare. Tratatul de la Roma considera taxele vamale ca principala sursa în finanțarea cheltuielilor Comunitatii Economice Europene. Importanta acestui tip de venit a scazut semnificativ, începând cu sfârșitul anilor ’80 datorită faptului ca UE a încheiat de-a lungul timpului o serie de acorduri preferențiale prin care bunurile care fac obiectul acestora intra în spatiul comunitar fara taxe vamale.
– prelevarile variabile aplicate importurilor de produse agricole dinspre non-membri, care reprezintă 2-3% din veniturile bugetare. Cu toate ca reprezintă tot taxe vamale, prelevarile nu fac parte din Tariful Extern Comun ci din mecanismul formarii preturilor produselor agricole în cadrul Politicii Agricole Comune
– taxa pe valoarea adaugată, care reprezintă, împreună cu PIB-ul statelor membre principala sursă de finanțare bugetară (aproximativ 80%). Această sursă de finanțare a bugetului comunitar a intrat în vigoare abia în 1980, deoarece a fost nevoie mai întâi de o armonizare a bazei TVA-ului. Din 1988 pâna în 1994 aceasta baza nu putea sa depaseasca 55% din PIB-ul statelor membre. Dupa 1995, limita a fost coborâta la 50% din PIB pentru acele state membre a caror PIB pe cap de locuitor era sub 90% din media comunitară. Intre 1995 – 1999, aceasta noua limita a fost extinsa gradual la toate statele membre. Decizia Consiliului din 1970 fixa o cota de 1% din TVA-ul statelor membre, cota care a fost însă ridicată la 1,4% prin decizia Consiliului din 7 mai 1985 și a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1986.
Resursa bazată pe TVA: rata de „mobilizare” stabilită prin Decizia privind sistemul resurselor proprii din 2007 este de 0,30% din baza TVA armonizată. Există și un mecanism de plafonare la 50% din VNB-ul fiecărui stat membru a bazei de calcul a resursei din TVA, pentru a preveni plata unei contribuții disproporționat de mari de către unele state membre. În plus, numai pentru perioada 2007-2013, Austria, Germania, Olanda și Suedia beneficiază de o reducere a ratei de mobilizare a resursei din TVA. În anul 2008, resursa bazată pe TVA a reprezentat 16% din totalul resurselor proprii.
– 1% din PIB-ul statelor membre, sursa introdusa în anul 1988, prin asa numitul “pachet Delors” elaborat în urma Consiliului European de la Bruxelles. De mentionat ca pâna în anul 1970, Bugetul comunitar a fost finanțat , în exclusivitate prin contributia statelor membre.
– alte venituri cum ar fi impozitele plătite de către funcționarii instituțiilor europene, care nu plătesc impozite naționale, amenzi și surplusul din anii anteriori.
În prezent, bugetul Uniunii Europene este finanțat integral din resurse proprii, fără a aduce atingere altor categorii de venituri ale statelor membre. La ora actuală resursele proprii ale bugetului Uniunii Europene se împart în două categorii:
– resurse proprii tradiționale, cunoscute și sub denumirea de resurse proprii prin natură în măsura în care se referă la încasări percepute în cadrul politicilor comunitare. În această categorie se includ: taxele vamale, care provin din aplicarea tarifului vamal comun la valoarea mărfurilor importate din țările terțe (comerțul între țările UE fiind scutit de taxe vamale); taxele agricole, care sunt taxe asupra importurilor de produse agricole, introduse ca urmare a politicii agricole comune și cotizațiile asupra zahărului și izoglucozei, prevăzute în cadrul organizației comune de piață a zahărului.
– resurse proprii provenind direct de la statele membre ale Uniunii Europene. În această categorie se includ: resursele proprii din TVA, ce rezultă dintr-o cotă unică aplicată asupra încasărilor din TVA făcute de fiecare stat membru. Cu toate acestea, Uniunea lasă la latitudinea statelor membre decizia privitoare la sursele din care se face plata TVA către bugetul general comunitar.
Baza de calcul a TVA pentru fiecare stat membru se determină după relația:
BcTVA =( (Eit – K it) / Sit(t-3) ) + Uit,
unde:
BcTVA – baza de calcul a TVA;
Eit – nivelul încasărilor din TVA ale statului „i” în perioada „t”;
Kit – veniturile din TVA ale statului „i” în perioada „t” care în virtutea dreptului comunitar nu constituie elemente supuse impozitării conform bazei de calcul armonizate;
Sit(t-3) – cota medie de TVA a statului „i” din anul (t-3) până în anul t;
Uit – valoarea produselor ce în virtutea dreptului comunitar ar trebui să fie supuse impunerii în statul „i” și perioada „t”, dar care nu se impun.
În final, veniturile bugetare din TVA ale Uniunii se obțin prin aplicarea la baza de calcul a unei cote identice pentru toate țările membre(1.4%)
3.3. Privire comparativă asupra sistemului contabil din România și Uniunea Europeană
3.3.1. Statutul contabilității
Unii cercetători privesc contabilitatea ca o știință, ramură a științelor matematice, alții o încadrează în științele economice. Totodata, alți cercetatori concep contabilitatea ca o știință socială, și alte tendințe sunt pentru încorporarea contabilității alături de statistică ori de știința generală administrativă.
În fața numeroaselor atitudini, analizând numeroase definiții și concepții asupra contabilității, se pune o întrebare firească: ce este contabilitatea?
Contabilitatea există. Existența ei nu poate fi contestată. Ea acționează în domeniul public și în cel privat, la nivel micro și macroeconomic. Contabilitatea este un sistem care, fără îndoială, se bazează pe logică. Simplul fapt că se vorbește despre sistemul de contabilitate și se cunosc valoarea și utilitatea acestui sistem ar putea naște întrebarea dacă nu cumva se leagă acest sistem de o știință. Cum s-a născut acest sistem? „Empiric, prin rutină“, s-ar putea răspunde. Da, dar nu a rămas în acel stadiu. Procedurile practice au condus la generalizări teoretice, și azi nu se poate nega că suntem în fața unui important număr de teorii, prin care se explică fundamentele științifice ale contabilității.
Contabilitatea este o știință economică pentru că: are un obiect propriu de investigație; are un sistem metodologic și categorial propriu; rezultatele generalizării materialului faptic sunt exprimate în legi, principii și teorii; pe baza studierii legilor care guvernează mișcarea obiectului ei de studiu elaborează previziuni economice științifice și reprezintă una din formele conștiinței sociale, în care predomină funcția cognitivă a cugetării umane.
Contabilitatea ca știință apare ca un sistem teoretic rațional, construit pe bază de realități și înfățișând legi științifice. Nu există în contabilitate o anumită credință. Există numai cunoașterea precisă. Subiectivitatea, izvorâtă din voința noastră sau din sentimentele noastre, este exclusă. O anumită notă de subiectivitate s-au putea pune numai în sarcina tehnicii contabilității, s-ar putea pune în modul de aplicare a principiilor contabilității. Dar contabilitatea ca știință nu se identifică cu preocupările după care își ține socotelile fiecare întreprindere.
În contabilitate există axiome, există o metodă de cunoaștere care trebuie să fie respectată, există legi și reguli care-l obligă pe cel care vrea să cunoască realitatea cu ajutorul ei să-și pună întrebarea: „Cum să fac, adică după ce principii să mă orientez, cum trebuie să procedez pentru a cunoaște?“
La această întrebare răspunde metoda contabilității, răspunde vocabularul științei contabile. Contabilitatea nu este o știință de conjunctură. Ea nu a fost creată numai pentru un anumit sistem economic sau numai pentru nevoile unor anumite organisme economice. Aplicarea corectă a principiilor ei duce la cea mai obiectivă metodă de cunoaștere în orice domeniu în care se manifestă mișcări de valori. Legile ei sunt perfect viabile atât în sectorul privat, cât și în sectorul public și sunt independente de forma regimului economic, așa cum sunt și teoremele și conceptele din matematică.
Contabilitatea ca știință este rezultatul aplicării metodice a spiritului uman la fenomenele economice și raporturile juridice care determină mișcări de valori în organismele vieții sociale. Contabilitatea este o parte teoretică. Partea speculativă abstractă se încadrează în domeniul științei pure, pentru că studiază și interpretează mișcările de valori, le fixează în legăturile lor cauzale și caută să le cunoască și să le explice. Din cercetarea obiectului ei, contabilitatea scoate principii și permite ca ceea ce înfăptuiește gândirea sub formă de norme să se aplice în realitate.
Aplicațiile contabilității la viața practică constituie, cum am văzut mai înainte, tehnica contabilă. „În sensul cel mai larg, se înțelege prin tehnică ansamblul de procedee bine definite și transmisibile, destinate a produce anumite rezultate, socotite ca folositoare.“
Curentul potrivnic contabilității ca știință nu pune probleme, adică nu se întreabă de ce contabilitatea nu este știință? La întrebarea dacă contabilitatea are legi, răspunsul este categoric. Ea are legi pentru funcționarea seriilor de conturi în sistemul de calcul digrafic, are reguli privind sinteza calculului bilanțier și principii generale referitoare la întocmirea bilanțului și la determinarea rezultatului final după o anumită perioadă.
3.3.2. Problema reprezentării realității
Deoarece contabilitatea nu poate furniza decât o singură reprezentare a realității, se pune problema de a nu se confunda imaginea cu realitatea, de a fi perfect conștienți de distanța care există între cele două și de a nu ne lăsa pradă unor periculoase iluzii, așa cum li se întâmplă adesea utilizatorilor neinițiați ai contabilității. Trebuie de asemenea să recunoaștem că această imagine creează ea însăși o nouă realitate și acționează asupra comportamentului instituțiilor publice, producând unele efecte. Problema adevărului contabil sau, mai precis, a adecvării imaginii contabile la realitatea economică trebuie apreciată făcându-se referiri la calitățile de fidelitate, autenticitate și validitate. Calitatea de fidelitate nu vrea să însemne exactitatea specifică unei copii sau asemănarea cu un model, pentru motivul că acesta nu este unic și depinde de viziunea fiecăruia dintre protagoniștii sociali. Este vorba deci de celălalt sens al termenului de fidelitate, pe care se cuvine să-l reținem aici: imagine în care putem avea încredere, căreia îi putem acorda credit.
Problema autenticității nu poate fi examinată pe plan ontologic, deoarece am văzut că nu există contabilitate de dragul contabilității, ci numai în condiții sociale și istorice determinate. Autenticitatea poate însemna sinceritate: un bilanț poate fi considerat fals dacă se poate dovedi intenția de înșelătorie. Autenticitatea poate face trimitere și la calitatea unui document care emană realmente de la autorul căruia îi este atribuit, de unde importanța semnăturilor care produc un efect de autenticitate.
3.3.3. Contabilitatea între așteptări și exigențe
Confruntată cu mediul economic în care raporturile sociale sunt mișcătoare, contabilitatea se prezintă într-o situație din ce în ce mai dificilă pentru a răspunde tuturor funcțiilor ce-i sunt atribuite: mijloc juridic de probă, instrument de control și de dare de seamă, instrument economic de gestiune, element de arbitraj între agenții economici. Contabilitatea nu este deci numai un instrument, ea este și un fenomen social traversat de contradicțiile societății și a devenit o miză pentru diferiții protagoniști sociali, fiecare încercând să profite în funcție de interesele sale. Produsul pe care-l furnizează nu poate fi decât rezultatul unui compromis între așteptări și exigențe multiple.
În fine, evoluția sistemului contabil este legată de cea a tehnicii: ca instrument informatic, va permite înregistrarea unor cantități enorme de date și combinarea lor în modurile cele mai variate și mai complexe; va fi curând oferită posibilitatea de a întocmi situații financiare diferite, în funcție de criterii de evaluare distincte. Aceasta va permite o deschidere spre multiple aprecieri care să explice diferitele aspecte ale realității economice. Contabilitatea va contribui astfel la înfăptuirea democrației economice.
3.3.4. Monism și dualism în organizarea contabilității
Deși sensul celor două concepte urcă mult în istorie, prezența lor în literatura românească este de dată relativ recentă. Este drept, mai mulți autori români au analizat în operele lor posibilitatea organizării sistemului contabil într-un singur circuit sau în două circuite. Fără să fie denumite ca atare, cele două tipuri de organizare și de prelucrare a informațiilor ne conduceau spre conceptele de monism și dualism contabil.
În cazul utilizării conceptului organizării în două circuite se folosesc două rânduri de conturi. Primul, orientat spre o descriere de tip financiar a activității întreprinderii, asigură o evidență a cheltuielilor de producție și o calculație a costurilor pe elemente primare la nivel de întreprindere. Cel de-al doilea, orientat spre o reflectare de tip economic a procesului de producție, este destinat evidențierii și calculării cheltuielilor în raport cu destinația lor economică.
Între cele două rânduri de conturi se pot stabili sau nu corespondențe. Dacă se stabilesc corespondențe, cheltuielile sunt colectate mai întâi pe elemente primare, iar apoi repartizate în raport cu destinația lor economică.
Dacă nu se stabilesc corespondențe, cele două rânduri de conturi funcționează în mod paralel și independent. Autonomia lor se asigură prin folosirea unor conturi de reflectare sau de decontări interne asociate conturilor de bilanț.
În situația în care se folosește conceptul organizării contabilității într-un singur circuit, evidența și calculația costurilor sunt orientate numai în raport cu destinația lor economică, și anume pe perioade și locuri de gestiune, iar în cadrul lor pe feluri de purtători de valoare și articole de calculație. Pentru realizarea contabilității în acest profil se folosește un singur rând de conturi.
În contabilitate, culegerea și prelucrarea datelor poate fi organizată într-un singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În monismul formal, rezultatul nu poate fi deteminat dacă nu s-au închis toate conturile. Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la același rezultat (contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune). Astfel, se creează partiții în sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglindă (vezi clasa 9. „Conturi de gestiune” din contabilitatea românească).
În majoritatea țărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de doctrina economică socialistă, organizarea contabilității era de tip monist. Contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepția Ungariei unde era aplicat un sistem contabil în două circuite. În fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situație care s-a schimbat în 1977, o dată cu alinierea contabilității cehoslovace la aceea a celorlalte țări socialiste.
Declinul monismului contabil a avut în opinia lui Richard (1995) două tipuri de cauze: politice și tehnice. Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului afacerilor, monismul contabil neoferind protecție suficientă informațiilor referitoare la calculația costurilor. Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele ascunse . Apreciem că acest fapt nu constituia un impediment pentru țările cu economii socialiste, deoarece a putut fi contracarat cu ușurință prin impunerea secretului informațiilor contabile (nepublicarea situațiilor financiare).
Cu privire la argumentele tehnice, Bredt, citat de Camfferman, susținea că: obiectivele și evaluările divergente dintre contabilitatea financiară și cea de gestiune trebuie separate dacă sistemul contabil nu este prea complicat și claritatea informațiilor nu este deteriorată; planurile moniste sunt complicate; planurile de conturi de tip monist acordă prea multă importanță înregistrării fenomenelor interne (costurile de producție).
Din considerente diferite, cele mai importante școli de contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare, experiența aplicării unui sistem contabil de tip monist. Argumentele renunțării în Germania și Franța la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis de experiența țărilor anglo-saxone. în țările unde s-a impus un factor dominant de putere (acționarii – în cazul sistemului capitalist liberal sau statul – în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fără ca factorii de contraputere (de exemplu băncile, statul, salariații, etc. într-un sistem capitalist liberal) să exercite o influență și să solicite alte informații decât cele agreate de factorul dominant, a existat și există un sistem contabil de tip monist. În țările unde factorii de contraputere exercită o influență semnificativă au existat și există sisteme contabile de tip dualist.
3.3.5. Normalizarea contabilă europeană
Normalizarea contabilității de către puterea publică este proprie, în special, țărilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situațiilor financiare este format, de regulă, dintr-un Cod Comercial sau o Lege a Contabilității, care preiau dispozițiile Directivelor Contabile Europene și un Plan Contabil General (PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării și publicării situațiilor financiare.
O particularitate a contabilității continentale este interacțiunea destul de pregnantă dintre regulile contabile aplicate situațiilor financiare și cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil. Această influență a fiscalității este ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (în Franța, amortizările derogatorii, provizioanele sau rezervele reglementate). O consecință a acestei interferențe fiscale este renunțarea managementului de a căuta metode de optimizare a rezultatelor contabile.
Planurile contabile sunt obligatorii în multe țări europene, între care Franța, Belgia, Grecia, Portugalia și Spania, dar și în Cehia, România sau Rusia. Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor specifice, iar în Polonia, planul contabil nu este obligatoriu. În cea mai mare parte a țărilor Europei continentale, Planul contabil a fost răspunsul la nevoia de uniformitate, care vizează trei mari arii: formatele situațiilor financiare, principiile contabile și cerințele privind prezentarea informațiilor.
Un plan contabil conține reguli contabile elaborate, de regulă, în cadrul unei contabilități în costuri istorice, cărora li se alătură un set de principii referitoare la structura tradițională a contabilității (vizând înregistrări ale tranzacțiilor curente și ale operațiilor de inventar) în perspectiva continuității activității și în contextul prudenței. În cazul Franței, Brunet (1951) susținea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerințelor de prezentare, terminologia schimbătoare și imprecisă, dar și deficiențele regulilor de evaluare, au generat necesitatea unei normalizări care să susțină ordinea, precizia, claritatea și uniformitatea.
Ideea standardizării conturilor este legată de ținerea sistematică a conturilor, care presupune existența unor criterii de clasificare aplicabile tranzacțiilor financiare. Planul formează bazele operării în sistemul contabil, prezentării periodice a conturilor și creării unui program de audit.
3.3.5.1. Aspecte privind contabilitatea în Germania
Kupper și Matessich apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună cu derivatele lor, planurile contabile, este o trăsătură comună Germaniei și țărilor Europei continentale. Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru informațiile contabile, create în special pentru a răspunde nevoilor contabilității de gestiune. Literatura de specialitate menționează că unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat în Germania, în anul 1911 de către J.F. Schaer.
În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Der Kontenrahmen (Planul contabil-cadru), propunând un plan contabil care descentraliza controlul costurilor și care crea un sistem informațional permițând luarea rapidă a deciziilor manageriale.
Principiile de bază ale cadrului contabil propus de Eugen Schmalenbach sunt următoarele: calculul exact al costului de producție; distingerea diverselor surse de pierderi și de profituri; întocmirea de situații lunare; comparațiile între întreprinderi; separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile; integrarea contabilității costurilor de producție în contabilitatea generală.
Robert Mazars compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar influențat de planul Schmalenbach. După modelul profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul contabil românesc actual (PCGR). Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea următoarelor constatări: contabilitatea este organizată după schema circulației bunurilor, fără să se prevadă întreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atât contabilitatea generală cât și cea de gestiune sunt complet integrate formând un singur circuit informațional și organizat integral cu ajutorul conturilor); deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea să se diferențieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creată o clasă specială destinată să înregistreze diferențele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre și venituri neutre. Prin această soluție, Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (și veniturilor) care nu se refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizând astfel o legătură între contabilitatea generală și contabilitatea analitică.
Deși planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o scurtă perioadă (1937 -1944), el a influențat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, în timpul ocupației, și indirect PCG francez din 1947. De asemenea, evoluțiile teoretice și practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu 1925, a implementat planuri contabile moniste. Acestea se asemănau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform căruia clasele de conturi sunt dispuse conform în secvența aprovizionare – producție – vânzare. Fagerstom et al. notează că ideile profesorului Schmalenbach au influențat contabilitatea financiară și managerială în Finlanda între 1920 și 1930, iar planul său contabil a constituit modelul planurilor contabile suedeze și norvegiene din 1945, dar și a planului contabil danez din 1966.
Monismul contabil a continuat să fie aplicat și după război, în mod diferențiat, în cele două părți ale Germaniei: în R. D. Germană a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar în R. F. Germania un monism contabil autohton. În prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a fi obligatorii. Cel mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Bundesverband der Deutschen Industrie (Asociația Federală a Patronatului German). GKR – Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR – Industriekontenrahmen cuprinde două circuite: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. În industria prelucrătoare, IKR tinde să înlocuiască GKR; unul din motive ar putea fi ușurința transpunerii informației din conturile primului plan în formatele situațiilor financiare germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.
3.3.5.2. Aspecte privind contabilitatea în Franța
După înfrângerea din 1940, ocupația germană a impus Franței cereri enorme privind indemnizațiile financiare și resursele importante. În acest context, guvernul Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii formate din 30 de membri să stabilească un Plan Contabil. Planul, elaborat în 1942, nu a avut un impact considerabil.
Întrebându-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de părere că acesta a fost necesar: „probabil pentru a întări dirijarea economiei de către stat la nivel centralizat, care a fost o tradiție franceză începând cu Ordonanța lui Colbert și, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul guvernării de la Vichy (1940-1944)”.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după naționalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă a fost acela de a stabili o terminologie comună, un plan de conturi și modele comune de situații financiare pentru toate întreprinderile. În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale și salariații, administratorii, tehnicienii contabili. J. Richard, citat de A. Mikol apreciază că “a fost preferat un sistem contabil dualist, din următoarele două considerente: angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informații despre costuri; foarte multe societăți comerciale nu țineau o contabilitate managerială, și utilizarea unui sistem contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ, în timp ce obiectivul principal – oferirea de conturi anuale uniformizate – era mai ușor de îndeplinit dispunând de o abordare duală”.
Un rol la fel de important în opțiunea pentru planul contabil dualist l-a avut autoritatea fiscală, dat fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din planul contabil general. Controlul fiscal era așadar înlesnit. Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat și influențelor unor importanți birocrați care susțineau folosirea unui plan contabil național ca bază a dezvoltării statisticilor naționale și a planificării economice naționale.
În 1957, Consiliul Superior al Contabilității a revizuit PCG 1947. Conținutul standard al PCG cuprinde acum: un cadru contabil și o listă de conturi, definițiile termenilor, reguli de evaluare și măsurare și modele de situații financiare. Influența PCG este mult mai extinsă: fiscalitatea se bazează pe acest plan, situațiile financiare destinate utilizatorilor sunt întocmite după modelele prevăzute în PCG, utilizând definițiile din PCG. Se abordează elemente ale contabilității și controlului de gestiune. Datorită faptului că informațiile oferite pe baza acestui Plan sunt îndreptate cu precădere către necesitățile statului, organismul care gestionează PCG este unul guvernamental, Consiliul Național al Contabilității (C.N.C.), înființat în 1957.
Elementele normalizate prin PCG au fost: situațiile financiare, inclusiv forma și formatul, planul de conturi general – sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conținutul și funcția contabilă a conturilor, precum și procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare și de control al înregistrărilor contabile.
Începând cu anii ’70 apare necesitatea reglementării contabilității de inflație, la care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franței la influențele internaționale și la participarea pe piețele de capital. Ca răspuns la nevoia acestor schimbări, în Franța, sub influența Directivei a IV-a europene, s-a conturat PCG 1982.
Planul Contabil General din 1982 a consacrat existența unui set de principii contabile care reprezintă o bază conceptuală pentru contabilitate. Aceste principii se regăsesc în dispozițiile generale din textul legii, prescripțiile raportându-se la metodele de evaluare și de determinare a rezultatului precum și la cele de stabilire și prezentare a situațiilor financiare.
PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile și a decretelor de aplicare corespunzătoare privind implementarea Directivelor a IV-a și a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a și a VII-a referitoare la: regulile pentru măsurarea rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii și prezentării conturilor anuale și a anexelor, introducând reglementări privind contexte și tranzacții specifice.
Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Național al Contabilității, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările ulterioare) al Comitetului Reglementării Contabile, prezentându-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole, secțiuni și subsecțiuni: Titlul I. Obiectul și principiile contabilității; Titlul II. Definiția activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor; Titlul III. Reguli de contabilizare și evaluare; Titlul IV. Ținerea, structura și funcționarea conturilor; Titlul V. Documentele de sinteză.
Alături de planul de conturi și instrucțiunile de funcționare a conturilor, Titlul IV reunește dispoziții privind organizarea contabilității și anume: înregistrarea cronologică și conservarea datelor, ținerea jurnalelor și efectuarea inventarului, rolul documentelor justificative și controlul exactității datelor și procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupează conturile de bilanț în clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în clasele 6-7 și conturile speciale în clasa 8.
Datorită diferențelor de mărime și de statut legal între întreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile și nevoilor informaționale, PCG expune trei nivele de aplicare a planului de conturi, alături de trei nivele de elaborare a situațiilor financiare, și anume: restrâns, standard și extins. Întreprinderile pot trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global cât și pentru conturi particulare.
Standish apreciază că „efectele PCG asupra contabilității financiare și asupra prezentării informațiilor în Franța au fost extraordinar de profunde. Încă de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin instrucțiunile privind funcționarea conturilor) și pentru expunerea informațiilor derivate din contabilitatea financiară”. Ca instrument de armonizare, PCG creează condiții favorabile pentru comunicarea între contabili și utilizatori, reflectată în terminologia contabilă și în prezentarea situațiilor financiare, care au, astfel, un grad de înalt de omogenitate, mult mai mare decât a fost vreodată cazul în contabilitatea anglo-saxonă. Pe de altă parte, exagerarea importanței aspectelor fiscale și orientarea informației cu precădere către nevoile contabilității naționale constituie limite ale normalizării prin PCG.
3.3.5.3. Aspecte privind contabilitatea în Spania
În anul 1965, Ministerul Finanțelor Publice a înființat Comisia Centrală de Planificare Contabilă. În 1973, a fost aprobat Planul Contabil General, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe protecția a creditorilor și pe conexiunea contabilitate-fiscalitate. Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiții, formate pentru situațiile financiare și reguli de evaluare. Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele și conturile sintetice erau mai mult sau mai puțin detaliate. Inițial, „Planul a fost opțional, devenind obligatoriu pentru societățile care doreau să beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscală din 1964 sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea activelor, fără consecințe fiscale pentru întreprinderile care aplicau PCG)”.
Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator, Institutul pentru Contabilitate și Audit (1988) adoptă un nou PCG în 1990, obligatoriu pentru toate întreprinderile. Blake et al. notează „influența deosebită asupra PCG exercitată de Asociația pentru Contabilitatea și Administrarea Întreprinderii, asociație formată din universitari, practicieni, firme de audit și reprezentanți ai guvernului și întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea financiară și de gestiune, evaluarea și managementul întreprinderilor”. Dacă în Franța și Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situațiilor financiare destinate publicării, în Belgia și Germania uniformitatea situațiilor financiare nu este impusă prin planul contabil, ci prin legea contabilității și a conturilor anuale, respectiv Legea societăților comerciale.
3.4. Concluzii
Având în vedere cele prezentate concluzionam că nestabilirea și neevidențierea corectă a TVA la nivelul agentilor economici, în conformitate cu realitatea și legalitatea operațiunilor desfășurate de acestia, coroborat cu acțiunile mai putin eficiente implementate de organele fiscale din cadrul Ministerului Finantelor Publice, în ceea ce priveste administrarea și controlul creantelor bugetare reprezentand TVA, conduc la nereflectarea corecta a acestora în contabilitatea bugetara națională. Acest aspect conduce la influentarea în mod negativ a valorii contribuției României la bugetul Uniunii Nationale.
Pentru eficientizarea activității de administrare a TVA consideram a fi necesar de lua în seama urmatoarele considerente: sectorul cel mai potrivit pentru taxarea inversă este cel al cerealelor – cei de la inceputul lanțului comercial (producătorii) sunt scutiți de TVA, apoi tot lanțul fie merge către export, fie către societăți mari în vederea procesării cerealelor; pentru celelalte sectoare, taxarea inversă ar fi problematică pentru că s-ar reduce frauda, dar veniturile pe care statul roman le câstiga din reducerea fraudei le va pierde la sfârșitul lanțului comercial, la tranzactiile către consumatorul final; este recomandat ca și România să facă apel la bunele practici ale statelor membre în domeniul combaterii firmelor fantomă: controale pre-înregistrare, controale post înregistrare, detectare timpurie, garanții financiare, unități antifraudă specializate, anularea numărului de TVA; este de recomandat ca înregistrarea în sistemul VIES să se facă după criterii mai dure, nu este suficient ca înregistrarea să fie refuzată doar dacă cel care o solicita are cazier penal; criteriile trebuie stabilite astfel încât administrația să poată refuza, amâna sau descuraja înregistrarea unor firme cu potențial de fraudă; Administrația fiscală din România trebuie să ia măsuri pentru a cere garanții financiare; analize de risc înainte de înregistrare; evaluarea globală a riscului trebuie să se facă la nivel central, aceasta trebuie să aibă la bază o platformă IT integrată în care să fie incluse date referitoare la plățile TVA, date de la Garda Financiară precum și declarațiile TVA. Declarația 394 este o sursă foarte importantă de informații, de aceea este util ca și aceasta să fie inclusă în platforma IT integrată. Această declarație este un instrument foarte util, iar pentru a fi complet eficientă, declarația ar trebui facută lunar. Această platformă ar trebui combinată cu o politică ce vizează scoaterea din sistem a operatorilor declarați inactivi; posibilitatea de înghețare – pe termen scurt – a utilizării numărului TVA; o problemă importantă în combaterea evaziunii: schimbul de informații cu administrațiile fiscale din alte State Membre; întărirea posibilității de anulare a numărului TVA – procedura actuală este prea lungă; lista cu numerele TVA anulate trebuie publicată pe internet și actualizată la zi; în ceea ce privește rambursările de TVA, reprezentanții DG TAXUD consideră că rambursarea fata control poate fi o soluție bună, măcar în cazul comercianților onești, cu condiția depunerii unei garanții financiare. Din experiența celorlalte SM s-a putut observa că trimiterea de scrisori în care se menționează posibilitatea solicitării garanțiilor financiare conduce la schimbarea comportamentului comercianților – descurajându-se în acest fel fraudă; solicitarea de garanții celor implicați în mod frecvent în tranzacții cu firme fantomă; în cazul firmelor fantomă: întărirea răspunderii în solidar: este greu de dovedit implicarea celorlalți prezenți în lanțul comercial, dar se pot stabili anumite reguli: menționarea unor cazuri în care automat contribuabilul va fi penalizat (ex. preț anormal de scăzut); având în vedere că procedurile penale se desfășoară greoi, trebuie întărită abordarea fiscală; o altă măsură în vederea luptei cu societățile fantomă: înființarea unei structuri la nivel central care să se ocupe exclusiv de detectarea societăților fantomă. Această unitate trebuie să lucreze în stransă colaborare cu administrația fiscală și trebuie să aibă suficientă putere pentru a acționa la nivel local. În alte SM, această unitate este în cadrul Gărzii Financiare; trebuie să se facă o reconsiderare a dreptului de a opta pentru înregistrarea ca plătitor de TVA – este foarte dificil să refuzi dreptul unui contribuabil de a se înregistra ca și plătitor de TVA. Contribuabilii mici solicită codul TVA din două motive: să își recupereze TVA-ul din investiții și să facă tranzacții cu contribuabilii mijlocii. Ar trebui examinat impactul eliminării opțiunii de înregistrare ca plătitor de TVA pentru contribuabilii cu o cifră de afaceri inferioară valorii de 10000 de euro; îmbunătățirea conformității la rambursarea de TVA – să se treacă de la controlul de 100% a societăților care solicită rambursarea la un sistem de incredere în contribuabil pentru că nu toți cei care cer rambursare reprezintă un risc. Sistemul care ar descuraja frauda ar fi cel în care se aplică sancțiuni dure – în unele țări ale Uniunii Europene sancțiunea pentru fonduri solicitate la ramburasare în mod necuvenit pleacă de la 20% pentru o mică greseală si merge până la 200% pentru intenția de a frauda. Aceste sancțiuni sunt aplicate de administrația fiscală fără să intervina instanța; posibilitatea introducerii unor cote forfetare – flat tax regimme.
Bibliografie
Biondi, Yuri, 2011, The Pure Logic of Accounting: A Critique of the Fair Value Revolution, Accounting, Economics, and Law: Vol. 1 : Iss. 1, Article 7.
Blake J, Amat O, Gowthorpe C, Pilkington C., 1998, International accounting harmonization. Eur. Bus. Rev., 98, pp. 144–150.
Camfferman, Kees and Zeff, Stephen A., 2009, The formation and early years of the Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), 1951-63: or how the Dutch tried to bring down the UEC', Accounting, Business & Financial History, 19: 3, 215 – 257.
Costantin, Roman, Gestiunea financiară a instituțiilor publice. Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Economică, București, 2006, p. 495
Fagerström, A., Hassel, L.G., Cunningham, G.M., (2007) Compliance with consolidation (group) accounting standards – The vertical adjustment issue: a survey of Swedish multinationals, Journal for Global Business Advancement, Vol. 1 No 1 pp 37-48.
Gherasim, Ioan, Managementul sistemelor bugetare, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca , 2006, p. 51.
Ghintuială, Alexandrina, Actualitati Și Perspective în Normalizarea Contabila Internatională,. Euro Economica – nr.3(26)/2010
H.-U. Küpper and R. Mattessich, Twentieth Century Accounting Research in the German Language Area, Accounting, Business and Financial History (Special issue: Accounting History in the German Language Arena 15 (3, November, 2005), pp. 345-410.
Inchausti, Giner, B., Tahoun A., Walker, M., 2010, Do cross-country differences in accounting conservatism explain variations in the degree of investor diversification?, American Accounting Association, FARS.
Macve, R., Hoskin, K, & J. Stone) Accounting and Strategy: towards understanding the historical genesis of modern business and military strategy, in Bhimani, A. (ed.) Contemporary Issues in Management Accounting, pp. 166-197, (OUP), 2006.
Mazars, Robert, De quelques effets pervers du plan comptable, în Reflexions sur la comptabilite, Editions Economica, 1991, p. 128.
Mikol, A. (1995) ‘The History of Financial Reporting in France’ in P. Walton (ed.) European Financial Reporting: A History, London: Academic Press.
Musgrave, R.A., Musgrave, P. B., Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1989, p. 6-21.
Obert R. (2006), Le projet petites et moyennes entités (SMEs), Revue Française de Comptabilité, n°387, Avril 2006.
Ordin MEF nr. 702/14.05.2007, publicat în Monitorul Oficial nr. 376/04.06.2007
Panaite, Mihai, România și reforma bugetului comunitar – Cât dăm, cât primim și la ce putem folosi banii europeni?-, Policy Memo nr. 8, Editura Fundația Soroș, 2010.
Pop, Napoleon, Reforma Bugetului Uniunii Europene la Etapa Consultărilor Publice , Studii Financiare – Probleme financiare actuale, Nr. 3, 2009.
Roman, Constantin, Gestiunea financiara a institutiilor publice, Volumul II, Contabilitatea institutiilor publice, Editura Economică, 2006.
Rusu, D., Este sau nu știință contabilitatea?, Brașov, 1948.
Standish, P., 2000, Financial Reporting in France, in C. W. Nobes and R. H. Parker (eds.) Comparative International Accounting (6th edition), Harlow: Pearson Education Ltd.
CAPITOLUL IV. STUDIU DE CAZ PRIVIND ANALIZA MODULUI DE EVIDENȚIERE SI COLECTARE LA BUGETUL DE STAT A CREANȚELOR BUGETARE REPREZENTATE DE T.V.A.
Analiza diagnostic privind administrarea TVA în România
Veniturile din TVA și importanța lor
Situația comparativă privind evoluția veniturilor bugetare din TVA relevă o creștere susținută a încasărilor din TVA în perioada 2000-2008, anul 2009 fiind în acest sens singurul an bugetar în care veniturile din TVA au suferit o diminuare față de anul anterior (o scădere cu 16%, respectiv o reducere a veniturilor cu 6.551,1 milioane lei).
Graficul nr. 1. Veniturile bugetare din TVA realizate în perioada 2000-2009
Sursa: ANAF
Conform legilor de aprobare a bugetului de stat pentru perioada de raportare 2000-2009, valoarea veniturilor din TVA (estimate și realizate) a fost:
Tabel nr. 1.
-mii-
Graficul nr. 2. Indicatorii privind estimarea și realizarea veniturilor din TVA în perioada 2000-2009
Din analiza datelor înscrise în tabelul prezentat anterior, se constată că veniturile din TVA realizate în anii 2000-2006 au depășit mereu estimările inițiale. Începând cu anul 2007, s-a constatat o manieră incorectă de estimare a încasărilor din TVA, încălcându-se astfel prudențialitatea în fundamentarea veniturilor bugetelor publice. Supraevaluarea încasărilor din TVA conduce la necesitatea diminuării cheltuielilor prin rectificări bugetare și identificarea unor venituri suplimentare ale bugetului de stat. De altfel, așa cum se observă din graficul de mai jos, previziunile inițiale privind încasările din TVA pentru anii 2007 și 2009 au fost mult supraestimate, fapt ce a condus la dezechilibre majore atât la nivelul bugetului de stat cât și la nivelul bugetelor care beneficiază de cote defalcate din TVA.
Diferențele substanțiale între veniturile din TVA previzionate și încasările efectiv realizate denotă deficiențe atât în ceea ce privește modalitatea de calcul și acuratețea estimărilor (sarcină din ce în ce mai dificilă în climatul economic actual) cât și asupra performanței instituției cu rol de colectare a veniturilor bugetului de stat. Evoluția ascendentă a încasărilor bugetare din TVA în anii 2000-2008, urmată de declinul din 2009 și diferențele substanțiale între veniturile din TVA bugetate și încasările realizate pot avea următoarele motivații:
“evoluția economiei românești – creșterea Produsului Intern Brut în anii 2000 – 2008 și descreșterea în anul 2009 determinată de criza financiară;
deficiențe privind acuratețea estimărilor veniturilor bugetare;
fundamentarea veniturilor statului fără a se analiza capacitatea reală de colectare a TVA de către ANAF;
deficiențe privind capacitatea administrației fiscale de colectare a TVA – incapacitatea ANAF de a-și adapta mijloacele și resursele în vederea combaterii evaziunii fiscale (pentru colectarea într-un procent cât mai ridicat a veniturilor bugetare)”.
Evoluția încasărilor din TVA la bugetul de stat. Pentru a putea realiza o analiză corectă privind fundamentarea veniturilor din TVA și performanței colectării TVA, se impune o analiză comparativă cu evoluția produsului intern brut și cu nivelul veniturilor bugetare.
Din analiza comparativă a ponderii încasărilor din TVA în PIB în perioada 2000-2009, se constată că s-au înregistrat variații semnificative ale ponderii veniturilor bugetare din TVA în totalul PIB. În anii 2000-2008 s-a înregistrat o creștere a ponderii încasărilor din TVA în PIB, de la 6,3% în anul 2000 până la nivelul maxim de 8,11% atins în 2006 și 2008.
Anul 2009 a însemnat atât o scădere în termeni nominali a indicatorului „Produs Intern Brut" cât și o diminuare a indicatorului ponderii veniturilor din TVA în PIB. Mai precis, s-a înregistrat o scădere accentuată a ponderii în PIB a veniturilor din TVA, de la 8,11% în anul 2008 la 6,99% în anul 2009, adică o scădere de peste 1% din PIB într-un singur an. Acest fapt este cu atât mai alarmant cu cât Produsul Intern Brut în anul 2009 a suferit o diminuare față de anul anterior, ceea ce implică o scădere majoră a resurselor bugetare.
Această scădere accentuată a încasărilor la buget subliniază slaba capacitate de colectare a veniturilor fiscale. Scăderea veniturilor din TVA s-a întâmplat într-un moment nefavorabil, când contracția economică din România și iminența unui dezechilibru al bugetelor publice reclamau realizarea unei eficiente sporite.
În reprezentarea grafică de mai jos se observă evoluția ponderii încasărilor din TVA în PIB în perioada 2000-2009:
Graficul nr. 3. Evoluția veniturilor din TVA (% din PIB)
Totodată, precizăm că diminuarea semnificativă din anul 2009 a veniturilor din TVA s-a repercutat în mod direct atât asupra indicatorului privind ponderea în PIB a veniturilor colectate de ANAF la bugetul de stat sau bugetului general consolidat.
Diminuarea ponderii în PIB a veniturilor colectate de ANAF la Bugetul General Consolidat (BGC) s-a datorat în proporție covârșitoare scăderii nivelului de colectare a TVA. Mai precis, se constată că reducerea de 1,1% din PIB a veniturilor colectate de ANAF la BGC (de la 28,59% din PIB în anul 2008 la 27,49% din PIB în anul 2009) coincide cu scăderea de 1,1% din PIB a veniturilor colectate din TVA (de la 8,11% din PIB în 2008 la 6,99% din PIB în 2009).
Graficul nr. 4. Veniturile colectate de ANAF la Bugetul General Consolidat raportat la PIB (%)
Graficul nr. 5. Veniturile colectate de ANAF la Bugetul de Stat raportat la PIB (%)
Scăderea bruscă din anul 2009 a nivelului veniturilor din TVA este cu atât mai inexplicabilă cu cât evoluția anilor precedenți (perioada 2004-2008) a reliefat o tendință de creștere a nivelului colectării veniturilor din TVA. Ponderea de 17,43% din PIB a veniturilor colectate de ANAF la Bugetului de Stat în anul 2009 reprezintă nivelul minim al încasărilor către bugetul de stat obținut de ANAF de la momentul înființării până în prezent (perioada 2004-2009).
Importanța taxei pe valoarea adăugată și impactul deosebit al variațiilor încasărilor din TVA asupra bugetului public (BS sau BCG) este demonstrat de procentul ridicat pe care TVA îl deține în totalul resurselor bugetare.
Așa cum se observă din reprezentarea grafică de mai jos, veniturile din TVA depășesc 20% din totalul veniturilor bugetului general consolidat.
Graficul nr. 6. Ponderea TVA în totalul veniturilor Bugetului General Consolidat
Totodată, din analiza încasărilor realizate de ANAF de la înființare și până în prezent (perioada 2004-2009) se observă că veniturile din TVA reprezintă peste 40% din totalul veniturilor atrase de ANAF către Bugetul de Stat iar ponderea încasărilor din TVA în totalul veniturilor colectate de ANAF la Bugetului General Consolidat este de peste 25%.
Graficul nr. 7. Ponderea veniturilor din TVA în totalul veniturilor colectate de ANAF la Bugetul General Consolidat și Bugetul de Stat
Importanța TVA în realizarea veniturilor Bugetului General Consolidat. Importanța deosebită acordată de-a lungul timpului de către autorități se datorează ponderii deosebit de mari pe care o are TVA în volumul total a veniturilor Bugetului General Consolidat (peste 20%).
TVA reprezintă cea mai însemnată sursă de venit atât la nivelul Bugetului de Stat (peste 40% din încasările ANAF la BS) cât și la nivelul BGC, încasările din TVA fiind mai mari decât ale oricărui alt impozit perceput de autoritățile fiscale din România.
În perioada 2000-2008 veniturile din TVA au înregistrat o ușoară creștere până la nivelul maxim de 8,11% din PIB. Din nefericire, anul 2009 a adus o diminuare dramatică a acestor venituri cu peste 1% din PIB, până la un nivel sub 7% din PIB.
Graficul nr. 8. Evoluția veniturilor din TVA (% din PIB)
Statisticile întocmite la nivelul Uniunii Europene indică un nivel mai redus al veniturilor fiscale din România (în jurul a 31-32% din PIB) față de media UE. De altfel, nivelul de 35-40% din PIB obținut de alte state reprezintă un deziderat pe care România nu îl poate îndeplini decât dacă îmbunătățește radical capacitatea de colectare a veniturilor fiscale. Principala modalitate de creștere a acestora o reprezintă lărgirea bazei de impozitare, în primul rând prin prevenirea și descoperirea faptelor de evaziune fiscală. De altfel, statisticile și evoluția din ultimii ani a climatului economic românesc relevă tendința de creștere a ponderii economiei subterane în detrimentul economiei fiscalizate.
Înregistrarea TVA și VIES. În România, la 30 iunie 2010 erau 581.104 de contribuabili înregistrați în total pentru TVA din care 8.624 de contribuabili din sectorul agricol (8.359 contribuabili mici, 240 medii și 25 mari). Conform legislației române pe TVA, persoanele impozabile cu o cifră de afaceri mai mică de 35.000 de euro pot cere scutire de TVA și nu sunt înregistrate pentru TVA. Dar pot opta pentru înregistrare.
În jur de 800.000 de societăți sunt scutite, 377.000 sunt înregistrate voluntar pentru TVA, și numai în jur de 235.000 sunt înregistrate obligatoriu pentru TVA. Există în jur de 2.000 de contribuabili mari, 17.889 de contribuabili mijlocii (17.743 înregistrați pentru TVA), 1.396.411 de contribuabili mici (561.274 înregistrați pentru TVA). În jur de 800.000 de societăți sunt scutite de TVA, în principal deoarece sunt sub pragul pentru înregistrarea obligatorie, inclusiv mulți fermieri.
De la 1 august 2010 înregistrarea în VIES a fost separată de registrul național pentru TVA. 49.637 de societăți au fost înregistrate în sistemul VIES conform acestei noi proceduri (date din septembrie 2010).
Tabel nr. 2.Societăți înregistrate pentru TVA, nivelul cifrei de afaceri și TVA plătit (2009)
Sursa ANAF
138.000 de societăți a căror cifră de afaceri depășește 100.000 de euro plătesc aproape tot (96.6%) din TVA brut intern. La celălalt capăt al distribuției, 377.000 de microîntreprinderi a căror cifră de afaceri este între 0-35.000 de euro reprezintă 1.3% din TVA brut declarat.
Graficul nr. 9.
Practica europeană arată că există state membre care au impus proceduri de analiză de risc atât la acordarea codului de TVA, cât și ulterior acordării.
Până în aprilie 2010, codul de TVA se atribuia în România oricărui comerciant prin simpla solicitare formulată, iar începând cu această dată codul poate fi atribuit și din oficiu.
În ceea ce privește anularea codului de TVA, conform prevederilor legale până în aprilie 2010 acesta putea fi anulat numai la solicitarea contribuabililor, iar începând cu aceeași dată, codul de TVA poate fi anulat din oficiu numai în cazul contribuabililor declarați inactivi sau în cazul contribuabililor aflați în inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerțului.
În același sens, menționăm faptul că ANAF nu deține o aplicație informatică care să permită urmărirea și verificarea în vederea înregistrării fiscale în scopuri de TVA a contribuabililor în cazul depășirii plafonului de scutire prevăzut de lege (35.000 euro). În prezent contribuabilii sunt înregistrați în scopuri de TVA doar pe baza propriei declarații de depășire a plafonului legal de scutire.
Aceste aspecte pot fi puse și pe seama lipsei unei strategii de administrare a riscului fiscal la nivelul ANAF, în ceea ce privește administrarea fiscală a TVA, dar și pe lipsa unei preocupări active în ceea ce privește acțiunile de prevenire a fraudei TVA.
Rambursări. România are o valoare foarte mare de TVA de rambursat, în special la societățile mici. Cu toate acestea, există posibilitatea de a amâna toate deconturile negative de TVA în perioada următoare și de a compensa această sumă cu un decont pozitiv de TVA. Persoanele impozabile pot trece TVA de rambursat în alte perioade din două motive: pentru a evita inspecțiile (100% control la rambursăre) și a compensa TVA de rambursat în viitor. Această opțiune pentru deconturi se aplică numai la 3% din valoarea totală de TVA de rambursat (primul trimestru din 2010).
Tabel nr. 3.
Sursa: ANAF
Graficul nr. 10.
Deconturile sunt proporțional mari la segmentul de contribuabili mici. Mai mult, reprezintă 78 % din TVA brut plătit de acest segment, cu alte cuvinte pentru oricare 100 de euro plătiți pentru TVA, 78 de euro sunt rambursați.
Conform ANAF, după ce statul rambursează TVA contribuabililor, în urma inspecțiilor numărul total de cereri de rambursare a scăzut, în medie, cu 25 %. Aceasta poate indica un nivel mic de conformare la cererile de rambursare. (În județul Prahova, în perioada 2009/2010, diferența dintre TVA cerută și TVA plătită propriu-zis de administrația fiscală după inspecțiile la rambursare este chiar 30%).
În clasificarea sectoarelor de activitate care obțin cea mai mare valoare de rambursări de TVA, “Angrosiști de materii prime agricole și animale vii” au obținut în total (numai pentru 53 de societăți) 223.382.583 de lei în primul semestru al anului 2010 (în comparație cu alte sectoare, a doua cea mai mare sumă de TVA rambursat).
TVA la importuri. TVA la importuri a scăzut de la 7.562 în 2008 la 4.581 de milioane de lei în 2009. Simultan, există o creștere stabilă la folosirea procedurii vamale 42.00.
TVA la import este o responsabilitate a vămii. Această misiune s-a axat pe folosirea procedurii 42.00, de care s-a făcut abuz în multe State Membre pentru a organiza frauda intracomunitară TVA.
Nu există statistici privind procedura vamală 42.00 legate de anumite sectoare (administrația română nu a putut oferi informații cu privire la tipul de bunuri importate prin această procedură), dar există statistici pe an și pe țări.
Tabel nr. 4.
Din august 2009 administrația română a realizat 26 de inspecții pe această procedură: 14 s-au încheiat fără nicio constatare de infracțiune, 10 sunt în desfășurare și 2 au arătat nereguli la nivelul cumpărătorilor intracomunitari.
Nivelul de conformare la TVA și arierate. 76% din deconturile de TVA sunt plătite în termen, 3 % în 60 de zile și 1 % după mai mult de 60 de zile. 19 % din deconturile de TVA nu sunt depuse niciodată. Nu s-au obținut date privind sectoarele care sunt cele mai implicate în acest 19%. Conform ANAF, acest procent se datorează într-o oarecare măsură numărului mare de coduri de TVA inactive. Mai mult, acest 19% reprezintă în principal contribuabili mici.
În plus, trebuie precizat că și arieratele de TVA cresc (de la 9.089.323.310 de lei în primul semestru al anului 2009 la 12.717.225.173 de lei în primul semestru din anul 2010.
Frauda în domeniul TVA cu societăți fantomă
ANAF și diferite asociații comerciale au raportat o problemă importantă privind frauda de TVA la achizițiile intracomunitare în special în sectorul agricol. Deși nu s-a putut măsura impactul acestei fraude, următoarele date despre frauda detectată arată anvergura problemei.
Conform ANAF, în perioada ianuarie 2007 – martie 2010, în timpul inspecțiilor efectuate în domeniul comerțului cu cereale, legume, fructe, carne și produse din carne, s-au obținut următoarele rezultate:
„inspectorii fiscali au stabilit obligații fiscale în valoare de 1.293.029.095 de lei (datorii suplimentare și accesorii) din care 776.933.592 de lei reprezintă TVA;
s-au aplicat 1.546 de amenzi contravenționale în valoare de 5.134.264 de lei;
462 de sesizări la procuratură au fost lansate pentru un prejudiciu total de 931.905.004 de lei”.
De asemenea, din rezultatele activității Gărzii Financiare în domeniul achizițiilor intracomunitare în perioada 2008-2010 reiese o creștere clară a fraudei detectate.
Mecanismele de fraudă principale sunt după cum urmează:
a) Livrări din sectorul scutit
Producătorii mici scutiți de TVA vând produse agricole (fără TVA) la societăți înregistrate pentru TVA, care, în consecință, livrează (cu TVA) către alte societăți înregistrate pentru TVA și dispar fără a plăti TVA datorată la stat (cu alte cuvinte devin o societate fantomă- SF). Societățile mari sunt deseori implicate în acest comerț ilegal.
b) Achiziții intracomunitare
Alte canale frauduloase folosesc achizițiile intracomunitare (AIC). În acest caz, SF dispare după AIC, și după ce bunurile sunt vândute fie pe piața normală fie pe piața neagră. Acest sistem este deseori folosit împreună cu procedura vamală simplificată 42.00. Bunurile sunt importate fie în alt Stat Membru (SM) pentru a fi transferate în România cu exonerare pentru livrări intracomunitare (AIC) fie în urma unei operații triangulare (trecând prin alt SM). În ambele cazuri, când TVA trebuie plătit de cumpărătorul român după AIC, o SF intră în lanț și dispare cu TVA colectată la prima livrare internă.
c) Livrări – exporturi intracomunitare
A treia schemă de fraudă implică companiile care cumpără produse pe piața internă prin SF și, în consecință, cer rambursarea de TVA în momentul livrării sau exportului intracomunitar. Plățile între diferite companii din lanț se fac în mare parte în numerar.
Mecanismele de fraudă diferă în funcție de produsele implicate. Frauda cu cereale include în mare parte livrări sau exporturi intracomunitare. Frauda cu carne sau legume include în mare parte achiziții sau importuri intracomunitare.
Constatări și vulnerabilități privind taxa pe valoarea adăugată
Ponderea economiei subterane în economia românească se situează la valori ridicate. Nivelul estimat al economiei subterane se situează între 20-21% (nivel indicat de INS și Ministerului Finanțelor Publice încă din 2008) și 35-40% (nivel indicat de alte statistici sau surse guvernamentale ).
Modificările în materie de TVA impuse de integrarea în UE, necesitatea unei perioade de adaptare a instrumentelor de control instituționale la noile practici evazioniste, libera circulație a mărfurilor în spațiul comunitar fără control vamal și criza economică mondială au fost factorii care au amplificat fenomenul evazionist și au scos în evidență reacția lentă și punctele nevralgice ale sistemului de administrare fiscală românesc.
Creșterea nivelului economiei subterane denotă carențe majore la nivelul întregului sistem instituțional românesc. Apreciem că o răspundere importantă în prevenirea și combaterea evaziunii fiscale îi revine ANAF. Principalele instituții abilitate de lege în lupta contra evaziunii fiscale sunt ANAF, Poliția și Parchetul. Instrumentele ANAF de control, dintre care menționăm controlul operativ-inopinat exercitat de Garda Financiară, inspecția fiscală și controlul vamal, prezintă anumite vulnerabilități în a descoperi cazurile de evaziune fiscală și implicit în a efectua demersurile necesare pentru sancționarea faptelor de evaziune fiscală.
Îmbunătățirea performanței ANAF este determinantă pentru reușita autorităților de a asigura buna finanțare a cheltuielilor publice. De aceea, diminuarea ponderii economiei subterane și fiscalizarea într-o proporție cât mai mare constituie obiectivul principal al managementului ANAF. Miza creșterii performanței ANAF este foarte mare în contextul necesității creșterii nivelului veniturilor fiscale în PIB, prin colectarea unor venituri mai mari care pot fi obținute din fiscalizarea mai eficientă a economiei naționale.
Vulnerabilitățile ANAF identificate sunt reliefate de evoluția a două fenomene care denotă nivelul inferior al performanței administrației fiscale din România în raport cu propriile obiective și criteriile avute în vedere de echipa de audit:
a) Evaziunea fiscală – este un fenomen destul de extins și generalizat în unele sectoare ale economiei naționale, un rol esențial în prevenirea și combaterea acesteia revenind structurilor cu atribuții de control din ANAF (direcțiile de inspecție fiscală teritoriale și centrale, Garda Financiară, structurile de inspecție vamală, Direcția Generală de Informații Fiscale etc).
b) Existența unui nivel scăzut al gradului de conformare voluntară la declarare și plată a contribuabililor – rolul esențial în reducerea arieratelor și creșterea gradului de conformare voluntară la declarare și plată revine structurilor de administrare din cadrul ANAF. Calitatea activității serviciilor de executare silită din cadrul structurilor teritoriale ale ANAF este esențială pentru recuperarea creanțelor bugetului de stat, în condițiile în care volumul arieratelor a ajuns la un nivel foarte ridicat.
a) Evaziunea fiscală – fenomen ce diminuează performanța activității ANAF
Plecând de la estimările Ministerului Finanțelor Publice (Comisia Națională de Prognoză, Institutul Național de Statistică) care indică o economie subterană de 20%, și de la estimările diverselor institute internaționale, specialiști etc. care indică o economie subterană între 35% și 40%, am efectuat o simulare de calcul aferentă veniturilor din TVA pe anul 2009 pentru a demonstra care ar putea fi impactul creșterii performanței ANAF în economia veniturilor bugetare:
Tabel nr. 5.
Așa cum se observă din calculele de mai sus, pierderile cauzate Bugetului de Stat prin neîncasarea TVA aferentă economiei subterane s-au situat la nivelul anului 2009 între 1,75% și 3,76% din PIB, adică între 2,02 și 4,36 miliarde de euro. Probabil că aceste sume nu vor putea fi niciodată încasate în totalitate, însă colectarea parțială a acestora prin fiscalizarea unui segment al economiei subterane poate aduce importante sume suplimentare la Bugetul de Stat numai din TVA.
Graficul nr. 11.
Atingerea unui nivel rezonabil al economiei subterane de circa 15-17% din PIB (situat la nivelul mediei europene) ar putea conduce la încasarea suplimentară între 506,5 milioane de euro (în ipoteza unei evaziuni fiscale actuale de 20%) și 2,49 miliarde de euro (în ipoteza unei evaziuni fiscale actuale de 35%) reprezentând TVA.
Altfel spus, diminuarea cu doar 25% a evaziunii fiscale actuale ar putea aduce venituri din TVA suplimentare între 506,5 milioane de euro (în ipoteza unei evaziuni fiscale de 20%) și 1,09 miliarde de euro (în ipoteza unui nivel al evaziunii fiscale de 35%).
De altfel, deși autoritățile fiscale avansează un nivel al evaziunii fiscale de 20-21%, în unele documente oficiale ale Ministerului Finanțelor Publice se recunoaște că „valoarea adăugată brută în termeni nominali s-a triplat în perioada 2004-2008”, iar „evaziunea fiscală la plata TVA a ajuns în anul 2008 la aproape 24 miliarde lei”, adică 4,6% din PIB – ceea ce echivalează cu o evaziune fiscală privind TVA de peste 35%. În acest context, evoluția încasărilor din TVA din anul 2009, respectiv scăderea semnificativă a gradului colectării cu peste 1% din PIB (de la 8,11% la 6,99% din PIB), reprezintă expresia creșterii consistente a nivelului economiei subterane și denotă performanța redusă a statului în eforturile de contracarare a fenomenului de evaziune fiscală.
b) Gradul de conformare voluntară la declarare și plată a contribuabililor – indicator al lipsei de disciplină fiscală din partea contribaubililor și a capacității reduse a ANAF de a lua măsuri privind respectarea legislației fiscale. Conform datelor prezentate de ANAF, gradul de conformare la declararea TVA de către contribuabili este de 73,7% (nivelul fiind unul foarte redus față de nivelul de 95% corespunzător bunelor practici sau de 92% avut ca țintă de ANAF). În condițiile în care numai 75,15% dintre contribuabili plătesc în termen, rezultă un indicator agregat de conformare voluntară la declarare și plată foarte redus. Acest fenomen denotă anumite dificultăți ale ANAF în luarea de măsuri eficiente pentru asigurarea unui nivel ridicat al disciplinei fiscale în rândul contribuabililor. Încasările realizate de ANAF reprezintă un procent redus din volumul de impozite și taxe datorate bugetului general consolidat.
Rezultatele relativ modeste înregistrate de ANAF comparativ cu amploarea evaziunii fiscale în perioada 2007-2009, coroborate cu eficiența scăzută în colectarea creanțelor bugetare declarate de contribuabili, sunt indicatori care relevă performanța redusă a managementului ANAF în administrarea creanțelor fiscale în general, și în administrarea creanțelor fiscale reprezentând TVA în special.
După cum se poate observa în tabelul de mai jos, deși în perioada 2007-2009 cuantumul recuperărilor reprezentând TVA a crescut în cifre absolute, procentul sumelor recuperate din total sume restante reprezentând TVA a scăzut de la 55,08% în 2007 la 48,98% în 2009.
Graficul nr. 12. Evoluția creanțelor bugetare din TVA în executare silită
Vulnerabilitățile ANAF, identificate atât la nivelul activității de control, cât și la nivelul activității de administrare (cu accent pe executarea silită), slaba interoperabilitate între diferitele structuri componente ale ANAF, lipsa unor aplicații informatice performante care să permită utilizarea unei platforme integrate la nivelul ANAF prin utilizarea tuturor informațiilor fiscale relevante, au făcut ca la finele anului 2009 să se înregistreze valori foarte ridicate ale creanțelor fiscale din TVA (peste 2 miliarde EURO sold final pentru anul 2009), cu o probabilitate foarte mică de a mai putea fi recuperate (fiind aferente unor contribuabili insolvabili, aflați în insolvență sau în faliment).
Cercetare cantitativă privind administrarea TVA în România
Indiferent dacă este vorba de un sondaj de opinie publică, de o anchetă sociologică sau de o cercetare de teren, chestionarul se dovedește una dintre tehnicile cele mai frecvent utilizate.
Definirea chestionarului ca instrument și tehnică de cercetare nu este deloc o operație simplă, ținând cont de faptul că nici terminologia nu este unanim acceptată: chestionar, formular, test, inventar, scală, probă etc., mulți sociologi ocolind această problemă, mulțumindu-se să indice doar modul de construire și de aplicare a chestionarului.
Din diferitele tipuri de chestionare utilizate de științele socioumane: inventare de personalitate, scale de măsurare a atitudinilor, teste, chestionare de cercetare, am considerat că se impune prin eficiența sa, în contextul prezentului studiu, chestionarul de cercetare.
Chestionarul de cercetare „reprezintă o tehnică și corespunzător, un instrument de investigare constând dintr-un ansamblu de întrebări scrise și, eventual, imagini grafice, ordonate logic și psihologic, care, prin administrarea de către operatorii de anchetă sau prin autoadministrare, determină din partea persoanelor anchetate răspunsuri ce urmează a fi înregistrate în scris”.
Principalele etape ale unei astfel de cercetări sunt următoarele:
1. precizarea problemei și stabilirea obiectivelor de urmărit;
2. stabilirea populației (eșantionului) asupra căreia se aplică ancheta;
3. pregătirea instrumentelor de anchetă;
4. efectuarea anchetei pilot și introducerea corectivelor în planul de anchetă;
5. efectuarea anchetei propriu-zise;
6. prelucrarea și analiza rezultatelor;
7. interpretarea rezultatelor;
8. redactarea raportului final.
Cercetarea activităților instituțiilor preuniversitare impune utilizarea unor modalități de cuantificare, cel mai des utilizată fiind scalarea. Scalarea este o modalitate specifică de descriere cantitativă, constând în redarea intensității de manifestare a diferitelor proprietăți ale fenomenelor sociale și psihosociale. Ea se realizează prin ordonarea proprietăților pe un spațiu liniar unidimensional, ce se întinde de la extrema negativă (nefavorabilă) la extrema pozitivă (favorabilă).
Principiile de elaborare a chestionarului și analiza rezultatelor obținute în urma aplicării lui
Pentru elaborarea chestionarului adresat managerilor organizațiilor preuniversitare am respectat o serie de principii, conforme cu metodologia de concepere a unui chestionar prezentată de unii autori:
„1. Obiectul anchetei
1.1. Informația pertinentă. Ancheta pe bază de chestionar nu este niciodată o activitate strict empirică. Cum orice realitate este inepuizabilă, trebuie luată o decizie în legătură cu ce păstrăm ca obiect al anchetei și ce excludem. Chestionarul va trebui, așadar, să selecționeze din realitate elemente pertinente ale factorilor sociali și ale conduitelor studiate.
1.2. Definirea. Definirea noțiunilor care vor sta în centrul anchetei este o necesitate, existând astfel posibilitatea găsirii unor indicatori adecvați.
1.3. Căutarea indicatorilor multipli. După definirea noțiunilor care constituie obiectul anchetei trebuie găsiți indicatorii empirici. Recurgerea la indicatorii multipli este absolut necesară atunci când trebuie abordată o noțiune esențială pentru obiectul anchetei.
2. Descoperirea
2.1. Documentarea, familiarizarea cu obiectul, formularea problemei teoretice. Înaintea elaborării chestionarului am realizat concomitent trei operații:
lectura a ceea ce s-a scris deja despre tema studiată, cunoașterea modului în care anchetatorii au încercat până în acel moment să explice fenomenul în cauză, a rezultatelor și a limitelor cercetărilor anterioare;
ascultarea a ceea ce spun cei asupra cărora se va aplica chestionarul, în scopul familiarizării cu practicile care urmează a fi analizate;
elaborarea progresivă a unei problematici care va servi drept suport pentru a doua fază, aceea a formulării chestionarului.
2.2. Formularea ipotezelor. Ipotezele iau naștere cel mai adesea potrivit unei logici de transfer, de unde nevoia de a cunoaște cât mai bine modalitățile care au fost deja utilizate în cercetarea fenomenelor sociale”.
3. Cele două părți ale unui chestionar. Un chestionar cu privire la practică sau la un ansamblu de practici trebuie să cuprindă două părți: una care se referă la obiectul propriu-zis al cercetării și o alta care permite cunoașterea determinanților sociali ai acestuia.
4. Importanța întrebărilor care recoltează opiniile, valorile și reprezentările. Cele mai obiective întrebări, acelea referitoare la comportamente, nu recoltează niciodată altceva decât rezultatul unei observații făcute de către subiectul însuși asupra propriilor conduite. Prin urmare, interpretarea nu este validă decât dacă se inspiră din intenția explicită de a deosebi metodic acțiunile de declarațiile de intenție și de declarațiile de acțiune, care pot avea cu acțiunea raporturi mergând de la exagerare valorizantă sau de la omitere până la deformări, reinterpretări și chiar la uitări selective.
4. Eșantionul.
A fost specificat în momentul când obiectul cercetării a fost bine definit. Eșantionarea s-a realizat pe două planuri:
a) firmele asupra cărora s-a efectuat cercetarea;
b) angajați ai firmelor cărora le-a fost adresat chestionarul de cercetare științifică.
Metodologia cercetării
Obiectivele generale
Cercetarea are ca scop principal cota TVA și aspecte importante ce țin de managementul plaților efectuate către stat și rambursarea acestuia înapoi către beneficiar. Sunt evidențiate anumite elemente ce țin de cadrul juridic și de cadrul economic implicit. Totodată sunt evidențiate anumite aspecte care țin de frauda TVA și de cadrul legal în care se colaborează pe piața economică din România.
Obiectivele specifice
În cadrul cercetării se evidențiază aspectele ce vizează controlul statului asupra colectării cât mai eficiente a cotei TVA, deasemenea se evidențiază aspecte ce țin de cadrul legislativ și economic pe piața de schimb din România, sunt arătate o serie de elemente care demonstrează nivelul de recuperare a creanțelor din cota TVA și aspecte ale fraudei cotei TVA în plan economic.
Ipotezele cercetării
HS1: Se prezumă că un control eficient din partea statului privind colectarea TVA ar reduce evaziunea fiscală
HS2: Se prezumă că schimbarea legislației aduce cu sine o mai bună colectare a creanțelor bugetare reprezentată de TVA
HS3: Se prezumă că actuala legislație privind TVA este ineficientă și crează premisele pentru apariția evaziunii fiscale
HS4: Se prezumă că există diferențe semnificative în privința percepției managerului de firmă asupra adoptării unei politici transparente în domeniul fiscal privind evaziunea fiscală
HS5: Se prezumă că există diferențe semnificative de opinie în rândul persoanelor cu funcție de conducere cu privire la încadrarea firmelor care plătesc TVA și cele scutite de plata TVA
HS6: Se prezumă că există diferențe semnificative în ceea ce privește opinia persoanelor cu funcție de conducere referitor la modul de deducere condiționată și colectarea condiționată pentru a preîntâmpina frauda TVA
Participanții la studiu
Cercetarea a fost efectuată pe un eșantion format din 100 de persoane care își desfășoară activitatea în cadrul mai multor firme.
Tabelul nr. 1 Tabelul de frecvență pentru variabila gen biologic participanți
Fig. nr. 1 Diagrama de structură pentru variabila gen biologic
În cadrul studiului au fos selectați un număr de 80 de persoane de gen masculin și un număr de 20 de persoane de gen feminin.
Tabelul nr. 2 Tabelul de frecvență pentru variabila vârsta
Participanții la studiu sunt reprezentați pe grupe de vârstă în următoarele procente: 31 – 40 de ani în procent de 40%, 41 – 50 de ani, 40% și peste 50 de ani în proporție de 20% din totalul eșantionului.
Fig. nr. 2 Diagrama de structură pentru variabila vârstă
Tabelul nr. 3 Tabelul de frecvență pentru variabila studii
În cadrul studiului participanții la studio au declarat în proporție de 80% că au studii universitare și un procent de 20% au declarat că au studii postuniversitare.
Fig. nr. 3 Diagrama de structură pentru variabila studii
Tabelul nr. 4 Tabelul de frecvență pentru variabila vechimea în firmă
Pentru variabila vechimea în muncă un procent de 505 din participanți la studiu au declarat că au o vechime în firmă între 1 – 5 ani, un procent de 40% au declarat că au o vechime în firma unde activează cuprinsă între 5 – 10 ani și un procent de 10% din participanți au declarat că au o vechime în firmă mai mare de 15 ani
Fig. nr. 4 Diagrama de structură pentru variabila vechimea în firmă
Tabelul nr. 5 Tabelul de frecvență pentru variabila tipul firmei
Pentru variabila tipul firmei, participanții la studiu, au declarat că își desfășoară activitatea în firme cu profile diferite după cum urmează: 20% din participanți în firme cu vânzări en-detail, 40% din participanți în firme de vânzări en-gros, 30% din participanți în firme de producție și 10% din ei au declarat că își desfășoară activitatea în firme ce au ca obiect de activitatea serviciilor.
Fig. nr. 5 Diagrama de structură pentru variabila tipul firmei
Tabelul nr. 6 Tabelul de frecvență pentru variabila poziția în cadrul firmei
Fig. nr. 6 Diagrama de structură pentru variabila poziția în cadrul firmei
Un procent de 40% din participanții la studiu au declarat că sunt patronii firmei, un alt procent de 40% din participanții la studio au declarat că sunt administratori de firmă, și un procent de 20% au declarat că ocupă funcția de manager în cadrul firmei unde își desfășoară activitatea.
Analiza și interpretarea datelor
În cadrul cercetării de față rezultatele obținute în urma aplicării chestionarului au fost introduse în programul statistic SPSS unde s-a realizat un calcul statistic al acestora pentru a putea observa tendința rezultatelor obținute. Indicatorii statistici de start sunt cuprinși în tabelul de mai jos pentru a observa mai ușor rezultatele pentru fiecare item.
Itemul nr.1. Societatea dumneavoastră este plătitoare de TVA ?
Tabelul nr. 1 Indicatorii fregvenței întâlnite pentru itemul nr. 1
În cadrul demersului statistic pentru itemul nr.1 participanții la studiu au declarat că societățile care le au sub administrare sunt plătitoare de TVA. În acest sens procentul atins este de 100% pentru afirmația Da a itemului nr. 1.
Itemul nr. 2. Mărirea cotei TVA la data de 1 Iulie 2010 a fost benefică pentru societatea dumneavoastră?
Tabelul nr. 2 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 2
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 2 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1= 5,439 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -0,172. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 2.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 2
Fig. nr. 1 Diagrama de structură a valorilor obținute pentru itemul nr. 2
Rezultatele obținute pentru itemul nr.2 arată clar faptul că mărirea cotei TVA nu a fost benefică pentru un procent de 90% din participanții la studiu. Valorile obținute la acest item arată că doar un procent de 10% din participanții acestui studio au fost favorizați de mărirea cotei TVA.
Item 3. Credeți că o micșorare a cotei TVA ar avea un impact social bun pe piața de consum din România?
Tabelul nr. 3 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 3
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 3 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1= -1,487, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= -0,635. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 3.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 3
Datele asimetrice precum și distribuția negativă a datelor de la itemul nr.3 arată de fapt o oarecare incapacitate de aprecierea a participanților la studiu. Pentru afirmațiile Da s-au obținut un procent de 30%, pentru Nu, un procent de 10%, și pentru Nu știu, Nu răspund, un procent de 60%. Aceste rezultate certifică oarecum faptul că micșorarea cotei TVA în opinia participanților la studiu poate avea un efect inprevizibil sau poate avea efectul scontat.
Fig. nr. 2 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 3
Itemul nr. 4. Considerați că statul român are un control eficient asupra colectării cotei TVA asupra firmelor plătitoare de TVA
Tabelul nr. 4 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 4
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 4 se observă că mediana este egală cu media rezultând faptul că avem o distribuție simetrică. Indicatorul de oblicitate β1= -0,463, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,000. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție mezocurtică.
Tabelul nr. 4.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 4
Fig. nr. 3 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 4
Tendința centrală a datelor arată faptul că participanții la studiu consideră că statul roman ar avea un control nu foarte strict asupra colectării cotei TVA pentru firmele plătitoare de TVA. Un procent de 20% consideră că controlul ar fi puțin efficient, 20% din participanții la studiu consideră că controlul ar fi efficient , și un procent de 60% din participanții la studiu consideră că controlul ar fi la nivel mediu. Urmărind datele din punct de vedere statistic observăm un scepticism al persoanelor intervievate referitor la controlul statului referitor la colectarea de TVA.
Itemul nr.5. Considerați că neplata cotei TVA este principala formă de evaziune fiscală din România ?
Tabelul nr. 5 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 5
Pentru itemul nr. 5 se observă că mediana este egală cu media rezultând faptul că avem o distribuție simetrică. Indicatorul de oblicitate β1= -0,463, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,000. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție mezocurtică.
Tabelul nr. 5.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 5
Fig. nr. 4 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 5
Participanții la studiu consideră că nu neplata TVA –ului este principala formă de evaziune fiscală. În acest sens datele obținute sunt concludente. Un procent de 605 din participanții la studio considerând acest fapt. Studiul statistic a reliefat un aspect important in ceea ce privește opinia participanților la studiu, ceilalți 40% din persoanele care alcătuiesc eșantionul studiat consideră, că altele sunt formele de evaziune fiscală în românia.
Itemul nr. 6. Considerați că UE ar trebui să se implice în problema evaziunii fiscale din Romînia pentru a contracara mai ferm acest fenomen ?
Tabelul nr. 6 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 6
În cazul itemului nr. 6 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=1,424 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= – 1,424. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Fig. nr. 5 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 6
Tabelul nr. 6.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 6
Implicarea UE în combaterea evaziunii și a fraudei este de multa vreme un aspect cunoscut. În acest sens participanții la studiu au declarat că este impetuos necesar o implicare mai activă a UE în problematica evayiunii fiscale. Datele statistice obținute oferă o perspectivă interesantă a acestei probleme. Un procent de 60% din participanții la studiu au declarat că UE ar trebui sa se implice în problema evayiunii și un procent de 10% din participanți au declarat ca implicarea sa fie în mică măsură, 20%, în medie măsură, și 10%, în foarte mare măsură. Tendința datelor statistice este una crescătoare, participanții la studiu considerând importantă implicarea UE în această actiune.
Itemul nr. 7. Considerați că statul român statul român combate eficient evaziunea prin neplata cotei TVA în special la firmele mici și mijlocii ?
Tabelul nr. 7 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 7
În cazul itemului nr. 7 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1= – 1,543 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativa. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,191. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tendința statistică a răspunsurilor la acest item are un trend pozitiv. Participanții la studiu au răspuns în procent de 30% în medie măsură și 305 în mare măsură faptul că statul român statul român combate eficient evaziunea prin neplata cotei TVA în special la firmele mici și mijlocii. Totuși există și reyerve în acest sens un procent de 40% din respondenți au afirmat că această combatere nu este eficientă ,,în mică măsură,,. Datele statistice demonstrează totuși aspecte pozitive la acest nivel.
Tabelul nr. 7.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 7
Fig. nr. 6 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 7
Itemul nr.8. Considerați că o schimbare a legislației în acest domeniu ar duce la o mai bună colectă a creanțelor bugetare reprezentată de TVA
Tabelul nr. 8 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 8
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 8 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-1,248, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,036. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 8.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 8
Fig. nr. 7 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 8
Datele obținute la acest item arată neâncrederea participanților la studiu cu privire la o schimbare a alegislației în domeniu. Participanții la studio sunt sceptici și totodata rezervați în a ada un răspuns clar la problema ridicată de itemul nr.8. Un procent semnificativ de 40% s-au pronunțat negative în această problemă, schinmbarea legislației nu ar aduce nimic viabil. In schimb există totuși și o categorie de participanți la studio care declară ca o schimbare a legislației ar schimba întrucâtva lucrul în sistemul de colectare.
Itemul nr. 9. Cum vi se pare actuala legislație cu privire la colectarea de către stat a cotei TVA de la firmele plătitoare de TVA
Tabelul nr. 9 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 9
Pentru itemul nr. 9 se observă că mediana este egală cu media rezultând faptul că avem o distribuție simetrică. Indicatorul de oblicitate β1= -0,463, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,000. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție mezocurtică.
Tabelul nr. 9.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 9
Fig. nr. 8 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 9
Din punctul de vedere al participanților la studiu, legislația cu privire la colectarea de către stat a cotei TVA de la firmele plătitoare de TVA este una bună în general, mai précis adecvată după proporția scorului obținut de 60%. Acest aspect vine și întărește oarecum idea că legislația în domeniul este una bună, doar că lipsește mijloacele de aplicare eficientă a acesteia.
Itemul nr.10. Cota TVA care trebuie rambursată de către stat firmei dumneavoastră a fost restituită în termenul celor 60 de zile cât prevede legea actuală
Tabelul nr. 10 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 10
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 10 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=5,439, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 2,707. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 10.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 10
Fig. nr. 9 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 10
Recuperarea TVA –ului a fost făcută în medie măsură în timpul celor 60 de zile după cum afirmă participanții la studiu în proporție de 90%. Acest fapt reprezintă de fapt o disfuncționalitate a sistemului unde firmele trebuie să aștepte recuperarea TVA-ului.
Itemul nr.11. Plătiți în mod constant TVA-ul către stat în momentul livrării de marfă către altă societate plătitoare de TVA?
Tabelul nr. 11 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 11
Pentru indicatorii de start de la itemul nr. 11 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,448, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,162. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Fig. nr. 10 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 11
Tabelul nr. 11.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 11
Din datele obținute în urma prelucrării statistice a datelor putem observa un trend pozitiv al aspectului urmărit. Participanții la studiu au declarat în proporție de 70% că plătesc în mod constant TVA-ul către stat în momentul livrării de marfă către altă societate plătitoare de TVA. Un procent de 10% au dat curs negative acestui item iar un procent de 20% nu au răspuns la această întrebare.
Itemul nr.12. Colaborați cu societăți/firme care sunt scutite de către statul român de plata TVA
Tabelul nr. 12 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 12
Pentru indicatorii de start de la itemul nr. 12 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,237, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,004. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 12.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 12
Un procent semnificativ de 60% din participanții la studiu au declarat că colaborează cu firme care sunt scutite de plata TVA –ului de către statul român. Politica fiscală în ceea ce privește societățile care sunt scutite de plata TVA este una destul de clara, iar beneficiile sunt evidente în asfel de cazuri de ambele părți.
Fig. nr. 11 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 12
Itemul nr.13. În momentul începerii unei colaborări cu o firmă, o verificați în prealabil
Tabelul nr. 13 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 13
Pentru itemul nr. 13 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,171, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,009. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 13.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 13
Un aspect important pe piața de schimb din România este seriozitatea partenerilor de afaceri. Acest aspect influențează nu de puține ori bunul mers al activității comerciale a unei societăți. Verificarea partenerilor de afaceri, nu se face deloc, sau superficial de către unii agenți economici, acest aspect fiind neglijat având repercursiuni negative în cazul colaborării cu firmele fantomă de pe piața romînească. Participanții la studiu au declarat în proporție de 60% că verifică partenerul de afaceri în momentul colaborării, dar rămâne totuși un procent semnificativ de societăți care nu verifică colaboratorii. Oricum statistica arată o preocupare destul de pregnantă asupra problemei viyate de acest item.
Fig. nr. 12 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 13
Itemul nr.14. Ați colaborat cu societăți, firme care s-au dovedit ulterior a fi firme fantomă?
Tabelul nr. 14 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 14
În cazul itemului nr. 14 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,405, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -0,405. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 14.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 14
Persoanele care au participat la studiu au răspuns în proporție mare de 60% ca nu au colaborat cu firme care s-au dovedit a fi ulterior firme fantomă. Dar totuși un procent de 10% au declarat că au colaborat cu aceste firme, acest fapt dovedind existența fenomenului și răspândirea lui în economia românească.
Fig. nr. 13 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 14
Itemul nr. 15. Marfa livrată de către un terț furnizor este vândută către cumpărătorul final având inclusă în preț valoarea TVA de 24%?
Tabelul nr. 15 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 15
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 15 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,448 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -0,637. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 15.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 15
Rezultatele statistice la acest item exprimă o discrepanță în opinia participanților la studiu. Astfel un procent de 20% au răspuns pozitiv la item, marfa vândută clientului final are adăugată cota TVA, un procent de 10% au răspuns negative și un procent de 70% nu au răspuns sau nu au vrut să răspundă.
Fig. nr. 14 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 15
Item nr.16. V-ați folosit de o altă firmă nou creată pentru a facilita prin intermediul ei importuri de mărfuri din spațiul intracomunitar și pentru a beneficia de scutire de TVA la livrarea către clientul intern?
Tabelul nr. 16 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 16
În cazul acestui item participanții la studiu au răspuns în procent de 100% că nu s-au folosit o altă firmă nou creată pentru a facilita prin intermediul ei importuri de mărfuri din spațiul intracomunitar și pentru a beneficia de scutire de TVA la livrarea către clientul intern.
Item nr.17. Folosiți întotdeauna un cod TVA autentic în cazul achiziției de marfă din spațiul intracomunitar
Tabelul nr. 17 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 17
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 17 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1= 0,325 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,523. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 17.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 17
Fig. nr. 15 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 17
Participanții la studiu au declarat în proporție mare că folosesc întotdeauna un cod TVA autentic în cazul achiziției de marfă din spațiul intracomunitar. Proporția este de 80% pentru Da și de 20% pentru Nu știu, Nu răspund.
Item nr. 18. În cadrul firmei dumneavoastră sunteți cu actele (registrele financiar- contabile) actualizate.
Tabelul nr. 18 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 18
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 18 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1= 0,325 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,523. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 18.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 18
Fig. nr. 16 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 18
Din datele rezultate în urma aplicării chestionarului un procent de 80% din participanții la studiu susțin că sunt cu actele (registrele financiar- contabile) actualizate și un procent de 20% nu au răspuns sau nu au dorit să răspundă la acest item. Din punct de vedere statistic acest item este situat la polul pozitiv, arătând preocuparea pentru o bună gestionare a firmelor.
Item nr.19. Societatea dumneavoastră are în posesie casa de marcat
Tabelul nr. 19 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 19
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 19 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=5,439 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 2,707. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Fig. nr. 17 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 19
Tabelul nr. 19.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 19
Din datele rezultate se poate observa căun procent de 90% din participanții la studiu au declarat că societatea lor are casă de marcat și un procent de 10% au declarat că nu știu sau nu răspund. Datele statistice arată o stare de fapt ce tinde spre o normalitate deplină în cadrul societăților participante la acest studiu.
Item nr. 20. Marfa primită de la furnizorii cu care colaborați are întotdeauna „Aviz de însoțire a mărfii”
Tabelul nr. 20 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 20
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 19 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=-1,866 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -0,414. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 20.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 20
Datele statistice ale cercetării arată faptul că un procent de 40% din participanții la studiu au afirmat că marfa primită de la furnizorii cu care colaborează are întotdeauna „Aviz de însoțire a mărfii, iar un procent de 60% au declarat că nu. Aspectul semnalat e de luat în seamă deoarece conform legislației în vigoare orice marfă trebuie însoțită de acte care să îi ateste proveniența.
Fig. nr. 18 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 20
Item nr.21. În prețul de achiziție al mărfii înglobați și taxa pe valoarea adăugată de 24%?
Tabelul nr. 21 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 21
Pentru itemul nr. 21 se observă că mediana este egală cu media rezultând faptul că avem o distribuție simetrică. Indicatorul de oblicitate β1= -0,041, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,000. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție mezocurtică.
Tabelul nr. 21.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 21
Fig. nr. 19 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 21
În cadrul demersului statistic se poate observa faptul că participanții la studiu au răspuns în proporție egală la itemul dacă în prețul de achiziție al mărfii se înglobează și taxa pe valoarea adăugată de 24%. Procentul de 50% pentru da și 50% pentru Nu știu, Nu răspund este relevant pentru participanții la cercetare. În prețul de achiziție al mărfii nu se include taxa, aceasta se aplică în prețul produsului pentru cumparatorului final.
Item nr.22. La încasarea facturii de la terți colaboratori firme/furnizori verificați adaosul pentru TVA
Tabelul nr. 22 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 22
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 22 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=5,439, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -2,707. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 22.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 22
După cum declară participanții la studiu nu se verifică adaosul TVA pe factură, reyultatele statistice arătând pentru Nu 10% și pentru Nu știu, Nu răspund 90%.
Fig. nr. 20 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 22
Item nr.23. Aveți un control riguros asupra documentelor de însoțire a mărfii care se află în societatea dumneavoastră
Tabelul nr. 23 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 23
După calcularea indicilor de start la itemul nr. 23 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=0,578, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare negativă β2= -0,872. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție platicurtică.
Tabelul nr. 23.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 23
În privința controlului asupra documentelor de proveniență a mărfii participanții la studiu au declarat că au în mare măsură acest control proporția fiind de 60%. Pentru in foarte mare măsură un procent de 20%. Procente mici de 10% s-au regăsit pentru ,,în mică măsură,, și ,,în medie măsură,,. Acest aspect reflectă controlul real deținut de administratorii și managerii societăților înglobate în studiu.
Fig. nr. 21 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 23
Item nr. 24. Sunteți pus în situația de a aștepta rambursarea cotei TVA de către stat pentru firma dumneavoastră.
Tabelul nr. 24 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 24
Pentru itemul nr. 24 se observă că mediana este mai mare decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric negativă. Indicatorul de oblicitate β1=1,206, ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,290. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 24.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 24
Pentru itemul nr. 24 participanții la studiu au declarat că nu sunt puși în situația de a aștepta rambursarea TVA-ului de către stat. Au fost obținute reyultate concludente 40%, pentru în mică măsură, 49% pentru în medie măsură și doar 11% pentru în foarte mare măsură. Ca ți concluzie putem afirma că sistemul de rambursare cu unele impedimente se desfășoară aproape normal.
Fig. nr. 22 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 24
Item nr.25. Folosiți firme ca intermediari pentru a vă putea procura marfă din spațiu intracomunitar
Tabelul nr. 25 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 25
Pentru itemul nr. 25 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=2,324 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 1,949. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 25.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 25
Pentru itemul nr.25, participanții la studiu au declarat că folosesc în foarte mică măsură firme intermediare pentru a putea procura marfă din spațiu intracomunitar. Acest aspect a fost identificat în proporție de 80%. Acest aspect este important în dinamica importului de marfă, firmele care fac obiectul studiului preferând importul direct sau achiziționarea de la importatorii direcți.
Fig. nr. 23 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 25
Item nr.26. Achiziționați marfă de la firme care vând sub prețul pieței și sunt susceptibile de fraudă?
Tabelul nr. 26 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 26
Pentru itemul nr.26 un procent de 30% din participanții la studiu au declarat că achiziționați marfă de la firme care vând sub prețul pieței și sunt susceptibile de fraudă. Un procent de 70% din participanți nu au răspuns la acest item. Acest fenomen are o amploare deosebită în spectrul economiei românești, astfel de cele mai multe ori sociețile achiziționând marfă de la parteneri care vând sub prețul pieței si care nu sunt de încredere de cele mai multe ori dovedindu-se a fi firme fantomă.
Item nr.28. Sunteți de părere că o politică transparentă dar fermă în domeniul fiscal duce la o eliminare a evaziunii în rândul firmelor
Tabelul nr. 27Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 27
Pentru itemul nr. 27 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,818 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,389. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 27.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 27
Vis a vis de politica transparentă dar fermă în domeniul fiscal care ar duce la o eliminare a evaziunii în rândul firmelor, participanții la studiu au opinii diferite. Dar ca notă distinctă un procent de 50% au declarat că acest fapt s-ar realize în medie măsură. Un prognostic optimist a fost dat în proporție de 20% pentru ,,în mare măsură,, și 20% pentru ,,în foarte mare măsură,,. Acest aspect al politicii fiscale fiind totodată un aspect care poate să dea reyultatele scontate sau poate să nu aducă nici o schimbare.
Fig. nr. 24 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 27
Item nr. 28. Considerați că o modificare a dreptului de deducere condiționată de plata facturii, respectiv obligația de colectare condiționată de încasarea facturii, ar diminua evaziunea fiscală în domeniul TVA
Tabelul nr. 28 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 28
Pentru itemul nr. 28 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-0,882 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,095. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 28.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 28
Modificarea dreptului de deducere condiționată de plata facturii, respectiv obligația de colectare condiționată de încasarea facturii, pentru diminuarea evaziunea fiscală în domeniul TVA, este privită în mod diferit de către participanții la studiu. Astfel un procent de 40% consideră acest fapt ca fiind realizabil în medie măsură șă 30% din participanți îm mare măsură. Modificarea dreptului de deducere poate fi o măsură ce poate conduce la diminuarea evayiunii fiscale în domeniul TVA.
Fig. nr. 25 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 28
Item nr. 29. Considerați că actualul plafon de scutire privind trecerea la plătitor de TVA este prea mic.
Tabelul nr. 29 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 29
Pentru itemul nr. 29 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1=-1,487 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric negativă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,635. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 29.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 29
Actualul plafon de scutire privind trecerea la plătitor de TVA este prea mic în opinia a 60% din participanții la studiu. 30% din participanții la studiu, au preferat să nu răspundă și un procent de 10% consideră că plafonul este rezonabil.
Fig. nr. 26 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 29
Item nr. 30. Considerați că ar fi oportun ca opțiunea de scutire să fie eliminată.
Tabelul nr. 30 Indicatorii tendinței centrale pentru itemul nr. 30
Pentru itemul nr. 30 se observă că mediana este mai mică decât media rezultând faptul că avem o distribuție asimetric pozitivă. Indicatorul de oblicitate β1= 0,380 , ceea ce evidențiază o distribuție asimetric pozitivă. În ceea ce privește indicatorul de asimetrie β2 aceasta are o valoare pozitivă β2= 0,078. Analizând acest rezultat constatăm că avem o distribuție leptocurtică.
Tabelul nr. 30.1 Tabelul de frecvență pentru itemul nr. 30
Un procent de 10% din participanții la studiu consideră că ar fi oportun ca opțiunea de scutire să fie eliminată, 70% din participanți au răspuns cu ,,Nu,, și un procent de 20% nu au răspuns la această întrebare. Opțiunea de scutire în viyiunea participanților la studiu își justifică rolul pentru care a fost creată.
Fig. nr. 27 Histograma valorilor obținute pentru itemul nr. 30
Analiza corelațiilor
Pentru verificarea primei ipoteze au rezultat trei corelații reprezentative ce vizează legătura creată între controlul statului privind colectarea TVA și evaziunea fiscală
Tabelul nr. 1 Corelația realizată între itemul 4 și itemul 5
Tabelul nr.2 Corelația realizată între itemul 4 și itemul 7
Tabelul nr.3 Corelația realizată între itemul 5 și itemul 7
În cadrul validării primei ipoteze s-au realizat un număr de trei corelații semnificative, care atestă legătura între controlul eficient al statului, privind colectarea TVA și reducerea evaziunii fiscale din această sferă. În principiu această legătură este așezată pe un fundament care atestă faptul că cu cat controlul statului este mai eficient cu atât evayiunea fiscală are o valență mai mică. Legătura realizată cu ajutorul celor trei corelații este semnificativă. Studiind corelațiile observăm că pragul de semnificație este p <0,01 pentru toate iar valoarea coeficientului de corelație este de r egal cu 1,000 și 0,761
Pentru ipoteza nr. 2 se prezumă că schimbarea legislației aduce cu sine o mai bună colectare a creanțelor bugetare reprezentată de TVA.
Tabelul nr.4 Corelația realizată între itemul 8 și itemul 9
Corelația creată atestă faptul că există o relație semnificativă între schimbarea legislației în domeniu și colectarea creanțelor bugetare reprezentate de TVA. Astfel legătura creată denotă un aspect important o schimbare a legislației atrage după sine o optimizare a colectării creanțelor. Această legătură este condiționată de schimbarea legislației în vigoare. Pragul de semnificație este de 0,01 iar coeficientul de corelație r este de 0,787. În acest sens putem afirma că ipoteza nr.2 a fost confirmată.
Ipoteza nr.3 prezumă faptul că actuala legislație privind colectarea TVA este ineficienta și crează premize pentru apariția evaziunii fiscale.
Tabelul nr. 5 Corelația realizată între itemul 9 și itemul 5
Tabelul nr. 6 Corelația realizată între itemul 9 și itemul 7
În cadrul ipotezei nr.3 realizarea corelațiilor a permis identificarea unor legături semnificative acestea evidențiind pe de o parte legislația și pe de altă parte premisele apariției evaziunii fiscale. Astfel ineficiența legislației atrage după sine apariției evaziunii fiscale în domeniul TVA. Cele două corelații realizate atestă acest fapt. Corelațiile au un prag de semnificație de 0,01 iar coeficientul de corelație r are valoarea 1,000 respectiv 0,761
În cadrul ipotezei nr. 4 se prezumă faptul că există diferențe semnificative în privința percepției managerului de firmă asupra adoptării unei politici transparente în domeniul fiscal privind evaziunea fiscală. Pentru a valida această ipoteză s-a recurs la calcularea testului ANOVA – unifactorial.
Tabelul nr.7 Indicatorii statistici pentru testul ANOVA
Tabelul nr.7.1 Testul de omogenitate
Tabelul nr.7.2 Testul ANOVA
In cadrul testului ANOVA reprezentative sunt mediile obținute în urma calculelor efactuate cu ajutorul programului SPSS. Astfel mediile obținute pentrucele trei categorii studiate, patron, 2,75, administrator, 3,75 și manager, 5,00. Valoarea cea mai mare a mediei este pentru manager de firmă. În acest caz putem afirma că există o diferență semnificativă de percepție asupra fenomenului studiat. Astfel managerul de firmă, vede adoptarea unei politici transparente în domeniul fiscal privind evaziunea fiscală ca pe o necesitate stringentă față de celelalte categorii studiate.
Fig.nr.1 Graficul valorilor testului Anova
Pentru ipoteza nr.5 se prezumă că există diferențe semnificative de opinie în rândul persoanelor cu funcție de conducere cu privire la încadrarea firmelor care plătesc TVA și cele scutite de plata TVA. În cadrul acestei ipoteze s-a realizat același demers metodologic prin calcularea testului ANOVA – unifactorial.
Tabelul nr.8 Indicatorii statistici pentru testul ANOVA
Tabelul nr.8.1 Testul de omogenitate
Tabelul nr.7.2 Testul ANOVA
În cadrul demersului statistic managerii de firmă au obținut mediile cele mai mari la testul ANOVA, acest fapt reliefând faptul că există o opinie în ceea ce privește faptul că actualul plafon de scutire a platei TVA pentru firme este prea mic.
Fig.nr.2 Graficul valorilor testului Anova
Tabelul nr.9 Indicatorii statistici pentru testul ANOVA
Tabelul nr.9.1 Testul de omogenitate
Tabelul nr.8.2 Testul ANOVA
În cazul firmelor scutite de plata TVA, managerii de firme s-au pronunțat pentru scutirea în continuarea a acestor firme, mediile obținute sunt concludente în acest sens. Spre deosebire de patroni și adminustratori care au obținut scoruri mici.
Fig.nr.3 Graficul valorilor testului Anova
Pentru ipoteza nr.6 se prezumă că există diferențe semnificative în ceea ce privește opinia despre modul de deducere și cel de colectă pentru a diminua evaziunea fiscală din domeniul TVA.
Tabelul nr.10 Indicatorii statistici pentru testul ANOVA
Tabelul nr.9.1 Testul de omogenitate
Tabelul nr.10 Indicatorii statistici pentru testul ANOVA
Aspectul privind modificarea a dreptului de deducere condiționată de plata facturii, respectiv obligația de colectare condiționată de încasarea facturii, ce ar duce la diminuarea evaziunii fiscale în domeniul TVA este surprins în cadrul ipotezei nr. 6. Participanții la studiu prin prisma răspunsurilor furnizate au creat o imagine clară și de ansamblu privind aspectul diminuării considerabile a evaziunii din domeniul TVA. Astfel prin prisma mediilor obținute managerii de firmă au concis în a crede că deducerea condiționată și colecta condiționată poate conduce la eludarea evaziunii fiscale.
Fig.nr.4 Graficul valorilor testului Anova
Concluzii
Analiza s-a axat pe câteva blocaje de natură generală care împiedică o luptă eficientă împotriva fraudei la TVA. O atenție deosebită a fost acordată procedurilor administrative precum și legislației.
Principalele blocaje constate la implementarea măsurilor convenționale în abordarea fraudei la TVA includ:
segmentarea contribuabililor, majoritatea resurselor ANAF sunt dedicate întreprinderilor mici care nu aduc încasări la TVA;
conformarea slabă în ceea ce privește cererile de rambursare;
numărul mare de controale la rambursări care nu contribuie la o mai bună conformitate a cererii de rambursare;
nivelul mic al pragului de conformare TVA (20 % din rambursările de TVA nu sunt depuse);
Măsurile convenționale de abordare a fraudei societăților fantomă sunt:
măsuri asiguratorii înainte de înregistrare;
monitorizarea după înregistrare – colectarea de informații “în timp real”;
activitatea direcției de informații fiscale de identificare timpurie a societăților fantomă;
scoaterea din evidență și anularea codurilor de TVA în VIES;
realizarea datoriilor fiscale la frauda societăților fantomă – urmărire penală;
aspecte organizaționale: structurile de anti-fraudă pentru frauda intracomunitară pe TVA;
folosirea cooperării administrative.
Concluzionând, un aspect deosebit de important în activitatea economică din România o reprezintă evaziunea fiscală prin fraudarea cotei TVA. De aceea statul Român prin organismele interne și prin agențiile pe care le are duce o luptă aprigă pentru stoparea acestui flagel din economia românească.
Cercetarea cantitativă de față evidențiază aspecte privind cadrul legislativ și elemente ce țin de diferite aspecte ale plății TVA.
Cercetarea este centrată pe un număr de șase ipoteze care evidențiază o serie de aspecte privind TVA –ul. Un control eficient din partea statului ar conduce la stoparea evaziunii fiscale din România. Prima ipoteza a studiului a demonstrat acest lucru pri efectuarea de trei corelații semnificative. Schimbarea legislației în opinia participanților la studiu ar conduce la o mai bună colectă a cotei TVA și implicit o scădere a evaziunii fiscale. De aceea în viziunea persoanelor incluse în studiu actuala legislație este ineficientă și are serioase lacune în verificarea și colectarea cotei TVA.
Cercetarea mai scoate în evidență diferențe semnificative de opinie în ceea ce privește adoptarea unor politici transparente din domeniul fiscal, la acest deziderat managerii de firmă au o viziune mai clară a fenomenului, rezultatele obținute demonstrând acest lucru.
Bibliografie
Comisia Europeană Direcția Generală Impozitare și Uniuneavamală, Proiect de Raport Intern, 13 octombrie 2010, Administrarea TVA în România, Rezumatul constatărilor în urma misiunii TAXUD la ANAF din septembrie 2010.
Curtea de Conturi, Sinteză raport de audit privind auditul performanței managementului subsistemului de administrare fiscala a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 2007-2009 LA Agenția Națională de Administrare FISCALĂ (ANAF), București, decembrie 2010.
Chelcea, S., Tehnici de cercetare sociologică, Ministerul Educației și Cercetării, Școala Națională de Studii Politice și Administrative, Facultatea de Comunicare și Relații Publice “David Ogilvy”, București, 2001.
Singly, F. Blanchet, A. Gotman, A., Kaufmann, J. C., Ancheta și metodele ei, Editura Polirom, Iași, 1998.
CAPITOLUL V. DIRECȚII DE ACȚIUNE PENTRU ÎMBUNĂTĂȚIREA PERFORMANȚEI COLECTĂRII TVA
5.1. Concluzii finale și vulnerabilități identificate
Prin studiile efectuate a fost analizată în ansamblu activitatea privind administrarea și controlul TVA pe perioada 2007-2009 fiind prezentate concluziile rezultate, principalele vulnerabilități identificate, care urmează a fi valorificate prin formularea unui set de recomandări considerate oportune de către doctorand.
În perioada analizată am observat că au inițiate unele acțiuni sau măsuri care au condus, la o îmbunătățire a indicatorilor activității de colectarea TVA, atât la nivelul activității de inspecție fiscală cât și la nivelul activității de administrare a creanțelor fiscale și de executare silită (aspecte ce rezultă din analiza indicatorilor sintetici și a indicatorilor de performanță ai structurilor componente), însă realitatea este că acestea nu se situează la nivelul propus sau așteptat prin declarațiile de intenție ale ANAF, cuprinse inclusiv în Strategia ANAF pe termen mediu.
Din analizele efectuate, pentru perioada 2007 – 2009 au fost constatate o serie de deficiențe și vulnerabilități pe linia organizării, coordonării și monitorizării activităților specifice administrării creanțelor fiscale, a evaluării capacității de administrare a riscului fiscal, motiv pentru care nivelul de performanță înregistrat la nivel național este unul inferior așteptărilor dorite/existente în raport cu obiectivele și cu criteriile urmărite. Administrarea fiscală în general și a TVA în particular, nu a condus la rezultatele scontate, ceea ce implică faptu că ea nu a fost pusă în aplicare în mod eficient.
În acest sens, ținând cont și de analiza cantitiativă realizată în spss, considerăm că se impune intensificarea eforturilor de implementare a unor măsuri care să conducă la îmbunătățiri, atât ale normelor legale ce reglementează acest domeniu, cât și ale procedurilor utilizate de diferitele structuri din cadrul ANAF implicate în administrarea TVA.
Într-adevăr, după cum s-a putut constata pe parcusrul tezei, ANAF a transmis permanent propuneri de modificare a legislației concretizate în prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale.
Implicarea în domeniul legislativ a ANAF alături de MFP a vizat îmbunătățirea reglementărilor privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, concomitent cu sprijinirea mediului de afaceri. Cu toate acestea, după cum am putut constata în analiza calitativă, mediul de afaceri este nemulțumit de normele legislative existente în materie de TVA. Reglementările propuse și adoptate pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și pentru sprijinirea mediului de afaceri au vizat punerea în practică a următoarelor prevederi legislative semnificative (selectiv):
acordarea de competențe Gărzii Financiare în vederea instituirii măsurilor asigurătorii;
întărirea controlului în scopul combaterii transporturilor ilicite de mărfuri;
incriminarea contrabandei ca infracțiune și înăsprirea pedepselor;
elaborarea procedurii de utilizare a sigiliilor inteligente, în special la produsele supuse la plata accizelor;
amânarea la plată pentru 6 luni a obligațiilor fiscale neachitate la termen ca urmare a efectelor crizei economico-financiare;
repunerea în termen a înlesnirilor la plată care și-au pierdut valabilitatea urmare a efectelor crizei economice.
Considerăm necesară continuarea și în special intensificarea eforturilor de combatere a fraudei fiscale în domeniul TVA, mai ales în domeniile identificate de ANAF ca având risc ridicat de evaziune (comerțul cu produse accizabile, comerțul cu cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahăr, făină, pâine și produse de panificație, produse electronice, etc.) în scopul creșterii performanței.
Recomandări
În vederea eliminării sau măcar a reducerii considerabile a vulnerabilităților identificate sunt considerate următoarele recomandări:
Introducerea ca instrument de lucru a Declarațiilor Anuale de Venit, ce ar trebui depuse de către toți contribuabilii persoane fizice rezidente la domiciliul fiscal, măsură care nu ar afecta în nici un fel politica fiscală a Guvernului și ar sprijini activitatea de combatere a evaziunii fiscale prin determinarea conformării voluntare a contribuabililor în declararea și plata impozitelor și taxelor.
Astfel de proceduri de lucru care privesc utilizare datelor și informațiilor cuprinse în declarațiile anuale de venit vor permite efectuarea unor analize rapide și declanșarea unor verificări operative și eficiente în combaterea și limitarea fenomenului de evaziune fiscală prin implementarea unor metode moderne de control. Instrumente de lucru similare au dat cele mai bune rezultate în alte state europene, iar utilizarea sa de către structurile cu atribuții de control din România considerăm că va avea ca principale efecte:
– colectarea tuturor informațiilor privind veniturile (respectiv impozitele) fiecărui contribuabil la domiciliul său fiscal;
– eliminarea metodelor empirice de control (primitive);
– reducerea considerabilă a costurilor de administrare și control;
– creșterea gradului de conformare a contribuabililor;
– depunerea unui număr redus de contestații din partea contribuabililor în cazul declanșării și valorificării rezultatelor controalelor pe linia veniturilor personale și impozitelor declarate;
– responsabilizarea contribuabililor persoane fizice și juridice prin asumarea răspunderii la semnarea declarațiilor anuale.
Totodată, o astfel de abordare din partea organelor fiscale române a problematicii impozitării și controlului veniturilor personale, comparabilă cu alte sisteme europene, ar asigura condiții superioare de eficiență precum și un nivel superior al încasărilor bugetare din impozitul pe venit, impozit pe profit și implicit TVA.
Întocmirea și implementarea de către ANAF a unei strategii coordonate de administrare a riscului fiscal, cu planuri și programe de realizare a acesteia, care să cuprindă întreaga capacitate de administrare a TVA, pe următoarele domenii: legislația fiscală privind TVA, inspecția fiscală, formarea TVA și stadiile de administrare fiscală a TVA, până la încasarea totală a acesteia la bugetul de stat.
Intensificarea și punerea unui accent mai mare pe acțiunile concrete de identificare a cazurilor de evaziune fiscală, respectiv conceperea unor mecanisme eficiente de prevenire de către ANAF a posibilităților de fraudare a TVA, precum și manifestarea unui comportament mai agresiv al ANAF în efectuarea cu prioritate a unor acțiuni de control în zonele cu cel mai ridicat risc de fraudă.
Îmbunătățirea procedurilor, metodologiilor și reglementărilor interne, astfel încât să faciliteze identificarea rapidă și cu maximă eficiență a căilor, metodelor și mijloacelor folosite de contribuabili în vederea fraudării TVA, fapt ce va facilita constituirea unui plan de măsuri concrete pentru prevenirea sau limitarea evaziunii fiscale.
Efectuarea unor analize judicioase pentru determinarea riscului fiscal în vederea selectării contribuabililor pentru control, prin utilizarea unor criterii de risc îmbunătățite.
Concentrarea analizei de risc asupra zonelor cu risc fiscal ridicat, monitorizarea atentă a activității acestor agenți economici încă de la înființarea acestora.
Elaborarea unor proceduri performante pentru efectuarea analizei de risc în selecția contribuabililor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale.
Utilizarea unor criterii de selecție pentru cuprinderea în programul lunar de activitate a agenților economici ce urmează a fi verificați, pe baza unei fundamentări formalizată/scrisă a modului în care au fost selectați contribuabilii în vederea includerii în programul de activitate.
Identificarea modalităților prin care se poate degreva Activitatea de inspecție fiscală de obligativitatea efectuării într-un termen foarte scurt a inspecțiilor fiscale pentru verificarea/soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, ceea ce ar permite acestei importante structuri să se preocupe în special de identificarea și sancționarea fraudei fiscale.
Inventarierea riscurilor în ceea ce privește evaziunea fiscală și frauda legată de TVA rezultată din prevederi legale neclare sau incomplete.
O atenție deosebită în evaluarea riscului fiscal va fi acordată societăților comerciale care se divizează sau fuzionează, în sensul identificării acelor tranzacții care influențează semnificativ obligațiile de plată și încasarea TVA.
Îmbunătățirea/modificarea metodologiilor de control în sensul introducerii obligativității parcurgerii unor etape concrete, cu obiective minimale, ce trebuie avute în vedere la efectuarea controlului și anexării la actul de control a unor documente suplimentare, dintre care enumerăm:
– date și casete tehnice privind rambursarea de TVA: sume, informații cheie, număr/dată acte notariale, preț, cantitate, bunuri imobile, stocuri de mărfuri, etc.
– tabele, anexe, copii după anumite categorii de documente din evidența contabilă a contribuabilului verificat;
– obligativitatea realizării de investigații faptice la fața locului în cazul investițiilor, stocurilor de marfă, etc.
Existența unor metodologii de control concrete dar complexe, care să oblige organele de control să urmărească o serie de obiective precise și să completeze documentele suplimentare enumerate anterior, va creea condițiile instituționale pentru:
– prevenirea oricăror posibilități/tentative de corupere și complicitate a echipelor de inspecție/control;
– eliminarea tuturor formelor de control superficial;
– posibilitatea efectuării controlului ierarhic (control/audit intern și extern);
– asumarea răspunderii de către toate organele de control și șefii ierarhici, mai ales pentru sumele cu impact deosebit în rambursarea TVA;
– evitarea subiectivismului în aprecierea diferitelor situații fiscale.
Completarea și perfecționarea reglementărilor cu privire la declarația informativă privind livrările și achizițiile efectuate pe teritoriul național (D 394) prin introducerea unor instrumente și sancțiuni pe măsura faptelor în cazul declarării eronate sau incomplete a datelor corespunzătoare achizițiilor sau livrărilor, astfel încât bazele de date să ofere informații credibile și cât mai complete și deciziile luate de managementul ANAF să nu fie afectate și să conducă la o eficiență crescută în reducerea evaziunii fiscale pe linia TVA.
De asemenea, se impune o corelare a termenului de depunere a Declarația informativă privind achizițiile și livrările pe teritoriul național (D394) cu cea a decontului de TVA D300, respectiv o depunere lunară pentru ambele, astfel încât analiza de risc să poată utiliza informații actualizate, cu consecințe favorabile în depistarea fraudelor legate de TVA, sau în soluționarea deconturilor de TVA.
Totodată, ANAF va evalua oportunitatea și, după caz, va efectua demersurile necesare pentru creearea unei baze de date la nivel național în care să fie cuprinse toate facturile emise/primite de contribuabili în perioada de raportare. O astfel de bază de date ar permite cu și mai mare usurință efectuarea analizei de risc și depistarea rapidă acelor contribuabili care urmăresc sub orice formă fraudarea bugetului de stat, cu consecințe imediate în creșterea operativității controlului fiscal.
Realizarea de către ANAF a interoperabilității tuturor sistemelor informatice de la nivelul acesteia și a structurilor subordonate și/sau coordonate prin ceerea unei platforme comune, astfel încât transferul de date între subsistemele din cadrul sistemului de administrare a TVA ( ex. solicitările de rambursare TVA) sau între acestea și celelalte aplicații informatice să se facă rapid, automat și permanent.
De asemenea se impune efectuarea unei analize de către ANAF pentru identificarea datelor și informațiilor disponibile referitoare la contribuabili, și pentru identificarea entităților care gestionează astfel de baze de date pentru încheierea de protocoale care să permită accesul în timp real la aceste baze de date.
Luarea tuturor măsurilor necesare pentru realizarea unui cadru eficient de interoperabilitate a ANAF cu structurile subordonate, respectiv DGIF, DGCIF, DGAMC, DGFP, ANV și Gardă Financiară, astfel încât acestea să funcționeze ca un sistem unitar.
Se impune realizarea unei evidențe unice pentru fiecare contribuabil în vederea evidențierii obligațiilor fiscale la nivelul DGFP și ANV, precum și luarea măsurilor necesare pentru interoperabilitatea internă a sistemelor informatice de la nivelul acestor structuri, coordonarea acțiunilor de control și inspecție fiscală pentru a se asigura încasarea într-o proporție cât mai mare a veniturilor la bugetul general consolidat, inclusiv a TVA.
Elaborarea unui pachet legislativ eficient care să asigure accesul general la toate informațiile cu relevanță fiscală necesare în activitatea de administrare și control fiscal, respectiv asigurarea unei interoperabilități (externe) cu acele structuri care dețin astfel de informații utile (oficiile de cadastru și publicitate imobiliară, direcțiile locale de impozite și taxe, notariate, case de licitații etc.), sau adoptarea unor acorduri cu aceste instituții.
Asigurarea interoperabilității cu aceste structuri trebuie să permită obținerea de date și informații în timp real, care să fie utilizate de organele fiscale cu maxim de eficiență (rezultate), atât la nivelul structurilor de administrare, cât și la nivelul celor de atribuții de control.
Acest gen de date și informații ar asigura o eficiență deosebit de ridicată în special în ceea ce privește rambursarea sumelor mari de TVA.
Îmbunătățirea performanței colectării TVA prin adoptarea unei prevederi legale care să oblige toate persoanele fizice rezidente să depună o Declarație Anuală de Venit la domiciliul fiscal
Una dintre principalele vulnerabilități în declararea și colectarea optimă a TVA constă în lipsa unei prevederi legale care să oblige toate persoanele fizice rezidente să depună o Declarație Anuală de Venit la domiciliul fiscal.
Agenția Națională de Administrare Fiscală nu utilizează în prezent cel mai eficient instrument de control și administrare a veniturilor, respectiv o baza de raportare și de plecare pentru controlul organelor fiscale competente care să centralizeze toate veniturile obținute contribuabilii rezidenți (persoane fizice), cu alte cuvinte o declarație simplă și eficace dată sub propria semnătură și responsabilitate, și care să cuprindă totalitatea veniturilor obținute în fiecare an fiscal, indiferent de natura acestora.
Considerăm că prin introducerea obligativității depunerii unei Declarații Anuale de Venit se va genera implicarea și responsabilizarea tuturor persoanele rezidente, dacă acestea au obținut venituri în perioada respectivă.
Existența unor astfel de date ar permite atât organelor de adminstrare cât și organelor de inspecție fiscală să analizeze și să desfășoare un control mai eficient și cu un randament deosebit de ridicat. Existența unei astfel de declarații ar avea rolul să determine și să cointereseze pe fiecare contribuabil în parte să își declare liber, corect și real veniturile.
Obligativitatea declarării corecte și reale a veniturilor ar creea condițiile pentru evitarea oricăror litigii sau a unor situații conflictuale cu organele fiscale, în sensul că acești contribuabili ar fi nevoiți să își probeze toate veniturile realizate, pentru a putea justifica efectuarea costurilor proprii (achiziții de terenuri, clădiri, mașini de lux, bijuterii, obiecte de artă, disponibilități bancare și alte bunuri de mare valoare, etc). În acest caz, nu s-ar mai ajunge în situația în care, organele fiscale să fie ele nevoite să caute sau să inventeze tot felul de instrumente de control (directe, indirecte ș.a.), cu o eficiență scăzută de altfel, și cu costuri foarte mari în combaterea evaziunii fiscale. Obligativitatea declarării veniturilor de către toți contribuabilii, coroborată cu derularea permanentă a unor verificări ale organelor de control pe linia impozitelor pe venitul persoanelor fizice, dintre care apoi câteva cazuri relevante (dovedite de fraudă fiscală) să fie puternic mediatizate, apreciem că vor determina fără îndoială o creștere a gradului de conformare voluntară a contribuabililor, întrucât:
– mecanismul de control și administrare a TVA ar deveni mult mai eficient;
– maximizarea eficienței ar fi determinată de faptul că pentru justificarea averilor (patrimoniul personal) contribuabilii ar fi direct interesați să își declare câștigurile reale (veniturile de toate categoriile: din salarii, din dividende, din dobânzi, din vânzarea bunurilor mobile și imobile etc);
– contribuabilii în cauză vor fi direct interesați să își declare real și corect profiturile din activitățile desfășurate în cadrul societăților cu personalitate juridică, în sensul că fiecare contribuabil în parte ar fi obligat să își declare corect costurile și să evite majorarea fictivă a acestora; să își declare corect veniturile, în care sens vor fi direct interesați în a-și înregistra real și integral toate facturile de vânzări, influențând pozitiv creșterea veniturilor bugetare rezultate din TVA, impozit pe venit, impozit pe profit, dividende etc.
– Declararea corectă a veniturilor prin conformarea voluntară a contribuabililor ar conduce pe întregul lanț al circuitului comercial la declararea reală și completă a valorii tranzacțiilor și cu bunuri mobile și imobile. Astfel, persoanele vânzătoare de bunuri mobile sau imobile ar fi direct interesate să solicite și să impună cumpărătorilor declararea prin actele publice a valorii reale a tranzacțiilor pentru a putea justifica la rândul lor veniturile (sumele de bani) ce ar urma să fie utilizate în tranzacții ulterioare de cumpărare (de către acești vânzatori);
– întregul mecanism ce s-ar putea realiza așadar prin valorificarea informațiilor fiscale cuprinse într-o singură Declarație Anuală de Venit va conduce într-o mare măsură și la diminuarea faptelor de corupție, mai ales în rândul tuturor funcționarilor publici, alte persoane care exercită o funcție publică ș.a.m.d., prin faptul că sumele de bani obținute în mod ilicit prin implicarea directă sau indirectă în rețele de fraudă fiscală (tranzacții cu produse petroliere, alcool, tutun, legume și fructe, cereale și multe altele) sau din sumele obținute ilicit din bani publici, respectiv din acordarea contractelor de achiziții publice ar fi mult diminuate datorită faptului că nu se vor regăsi declarate prin formularistica impusă de această declarație simplă și unică și, implicit, nu ar permite nici rudelor sau afinilor să beneficieze de sumele obținute prin fraudă și corupție deoarece la rândul lor aceștia nu-și vor putea justifica achizițiile de bunuri mobile și imobile, depozitele bancare, etc, decât dacă le-ar fi declarat la rândul lor prin formularistica impusă de această declarație. Așadar, rolul acestei declarații unice de venit ar fi acela de a determina pe fiecare contribuabil să urmeze căile legale de declarare integrală a veniturilor.
După cum se cunoaște, în prezent organele fiscale sunt preocupate de găsirea și construirea unor instrumente de impunere și modalități de control care să vizeze acele categorii de contribuabili persoane fizice care se sustrag de la plata impozitelor și taxelor. Însă prin introducerea obligativității depunerii unei Declarații Anuale de Venit aceste organe fiscale vor putea uza de cel mai eficient instrument de luptă contra fraudelor fiscale.
În concluzie, apreciem că modificarea legislativă ce ar determina introducerea obligativității depunerii unei Declarații Anuale de Venit va conduce la scăderea evaziunii fiscale și a fenomenelor de corupție, ușurând în acest fel dreptul și posibilitatea organelor fiscale de a trece la implementarea unor metode moderne de control și de impunere mai eficiente, în raport de tipurile de venituri realizate de fiecare contribuabil în parte. O atare abordare din partea organelor fiscale române a problematicii impozitării și controlului veniturilor personale, este de fapt comparabilă cu abordarea din sistemul fiscal german (în spațiul UE) sau din Statele Unite ale Americii (spațiul non-UE), ar asigura condiții superioare de eficiență, precum și un nivel foarte redus al costurilor administrării.
Implementarea unui sistem unificat de gestionare si administrare a informațiilor cu caracter fiscal în scopul utilizării performante a datelor și informațiilor deținute de diferitele structuri componente din cadrul ANAF și de alte instituții externe implicate în colectarea TVA
Informațiile și datele cu caracter fiscal pe care totuși administrația fiscală le deține în prezent în bazele de date pot fi centralizate și valorificate prin dezvoltarea și implementarea unor aplicații informatice adecvate, astfel încât organele fiscale să aibă cât de cât o sursă concretă de informații în vederea măririi bazei de impozitare a persoanelor fizice tocmai cu valoarea bunurilor mobile și imobile achiziționate și care depășesc veniturile declarate și impozitate. Considerăm însă că asemenea baze de date pot fi realizate cu costuri de administrare destul de mari și este departe de a oferi totalitatea informațiilor de care ar avea nevoie organele de control.
În condițiile actuale, organele fiscale pot să obțină și să dezvolte doar parțial unele instrumente și metode de control pentru impozitarea părții de avere a persoanelor fizice care excede în mod nejustificat părții de venituri declarată și supusă în mod voluntar impozitării.
Pentru realizarea acestui deziderat se impune cu prioritate creșterea gradului de interoperabilitate între structurile de control din cadrul ANAF și celelalte structuri ale ANAF și MFP, dar mai ales accesarea informațiilor relevante deținute de alte instituții ale statului, precum ar fi direcțiile de impozite și taxe locale, oficiile de cadastru, instituții bancare, case de licitații, notariate și multe altele, cu alte cuvinte asigurarea unei interoperabilități și cu aceste categorii de instituții.
Aplicațiile informatice existente și infrastructura tehnologiei informației (TI) asigură în general un procent ridicat de informatizare a activității de administrare fiscală a TVA. Echipa de audit apreciază un nivel ridicat de informatizare a activității de administrare fiscală a TVA pe linia evidenței declarațiilor fiscale, a situației analitice pe fiecare contribuabil, a situației încasărilor și debitelor restante. Cu toate acestea, s-a constatat că deși ANAF a manifestat preocupări permanente pentru adaptarea aplicațiilor informatice la schimbările legislative, nu s-au înregistrat progrese vizibile în încercarea de a asigura interoperabilitatea acestora prin realizarea unui sistem centralizat de lucru pentru toate unitățile subordonate ANAF, fapt ce a condus la mari deficiențe în prelucrarea automată a datelor, cu consecințe în denaturarea raportărilor utilizate de managementul ANAF în aplicarea strategiilor de administrare.
Deși o foarte mare parte a sistemului de administrare a creanțelor fiscale (în special TVA) beneficiază de aplicații informatice și infrastructură TI, la nivelul ANAF nu a fost implementată o politică care să permită o coordonare eficientă a acțiunilor privind modificarea aplicațiilor informatice existente și/sau solicitarea de produse aplicații informatice noi de către direcțiile de specialitate. Astfel, acestea au rămas numai la nivel de baze de date fără a fi adaptate la modificările legislative și fără avea posibilitatea de raportare automată și în timp real a unor sinteze periodice și de obținere a indicatorilor necesari managementului în vederea luării deciziilor. Mai mult, nu se urmărește corelarea datelor din cadrul sistemelor informatice, ceea ce duce la deficiențe importante în prelucrarea automată a datelor, cu consecințe în denaturarea raportărilor utilizate de managementul ANAF în aplicarea strategiilor de administrare. Toate acestea au făcut ca o parte din obiectivele pentru care au fost create sistemele informatice să nu fie atinse, iar necesitatea dezvoltării unui sistem centralizat de lucru pentru toate unitățile subordonate ANAF să devină din ce în ce mai evidentă în scopul creșterii performanței.
Modul de valorificare a informațiilor din bazele de date proprii ale ANAF nu permite monitorizarea fenomenelor de evaziune fiscală în timp real, astfel încât forța de reacție a structurilor de control (Inspecție fiscală, Garda Financiară, inspecție vamală) să fie pe măsură și să conducă la stoparea acestora din faza incipientă.
De asemenea, obținerea informațiilor centralizate în aplicațiile informatice de la nivelul ANAF necesită o perioadă foarte îndelungată de timp pentru valorificare, fapt ce conduce la dificultatea organelor de inspecție fiscală sau executare silită de a identifica cu promptitudine atât societățile comerciale care se sustrag de la plata TVA cât și proprietarii acestora, care în mare parte părăsesc România anterior declanșării investigațiilor fiscale.
Nu sunt create deocamdată condițiile necesare pentru realizarea interoperabilității interne a bazelor de date ale ANAF și/sau externe cu bazele de date ale altor instituții, pentru ca ANAF să beneficieze de aceste informații în timp real (cu Oficiul Național de Cadastru și Publicitate Imobiliară, direcțiile locale de impozite și taxe, case de licitații, galerii de artă etc.).
În ceea ce privește interoperabilitatea internă, fiecare dintre structurile ANAF păstrează în general doar pentru sine baza de date proprie, fără a permite celorlaltor structuri accesul la propriile informații, deci fără a exista o colaborare consecventă între acestea, fapt ce împiedică ANAF să funcționeze ca un tot unitar.
Referitor la interoperabilitatea externă, ANAF nu are acces decât la date ale Oficiului Național al Registrului Comerțului, dar și în acest caz se pune problema obținerii în timp real a unor informații (precum cesionarea societăților comerciale), care pot constitui elemente esențiale în efectuarea unor analize de risc și în reducerea timpului de reacție a organelor fiscale în prevenirea, identificarea și combaterea evaziunii fiscale pe TVA.
La nivelul ANAF nu există interoperabilitate cu bazele de date ale Poliției de Frontieră (privind fluctuația cetățenilor străini care coordonează structuri și rețele de evaziune fiscală, care în scurt timp după săvârșirea unor infracțiuni de natură economică părăsesc România), Inspectoratului General al Poliției Române, Oficiul Român de Imigrări, Inspectoratului Național pentru Evidența Persoanelor, Direcției Regim Permise de Conducere și Înmatriculare a Vehiculelor, Ministerului Transporturilor, Institutului Național de Statistică, Direcțiilor de Impozite și Taxe Locale, Oficiului Național de Prevenire și Combaterea Spălării Banilor. Nu există interoperabilitate nici cu bazele de date care conțin informații cu privire la debitele și creanțele persoanelor juridice, mai vechi de 30 de zile, gestionate de Ministerul Economiei -Institutul de Management și Informatică (necesare ANAF în identificarea unor creanțe ale debitorilor bugetului de stat în vederea aplicării procedurii terțului poprit specifică activității de executare silită).
Realizarea unor astfel de interoperabilități între sistemele informatice ar conduce la creșterea eficienței activităților desfășurate de către serviciile de rambursare a TVA, organele de executare silită și inspecția fiscală din ANAF, prin crearea condițiilor de acces rapid la date și informații foarte necesare în combaterea evaziunii fiscale și stoparea acestor fenomene înainte sau în timpul producerii lor.
De asemenea, pentru o activitate de executare silită eficientă se impune obținerea de informații în timp real cu privire la bunurile mobile deținute de proprietarii societăților comerciale. Acest fapt ar conduce la influențe pozitive și în cazul analizei de risc pentru rambursarea TVA.
Consecințele inexistenței unor astfel de interoperabilități interne și externe sunt cel mai bine reflectate de valorile ridicate ale evaziunii fiscale în domeniile de activitate cu risc ridicat de fraudă (domeniul importului, producției și comercializării petrolului, carburanților sau altor componente petroliere, alcoolului și băuturilor alcoolice, comerțului de țigarete, comerțului cu cereale, produse de morarit și panificație, domeniul jocurilor de noroc, domeniul alimentației publice, construcțiilor, comerțului cu material lemnos etc.). Se impune prin urmare realizarea unor interoperabilități între sistemele informatice a diferitelor structuri în cauză în scopul creșterii performanței colectării TVA.
Interoperabilitatea redusă între structurile din cadrul ANAF (departamentele de administrare a veniturilor statului împreună cu serviciile de gestiune dosare fiscale, Activitatea de inspecție fiscală, Direcția Generală de Informații Fiscale, Garda Financiară, Autoritatea Națională a Vămilor, etc)
Deși atribuțiile și competențele structurilor amintite prevăd utilizarea tuturor informațiilor fiscale relevante deținute de ANAF în activitatea desfășurată, nu s-a implementat și nu s-a realizat valorificarea datelor și informațiilor la nivel interdepartamental, astfel încât fiecare structură să beneficieze de toate datele și informațiile disponibile, necesare pentru eficientizarea activității, astfel încât ANAF să funcționeze ca un sistem unitar.
Astfel, organele de inspecție fiscală nu pot accesa datele disponibile la nivelul departamentelor cu atribuții de administrare a veniturilor statului, la nivelul serviciilor de gestiune dosare fiscale, la nivelul Gărzii Financiare sau al ANV (decât prin proceduri foarte greoaie sau deloc), fapt care practic împiedică/îngreunează orice acțiune de inspecție fiscală operativă sau tematică. În aceeași situație se află și celelalte structuri cu atribuții de control (Garda Financiară, ANV). Dintre aplicațiile care gestionează informații necesare tuturor structurilor de control din cadrul ANAF enumerăm: Trafic control, Cameleon, Phoenix, SIACF, DECIMP, SRADN, etc. Incapacitatea de accesare online a acestor aplicații reduce considerabil eficiența organelor cu atribuții de control, și mai ales timpul de reacție în stoparea unor cazuri de evaziune fiscală.
Astfel, din aplicațiile exemplificate mai sus s-ar obține informații utile cu privire la:
– istoricul și constatările consemnate la un contribuabil pe o perioadă de timp de către toate structurile de control ale ANAF;
– comportamentul fiscal al contribuabilului;
– istoricul administratorilor/asociaților etc.
Colaborarea dintre structurile cu atribuții de control s-a situat în perioada 2007-2009 la un nivel foarte redus, acestea activând de regulă independent, iar schimburile de informații și de experiență interdepartamentală s-au realizat foarte rar, și nu în timp real, așa cum s-ar impune într-o administrație fiscală europeană, flexibilă și adaptată provocărilor lumii actuale.
Considerăm că este necesară continuarea și amplificarea eforturilor pentru creșterea gradului de interoperabilitate a structurilor cu atribuții de control din ANAF, întrucât sistemele informatice și bazele de date existente la nivelul ANAF și al celorlalte structuri subordonate (DGFP, ANV, Garda Financiară), nu sunt interconectate și valorificate într-un sistem centralizat.
Aplicațiile informatice ce deservesc activitatea de administrare a TVA nu au fost optimizate pentru obținerea de performanță prin realizarea interoperabilității acestora, respectiv prin realizarea automată a transferurilor de date între subsistemele din cadrul sistemului de administrare a TVA ( ex. solicitările de rambursare TVA) sau între acestea și celelalte aplicații informatice.
Se remarcă de asemenea gradul redus de interoperabilitate externă a ANAF cu alte structuri care dețin date și informații ce pot fi relevante în analiza de risc: direcțiile de impozite și taxe locale, oficiile de cadastru, instituții bancare, case de licitații, galerii de artă, notariate ș.a.
Spre exemplu, în acest fel ar putea fi constituită și accesată baza de date și informațiile cu privire la costurile (eventual achizițiile de imobile sau autoturisme de lux) unor persoane fizice care depășesc cu mult valoarea totală a veniturilor declarate și impozitate; Instituțiile implicate ar putea furniza on-line informațiile, datele referitoare la imobilele deținute, bunurile mobile cu valoare mare (autoturisme de lux), conturile bancare pentru fiecare contribuabil în parte, galerii artă pentru tablouri sau alte obiecte valoroase, case de licitații (numismatice), oficiul de cadastru, depozitele de aur deținute (tezaur) etc.
ANAF nu a realizat până în prezent o aplicație informatică capabilă să cumuleze și să utilizeze toate informațiile fiscale relevante deținute de ANAF prin toate structurile sale subordonate, așa cum dețin, de exemplu, administrațiile fiscale la nivelul unor state europene, cu toate că o mare parte a datelor fiscale sunt deținute în sistemul informatic,
Exemplificăm prin lipsa unei baze de date comune prin care toate instituțiile statului implicate în activitatea de administrare a TVA (DGFP, Activitatea de Inspecție Fiscală, Autoritatea Națională a Vămilor, Garda Financiară, , etc.) să poată obține și să poată introduce operativ constatările cu privire la fiecare contribuabil, în care să se regăsească toate informațiile relevante despre contribuabili, în vederea dezvoltării capacității ANAF de efectuare a unor analize de risc în timp real.
Lipsa unei baze de date comune, interconectată, precum și a aplicațiilor informatice care să o valorifice, afectează semnificativ controlul efectuat de ANAF prin toate structurile sale (direcțiile de control fiscal, Garda Financiară, inspecția vamală etc.) de a realiza analize de risc eficiente, de a selecta pentru control în special acei contribuabili care manifestă un comportament evazionist sau care prezintă un risc fiscal ridicat.
Aplicațiile informatice care deservesc sistemul de administrare a creanțelor bugetare, implicit cele reprezentând TVA, nu permit raportarea automată a unor indicatori necesari managementului în monitorizarea creanțelor de TVA și/sau în luarea deciziilor atât la nivelul DGFP cât și la nivelul ANAF – aparat central. Mai mult, nu există o raportare pentru fiecare subsistem din cadrul sistemului de administrare a creanțelor fiscale care să constituie chei de verificare a corectitudinii datelor din cadrul întregului sistem de administrare, de identificare a neconcordanțelor și de justificare a acestora.
Baza de date la nivel național referitoare la contribuabilii care dețin drepturi de rambursare, precum și la creditorii acestora, necesară identificării relațiilor dintre aceștia în scopul înființării popririlor pe venituri, respectiv al verificării valorii sumelor notificate față de nivelul obligațiilor bugetare ale cesionarilor conform art. 4 (10) din OPANAF nr. 1308/2009 nu a fost realizată.
Rolul esențial pentru îmbunătățirea/dezvoltarea/constituirea aplicațiilor necesare ANAF pentru îndeplinirea cât mai eficientă a misiunii de administrare fiscală revine atât Direcției Generale de Tehnologia Informațiilor (DGTI) , cât și direcțiilor și structurilor din cadrul ANAF în calitate de utilizatori ai acestor aplicații care au obligația de a solicita crearea/îmbunătățirea acestor aplicații.
BIBLIOGRAFIE FINALĂ
***DEX, ediția a III-a, revazută și adăugită, Editura Univers Enciclopedic, 2009.
***Comunicarea din partea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European, COM (2003) 614 final, 10 octombrie 2003.
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (82) 399 final, 24 iunie 1982, la 2-5,
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (84) 305 finală , 13 iunie 1984, pp. 9-34.
***Finalizarea Pieței Interne – Cartea albă a Comisiei către Consiliul European, COM (85) 310, 14 iunie 1985, la 42, denumit în continuare "Cartea Albă".
***Finalizarea pieței interne: apropierea de structurile de impozitare indirectă și de armonizare a structurii impozitelor indirecte. Comunicarea globală a Comisiei, COM (87) 320 final, 05 august 1987.
***OECD, Revenue Statistics 1965-2010: 2011 Edition, 2011.
***Strategia pentru îmbunătățirea funcționării sistemului de TVA în contextul pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European, COM (2000) 348 final, 07 iunie 2000; Revizuirea și actualizarea priorităților Strategiei de TVA.
***Comisia Europeană Direcția Generală Impozitare și Uniuneavamală, Proiect de Raport Intern, 13 octombrie 2010, Administrarea TVA în România, Rezumatul constatărilor în urma misiunii TAXUD la ANAF din septembrie 2010.
***Curtea de Conturi, Sinteză raport de audit privind auditul performanței managementului subsistemului de administrare fiscala a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 2007-2009 LA Agenția Națională de Administrare FISCALĂ (ANAF), București, decembrie 2010.
Directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, JO L 71, 14/04/1967, 1301, și a doua Directiva 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri-Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, JO P71, 14/04/1967, 1303. Denumită în continuare "Prima directivă TVA" și respective "a doua directivă privind TVA".
Directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979, JO L331, 27/12 / 1979, 11, și a treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986, JO L 326, 21/11/1986, 40, denumită în continuare " A opta Directivă TVA ".
Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum și transferul altor unități care pot fi utilizate de operatori in conformitate cu aceeași directivă
Directiva 112 a CE este Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în JOCE, nr. L 347 din 11 decembrie 2006
Directiva 75/2007 CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește anumite dispoziții temporare referitoare la cotele taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 8/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce privește locul de prestare a serviciilor;
Directiva 117/2008 CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, in vederea combaterii fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare;
Directiva 9/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea TVA, prevăzută in Directiva 2006/112/CE. către persoane impozabile stabilite in alt stat membru decât statul membru de rambursare;
Directiva 47/2009 CE a Consiliului din 5 mai 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește cotele reduse ale TVA;
Directiva 69/2009 CE a Consiliului din 25 iunie 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, cu privire la evaziunea fiscală legată de import;
Directiva 162/2009 UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 23/2010 UE a Consiliului din 16 martie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu privire la aplicarea opțională și temporară a mecanismului de taxare inversă pentru prestarea anumitor servicii care prezintă risc de fraudă;
Directiva 45/2010 UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește normele privind facturarea;
Directiva 88/2010 UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. în ceea ce privește durata obligației de respectare a cotei-standard minime.
Decizia CEJ nr. 368/2009
Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe
Hotărârea Guvernului nr. 996 din 27 august 2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spatiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund
Hotărârea Guvernului nr. 598/2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 437/22 iunie 2002.
Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobarea Clasificării activităților din economia națională – CAEN
Legea nr. 547/2001, pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugată, publicată în Monitorul Oficial 676 din 25 octombrie 2001
Legea nr. 345/2002, republicatã în temeiul art. XIV lit. e) din Ordonanța Guvernului nr. 36/2003 privind corelarea unor dispoziții din legislația financiar-fiscală, publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 68 din 2 februarie 2003, aprobatã cu modificãri și completări prin Legea nr. 232/2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 373 din 31 mai 2003. Legea nr. 345/2002 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 371 din 1 iunie 2002.
Legea nr. 507/2002, privind organizarea și desfășurarea unor activități economice de catre persoane fizice, publicată în M. Of. nr. 582 din 6 august 2002
Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of. nr. 371 din 1 iunie 2002
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003
Legea fiscală nr. 571/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003.
Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 576 din 29.06.2004
Legea nr. 346/2004, privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlociiș publicată în M. Of. nr. 681 din 2006
Legea nr. 378/2005, pentru modificarea art. 18 din Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 1.138 din 15.12.2005
Legea nr. 175/2006, privind aprobarea O. G. nr. 27/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării întreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 438/22.05.2006
Legea nr. 343/2006, privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în Monitorul Oficial 662 din 1 august 2006.
Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 238/27 martie 2008
O.G. nr. 27/2006, pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 88/2006
OUG nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 7 februarie 2002
O.U.G. nr. 44/2008, privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, publicată în M. Of. nr. 328 din 25.04.2008.
OUG 58/2010 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 431 din 28 iunie 2010.
O.U.G. nr. 125/2011 din 27 Decembrie 2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în M. Of. nr. 938/30.XII.2011
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de constructii-montaj prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.017/2011 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 362/24.05.2011
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 263/2010 – pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 131 din 26 februarie 2010
Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activități lor din economia națională – CAEN, dat în aplicarea art. 5 din Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobare Clasificării activităților din economia națională – CAEN
Ordinul nr.1954/06 decembrie 2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice, pentru aprobarea Clasificației indicatorilor privind finanțele publice, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1176/27 decembrie 2005, cu toate modificările ulterioare până la 1 februarie 2011.
Ordin MEF nr. 702/14.05.2007, publicat în Monitorul Oficial nr. 376/04.06.2007
Regulamentului UE nr. 282/2011
Achimescu G., Fiscalitate. Sinteze teoretice. Aplicații și teste grilă, Editura Ex Ponto, Constanța, 2008.
Agenor, P., R., The economics of adjustement and growth, Harvard University Press, 2004.
Bistriceanu G., Competențe legislative fiscale în România, Revista Impozite și taxe, nr. 7/1995.
Bistriceanu, Gh., Sistemul fiscal în România, Editura Universitară, București, 2008.
Biondi, Yuri, 2011, The Pure Logic of Accounting: A Critique of the Fair Value Revolution, Accounting, Economics, and Law: Vol. 1 : Iss. 1, Article 7.
Blake J, Amat O, Gowthorpe C, Pilkington C., 1998, International accounting harmonization. Eur. Bus. Rev., 98, pp. 144–150.
Brown, C., V., Jackson, P., M., Public Sector Economics, Ediția a II-a, Basil, Backwell, Oxfort, 1982.
Bieber R. et al (eds.), 1992: One European Market? A Critical Analysis of the Commission’s Internal Market Strategy (Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 1988), 241–260.
Bejan, D., Facilitări fiscale, Editor Tribuna Economica, București, 2001.
Boțea, I. P., Metode și tehnici fiscale, Tipografia Someșul, Satu Mare, 2000.
Condor, I., Drept vamal și fiscal, Editura Lumina Lex, București. 2002.
Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs,București, 1998.
Cristea, H., Fiscalitatea – efecte antrenante. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective, Cluj Napoca, 2004, p. 257.
Caraganciu G., Sevastru C., Considerații privind particularitățile impozitării indirecte în diferite țări, Culegerea Conferinței Științifice Internaționale a Institutului Internațional de Management „NOVA” „Cercetări economice a tinerilor savanți prin condițiile edificării societății bazate pe cunoaștere”, Prima ediția – Chișinău: IEFS, 2008.
Chelcea, S., Tehnici de cercetare sociologică, Ministerul Educației și Cercetării, Școala Națională de Studii Politice și Administrative, Facultatea de Comunicare și Relații Publice “David Ogilvy”, București, 2001.
Condor, Ioan, Drept fiscal Și financiar, Editura Tribuna Economică, București, 1996.
Costache, Alexandru, Finanțe publice și fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007.
Cosma D., Lăbuneț Aurora, Mutașcu, M, Bugetul și trezoreria publică, Ediția a II-a, Editura MION, Satu Mare, 2001.
Cullis, J., Jones, P., Public Finance and Public Choice, Oxford University Press, Oxford, 1998.
Camfferman, Kees and Zeff, Stephen A., 2009, The formation and early years of the Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), 1951-63: or how the Dutch tried to bring down the UEC', Accounting, Business & Financial History, 19: 3, 215 – 257.
Costantin, Roman, Gestiunea financiară a instituțiilor publice. Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Economică, București, 2006, p. 495
Coandă, Dragoș, Facturile fiscale, Revista ContaPlus, nr. 3, 2006
Duca, Emilian, Taxa pe valoare adăugată, Monitorul oficial, București, 2009
Directivele Europene privind TVA, Editura CON FISC, București, 2011, p. 58; Bruxelles, 24.6.2010 COM(2010)331 final 2010/0179 (CNS)
Deruel, Fr., Finances publiques – droit fiscal, Editura Dalloz, Paris, 1993.
Dobrotă, N., Economie politică, Academia de Studii Economice, București, 2002.
Duca, Emilian, TVA, Monitorul Oficial, București, 2009.
Dăianu, D., Doltu, C, Pîslaru, D., Studiul 7; Transpunerea în România a normelor Uniunii Europene în domeniul impozitării indirecte (TVA și accize), Institutul European din România, 2002.
Dumitru, Matiș, Atanasiu, Pop, Contabilitate financiară, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2008.
Ecalle, F., Les finance publiques, Editura Economica, Paris, 2005.
Ecobici, Nicolae, „Fiscal and accounting aspects concerning the reverse charge in the context of accession to the European Union”, Competitiveness and European Integration, Cluj Napoca, Babes Bolyai University, Romania, October 26-27, 2007, indexată în baza de date internaționale REPEC, Online de pe http://mpra.ub.uni-muenchen.de/8012/
Florescu, A. P. D., Impozite indirecte și taxe. Reglementări legale. Jurisprudență, Editura Universul juridic, București, 2010,
Feria, Rita de la, VAT and the EC internal market: the shortcomings of harmonisation, Oxford University Centre For Business Taxation Said Business School, Park End Street Oxford OX1 1HP WP 09/29, 2009,
Ferreol, G., Dicționarul Uniunii Europene, Editura Polirom, Iași, 2001.
Fagerström, A., Hassel, L.G., Cunningham, G.M., (2007) Compliance with consolidation (group) accounting standards – The vertical adjustment issue: a survey of Swedish multinationals, Journal for Global Business Advancement, Vol. 1 No 1 pp 37-48.
Gherasim, Ioan, Managementul sistemelor bugetare, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca , 2006
Ghintuială, Alexandrina, Actualitati Și Perspective în Normalizarea Contabila Internatională,. Euro Economica – nr.3(26)/2010
Gliga I., Drept financiar public, Editura ALL, București, 1994.
Genot, A. E., Fiscal Harmonisation and European Integration: A 1978 Appraisal, (1978) European Law Review 3, 355–369.
Heckly, C., Fiscalite and mondialisation, L.G.D.J., Paris, 2006.
Hoanță Nicolae, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2002.
H.-U. Küpper and R. Mattessich, Twentieth Century Accounting Research in the German Language Area, Accounting, Business and Financial History (Special issue: Accounting History in the German Language Arena 15 (3, November, 2005), pp. 345-410.
InfoTVA – proiect derulat de Ministerul Economiei și Finanțelor și de Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu asistența PricewaterhouseCoopers și DC Communication, Aprilie 2008
Inchausti, Giner, B., Tahoun A., Walker, M., 2010, Do cross-country differences in accounting conservatism explain variations in the degree of investor diversification?, American Accounting Association, FARS.
Istrate, C. , Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 2000.
Martin, Adina, Conexiuni indirecte între deciziile financiare publice și cele private, Analele Științifice ale Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași, Tomul L/U, Științe Economice, 2004/2005.
Matei, Gh. Drăcea, M., Drăcea, R., Finanțe publice, Editura Sitech, Craiova, 2005.
Millichamp, A. Finance for Non-Financial Managers. DP Publications Ltd, 1992.
Minea Stefan Mircea, (în colaborare cu Chiriac Lucian Teodor, Costas Cosmin Flavius), Dreptul finanțelor publice, Ediția a V-a revăzută și adăugită, Edit. "Accent", Cluj-Napoca, 2005.
Moldovan, Dioniziu, Plus TVA, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2002.
Moisică, Preda Larisa Elena, Finanțe publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Moșteanu, Tatiana, Finanțe publice, Editura Universitară, București, 2005;
Moșteanu, Narcisa, Roxana, Tehnici fiscale, Editura Universitară, București, 2011.
Morar, I.D.., Aspecte moderne privind tehnica impunerii. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective. Cluj Napoca, 2004.
Moroșan. I., Fiscalitate, Editura Evcont Consulting, Suceava, 2002.
Macve, R., Hoskin, K, & J. Stone) Accounting and Strategy: towards understanding the historical genesis of modern business and military strategy, in Bhimani, A. (ed.) Contemporary Issues in Management Accounting, pp. 166-197, (OUP), 2006.
Mazars, Robert, De quelques effets pervers du plan comptable, în Reflexions sur la comptabilite, Editions Economica, 1991, p. 128.
Mikol, A. (1995) ‘The History of Financial Reporting in France’ in P. Walton (ed.) European Financial Reporting: A History, London: Academic Press.
Musgrave, R.A., Musgrave, P. B., Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1989, p. 6-21.
Massimo, Fabio, Cod Vamal și impozitare indirectă UE, Wolters Kluwer, Italia, 2008.
Minea, Mircea, Ștefan, Chiriac Lucian Teodor, Costaș Cosmin Flavius, Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005
Morar, Dan, Obiectivele Generale Ale Armonizării Comunitare, Analele Universității din Oradea, Tom XIII, Oradea, 2004
Neagu, A., Aspecte ale implementării aquis-ului comunitar în domeniul taxelor de consumație, în revista Pro Patria Lex, nr. 5/2004, Ed. Tritonic, București
Nechita, Radu, Inceu, Adrian, Cota unică – un nou trend în statele Europene, Academia Forțelor Terestre Nicolae Bălcescu, Sibiu, 2007
Nedelcu, Lucian, Mitocariu, Răsvan, Rîndașu, Adrian, Noțiuni de contabilitate primară, Managementul afacerilor, Marketing și dezvoltarea afacerilor – noțiuni de bază, Agenția Națională pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii și Cooperație – ANIMMC, București
Negrea, Alexandru, Fiscalitate, Editura Ex Ponto, Constanța, 2009.
Obert R. (2006), Le projet petites et moyennes entités (SMEs), Revue Française de Comptabilité, n°387, Avril 2006.
Preda, Larisa., E., M., Finanțe Publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Paliu -Popa Lucia, Tratamente fiscale specifice tranzacțiilor comerciale intracomunitare – achiziții și livrări intracomunitare de bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009.
Postole, Mirela, Anca, Reglementări Fiscale Privind Impozitele Indirecte în Uniunea Europeană, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, Alba-Iulia, 2006.
Panaite, Mihai, România și reforma bugetului comunitar – Cât dăm, cât primim și la ce putem folosi banii europeni?-, Policy Memo nr. 8, Editura Fundația Soroș, 2010.
Paliu, Popa Lucia, Tratamente Fiscale Specifice Tranzacțiilor Comerciale Intracomunitare – Achiziții Și Livrări Intracomunitare De Bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009
PricewaterhouseCoopers, Fiscalitatea în România, 2010
Pop, Napoleon, Reforma Bugetului Uniunii Europene la Etapa Consultărilor Publice , Studii Financiare – Probleme financiare actuale, Nr. 3, 2009.
Roman, Constantin, Gestiunea financiara a institutiilor publice, Volumul II, Contabilitatea institutiilor publice, Editura Economică, 2006.
Rusu, D., Este sau nu știință contabilitatea?, Brașov, 1948.
Radu, D., Unele abordări ale conceptului de sistem fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională: Lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Răileanu, Vasile,Răileanu, Sofia-Adriana, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, Editura Economică, București, 2009.
Ristea, Mihai, Bazele contabilității – noțiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă și monografie. Editura Universitară, București, 2006.
Singly, F. Blanchet, A. Gotman, A., Kaufmann, J. C., Ancheta și metodele ei, Editura Polirom, Iași, 1998.
Șaguna, D., D., Drept financiar fiscal, Editura Eminescu, București, 2000.
Șaguna, D. D. , M. Tofan, Drept financiar și fiscal european, Ed. C. H.. Beck, București, 2010
Smith, A., The wealth of nations, Caman ed. Methuen, 1950.
Standish, P., 2000, Financial Reporting in France, in C. W. Nobes and R. H. Parker (eds.) Comparative International Accounting (6th edition), Harlow: Pearson Education Ltd.
Slintáková, Barbora, Stanislav Klazar, Impact of harmonisation on distribution of VAT in the Czech Republic, Prague Economic Papers, 2, 2010.
Tufan, Constantin, Tempea, Ioan, TVA în România, Editura All Beck, București, 1999.
Topciu. C, Vintilă Georgeta, Fiscalitate, Editura Secorex, București, 1998.
Tulai, C, Anomalii în sistemul fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Topciu, Constantin, Georgeta Vintilă, Fiscalitate, Universitatea Independenta Titu Maiorescu, Facultatea de Științe Economice, București, 1998, p. 5 și Vasile Juravle, Georgeta Vintilă, Metode și tehnici fiscale, Editura Rolcris, București, 2000.
Ungureanu, Mihai Aristotel, Finanțe publice, Universitatea Romano-Americană, Editura Conphys, București, 2003.
Văcărel, Iulian, Sistemul impozitelor și taxelor în UE și România, INCE, Academia Română, București, 2003. IER, Colecția monografii – Politici fiscale. www.ier.ro
Văcărel, Iulian, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 2004.
Văcărel, I., Georgescu, F., Finanțe publice, Ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2007.
Violeta Ruiz Almendra, Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?, INTERTAX, 33:12, 2005
Vorniceanu, Marius, Alexandru Costache, Fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2009
Vintilă, Georgeta, Fiscalitate – Metode și tehnici fiscale, Editura Economică, București, 2006.
http://codfiscal.money.ro/act-pdf/DIRECTIVA-2006-112-CE-sistemul-TVA VconsolidataRO-15-01-2010.pdf, accesat la 10.12.2011.
http://codfiscal.money.ro/capitolul-2-achizitia-intracomunitara-de-bunuri/, accesat la 12.12.2011
BIBLIOGRAFIE FINALĂ
***DEX, ediția a III-a, revazută și adăugită, Editura Univers Enciclopedic, 2009.
***Comunicarea din partea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European și Comitetul Economic și Social European, COM (2003) 614 final, 10 octombrie 2003.
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (82) 399 final, 24 iunie 1982, la 2-5,
***Consolidarea pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu, COM (84) 305 finală , 13 iunie 1984, pp. 9-34.
***Finalizarea Pieței Interne – Cartea albă a Comisiei către Consiliul European, COM (85) 310, 14 iunie 1985, la 42, denumit în continuare "Cartea Albă".
***Finalizarea pieței interne: apropierea de structurile de impozitare indirectă și de armonizare a structurii impozitelor indirecte. Comunicarea globală a Comisiei, COM (87) 320 final, 05 august 1987.
***OECD, Revenue Statistics 1965-2010: 2011 Edition, 2011.
***Strategia pentru îmbunătățirea funcționării sistemului de TVA în contextul pieței interne, Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European, COM (2000) 348 final, 07 iunie 2000; Revizuirea și actualizarea priorităților Strategiei de TVA.
***Comisia Europeană Direcția Generală Impozitare și Uniuneavamală, Proiect de Raport Intern, 13 octombrie 2010, Administrarea TVA în România, Rezumatul constatărilor în urma misiunii TAXUD la ANAF din septembrie 2010.
***Curtea de Conturi, Sinteză raport de audit privind auditul performanței managementului subsistemului de administrare fiscala a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 2007-2009 LA Agenția Națională de Administrare FISCALĂ (ANAF), București, decembrie 2010.
Directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, JO L 71, 14/04/1967, 1301, și a doua Directiva 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri-Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, JO P71, 14/04/1967, 1303. Denumită în continuare "Prima directivă TVA" și respective "a doua directivă privind TVA".
Directiva 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979, JO L331, 27/12 / 1979, 11, și a treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986, JO L 326, 21/11/1986, 40, denumită în continuare " A opta Directivă TVA ".
Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul Comunității și de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum și transferul altor unități care pot fi utilizate de operatori in conformitate cu aceeași directivă
Directiva 112 a CE este Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în JOCE, nr. L 347 din 11 decembrie 2006
Directiva 75/2007 CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește anumite dispoziții temporare referitoare la cotele taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 8/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce privește locul de prestare a serviciilor;
Directiva 117/2008 CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, in vederea combaterii fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare;
Directiva 9/2008 CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea TVA, prevăzută in Directiva 2006/112/CE. către persoane impozabile stabilite in alt stat membru decât statul membru de rambursare;
Directiva 47/2009 CE a Consiliului din 5 mai 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește cotele reduse ale TVA;
Directiva 69/2009 CE a Consiliului din 25 iunie 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, cu privire la evaziunea fiscală legată de import;
Directiva 162/2009 UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;
Directiva 23/2010 UE a Consiliului din 16 martie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu privire la aplicarea opțională și temporară a mecanismului de taxare inversă pentru prestarea anumitor servicii care prezintă risc de fraudă;
Directiva 45/2010 UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește normele privind facturarea;
Directiva 88/2010 UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. în ceea ce privește durata obligației de respectare a cotei-standard minime.
Decizia CEJ nr. 368/2009
Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe
Hotărârea Guvernului nr. 996 din 27 august 2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spatiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund
Hotărârea Guvernului nr. 598/2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 437/22 iunie 2002.
Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobarea Clasificării activităților din economia națională – CAEN
Legea nr. 547/2001, pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugată, publicată în Monitorul Oficial 676 din 25 octombrie 2001
Legea nr. 345/2002, republicatã în temeiul art. XIV lit. e) din Ordonanța Guvernului nr. 36/2003 privind corelarea unor dispoziții din legislația financiar-fiscală, publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 68 din 2 februarie 2003, aprobatã cu modificãri și completări prin Legea nr. 232/2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 373 din 31 mai 2003. Legea nr. 345/2002 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 371 din 1 iunie 2002.
Legea nr. 507/2002, privind organizarea și desfășurarea unor activități economice de catre persoane fizice, publicată în M. Of. nr. 582 din 6 august 2002
Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of. nr. 371 din 1 iunie 2002
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003
Legea fiscală nr. 571/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003.
Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 576 din 29.06.2004
Legea nr. 346/2004, privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlociiș publicată în M. Of. nr. 681 din 2006
Legea nr. 378/2005, pentru modificarea art. 18 din Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoara activități economice în mod independent, publicată în M. Of. nr. 1.138 din 15.12.2005
Legea nr. 175/2006, privind aprobarea O. G. nr. 27/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării întreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 438/22.05.2006
Legea nr. 343/2006, privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în Monitorul Oficial 662 din 1 august 2006.
Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 238/27 martie 2008
O.G. nr. 27/2006, pentru modificarea și completarea Legii nr. 346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării intreprinderilor mici și mijlocii, publicată în M. Of. nr. 88/2006
OUG nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 7 februarie 2002
O.U.G. nr. 44/2008, privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, publicată în M. Of. nr. 328 din 25.04.2008.
OUG 58/2010 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 431 din 28 iunie 2010.
O.U.G. nr. 125/2011 din 27 Decembrie 2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat în M. Of. nr. 938/30.XII.2011
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de constructii-montaj prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.017/2011 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 362/24.05.2011
Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 263/2010 – pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 131 din 26 februarie 2010
Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activități lor din economia națională – CAEN, dat în aplicarea art. 5 din Hotărârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobare Clasificării activităților din economia națională – CAEN
Ordinul nr.1954/06 decembrie 2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice, pentru aprobarea Clasificației indicatorilor privind finanțele publice, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1176/27 decembrie 2005, cu toate modificările ulterioare până la 1 februarie 2011.
Ordin MEF nr. 702/14.05.2007, publicat în Monitorul Oficial nr. 376/04.06.2007
Regulamentului UE nr. 282/2011
Achimescu G., Fiscalitate. Sinteze teoretice. Aplicații și teste grilă, Editura Ex Ponto, Constanța, 2008.
Agenor, P., R., The economics of adjustement and growth, Harvard University Press, 2004.
Bistriceanu G., Competențe legislative fiscale în România, Revista Impozite și taxe, nr. 7/1995.
Bistriceanu, Gh., Sistemul fiscal în România, Editura Universitară, București, 2008.
Biondi, Yuri, 2011, The Pure Logic of Accounting: A Critique of the Fair Value Revolution, Accounting, Economics, and Law: Vol. 1 : Iss. 1, Article 7.
Blake J, Amat O, Gowthorpe C, Pilkington C., 1998, International accounting harmonization. Eur. Bus. Rev., 98, pp. 144–150.
Brown, C., V., Jackson, P., M., Public Sector Economics, Ediția a II-a, Basil, Backwell, Oxfort, 1982.
Bieber R. et al (eds.), 1992: One European Market? A Critical Analysis of the Commission’s Internal Market Strategy (Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 1988), 241–260.
Bejan, D., Facilitări fiscale, Editor Tribuna Economica, București, 2001.
Boțea, I. P., Metode și tehnici fiscale, Tipografia Someșul, Satu Mare, 2000.
Condor, I., Drept vamal și fiscal, Editura Lumina Lex, București. 2002.
Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs,București, 1998.
Cristea, H., Fiscalitatea – efecte antrenante. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective, Cluj Napoca, 2004, p. 257.
Caraganciu G., Sevastru C., Considerații privind particularitățile impozitării indirecte în diferite țări, Culegerea Conferinței Științifice Internaționale a Institutului Internațional de Management „NOVA” „Cercetări economice a tinerilor savanți prin condițiile edificării societății bazate pe cunoaștere”, Prima ediția – Chișinău: IEFS, 2008.
Chelcea, S., Tehnici de cercetare sociologică, Ministerul Educației și Cercetării, Școala Națională de Studii Politice și Administrative, Facultatea de Comunicare și Relații Publice “David Ogilvy”, București, 2001.
Condor, Ioan, Drept fiscal Și financiar, Editura Tribuna Economică, București, 1996.
Costache, Alexandru, Finanțe publice și fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007.
Cosma D., Lăbuneț Aurora, Mutașcu, M, Bugetul și trezoreria publică, Ediția a II-a, Editura MION, Satu Mare, 2001.
Cullis, J., Jones, P., Public Finance and Public Choice, Oxford University Press, Oxford, 1998.
Camfferman, Kees and Zeff, Stephen A., 2009, The formation and early years of the Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), 1951-63: or how the Dutch tried to bring down the UEC', Accounting, Business & Financial History, 19: 3, 215 – 257.
Costantin, Roman, Gestiunea financiară a instituțiilor publice. Contabilitatea instituțiilor publice, Editura Economică, București, 2006, p. 495
Coandă, Dragoș, Facturile fiscale, Revista ContaPlus, nr. 3, 2006
Duca, Emilian, Taxa pe valoare adăugată, Monitorul oficial, București, 2009
Directivele Europene privind TVA, Editura CON FISC, București, 2011, p. 58; Bruxelles, 24.6.2010 COM(2010)331 final 2010/0179 (CNS)
Deruel, Fr., Finances publiques – droit fiscal, Editura Dalloz, Paris, 1993.
Dobrotă, N., Economie politică, Academia de Studii Economice, București, 2002.
Duca, Emilian, TVA, Monitorul Oficial, București, 2009.
Dăianu, D., Doltu, C, Pîslaru, D., Studiul 7; Transpunerea în România a normelor Uniunii Europene în domeniul impozitării indirecte (TVA și accize), Institutul European din România, 2002.
Dumitru, Matiș, Atanasiu, Pop, Contabilitate financiară, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2008.
Ecalle, F., Les finance publiques, Editura Economica, Paris, 2005.
Ecobici, Nicolae, „Fiscal and accounting aspects concerning the reverse charge in the context of accession to the European Union”, Competitiveness and European Integration, Cluj Napoca, Babes Bolyai University, Romania, October 26-27, 2007, indexată în baza de date internaționale REPEC, Online de pe http://mpra.ub.uni-muenchen.de/8012/
Florescu, A. P. D., Impozite indirecte și taxe. Reglementări legale. Jurisprudență, Editura Universul juridic, București, 2010,
Feria, Rita de la, VAT and the EC internal market: the shortcomings of harmonisation, Oxford University Centre For Business Taxation Said Business School, Park End Street Oxford OX1 1HP WP 09/29, 2009,
Ferreol, G., Dicționarul Uniunii Europene, Editura Polirom, Iași, 2001.
Fagerström, A., Hassel, L.G., Cunningham, G.M., (2007) Compliance with consolidation (group) accounting standards – The vertical adjustment issue: a survey of Swedish multinationals, Journal for Global Business Advancement, Vol. 1 No 1 pp 37-48.
Gherasim, Ioan, Managementul sistemelor bugetare, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca , 2006
Ghintuială, Alexandrina, Actualitati Și Perspective în Normalizarea Contabila Internatională,. Euro Economica – nr.3(26)/2010
Gliga I., Drept financiar public, Editura ALL, București, 1994.
Genot, A. E., Fiscal Harmonisation and European Integration: A 1978 Appraisal, (1978) European Law Review 3, 355–369.
Heckly, C., Fiscalite and mondialisation, L.G.D.J., Paris, 2006.
Hoanță Nicolae, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2002.
H.-U. Küpper and R. Mattessich, Twentieth Century Accounting Research in the German Language Area, Accounting, Business and Financial History (Special issue: Accounting History in the German Language Arena 15 (3, November, 2005), pp. 345-410.
InfoTVA – proiect derulat de Ministerul Economiei și Finanțelor și de Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu asistența PricewaterhouseCoopers și DC Communication, Aprilie 2008
Inchausti, Giner, B., Tahoun A., Walker, M., 2010, Do cross-country differences in accounting conservatism explain variations in the degree of investor diversification?, American Accounting Association, FARS.
Istrate, C. , Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 2000.
Martin, Adina, Conexiuni indirecte între deciziile financiare publice și cele private, Analele Științifice ale Universității "Alexandru Ioan Cuza" din Iași, Tomul L/U, Științe Economice, 2004/2005.
Matei, Gh. Drăcea, M., Drăcea, R., Finanțe publice, Editura Sitech, Craiova, 2005.
Millichamp, A. Finance for Non-Financial Managers. DP Publications Ltd, 1992.
Minea Stefan Mircea, (în colaborare cu Chiriac Lucian Teodor, Costas Cosmin Flavius), Dreptul finanțelor publice, Ediția a V-a revăzută și adăugită, Edit. "Accent", Cluj-Napoca, 2005.
Moldovan, Dioniziu, Plus TVA, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2002.
Moisică, Preda Larisa Elena, Finanțe publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Moșteanu, Tatiana, Finanțe publice, Editura Universitară, București, 2005;
Moșteanu, Narcisa, Roxana, Tehnici fiscale, Editura Universitară, București, 2011.
Morar, I.D.., Aspecte moderne privind tehnica impunerii. Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională Lumea financiară – prezent și perspective. Cluj Napoca, 2004.
Moroșan. I., Fiscalitate, Editura Evcont Consulting, Suceava, 2002.
Macve, R., Hoskin, K, & J. Stone) Accounting and Strategy: towards understanding the historical genesis of modern business and military strategy, in Bhimani, A. (ed.) Contemporary Issues in Management Accounting, pp. 166-197, (OUP), 2006.
Mazars, Robert, De quelques effets pervers du plan comptable, în Reflexions sur la comptabilite, Editions Economica, 1991, p. 128.
Mikol, A. (1995) ‘The History of Financial Reporting in France’ in P. Walton (ed.) European Financial Reporting: A History, London: Academic Press.
Musgrave, R.A., Musgrave, P. B., Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1989, p. 6-21.
Massimo, Fabio, Cod Vamal și impozitare indirectă UE, Wolters Kluwer, Italia, 2008.
Minea, Mircea, Ștefan, Chiriac Lucian Teodor, Costaș Cosmin Flavius, Dreptul finanțelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005
Morar, Dan, Obiectivele Generale Ale Armonizării Comunitare, Analele Universității din Oradea, Tom XIII, Oradea, 2004
Neagu, A., Aspecte ale implementării aquis-ului comunitar în domeniul taxelor de consumație, în revista Pro Patria Lex, nr. 5/2004, Ed. Tritonic, București
Nechita, Radu, Inceu, Adrian, Cota unică – un nou trend în statele Europene, Academia Forțelor Terestre Nicolae Bălcescu, Sibiu, 2007
Nedelcu, Lucian, Mitocariu, Răsvan, Rîndașu, Adrian, Noțiuni de contabilitate primară, Managementul afacerilor, Marketing și dezvoltarea afacerilor – noțiuni de bază, Agenția Națională pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii și Cooperație – ANIMMC, București
Negrea, Alexandru, Fiscalitate, Editura Ex Ponto, Constanța, 2009.
Obert R. (2006), Le projet petites et moyennes entités (SMEs), Revue Française de Comptabilité, n°387, Avril 2006.
Preda, Larisa., E., M., Finanțe Publice, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2009.
Paliu -Popa Lucia, Tratamente fiscale specifice tranzacțiilor comerciale intracomunitare – achiziții și livrări intracomunitare de bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009.
Postole, Mirela, Anca, Reglementări Fiscale Privind Impozitele Indirecte în Uniunea Europeană, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, Alba-Iulia, 2006.
Panaite, Mihai, România și reforma bugetului comunitar – Cât dăm, cât primim și la ce putem folosi banii europeni?-, Policy Memo nr. 8, Editura Fundația Soroș, 2010.
Paliu, Popa Lucia, Tratamente Fiscale Specifice Tranzacțiilor Comerciale Intracomunitare – Achiziții Și Livrări Intracomunitare De Bunuri, Analele Universității “Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2009
PricewaterhouseCoopers, Fiscalitatea în România, 2010
Pop, Napoleon, Reforma Bugetului Uniunii Europene la Etapa Consultărilor Publice , Studii Financiare – Probleme financiare actuale, Nr. 3, 2009.
Roman, Constantin, Gestiunea financiara a institutiilor publice, Volumul II, Contabilitatea institutiilor publice, Editura Economică, 2006.
Rusu, D., Este sau nu știință contabilitatea?, Brașov, 1948.
Radu, D., Unele abordări ale conceptului de sistem fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională: Lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Răileanu, Vasile,Răileanu, Sofia-Adriana, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele, Editura Economică, București, 2009.
Ristea, Mihai, Bazele contabilității – noțiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă și monografie. Editura Universitară, București, 2006.
Singly, F. Blanchet, A. Gotman, A., Kaufmann, J. C., Ancheta și metodele ei, Editura Polirom, Iași, 1998.
Șaguna, D., D., Drept financiar fiscal, Editura Eminescu, București, 2000.
Șaguna, D. D. , M. Tofan, Drept financiar și fiscal european, Ed. C. H.. Beck, București, 2010
Smith, A., The wealth of nations, Caman ed. Methuen, 1950.
Standish, P., 2000, Financial Reporting in France, in C. W. Nobes and R. H. Parker (eds.) Comparative International Accounting (6th edition), Harlow: Pearson Education Ltd.
Slintáková, Barbora, Stanislav Klazar, Impact of harmonisation on distribution of VAT in the Czech Republic, Prague Economic Papers, 2, 2010.
Tufan, Constantin, Tempea, Ioan, TVA în România, Editura All Beck, București, 1999.
Topciu. C, Vintilă Georgeta, Fiscalitate, Editura Secorex, București, 1998.
Tulai, C, Anomalii în sistemul fiscal, Sesiunea de Comunicări Științifice cu participare internațională lumea financiară – prezent și persepective, Cluj Napoca, 2005.
Topciu, Constantin, Georgeta Vintilă, Fiscalitate, Universitatea Independenta Titu Maiorescu, Facultatea de Științe Economice, București, 1998, p. 5 și Vasile Juravle, Georgeta Vintilă, Metode și tehnici fiscale, Editura Rolcris, București, 2000.
Ungureanu, Mihai Aristotel, Finanțe publice, Universitatea Romano-Americană, Editura Conphys, București, 2003.
Văcărel, Iulian, Sistemul impozitelor și taxelor în UE și România, INCE, Academia Română, București, 2003. IER, Colecția monografii – Politici fiscale. www.ier.ro
Văcărel, Iulian, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 2004.
Văcărel, I., Georgescu, F., Finanțe publice, Ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2007.
Violeta Ruiz Almendra, Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?, INTERTAX, 33:12, 2005
Vorniceanu, Marius, Alexandru Costache, Fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2009
Vintilă, Georgeta, Fiscalitate – Metode și tehnici fiscale, Editura Economică, București, 2006.
http://codfiscal.money.ro/act-pdf/DIRECTIVA-2006-112-CE-sistemul-TVA VconsolidataRO-15-01-2010.pdf, accesat la 10.12.2011.
http://codfiscal.money.ro/capitolul-2-achizitia-intracomunitara-de-bunuri/, accesat la 12.12.2011
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Perfectionarea Sistemului Contabil al T.v.a. Prin Prisma Cerintelor Uniunii Europene (ID: 122834)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.