Perfectionarea Contabilitatii Si Calculatiei Costurilor In Industria Alimentara de Fabricare a Produselor Lactate

Anexa nr.1.1.

[NUME_REDACTAT] Lactido SA

Anexa nr 1.2.

Fazele tehnologice de fabricare a produselor lactate

din cadrul societății Lactido SA

Fazele tehnologice de fabricare a produsului lapte de consum

Pentru ambalarea laptelui în vederea distribuirii, se folosesc ambalaje nerecuperabile, cum ar fi folie PVC multistrat pentru pungi, umplerea efectuându-se cu instalație automată care efectuează închiderea ermetică prin termosudare sau pahare de unică folosință din polistiren, umplerea efectuându-se cu două instalații speciale, în funcție de forma paharului, închiderea realizându-se cu capace din folie de aluminiu termosudabilă.

Navetele cu pungi de lapte de consum sunt transportate în camera frigorifică, la o temperatură de depozitare de 2 – 4OC.

Transportul laptelui de consum, din momentul ieșirii din camera frigorifică și până în momentul ajungerii în rețeaua de distribuție, trebuie asigurat la o temperatură de maxim 4OC, cu ajutorul mijloacelor de transport auto dotate cu agregate frigorifice și termoizolate.

Perioada de valabilitate a laptelui pasteurizat pentru consum, ambalat în pungi de folie polietilenă închise prin termosudare este stabilit de producător, pe baza testelor de stabilitate.

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Iaurt”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Smântână consum”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Frișcă”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Brânză proaspătă de vaci”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Telemea”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Cașcaval”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Unt”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Lapre praf”

Anexa nr. 1.4.

Procesul tehnologic al produselor lactate din cadrul societății Lactido SA

Anexa nr. 1.5

Indicatorii economico-financiari ai societății Lactido SA

în perioada anilor 2008-2012

Anexa nr. 1.6

Principalii indicatorii economico-financiari ai societății LACTIDO SA, realizați în perioada anilor 2011-2012

Scăderea producției marfă cu un procent de 42,20 % în anul 2012 față de 2011 se datorează, în mare parte, pierderii contractului desfășurat prin programul guvernamental „Laptele și cornul” din județil Dolj.

Lipsa acestui contract, a declanșat în lanț scăderea veniturilor totale, care au înregistrat o scădere de 58,25 %; cheltuielile au scăzut cu 78,38%, iar profit a cunoscut o scădere semnificativă pentru întreprindere, de 529,65%.

SECȚIA CRAIOVA Anexa 2.1.

[NUME_REDACTAT]. 1

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

[NUME_REDACTAT]. 2

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

Pag. 3

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

Pag. 4

DOCUMENT CUMULATIV

*)Se semnează de gestionarul primitor, în cazul predării primirii gestiunii

Anexa nr. 2.3.

Tipologia costurilor cuprinse în standardele internaționale de contabilitate

Anexa nr. 4.1.

Elaborarea costurilor standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru produsele obținute în secția [NUME_REDACTAT]

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac (bidon)

(to)

Costuri standard pentru materii prime și materiale pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac (bidon)

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac –

6,800 kg x 1984,20 lei = 13492,56 lei

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de smântână consum vrac (bidon)

(to)

Costuri standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac (bidon)

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac- 10,000 x 1959,56 = 19595,60 lei

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

(to)

Costuri standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg – 2402,197/5000 x 22.500 = 10.809,8865 lei

Anexa nr. 4.2.

Situațiile cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, pentru producția sortimentelor obținute în secția SPDP

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de producția de smântână consum vrac

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.3.

SITUAȚIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE ȘI A CHELTUIELILOR DE DESFACERE

Repartizarea cheltuielilor generale de administrație asupra secțiilor de producție

Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra secțiilor de producție

Anexa nr. 4.4.

Fișa costului unitar a produsului Brânză proaspătă grasă vrac (1 kg)

Fișa costului unitar a produsului Smântână de consum (1 kg)

Fișa costului unitar a produsului Smântână de consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.5.

Abaterile de la costurile cu materiile directe, materiale și utilități pentru produsele din cadrul secției [NUME_REDACTAT]

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză grasă vrac

Aplicând relațiile matematice 4.24 și 4.25 se obțin abaterile de la consum și abaterile din diferențe de preț pentru produsul brânză proaspătă grasă vrac, prezentate în tabelul următor.

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 500 kg

Produs: Smântână consum la pahar de 0,200kg

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 500 kg

Produs: Smântână consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.6.

Abateri de la costuri privind manopera directă

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] SA [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] SA [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 500 kg

Produs: Smântână consum pahar 0,200 kg

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 500 kg

Produs: Smântână consum pahar 0,200 kg

Sursa: prelucrare proprie

Anexa nr. 4.7.

Cheltuieli generale de administrație decembrie 2013

Calculul abaterilor de la cheltuielile generale de administrație ale secției SPDP

Cheltuieli de desfacere decembrie 2013

Calculul abaterilor de la cheltuielile de desfacere ale sectiei SPDP

Anexa nr. 5.2.

Scrisoare către repondenți

[NUME_REDACTAT],

Vă mulțumim că ați acceptat să răspundeți la acest chestionar. Sunt doctorand al Universității din Craiova, Facultatea de Economie și [NUME_REDACTAT], Școala doctorală de [NUME_REDACTAT]-Umane, [NUME_REDACTAT].

Acest chestionar are drept scop colectarea de informații cu privire la factorii care afectează profitabilitatea micilor producători de lapte din regiunea Oltenia.

Cu stimă,

[NUME_REDACTAT] Cristiana-Luminița

CHESTIONAR

ACEST CHESTIONAR ESTE ANONIM.

În vederea determinării constrângerilor care afectează profitabilitatea micilor producători de lapte, vă rugăm să aveți amabilitatea de a răspunde la întrebările din chestionarul de mai jos.

Răspundeți la întrebări alegând varianta care descrie cel mai bine situația unității dumneavoastră.

Bifați cu X în căsuța din dreptul variantei pe care ați ales-o.

SECȚIUNEA A: METODE DE PRODUCȚIE

1. Ce tip de vaci, capre și oi creșteți?

Vă rog să specificați dacă sunt altele …………………………………………………

2. Ce tip de pășunat practicați?

Pășunat în aer liber

În ferme

Hrană cultivată

3. Câte animale dețineți?

1-2 capete

3-4 capete

5-6 capete

7-8 capete

9 și mai multe

4. În medie, câți litri de lapte dă vaca imediat după gestație?

1-5 litri

6-10 litri

10-15 litri

16-20 litri

Peste 20 litri

5. Cât câștigați de pe urma fiecărui animal?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

6. Cum reproduceți animalele?

Tradițional (taur)

Însămânțare artificială

7. Cum recoltați laptele?

[NUME_REDACTAT]

8. a) Aveți facilități de răcire?

[NUME_REDACTAT]

b) Daca da, câte?

1-3 instalații

4-6 instalații

7-9 instalații

10-12 instalații

Peste 12 instalații

SECȚIUNEA B: COSTURI DE PRODUCȚIE

9. Ce tip de furaje pentru animale folosiți cel mai mult?

Furaje industriale

Culturi de furaje combinate

Furaje industriale și concentrate

10. Cum ați evalua influența costului de furaje animale folosite pentru a crește profitabilitatea producătorii de produse lactate?

Foarte ridicată

[NUME_REDACTAT]

Foarte scăzută

11. a) Bolile animalelor afectează procesul de producție a produselor lactate?

[NUME_REDACTAT]

12. Cum ați evalua costul serviciului de însămânțare artificială ?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

Foarte scăzut

b) Cum tratați bolile? (specificați) …………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………

c) Cum afectează profitabilitatea producătorilor de lapte?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

13. Prin ce metode tratați bolile vacilor?

Medicamente de uz veterinar

Ierburi tradiționale

14. Cum ați evalua costul de medicamente de uz veterinar și pesticidele?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

SECȚIUNEA C: FACTORI SOCIAL ECONOMICI

15. Care este dimensiunea pământului de care dispuneți?

Mai puțin de 1 ha

1-3 ha

3-5 ha

5-7 ha

Mai mult

16. Cât din mărimea fermei folosiți pentru creșterea furajelor?

Mai puțin de 1 ha

1-3 ha

3-5 ha

5-7 ha

Mai mult de 7 ha

17. Cum apreciați nivelul de accesibilitate la serviciile financiare pentru producătorii de lapte?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

SECȚIUNEA D: POLITICA GUVERNULUI

18. Cum apreciați ajutorul din partea guvernului pentru a crește profitabilitatea producătorilor de lactate?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

19. Cât de des vă vizitează veterinarul ferma?

[NUME_REDACTAT]

De 2 ori pe an

[NUME_REDACTAT] 1 an

Niciodată

20. Considerați că guvernul furnizează informații relevante producătorilor de lapte?

Foarte des

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] rar

21. Cât de mult ar promova subvențiile de la guvern profitabilitatea producătorilor de lactate?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

22. Ați participat vreodată la orice activități de comercializare de produse lactate?

[NUME_REDACTAT]

Daca da, cât de des?

Foarte des

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] rar

23. Cum ați evalua influența fermierilor în determinarea prețului laptelui și a produselor lactate?

Foarte mare

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzută

24. Cum credeți că își pot îmbunătăți veniturile producătorii de lactate?

Muncind mai mult

Subvenții guvernamentale

Acces pe piața direct

Altele (Vă rugăm specificați)……………………………………………………..

25. Care dintre următorii factori afectează foarte mult profitabilitatea micilor producători?

Costul de producție

Mărimea terenurilor

Politicile guvernamentale

Marketing – ul

26. Spuneți-ne cum credeți ca poate fi îmbunătățită profitabilitatea micilor producători.

Explicați…………………………………………………………………………………….

……………………………………………………………………………………………………

………………………………………………………………………………………………………

SECȚIUNEA E: PROFILUL RESPONDENTULUI

27. Sexul dvs.?

[NUME_REDACTAT]

28. Care este vârsta dvs?

Sub 18 ani

19-28 ani

29-38 ani

39-40 ani

Peste 48 ani

29. Care este nivelul dvs. de educație?

Nivelul primar

Nivelul gimnazial

Liceu/colegiu

Nivel universitar

Altele (vă rugăm specificați)…………………………………………………………………

30. De când lucrați în industria produselor lactate?

1-5 ani

6-10 ani

11-15 ani

16-20 ani

Peste 20 ani

Vă mulțumim pentru participare!

Anexa nr.5.1.

Evoluția sistemului

> sys1 := [diff(f(t),t)=-s*f(t)-2.85*g(t)-18.61*s+1.25,

diff(g(t),t)=0.35*f(t)-b*g(t)-23.85]; sol1 := dsolve(sys1);

> h := dsolve({diff(f(t),t)=0.5*f(t)-2.85*g(t)-18.61*0.5+1.25,

diff(g(t),t)=0.35*f(t)-g(t)-23.85,f(0)=4.10,g(0)=-0.2},

> {f(t),g(t)},type=numeric,method=classical,output=procedurelist);

> h(1);

> h(2);

> h(3);

> h(4);

> h(5);

BIBLIOGRAFIE

[NUME_REDACTAT]

Reglementări ale organismelor naționale și internaționale

Accesări site-uri 2009-2013

Reviste de specialitate

CUPRINS

argument

În noile condiții economice, în care economia românească este parte componentă a economiei europene, importanța informațiilor cu privire la costurile de producție este din ce în ce mai mare. Întreprinderile trebuie să ofere pe piață produse de calitate superioară și la costuri rezonabile, astfel încât să își poată asigura dezvoltarea economică viitoare.

Calculația costurilor, privită ca important mijloc de stabilire sau măsurare a consumurilor, explică modul de culegere și prelucrare a datelor privind costurile și stabilește modul cel mai adecvat de calcul al acestora. Teoria calculației costurilor precizează modul de aplicare a metodelor de calculație a costurilor la specificul fiecărei întreprinderi, în funcție de particularitățile procesului de producție, astfel încât să permită folosirea celor mai adecvate procedee specifice metodei, capabile să asigure o calculație exactă și relevantă în condițiile unei operativități maxime.

Ideea că calculație a costurilor nu trebuie doar cercetată, ea trebuie gestionată și analizată contextual, fapt care justifică cercetarea noastră îndreptată în direcția specificității contextuale a calculației costurilor și totodată a perfecționării contabilității de gestiune și calculației costurilor în general, în industria de fabricare a produselor lactate, în mod special.

CUPRINS

LISTĂ ABREVIERI

LISTA TABELELOR

LISTA FIGURILOR

LISTA ANEXE

INTRODUCERE

Calcularea costurilor și optimizarea lor a devenit în prezent o necesitate urgentă. În fața unei concurențe acerbe, unor produse cu ciclu scurt de viață (așa cum sunt cele din domeniul fabricării produselor lactate), unor clienți avizați, a cheltuielilor fixe și indirecte din ce în ce mai mari etc., problema gestiunii costurilor devine destul de serioasă.

Concurența existentă în mediul economic actual demonstrează incontestabil necesitatea informațiilor contabilității de gestiune pentru controlul și pilotajul în mod eficient al unei organizații din industria alimentară, în general, a fabricării lactatelor, în special și nu numai, în scopul menținerii competitivității pe piața micro- și macro-economică.

Schimbarea preferințelor consumatorilor în contextul dezvoltării socio-economice și a diversificării producției, precum și evoluția pieței globale și a celei europene vor influența din ce în ce mai mult sectorul producerii și prelucrării laptelui.

Fără a avea pretenția unei abordări exhaustive, prin lucrarea de față ne propunem să tratăm, din punct de vedere teoretic și practic, perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor în întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate.

Obiectivul fundamental al acestei teze îl reprezintă determinarea rolului contabilității de gestiune și a calculației costurilor în controlul performanței entităților economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate. Pentru aceasta, în cadrul tezei de doctorat elaborată vom urmări trei aspecte de fond, și anume:

prezentarea stadiului actual al cunoașterii din domeniul contabilității de gestiune;

investigarea empirică privind practicile utilizate pentru calcularea costurilor de producție și rolul lor în controlul performanței;

aprofundarea aspectelor teoretice și practice privind tehnica calculării costurilor.

Cercetarea noastră are ca punct de sprijin informațiile culese de la entități economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate și se bazează pe principalele funcții ale sistemului costurilor utile controlului operațiunilor desfășurate. Pentru a releva rolul costurilor în monitorizarea și gestionarea resurselor aflate în responsabilitatea centrelor de cost, ne-am pus întrebarea dacă actualul sistem utilizat în industria de fabricare a produselor lactate, răspunde necesităților de luare a celor mai bune decizii cu privire la pilotarea activității. Pentru aceasta am considerat necesară o scurtă trecere în revistă a unor practici care sunt utilizate de mai bine de un secol și ne-am oprit la o serie de tehnici și metode care pot fi integrate întrun sistem de costuri controlabile pe baza cărora să poată lua deciziile cele mai utile .

Teza de doctorat cu titlul „Perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria alimentară de fabricare a produselor lactate” este structurată pe cinci axe de cercetare, pe parcursul căreia, abordările teoretice, elaborate de o serie de teoreticieni și practicieni, vor fi îmbinate cu cele practice furnizate de entitățile economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, scopul tezei de doctorat fiind acela de a contribui la perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor în cadrul entităților economice din industria alimentară de fabricare a produselor lacatate.

Pentru realizarea scopului propus se vor avea în vedere următoarele axe de cercetare:

punerea în evidență atât a locului, cât și a rolului contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria alimentară de fabricare a produselor lactate;

prezentarea aspectelor teoretice și metodologice a contabilității consumurilor, precum și a calculației costurilor;

caracteristicile actuale ale sistemului contabilității de gestiune din industria alimentară de fabricare a produselor lactate în scopul sublinierii principalelor limite pe care le are și conturării căilor de perfecționare ale acestuia;

demonstrarea posibilităților de aplicare a standardelor de cheltuieli la nivelul centrelor de costuri;

prezentarea modalităților de valorificare a informațiilor privind costurile de producție necesare în activitatea de conducere a entităților economice din industria de fabricare a produselor lactate.

Prima axă de cercetare va avea rolul de a sublinia aspectele referitoare la evoluția și perspectivele industriei alimentare de fabricare a produselor lactate, precum și aspectele legate de procedura de organizare a contabilității de gestiune și calculație a costurilor în cadrul acesteia.

Evoluția pieței globale și europene a produselor lactate, precum și schimbarea preferințelor consumatorilor în contextul dezvoltării socio-economice și a diversificării producției, vor influența din ce în ce mai mult sectorul producerii și prelucrării laptelui, sector susținut prin instrumente de politică care nu se mai potrivesc contextului economic curent.

Cu toate că România are deja statut de stat membru UE, se confruntă cu dificultăți structurale semnificative, atât în ceea ce privește structura fermelor în general (distrugerea excesivă a exploatațiilor agricole), cât și în ceea ce privește procesarea. Fermierii, procesatorii și comercianții trebuie să se conformeze standardelor [NUME_REDACTAT] de calitate a laptelui și rigorilor impuse de aquis-ul comunitar din domeniu.

Indiferent de faptul că situația sectorului de producere și procesare a laptelui din România este la ora actuală departe de modelul celui practicat în UE și chiar față de unele noi state membre, iar nevoia de schimbare este evidentă, decidenții politici trebuie să fie conștienți că nu se pot face minuni într-un timp scurt pentru a micșora și elimina decalajul existent față de celelalte state membre, mai ales dacă sectorul s-a dovedit timp îndelungat a fi reticent la schimbările structurale.

Contabilitatea de gestiune ocupă un rol important în procesul decizional din cadrul industriei de fabricare a produselor lactate, deoarece, fiind știință a deciziei, descrie funcționarea întreprinderii, precum și informațiile pe care le furnizează. Informația produsă și gestionată de calculația costurilor se înscrie în secretul comercial al întreprinderii și este destinată managerului pentru a soluționa probleme de alocare și utilizare a resurselor pentru a obține performanță.

Cea de a doua axă a cercetării va urmări să abordeze problematica rolului consumurilor și costurilor și, totodată, a contabilității de gestiune în industria de fabricare a produselor lactate.

Cu toate că există diferență în dezvoltarea contabilității de gestiune a entităților economice, totuși au un punct comun de intersectare, și anume costurile. Scopul fiecărei entității economice îl constituie obținerea profitului, acesta depinzând de capacitatea întreprinderii de a fabrica produse de calitate superioară la un cost redus și vândute la un preț competitiv.

Propunându-ne o formă sistematizată și schematizată a ideilor privind consumurile și costurile dorim să scoatem în relief modul în care acestea se regăsesc la nivelul sistemului contabil și care sunt caracteristicile acestuia.

Ne propunem să răspundem la întrebările „care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată?, ce comportament vor avea costurile care antrenează opțiunile avute în vedere după luarea deciziei?, cum se poate acționa asupra costurilor?”, pentru a oferi managerului entității posibilitatea cunoașterii aspectelor pozitive sau negative pentru producerea unui anumit produs și totodată să conducă la creșterea performanței economice.

Indiferent de performanțele sale economice, activitatea unităților din industria de fabricare a produselor lactate este puternic influențată de o serie de factori cu ajutorul cărora este sporită eficiența. În această situație, contabilitatea de gestiune contribuie la formarea procesului de gestiune al respectivelor entități economice, prin prelucrarea informațiilor referitoare la consumurile de resurse, transmițăndu-le ulterior managerilor, în ideea clarificării alegerii unui plan de acțiune.

Supunând atenției abordările teoretice și metodologice dorim să observăm funcționalitatea costului de producție, fiind esența întregului sistem de raporturi pe linie de producție și circulație, precum și un factor fundamental în succesul sau insuccesul entității economice, de el depinzând mărimea profitului.

În esență, în urma cercetărilor efectuate, în cadrul întreprinderii studiate din industria de fabricare a produselor lactate, calcularea cu exactitate a diferitelor cheltuieli care intră în structura costurilor de producție se va realiza pentru a se asigura furnizarea tuturor informațiilor necesare pentru urmărirea abaterilor de la cheltuielile bugetate sau standard, precum și valorificarea informațiilor privind costurile, cu importanță pentru controlul activității interne.

Axa a treia de cercetare are ca obiectiv aducerea în discuție a aspectelor referitoare la limitele sistemului actual de calculație utilizat în industria de fabricare a produselor lactate, precum și necesitatea perfecționării acestuia pentru buna desfășurare a activității întreprinderilor economice.

În urma cercetărilor efectuate dorim să observăm eficiența metodelor de calculație utilizate și dacă limitele sistemului de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor practicat în entitatea economică analizată din industria lactatelor, pot fi eliminate prin utilizarea unei metode care să aibă o influență pozitivă asupra informației referitoare la costuri.

Cea de a patra axă de cercetare o vom dedica părții aplicative privind modul de organizare al contabilității de gestiune și calculației costurilor în entitățile economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate. Prin studiul efectuat se va urmări elaborarea calculațiilor standard pe produs, în scopul măsurării performanței. În vederea întocmirii raportului de performanță, punctul de plecare va fi constituit de abaterile costurilor efective de la cele standard.

Metodologia pe care o vom utiliza în abordarea problematicii acestei axe de cercetare va consta în decuparea întreprinderii pe centre de responsabilitate coordonate de un responsabil care acceptă obiectivele centrului, planurile de acțiune și bugetul pus la dispoziția sa.

Cea de a cincea axă a cercetării va avea în vedere valorificarea informațiilor folosite în urma studiului efectuat, furnizate de contabilitatea de gestiune. Vom încerca să apreciem utilitatea și eficiența informațiilor privind costurile directe și indirecte în activitatea de conducere a entităților economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate în luarea deciziilor pertinente.

În pregătirea unei decizii, analiza costurilor nu este suficientă, acestea trebuie să fie raționalizate. Pornind de la această idee, vom analiza tabloul de bord al entității ecoonmice, acesta fiind un instrument efectiv de conducere. Tabloul de bord este eficace și poate să-și îndeplinească rolul de instrument specific al controlului de gestiune, atunci când utilizează indicatori și date pe care să le prezinte responsabililor de decizie.

Plecând de la obiectivele propuse, și făcând abstracție de divergențele existente în privința strategiei și pilotării întreprinderii, putem identifica indicatorii tabloului de bord. Performanța fiecărei activități din cadrul întreprinderii este măsurată având la bază indicatori de pilotaj, iar criteriile folosite pentru alegerea acestora sunt: nivelul de activitate, costul, eficiența, eficacitatea, noncalitatea, existând în permanență o legătură între performanță și pilotaj.

Suportul metodologic și teoretico-științific al cercetării este dat de conceptele, principiile fundamentale și lucrările unor autori străini marcanți precum: Smith J.L., Keith R.M., Stephens W.L., Kinney M., Raiborn C., Bouquin H., Horngren C.T., Foster G., Datar S.M., Dubrulle L., Anthony R., Cappelletti L., Demeestère R., Drury C., Ebbeken K., Possler L., precum și o serie de autori români, cum ar fi: Călin O., [NUME_REDACTAT]., Iacob C., Caraiani G., Popescu L., Bugudan D., [NUME_REDACTAT]., Ristea M., Feleagă N., Dumitru C.G., Man M., Briciu S., Cucui I., Căpușneanu S., Tabără N., Pop A., Albu N., Epuran M., Băbăiță V., Pop A. și alții.

Metodologia de investigație va exprima o împletire armonioasă și susținută între principalele metode de cercetare, prin reliefarea specificității temei din perspectiva teoretică, de o manieră descriptiv-conceptuală concomitent și condițional exprimată prin perspectiva practică, concretă.

Metodologia de investigație se va axa pe observare și analiză și va include abordări generale și specifice, în special privind conceptele, metodele și tehnicile contabile privind cheltuielile la formarea costurilor de producție drept consecință a desfășurării activității de producție din industria alimentară.

Partea teoretică va fi îmbinată cu partea practică, iar accentul va fi pus pe metoda de cercetare-acțiune, înregistrări contabile specifice și pe studiile de caz.

Prin urmare, în demersul nostru vom încerca să folosim cât mai multe tipuri de cercetare științifică, începând cu cercetarea de tip normativ și încehind cu cercetarea de tip constructiv bazată pe elaborarea mai multor modele de măsurare a costurilor și de extrapolare a tendințelor.

Suportul informațional al tezei îl constituie, pe lângă bibliografia studiată, actele legislative și normative în domeniul contabilității din România și din [NUME_REDACTAT], date publicate de organismele naționale și internaționale de prezentare a datelor statistice, precum și diverse site-uri din România și din străinătate.

Capitolul 1

LOCUL ȘI ROLUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI CALCULAȚIEI COSTURILOR ÎN INDUSTRIA ALIMENTARĂ

DE FABRICARE A PRODUSELOR LACTATE

1.1. Evoluția și perspectivele industriei alimentare de fabricare a produselor lactate – subramură a industriei alimentare.

Marcată de succesiunea de-a lungul timpului a mai multor etape de orânduire socială, fiecare caracterizată prin particularități administrative, economice, religioase și culturale, evoluția omenirii și-a pus amprenta și asupra posibilităților și obiceiurilor alimentare.

Dacă natura și tipul alimentației au suferit transformări remarcabile odată cu progresul speciei umane, putem afirma, fără riscul de a greși, că laptele rămâne alimentul primordial al omului, atât în stare brută, cât și sub forma unor produse lactate. Așa se explică de ce, industria de fabricare a produselor lactate este unul din sectoarele prioritare ale unei țări datorită importanței sale pentru alimentarea populației.

Urmărind evoluția sectorului agroalimentar în România, am putut observa că în perioada de tranziție la economia de piață, în acest sector au avut loc transformări majore și implicit și în sectorul de producție și procesare a laptelui.

Desființarea după 1989 a cooperativelor de producție, diminuarea sectorului de stat, precum și declinul industriei procesatoare, au produs schimbări structurale majore în primii ani ai tranziției, care au persistat până la aderarea României în spațiul UE.

În primii ani ai tranziției, micii producători și-au dimensionat efectivele în funcție de propriile nevoi și de posibilitățile economice, astfel că în perioada 1993 -1998 declinul acestora a continuat, dar mai lent, după care a urmat o perioadă de stabilizare și chiar o ușoară creștere, iar productivitatea a continuat să se îmbunătățească. În consecință, producția totală a crescut ca răspuns la politicile de sprijin acordate producătorilor în această perioadă. Totuși, politicile aplicate la acea dată nu au reușit să redreseze producția destinată procesării, care a înregistrat un declin continuu până în anul 1997.

Perioada de timp între anii 1998-2001 a suferit stopări ale subvențiilor către sectorul zootehnic, sectorul de stat s-a dizolvat, iar prețurile s-au liberalizat.

Anul 2006 a suferit schimbări privind politica de susținere a sectorului, prin acordarea de plăți decuplate pe cap de animal, dar și prin menținerea sprijinului național pentru reproducție și achiziționarea de animale de rasă, dar începând cu anul 2007 s-a trecut la implementarea [NUME_REDACTAT] de Piață și a sistemului de cote, a plăților naționale complementare și a unei prime pentru laptele livrat la procesare, a cărui calitate este conformă normelor UE.

La finele anului 2008, semnale din presa românească indicau faptul că piața produselor lactate din România este dinamică, atingându-se valoarea de 1,1 miliarde de euro. La aceasta a contribuit și faptul că, înscriindu-se în tendința europeană, așa cum se vede din tabelul nr. 1.1., procesatorii de lapte s-au reunit formând o asociație reprezentativă la nivel național care procesează peste 70% din laptele materie primă din România.

Sursa: ECN 2009

Tabelul nr.1.1. Comparație între România și alte state UE privind procesarea laptelui

Existența celor 250.493 gospodării (ferme) individuale care au solicitat cota pentru livrările directe către unitățile de procesare, dar cărora li s-a impus majorarea plafonului de producție, a contribuit la scăderea prețului la lapte, evoluția prețurilor laptelui fiind prezentată în figura nr.1.1.

Sursa: Raport al Comisiei către [NUME_REDACTAT] și Consiliu: Evoluția situației pieței și condițiile subsecvente de eliminare treptată a sistemului de cote pentru lapte – al doilea raport privind tranziția fără probleme, Bruxelles, 10.12.2012, COM(2012) 741 final, pag. 9

Figura nr. 1.1. Evoluțiile prețului laptelui

În urma unui studiu realizat de INS, remarcăm că în anul 2013 a avut loc o creștere lunară a prețurilor pe total și categorii de bunuri și servicii de consum. (figura nr. 1.2.)

Sursa: [NUME_REDACTAT] de Statistică, Comunicat de presă nr.17, 13 ianuarie 2014

Figura nr. 1.2. Creșterea lunară a prețurilor pe total și categorii de bunuri și

servicii de consum în anul 2013

Făcând o paralelă între anii 2012 și 2013, observăm aceeași tendință de creștere a indicilor de preț, așa cum se desprinde din tabelul nr.1.2.

Sursa: [NUME_REDACTAT] de Statistică, Comunicat de presă nr.17, 13 ianuarie 2014

Tabelul nr. 1.2. Indicele prețurilor de consum în luna decembrie 2013 la mărfurile alimentare lactate

De la an la an, cotele de lapte devin treptat mai puțin relevante, deoarece producția de lapte este inferioară cotei în cele mai multe state membre. În anul de cotă 2010-2011, doar cinci state membre și-au depășit cotele de lapte, în timp ce, în ansamblu, producția UE a fost cu 6% sub nivelul cotei. Conform notificărilor primite de la statele membre, se estimează că anul de cotă 2011-2012 s-a încheiat cu livrări de lapte cu aproximativ 4,7% sub cotă și numai șase state membre și-au depășit cotele naționale (figura nr. 1.3. și 1.4.)

Figura nr. 1.3. Livrări cu depășirea cotei în UE/subutilizare (în % din cotă)

Majorarea plafonului de producție a laptelui reprezintă una din cauzele scăderii prețurilor, de aceea a fost propusă „anularea creșterii cotelor de lapte în 2010 și 2011, astfel încât prețul să nu mai scadă… Această idee contravine poziției CE potrivit căreia, cotele de lapte trebuie să se majoreze cu 1 % anual până în 2015, când este prevăzut să dispară complet”

Figura nr. 1.4. Evoluția livrărilor de lapte în UE și vânzările directe versus cotă

Analizând datele oferite de [NUME_REDACTAT] de Statistică, observăm că producția de lapte colectat și produse lactate fabricate în România pe perioada anilor 2006-2012 a suferit o evoluție negativă (tabelul nr. 1.3.).

Sursa: [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr. 1.3. Producția de lapte colectat și produse lactate în România în perioada 2006-2012

Acest lucru a fost posibil datorită scăderii numărului de efective de animale, pe total țară, în special a bovinelor de la care se colectează mare parte din lapte, precum și a sacrificării acestora (a se vedea tabelul nr. 1.4.).

Figura nr. 1.6. Colectarea laptelui de vacă în principalele țări exportatoare

Anul 2007 a cunoscut o creștere semnificativă față de anul anterior în ceea ce privește colectarea laptelui de vacă, aceasta fiind de 3250 tone, respectiv 0,3%, urmând ca anii următori să suporte mari scăderi de cantitate, cel mai afectat an fiind 2010 cu 87.838 tone (-8,9%).

Producția de lapte de consum a fost în continuă creștere pe perioada anilor 2006-2010, anul de referință fiind 2008 cu un procent de 7,7% și 14.034 tone. La aceeași tendință ascendentă s-a menținut și producția de unt, cea mai mare creștere cunoscând-o în anul 2008 cu 11,8% (973 tone) și în anul 2009 cu 14,11% (1.293 tone).

În contrast, importurile de lapte ca materie primă pentru unitățile de industrializarea laptelui au crescut susținut, astfel că, în anul 2010, cantitatea importată de 87,3 mii tone a fost de două ori mai mare decât nivelul înregistrat în anul 2007.

[NUME_REDACTAT] de Activitate ANSVSA 2012, avându-se în vedere faptul că, în anul 2011, numai 80% din laptele crud furnizat unităților de procesare lapte era conform cu reglementările UE din punct de vedere al parametrilor de calitate, România a solicitat [NUME_REDACTAT] acordarea unei perioade suplimentare de tranziție de 2 ani pentru atingerea conformității laptelui crud și pentru procesarea laptelui conform și neconform în 84 unități de procesare lapte din România, situația acestora fiind prezentată până la data de 31 decembrie 2013, astfel: 16 unități procesează lapte conform, produsele obținute în aceste unități sunt identificate cu marca de identificare de formă ovală și pot fi comercializate atât pe piața națională, cât și comunitară; 61 unități procesează lapte conform și neconform, produsele obținute în aceste unități sunt identificate cu marca de identificare de formă rotundă, fiind comercializate numai pe piața națională, iar 7 unități au fost închise.

Conform aceluiași raport, în prezent 87,5 % din laptele crud livrat la unitățile de procesare lapte care beneficiază de prelungirea perioadei de tranziție este conform cu criteriile de calitate prevăzute în Regulamentul (CE) nr. 853/2004, iar restul de 12,5 % este neconform cu criteriile de calitate menționate.

Analizând datele obținute de la DSV Dolj, constatăm că în [NUME_REDACTAT] [NUME_REDACTAT] există un număr de 7 procesatori de lapte (în județul Dolj – societatea DUVADI SRL, în județul Gorj – societatea ARTEGO SA, societatea SEKAM SRL, societatea PATY VYCTORY SRL și în județul Vâlcea – societatea DIANA SRL, societatea DENDROS SRL, societatea FIVE CONTINENT SRL), și ferme producătoare de lapte, printre cele mai mari fiind societatea FENOV SRL-Robanești, societatea VACROM SRL-Bailești, II POPESCU LUMINIȚA-Pielești, având peste 100 capete de animale livrând lapte unor cumpărători din afara regiunii.

În regiunea Oltenia, cantitatea de lapte procesat a crescut considerabil de la an la an, așa cum se observă în figura nr. 1.7.

Sursa: prelucrare proprie din date obținute de la DSV [NUME_REDACTAT] nr. 1.7. Lapte supus procesării (hectolitrii) în regiunea [NUME_REDACTAT] în perioada anilor 2011 – 2013

Cu toate acestea, la nivel național se remarcă un declin al produsului lapte colectat, așa cum se observă pe graficul din figura nr.1.8.

Sursa: prelucrare proprie folosind date de la [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr. 1.8. Declinul din industria produselor lactate în perioada anilor 2006-2013

Din punctul de vedere al evoluției producției de lapte în perioada 2009-2011, deși România se află pe poziția a zecea în rândul UE-27 de țări producătoare de lapte de vacă, are cel mai puternic declin de 682.000 tone, fiind pe ultimul loc în cazul acestui indicator, după cum putem observa în figura 1.9.

Sursa: www.fao.org – FAOSTAT [NUME_REDACTAT] nr. 1.9. Producția totală de lapte de vacă în

[NUME_REDACTAT] – 27 – mii de tone

Referindu-ne la ponderea livrărilor de lapte în producția totală de lapte, remarcăm că România înregistra în anul 2011 un procent de 19,7%, în comparație cu media europeană de 92,3%. Remarcăm de asemenea că marea majoritate a țărilor europene livra lapte pentru procesare în procente variind între 87 – 100%, România fiind pe ultimul loc prin prisma acestui indicator, urmată de Bulgaria cu 44,3%, așa cum se observă în figura nr. 1.10.

Sursa: EUROSTAT

Figura nr. 1.10. Cota livrărilor de lapte în producția totală de lapte de vacă în statele membre UE-27, în anul 2011

Declinul din industria produselor lactate, și nu numai, și-a pus amprenta asupra creșterii economice a României, așa cum se observă din figura nr.1.11.

Sursa: prelucrare proprie din date de la [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr.1.11. Creșterea economică a [NUME_REDACTAT] o viziune de ansamblu a evoluției macroeconomice a României, la care contribuie și industria produselor lactate, considerăm utilă prezentarea evoluției produsului intern brut, evoluția exporturilor și a importurilor, precum și producția industrială.

Referindu-ne la PIB-ul calculat în miliarde euro, observăm o revenire a acestuia în anul 2011 la 136,5 miliarde euro, după ce în anii 2009 și 2010 economia s-a prăbușit până la 116,3, și, respectiv, 119,8 miliarde de euro, așa cum se observă din graficul nr.1.12.

Sursa: [NUME_REDACTAT] de Statistică/Comunicate/PIB:

http://www.insse.ro/cms/rw/pages/comunicate/pib.ro.do; [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr. 1.12. Evoluția PIB în anii 2002-2014, miliarde euro

De menționat că, deși PIB-ul României a crescut în 2011 cu 2,5% este mai mic cu 15 miliarde euro față de 2008.

Analizând factorii care au contribuit la revenirea economiei românești din 2011, observăm că aceasta se datorează în principal industriei, exporturilor și agriculturii. Evident este faptul că producția agricolă a crescut cu 12-14 miliarde euro ceea ce a contribuit la creșterea PIB-ului în trimestrul III al anului 2011 cu 4,4%, așa cum se observă din figura 1.13.

Sursa: [NUME_REDACTAT] de Statistică/Comunicate/PIB:

http://www.insse.ro/cms/rw/pages/comunicate/pib.ro.do

Figura nr. 1.13. Evoluția trimestrială a PIB în anii 2008-2013 (față de același

trimestru din anul anterior)

Prognoza realizată de [NUME_REDACTAT] de Prognoză (figura nr.1.14) ar fi fost posibilă dacă și producția industrială ar fi realizat un ritm ascendent.

Sursa: INSSE, [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr. 1.14. Evoluția PIB-ului nominal (metoda producție)

în perioada 1998-2014 (mil. lei)

În perioada 1997 – 2007 s-a constatat o dezvoltare a producției industriale, însă datorită crizei economico – financiare, s-a diminuat în anul 2009. Cea mai importantă perioadă în care s-a observat evoluția crescătoare a producției industriale au fost anii 2007-2008, iar printro astfel de perioadă se prevede că va mai trece economia după anul 2014.

Evoluția producției industriale în perioada 1997-2012, așa cum este prezentată în figura nr.1.15., susține afirmația de mai sus.

Sursa: INSSE

Figura nr. 1.15. Evoluția producției industriale în valori absolute în România,

în perioada 1997-2012

Evoluția înregistrată în perioada 1997-2012 explică și ponderea acesteia în PIB care, așa cum se observă din graficul nr.1.16., a scăzut constant între anii 2000 și 2009, chiar dacă a scăzut cu o rată redusă.

Sursa: INSSE, [NUME_REDACTAT] de [NUME_REDACTAT] nr. 1.16. Ponderea industriei în produsul intern brut,

în perioada 2000-2014 (2010-2014 estimat)

Urmărind evoluția produsului intern brut în perioada 2012 -2017, conform [NUME_REDACTAT] de Prognoză, putem observa valori diferite ale acestuia pe județe și pe regiuni, măsurate în milioane lei, prezentate în figura 1.17.

Sursa: Prelucrare proprie pe baza datelor CNP

Figura nr.1.17. Valoarea produsului intern brut, pe regiuni, în perioada 2012-2017

Urmărind evoluția producției produselor lactate, așa cum se observă în graficul din figura 1.18, putem explica modul în care a evoluat comerțul.

Sursa: Prelucrare proprie pe baza datelor INS

Figura nr.1.18. Evoluția producției produselor lactate în perioada 2007-2013

În perioada 2002-2011, comerțul românesc cu lactate a cunoscut o evoluție ascendentă, după anul 2007, creșterile fiind masive pe seama importurilor. Perioada 2002-2006 a înregistrat valori crescătoare atât în privința importurilor, cât și cea a exporturilor.

Exporturile de produse lactate au cunoscut o evoluție ascendentă până în anul 2005, după care a scăzut în anul 2006, pentru ca începând cu anul 2007, anul aderării la [NUME_REDACTAT], exporturile să înregistreze creșteri anuale, valoarea maximă fiind atinsă în anul 2011 (60.141mii USD).

În privința importurilor de lactate, acestea au cunoscut un trend crescător până în anul 2006, în 2007 creșterea fiind de 240%. Din 2007 până în 2011 importurile au continuat să crească întrun ritm susținut, anul 2011 având o creștere a importurilor de 19,7% față de anul anterior.

În esență, comerțul României cu lapte și produse lactate se înscrie în tendința generală a comerțului mondial în acest domeniu, așa cum se prezintă în tabelul nr.1.5.

Sursa: [NUME_REDACTAT] pentru promovarea comerțului și investițiilor străine, 2012, Potențialul de export al României, Lapte și produse lactate, prelucrat după [NUME_REDACTAT] Center/UNCTAD/WTO-Contrade UNSD; CRPCIS, pag. 10

Tabelul nr. 1.5. Comerțul internațional cu lapte și produse lactate

în perioada 2007-2011

După cum se observă, exporturile și importurile mondiale de lapte și produse lactate au avut o tendință generală de creștere între anii 2007 și 2011, înregistrând ritmuri medii anuale de creștere de aproape 4%. Comerțul internațional cu lactate s-a dezvoltat în anul 2011 față de 2010, exporturile crescând cu 12 %, iar importurile cu 16%.

Așa cum rezultă din conținutul celei de-a patra ediții a raportului [NUME_REDACTAT] Indexul lactatelor, cantitatea de lapte consumată pe cap de locuitor a scăzut pe plan național de la 37,4 litri în 2005, la 31,8 litri în 2010, în timp ce în țările din Europa de Vest cantitatea de lapte consumată pe cap de locuitor este de 62 de litri, dublu față de România.

Anul trecut, aproximativ 51% din volumul de lapte simplu consumat în țările în curs de dezvoltare a fost neambalat (vrac). Se estimează că în anul 2014 nivelul vânzărilor va atinge un punct critic, iar un procent de aproximativ 55% din laptele simplu vândut va fi ambalat, urmând să ajungă la 70% până în anul 2020.

Sursa: [NUME_REDACTAT], 2010 (se estimează o creștere cu 30% în intervalul 2010-2012)

Figura nr. 1.19. Volumul total al produselor lactate lichide

Se estimează că în intervalul anilor 2010-2012 cererea pentru produsele lactate lichide va crește în fiecare regiune a lumii, cu excepția Europei de Vest, regiune în care este înregistrat cel mai mare consum de lapte pe cap de locuitor din lume. Creșterea cererii de produse lactate lichide reflectă o schimbare tot mai accentuată a puterii economice, de la Vest la Est.

Conform previziunilor realizate de [NUME_REDACTAT] pe perioada de timp 2011-2014, se va produce o creștere a cererii globale de produse lactate lichide. Consumul global de produse lactate lichide va crește accelerat în intervalul 2011-2014 cu o rată anuală estimată de 2,9%, față de 2,5% în intervalul 2008-2011, datorită cererii dinamice din Asia, Africa și [NUME_REDACTAT], conform studiului [NUME_REDACTAT].

Se estimează că vânzările de lapte simplu, categoria cu cel mai mare volum în vânzări, vor înregistra între 2011-2014 o creștere CAGR de 1,6%, cu o creștere totală a consumului de la 206,4 miliarde de litri la 216,7 miliarde de litri în întreaga lume.

Sursa: [NUME_REDACTAT] 2011

Figura nr. 1.20. Consumul global de produse lactate în perioada 2008-2014

Tranziția de la consumul laptelui neambalat și neprocesat la cel ambalat va continua, pe fondul creșterii gradului de conștientizare cu privire la beneficiile pentru sănătate, siguranța și confortul oferite de laptele ambalat, potrivit cercetărilor [NUME_REDACTAT].

În 2011, laptele ambalat reprezenta 49,8% din consumul de lapte simplu din piețele în curs de dezvoltare, conform [NUME_REDACTAT]. Până în 2014, laptele ambalat va totaliza 53,1% din consumul de lapte simplu. Laptele neprocesat reprezenta 50,2% din consumul de lapte simplu, în 2011, dar este de așteptat să scadă la 46,9% până în 2014 în piețele în curs de dezvoltare.

Conform reprezentantului [NUME_REDACTAT] Management la [NUME_REDACTAT], „această schimbare în dinamica consumului de lapte simplu este un indiciu că majoritatea consumatorilor de la baza piramidei înțeleg beneficiile produselor lactate lichide ambalate.”

Sursa: [NUME_REDACTAT], 2011

Figura nr. 1.21. Cererea globală de produse lactate 2011-2014

(Cererea globală de produse lactate lichide estimată să crească în perioada 2011-2014)

Producția globală de lapte a crescut puternic în 2011 (estimat la 2,4%), ca urmare a randamentelor bune și furajerelor excelente și a condițiilor pășunilor în multe țări producătoare importante. Prețuri mai mici, în următorii ani și revenirea la condiții atmosferice normale vor modera această creștere pe termen scurt. Creșterea medie anuală a producției de lapte în următorii zece ani este estimată la 2%, ușor mai scăzută în comparație cu creșterea anuală de 2,1% între 2001-2011.

În termeni de volum, producția de lapte la nivel mondial se estimează că va crește cu 168 mil. t în 2022 în comparație cu perioada 2010-2012, din care majoritatea (74%) se anticipează să vină de la țările în curs de dezvoltare. Deși majoritatea producției de lapte a fost produsă în mod tradițional în lumea dezvoltată, previziunile indică faptul că țările în curs de dezvoltare vor trece de aceste niveluri în 2013.

Sursa: OECD – FAO [NUME_REDACTAT] 2012-2021, Chapter 9 Dairy, pag. 189

Figura nr. 1.22. Evoluția producției de lapte în țările dezvoltate și în curs de dezvoltare

Diferențe regionale în creștere a producției de lapte sunt de așteptat să persiste. Nivelurile de creștere sunt conduse de contextul pieței și al politicii, concurența pentru furaje și a terenurilor, precum și de apă și alte constrângeri de mediu. În contextul creșterii prețurilor energiei și furajelor, pășunea bazată pe sisteme producătoare de lapte, cum ar fi cele din Oceania și [NUME_REDACTAT], sunt de așteptat să consolideze avantajul lor comparativ.

Creșterea stocurilor de animale de muls este de așteptat să încetinească în țările în curs de dezvoltare, în timp ce tendința negativă în țările dezvoltate din ultimul deceniu este de așteptat să se reducă, în special ca declinul efectivului în Europa, moderat și stabilizat în Australia.

Sursa: OECD – FAO [NUME_REDACTAT] 2013-2022, Chapter 9 Dairy, pag. 209

http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/agriculture-and-food/oecd-fao-agricultural-outlook-2013_agr_outlook-2013-en#page208

Figura nr. 1.23. Previziunea pentru creșterea producției de lapte

În ciuda secetei în multe părți ale Europei la începutul anului 2011, stimulate de randamente favorabile, producția de lapte în [NUME_REDACTAT] s-a recuperat, după ani de declin și a crescut în mod semnificativ la aproape 151 mil. tone. Deși, în unele țări, cotele de lapte au devenit obligatorii, nivelurile de producție în altele rămân mult sub cotele de livrare disponibile. Motivată de creșteri continue ale producției de lapte, atât în UE-15 și UE 12, producția de lapte se preconizează să crească cu 0,5% anual, în medie.

Se estimează că producția de lapte mondială a crescut cu aproximativ 100% în ultimii 50 de ani. Cu creșterea populației la nivel mondial, la 123%, producția medie de lapte pe cap de locuitor a scăzut în aceeași perioadă. În timp ce în toamna 2012 poate fi oarecum atribuit un declin mare în producția de lapte în țările în tranziție din fosta URSS, aceasta reflectă, de asemenea, creșterea populației în regiunile în care producția de lapte nu a fost semnificativă din punct de vedere pe cap de locuitor, în special în Asia. În ultimul deceniu, cu toate acestea, producția de lapte pe cap de locuitor a început să crească în mod semnificativ, iar această tendință se așteaptă să continue pe perioada viitoare la o rata de aproximativ 1% pe an până în 2021.

1.2. Societatea LACTIDO SA – entitate reprezentativă a industriei alimentare de fabricare a produselor lactate din [NUME_REDACTAT] Lactido SA, fosta I.C.I.L., societate înființată în anul 1968, are ca obiect de activitate asigurarea materiei prime, industrializarea, depozitarea, conservarea și comercializarea laptelui și a produselor lactate și complementare, prestări de servicii către terți și operațiuni de import-export, fiind principalul producător de produse lactate industrializate din zona Oltenia.

Dacă în perioada anilor ’60, capacitatea totală de prelucrare a fabricii era de 150.000 litri de lapte/zi, structura sortimentală a producției fiind alcătuită din lapte consum; produse lactate proaspete: iaurt, sana, chefir, lapte bătut, smântână, frișcă, brânză proaspătă; unt și brânzeturi: telemea, cașcaval, înghețată destinată atât pentru consumul intern, cât și pentru export, după anul 1989 capacitatea de producție a scăzut la prelucrarea a 30.000 l lapte/zi.

Societatea a operat pe piața produselor lactate din județul Dolj și județele limitrofe. Piața era de tradiție, societatea adresându-se cu bun renume și acoperind importante segmente ale regiunii Oltenia. Considerând structura teritorială a pieței interne, desfacerea produselor societății se polariza pe piața urbană din zona sudică a țării, zonele îndepărtate geografic fiind mai greu accesibile din mai multe puncte de vedere: costuri ridicate de transport, garanția de scurtă durată a produselor și prezența societăților de industrializare a laptelui în fiecare județ.

În cadrul pieței interne, relațiile de piață erau intensificate la nivelul pieței locale, în funcție de amplasarea societății și de imaginea ei în rândul consumatorilor. În funcție de gradul de accesibilitate, piața pe care acționa societatea era liberalizată, iar după gradul de acoperire a cererii de către ofertă, piața era nesaturată.

Structura organizatorică a societății Lactido SA (Anexa nr. 1.1) este elaborată astfel încât să permită îndeplinirea strategiei generale a firmei și care este bazată pe o tehnologie de fabricație simplă, cu ciclu scurt de fabricație, astfel încât se poate produce o gamă sortimentală diversă și în cantități mici.

În cadrul unității, fabricarea produselor lactate se realizează automat și mecanic, cu ajutorul utilajelor performante.

În figura nr. 1.24. se observă că în anul 2012 s-a înregistrat o creștere de 3,1% la volumul de produse proaspete și o creștere de 11,1% la valoarea produselor.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.24. Volumul și valoarea produselor lactate proaspete cu lapte, în perioada anilor 2011-2012

Urmărind evoluția volumului produselor proaspete lactate (inclusiv lapte), punctul maxim a fost cunoscut în februarie 2009 cu un procent de 37%, iar punctul minim în martie 2011 cu un procent de -9,8 % (figura nr. 1.25).

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.25. Evoluția lunară a volumului de produse proaspete, inclusiv lapte

În urma analizei asupra valorii produselor proaspete lactate (inclusiv lapte), punctul maxim a fost cunoscut în februarie 2009 cu 53 %, iar minimul în luna martie 2011 cu un procent de -12,1%. (figura nr. 1.26)

Figura nr. 1.26. Evoluția lunară a valorii produselor lactate proaspete, inclusiv lapte

Societatea a vizat asigurarea pozițiilor cheie pe diferite segmente de piață, adaptate la noua structură a cererii, atât ca sortiment, cât mai ales calitativ și mod de ambalare, la un nivel corespunzător de preț.

Obiectivele propuse și înfăptuite în respectiva perioadă au vizat: menținerea prețurilor la produsele finite comparativ cu produsele importate; activități susținute de reclamă și publicitate legate de calitatea produselor; adaptarea formelor de livrare la toate sortimentele la dimensiuni și gramaje mici; menținerea sortimentelor de tradiție, recunoscute de piață și preferate de consumatori; schimbarea în totalitate a modalităților de ambalare.

Astfel, societatea s-a axat pe modul de prezentare al produselor, achiziționând noi ambalaje cu design atrăgător pe piață.

În condițiile în care piața a scăzut pe aproape toată gama de produse, puterea de cumpărare a românilor fiind tot mai redusă, întreprinderile din industria de prelucrare a laptelui încearcă să câștige clienți prin lansare de noi produse și pachete promoționale.

Una dintre principalele direcții de afacere pe care le urmărește întreprinderea este reprezentată de susținerea stabilității și maximizarea cotei de piață de la an la an.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.27. Volumul cotei de piață al producătorilor de produse lactate proaspete, inclusiv lapte

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.28. Valoarea cotei de piață a producătorilor de produse lactate proaspete, inclusiv lapte

Structura de producție a entității din industria alimentară de fabricare a produselor lactate se bazează pe divizarea în secții de producție. Baza entității în cadrul procesului de producție este reprezentată de secția de producție.

[NUME_REDACTAT] SA are o secție unică de producție, alcătuită din 6 sectoare de producție, separate odată, reprezentate grafic conform figurii nr. 1.29.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.1.29. Structura secției de producție a entității societății Lactido SA

[NUME_REDACTAT] SA achiziționează materia primă, laptele, de la producătorii agricoli. Laptele integral astfel colectat este recepționat și pasteurizat, apoi supus diverselor faze de prelucrare (prezentate în Anexa nr. 1.2) până la obținerea produselor finite: lapte consum, produse lactate proaspete, unt și brânzeturi, înghețată.

[NUME_REDACTAT] SA deține licențe de producție pentru colectarea, transportul și preluarea laptelui materie primă, în vederea prelucrării; fabricarea laptelui de consum și a produselor acidofile; fabricarea brânzei de vaci, smântânei de consum, frișcă; fabricarea untului; fabricarea înghețatei; fabricarea conservelor din lapte – lapte praf; fabricarea brânzeturilor fermentate, frământate, conservate în saramură.

Un obiectiv major al unității Lactido SA îl reprezintă alinierea calității produselor la standardele europene și, totodată, la cele internaționale.

Industria alimentară românească aparține, după îndelungate procese de transformare, sectorului privat. Industria alimentară reprezintă unul din sectoarele industriei cele mai dinamice și mai importante din Europa.

Principalele obiective de dezvoltare ale întreprinderii sunt legate de modernizarea proceselor de producție (Anexa nr. 1.3), pentru creșterea competitivității întreprinderii pe piața locală, pentru obținerea productivității muncii, dar nu în ultimul rând pentru asigurarea igienei în fabricarea produselor lactate.

În cadrul procesului tehnologic, unele produse pot avea rol de produse finite sau semifabricate urmând a parcurge alte etape pentru obținerea unor noi produse finite. Pentru o exemplificare a procesului de producție a produselor lactate, în Anexa nr. 1.4 sunt prezentate etapele de la recepția laptelui până la faza de distribuție a produselor finite obținute.

Tragem concluzia că, sub influența tehnologiei de fabricație, metoda de organizare a contabilității cheltuielilor de producție și calculației costurilor capătă un caracter mai mult sau mai puțin detaliat, în sensul că, cu cât este mai complexă producția, cu atât avem de-a face cu un număr mai mare de calculații pe produs și invers.

Prezentarea particularităților tehnologiei de producție are importanță pentru cunoașterea consumatorilor de materii prime, de materiale auxiliare, de semifabricate proprii sau cumpărate, pentru fiecare operație în parte, consumuri, care evaluate în bani, constituie cheltuielile de producție, ce fac obiectul bugetării, contabilității și calculației costurilor.

Obținerea unor produse lactate de calitate superioară se poate realiza numai prin prelucrarea unor materii prime corespunzătoare, aceasta presupunând condiții igienice riguroase, precum și un lanț frigorific corespunzător începând de la locul de colectare, trecând la unitatea de prelucrare până la unitatea de desfacere.

Menținerea unei calități constante în conformitate cu cerințele de calitate ale U.E. depinde, în principal, de asigurarea siguranței alimentare, pe tot lanțul de fabricare a produselor, în acest caz, a produselor lactate, în conformitate cu standardul SR EN ISO 22000:2005.

Dispunând de un laborator propriu de control al calității și de linii tehnologice moderne, societatea Lactido SA a reușit să se mențină pe piața concurentă.

Poziția și performanța financiară a societatea Lactido SA este detaliată în Anexa nr. 1.5, iar situația realizării principalilor indicatori economico-financiari, pentru anii 2010-2011 este prezentată în Anexa nr. 1.6.

1.3. Delimitări conceptuale ale contabilității de gestiune și obiectivele acesteia

Delimitarea conceptuală a contabilității de gestiune se poate realiza din mai multe puncte de vedere.

În primul rând avem în vedere opinia exprimată de M.Kinney și C.Raibom (2011) care utilizează conceptul de contabilitate sub denumirea de limbaj al afacerilor. Ca atare, contabilitatea poate fi observată ca având „dialecte” diferite, și anume „dialectul” contabilitate financiară care se concentrează pe prelucrarea documentelor financiare (balanța contabilă, contul de profit și pierdere etc.) și „dialectul” contabilitate de gestiune care se axează pe furnizarea informațiilor în interiorul organizației, astfel încât managerii să poată planifica, controla operațiunile desfășurate, lua decizii și să evalueze performanțele respectivei entități economice.

Contabilitatea furnizează informații pentru toate categoriile de utilizatori, externi și interni, informații pe baza cărora aceștia își fundamentează deciziile de alocare a resurselor. Existența acestor două categorii de beneficiari ai informațiilor contabile a dus la separarea contabilității în două părți prin care să se satisfacă nevoia de informare generală și în detaliu, și anume: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.

O incursiune în istoria contabilității financiare în general, precum și a contabilității de gestiune, în special, reprezintă un important demers.

Primele definiții ale contabilității s-au bazat, în general, pe evidența documentară pe care o îndeplinea contabilul. Astfel, conform definiției date de AICPA, contabilitatea era „arta înregistrării, clasificării și rezumării întro manieră semnificativă și în exprimare bănească a tranzacțiilor, operațiunilor, evenimentelor, faptelor care au, chiar și parțial, caracter financiar, precum și interpretarea rezultatelor acestor acțiuni”.

Obiectivul contabilității financiare este de a oferi informații utile pentru exterior, incluzând investitorii și creditorii. Contabilitatea financiară impune respectarea principiilor contabile general admise, care sunt, în principal, prezentate de Consiliul pentru standardele financiar contabile și Consiliul pentru standardele internaționale de contabilitate. Informația contabilă este de obicei istorică, cantitativă, monetară și verificabilă. Asemenea informație reflectă de obicei, activitatea întregii întreprinderi.

Mergând pe firul evoluției conceptului de contabilitate sesizăm că în anul 1970, AICPA preciza că rolul contabilității constă în furnizarea de informații cantitative, preponderent de natură financiară, referitoare la entități economice. În acest sens, în viziunea AICPA, contabilitatea reprezintă „un sistem informațional care cuantifică, prelucrează și transmite informații financiare despre o entitate economică. Aceste informații permit utilizatorilor să opteze în mod rațional între consumurile alternative ale resurselor rare în procesul desfășurării activităților de producție și comerciale”. Considerăm că, în conformitate cu această definiție, contabilitatea face legătura dintre activitățile economice și factorii decizionali.

În anul 1981, ACCA sublinia aspectul de complementaritate a contabilității de gestiune în raport cu contabilitatea financiară deoarece aceasta presupune pregătirea raportărilor financiare pentru grupuri exterioare managementului, precum acționarii, creanțierii organismelor de regularizare și autoritățile fiscale, dar, în esență ea reprezintă „procesul de identificare, de măsurare, de acumulare, de analiză, de pregătire, de interpretare și de comunicare a informației financiare utilizată de management pentru a planifica, evalua și controla în sânul unei organizații responsabilitatea utilizării resurselor în baza criteriilor de performanță”.

Din această definiție deducem că scopul contabilității de gestiune este mai degrabă de a acționa asupra costurilor produselor, decât de a le face cunoscute. Cu toate acestea, contabilitatea de gestiune este utilizată pentru a aduna informații financiare și nonfinanciare necesare utilizatorilor interni și furnizează managerilor atât informații istorice, cât și informații orientate spre viitor. Informația contabilității de gestiune este mai degrabă adresată preocupărilor individuale decât acelora ale entității economice ca întreg.

Pe măsură ce companiile au evoluat și s-au organizat pe multiple locații, contabilitatea financiară a devenit mai puțin apropiată de satisfacerea nevoilor manageriale. Pentru planificare, control, evaluarea performanței și luarea deciziilor mai complexe, managerii simțeau nevoia informațiilor orientate spre viitor decât a celor istorice oferite de contabilitatea financiară.

M. Capron (1994), referindu-se la perspectivele contabilității sublinia că „sub dublul efect al presiunii concurenței și al multitudinii de produse și procese de producție, întreprinderile au simțit nevoia să-și cunoască mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibilă prețurile de vânzare și marjele realizabile pentru fiecare produs”. În opinia lui M.Capron nu era vorba numai de previziune, dar se cereau date mijloacele necesare pentru a putea urmări executarea deciziilor ceea ce explică dezvoltarea pe care a luat-o în prezent controlul de gestiune.

R. Anthony (1995), referindu-se la conceptul de management accounting preciza că acesta a fost inventat pentru a marca o opoziție între abordarea care susține că „oamenii utilizează cifrele” și care caută să influențeze comportamentul decidenților și cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”.

Ideea sa a fost reluată de C. Horngren (2006), făcând din contabilitatea costurilor partea contabilității manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi ale documentelor financiare de sinteză.

Astfel privită, contabilitatea de gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor, iar rolul managerilor este regăsit în patru direcții, așa cum se observă în figura nr.1.30.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.30. Rolul managerilor conform contabilității de gestiune

În al doilea rând, avem în vedere caracterul informațiilor contabile care, privite sub acest aspect pot fi publice și confidențiale.

În timp ce informațiile publice sunt cuprinse în documentele anuale de raportare financiară și sunt destinate celor care formează mediul extern al întreprinderii, informațiile confidențiale sunt destinate managemntului întreprinderii și le regăsim în documentele de analiză pe baza cărora se iau deciziile. În acest context putem discuta de două tipuri de sisteme contabile, și anume sistemul de contabilitate monist (practicat și de țara noastră o periodă îndelungată de timp, până în anul 1994) și contabilitatea de tip dualist practicată de țara noastră din anul 1994 până în prezent, ceea ce a condus la noi definiții și viziuni asupra contabilității de gestiune.

În opinia lui M.Ristea (1999) contabilitatea de gestiune poate fi definită ca fiind „procesul de identificare, măsurare, interpretare și de comunicare a informației contabile (financiară și de exploatare) utilizată de conducere pentru a planifica, evalua și controla întreprinderea și pentru a asigura utilizarea cu bună știință a resurselor sale.”

Ceva mai nuanțată apare definiția dată de H.Cristea (2003) care afirmă: „contabilitatea de gestiune face parte integrantă din procesul de management și furnizează informații esențiale pentru management în cel puțin trei direcții”:

conducerea și controlul activităților curente unității economice;

planificarea strategiilor, tacticilor și activităților viitoare și orientarea asupra deviației de la plan;

alegerea celor mai bune soluții ale problemelor operaționale cu care se confruntă unitatea economică.

După părerea lui H. Bouquin (2006) „contabilitatea de gestiune este un sistem de informare contabilă care vizează sprijinirea managerilor și influențarea comportamentelor în vederea modelării relațiilor dintre resursele alocate și consumate și finalitățile care urmează”.

Conform opiniei lui C. Iacob și colab.(2007) , „în prezent, pe plan internațional se remarcă o tendință de deschidere progresivă a contabilității de gestiune către observarea schimbărilor care au loc în organizație, a clienților și furnizorilor săi, pentru a pune în evidență sursele unei mai bune performanțe economice în scopul transformării organizațiilor clasice în „întreprinderi” durabile”. Conform acestei opinii, contabilitatea de gestiune se caută să lege resursele economice ale întreprinderii de finalitățile pentru care ele sunt reunite și consumate.

Construcția unei contabilități de gestiune se sprijină pe urmărirea a trei principii:

principii de organizare,

principii economice ale evoluției costurilor ,

principii de analiză și cunoaștere a costurilor.

Stăpânirea costurilor reprezintă unul dintre imperativele de bază ale oricărei decizii luate în cadrul organizațiilor, indiferent dacă se are în vedere o întreprindere sau nu.

Sintetizând aspectele enunțate, considerăm ca fiind relevantă definiția dată contabilității de gestiune de C.Iacob și colab. conform căreia Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se calculează și analizează valoarea fluxurilor interne în întreprindere. Ea trebuie să fie adaptată activității, structurii funcționale a întreprinderii și cerințelor decidenților față de evoluțiile mediului economic și tehnologic.

În țara noastră, dacă observăm o evoluție a contabilității de gestiune în plan teoretic, nu același lucru se poate spune și în plan practic. Încă există lipsuri în ceea ce privește organizarea contabilității de gestiune, fapt ce o determină să nu își îndeplinească întotdeauna rolul de instrument informațional necesar în luarea deciziilor. În acest context avem în vedere definiția dată de ACCA prin care contabilitatea este „procesul de identificare, măsurare și comunicare a informațiilor economice care să permită formularea aprecierilor și deciziilor de către utilizatorii de informații”.

Această definiție subliniază rolul contabilității de luare a deciziilor și se aplică atât în contabilitatea financiară, cât și în cea de management. Această definiție conține, de asemenea, implicarea importantă că informațiile contabile nu au nici un rol cu excepția cazului în care ajută managerii să ia decizii mai bune.

Conform opiniei autorilor C.Alazard și S.Separi (2001), diferențele apărute între contabilitatea financiară și cea de gestiune pot fi analizate cu ajutorul următoarelor criterii:

Obiectivele principale

În spiritul legii, contabilitatea financiară asigură înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstararea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.

În opinia Lui M.Galiceanu și C.Bogdănoiu (2010) relațiile evidențiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecția întreprinderii cu terții sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizate întrucât se sprijină pe norme privind producția, prezentarea și utilizarea informațiilor contabile.

La rândul ei, contabilitatea de gestiune oferă o imagine detaliată a fiecărei activități, de unde și denumirea de analitică. Această sintagmă poate fi susținută și de prevederile legale prin care sunt enunțate următoarele obiective principale: înregistrarea operațiunilor prin colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, și anume, pe activități, secții de fabricație, faze de fabricație, centre de costuri, centre de profit, după caz, dar și calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare al bunurilor intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție, imobilizărilor în curs etc. din unitățile de producție, comerciale, prestatoare de servicii, financiare și din alte domenii de activitate.

Spre deosebire de contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune oferă informații confidențiale managerilor din interiorul entității economice, care urmăresc procesul de transformare a resurselor utilizate în rezultat. Prin modul de prelucrare a informațiilor, contabilitatea de gestiune oferă informații privind gestiunea internă a unității, destinația consumului de resurse, modalitățile de calcul ale costurilor, performanțele realizate de decupajele întreprinderii în funcție de obiectele de calcul al costurilor după care sunt sistematizate în documente și analize de uz intern destinate decidenților, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind astfel un instrument de modelare a întreprinderii.

Confidențialitatea informațiilor pe care le furnizează contabilitatea de gestiune reprezintă o recunoaștere a autonomiei agenților economici întro economie de piață concurențială, iar modul concret de organizare și conducere care este suplu, adptat cerințelor fiecărei entități în funcție de scopul urmărit, ne permite realizarea unei comparații schematizate , așa cum se observă din figura nr.1.31.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.31. Modul de funcționare al contabilității financiare și contabilității de gestiune

Organizare și conducere

Referindu-ne la sistemul contabil în general, remarcăm că, în condițiile practicării sistemului dualist, noile reglementări referitoare la conformarea contabilității la nivel european compatibile cu standardele internaționale de contabilitate, au fost elaborate în ideea utilizării de către agenții economici a unui sistem contabil și de gestiune adaptat specificului economiei de piață. Din acest punct de vedere constatăm că acest sistem conține :

o parte standardizată sau normată legislativ, respectiv contabilitatea financiară, care se referă la reguli de terminologie, evaluare, prezentare și care permite obținerea situațiilor financiare menite să reflecte imaginea fidelă a poziției financiare și performanțelor firmei;

o parte nestandardizată, respectiv contabilitatea de gestiune care implică elaborarea de către fiecare firmă a propriilor evidențe și instrumente de gestiune adaptate nevoilor proprii.

Această separare a celor două laturi ale sistemului contabil derivă din faptul că nu putem copia și aplica un model de gestiune așa cum a fost el conceput. Sistemele de informare contabilă și de gestiune formală comune sunt similare în diverse țări, dar practica gestiunii asociată acestora prezintă diferențe vizibile de la țară la țară. Această distincție ne conduce la ideea că principalele diferențe care apar între diferitele țări (C. Iacob, 2005), precum și între Europa și [NUME_REDACTAT], apar la nivelul sistemelor informale. Sistemele de informare formală, instrumentele sunt foarte apropiate; în revanșă, practicile de gestiune diferă în ceea ce privește sistemele informale, jocul actorilor în jurul instrumentelor contabile și de gestiune și de altă natură, în diferite contexte culturale.

Cadrul de analiză

Contabilitatea financiară analizează relațiile dintre entitatea economică și exteriorul ei (fluxurile exterioare), pe când contabilitatea de gestiune analizează fluxurile interne necesare determinării costurilor producției.

Contabilitatea financiară înregistrează toate operațiunile patrimoniale după natura lor economică cu ajutorul planului de conturi general, pe când contabilitatea de gestiune analizează raporturile interne ale entității economice și înregistrează operațiunile cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune, dar utilizând informații furnizate de către contabilitatea financiară.

Indiferent de criteriul care este luat în considerare, concluzia este una singură, și anume că, între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune există diferențe pe care L. Smith, M. Keith și W. Stephens (1981) le-au sesizat cu ocazia cercetării principiilor contabilității manageriale, așa cum se observă din figura nr. 1.32.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.32. Aspecte de diferență între contabilitatea financiară și

contabilitatea de gestiune

Sintetizând cele prezentate până în prezent, putem realiza o comparație între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune, așa cum se observă în tabelul nr. 1.6.

Sursa: prelucrare după http://www.cig.ase.ro/prof/sgardea/resurse/Capitol%201% 20Contab%20de%20Gestiune%202013.doc

Tabel nr. 1.6. Tabloul comparativ al contabilității financiare-contabilitate de gestiune

Mulți autori, așa cum a fost și A.M. Keiser (1994) , pe lângă definirea contabilității de gestiune au reliefat și obiectivele acesteia.

Pe de altă parte, trebuie să subliniem faptul că, deși nu este normată, contabilitatea de gestiune are la bază un ghid cu caracter general în care sunt precizate obiectivele ce pot fi avute în vedere de entitățile economice în acest domeniu.

Din definițiile date contabilității de gestiune și reglementările existente se pot desprinde o serie de obiective care pot fi sintetizate de următoarea manieră:

Colectarea, înregistrarea și prelucrarea tuturor elementelor componente ale costurilor și determinarea costului pe total, pe produs, lucrare, serviciu

Gestionarea, cu eficiență maximă, a resurselor întreprinderii pune în fața managerilor problema cunoașterii detaliate a costurilor pe produs, pe serviciu, lucrare, dar și pe nivele organizatorice respectiv pe purtători de costuri și pe centre de costuri pentru a se identifica contribuția fiecărui produs, lucrare, serviciu la realizarea de profit sau pierdere, precum și determinarea zonelor cu cheltuieli ineficiente. Contabilitatea financiară realizează colectarea și înregistrarea tuturor cheltuielilor ocazionale ale activității întreprinderii, dar informațiile furnizate de aceasta permit cunoașterea rezultatelor la nivel de întreprindere și pe grupe de activități, exploatare, financiare, extraordinare, fără a se cunoaște contribuția fiecărui element component al activității, produs, serviciu, lucrare sau a fiecărei verigi organizatorice la profitul realizat sau la pierderea înregistrată de întreprindere. Răspunsul la aceste probleme cade în sarcina contabilității de gestiune, care prin metode și procedee specifice preia, din contabilitatea financiară toate datele privind consumurile și cheltuielile, le prelucrează și le direcționează spre produsele, serviciile, lucrările și zonele care le-au generat și cărora le aparțin asigurând determinarea costurilor la nivel de produs, lucrare, serviciu.

Furnizarea și prelucrarea informațiilor privind elaborarea bugetelor de venituri și cheltuieli

Activitatea prospectivă a oricărei entități are ca punct de plecare recunoașterea faptului că există mai multe scenarii posibile cu privire la viitorul entității pe baza cărora pot fi alese opțiunile și luate deciziile strategice.

Dacă de o manieră generală, activitatea prospectivă are în vedre două întrebări esențiale : care sunt posibilitățile viitoare de evoluție a entității și ce trebuie făcut ?, de o manieră concretă apar întrebări punctuale, cum ar fi: ce și cât vor produce? care va fi volumul serviciilor sau lucrărilor prestate? cu ce costuri își vor realiza activitatea? și care va fi rezultatul final (nivelul profitului) înregistrat de întreprindere?, iar instrumentul utilizat este bugetul de venituri și cheltuieli care, în conținut, cuprinde un ansamblu de bugete – elaborate la nivel de produs, serviciu, lucrare precum și pe zone organizatorice.

Asigurarea controlului asupra condițiilor interne de producție, prin intermediul costurilor

Pe parcursul desfășurării activității de producție și a generării costurilor este necesar a fi aplicate procedee stricte de control în scopul comparării costurilor efective cu cele planificate.

Pornind de la aceste obiective ale contabilității de gestiune, unii autori utilizează noțiunile de „contabilitate și control de gestiune” sau „control de gestiune”.

Procedeele folosite de contabilitatea de gestiune oferă managerului informații confidențiale pentru a urmări cum sunt gestionate resursele alocate la nivelul fiecărui sector, secție, atelier până la nivel de loc de muncă.

Utilizând datele furnizate de contabilitatea de gestiune, managerul va cunoaște zonele unde resursele nu sunt gestionate corect, apar consumuri suplimentare de materiale, energie, forță de muncă și va dispune măsuri coercitive pentru înlăturarea cauzelor care le-au provocat.

Determinarea realizărilor și analiza abaterilor dintre costurile previzionate și costurile efective;

Bugetele de venituri și cheltuieli, elaborate cum s-a precizat mai sus, cuprind nivelul costurilor și a veniturilor previzionate, iar contabilitatea de gestiune asigură calcularea costurilor efective și înregistrarea veniturilor realizate la finele fiecărei luni. Managerul are astfel posibilitatea de a compara costurile previzionate cu cele efective și de a cunoaște abaterile (survenite) rezultate. Contabilitatea de gestiune pune la dispoziția managerilor procedee de calcul care să permită determinarea mărimii abaterilor cauzate de fiecare factor în parte: consum de materii prime, de energie, de forță de muncă, cheltuieli generale sau diminuarea veniturilor din cvazii cauze.

Furnizarea informațiilor necesare controlului de gestiune efectuat de organele competente.

Abaterile constatate în gestionarea resurselor constituie puncte de plecare întro analiză detaliată asupra modalităților de depozitare și păstrare a materiilor prime și a materialelor, a consumurilor energetice înregistrate pe total și pe fiecare consumator.

Managerii, din orice domeniu de activitate, de la un consorțiu industrial sau bancar, până la o societate familială își bazează deciziile pe informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune. Managerii de la unitățile producătoare de bunuri au nevoie de informații privind nivelul costurilor pentru a stabili prețurile sau pentru a cunoaște rentabilitatea fiecărui produs; managerii de la unitățile prestatoare de servicii, cum sunt băncile, hotelurile, societățile de asigurări, societățile care execută lucrări, etc. au nevoie de informații contabile interne pentru a determina costul serviciilor oferite și prețurile (tarifele) cerute clienților.

1.4. Cadrul conceptual și legislativ de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria de fabricare a produselor lactate

1.4.1. Premizele organizării contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria de fabricare a produselor lactate

Informația generată de contabilitatea de gestiune deși nu este redundantă și nu este supusă unei normalizări internaționale ea este esențială pentru înțelegerea fenomenelor și proceselor care au loc în entitatea economică de către managerii acestora care trebuie să ia decizii pertinente, să prevadă consecințele deciziilor luate și, în același timp, să dispună de pârghiile necesare pentru efectuarea unui control permanent și eficient, de unde și necesitatea de organizare a contabilității de gestiune.

În opinia noastră, organizarea contabilității de gestiune presupune un ansamblu de activități desfășurate în vederea realizării unui sistem informațional eficient privind calculul costului; analiza eficienței activității desfășurate; elaborarea, urmărirea și controlul bugetelor de cheltuieli subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice și bazată pe o serie de principii, procedee, instrumente și metode specifice.

În opinia noastră, ni se pare nefericită exprimarea rezultată în urma actualizărilor efectuate în spiritul OUG nr.37/2011 pentru modificarea și completarea Legii contabilității nr.82/1991 și care face o întoarcere în timp cu repercursiuni nefavorabile asupra eficienței activității entităților economice care nu conștientizează necesitatea ținerii contabilității de gestiune. Afirmația noastră poate fi susținută de prezentarea comparativă a modificărilor legislative, așa cum se observă din tabelul nr.1.7.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr.1.7. Tabloul comparativ al modificărilor aduse cu privire la

obligativitatea organizării contabilității de gestiune în țara noastră

Ceea ce încercăm să convingem este faptul că, așa cum subliniază și autorii C.Iacob și I.Ionescu (2003), prin modul său de organizare, contabilitatea de gestiune oferă un model al întreprinderii considerată ca un sistem de centre de costuri sau centre de profit prin care se relevă influențele factorilor de ordin intern sau de ordin extern asupra activității întreprinderii.

Utilizarea contabilității de gestiune conduce la ideea că, așa cum arăta R. Thibert, “conceptele contabilității sunt izvorâte din practica gestiunii în înțelesul de management și nu din practica contabilă însăși”. Așadar, contabilitatea de gestiune este un instrument conceput pentru a pune în relief elementele constitutive ale costurilor și rezultatelor în scopul sprijinirii luării deciziilor. Accentul este pus, în mod egal astăzi, asupra importanței rutinei și legăturii între a ști și a acționa, de unde elementele constitutive ale managementului trebuie cunoscute de către contabilitatea de gestiune, ea însăși parte integrantă a sistemului informațional.

Deoarece furnizează informații managementului și, dacă se dorește, diferitelor persoane din întreprindere, contabilitatea de gestiune este susceptibilă de a avea o influență asupra comportamentelor. Fie că este formală sau neformală, structura informațiilor influențează relațiile care se vor stabili între persoane și între grupuri. Pentru aceasta, contabilitatea de gestiune este susceptibilă de a modifica motivațiile membrilor organismului economic.

Se admite că la baza sistemelor de motivare, în cadrul unui organism economic, stau două tendințe: intrarea în concurență și conviețuirea. Ele nu se exclud și se regăsesc atât în plan extern cât și în plan intern. Contabilitatea de gestiune trebuie să fie un sprijin în fiecare din aceste situații, și anume:

mijloc de comparație cu concurenții sau întreprinderile similare, cu condiția de a fi în măsură să verifice originea datelor;

analiza lanțului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiților parteneri. Conceptul de lanț de valoare a fost formulat de americanul [NUME_REDACTAT] pentru reprezentarea unei suite de transformări care se efectuează între stadiul inițial al factorilor de producție și produsul furnizat clienților. Astfel, mai multe întreprinderi pot fi în același timp furnizori și clienți, unele celorlalte. Dar conceptul se aplică în mod egal și în interiorul întreprinderii, făcându-se distincție față de noțiunea de valoare adăugată;

punerea sub tensiune a organismului economic, respectiv aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caută în interiorul întreprinderii o formă de concurență internă, similară celei a pieței ;

conviețuirea, respectiv difuzarea datelor contabile diferiților membri ai organismului economic cu scopul de a le discuta și explica prin intermediul mijloacelor de comunicare, ceea ce permite atingerea unui anumit consens și evoluția comportamentelor umane.

Contrar contabilității financiare sau generale, contabilitatea de gestiune, nu are vocația de a fi un sistem formal și universal, deoarece ea trebuie să se adapteze la orice situație.

Denumirea destul de ambițioasă de contabilitate de gestiune dă o nouă viziune asupra sistemului contabil deoarece, prin caracteristicile sale, ea poate și trebuie să fie o contabilitate a conducerii întreprinderii. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea și trebuie să-și găsească propriul său sistem adaptat activității sale, mărimii sale, modului de organizare, solicitărilor responsabililor ș.a.m.d. În același timp, sunt necesare cercetarea și tratarea informației sub aspectul costului ei comparativ cu utilitatea pe care o are.

Utilizarea contabilității de gestiune devine din ce în ce mai evidentă și de perspectivă, fiind indispensabile pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opțiuni, luarea deciziilor și controlul eficienței realizării lor.

Obligatorie sau facultativă, referindu-ne la contabilitatea de gestiune constatăm faptul că modul de organizare este la latitudinea fiecărei entități în funcție de scopul urmărit, motiv pentru care nu putem vorbi de o uniformitate, de o standardizare a modului de organizare, dar există niște principii generale care pot fi avute în vedere, de unde și convingerea că „principiile sunt ca stelele, nu vom ajunge nicodată la ele, dar ne luminează drumul!”

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este întro foarte mare măsură influențată de condițiile concrete ale întreprinderilor din diferitele ramuri ale economiei.

Remarcăm faptul că întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate au rămas credincioase vechilor obiceiuri privind calculul costurilor luând în considerare următoarele activități:

identificarea purtătorilor de costuri și a unităților de calculație;

stabilirea locurilor de cheltuieli;

stabilirea sistemului de documente și formulare de evidență necesare pentru identificarea, colectarea și prelucrarea datelor privind cheltuielile și producția obținută;

raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

Suntem de acord cu opinia autorilor, printre care C.Iacob, I.Ionescu și D.Goagără (2007), care susțin că organizarea contabilității de gestiune prezintă o serie de probleme, și anume:

precizarea organelor cărora li se încredințează executarea lucrărilor contabilității de gestiune și calculației costurilor;

alegerea metodei cele mai corespunzătoare de organizare a evidenței cheltuielilor, calculul costului și elaborării bugetelor;

precizarea perioadelor de executare a lucrărilor;

precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor;

Supunând atenției problemele cu care se confruntă organizarea contabilității de gestiune în întreprinderile de fabricare a produselor lactate, putem sublinia următoarele aspecte:

În ceea ce privește organele care trebuie să execute lucrările de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor, teoretic și practic există două concepții:

concepția disparată potrivit căreia activitățile de calculație a costurilor și cele de analiză și fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul întreprinderii;

concepția integrată, care presupune concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiași compartiment funcțional care să fie subordonat conducerii întreprinderii.

Deși cea de a doua variantă exprimă cel mai corect esența, rolul și importanța contabilității de gestiune în cadrul conducerii, constatăm că la entitatea cercetată se aplică prima variantă în sensul că antecalculațiile sunt elaborate de organele de bugetare, iar postcalculațiile de organele contabilității;

Adoptarea unei metode de calculație corespunzătoare condițiilor din întreprindere este o problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al producției, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricație, durata ciclului de producție, tendința de evoluție a unor factori, precum și scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi. Alegerea unei metode ridică o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purtători de costuri, a unității de calculație, stabilirea centrelor de analiză, a tehnicilor de previzionare, urmărire și control, precizarea sistemului de documente și a criteriilor lor de întocmire și circuit.

În contextul enunțat, constatăm o îmbinare a metodei globale cu metoda pe faze ancorată în sistemul de fundamentare științifică a consumurilor de materii prime, materiale și manoperă directă.

Așa cum se observă însă și din anexele 1.1. și 1.4., activitatea întreprinderii este simplă în aparență, în realitate este complexă și diversificată ceea ce obligă la efectuarea unor precizări cu privire la locurile de cheltuieli și purtătorii de costuri.

Modul de desfășurare în spațiu a producției determină, la nivelul contabilității, noțiunea de locuri de cheltuieli care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la nivelul cărora se derulează operații tehnologice sau activități distincte.

Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele mai multe dintre locurile de muncă sunt și locuri de producție, adică spații de producție, bine delimitate în care se desfășoară operațiuni de prelucrare. Locurile de producție, sunt în același timp și locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic.

Locurile de cheltuieli, în funcție de baza lor, pot fi:

locuri operaționale de cheltuieli (centre);

locuri structurale de cheltuieli.

Centrele operaționale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activității întreprinderii, și deci activitatea acestora poate fi exprimată în unități fizice. Aceasta stă la baza repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.

Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul activității întreprinderii și, în consecință, nu este posibilă măsurarea activității printro unitate fizică sau măsurarera acestora este dificilă. Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convențională, exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.

Centrele operaționale de cheltuieli și centrele structurale de cheltuieli se constituie în centre de analiză sau de activitate.

Particularitatea tehnologică, specifică întreprinderilor care fabrică produse lactate, așa cum se observă și din anexele 1.2 la 1.8, conduce la o structurare a centrelor operaționale de cheltuieli în centre principale (la nivelul producției existând o singură secție la Craiova și una la Băilești – anexa 1.1., structurată în sectoare de producție) și centre auxiliare sau de prestații al căror cost este repartizat asupra altor centre de analiză, principale, auxiliare sau de structură, în raport de destinația prestațiilor.

Funcțiile sectoarelor de cheltuieli:

a) reprezintă criterii de delimitare în spațiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor indirecte de producție, în special;

b) în cazul bugetării și controlului bugetar al exploatării și al costurilor, constituie baza centrelor de responsabilitate;

c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate și producției obținute în întreprinderi cu structuri similare.

Privită ca un rezultat concret material al activității desfășurate, producția oferă noțiunea de purtători de costuri, prin aceștia înțelegându-se un produs sau o categorie de produse ale întreprinderii din industria lactatelor.

Având în vedere importanța purtătorilor pentru calculația, analiza și controlul costurilor, din punct de vedere practic aceștia îmbracă diferite forme ceea ce conduce la o clasificare a lor, criteriile fiind aceleași pentru orice ramură de activitate, diferența fiind dată inexistența anumitor forme în unele ramuri de activitate sau de ponderea pe care o ocupă în cadrul unor criterii anumite forme de manifestare.

în funcție de nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producție și de desfacere, avem purtători la nivelul întregii producții globale sau marfă și purtători individuali sau pe unitatea de produs;

în funcție de modul de organizare al producției din cadrul întreprinderilor din industria de prelucrare a laptelui, purtătorii de costuri se concentrează pe loturi de produse în funcție de aspectul procesului tehnologic, și anume timp de fabricație similar, materie primă comună, caracteristici comune produselor lactate etc.;

în funcție de gradul de finisare al producției, purtătorii se regăsesc sub forma producției terminate, a producției neterminate sau a producției în curs de execuție, cunoașterea acestora prezentând o importanță pentru determinarea corectă a rezultatelor finale la nivelul perioadelor de gestiune;

în funcție de rolul purtătorilor de costuri în diferite momente ale procesului de formare a costurilor din cadrul întreprinderii din industria lactatelor regăsim purtători finali, reprezentați de unitatea de produs finit (de exemplu smântână consum, brânză degresată proaspătă etc.) și purtători intermediari (formă scriptică de organizare a evidenței cheltuielilor pe parcursul desfășurării procesului de producție), în final costul fiind determinat tot pe unitatea de produs finit.

În cadrul întreprinderilor din industria produselor lactate purtătorii finali apar în ultima etapă a formării costurilor de producție, la sfârșitul procesului de fabricație. Cheltuielile directe se individualizează pe loturi de produse asupra cărora se repartizează și cheltuielile indirecte la sfârșitul lunii, iar totalul obținut, raportat la numărul produselor realizate, contribuie la stabilirea costului pe purtătorul final de cheltuială.

Considerăm necesară cunoașterea modului de prezentare a purtătorilor în practica întreprinderilor din industria produselor lactate, deoarece aceștia prezintă o importanță deosebită pentru organizarea contabilității sub aspectul colectării și repartizării cheltuielilor de producție și de desfacere, precum și al procedeelor utilizate în scopul determinării costului pe unitatea de produs.

Purtătorii au aceeași unitate de măsură care corespund formei de prezentare, stării fizico-chimice, stării de agregare și altor caracteristici ale produselor. Din punct de vedere practic sunt utilizate unități de măsură fizice, exprimate în litrii lapte, kg brânză, tone unt etc. (caracterul eterogen al producției determină folosirea mai multor unități de măsură) și unități de măsură convenționale ce servesc la omogenitatea convențională a producției în scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor.

În această categorie a unităților convenționale regăsim unitățile tehnice standard, de exemplu unități de grăsime a laptelui sau UG-uri și unități convenționale abstracte determinate pe baza calculelor, în raport de un parametru comun produselor legate prin tehnologie de același volum al cheltuielilor, de exmplu ore de funcționare a utilajelor, consum specific de materie primă. Unitățile de măsură convenționale au un rol intermediar în calculația costurilor de unde și denumirea de unități de calculație, costul fiind calculat tot pe baza unităților de măsură fizice.

Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilității de gestiune. În acest sens este necesar să se precizeze organele care vor fi informate, perioadele când informațiile sunt necesare, forma și structura lor, perioadele de calcul al costurilor, când și la ce perioade se stabilesc, analizează și raportează abaterile de la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora grafice sub formă tabelară, liniară sau grafice rețea.

Cunoașterea perioadei de gestiune este importantă, deoarece calculul costului se bazează pe evidența cheltuielilor de producție efectuate întro perioadă de timp și pe cantitatea de producție obținută în intervalul de timp respectiv.

În contextul prezentării efectuate, putem afirma că managementul proceselor desfășurate în cadrul industriei lactatelor are în vedere planificarea, dirijarea și controlul acestora (figura nr. 1.33), o contribuție importantă aducându-și contabilitatea de gestiune.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.33. Componente ale managementului și reglementările care structurează activitățile

Sintetizând cele prezentate putem concluziona că sistemele de informare contabilă și de gestiune formală comune sunt similare în diverse țări, dar practica gestiunii asociată acestora prezintă diferențe vizibile de la țară la țară. Diferențele care apar între cultura și practica de gestiune țin de două elemente care vizează, pe de o parte, modul de reprezentare și modul de gândire al indivizilor determinate de apartenența lor la o cultură, pe de altă parte, de regulile jocului social și de nivelul colectivului care prevalează întrun context dat. Ambele elemente asigură o legătură esențială între cultura unei țări și ceea ce se petrece întrun organism economic și societatea civilă a țării în cauză, iar organizarea contabilității de gestiune este puternic influențată de o serie de factori specifici.

1.4.2. Factorii de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria de fabricare a produselor lactate

În orice entitate economică, organizarea calculației costurilor nu poate fi realizată fără cunoașterea modului de acțiune a factorilor care o influențează și care privesc: profilul și mărimea întreprinderii, structura organizatorică a entității, organizarea procesului de producție, specificul procesului tehnologic, caracterul procesului de producție, gradul de mecanizare și automatizare a procesului de producție, metodele și tehnicile de management.

a) Profilul și mărimea întreprinderii acționează asupra modului de organizare și executare a lucrărilor contabilității de gestiune și calculației costurilor.

Se știe că, în funcție de mărimea întreprinderii există două principii de organizare a contabilității și calculației costurilor: principiul centralizării și cel al descentralizării. [NUME_REDACTAT] SA este o societate care a dus la organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor pe baza principiului centralizării potrivit căruia toate lucrările se execută în cadrul compartimentului de contabilitate care funcționează la nivelul întreprinderii. În cadrul compartimentului de contabilitate se înregistrează documentele în care s-au consemnat operațiile economice privitoare la cheltuielile de producție în conturi pe măsura producerii lor și totodată execută calculația costurilor efective.

Aplicarea principiului centralizării are avantajul că nu necesită un număr mare de personal, dar prezintă și dezavantaje legate de simplificarea circuitului documentelor, și anume activitatea de control și analiză a mărimii cheltuielilor este îngreunată ca urmare a îndepărtării de procesul productiv.

b) Structura organizatorică reprezintă „cadrul pe care se axează organizatoric și funcțional contabilitatea de gestiune și calculația costurilor”.

Ținând cont de acest criteriu, industria lactatelor cuprinde sectoare de producție, sectoare auxiliare și compartimente funcționale, sectorizare care influențează contabilizarea cheltuielilor de producție și calculația costurilor. Structura funcțională cuprinde compartimentul tehnic – producție, compartimentul financiar – contabil, compartimentul salarizare, compartimentul mecano – energetic – transport, compartiment aprovizionare – desfacere, oficiul juridic.

Sectorizarea activităților în cadrul industriei de fabricare a produselor lactate prezintă importanță în legătură cu modul de înregistrare a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor, precum și pentru stabilirea pe centre de responsabilitate a mărimii consumurilor.

Întreprinderile din industria lactatelor au o structură organizatorică adecvată pentru desfășurarea activității, alcătuită din structura de producție și dezvoltare, care desfășoară activitate nemijlocit productivă, și structura funcțională care desfășoară activitatea de pregatire a producției, asistență tehnică și metodologică.

Structura de producție, parte componentă a structurii organizatorice, are în vedere organizarea producției pe secții/stații (stația de răcire, de filtrare, de pasteurizare, de îmbuteliere) și ateliere (centrala termică și atelierul mecanic), ce reprezintă locuri de cheltuieli.

Secțiile și atelierele de bază din cadrul societății Lactido SA constituie subdiviziuni structurale în raport cu care se sectorizează atât cheltuielile de producție, cât și producția ce le-a ocazionat.

c) Organizarea activității sau a procesului de producție reprezintă un alt factor important care aduce implicații majore în organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor.

Organizarea procesului de producție influențează modul în care se organizează sistemul de documente în vederea colectării datelor din locurile generatoare de cheltuieli, cu scopul final al determinării costului producției și alegerea metodei de calculație.

În opinia autorilor O. Călin și Gh. Cârstea (2002) tipul de producție concretizat prin deosebiri existente în nomenclatura și volumul producției fabricate diferențiază întreprinderile industriale în trei categorii:

întreprinderi cu producție de masă;

întreprinderi cu producție de serie;

întreprinderi cu producție individuală.

Tipul de producție și modul de organizare al acesteia influențează utilizarea unei anumite metode de contabilitate și calculație a costurilor.

În cazul întreprinderile de prelucrare a laptelui și de fabricare a diverselor produse lactate, dotate cu tehnologie completă de producere a acestora, cum este și entitatea economică analizată, societatea LACTIDO SA, producția este simplă, cu caracter de masă, iar produsele finite (lapte consum, smântână, brânză proaspătă degresată, unt etc.) se obțin prin procesul de aprovizionare, recepție a laptelui integral, parcurgându-se o serie de faze tehnologice, în funcție de produsul obținut, cum este recepția calitativă și cantitativă, curățirea și filtrarea laptelui integral, separarea centrifugală, pasteurizarea, însămânțarea cu maia, răcirea, ambalarea, livrarea produselor finite, însă fără a uita de etapele care privesc întreținerea și repararea utilajelor de producție, precum și alte lucrări necesare procesului de producție, transportul produselor la diverse magazine și instituții care au contract cu societatea. Fiecare dintre aceste faze generează costuri, care impun o calculație corespunzatoare, cu caracter periodic, prin utilizarea metodei de calculație pe faze.

d) Specificul procesului tehnologic, un alt factor esențial în organizarea calculației costurilor, este definit „ca totalitate a operațiilor succesive cărora le este supusă materia primă” (laptele în cazul de față) „în trecerea ei prin diferitele stadii de prelucrare” (răcire, filtrare, pasteurizare, îmbuteliere, ambalare) „până la obținerea produsului finit” (lapte degresat, unt, cașcaval, etc.).

Tehnologia fabricării produselor cuprinde ansamblul proceselor, metodelor, procedeelor, operațiilor etc., cu ajutorul cărora are loc transformarea cantitativă a obiectelor muncii prin modificarea formei, dimensiunii, structurii, compoziției chimice, amplasării și deplasării în spațiu etc., în scopul obținerii unui anumit produs finit.

Specificul tehnologiei producției își pune amprenta îndeosebi pe modul de organizare a bugetării, urmăririi și calculării costurilor de producție.

Astfel, spre deosebire de producția simplă, cum este și cazul unităților lactate, unde cheltuielile de producție ocazionate de fabricarea acesteia se bugetează și se contabilizează pe principalele faze ale procesului tehnologic (răcire, pasteurizare etc.), iar costul semifabricatelor și produselor finite rezultată din însumarea cheltuielilor înregistrate pe fiecare fază în parte, în producția complexă, bugetarea, contabilitatea și calcularea costurilor se organizează nu numai pe fiecare fază în mod distinct, dar și pe fiecare parte componentă a produsului și apoi, în mod separat, pentru produsul finit.

Influența specifică a producției de lactate asupra organizării și funcționării procesului de evidență a consumurilor, calculării costului de producție impune prezentarea, la modul general, a următoarelor particularități tehnologice:

utilizarea materiei prime;

producția în masă;

sortimentul variat de produse finite;

specificul structurii procesului de producție la întreprinderi;

procesul de producție neîntrerupt;

caracterul complex al materiei prime din care se poate realiza mai multe tipuri de produse de bază și secundare;

fabricarea producției finite conform consecutivității de prelucrare a materiei prime pe faze, stadii și limite tehnologice;

aprovizionarea materiei prime și a materialelor de producție;

mărimea și structura organizatorică a întreprinderii.

Ca materie primă, laptele integral trece printro serie de etape tehnologice până la obținerea produsului lapte normalizat, după cum se poate observa mai jos.

Recepția calitativă se face pe baza examenului organoleptic (aspect, miros și gust), fizico –chimic și microbiologic.

Recepția cantitativă se face volumetric, prin măsurarea volumului de lapte din bazinul de recepție cu ajutorul unei tije gradate.

Curățirea și filtrarea laptelui se realizează după recepția calitativă în vederea îndepărtării impurităților mecanice pe care le conține. (anexa nr. 1.7.)

Normalizarea reprezintă reglarea procentului de grăsime al laptelui în funcție de produsul care trebuie preparat.

Odată cu trecerea la producția industrială, când colectarea laptelui se face de la distanțe mari, și de diferite calități, a apărut necesitatea îmbunătățirii laptelui din punct de vedere igienic, prin folosirea tratamentelor termice, și anume prin etapa de pasteurizare. (anexa nr. 1.8.)

Răcirea reprezintă ultima etapă înainte de prelucrarea laptelui în diferite produse. Răcirea se face la anumite temperaturi în funcție de produsul care se dorește a se fabrica.

Întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate utilizează, în special, materia primă laptele, care are anumite caracteristici, precum

se achiziționează de la întreprinderile agricole, pe măsura recoltării, conform contractelor;

este direct transportată la locurile de prelucrare, fără a fi primită la depozit;

nu poate fi păstrată un timp îndelungat și necesită o prelucrare în decurs de nu mai mult de 2 zile;

conține substanțe biologice. Calitatea poate fi determinată pe categorii sau în funcție de conținutul unor substanțe. Pentru determinarea calității materiei prime, sunt luate probe de laborator.

Caracterul procesului de producție, continuu sau discontinuu (sezonier) își pune amprenta asupra modului de înregistrare a costurilor pe perioade de gestiune, în special al cheltuielilor cu repararea utilajelor și instalațiilor, precum și a materialelor de folosință îndelungată.

Întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, sunt întreprinderi cu activitate continuă, fapt pentru care costul efectiv unitar se calculează la sfârșitul perioadei de activitate, pe nomenclatura completă a articolelor de calculație.

Gradul de mecanizare și automatizare a procesului de producție este un factor care acționează alături de gradul de specializare și integrare producției.

Constatăm că industria produselor lactate, este posibilă modificarea nomenclaturii producției fabricate și creșterea gradului de complexitate și diversificare a acesteia ceea ce oferă imaginea unei ramuri specializate cu grad ridicat de integrare ce ar trebui să se regăsească întro calculație mult mai simplă și mai puțin costisitoare.

Procesul de producție mecanizat complex și automatizat la unele sectoare de activitate din cadrul societății Lactido SA conduce la supravegherea eficientă, nu numai a parametrilor necesari de fabricat, dar și a cantității de materii prime și materiale intrate în secție, precum și a producției obținute.

Dezvoltarea tehnicii, mecanizării și automatizării producției, au determinat apariția de mari unități industriale, precum și diversificarea producției, fapt care a condus la mărirea complexității activității, reflectându-se și în domeniul contabilității de gestiune și a calculației costurilor, prin creșterea volumului și ponderii cheltuielilor de producție la produsele, lucrările și serviciile care au determinat aceste cheltuieli.

Unul din avantajele mecanizării și automatizării procesului de producție se regăsește și în simplificarea activității de determinare (măsurare) a producției în curs de execuție prin faptul că inventarierea se realizează cu mai multă exactitate și ușurință ca urmare a existenței aparatelor de măsurare a producției aflată în diverse stadii de prelucrare a materiei prime.

Vorbind de avantajele mecanizării și automatizării proceselor de producție, trebuie subliniat și faptul că are loc o schimbare a nomenclaturii cheltuielilor de producție în sensul că o parte din cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor devin cheltuieli cu caracter direct, identificabile pe produse ceea ce conduce în mod implicit și la schimbarea ponderii structurii cheltuilelilor cu caracter direct în totalul costului de producție.

g) Metodele și tehnicile de management adoptate întro întreprindere pot influența, de asemenea, organizarea contabilității de gestiune în special în ceea ce privește opțiunea pentru o metodă de calculație tip clasic sau pentru o metodă care să asigure accentuarea caracterului previzional și creșterea operativității informațiilor, a controlului costurilor. Există posibilitatea ca întreprinderea să opteze pentru utilizarea unei metode de calculație de tipul costului total sau a unei metode de tipul costului parțial cum ar fi direct costing.

La momentul actual, managementul întreprinderilor din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate utilizează metode de calculație de tip clasic, metoda globală și metoda pe faze, care necesită antecalculația și postcalculația costului, determinând ulterior eventualele abateri de costuri.

Considerăm necesară îmbunătățirea calculației costurilor prin utilizarea metodei standard-cost deoarece face parte din categoria metodelor de calculație previzionale și de urmărire operativă a procesului de producție permițănd stabilirea costurilor de producție cu anticipație față de începerea procesului de producție și efectuarea controlului bugetar al costurilor prin determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite, pe feluri de abateri și pe cauze, concomitent cu desfășurarea procesului de producție. Suntem de părere că, în acest fel, metoda oferă avantaje incontestabile pe linia studierii și analizei operative a eficienței producției, putând să ducă la îndeplinirea unei funcții importante a întreprinderii moderne, aceea de instrument de investigație și de previziune și să constituie un mijloc prețios în adoptarea deciziilor.

Aplicarea metodei standard-cost presupune elaborarea calculațiilor standard pe produs; calculul, urmărirea, analiza și raportarea abaterilor costurilor efective de la cele standard pentru efectuarea controlului bugetar; organizarea contabilității de gestiune în condițiile aplicării metodei standard-cost.

1.4.3. Principiile teoretice și metodologice ale organizării contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria de fabricare a produselor lactate

Indiferent de particularitățile activității în cadrul căreia se organizează contabilitatea de gestiune, alături de factorii care acționează și de care trebuie să se țină seama, pentru a institui contabilitatea de gestiune în calitate de instrument util și, în același timp, ca o metodă modernă de conducere, trebuie să aibă în vedere principiile care o reglementează.

Statuate și de OMFP 1826/2003, pentru asigurarea unui conținut real al costurilor, cu ocazia organizării contabilității de gestiune trebuie să se aibă în vedere următoarele principii:

principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea produselor de cele care nu sunt legate de prelucrarea acestora;

principiul delimitării în timp a cheltuielilor;

principiul delimitării în spațiu a cheltuielilor;

principiul delimitării cheltuielilor productive de cheltuielile neproductive;

principiul delimitării cheltuielilor aferente producției finite de cheltuielile aferente producției în curs de execuție.

Modul în care trebuie să fie luate în considerare aceste principii este prezentat schematizat în tabelul nr.1.8.

Sursa: prelucrare după OMFP 1826/2003

Tabelul nr.1.8. Sinteza principiilor contabilității de gestiune și caracteristicile acestora

Pe lângă principiile enunțate mai sus, în literatura de specialitate mai regăsim și alte principii, față de unele având anumite rezerve deoarece le vedem ca pe etape ale calculației costurilor și nu ca principii, și anume:

Principiul determinării obiectului de calculație

Determinarea obiectului de calculație este punctul de pornire în organizarea calculației costurilor și este delimitat prin purtătorul de costuri pentru care se efectuează calculația, motiv pentru care îl considerăm mai puțin principiu și mai mult o etapă necsară calculației costurilor, indiferent de metoda de calculație adoptată.

Cunoașterea obiectului calculației are importanță în determinarea volumului cheltuielilor ocazionate de un anumit proces tehnologic pentru care se calculează costul producției.

Principiul determinării metodei de calculație

Alegerea unei metode de calculație reprezintă o problemă deosebită în determinarea conținutului și exactității indicatorului care constituie obiect de calculație. Metodele de calculație a costurilor exprimă modul de organizare a colectării cheltuielilor de producție în scopul determinării costurilor pe produs. A considera alegerea metodei de calculație ca fiind un principiu este ca și când ai spune „principiu se bazează pe principiu”. Metoda de calculație nu este altceva decât o tehnică concretă de colectare și prelucrare a informațiilor în vederea determinării costului de producție și care are la bază principiile enunțate în tabelul nr.1.8.

Nu negăm faptul că un criteriu important în alegerea și delimitarea unei metode de calculație îl reprezintă caracteristicile procesului tehnologic și tipul de producție. Altfel spus, pentru calculul producției fabricate pot fi utilizate diverse metode în funcție de particularitățile tehnologiei și organizării producției, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producție.

Principiul delimitării cheltuielilor de producție pe feluri de activități și centre de costuri

Acest principiu constă în repartizarea cheltuielilor pe procesele principale la care se referă, precum și pe tipurile de activitate (de bază, auxiliare, de administrare, de desfacere) prin care se realizează funcțiile de bază ale întreprinderii.

Delimitarea cheltuielilor de producție pe feluri de activități reprezintă o deosebită importanță pentru furnizarea informațiilor referitoare la controlul desfășurării și aprecierii eficienței fiecărei activități.

Conform acestui principiu, costul de producție al unui produs va include doar cheltuielile de producție aferente locurilor de producție prin care a trecut în fluxul de fabricație.

Principiul eficienței calculației

Acest principiu vizează latura calitativă a calculației, potrivit căruia calculația trebuie să se extindă decât în limitele unei exactități economice, deoarece depășirea acesteia este costisitoare și nerentabilă.

Principiul documentării

Principiul documentării sau, după cum mai poate fi numit, principiul fundamentării calculației pe documente justificative, presupune ca întreaga calculație să fie fundamentată pe documente justificative care să ateste cantitatea și valoarea tuturor consumurilor de materiale și muncă vie din procesul de producție.

Prin respectarea tuturor acestor principii, calculația reprezintă un instrument eficient în bugetarea și urmărirea cheltuielilor care compun costul producției, în scopul de a nu denatura acest cost și de a nu ascunde deficiențele existente în activitatea întreprinderii.

1.5. Criterii de apreciere a locului și rolului contabilității de gestiune și calculației costurilor în procesul decizional din cadrul industriei de fabricare a produselor lactate

Nevoile întreprinderilor din cadrul industriei de fabricare a produselor lactate de a se adapta permanent la transformările economice pot fi satisfăcute prin intermediul unui proces decizional eficient și bazat pe informații corecte și relevante.

Calculația costurilor se instituie atât ca instrument informațional, cât și ca instrument de gestiune vizând îmbunătățirea performanței întreprinderii. Calculația, ca instrument informațional, produce și oferă informația privind costurile și profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilității.

Informația produsă și gestionată de calculația costurilor se înscrie în secretul comercial de întreprindere și este destinată întreprinzătorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, în calitatea sa de manager, trebuie să soluționeze probleme de alocare și utilizare a resurselor încredințate din exterior (de către investitor) pentru a construi performanța. De asemenea, informațiile furnizate de calculația costurilor permit managerilor să evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între decizii alternative, și să evalueze rezultatele segmentelor de activitate. Concomitent, oferă informații indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate și producției de imobilizări.

Informațiile furnizate se referă atât la date istorice, cât și la cele ce afectează activitățile viitoare.

În mod concret, rolul calculației costurilor în întreprindere se traduce prin următoarele obiective:

calcularea postfaptică și previzională a costurilor pe produse, prestări de servicii, activități și funcții;

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile de mai sus cu prețul de vânzare;

previzionarea cheltuielilor și veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete;

controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor.

Contabilitatea de gestiune furnizează informațiile pe care se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii. Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională.

Aceasta presupune ca, în mare parte, cunoașterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor viitoare și să stabilească bugetele care explică programele de acțiune prevăzute.

Informațiile contabilității de gestiune, pe lângă simularea bugetară, sunt utilizate pentru a stabili un veritabil model de funcționare a întreprinderii, utilizat pentru a testa impactul asupra rezultatelor unei sau altei decizii.

Întreprinderea trebuie să întocmească o serie de bugete de venituri și cheltuieli, care furnizează informații privind costurile de producție cu precizarea elementelor care îl compun, rezultatele prevăzute, concretizate în profit sau pierdere.

În cadrul procesului decizional se simte din ce în ce mai mult nevoia de cunoaștere a datelor cantitative, ponderea acestora având o tendință crescătoare față de volumul informațiilor valorice.

Pentru a răspunde cerințelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune trebuie să răspundă și îndeplinirii următoarelor cerințe:

folosirea unui limbaj comun între contabil și cadrul tehnic, precum și a conceptelor utilizate de unitățile, sectoarele operaționale;

asigurarea un cadru temporal de analiză mai diferit;

evidențierea unor procese, în sensul desfășurării diferitelor activități și căutarea unor indicatori de performanță accesibili utilizatorilor.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 1.34. Cerințele contabilității de gestiune

Prin antecalculația costurilor în întreprinderi se constituie un instrument pentru planificarea financiară internă, iar costurile antecalculate devin baza programării indicatorilor profit, rata rentabilității etc.

Nivelul costurilor reprezintă un criteriu important în organizarea și conducerea procesului de producție, în planificarea rezultatelor curente ale unității, precum și în specializarea producției și cooperarea cu alte întreprinderi.

Costul în măsura determinării sale realiste, constituie un adevărat mijloc de măsură a cheltuielilor efectuate de către întreprindere pentru obținerea și desfacerea producției.

După cum precizau autorii O. Călin și Gh. Cârstea în lucrarea din 2003, “mărimea costurilor de producție determinate prin calcul constituie, întrun cadru competițional, un criteriu de bază care condiționează perfecționarea proceselor tehnologice, introducerea raționalizărilor și invențiilor în procesul de fabricație, organizarea muncii și a producției în general. “

Datorită mediului economic concurențial, costurile joacă totodată și rolul în fundamentarea deciziilor privind alegerea regimului optim al producției, precum și reglarea volumului producției.

Prin organizarea calcului costurilor pentru întreaga producție, în general, și pentru fiecare produs în parte, în special, există oportunitatea de comparare a acestuia cu costul aceluiași produs sau al unor produse similare fabricate de către întreprinderi din același grup pentru a observa gradul de organizare al producției, gradul de utilizare a fondului de timp, nivelul înzestrării tehnice, precum și nivelul de calificare a forțelor de muncă.

În opinia autoarei L.E. Popa, “opțiunile decizionale din cadrul unei întreprinderi pot fi constituite întro listă amplă, și anume:

abandonarea fabricării produsului;

inițierea unui program de reducere de costuri care să afecteze substanțial costul produsului;

desfășurarea unei campanii de publicitate pentru a crește vânzările produsului;

substituirea unei instalații de producție puțin eficiente;

modificarea produsului pentru a-l face mai atractiv pe piață;

schimbarea prețului produsului, fie crescându-l, pentru a avea o marjă mai mare, fie scăzându-l, pentru a crește volumul vânzărilor.”

Cu toate că întreprinderile românești se confruntă la momentul actual cu o mulțime de alte dificultăți decât organizarea contabilității manageriale, aceasta nu trebuie neglijată în plan conceptual.

După cum am mai precizat anterior, activitatea economică poate fi condusă corect numai atunci când formularea deciziei, precum și aplicarea și exercitarea ei sunt legate de informații operative, corecte și relevante. În situația aceasta, este necesar a se cunoaște modul de gândire managerială pentru închiderea în condiții favorabile a Contului de profit și pierdere, precum și pentru înregistrarea tuturor operațiilor economice desfășurate care să reflecte o imagine reală și fidelă a situației.

Succesul întreprinderii este esențial printro contabilitate a managementului și, totodată, prin contabilitatea financiară și de gestiune.

Existând o viziune clară și precisă a costurilor de producție, activitatea de conducere are posibilitatea de a utiliza eficient fondurile de producție și forța de muncă, precum și de a identifica și mobiliza resursele existente în unități, pentru creșterea rentabilității și reducerea costurilor.

Capitolul 2

abordări teoretico-metodologice privind contabilitatea consumurilor și calculației costurilor

2.1. Dilema prizonierului: consumuri, cheltuieli sau costuri?

Răspunzând la o serie de întrebări, cum ar fi: Ce activitate economică se poate desfășura fără a efectua cheltuieli? sau Cum se pot obține bunuri, presta servicii sau executa lucrări fără a înregistra costuri?, putem observa că noțiunile de cheltuieli și costuri sunt cel mai des întâlnite.

Crearea, prin activitatea de producție, a bunurilor și serviciilor, necesare pentru asigurarea condițiilor materiale ale existenței umane și satisfacerea nevoilor și intereselor oamenilor, presupune un cost mai mare sau mai mic, implicând un efort considerabil sau neglijabil. Totodată însă, trebuie să găsim răspuns unor întrebări, precum: Ce sunt cheltuielile? Ce sunt costurile? Cum se definesc aceste două noțiuni? Coincid sau dimpotrivă, se deosebesc total?

Ne punem astfel de întrebări deoarece, pentru a cuantifica o operațiune economică, sub aspect contabil trebuie să se identifice momentul când a avut loc operațiunea (problema constatării), ce valoare este atribuită operațiunii (problema evaluării) și din ce categorie fac parte elementele operațiunii (problema clasificării). Deși pentru soluționarea acestora se au în vedere principiile de bază general acceptate, folosind o abordare care urmărește înțelegerea tehnologiei contabile, există suficienți autori care susțin existența unor controverse, a faptului că anumite soluții ale problemelor nu sunt atât de definitive cum par, motiv pentru care constatăm existența unor convenționalisme contabile, de unde și expresia plastică pe care am folosito pentru definirea acestui paragraf, și anume dilema prizonierului.

În opinia noastră trebuie acceptat faptul că, deși știința contabilității operează cu termeni și noțiuni care s-au format de veacuri, totuși, unii termeni nu răspund nivelului teoretico-științific de dezvoltare al acestei științe. În acest context, apare necesitatea concretizării esenței noțiunilor utilizate, restructurării și raționalizării anumitor terminologii.

Mergând pe firul istoriei, constatăm că mulți autori nu fac distincție între noțiunea de consum și cheltuială, noțiunile de cost și consum fiind utilizate ca sinonime.

Avantajul definiției clare a consumurilor, constă în indicarea scopului obținerii unui venit și faptului că acestea reprezintă resurse consumate, adică acele resurse care nu mai pot fi utilizate ulterior în forma inițială.

În contextul enunțat însă, trebuie precizat foarte clar care resurse pot fi consumate la fabricarea produselor și serviciilor deoarece resursele umane nu pot fi consumate la fel ca cele materiale. Pe de altă parte, destinația resurselor consumate nu corespunde deplin definiției consumurilor. În realitate resursele utilizate pentru întreținerea activelor imobilizate și personalului tehnic (tehnologi, mecanici, manageri, șefi de sectii, reglori, electricieni etc.) ale subdiviziunilor se numesc tot consumuri, deși nu au atribuție directă la fabricarea produselor, prestarea serviciilor. Însă definiția cuprinde consumurile la fabricarea produselor.

Un element negativ al acestei definiții îl constitute, în opinia noastră, lipsa indicării tipurilor de resurse utilizate (materiale, financiare și umane). De asemenea, prin afirmația „consumate pentru fabricarea produselor și prestarea serviciilor”, definiția dată limitează sfera de cuprindere a consumurilor. Pentru respectarea cerințelor procesului tehnologic (în diferite ramuri ale economiei naționale, așa cum este și cazul fabricării produselor lactate) apar consumuri ce țin de asigurarea procesului tehnologic în cadrul subdiviziunilor respective. Altfel spus, consumurile de regie (de exemplu, costul energiei pentru iluminarea încăperilor secțiilor de producție; întreținerea pazei subdiviziunilor de producție etc.), deși nu reprezintă consumuri pentru fabricarea produselor, ele contribuie la asigurarea procesului de producție conform cerințelor tehnologice, în cadrul subdiviziunii unde se desfășoară tehnologia, după modalitatea includerii în costul produselor fabricate, fiind calificate ca indirecte.

În ceea ce privește noțiunea de consumuri, există o gamă variată de definiții, formulată de diverși economiști din întreaga lume. Astfel, C. Horngren, S.Datar și G. Foster (2006) denumesc consumurile de producție ca fiind „valoarea de utilizare a mărfurilor și serviciilor” sau „resursele ori banii utilizați, care trebuie plătiți pentru mărfuri sau servicii”. Este o definiție prea generală și unicul element pozitiv este reprezentat de indicarea faptului că „resursele utilizate” reprezintă consumurile.

Generalizând elementele menționate, în opinia noastră, definiția consumurilor poate fi formulată astfel: consumurile reprezintă expresia tehnică a resurselor materiale și financiare consumate, precum și munca prestată pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor, determinate de procesul tehnologic și de management, deservirea și organizarea acestui proces în cadrul subdiviziunilor respective, în scopul obținerii unui venit.

Până în prezent s-au conturat noțiunile de „consumuri”, „costuri” și „cheltuieli”. Menționăm că în literatura străină de specialitate, cum ar fi [NUME_REDACTAT], aceste noțiuni sunt strict direcționate, pe când în sistemele contabile ale altor țări nu există o mare deosebire între ele.

În țara noastră, majoritatea autorilor folosesc cele trei noțiuni „consumuri”, „costuri” și „cheltuieli”, drept sinonime, având în vedere ceea ce s-a consumat în perioada de gestiune, atât pentru a produce ceva, cât și pentru realizarea procesului de administrație și desfacere. În această ordine de idei, O. Bojian susține că pentru calcularea costurilor produselor, lucrărilor și serviciilor, cheltuielile trebuie grupate după mai multe criterii, afirmație care ne conduce la concluzia că, calculația costurilor produselor la întreprinderile românești se face pe baza cheltuielilor și nu a consumurilor.

Această afirmație este explicabilă, deoarece în România, ca și în Franța, unde se folosește cuvântul „charges”, tot ce s-a consumat este inclus în „Contul de profit și pierdere.”

Conform opiniei autorilor R.H. Garrison și E.W. Noreen (2000), în contabilitatea țărilor de sorginte anglo-saxonă se întâlnesc trei termeni: „costs” (consumuri), „cost” (cost) și „expenses” (cheltuieli), dar noțiunea de „consumuri” se folosește rar în contabilitatea financiară și mai frecvent în contabilitatea de gestiune.

În primul rând avem în vedere opinia lui R. Anthony (1992) care definește costul ca „expresie bănească a resurselor utilizate pentru unele sau alte scopuri”. A.Ș Margulis (1980) definește costul „ca expresie bănească a unei părți a valorii, se formează din consumurile aferente utilizării mijloacelor și obiectelor muncii, precum și din salarii”, opinie susținută și de către V.F. Palii (1987) care consideră că „costul reflectă consumul de resurse materiale și mijloace bănești privind fabricarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor” .

În această accepțiune, costul și consumul sunt două concepte sinonime, unul are expresie tehnică și celălalt expresie valorică.

Economistul sloven YA.V. Sokolov (1996) definește costul ca o „parte a valorii producției, formată din consumuri materiale și salariale”. O altă abordare a noțiunii de cost este dată de G.Baklanov (1970) pe care îl definește ca fiind suma consumurilor exprimate în formă bănească privind fabricarea unui anumit volum al producției și de o anumită structură. Pe de altă parte, C.Horngren, S.Datar și G.Foster (2006) consideră costul ca pe un sacrificiu sau o renunțare la o resursă în vederea atingerii unui obiectiv specific, sacrificiul referindu-se la consumarea unei resurse pentru achiziționarea anumitor bunuri sau servicii.

L.G. Rayburn (1986) consideră că prin cost se asigură „măsurarea eforturilor necesare în realizarea unui produs sau serviciu” și afirmă că „nu există nici un cost adevărat pentru un produs, ci există numai bunul sau serviciul respectiv și că acesta implică costuri diferite pentru scopuri diferite”.

Folosind costurile drept bază în examinarea consumurilor, autorii R.Anthony și J. Reece (1993) afirmă că definiția costului include trei caracteristici esențiale, și anume: consumurile se determină prin intermediul resurselor utilizate; mărimea resurselor utilizate se exprimă în formă bănească; determinarea costului (consumurilor) întotdeauna se corelează cu scopurile stabilite .

N.Albu și C.Albu (2003) afirmă că pentru a se înțelege noțiunea de consum de resurse în cadrul activității economice este utilizată noțiunea de cheltuială în cadrul contabilității financiare și cea de cost în contabilitatea de gestiune.

În mare, cele două noțiuni reprezintă același lucru, dar în esență sunt diferite, și anume:

cheltuielile reprezintă o traducere a aplicării principiilor contabile … și uneori chiar a necesității respectării legilor fiscale, în timp ce costurile sunt orientate spre luarea deciziilor, componența acestora nefiind reglementată;

cheltuielile aparțin exercițiului contabil și sunt orientate spre trecut, consemnând consumul, în timp ce costurile, cel mai adesea, sunt orientate spre viitor și pot avea o cadență temporală diferită;

Cheltuiala, ca informație contabilă ce va fi publicată, trebuie să fie neutră, fiabilă, relevantă, comparabilă, inteligibilă, în timp ce costul trebuie să fie mai întâi o informație relevantă și flexibilă, chiar aproximativă” … „și mai puțin neutră”.

Făcând o incursiune prin lucrările diverșilor autori, vom transpune abordările cu privire la noțiunile de cheltuieli și costuri în relații matematice.

În studierea conceptelor de cheltuială și cost vom porni de la definițiile date acestora de către dicționarul explicativ al limbii române, potrivit căruia, cheltuiala este un „consum de mijloace materiale, de muncă, energie etc. pentru satisfacerea unor nevoi, a unor obligații etc.”, iar costul este o „sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc.” Astfel, rezultă următoarele două egalități:

(2.1.)

(2.2.)

La modul general, cheltuielile desemnează, așa cum afirmă O.Călin și M.Ristea (2002) , în expresie valorică raporturi patrimoniale cu privire la angajarea și utilizarea resurselor economice în cadrul activităților desfășurate de entitatea patrimonială, delimitează în expresie monetară utilizarea bogației. Pe de altă parte, K.Ebbeken, L.Possler și M.Ristea (2001) referindu-se la cheltuieli afirmă că acestea sunt reprezentarea în expresie bănească a utilizării de resurse/bogăție în scopul dobândirii unui bun material sau serviciu.

Indiferent de definiția dată, întro formă succintă putem avea în vedere egalitatea 2.3.

(2.3.)

În opinia lui C. M. Drăgan (1992), dacă ne imaginăm un agent economic ca o nesfârșită „bandă rulantă” de-a lungul căreia se realizează procesul industrial-productiv verigile componente care concură la atingerea acestui scop final apar ca fiind foarte numeroase și variate, întro continuă mișcare, în fiecare desfășurându-se activități mai simple sau mai complexe, toate generatoare în ultima instanță de cheltuieli sub diferite forme și mărimi: consumarea forței de muncă, consumuri de materiale, energie, abur, amortizarea utilajelor și celorlalte active imobilizate, variate cheltuieli bănești și financiare etc. Întro anumită formă, și în ultimă instanță, toate aceste cheltuieli, localizate în timp și spațiu, precum și pe obiecte ale producției materiale, îmbracă forma „costului” produselor, serviciilor, mărfurilor. Astfel:

(2.4.)

Dacă analizăm raportul cantitativ, cheltuieli de producție – costuri, putem concluziona că nici aceste două mărimi economice nu se suprapun. În cazul întreprinderilor care lucrează cu producția neterminată – cheltuielile de producție sunt superioare costului de producție, datorită faptului că, cheltuielile de producție sunt generate de consumarea factorilor de producție în timp ce costurile apar odată cu produsele obținute, așa cum bine precizează D. Voina (1947) „Costurile sunt deci consumațiunile de valori, afectate dobândirii unui produs …costul fiind o noțiune caracteristică sectorului pentru calculul costurilor”.

Cu toată dilema existentă, constatăm că E.Schmalenbach (1930) a clarificat destul de bine noțiunea de cost care poate să aibă o sferă de cuprindere mai largă decât cheltuielile, prin faptul că în cost trebuiesc cuprinse toate consumurile, adică și cele pentru care nu s-au efectuat plăți (cheltuieli) sens în care afirmă că „costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea donațiile, moștenirile – respectiv obiectele care nu ne-au costat – trebuie să fie adăugate la cost, dacă ele posedă o valoare. De aici rezultă că un obiect trebuie să fie considerat cost numai atunci când este consumat. Hotărâtor este consumul și nu cheltuiala, adică plata în bani”.

Dacă avem în vedere tipul de contabilitate în care sunt reflectate, respectiv contabilitatea financiară, conform Reglementărilor contabile românești (2009) în vigoare, cheltuielile unei entități sunt definite ca fiind valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate și servicii prestate de care beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligații legale sau contractuale etc. O asemenea definiție o regăsim și în Ordinul nr. 1.690/2012 care prezintă cheltuielile drept „consumuri de stocuri, amortizare imobilizări, cheltuieli cu dobânzi, cheltuieli cu personalul etc. și care, potrivit prevederilor IFRS, sunt incluse în valoarea unor active care se recunosc în cursul perioadei în funcție de natura acestora.” Sintetizând cele două abordări, avem:

(2.5.)

Analizând mai multe puncte de vedere, constatăm și afirmația autorului H. Cristea (1997) care afirmă că între cheltuială și cost există o legătură de precedență, dar nu în totalitate. Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, la baza costului stând un consum, dar de multe ori cheltuiala și costul nu sunt egale, deoarece nu toate stocurilor achiziționate se dau în consum imediat.

„Costurile sunt pretutindeni, susține H.Cristea. Consumul de resurse în expresie valorică privite ca un efort există în orice domeniu.” Pentru exprimarea consumului de resurse se utilizează noțiunea de cheltuială în cadrul contabilității financiare și cea de cost în contabilitatea de gestiune. Din aceste afirmații deducem:

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.1. Relația de egalitate cheltuială – consum – cost

Autorii N. Albu, C. Albu (2003) afirmă că delimitarea dintre cele două noțiuni nu este strictă, deoarece de multe ori, în contabilitatea financiară, se utilizează noțiunea de cost cu sensul de cost de achiziție sau de producție și cea de cheltuieli, ca și componente ale costului, în contabilitatea de gestiune. Subscriem ideii lui N. Albu și C. Albu (2003), care afirmă că deși „grosso modo, cele două noțiuni reprezintă același lucru, ele sunt diferite”, întrucât poartă amprenta și caracteristicile tipului de contabilitate de unde provin.

Suntem de părere că cele două noțiuni de „consum” și „cheltuială” nu coincid. Astfel, consumurile sunt definite ca fiind resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor în scopul obținerii unui venit, iar cheltuielile ca fiind toate cheltuielile și pierderile întreprinderii rezultate în urma desfășurării activității economico – financiare a întreprinderii. Consumurile, nemijlocit legate de procesul de producție, se includ în costul producției fabricate, la sfârșitul perioadei de gestiune se raportează la producția finită și producția în curs de execuție și nu se iau în vedere la determinarea rezultatului financiar.

Făcând o comparație între cele două noțiuni observăm anumite diferențe, configurate grafic în tabelul nr. 2.1.

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 2.1. Deosebiri între noțiunile “consumuri” și “cheltuieli”

Sintetizând cele precizate până acum, considerăm că putem să dezlegăm dilema de următoarea manieră:

consumul este expresia tehnică (tehnologică) a unei resurse folosite pentru realizarea unui produs, lucrări sau serviciu;

costul, în individualitatea lui este expresia valorică a unui consum de valori;

cheltuiala de producție este un concept folosit de contabilitatea de gestiune și este identică cu consumul, respectiv costul;

costul de producție este un indicator sintetic de reflectare, măsură și control al activității și este rezultatul unei calculații.

În cea mai mare parte, informațiile privind consumurile și cheltuielile se utilizează în anumite scopuri, așa cum sunt prezentate în figura nr. 2.2.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.2. Scopurile utilizării informațiilor privind consumurile și cheltuielile

Consumurile indică cantitatea și tipul resurselor folosite și sunt corelate cu sarcinile și scopurile concrete ale gestiunii. Aceste sarcini pot fi reprezentate de fabricarea producției, funcționarea secției, prestarea serviciilor și pentru acestea este de dorit a determina în expresie bănească mărimea resurselor utilizate.

2.2. Clasarea și reclasarea consumurilor, cheltuielilor și costurilor

Uneori ne place să ne jucăm cu cuvintele, motiv pentru care, pe bună dreptate, s-ar putea pune întrebarea de ce clasare și reclasare? Depinde pe ce poziție ne plasăm, a teoreticianului sau a practicianului.

Vorbim de clasare (grupare sau clasificare) deoarece practicianul vede costul de producție ca pe un mod de grupare a cheltuielilor de producție, în timp ce teoreticianul privește totul prin prisma unei metodologii care presupune reclasarea acelorași cheltuieli de producție subordonată scopului urmărit.

2.2.1. Clasificarea consumurilor

Determinarea corectă a unui cost de producție presupune urmărirea corespunzătoare a consumului factorilor de producție utilizați de către o întreprindere. Mediul economic actual presupune utilizarea informației privind consumurile sub diverse forme la luarea deciziilor.

La gestionarea corectă a consumurilor o importanță majoră o are clasificarea acestora, care trebuie să corespundă sarcinilor contabilității de gestiune, având o contribuție directă la calculația costului de producție. În legătură cu aceasta, studierea esenței consumurilor și alegerea unei variante optime de clasificare a lor este de o actualitate deosebită.

Referindu-ne la industria lactatelor, consumurile întreprinderilor din această ramură a industriei, asemenea oricărei întreprinderi productive, conform prevederilor OMFP 3055/2009, fără a menționa în baza cărui criteriu se grupează, includ:

consumuri directe de materiale;

consumuri privind salarizarea muncii;

cheltuieli cu protecția socială aferentă salariilor directe (retribuirii muncii);

consumuri indirecte de producție.

Situându-ne pe poziția practicianului, pentru a sublinia problemele aferente clasificării consumurilor de producție în industria lactatelor, vom porni de la două criterii de clasificare, care își găsesc realizarea în practica contabilității. Cum contabilitatea consumurilor este determinată de procesul tehnologic, cel mai important criteriu de clasificare a acestor consumuri rămâne a fi procesul tehnologic.

În corelarea cu procesul tehnologic, A. Frecăuțan (1992), M.Ristea (1999) și alții clasifică consumurile în:

consumuri de bază (principale) care se referă la consumurile suportate în anul de gestiune în legătură cu consumul de lapte, enzime coagulante etc, salarizarea muncii personalului de producție etc.). Aceste consumuri sunt legate nemijlocit de procesul de producție, iar apariția lor este condiționată de operații tehnologice concrete;

consumuri de regie care au rolul de a crea condiții normale pentru organizarea și deservirea procesului de producție în cadrul subdiviziunilor respective (de exemplu, consumuri pentru protecția muncii etc.) și sunt legate de procesul tehnologic întro măsură mai mică.

În raport cu modul de includere în cost, consumurile se grupează în:

directe – consumuri identificate nemijlocit pe un anumit produs sau alt obiect de consumuri;

indirecte – consumurile care nu pot fi identificate pe un anumit produs sau alt obiect de consumuri.

Unitatea analizată întocmește lunar un Document cumulativ privind consumurile de materiale pentru fiecare produs lactat obținut (anexa nr. 2.1.), precum și Raport centralizator al producției centrelor – secțiilor de prelucrare (anexa nr. 2.2.).

Atât din standardul internațional IAS 2, standardul național OMFP 3055/2009, cât și din literatura de specialitate, precum R.H. Garrison, C.Horngren, E. [NUME_REDACTAT].Needles, M.Ristea și alții, desprindem ideea includerii directe a consumurilor de bază în costul de producție, însă investigațiile noastre permit să menționăm existența următoarei dileme: consumurile pentru fabricarea produselor nu sunt directe, sau nu totdeauna directe și, dacă e așa, atunci termenul nu corespunde naturii economice a acestor consumuri; sau, dacă acceptăm prima variantă, atunci practica contabilității consumurilor la fabricarea produselor nu corespunde definiției acestora ca directe.

Cea mai însemnată particularitate, atribuită lactatelor, constă în faptul că același produs – laptele, independent de indicii stabiliți la recepția acestuia, poate fi folosit la prepararea diverselor produse lactate. Acesta este un factor foarte important în procesul de clasificare a consumurilor directe și indirecte, de bază și de regie.

Sortimentele de produse lactate și componența laptelui, utilizate la fabricarea acestora, sunt determinate prin instrucțiuni și documentații tehnologice. Așa, de exemplu, produsul lapte smântânit obținut din procesul de centrifugare poate fi utilizat la fabricarea laptelui de consum, iaurtului, produsului brânză proaspătă și nu numai. După cum se observă, baza producției o constitute un singur tip de materie primă care substanțial intră în componența câtorva tipuri de produse lactate. Apare întrebarea, oare pentru laptele de consum, iaurt, smântână de consum, frișcă etc. consumul de materie primă „lapte smântânit” constitute un element de consumuri directe sau nu?

Dacă ar fi posibilă o clasificare a consumurilor de materii prime și materiale care intră în componența produselor fabricate, dar care nu pot fi identificate nemijlocit pe un anumit produs sau obiect concret de evidență a consumurilor, în calitate de consumuri indirecte de producție, aceasta ar avea un impact negativ asupra formării costului. Fiind repartizate conform prevederilor OMFP 3055/2009, o parte din consumurile indirecte de producție pot fi atașate cheltuielilor perioadei ce vor conține și o parte din consumurile directe „repartizabile”, astfel fiind diminuat neargumentat costul tipurilor de produse fabricate, respectiv neargumentate economic cele unitare.

Sintetizând cele expuse în raport cu procesul tehnologic, găsim necesitatea de a aplica noțiunea „consumuri de bază repartizabile” și consumuri de regie.

Analiza particularităților tehnologice ne permite să menționăm că, la întreprinderile unde dintr-un tip de materie primă (materiale) se fabrică două sau mai multe tipuri de produse sau executarea unui tip de lucrări, este legată de obținerea a două sau mai multe tipuri de produse (întreprinderile de fabricare a produselor lactate, de morărit, agricole etc.), ne aflăm în fața consumurilor de bază repartizabile. Prin urmare, consumurile de materiale de bază repartizabile includ valoarea materiei prime, a materialelor, semifabricatelor utilizate la fabricarea produselor care, în mod substanțial, intră în componența acestora, indiferent de modul de includere în costul produselor finite.

Particularitățile tehnologice ale ramurii nu influențează componența consumurilor directe privind salarizarea muncii. Problema care se conturează aici este similară celei expuse mai sus și se referă la modalitatea includerii acestora în costul de producție.

La întreprinderile industriei alimentare de prelucrare a produselor lactate, similar celor din industria morăritului, de fabricare a mobilei ș.a., există cazuri, când un muncitor participă concomitent la fabricarea mai multor feluri de produse.

Cu toate că includerea în cost a salariilor acestor muncitori se face în mod indirect (prin repartizare), trebuie să subliniem că, ele se referă la consumurile de bază. Tot în această grupă de consumuri ar fi logică includerea și a consumurilor pentru asigurările și protecția socială, aferente salariilor incluse în cost, precum și a plății concediilor de odihnă, timpului lucrat noaptea, timpul întreruperilor, dar plătite conform legii. De aceea, este nevoie de reexaminat componența consumurilor directe de salarizare a muncii: acestea cuprind toate salariile muncitorilor de bază (care participă nemijlocit la fabricarea produselor), indiferent de modul de includere în costul de producție (direct sau indirect).

Din cele expuse, desprindem ideea că, în raport cu particularitățile procesului tehnologic din industria lactatelor, consumurile trebuie să fie grupate în consumuri de bază și de regie, iar modalitatea de includere în costul producției să fie atât directă cât și prin repartizare.

De asemenea, ținem să menționăm că, la întreprinderile alimentare din industria lactatelor valoarea materiilor prime și materialelor directe reprezintă aproape 90% din costul de producție a produselor fabricate, componența acestora fiind determinată de particularitățile tehnologice în această ramură.

O particularitate a industriei lactatelor este și aceea că, valoarea materialelor utilizate în procesul de producție pentru asigurarea unui proces tehnologic normal, precum și valoarea materialelor de ambalat aferente produselor realizate în secții (pahare, capace, etichete etc), care nu pot fi raportate direct la tipuri concrete de produse, sunt incluse în componența consumurilor indirecte de producție, ulterior fiind incluse în costul produselor fabricate proporțional consumurilor directe de salarizare a muncii.

Pentru contabilitatea financiară aceasta nu constituie o problemă, deoarece în rapoartele financiare se reflectă doar datele generalizate (costul produselor fabricate), ceea ce nu putem spune despre contabilitatea de gestiune, unde calcularea costului de producție pentru o unitate de produs are o importanță deosebită la fixarea prețurilor, analiza și luarea deciziilor manageriale, determinarea rentabilității și profitabilității fiecărui tip de produs. Adică, dacă materia primă se repartizează pe produse fabricate, aceasta constituie consumul indirect care se include în noțiunea termenului consumuri indirecte de producție? Este evident că nu. Aceasta devine o axiomă care nu necesită demonstrare.

Doar consumurile indirecte de producție sunt determinate de destinația lor economică – dirijarea, deservirea, organizarea procesului tehnologic în cadrul subdiviziunilor, și nu de modul de includere în costul produselor. Este cert că, în cadrul fabricării unui tip de produse întro secție, după modul de includere în cost, ele devin directe, însă denumirea lor nu va fi schimbată în consumuri de bază.

Clasificarea consumurilor, argumentată științific după anumite criterii, are o importanță deosebită, deoarece permite efectuarea analizei și prognozei indicatorilor ce țin de vânzări. Astfel, devine posibilă dirijarea costului la planificarea venitului și evaluarea calității muncii, precum și controlul consumurilor.

Generalizând cele expuse mai sus, continuăm clasificarea consumurilor conform celor mai importante criterii, în opinia noastră, și anume:

componența;

conținutul economic;

modificarea volumului de producție;

momentul determinării consumurilor;

compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la care se referă.

C. Din punct de vedere al componenței, consumurile pot fi divizate astfel:

simple (monoelementare) formate dintr-un singur element și care nu se pot descompune în altele mai simple. De exemplu, valoarea laptelui pentru obținerea produselor lactate, amortizarea activelor imobilizate, etc.

complexe (polielementare) – au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe consumuri simple. De exemplu, întreținerea utilajelor și instalațiilor, exploatate în procesul de producție, se compune din consumurile privind salarizarea muncii muncitorilor ce le deservesc și cheltuielile sociale aferente, valoarea materialelor pentru întreținere și funcționare (combustibil, uleiuri pentru prese etc.)

O importanță deosebită în organizarea contabilității de gestiune o are clasificarea consumurilor după conținutul economic. În unele surse ale literaturii de specialitate clasificarea consumurilor în funcție de conținutul economic este prezentată atât conform elementelor economice, cât și conform articolelor de consum. În opinia noastră, este necesară examinarea legăturilor reciproce dintre clasificarea consumurilor pe elemente și articole de consum.

Astfel, în funcție de conținutul economic, consumurile se clasifică pe elemente economice, iar după destinația de utilizare, pe articole de consumuri. De exemplu, elementul „Consum de materiale”, după destinația de utilizare, cuprinde consumuri de materiale de bază la fabricarea produselor, consumuri de materiale pentru întreținerea secțiilor de producție, consumuri de materiale pentru întreținerea clădirii administrative etc.

În baza primului criteriu, și anume cel al conținutului economic, clasificarea consumurilor determină nomenclatorul elementelor economice, contribuind la determinarea valorii adăugate. Clasificarea consumurilor în funcție de destinația lor determină nomenclatorul articolelor de calculație a costului și se aplică de către unitățile economice pentru evidența analitică a consumurilor.

În opinia noastră, gruparea consumurilor după conținutul economic este necesară pentru exercitarea controlului modului de utilizare a surselor economice, în special al fondului de salarizare, analiza argumentată a costului produselor și productivității muncii. Actualmente, este importantă nu numai cunoașterea sumei totale a consumurilor suportate la obținerea produselor, dar și raportul dintre consumurile de muncă vie și consumurile de muncă materializată. Pe măsura sporirii productivității muncii, ponderea consumurilor materiale urmează a se majora, iar a consumurilor de muncă vie, a se reduce, ceea ce corespunde esenței progresului tehnico-științific.

E. Prin recurs la optica practicianului, consumurile pot fi grupate și în funcție de momentul determinării acestora în:

a) consumuri prestabilite, adică acele consumuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de consumuri specifice, norme, standarde sau de simple previziuni.

b) consumuri constatate, adică acele consumuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat. În mod egal, ele pot fi denumite „consumuri reale”. Privite prin prisma contabilității de gestiune, acestea sunt costurile de producție aferente produselor obținute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilității financiare, aria lor de cuprindere este mai largă și îmbracă forma “costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor opozabile veniturilor.

Revenind la contabilitatea de gestiune, consumurile constatate îmbracă un singur aspect, în sensul că sunt controlabile la nivelul entității tehnico-organizatorice, dar nu aceeași idee o putem susține când vorbim despre costuri și cheltuieli.

În cazul alegerii unei variante optime de clasificare, trebuie ținut cont de posibilitatea consumurilor de a reflecta caracteristicile fundamentale ale deciziilor manageriale.

Cele expuse mai sus denotă o gamă vastă, și uneori contradictorie, a criteriilor de clasificare a consumurilor, fiecare din ele având importanța sa teoretică și practică.

Sintetizând cele prezentate, putem prezenta întro formă schematizată modul în care practicianul percepe consumurile în vederea realizării sarcinilor de producție, așa cum se observă din figura nr.2.3.

Pe de altă parte, la nivel teoretic, clasificarea consumurilor corespunde sarcinilor contabilității de gestiune și se utilizează în diverse scopuri, așa cum se observă din figura 2.4.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.3. Criteriile de clasificare a consumurilor

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.4. Sarcinile contabilității de gestiune

Reluând ideea conform căreia consumurile vizează latura tehnică, iar costurile și cheltuielile vizează latura valorică, putem afirma că, și acest aspect se desprinde și din literatura de specialitate, atât cheltuielile, cât și costurile sunt supuse acelorași grupări ca și consumurile.

Vom remarca însă, că situându-ne pe poziția teoreticianului, pe de o parte, unele grupări sunt mai nuanțate, pe de altă parte, apar și alte grupări izvorâte din aplicarea unor metodologii specifice de calcul al costurilor de producție, analizei și controlului acestora, așa cum se va prezenta în paragrafele următoare.

Referindu-ne însă la aceleași consumuri, dar privite din unghiuri diferite, am recurs la utilizarea sintagmei de reclasare a cheltuielilor și costurilor.

2.2.2. Clasarea și reclasarea cheltuielilor

C.Iacob și I.Ionescu (2003) susțin ideea conform căreia, pentru a se evita confuzia între noțiunile de cost ca expresie individuală a unui consum de valori generat de obținerea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu și costul producției în calitate de indicator sintetic, atât teoretic, cât și practic, s-a acceptat suplinirea noțiunii de cost cu aceea de cheltuială de producție și de desfacere.

În acest context, clasificarea cheltuielilor de producție, în mod firesc trebuie să pornească de la informația culeasă din contabilitatea financiară, unde aceasta, răspunzând necesităților de analiză și raportare, este grupată pe feluri de cheltuieli, după natura lor astfel:

cheltuieli de exploatare în care se cuprind:

cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, inclusiv costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate, energiei și apei, ambalajelor, costul mărfurilor vândute, în funcție de specificul activității;

cheltuieli cu serviciile executate de terți, redevențe, chirii, prime de asigurare, studii și cercetări, alte lucrări și servicii executate de terți referitoare la comisioane și onorarii, cheltuieli de protocol-reclamă și publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal, cheltuieli cu deplasările, detașările și transferările, cheltuieli poștale, taxe de telecomunicații, speze bancare etc;

cheltuielile cu personalul în care se cuprind salariile și cheltuielie cu contribuțiile sociale suportate de angajator;

alte cheltuieli de exploatare, cea mai mare parte a acestora având caracter neproductiv și care vizează cheltuielile generate de protejarea mediului înconjurător, pierderi din creanțe și debitori diverși, amenzi și penalități, despăgubiri acordate, cheltuieli cu sponsorizările, cheltuieli cu activele cedate, valoarea certificatelor de emisii de gaze etc.

cheltuieli financiare care, conform planului de conturi, cuprind: pierderi din creanțe legate de participații, cheltuielile cu investițiile financiare cedate, diferențele nefavorabile de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile, sconturi acordate, pierderi din creanțe financiare etc;

cheltuieli extraordinare, respectiv cheltuieli generate de activități extraordinare cum ar fi calamitățile și alte evenimente extraordinare.

Cunoașterea unei astfel de grupări prezintă importanță pentru culegerea corectă a informațiilor în vederea determinării costului de producție știut fiind că numai cele de exploatare sunt aferente costurilor. Dar, așa cum am mai precizat, se impune manifestarea de prudență deoarece grupării pe feluri de cheltuieli trebuie să i se asocieze și localizarea cheltuielilor întrucât numai cele aferente activității de bază intră în structura costului de producție.

În cadrul S.C. Lactido S.A. cheltuielile de exploatare incluse în costuri, grupate pe trei mari categorii, sunt prezentate în tabelul nr.2.2.

Sursa: Informații furnizate de entitatea economică din industria laptelui, societatea Lactido S.A. [NUME_REDACTAT] nr. 2.2. Cheltuieli de exploatare incluse în costuri la societatea Lactido S.A

Abordând problematica complexă a costurilor de producție, contabilitatea de gestiune și calculația costurilor procedează la gruparea cheltuielilor care alcătuiesc structura acestora, conform criteriilor care vor fi prezentate în continuare.

Ca expresie valorică a consumurilor, din punct de vedere al conținutului economic, cheltuielile de producție sunt împărțite în:

cheltuieli materiale care reflectă consumarea productivă a capitalului fix și a capitalului circulant și sunt reprezentate de cheltuielile cu amortizarea activelor imobilizate, consumurile de materii prime, materiale auxiliare etc.

cheltuieli cu munca vie reflectă consumarea productivă a forței de muncă și sunt regăsite în cheltuielile cu remunerarea personalului, contribuțiile la asigurările sociale, contribuțiile la asigurările de sănătate, contribuția la fondul de șomaj, contribuția la fondul de risc și accidente, contribuția la fondul de garantare a creanțelor bugetare și contribuția la fondul de indemnizații și concedii medicale.

„În timp ce cheltuielile salariale se reduc pe calea creșterii productivității muncii, cheltuielile materiale se reduc prin micșorarea normelor de consum.”

alte cheltuieli

În tabelul nr. 2.3. este prezentată structura cheltuielilor care fac obiectul acestei clasificări, pentru anul 2013, la entitatea economică analizată, din industria alimentară de prelucrare a laptelui analizată, societatea Lactido SA.

Sursa: Informații furnizate de entitatea economică din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate la societatea Lactido S.A.

Tabel nr. 2.3. Clasificarea cheltuielilor din punct de vedere al conținutului economic,

la societatea Lactido S.A., pentru anul 2013

În funcție de omogenitatea conținutului lor, cheltuielile privind producția se clasifică în:

cheltuieli simple sunt acele cheltuieli omogene, formate pe seama unui singur fel de mijloace consumate sau plăți efectuate. Aceste cheltuieli sunt denumite și cheltuieli monoelementare pentru că nu se mai pot divide în alte elemente constitutive.

În această categorie sunt incluse consumurile de materii prime, consumul de energie electică, amortizarea activelor imobilizate, salariile personalului întreprinderii pentru activitatea desfășurată, contribuția întreprinderii pentru asigurările și protecția socială.

cheltuieli complexe sunt formate din mai multe cheltuieli monoelementare și au la bază „consumuri de mijloace economice diferite, care se reunesc laolaltă după criteriul destinației lor comune sau al scopului în care s-au efectuat”, așa cum este cazul cheltuielilor privind protecția muncii, cheltuielile cu protecția mediului înconjurător, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor etc.

În tabelul nr.2.4. prezentăm o reclasare a cheltuielilor la societatea analizată.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 2.4. Clasificarea cheltuielilor în funcție de omogenitatea conținutului lor

După importanța lor în procesul de producție, cheltuielile cuprinse în costuri se clasifică în:

cheltuieli de bază – ocazionate de efectuarea operațiilor tehnologice privind fabricarea produselor sau executarea lucrărilor, purtând și numele de cheltuieli tehnologice.

Fiind expresia valorică a consumurilor tehnologice, se referă la cheltuielile generate de consumul de lapte, enzime coagulante etc, salarizarea muncii personalului de producție etc.) în scopul realizării producției.

cheltuieli de regie sau cheltuieli suplimentare cuprind acele consumuri de valori care sunt determinate de organizarea, administrarea și conducerea producției. Deși nu au o legătură directă cu desfășurarea procesului de producție, astfel de cheltuieli au rolul de a crea condițiile normale pentru organizarea și deservirea procesului de producție în cadrul subdiviziunilor respective .

În funcție de modul de identificare pe produs, lucrare sau serviciu în momentul efectuării lor, cheltuielile se clasifică în:

cheltuieli directe, denumite și cheltuieli individuale sau specifice, sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se identifică pe un anumit purtător și se pot atribui nemijlocit diferitelor produse care le-au ocazionat, chiar din momentul efectuării, așa cum este cazul cheltuielilor privind consumul de materii prime, energie, combustibil, apă, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora etc.

cheltuieli indirecte, denumite și cheltuieli comune, sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se identifică numai structura tehnico-economică care le-a generat și în cadrul cărora se pot executa mai multe feluri de produse, lucrări sau servicii, motiv pentru care se impune repartizarea acestora prin intermediul unor criterii convenționale.

Dată fiind destinația locurilor de cheltuieli, în opinia noastră, cheltuielile indirecte trebuie delimitate conform următoarelor structuri:

cheltuieli indirecte de producție generate de locurile de cheltuieli operaționale (productive) și care, conform reglementărilor contabile în vigoare care impun anumite restricții în repartizarea acestora conform cerințelor IAS 2 de formare a costului de producție, se împart în :

regia fixă de producție, expresie a costurilor indirecte de producție relativ constante, așa cum ar fi amortizarea utilajelor și instalațiilor, cheltuielile cu întreținerea secțiilor și utilajelor, cheltuielilor cu administrația secțiilor de producție și care prezintă particularitatea că se repartizează asupra costului produselor proporțional cu gradul de realizare a capacităților de producție, diferența nealocată instituindu-se în costul subactivității;

regia variabilă de producție, expresie a cheltuielilor indirecte de producție care se modifică în raport cu modificarea volumului de producție, așa cum este cazul consumurilor indirecte de materiale și forță de muncă;

cheltuielile generale de administrație;

cheltuielile de desfacere care, alături de cheltuielile generale de administrație se trec la sfârșitul perioadei asupra cheltuielilor perioadei.

Prin clasificarea cheltuielilor de producție după modul de repartizare în costul produselor se creează, pentru entitățile economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, premisele delimitării cheltuielilor pe centrele de costuri care le-au ocazionat, dar și pe obiecte de calculație, stând la baza calculării costului unitar al producției, precum și a costului complet.

Practica și teoria confirmă faptul că baza de repartizare trebuie să fie aceeași ca natură pentru toate produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte din perioada de gestiune respectivă.

În mod schematizat, în figura nr.2.5. prezentăm structura cheltuielilor indirecte.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.5. Structura cheltuielilor indirecte

Procedând la o antiteză între cheltuielile directe și cheltuielile indirecte, prezentăm schema din figura nr.2.6.

Figura nr. 2.6. Diferența dintre cheltuielile directe și cheltuielile indirecte

V. Păstrând tradiția calculației costurilor, unele întreprinderi păstrează încă gruparea cheltuielilor pe articole de calculație, chiar dacă nu mai există o viziune unitară asupra conținutului acestora.

Prin această clasificare a cheltuielilor este pusă în evidență modalitatea în care sunt cheltuite mijloacele întreprinderii și cum este asigurat calculul costului pe unitatea de produs.

Modificările aduse cadrului general al contabilității prin conformarea cu prevederile directivelor europene în care au fost preluate concepțiile standardelor internaționale de contabilitate, în opinia noastră poate fi dată următoarea configurație a articolelor de calculație:

costul de cumpărare al materiilor prime și materialelor consumate;

(+) costul de producție al semifabricatelor;

(+) alte cheltuieli directe de producție referitoare la salariile directe, contribuția la asigurările sociale și protecția socială aferentă salariilor directe;

(+) regia variabilă de producție care se identifică cu cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor;

regia fixă de producție repartizată proporțional cu gradul de realizare a capacității de producție;

(=) cost de producție al intrărilor de stocuri obținute din producție proprie;

(+) cotă parte din cheltuielile generale de administrație repartizată proporțional cu gradul de realizare a capacității de producție;

(+) cheltuielile de desfacere;

(=) cost complet

Conform acestei modalități de clasificare, cheltuielile entității economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate sunt grupate pe articole de calculație, așa cum se observă din tabelul nr.2.5.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 2.5. Clasificarea cheltuielilor de producție în funcție de destinația lor

Acest tip de clasificare, pe lângă faptul că deservește calculația costurilor, asigură și legătura între cheltuieli, modul de formare al costurilor și prețuri, așa cum se observă din figura nr.2.7.

Sursa: [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT]. – Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, [NUME_REDACTAT] Press, București, 2003, pag. 32

Figura nr. 2.7. Categorii de costuri pentru întreaga producție

Necesitatea clasificării consumurilor în constante și variabile, în funcție de variația volumului producției fabricate și modalitatea includerii acestora în costul de producție, conturează o altă problemă ce trebuie examinată.

Variația unui consum față de volumul producției are caracter diferit, după cum această variație este privită la nivelul întregului volum de producție sau pe unitatea de produs deoarece își schimbă modul de manifestare.

Privite la nivelul întregii producții, cheltuielile se grupează în:

cheltuieli fixe, respectiv acele cheltuieli care sunt independente de volumul producției, suportate de întreprindere, oricare ar fi nivelul său de activitate și care vizează chiriile, taxele de asigurare, telefon etc.

Se remarcă faptul că nivelul acestora depinde nu numai de volumul producției, dar și de timp, motiv pentru care pot fi:

relativ fixe sau convențional constante (cheltuielile cu furniturile de birou, taxele de mediu, salariile personalului administrativ și de conducere etc.)

propriu-zise, cheltuieli care rămân nemodificate în timp sau se modifică la intervale mari de timp sub acțiunea altor factori.

Dacă în valoare absolută în raport cu volumul întregii producții cheltuielile pot fi caracterizate ca fiind fixe, privite pe unitatea de produs ele devin variabile. Pentru a li se menține caracterul fix și pe unitatea de produs, practica contabilă autohtonă aliniată la practica internațională are în vedere repartizarea cheltuielilor fixe proporțional cu gradul de realizare a capacității de producție.

variabile, respectiv acele cheltuieli al căror volum depinde de nivelul producției modificându-se în același sens cu modificarea acesteia, dar care pe unitatea de produs rămân constante.

Privită în timp proporționalitatea se menține pe anumite intervale, după care poate fi întreruptă ca urmare a modificării anumitor factori (norme de consum specific de materiale sau forță de muncă), făcându-și apariția salturile ascendente sau descendente.

De precizat că, încadrarea cheltuielilor în variabile și fixe constituie suportul metodologic al unor metode de calculație a costurilor, mijlocul de fundamentare a nivelului acestor cheltuieli în etapa de previzionare, precum și mijlocul de cunoaștere a direcțiilor de acțiune în vederea reducerii costurilor.

Închizând cercul și pornind de la constatarea că nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producție se cuprind în costul producției, la care se adaugă și reglementările în vigoare, rezultă că cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care devin costuri prin intermediul contabilității de gestiune, în funcție de gradul de includere în costul producției, cheltuielile îmbracă forma cheltuielilor încorporabile, neîncorporabile și supletive.

Întro formă schematizată, C.Iacob, I.Ionescu și M.Avram (2009) redau conținutul economic al acestor cheltuieli, așa cum se observă în tabelul nr. 2.6.

Sursa: Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune, [NUME_REDACTAT] Craiova, 2009, p.29

Tabelul nr.2.6. Clasificarea cheltuielilor în funcție de gradul de includere în costuri

Această clasificare pune încă o dată în evidență, diferența dintre contabilitatea financiară și cea de gestiune, reprezentată grafic după cum urmează:

Sursa: prelucrare după Iacob C., Ionescu I., Goagără D., Contabilitate de gestiune conformă cu practica internațională, [NUME_REDACTAT], Craiova, 2007

Figura nr. 2.8. Diferența cheltuielilor din contabilitatea financiară și cea de gestiune

Închiderea cercului este dată și de faptul că, privite prin prisma contabilității de gestiune, cheltuielile încorporabile care alcătuiesc structura costului de producție, prin însumarea în mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs și pe întreaga producție realizată întro perioadă de gestiune, punct de vedere care conduce la gruparea cheltuielilor în directe și indirecte, așa cum au fost descrise anterior.

Ca expresie a consumurilor, categoric putem pune în discuție și alte criterii de clasificare care conduc la separarea cheltuielilor în productive – neproductive, prestabilite – constatate, curente – efectuate în avans sau anticipate, controlabile – necontrolabile.

Am făcut afirmația că, din perspectiva practicianului cheltuielile constatate au numai caracterul controlabil. Nu același lucru îl putem afirma din perspectiva teoreticianului care operează cu latura valorică a consumurilor. Din acest punct de vedere, cheltuielile constatate au atât caracter controlabil, cât și caracter necontrolabil. Mai mult, cheltuielile controlabile pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entități tehnico-organizatorice situate la același nivel ierarhic, cărei i se transmit, așa cum este cazul valorii prestațiilor secțiilor auxiliare. Desigur, nu negăm faptul că toate cheltuielile sunt contolabile la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii.

2.2.3. Clasificarea costurilor – un demers inutil sau o necesitate ?

Cunoașterea costurilor reprezintă un factor decisiv în luarea deciziilor sau planificarea activităților viitoare.

În opinia lui A.Carnegie „eforturile managerilor” în luarea deciziilor „trebuie să se îndrepte către costuri deoarece dacă ei puteau controla costurile, profiturile aveau să apară singure.”

Dacă avem în vedere identitatea despre care am vorbit, dintre consum-cost-cheltuială, atunci punerea în discuție a clasificării costurilor reprezintă un demers inutil întrucât nu facem altceva decât să repetăm, chiar dacă folosim alte cuvinte, aceleași structuri despre care am mai discutat.

Dacă ne referim la metodologia de determinare a costurilor și la rolul lor în luarea deciziilor, atunci cunoașterea diferitelor categorii de costuri prezintă o importanță deosebită, iar criteriile care stau la baza identificării acestora sunt diferite.

În mod succint, încercăm să aducem în discuție principalele categorii de costuri care, în opinia noastră, prezintă interes pentru entitățile economice din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate, urmărind schema de principiu al tipologiei costurilor, așa cum o regăsim în literatura de specialitate.

O primă clasificare are în vedere câmpul de aplicare, respectiv fazele ciclului de exploatare din orice întreprindere productivă, criteriu în funcție de care avem :

costuri de aprovizionare care se referă la cheltuielile generate de cumpărarea și gestionarea stocurilor de natura capitalului circulant. În practica entităților din țara noastră, se constată faptul că astfel de costuri sunt parțiale în sensul că se determină numai costul de cumpărare, dar și acesta cu o anumită doză de subiectivitate atunci când ne referim la repartizarea cheltuielilor de transport în cazul în care sunt aferente mai multor bunuri achiziționate simultan;

costuri de producție, denumite și de prelucrare sau de fabricație și care cuprind cheltuielile de exploatare necesare fabricării produselor;

costuri de desfacere sau de distribuție generate de activitatea de stocare și vânzare a produselor finite

Schematic, legătura dintre fazele ciclului de exploatare și costuri este reprezentată conform figurii nr. 2.9.

Gruparea costurilor pe faze ale ciclului de exploatare prezintă importanță pentru organizarea sistemului informațional al costurilor conform cerințelor interne ale managementului și care poate permite determinarea costului unui client, a unui canal de distribuție, a unui segment de piață etc.

Clasificate după conținutul și natura economică a tipului de cost calculat există:

costuri complete denumite de unii autori și integrale, sunt acele costuri ce se obțin prin acumularea cheltuielilor de exploatare. La rândul lor, aceste costuri sunt împărțite în :

costuri complete tradiționale sau costuri consumate expresie a totalității cheltuielilor din contabilitatea financiară încorporate fără retratări. În această categorie sunt incluse cheltuielile măsurabile în bani pentru

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.9. Structura costurilor întrun ciclu de exploatare

materiile prime, materiale, energie, apă, salarii, amortizarea imobilizărilor, precum și dobânzile cuvenite capitalului propriu;

costuri complete economice sau costuri contabile obținute prin retratarea cheltuielilor, în vederea realizării unei mai bune expresii economice a costurilor. La această grupă de costuri, pe lângă cheltuielile prezente în categoria anterioară, se adaugă și ceea ce constituie profit normal.

costuri parțiale, respectiv acele costuri care includ numai o parte din cheltuieli, respectiv numai cele care contribuie efectiv la realizarea producției și care se delimitează în:

costuri variabile alcătuite din cheltuielile dependente de volumul producției, fără existența unei proporționalități între variația cheltuielilor și cea a volumului de produse obținute, cheltuielile de structură fiind considerate fixe față de volumul producției;

costuri directe alcătuite din cheltuielile variabile ce sunt identificate direct pe purtătorul de cost la care se poate adăuga cotă parte din cheltuielile de structură care pot fi identificate în mod cert și repartizate asupra produselor, cum ar fi de exemplu amortizarea unui utilaj sau a unei instalații utilizate exclusiv pentru realizarea unui produs sau unei grupe de produse.

Desigur că am putea să aducem în discuție și gruparea costurilor în funcție de dependența lor față de volumul producției sau în raport de momentul determinării acestora, dar nu am face altceva decât să repetăm aspectele descrise la gruparea cheltuielilor de producție în funcție de aceste criterii.

Putem însă să completăm gruparea costurilor în funcție de dependența lor față de volumul producției dacă privim costul ca pe o funcție de producție. Din acest punct de vedere putem face referire la:

costuri medii cele care reprezintă costurile pe unitatea de produs. Mărimea costurilor este diferită în funcție de specificul fiecărui produs, cât și de cel al factorilor de producție consumați. Acestea măsoară raportul dintre costul total și volumul producției;

costuri marginale cele care reprezintă sporul de cheltuieli de producție necesar pentru obținerea unei unități suplimentare sau unei serii de unități de produs finit. Costul marginal este dependent de costul variabil, care fluctuează în funcție de evoluția producției.

În altă ordine de idei, putem combina criteriile câmp de aplicare și conținut economic cu etapele de fabricație și distribuție/ comercializare, rezultând următoarele costuri:

costuri de producție care reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun material, și anume: cheltuieli cu materia primă și materialele consumabile, cheltuieli cu manopera, amortizarea imobilizărilor.

Datorită faptului că procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricație succesive, aceasta determină și apariția următoarelor tipuri de costuri de producție, cum ar fi:

costuri de producție ale produselor în curs de execuție;

costuri de producție ale produselor semifabricate;

costuri de producție ale produselor lactate finite

costuri în afara producției sau fabricației reprezentate de cheltuielile legate de vânzarea produselor fabricate, cât și de alte cheltuieli indirecte. La rândul lor, aceste costuri se împart în:

costuri de distribuție sau de desfacere a produselor lactate fabricate;

alte costuri în afara producției

costuri complete comerciale reprezintă totalitatea cheltuielilor de producție efectuate pentru fabricarea și vânzarea produselor lactate, bază de formare a prețurilor.

V. Posibilitatea de acțiune a managementului asupra costurilor este dată de gradul de cunoaștere a câmpului de aplicare a costului și de identificarea celor asupra cărora poate exercita un control sau nu, așa cum se observă din tabelul nr. 2.7.

Tabelul 2.7. Tipurile de cost și rolul lor în luarea deciziilor

Analizând această succintă prezentare a costurilor observăm că autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile, aceasta manifestându-se puternic asupra costurilor vizibile, reversibile și determinate.

În figura nr. 2.9. prelucrând opiniile lui C.Alazard și S.Separi rezumăm costurile inerente unității patrimoniale, luate sau nu în calcul de contabilitatea de gestiune.

Sursa: prelucrare după Alazard, C., Separi, S. – Controle de gestion, 2 e edition, Dunod, Paris, 1994

Figura nr. 2.10. Relația manager decident – costuri

Urmărind expunerea din figura nr.2.10., observăm că sistemul informațional al costurilor reprezintă o bază de susținere a sistemului informațional financiar-contabil al entității economice, informațiile furnizate de acesta fiind de mare utilitate managementului entității economice (tabelul nr.2.8.).

Sursa: Adaptare după [NUME_REDACTAT], Importanța informațiilor de tip cost în luarea deciziilor, revista Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 1 Ianuarie 2012, pag. 36

Tabelul nr. 2.8. Posibilități de utilizare de către management a informațiilor

furnizate de costuri

Pentru îndeplinirea rolului lor de factor de bază al deciziei, așa cum afirmă Gh.Lepădatu (2012) este necesar, ca mereu, să fie furnizate informații referitoare despre costuri, cum ar fi: Care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată? La ce se renunță dacă se alege o soluție în locul alteia? Cum se vor comporta costurile care antrenează opțiunile avute în vedere după luarea deciziei? Cum se poate acționa asupra costurilor?

Toate aceste semne de întrebare conduc la alegerea cât mai corectă a costurilor care oferă managerului posibilitatea cunoașterii aspectelor privind producerea unui bun sau executarea unui serviciu și oferă posibilitatea privind creșterea performanței entității economice.

2.3. Importanța cunoașterii costurilor, ca element determinant al performanței economice a entităților care fabrică produse lactate

Domeniul costurilor de producție a constituit tema de cercetare a multor lucrări de specialitate din țară și din străinătate, cunoașterea costurilor de producție în întreaga sa complexitate teoretică și practică reprezentând un instrument de bază la îndemâna managementului, folosit în scopul creșterii eficienței firmei.

Importanța cunoașterii costurilor, ca element determinant al performanței economice, a polarizat atenția a numeroși specialiști, atât din domeniul teoriei și practicii economice cât și din domeniul tehnicii și tehnologiei de fabricație, devenind, în ultimul timp, obiectul unui vast câmp de cercetări.

În literatura contabilă, problematicii costurilor i s-a dat o mai mare importanță de abia din a doua jumătate a secolului al XIX-lea. Astfel, R.N. Roy (1983) sublinia: „cu cât a devenit mai dură concurența cu atât a sporit și interesul cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor și costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a găsi căi de identificare rapidă a risipei și produselor nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivității etc. Acesta este domeniul contabilității costurilor, domeniu în care în prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecționarea clasificării cheltuielilor și repartizării lor pe unitate de produs, atenția fiind concentrată asupra unei cât mai concrete corespondențe între unitățile aducătoare de venit și unitățile de cheltuieli pentru a realiza acel venit”.

Urmărindu-se o delimitare a costurilor, acestea sunt clasificate din mai multe puncte de vedere, astfel în opinia autorilor K.Ebbeken, L.Possler și M.Ristea (2000) costul exprimă în expresie monetară consumul de resurse ocazionate de activitățile întreprinderii, iar întro perspectivă metodologică de calculație, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare a cheltuielilor după anumite criterii.

L. Popescu (2010) definește costul drept „o categorie economică care se determină ca raport între cheltuielile efectuate întro anumită perioadă de timp pentru obținerea de produse, lucrări, servicii și cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii realizate.” În opinia sa, costul reprezintă cheltuieli pe unitatea de produs.

[NUME_REDACTAT] General pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare și ghidul practic ce conține standardele internaționale de raportare financiară și având ca obiect de studiu costurile prin prisma normelor contabile elaborate de organismul internațional de standardizare contabilă (IASB și, anterior, IASC) am constatat că nu mai puțin de nouă IAS-uri tratează în paragrafele lor problematici ale costurilor.

Asfel, încercând o inventariere succintă a costurilor din perspectiva menționată anterior, în anexa nr.2.3. am redat tipurile de costuri regăsite sub umbrela diferitelor standarde contabile internaționale.

Din categoria standardelor internaționale de raportare financiară (IFRS) care fac trimitere la diferitele tipuri de costuri și cheltuieli, consemnăm următoarele: IFRS 2 „Plata pe bază de acțiuni” care ne vorbește despre cheltuielile cu tranzacții; IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” care abordează problema costului combinării care trebuie evaluat în aplicarea metodei achiziției și alocarea la data achiziției, a acestui cost pe active achiziționate și datorii, inclusiv contingente, asumate; costul achiziției reprezinta suma valorilor juste ale activelor transferate, datoriilor preluate și ale instrumentelor de capital propriu emise de dobânditor, în schimbul controlului asupra entității achiziționate, la data tranzacției, incluzând costurile ce pot fi atribuite direct, dar nu și onorariile profesionale sau costurile de emisiune a titlurilor de capital propriu sau datorie utilizate pentru plata obligației; în IFRS 4 „Contracte de asigurări”, regăsim cheltuielile legate de contractele de asigurare.

Făcând o succintă sinteză a problematicii expuse anterior, reținem cel puțin următoarele aspecte:

pentru buna desfășurare a activității unei întreprinderi, precum și pentru stabilirea valorii produselor efectuate și a serviciilor prestate este nevoie să se cunoască valoarea cheltuielilor efectuate de către aceasta în vederea obținerii lor;

conform IFRS, cheltuielile sunt definite drept „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri de datorii, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea către acționari”;

„primul pas necesar în definirea cheltuielilor, afirmă C.Dumitru și C.Ioanăș (2005), este acela că activitățile desfășurate de către o întreprindere și proprietățile de bunuri deținute de către aceasta sunt consumatoare de resurse. În condițiile în care consumurile de bogăție obținută sunt evaluate și măsurate în unități monetare, acestea capătă expresia valorică de cheltuieli”;

teoria și practica economică atribuie noțiunilor de consumațiune, cheltuială de producție și cost sensuri asemănătoare;

referitor la terminologia folosită, remarcăm faptul că ea nu este unitară. Astfel, P. Lasseque (1967) arăta că „… în materie de costuri, vocabularul economiștilor nu este același cu cel al contabililor. Amândouă sunt complexe și este necesar să precizăm sensul unor cuvinte și să le distingem cu grijă: consumuri, costuri, cheltuieli, speze”;

totodată, noțiunile întrebuințate nu sunt suficient de clarificate, ceea ce face ca unii termeni să fie folosiți fără a li se da înțelesul lor corect.

Analizând pe ansamblu totalitatea informațiilor referitoare la cost, putem da următoare definițe a costului: costul reprezintă un mod de grupare a cheltuielilor în funcție de anumite obiective ale cunoașterii și gestiunii performanței entității economice și facilitează luarea unor decizii în legătură cu volumul și structura activității în vederea creșterii profitului .

Asupra costurilor își pun amprenta trei factori de influență importanți așa cum se observă din figura nr. 2.11.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.11. Factorii de influență ai costurilor

Astfel, costul reprezintă un mod de grupare a cheltuielilor în funcție de anumite obiective ale cunoașterii și gestiunii performanței entității economice. În această situație, din punct de vedere al sferei de referință, deosebirea dintre cheltuieli și costuri este definită prin prisma raportului contabilitate financiară – contabilitate managerială, prin clasificarea cheltuielilor în încorporabile, neîncorporabile și supletive, asupra cărora revenim printro prezentare schematizată a acestora dată fiind importanța incontestabilă pentru determinarea costului de producție.

Sursa: prelucrare după [NUME_REDACTAT] și [NUME_REDACTAT]. 2005. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, editura universitară, București, pag.15

Tabel nr. 2.9. Descrierea caracteristicilor cheltuielilor încorporabile, neîncorporabile

și supletive

Deosebirea între cheltuieli și costuri mai este sesizată și prin „prisma modului de evaluare în expresie bănească” în cele două laturi ale sistemului contabil, așa cum se prezintă în tabelul nr.2.10.

Sursa: prelucrare după [NUME_REDACTAT] și [NUME_REDACTAT]. 2005. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, editura universitară, București, pag.16

Tabel nr. 2.10. Deosebirea între cheltuieli și costuri din punct de vedere al modului de evaluare în expresie bănească

Remarcăm și faptul că există o distincție între cheltuieli și costuri dacă facem apel la perioada de referință, așa cum se observă din tabelul nr.2.11.

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 2.11. Deosebirea între cheltuieli și costuri din punct de vedere al

perioadei de referință

Privite din prisma diferențelor de natură, cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale întreprinderii, pe când costurile sunt legate de realizările întreprinderii.

Puse în discuție prin prisma fluxurilor monetare, cheltuielile sunt delimitate în:

debursări de cheltuieli ce „generează plata de trezorerie prin casa proprie sau conturile de la bănci indiferent că au fost ocazionate în exercițiul financiar în curs sau în alte exerciții financiare.”

cheltuieli calculatorii nu generează debursări de numerar, iar în această categorie sunt incluse cheltuielile cu amortizările și provizioanele.

Indiferent din ce perspectivă am aborda clasificarea cheltuielilor de producției constatăm că aceasta are o mare importanță în ceea ce privește organizarea contabilității cheltuielilor de producție, cât și calculul costului său, în sensul că determinarea, delimitarea și înregistrarea cheltuielilor se face pe secțiile și locurile de producție care le-au ocazionat, dând posibilitatea managerului să analizeze rezultatele obținute și să ia cele mai bune decizii privind modul de calculație a costurilor.

Altfel spus, costul de producție servește la evaluarea și înregistrarea stocurilor de produse finite în contabilitatea financiară, precum și la înregistrarea produselor finite la preț de înregistrarea, utilizându-se următoarea relație contabilă:

(2.6.)

Totalitatea cheltuielilor efectuate cu ocazia obținerii produselor respective vor contrabalansa, în contul de profit și pierdere veniturile din producția stocată care se înregistrează la cost de producție.

Totodată, costul de producție reprezintă baza de plecare în fundamentarea prețurilor de vânzare din contabilitatea financiară, conform relației de calcul:

(2.7.)

unde Pv – preț vânzare

Cp – cost producție

– marja brută de profit

și următoarei relații contabile:

(2.8.)

În perioada actuală, o atenție deosebită este acordată aspectelor privind reducerea costurilor în condiții de concurență.

Costul servește drept criteriu de fundamentare a opțiunilor și deciziilor fiecărui producător. Atunci când rezultatele variantelor sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut al costului.

Costul de producție exprimă esența întregului sistem de raporturi, la un moment dat, pe linie de producție și circulație ce se stabilesc între agenții economici, întreprinzători, între producători și consumatori.

Totodată, costul de producție constituie un factor fundamental în succesul sau insuccesul entității economice, de el depinzând dimensiunea activității întreprinderii și cel mai important, mărimea profitului.

În contextul economiei de piață, costurile de producție îndeplinesc o multitudine de funcții, și anume cunoașterea reală a consumului de resurse materiale, financiare și umane pentru producerea unui bun în parte, dar și a întregii producții; evidența și controlul consumului de mijloace materiale și forță de muncă; calcularea unor indicatori reliefându-se astfel eficiența activității depuse de întreprindere, precum și influența nivelului rentabilității (cu ajutorul rentabilității se exprimă în formă bănească nivelul cheltuielilor pentru obținerea fiecărei unități de produs și pentru întreaga producție).

Noțiunile despre costul de producție se îmbogățesc continuu pe măsura dezvoltării economiei deoarece:

au avut loc mutații în structura costurilor de producție, o atenție deosebită fiind acordată minimizării și limitării consumului de resurse economice;

pot fi evidențiate mai multe tipuri de cost, cum ar fi: costul șansei sacrificate (costul de oportunitate); costul informației; costul timpului; costul ecologic;

costul de producție are un rol deosebit în relațiile de colaborare între țări, mai ales în ceea ce privește nivelul progresului tehnic și al gradului de înzestrare cu factori de producție.

În cadrul societății Lactido SA, compartimentul contabilitate calculează costul efectiv al fiecărui produs în parte, datorită faptului că există abateri de la calculul costului standard și de multe ori nu este reflectată realitatea.

Conform cerințelor metodei de calculație pe faze, utilizate în cadrul societății Lactido SA, ar trebui ca întâi de toate să se determine fazele de fabricație, dar deși se cunoaște procesul tehnologic și fazele de fabricație pentru fiecare produs în parte, acestea nu sunt luate în calcul la obținerea costurilor de producție.

Pentru exemplificare (tabelul nr. 2.12.) am selectat produsul smântână de consum, de 20% grăsime, ambalată la pahar 0,200 kg. În anexa nr.1.2. sunt determinate fazele tehnologice ale produsului, fiind prima condiție a metodei de fabricație pe faze, dar costurile directe sunt determinate pe centru de cheltuieli și nu pe respectivele faze.

lei/buc

Tabel nr. 2.12. Calculația de preț la produsul Smântână consum 0,200 kg,

20% grăsime

Studierea și soluționarea problemelor referitoare la cheltuielile de producție conduc la stabilirea corectă a costului de producție.

Costul de producție este parte integrantă din viziunea simplificată asupra desfășurării activității entității economice pe funcțiile sale și reprezintă un important indicator economic ce cuprinde, așa cum afirmă M.Dumitru și D.A.Calu (2008) , „ansamblul consumurilor de muncă vie și materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei unități de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere” al căror flux se poate observa din figura nr.2.12.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.12. Etapele desfășurării activității întreprinderii

În cadrul entității economice din industria de fabricare a produselor lactate, principalele funcții ale costului sunt prezentate în tabelul nr.2.13.

Sursa: Adaptare după [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT] Artemisa. Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, [NUME_REDACTAT], 2008, pag. 87-88

Tabel nr. 2.13. Funcțiile costului de producție în industria de fabricare a produselor lactate

O determinare corectă a costului de producție presupune și o urmărire corectă a consumului de factori de producție utilizați de către întreprindere.

În esență, pentru o determinare corectă a costului de producție este necesar ca la înregistrarea cheltuielilor ocazionate de acesta să se țină seama de destinația ei și importanța acesteia, de locurile de producție care au ocazionat cheltuielile respective, cât și felul lor și particularitățile pe care le prezintă.

Pentru măsurarea corectă a costurilor de producție se impune cunoașterea condițiilor de producție a entității economice analizate, cum ar fi: înzestrarea tehnică, organizarea producției și a muncii, nivelul de calificare a lucrătorilor, impunerea stabilirii normelor de consum, de muncă, a prețurilor și tarifelor și estimarea corectă a cheltuielilor, de factorii de producție, de resurse în general, precum și colectarea și repartizarea cu ajutorul unor procedee specifice a cheltuielilor de producție “efectuate de o întreprindere pentru producerea și desfacerea producției într-o anumită perioadă de timp”.

În întreprinderea analizată din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate, calcularea cu exactitate a diferitelor feluri de cheltuieli care intră în structura costurilor de producție se realizează pentru a se asigura furnizarea tuturor informațiilor necesare pentru urmărirea abaterilor de la cheltuielile bugetate sau standard, precum și valorificarea informațiilor privind costurile, cu deosebită importanță pentru controlul activității interne.

2.4. Contabilitatea consumurilor de producție și calculația costurilor – componente principale ale contabilității de gestiune

La sfârșitul secolului XIX, începutul secolului XX, contabilitatea întreprinderii industriale în țările capitaliste s-a împărțit în două părți, financiară și de calculație sau de evidență a producției, ceea ce înseamnă de fapt „evidența consumurilor de producție și calculația costului”.

O astfel de divizare a fost necesară, în primul rând, pentru asigurarea „tainei comerciale”, care era prevăzută de legislația unor țări cu economie dezvoltată. Totodată, concentrarea producției și a capitalului, precum și apariția monopolurilor au contribuit la centralizarea contabilității financiare și descentralizarea procesului de evidență a consumurilor de producție și calculației costurilor. Contabilitatea financiară trebuia să se situeze în oficiul central al întreprinderii deoarece se preocupa de decontările externe și controla toate resursele financiare ale întreprinderii, iar contabilitatea de producție se găsea nemijlocit la întreprinderile industriale, unde ținea evidența și mai eficient și putea controla utilizarea resurselor de producție cu scopul obținerii unui profit mai mare.

Deoarece consumurile de producție reprezentau unul din factorii principali care influențau nivelul rentabilității și masa profitului, contabilității acestora se atrăgea o mai mare atenție. Dar, pe prim-plan, totuși, se afla profitul și nu costul producției. De aceea, se căutau metode mai eficiente de control al consumurilor de producție decât al preciziei calculării costurilor.

Astfel, acestei probleme au fost dedicate un șir de lucrări științifice, inclusiv monografii. Discuțiile principale erau axate a răspunde unor întrebări precum: ce ar trebui inclus în costul producției și ce nu?; care ar trebuie să fie nomenclatura articolelor de calculație?; contabilitatea consumurilor de producție sau calculația costurilor au întâietate?; ce reprezintă metoda de contabilitate a consumurilor de producție și metoda de calculație a costurilor?; ce presupune modul de repartizare a consumurilor indirecte de producție?; care este modul de contabilizare a pierderilor? Acestea și alte probleme de investigații au contribuit la dezvoltarea contabilității consumurilor de producție și calculației costurilor din punct de vedere metodologic.

Astfel, la mijlocul secolului XX, în țările cu economie dezvoltată și-a făcut apariția noțiunea de contabilitate de gestiune, care a păstrat ca elemente de bază contabilitatea consumurilor de producție și calculația costurilor. Contabilitatea de gestiune, care a evoluat din „contabilitatea producției”, este o etapă mai avansată de organizare a contabilității, ea nu poartă un caracter simplu de înregistrare a datelor, dar se transformă întrun instrument de optimizare a producției, care dă posibilitate de a maximiza profitul.

În literatura de specialitate în domeniul contabilității de gestiune, majoritatea autorilor acordă un loc de vază compartimentului „contabilitatea consumurilor și calculația costurilor”. Mai mult decât atât, „părintele” contabilității de gestiune, C. Drury (2006), a numit una din cărțile sale „Cost and [NUME_REDACTAT]: [NUME_REDACTAT]”, ceea ce semnifică deja evidențierea acestui compartiment în contabilitatea de gestiune.

Autorul N.D. Vrublevschii (2004) a mers și mai departe, înaintând noțiunea de „contabilitate de gestiune a consumurilor de producție”, propunând ca aceasta să fie un subsistem al contabilității de gestiune. Profesorul O. Bojian (1999) leagă obiectivele fundamentale ale contabilității de gestiune doar de consumuri și costuri, și anume: cunoașterea costurilor (consumurilor de producție) diferitelor funcții asumate de întreprindere; stabilirea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor/serviciilor, comparându-le cu prețurile; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale; explicarea abaterilor care rezultă, astfel efectuând controlul consumurilor de producție.

Teoria contabilității de gestiune continuă să abordeze, și la momentul prezent, problemele organizării evidenței consumurilor de producție și a calculației costurilor. Astfel, considerăm că este important să definim legătura dintre contabilitatea consumurilor de producție și a calculației costurilor în cadrul contabilității de gestiune. În acest sens, în opinia autorilor I.A. Belousov, N.G. Chumachenko (2000), apar mai multe variante de abordare a relației dintre contabilitatea consumurilor de producție și calculația costului, și anume: calculația costului determină contabilitatea consumurilor de producție; contabilitatea consumurilor de producție determină calculația costului; calculația costului și contabilitatea consumurilor de producție sunt noțiuni identice și, nu în ultimul rând calculația costului și contabilitatea consumurilor de producție sunt două noțiuni independente.

Suntem de acord cu prima variantă de abordare a relației dintre contabilitatea consumurilor de producție și calculația costului, deoarece considerăm că indiferent de sfera de calculație, fie pe tipuri de costuri, pe locuri sau purtători de costuri, fie pe centre de responsabilitate, calculația costului de producție constituie instrumentul de comensurare a procesului de producție în toată complexitatea sa. Astfel, în funcție de specificul activității întreprinderii, direcțiile de utilizare a informației manageriale etc., se alege metoda de calculație a costurilor care influențează direct modul de contabilitate analitică a consumurilor de producție, ce reprezintă baza de acumulare a informației necesare ulterior la calcularea costului de producție.

În această situație ne punem întrebarea care sunt consumurile care reprezintă obiectul contabilității financiare și care din ele fac obiectul contabilității de gestiune? Răspunsul este mai clar în privința costurilor, deoarece costul producției finite, serviciilor prestate și a producției în curs de execuție, în ansamblu pe întreprindere, reprezintă obiectul contabilității financiare, iar costul total al produselor /serviciilor concrete și pe unitate de produs reprezintă obiectul contabilității de gestiune. Suntem de părere că, deoarece consumurile de producție formează costul, acestea trebuie considerate obiectul contabilității financiare și de gestiune, în funcție de costul în care sunt incluse.

Dacă în contabilitatea financiară evidența consumurilor de producție are ca scop obținerea informației despre valoarea resurselor totale, consumate de către întreprindere, atunci în contabilitatea de gestiune scopul ei constă în controlul eficienței utilizării acestor resurse în procesul de producție, prezentând în figura nr. 2.13. cele expuse.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.13. Obiectele contabilității financiare și contabilității de gestiune vizând consumurile și costurile

Generalizând cele menționate, putem conchide că atât în contabilitatea financiară cât și contabilitatea de gestiune are loc contabilitatea consumurilor de producție, așa cum se observă în figura nr. 2.14.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 2.14. Locul contabilității consumurilor de producție în cadrul contabilității financiare și contabilității de gestiune

Pe de o parte, în cadrul contabilității financiare se efectuează lucrări privind determinarea valorii, mărimii consumurilor, cum ar fi: evaluarea materiei prime și a materialelor utilizate, calculul remunerării muncii și al contribuțiilor sociale și medicale, calculul amortizării active imobilizate etc, iar confirmarea utilizării resurselor și evidența consumurilor în conturi contabile se efectuează în baza documentelor primare, fiind generalizate pe perioada de gestiune în registre analitice și sintetice.

Pe de altă parte, în cadrul contabilității de gestiune sunt cuprinse doar consumurile de producție, fiind grupate în directe și indirecte cu scopul calculării costurilor produselor. Tot cu acest scop este organizată evidența consumurilor de producție pe activități de bază și auxiliare.

Contabilitatea de gestiune cercetează performanța economică a întreprinderii prin intermediul costurilor, costurile produselor reprezentând un element important al contabilității de gestiune, cu toate că există și alte costuri utile deciziei.

Calculația costurilor reprezintă obiectivul dominant al contabilității de gestiune, deoarece costul, aflat la baza eficienței, este cel mai simplu și mai comod criteriu de aplicare. Totodată, este necesar să precizăm și noțiunea de calculație a costurilor, deoarece uneori se afirmă că mai corect ar fi de utilizat noțiunea de „calculare a costului”, dar procesul calculația costurilor include și calcularea costurilor ca procedeu contabil.

În opinia autorilor C. Iacob, A. Băluță și V.Firescu (2002) „calculația costurilor reprezintă procesul de colectare, stocare, sortare și prelucrare a informației privind costurile și rezultatele finale în scopul evaluării rentabilității pe centre de cost (centre de profit, de responsabilitate, de rezultat) și pe unitate rezultat final (produs sau serviciu)”, iar în opinia autorilor E. Belverd, [NUME_REDACTAT]. și alții (2000), calculația costurilor „reprezintă un mod de abordare a costurilor de produs, prin care o parte reprezentativă a tuturor tipurilor de cheltuieli de producție – materii prime directe, forță de muncă directă, cheltuieli generale privind producția variabile și cheltuieli generale privind producția fixe – este atribuită unor produse individuale”.

În general, susținem aceste afirmații, însă considerăm că noțiunea de calculație a costurilor trebuie utilizată atunci când e vorba de calculație ca proces, care include nu numai determinarea costului, dar și alte procedee, cum ar fi: gruparea consumurilor, repartizarea consumurilor, analiza costurilor etc. În această situație, definim calculația costurilor drept procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare și repartizare a consumurilor și de analiză a rezultatelor finale pe purtători și centre de cost, în baza unor metode și tehnici prestabilite.

În cadrul întreprinderii trebuie să se acorde o importanță deosebită modului de organizare a calculației, de care depinde în cea mai mare măsură furnizarea celor mai relevante și exacte informații.

Pentru calculația costurilor este important să cunoaștem unitățile de calculație, obiectele de calculație, metodele de calculație.

Astfel, în cadrul întreprinderilor din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate, unitățile de calculație pot fi:

naturale – producția omogenă –litrii, kg, tone, kw, bucăți, etc.

convenționale – producția neomogenă, dar produsele fabricate se leagă între ele prin tehnologii și organizare:

unități fizice;

sub forma cifrelor de echivalență, se alege un element comun tuturor produselor, a cărui mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentativ produs – produsul etalon;

unități valorice – determinate în așa fel, încât să permită evaluarea întregii producții printr-un singur indicator.

Cel de-al doilea element care trebuie avut în vedere în momentul calculației costurilor, și anume obiectul calculației depinde de modul de calculare, pe purtători de costuri, unde obiectul poate fi produs, grupe de produse sau pe locuri de consumuri, obiectul fiind secția, sectorul, funcția etc.

Ambele tipuri de calculație au un rol important în determinarea costului purtătorilor finali de consumuri.

Un element deloc de neglijat îl constituie metoda de calculație al costurilor de producție. Aceasta este influențată de o serie de factori, cum ar fi: caracterul diferit al producției, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricație, durata ciclului de producție etc. și cu toate acestea, deseori, la adoptarea deciziilor, managerii sunt orientați să se încreadă întro metodă sau alta de obținere a informației, însă fără a analiza faptul că diferite metode de calculație pot da diferite rezultate și, respectiv, diferite decizii. Ca atare, metoda de calculație a costului și obținerea informației stă la baza adoptării unei decizii corecte.

Pentru calculația costurilor de producție, întreprinderile pot alege una dintre metodele tradiționale. În funcție de procesul tehnologic al întreprinderii, sunt cunoscute mai multe metode tradiționale: globală, calculația pe faze și calculația pe comenzi. Însă, în cadrul acestor metode, se atinge doar un scop – determinarea costului efectiv al produselor.

Adoptată în concordanță cu cerințele diferitor factori, implementarea metodei de calculație, presupune stabilirea purtătorilor de consumuri (costuri), ce are loc atât în concordanță cu forma naturală de prezentare a producției și cu nomenclatorul acesteia, cu tipul producției etc., cât și cu cerințele metodei de calculație; stabilirea sectoarelor de consumuri se face în raport cu cerințele metodei de calculație și ale conducerii producției, ceea ce servește pentru aprofundarea caracterului analitic al contabilității consumurilor de producție; adoptarea sistemului de documente ce sunt necesare pentru identificarea, colectarea și prelucrarea datelor privind consumurile de producție, inclusiv a celor privind calculul, analiza și raportarea abaterilor de la bugete.

Organizat sub conducerea unui organ distinct, calculul costurilor preia, pe de o parte, de la departamentul de planificare, documentele privind planificarea costurilor de producție, iar pe de altă parte, de la contabilitate documentele utilizate la urmărirea consumurilor de producție. Este important ca aceste documente să fie examinate din punctul de vedere al costurilor, pentru a le stabili o structură care să favorizeze executarea lucrărilor de calculație cu mijloace electronice automatizate.

Contabilitatea de gestiune oferă posibilitatea aprecierii gestiunii prin exercitarea unui control asupra utilizării resurselor. Realizarea controlului și aprecierea performanțelor managerilor depinde de nivelul de responsabilitate și de mijloacele puse la dispoziția acestora, în scopul de a îndeplini obiectivele fixate. Citind literatura economică, am observat înscrisurile autorilor D. Budugan (1998) și N.Tabără (2006) că un sistem coerent de evaluare a performanțelor presupune structurarea întreprinderii în centre de responsabilitate, adică pe locuri generatoare de consumuri, și definirea precisă a acestora în cadrul structurii organizatorice și funcționale a întreprinderii.

Nu trebuie să limităm contabilitatea de gestiune numai la analiza consumului de resurse, ci să o extindem la analiza resurselor încă neconsumate, mobilizate de o acțiune sau produs. În acest context, contabilitatea trebuie să arate modul în care întreprinderea alocă și consumă resursele sale, realizând prin aceasta analiza costurilor, respectiv înțelegerea și optimizarea rezultatului.

În cadrul întreprinderii, dirijarea eficientă este posibilă doar în cazul în care există un sistem eficient contabil, care permite a concluziona privind legăturile între activitățile subdiviziunilor și indicatorii valorici respectivi, îndeosebi consumurile de producție. De aceea, evidența consumurilor de producție la întreprindere trebuie dezvoltată în așa fel ca să fie nu numai veridic determinate acestea, dar să se controleze și mai deplin utilizarea resurselor, anticipând apariția consumurilor neraționale, evidențierea abaterilor și luarea deciziilor corespunzătoare.

Sintetizând totalitatea abordărilor asupra noțiunii de consumuri, putem oferi o definiție generală a acestora, și anume: Consumurile, noțiuni direct legate de procesul de producție, reflectă caracteristicile fundamentale ale deciziilor manageriale și reprezintă expresia valorică a resurselor utilizate în cadrul procesului de producție, întro anumită perioadă de timp, în scopul obținerii unui venit în viitorul apropiat.

Capitolul 3

CRITICI ADUSE SISTEMULUI ACTUAL DE CALCULAȚIE

A COSTURILOR ÎN INDUSTRIA ALIMENTARĂ

DE FABRICARE A PRODUSELOR LACTATE ȘI DIRECȚII DE PERFECȚIONARE

3.1. Analiza critică a metodelor contabilității de gestiune și

calculației costurilor utilizate în în industria alimentară

de fabricare a produselor lactate

3.1.1. Obiectul și unitatea de calculație folosite în industria de fabricare a produselor lactate

Determinarea corectă a costului de producție prezintă o deosebită importanță datorită funcțiilor pe care le îndeplinește acesta ca indicator economic pentru optimizarea deciziilor în cadrul întreprinderii.

În industria alimentară de fabricare a produselor lactate și nu numai, așa cum afirmă O.Călin, M.Man și M.V.Nedelcu (2008), determinarea obiectului de calculație reprezintă „punctul de plecare în organizarea calculației costurilor și este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculația”.

Obiectul de calculație sau purtătorul de costuri reprezintă rezultatul procesului de producție pentru care se calculează „costuri unitare antecalculate și efective potrivit unei anumite metode” și în funcție de care sunt programate cheltuielile.

În detalierea purtătorilor de costuri ținem seama de calitatea produselor sau sortimentului, aceasta datorită faptului că, în întreprinderea din industria lactatelor, cheltuielile de producție sunt influențate de aspecte ce vizează cei doi factori.

În entitățile din industria laptelui, obiectul de calculație este reprezentat de produse ca lapte, brânză proaspătă, iaurt, telemea ș.a. fiecare ajutând la colectarea costurilor directe.

Pentru alegerea unui obiect de calculație este nevoie să ținem seama de anumiți factori, precum: natura ramurii de activitate din care face parte întreprinderea, obiectul activității întreprinderii, particularitățile tehnologiei, particularitățile organizării producției etc.

În cadrul entității analizate din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, purtătorii de costuri, ca obiecte de calculație, au caracter final, fiind reprezentați de produsele finite (iaurt, lapte de consum, telemea, brânză proaspătă etc.) care corespund formei naturale sub care se prezintă tipul producției, tehnologia de fabricație utilizată.

Costul de producție, drept expresie monetară a cheltuielilor efectuate de întreprinderea analizată din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, pentru producerea și desfacerea produselor finite, se calculează ca raport între cheltuielile de producție exprimate în formă valorică și cantitatea producției obținute în perioada la care se referă cheltuielile efectuate, exprimată în diferite unități de măsură. În timp ce cheltuielile au o singură unitate de măsură, respectiv unitatea monetară, producția datorită diversității ei are unități de măsură diferite pentru exprimarea cantitativă a acesteia și care corespund formei de prezentare, structurii fizico-chimice, stării de agregare sau altor caracteristici pe care le au produsele.

În forma lor naturală, unitățile de măsură fizice sunt specifice întreprinderilor care au producție omogenă. Caracterul eterogen al întreprinderilor care fabrică produse lactate conduce la utilizarea mai multor unități de măsură în cadrul aceleași întreprinderi.

Unitățile de măsură îmbracă forma subdiviziunilor purtătorilor de costuri, fapt pentru care ele devin și unități de calculație.

Privite în raport cu natura lor, unitățile de calculație sunt grupate în unități de calculație fizice și unități de calculație convenționale.

Unitățile de calculație fizice sunt considerate unități de măsură tehnice care corespund „stării naturale, formei de prezentare, proprietăților calitative și altor caracteristici” ale produselor lactate și se aleg dintre unitățile sistemului metric, în situația de față litrul cu multiplii și submultiplii săi și kilogramul cu multiplii și submultiplii săi.

În această situație, în cadrul entității din industria lactatelor, se folosesc următoarele unități de calculație: pentru lapte costul este calculat pe litru pungă; pentru unt, costul este calculat pe pachet sau pe kg; pentru telemea, costul este calculat pe kg; pentru iaurt, costul este calculat pe cutie de 200 gr. sau 400gr.; pentru brânza proaspătă, costul este calculat pe casoletă de 400 gr sau pe kg.

Uneori, se recurge la utilizarea unităților de calculație convenționale deoarece utilizarea unităților de calculație fizice depinde de existența omogenității naturale a producției, care de cele mai multe ori lipsește. Ca atare, unitățile de calculație convenționale au ca scop crearea omogenității convenționale a producției, necesară pentru „repartizarea cheltuielilor asupra produselor, precum și pentru analiza și compararea științifică a costurilor.”

Unitățile de calculație convenționale sunt cunoscute sub mai multe forme, și anume:

forma unităților fizice de măsură privite în raport cu o anumită caracteristică calitativă sau funcțională esențială a produsului în cauză (de exemplu, unități de grăsime – UG – specifice industriei alimentare de fabricare a produselor lactate);

forma unităților de timp folosite ca număr de ore-producție, ore funcționare a utilajului sau ore de activitate productivă;

forma valorică a unităților de calculație constă în mărimi valorice ce reprezintă producția marfă exprimată în prețuri de producție. Această variantă este utilizată în special în vederea planificării și urmăririi dinamicii costurilor pentru diversificarea produselor.

Procesul tehnologic din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, la prima vedere este un proces tehnologic simplu, în realitate este un proces tehnologic complex și, în parte, invizibil deoarece se desfășoară în instalații. Această particularitate a procesului tehnologic își pune amprenta asupra organizării contabilității de gestiune și calculației costurilor cpreia îi imprimă un grad ridicat de relativitate în identificarea corectă a costurilor pe obiectele de calculație.

În condițiile enunțate, realizarea unei calculații pe grupe de produse conduce în mod necesar la utilizarea unităților de calculație convenționale (UG) prin intermediul cărora să se facă o delimitare mult mai corectă a costurilor pe produse, în final costul unitar fiind determinat tot pe unitatea fizică de produs.

Organizând calculul costurilor pentru întrega producție, dar mai ales pentru fiecare produs în parte, se creează posibilitatea comparării acestuia cu costul aceluiași produs sau al unor produse similare fabricate de către întreprinderi din același grup cu scopul de a desprinde din acestă comparație gradul de organizare a producției, nivelul de înzestrare tehnică, gradul de utilizare a fondului de timp, gradul de calificare a forțelor de muncă, modul de gospodărire a fiecărei unității în parte .

3.1.2. Metoda de calculație utilizată în industria de fabricare a produselor lactate

O etapă importantă în procesul de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor, după stabilirea obiectului și unității de calculație, este cea de identificare a procedeelor care pot fi utilizate pentru colectarea cheltuielilor de producție pe feluri, categorii și locuri de cheltuieli și de repartizare a acestora pe purtătorii finali de costuri (produse finite) obținuți de la locurile respective de cheltuieli, precum și de calcul al costului unitar.

„Calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, afirmă C.Iacob, I.Ionescu și D.Goagără (2007) , vizează parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee și succesiunea acestora pe parcursul calculației îmbracă forma unei tehnici concrete denumită și metodă de calculație a costurilor”.

În funcție de obiectivele urmărite, metodele de calculație sunt împărțite în două grupe: prima are drept obiectiv stabilirea costului produselor, informează factorii decisivi în scopul determinării unor măsuri menite să asigure respectarea nivelului antecalculat al cheltuielilor cuprinse în costuri, iar cea de-a doua grupă urmărește activitatea de producție prin indicatori specifici calculați suplimentari, în scopul creării de condiții favorabile respectării nivelului prestabilit privind costurile de producție și furnizării de informații pentru conducere.

Prin îndeplinirea scopului final pentru care sunt folosite în calculul costului unitar, metodele de calculație au rolul de instrumente ale gestiunii întreprinderii.

În alegerea și delimitarea unei metode de calculație a costurilor, criteriile de bază sunt cele ale ”specificului tehnologiei de fabricație, tipului de producție și modului său de organizare, mărimea entității, structura organizatorică a entității, organizarea procesului de producție, precum și caracterul procesului de producție.”.

Ținând cont de particularitățile procesului tehnologic, metoda folosită pentru calculația costului de către entitățile economice din industria alimentară de fabricare a produselor lactate este una de tip tradițional, și anume, metoda pe faze.

De obicei, metoda de calculație pe faze este folosită în entitățile în care se fabrică, în permanență, aceleași produse omogene din punct de vedere calitativ și în cantități mari, iar pentru obținerea produsului finit este nevoie să se parcurgă mai multe faze de fabricație.

Obiectul calculației îl constituie produsul, precum și fazele de producție, cheltuielile de producție fiind înregistrate lunar pe fiecare fază, ca la finalul perioadei de fabricație, prin cumularea tuturor cheltuielilor să se obțină costul unitar efectiv al produsului final.

„Faza de calculație a costurilor de producție este considerată ca fiind expresia tehnico-economică a fazei de fabricație, caracterizată printrun anumit specific al formării sau calculației, analizei și controlului costurilor.”

Astfel privite, putem afirma că faza de fabricație este un loc generator de cheltuială fapt pentru care faza de fabricație este identică cu faza de calculație.

În unele ramuri de activitate, afirmația de mai sus nu se confirmă deoarece există frecvente situații în care o singură fază de fabricație nu poate îndeplini și rolul de fază de calculație deoarece lipsește posibilitatea de măsură a activității la care se raportează cheltuielile și atunci mai multe faze de fabricație se reunesc întro singură fază de calculație.

Din punct de vedere practic, întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate se caracterizează prin faptul că dispun de o singură secție de producție în care se regăsesc mai multe faze de fabricație care sunt în același timp și faze de calculație și unde semifabricatul sau produsul finit coincide cu faza, de exemplu: faza de recepție calitativă și cantitativă, curățire și filtrare, normalizare, pasteurizare, răcire etc.. Această particularitate își pune amprenta asupra modului de colectare și repartizare a cheltuielilor.

Astfel, cheltuielile directe (cheltuielile cu materia primă, cheltuielile cu materiale consumabile) sunt colectate în momentul efectuării lor, pe fiecare semifabricat sau produs realizat; cheltuilile indirecte de fabricație sunt colectate la nivelul secției de fabricație după care sunt repartizate pe faze de calculație a costurilor iar de la acest nivel pe produse sau semifabricate. Cheltuielile indirecte de administrație se repartizează la sfârșitul perioadei de gestiune în vederea stabilirii costului complet, asupra produselor destinate vânzării.

Aplicarea metodei pe faze, în cadrul entității din industria lactatelor, implică luarea în considerare a particularităților procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producție, precum și a modului de organizare a producției, iar varianta folosită este cea cu semifabricate. Aceasta presupune calculația costului pentru fiecare semifabricat în parte, depozitabil, destinat fie consumului intern, fie vânzării, „luând în considerare atât costul materiilor prime primite la depozit sau al semifabricatului primit în faza anterioară, cât și celelalte cheltuieli directe și indirecte privind faza în cauză.” În acest context este imperios necesar să se cunoască semifabricatele din toate stadiile de fabricație.

Conform acestei variante, costul se stabilește pe articole de calculație la fiecare fază în parte, costul fazei anterioare transferându-se următoarei faze, costul calculat pentru fabricarea ultimei faze constituind costul produsului finit.

Pentru exemplificare, am decupat din schema procesului tehnologic un segment al acestuia, așa cum se observă în figura nr.3.1.

Figura nr. 3.1. Procesul tehnologic pentru obținerea produselor finite lapte de consum și brânză proaspătă

Pe segmentul decupat, remarcăm că societatea fabrică două produse finite lapte de consum și brânză proaspătă și un semifabricat lapte smântânit. Procesul de producție este organizat în trei sectoare de producție (denumite impropriu secții de producție deoarece din punct de vedere organizatoric procesul de producție se desfășoară întro secție unică), și anume: secția de recepție și pasteurizare (pe care o vom numi S1), secția produse proaspete (pe care o vom numi S2) și secția telemea (pe care o vom numi S3).

Conform procesului tehnologic, în S1 se produce semifabricatul lapte smântânit, produsul lapte de consum este obținut din prelucrarea unei părți din semifabricat în secția S3, iar produsul brânză proaspătă este obținut prin prelucrarea altei părți de semifabricat în secțiile S2 și S3.

Începutul calculației costurilor, așa cum se observă în tabelul nr.3.1., îl reprezintă deschiderea fișei de cheltuieli aferente producției în curs de execuție existentă la începutul perioadei și al cărei cost a fost determinat la finele perioadei precedente.

Sursa: date culese de la societatea Lactido SA

Tabelul nr. 3.1. Producția în curs de execuție la începutul perioadei de gestiune

Fiind organizată contabilitate de gestiune, informațiile înregistrate în contabilitatea financiară sunt culese și reclasate cu ajutorul conturilor de gestiune din clasa a IX-a a [NUME_REDACTAT] de Conturi, așa cum se observă în tabelul nr.3.2. Facem precizarea că în tabelul supus atenției prezentăm numai colectarea cheltuielilor directe pentru cele trei feluri de produse lapte smântânit, lapte consum și brânză proaspătă.

Ceea ce ni se pare interesant, și acest aspect se desprinde din situația cheltuielilor încorporabile prezentate în tabelul nr.3.2., este faptul că, atât regia variabilă de producție (denumite în continuare în limbajul practic cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor), cât și regia fixă de producție (denumite în continuare în limbajul practic cheltuieli generale de secție), se pot identifica pe sectoarele de activitate din cadrul secției unice de fabricație a întreprinderii. Avem însă rezerve în ceea ce privește delimitarea corectă a unor cheltuieli comune, în special de natură administrativ-gospodărească, cum ar fi de exemplu cheltuielile cu încălzitul și iluminatul, amortizarea clădirii ș.a.

La nivelul sectoarelor la care se realizează un singur produs, așa cum

Tabelul nr. 32. Colectarea cheltuielilor încorporabile în contabilitatea de gestiune

este cazul sectorului S1 și S2, nu se pune problema repartizării cheltuielilor cheltuielilor indirecte, în schimb în sectorul S3 unde se realizează două produse (lapte de consum și brânză proaspătă) apare necesară repartizarea regiei variabile de producție și aregiei fixe de producție. În acest scop se folosește procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind numărul de ore de funcționare a utilajelor pentru regia variabilă și procedeul suplimentării, varianta cifrelor relative de structură, folosind ca bază de repartizare manopera directă din secția respectivă, pentru regia fixă de producție, așa cum se observă din tabelul nr.3.3.

Sursa: date culese de la societatea Lactido SA

Tabelul nr. 3.3. Repartizarea regiei variabile și fixe de producție în S3

În vedere determinării costului complet, unitatea procedează și la repartizarea cheltuililor generale de administrație (CGA) prin intermediul procedeului suplimentării, baza de repartizare fiind dată de costurile de producție efective ale produselor.

Dată fiind caracteristica procesului de producție cu privire la existența producției în curs de execuție, pe baza inventarierii are loc evaluarea forfetară pe fiecare componentă a costurilor, așa cum se observă în tabelul nr.3.4.

Sursa: date culese de la societatea Lactido SA

Tabelul nr. 3.4. Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei de gestiune

Datele înscrise în tabloul de colectare al cheltuielilor încorporabile, precum și cele rezultate din repartizarea cheltuielilor indirecte de fabricație (regia variabilă și regia fixă de producție, denumite încă în limbajul practic CIFU și CGS) sunt preluate în fișele de calculație cu ajutorul cărora se determină costul de producție, total și unitar, precum și costul complet.

Pentru exemplificare au fost întocmite următoarele tabele:

tabelul nr.3.5. – fișa de calculație pentru lapte smântânit

tabelul nr.3.6. – fișa de calculație pentru lapte consum

tabelul nr.3.7. – fișa de calculație pentru brânză proaspătă

Tabelul nr. 3.5. Fișă de calculație pentru lapte smântânit

Tabelul nr. 3.6. Fișă de calculație lapte de consum

Tabelul nr. 3.7. Fișă de calculație brânză proaspătă

Din modul de colectare al cheltuielilor în fișele de calculație constatăm că pentru unele produse, așa cum este cazul produsului brânză proaspătă, apare o îmbinare a variantei metodei de calculație pe faze cu semifabricate, cu varianta fără semifabricate, motiv pentru care în fișa de calculație apar cumulate cheltuielile din S2 cu cele din S3.

Grafic, trecerea semifabricatelor de la un stadiu la altul, precum și transferarea costului de la o fază de calculație la alta, în cadrul entității economice analizate din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, se prezintă de principiu conform figurii nr. 3.2.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.2. Corelația stadii prelucrare – faze calculație, în varianta cu semifabricate pentru obținerea produsului finit lapte de consum

Schema din figura 3.2. sugerează faptul că materia primă este reprezentată de laptele integral din care se obține lapte smântânit în calitate de semifabricat și lapte de consum ca produs final. Dacă avem în vedere fișele de calculație, putem adăuga că din laptele smântânit se obține și brânza proaspătă.

Supunând atenției însă conținutul anexei 2.1. în care consumurile materiale sunt bine delimitate pe tipuri și sorturi de produse vis-à-vis de anexa nr.1.4. în care se prezintă schema procesului tehnologic, remarcăm că, de fapt calculația costurilor se realizează pe grupe de produse (smântână, lapte consum, iaurt, frișcă, unt, cașcaval, brânză, lapte bătut și nu pe sorto-tipuri de produse (de exemplu, smântână consum 12% de 0,500 kg., smântână consum 15% de 0,900 kg., smântână consum 25% de 0,200 kg., smântână consum 25% la bidon și exemplele pot continua). În această direcție, în capitolul IV vom încerca să oferim o soluție de separare a cheltuielilor pe sortimente după ce au fost determinate pe grupe de produse în vederea urmăririi eficienței fiecărui produs.

3.1.3 Limitele calculației costurilor utilizată în industria de

fabricare a produselor lactate și necesitatea perfecționării acesteia

Analiza calculației costurilor utilizată în industria de fabricare a produselor lactate, scoate în evidență limitele acesteia cu privire la lipsa de operativitate și previziune. Dezavantajul derivă de la priceperea sau mai bine spus nepriceperea cu care sunt valorificate informațiile în adoptarea deciziilor de către conducere, precum și în controlul operativ al desfășurării procesului de producție, având în vedere realizarea obiectivelor propuse.

Un alt dezavantaj al metodei pe faze este cel al imposibilității cunoașterii operative a abaterilor de la condițiile normale de desfășurare a producției avute în vedere cu ocazia bugetării sau standardizării cheltuielilor în mod detaliat pe feluri și locuri de producție.

Astfel, informațiile furnizate de această metodă nu permit sesizarea la timp a cheltuielilor în plus și a altor greutăți ce intervin în procesul de producție și nu se are în vedere minimizarea costurilor.

Un alt aspect negativ ale metodei pe faze își are punctul de plecare de la calcularea costului efectiv pe fiecare fază de producție. Orice greșeală produsă în calcularea costului întro fază determină un efect propagat în lanț de calcul eronat în continuare.

Prin acest tip de metodă de calculație, în cadrul entității din industria de fabricare a produselor lactate, nu este realizată o evidență clară a cheltuielilor productive față de cele neproductive, cheltuielile de producție fiind împărțite în cheltuieli directe și indirecte fără o analiză a acestora față de variația volumului de producție.

Toate aceste neajunsuri impun perfecționarea metodei de calculație a costurilor, care să aducă în prim plan eficiența procesului de producție sau de care depinde operativitatea cu care informațiile ajung la conducere, de priceperea cu care sunt valorificate respectivele informații în adoptarea deciziilor și în controlul operativ al desfășurării procesului de producție.

Perfecționarea metodelor de calculație a costurilor are ca obiectiv principal creșterea operativității și eficienței lor în furnizarea informațiilor necesare pentru luarea deciziilor de către personalul din conducere.

O conducere eficientă a entității economice din industria de fabricare a produselor lactate necesită a folosi un sistem informațional în concordanță cu cerințele actuale ale producției moderne, care să ofere posibilitatea adoptării unor măsuri și decizii operative.

Acest nou sistem de calculație a costurilor trebuie să reprezinte rezultatul analizei situației reale a entității economice în ansamblul ei, ținând cont de obiectivele ce trebuie atinse, astfel încât să ajute la perfecționarea poziției pe care o ocupă contabilitatea în principal și contabilitatea de gestiune în special, în activitatea de conducere.

O analiză în ansamblu a metodei folosite se cere a furniza informații utile pentru conducere.

Se impune și este strict necesară perfecționarea metodelor contabilității de gestiune calculației costurilor utilizate pentru a permite o valorificare corespunzătoare a informațiilor în legătură cu procesul de producție.

Toate aceste limite prezentate ale sistemului de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor practicat în entitatea economică din industria de fabricare a produselor lactate, pot fi eliminate prin utilizarea metodei standard – cost, care să influențeze superior informația referitoare la costuri.

Metoda standard – cost oferă flexibilitate în calculul costurilor și urmărește calcularea unui cost complet, bazat pe calcule științifice previzionale și pe controlul bugetar.

Ambele metode de calculație, cea standard – cost, cât și cea pe faze sunt metode de tip full cost, dar diferă în funcție de modul de repartizare al cheltuielilor. Astfel, în cazul metodei pe faze, așa cum afirmă L.Popescu și A.V.Băluță (2007) , are loc o „divizare specială a cheltuielilor indirecte din rațiuni calculatorii și mai puțin pe bază de nevoi informative reale” în timp ce metoda standard – cost nu impune aceasta sistemului de gestiune.

Prin aplicarea metodei standard – cost în entitatea economică din industria de fabricare a produselor lactate este asigurată cunoașterea anticipată a costurilor de producție și a măsurilor necesare a fi luate pentru realizarea acestora; este permisă informarea operativă și complexă a managementului; este influențată favorabil sporirea gradului de utilizare a capacității de producție a entității economice; se permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producție, și totodată, se simplifică tehnica evaluării producției în curs de execuție la finele perioadei de gestiune.

Analizând utilitatea informațiilor oferite de către metoda standard – cost și cea pe faze, prima menționată iese în avantaj, fiind cea mai adecvată în industria de fabricare a produselor lactate.

3.2. Căile de perfecționare a contabilității de gestiune și calculației costurilor

3.2.1. Necesitatea perfecționării contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria de fabricare a produselor lactate

Dezvoltarea economică din țara noastră, în general, și dezvoltarea industriei alimentare de fabricare a produselor lactate, în special, necesită eforturi suplimentare pentru găsirea celor mai capabile și raționale mijloace de perfecționare a contabilității de gestiune și calculației costurilor, având drept obiectiv identificarea și utilizarea eficientă a rezervelor interne existente pentru creșterea economică.

Perfecționarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor, punct important în structura sistemului contabil care ajută la o conducere eficientă a activității interne de gestiune, are ca scop principal perfecționarea metodelor contabilității de gestiune și calculație a costurilor în industria alimentară de fabricare a produselor lactate.

Industria analizată în această lucrare necesită găsirea unor metode novatoare în ceea ce privește contabilitatea de gestiune și calculația costurilor în vederea punerii la dispoziția conducerii, a unor informații detaliate ce reflectă totalitatea operațiilor de fabricație și organizare a producției, a structurii tehnico – productivă și organizatoric – administrativă a întreprinderii. Perfecționarea este necesară cu atât mai mult cu cât informațiile care trebuie furnizate, în legătură cu eficiența producției, dețin principalul loc în conducerea activității întreprinderii.

Metodele contabilității de gestiune și calculație a costurilor folosite în prezent sunt insuficiente datorită rolului descriptiv și abordării doar a etapelor trecute din procesul de producție, impunânu-se astfel, necesitatea adoptării unor noi metode de contabilitate, și ca atare, a unui nou tip de contabilitate, care să îndeplinească rolul de a pune la îndemâna factorilor decizionali informații care au posibilitatea îndepărtării deficiențelor și care analizează fenomenele economice aflate în desfășurare.

Conducerea eficientă a activității economice impune aplicarea unor metode avansate care furnizează informații operative și previzionale despre gradul de utilizare a mijloacelor și timpului de producție, care determină nivelul costului de producție, nu numai informații referitoare la perioadele trecute.

Înlocuirea metodelor tradiționale cu alte metode avansate trebuie să permită adoptarea unor măsuri și decizii corecte pentru îmbunătățirea muncii, în scopul îndeplinirii obiectivelor din buget, de prevenire și remediere a abaterilor.

Pentru furnizarea cu operativitate a informațiilor referitoare la costurile de producție și, totodată, la dezvoltarea părții previzionale a contabilității de gestiune, este necesar a se promova diferite metode de calculație a costurilor bazate pe cheltuieli prestabilite.

În opinia noastră, pentru întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, cea mai bună metodă a contabilității de gestiune care răspunde tuturor acestor necesități este metoda standard cost. Prin adoptarea acestei metode în industria alimentară de fabricare a produselor lactate sunt oferite informații cu triplu rol, și anume: operativ, previzional și funcțional, care privește costurile producției.

Ne asumăm riscul de a fi criticați că ne-am orientat către o metode de calculație „veche decând lumea” dar, de peste o jumătate de secol constatăm că această metodă nu a fost aplicată în integralitatea ei de nicio întreprindere din economia românească, indiferent de ramura din care face parte. În acest context, versurile lui M. Eminescu sunt mai actuale ca niciodată:

„Vreme trece, vreme vine,

Toate-s vechi și nouă toate;

…………………………………..

Viitorul și trecutul

Sunt a filei două fețe,

Vede-n capăt începutul

Cine știe să le-nvețe;

Tot ce-a fost ori o să fie

In prezent le-avem pe toate,

Dar de-a lor zădărnicie

Te întreabă și socoate”

Astfel, pentru înțelegerea cât mai completă a calculației în sistemul de programare și urmărire a producției se poate proceda la înlocuirea metodei pe faze cu metoda standard cost cu un caracter operativ în ceea ce privește urmărirea cheltuielilor.

Totodată, prin aplicarea metodei standard cost este evidențiat raportul dintre cheltuielile standard și cele efective pentru informarea personalului responsabil, asupra eventualelor abateri de la standarde și posibilitatea acestuia de a lua decizii corecte pentru înlăturarea lor.

Unul din motivele popularității metodei standard cost îl reprezintă simplitatea ținerii evidenței. Această metodă oferă posibilitatea efectuării unui control operativ asupra volumului mare de cheltuieli, în primul rând, asupra cheltuielilor materiale și cu manopera; asigură operativitate în cunoașterea modului de desfășurare a procesului de producție, stabilind eventualele abateri privind cheltuielile de producție, locul și cauzele acestora; stimulează sectorul tehnic în urmărirea respectării planului de cheltuieli prin furnizarea datelor privind abaterile față de nivelul previzionat și cauzele acestora.

Prin metoda costurilor standard sunt stabilite standarde separate sau costuri ale unităților echivalente pe baza diferitelor specificații tehnice ale fiecărui produs. Identificarea costurilor standard pentru fiecare produs depășește dezavantajul calculației costurilor tuturor produselor pe baza unei singure valori medii.

În concluzie, considerăm că în industria alimentară de fabricare a produselor lactate, toate aceste necesități sunt acoperite folosind metoda standard – cost, varianta cost unic.

Adoptarea acestei metode în cadrul industriei alimentare de fabricare a produselor lactate facilitează efectuarea unor analize pe locuri de cheltuieli, pe responsabili, deoarece conducerea eficientă necesită în permanență informații cât mai variate, cu privire la cheltuielile de producție în diferite etape de producție, ceea ce impune analiza în detaliu a proceselor economice.

Analiza amănunțită a proceselor economice influențează pozitiv capacitatea și aportul contabilității, în general, și a contabilității de gestiune, în special, la informarea corectă și, ca atare, la pregătirea deciziilor pentru conducere.

3.2.2. Centrele de costuri – unități de calculație și control gestionar în industria de fabricare a produselor lactate

În practica organizațiilor moderne, descentralizarea se realizează prin segmentarea organizației întrun număr de arii distincte de responsabilitate, denumite centre de responsabilitate. Acestea sunt controlate de către persoane care au obținut delegări în scopul întocmirii unor parametrii previzionali.

În funcție de structura și de particularitățile organizaționale ale entității economice, pot fi definite mai multe tipuri de centre de responsabilitate, managementul controlului adresându-se în primul rând analizei, prin calculul costurilor. În acest context, fiecare organizație poate decide oportunitatea implementării unuia sau mai multor tipuri de centre de responsabilitate.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.3. Clasificarea centrelor de responsabilitate și caracteristicile lor

Din punct de vedere schematic, diferențele dintre tipurile de centre de responsabilitate sunt prezentate în tabelul nr. 3.8.:

Sursa: http://www.consultingreview.ro/print.php?articol=preturile-de-cesiune-interna

Tabelul nr. 3.8. Diferențe între centrele de responsabilitate

Pornind de la diferențierile care trebuie să adapteze obiectivele stabilite naturii centrelor, există o tipologie a acestora bazată pe nivelul de control pe care îl pot deține, ceea ce face obiectul prezentării de mai jos.

Trebuie facută clar diferența dintre centrul de cost, centrul de profit și cel de investiții. Având în vedere că centrele de cost sunt responsabile numai de încadrarea în costuri, observăm că centrele de profit au responsabilitate asupra profitului, după cum investițiile fac legătura între minimizarea costurilor și maximizarea profitului.

În calculația costurilor din industria de fabricare a produselor lactate, centrele de costuri joacă un rol important, deoarece se dă posibilitatea sprijinirii activității manageriale prin furnizarea unor informații corecte pentru luarea unor decizii corecte cu privire la eficiența utilizării resurselor în cadrul entității.

Centrele de costuri sunt structuri din cadrul unei entități economice pentru care este necesar a se măsura distinct costurile pe care acestea le generează. Acestea sunt parte integrantă din entitatea economică inclusă în industria de fabricare a produselor lactate, care nu produce profit direct și se adaugă la costul de funcționare al entității.

Centrele de costuri pot fi numite și „domenii de responsabilitate sau operaționale care sunt definite spațial și/sau organizatoric în cadrul întreprinderii și care sunt generatoare de costuri.”

Se pune problema de creare a unor subsisteme autonome în cadrul unității din industria fabricării lactatelor, unități numite centre de cost care să se preocupe de optimizarea utilizării resurselor. Prin sectorizarea activității din industria lactatelor pe centre de costuri, se descentralizează procesul de conducere, acordând fiecărui centru o responsabilitate în gestiunea resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate.

Prin fenomenul de autonomizare a întreprinderii pe centre de costuri se produce pe de o parte descentralizarea economică prin folosirea bugetului ca principal instrument în exercitarea activității de conducere operativă, iar pe de altă parte, descentralizarea managerială prin deplasarea definitivă a unor responsabilități dinspre nivelul superior al managementului spre principalele subdiviziuni organizatorice

Delimitarea pe centre de costuri a informațiilor furnizate de contabilitate se face atât în scopul necesităților de evidență și calculație, cât și în scop funcțional, de conducere eficientă a activității desfășurate în locurile respective pe criterii de rentabilitate care impun și responsabilitatea persoanelor avizate.

Centrul de costuri poate fi definit ca „expresia organizată a unităților productive și funcționale din cadrul unei întreprinderi, unde iau naștere și pe care se colectează cheltuielile ocazionate de activitatea acestora”.

În principiu, în cadrul întreprinderii din industria de fabricare a produselor lactate, centrele de costuri se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se încredințează o funcțiune, o activitate, un proces, un obiectiv etc., și pentru care se pot delimita cheltuieli. De obicei, pentru fiecare structură organizatorică se poate crea un centru de costuri, iar instrumentul de planificare și control al centrelor de costuri îl reprezintă bugetul de costuri. Pentru a se anticipa costul de producție și a se realiza un control operativ al acestuia, după organizarea întreprinderii din industria lactatelor trebuie să se întocmească o proiectare a cheltuielilor viitoare prin intermediul bugetelor de costuri.

Organizarea întreprinderii pe centre de costuri este însoțită de criterii și metode de evaluare pe baza cărora se poate determina clar aportul fiecărui centru la reducerea cheltuielilor de producție.

Clasificate în funcție de baza de constituire, centrele de costuri pot fi regăsite sub două forme: centre de costuri operaționale și centre de costuri funcționale.

Centrele de costuri operaționale denumite și centre de costuri de bază sunt cele în cadrul cărora se execută operațiile tehnologice de fabricație propriu-zisă, de unde reiese faptul că activitatea acestora este cuantificată din punct de vedere cantitativ și calitativ. Totodată, centrele operaționale pot fi grupate, la rândul lor în: principale, dacă se constituie pentru secțiile de bază și, secundare, dacă se constituie pentru activitățile auxiliare (centrul de costuri centrala termică, centrul de costuri centrala de apă, centrul de costuri centrala frigorifică).

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.4. Rolul centrelor de costuri

În cea de-a doua categorie a centrelor de costuri, cele funcționale, se încadrează acelea în cadrul cărora se execută activități de organizare, conducere și administrare a procesului de producție, de aprovizionare și de desfacere. O problemă majoră cu care se confruntă centrele de costuri funcționale este cuantificarea eficienței și eficacității cheltuielilor ce reprezintă și una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial.

În cadrul întreprinderii din industria lactatelor sunt cunoscute patru etape în ceea ce privește repartizarea costurilor pe centre de cost, prezentate în figura nr. 3.5.

Sursa: [NUME_REDACTAT] Ivan, Controlling și calculația costurilor, 2011

Figura nr. 3.5. Etapele referitoare la repartizarea costurilor pe centre de cost

Din punct de vedere al particularităților de producție, în cadrul întreprinderii din industria de fabricare a produselor lactate se vor stabili centre de costuri conform structurilor care au de îndeplinit o anumită activitate pentru care pot fi precizate cheltuielile.

Astfel, în cadrul entității analizate, societatea Lactido SA, se regăsește o secție unică de producție, care unește șase sectoare, pentru care se propun centrele de costuri:

– Secția recepție și pasteurizare

SPDP – Secția produse proaspete

STEL – Secția telemea

SUNT – Secția untărie

SLC – Secția lapte consum

SÎNG – Secția înghețată

Sectoarele de producție sunt diviziuni principale în cadrul entității, în care se derulează toate fazele de producție conform fluxurilor tehnologice pentru producerea de preparate lactate.

Procedura de atribuire a responsabilităților pe centre de costuri se face conform figurii nr. 3.6.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.6. Procedura de atribuire a centrelor de costuri, responsabilităților și a costurilor controlate în cadrul entității economice societatea Lactido SA

În cadrul sectoarelor de producție, liniile tehnologice sunt diferite în funcție de procesul de producție specific fiecărui produs.

Între cele șase sectoare de producție există o relație de interdependență, deoarece semifabricatele obținute în cadrul secției sunt folosite, conform liniilor tehnologice, în obținerea de produse din celelalte secții.

Centrele de costuri sunt parte integrantă din entitatea economică care nu produc profit direct și se adaugă la costul de funcționare al societății.

Alocarea corectă a costurilor, precum și calculul profitabilității constă în cunoașterea pașilor de bază, așa cum sunt redați în anexa nr.3.1.

Vizualizarea proceselor din activitatea unei întreprinderi reprezintă punctul de pornire în transparența costurilor și, în final, calculul profitabilității, aspecte redate în anexa nr. 3.2.

Schimbările de mediu, și mai ales modificarea naturii și dimeniunii piețelor datorate internaționalizării și dereglementării, au pus adevărate întrebări existențiale întreprinderilor, au solicitat o reflecție strategică și, astfel, au făcut indispensabilă apariția unui control de gestiune eficient.

Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune s-a dezvoltat la începutul secolului în SUA având drept bază de susținere raționalitatea economică și căutarea eficienței, precum și filozofia bazată pe comportamentul uman.

În 1916, [NUME_REDACTAT] a formulat una dintre primele definiții ale controlului, susținând ideea că se referă la management: Controlul constă în a verifica dacă totul se petrece în conformitate cu planul adoptat, instrucțiunile emise, precum și principiile stabilite.

În anul 1970, Robert J. Mockler a prezentat o definiție mai cuprinzătoare a controlului managerial afirmând că acesta poate fi definit ca un efort sistematic de management al afacerii pentru a compara performanța la standarde prestabilite, planuri sau obiective, în scopul de a determina dacă performanța este în conformitate cu aceste standarde și, probabil, în scopul de a lua orice măsuri de remediere necesare pentru a vedea că umană și alte resurse corporative sunt utilizate în modul cel mai eficient și eficace posibil în atingerea obiectivelor corporative.

Acest model american a fost inspirația și punctul de plecare pentru țările din Europa, și nu numai, când a cunoscut o extindere începând cu anii 1930 și s-a generalizat în perioada 1970-1980.

Conform dicționarului explicativ al limbii române, controlul este definit drept analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații etc. pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire; precum și verificare permanentă, periodică sau inopinată, făcută întrun domeniu oarecare cu scopul de a cunoaște realitățile și modul cum se desfășoară activitatea îm domeniul respectiv spre a preîntîmpina sau a lichida eventualele lipsuri și a îmbunătăți activitatea.

Pe de altă parte, constatăm că P.Boisselier (1999) afirmă că prin intermediul controlului de gestiune se caută să se conceapă și să elaboreze instrumentele de informare destinate să permită responsabililor de a acționa, realizând coerența economică globală între obiective, mijloace și realizari. El trebuie considerat, susține P.Boisselier, ca un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controlează eficiența și eficacitatea acțiunilor și mijloacelor pentru atingerea obiectivelor.

Realizarea unei conduceri moderne la nivelul oricărei entități economice nu poate fi concepută în afara unei strategii care să permită pe termen lung obținerea unor avantaje maxime urmare activării acesteia în mediul său economico-social.

Organizat în cadrul fiecărui subsistem al sistemului informațional economic, controlul, ca sistem universal propriu fiecărei întreprinderi, poate fi privit astfel:

control strategic caracteristic managemntului întreprinderii prin intermediul căruia are loc verificarea deciziilor și acțiunilor strategice;

controlul de gestiune propriu-zis care servește la verificarea coerenței deciziilor de pilotaj pe termen scurt, constituind baza îndeplinirii obiectivelor strategice. Practic, acest tip de control se bazează pe tehnici de previziune, pe colectarea și prelucrarea informațiilor și pe sistemul de măsurare a performanțelor;

controlul operațional este specific sistemului de execuție și urmărește derularea operațiilor în conformitate cu regulile prestabilite care vizează mediul intern al întreprinderii.

Așadar, ca și sistemul informațional intern care asigură legătura între conducere și execuție, controlul de gestiune asigură legătura între controlul strategic și controlul de execuție și, totodată, permite trecerea cu ușurință de la viziunea pe termen lung la viziunea pe termen scurt și invers.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.7. Legătura creată între cele trei tipuri de control de gestiune

Privit din altă perspectivă, controlul de gestiune acționează în două direcții, și anume:

pe de o parte, la nivelul managerilor operaționali care trebuie să urmărească îndeplinirea obiectivelor și să măsoare performanța structurilor operaționale pe care le coordonează;

pe de altă parte, la nivelul managemntului general al întreprinderii, în special în domeniul financiar pentru asigurarea echilibrului financiar și economic al firmei

În acest context putem aprecia că prin intermediul controlului de gestiune se asigură coerența dintre obiectivele strategice și deciziile cu caracter operațional.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.8. Principalele sectoare de acțiune și de responsabilitate a controlului de gestiune

În opinia noastră, putem discuta despre tripticul informație – control de gestiune – decizie deoarece, informațiile se transformă în acțiuni care stau la baza deciziilor și acestea, la rândul lor, se transmit executanților în legătură cu care controlul de gestiune devine liantul.

Sistemul controlului de gestiune, susțin C.Horngren, G.Sundem și W.Stratton (2012) , este o tehnică integrată pentru colectarea și utilizarea de informații pentru a motiva comportamentul angajaților și a evalua performanța, M.Gervais (1994) subliniind că pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează diferite instrumente, care pot orienta acțiunea și luarea deciziilor, cum ar fi:

informațiile privind planurile pe termen mediu și lung;

studii economice punctuale;

statistici extracontabile, care privește, de regulă, operațiile curente;

contabilitatea financiară și analizele financiare;

contabilitatea de gestiune,

instrumente ce regrupează indicatori specifici sistemului informațional economic al întreprinderii și care contribuie la organizarea și conducerea controlului de gestiune.

Sursa: [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT] – Instrumente de management al performanței, Control de gestiune, Volumul II, 2003, pag. 241

Figura nr. 3.9. Componentele sistemului de control de gestiune

Informația, componentă a sistemului de control de gestiune, trebuie să fie coerentă și să asigure fiabilitatea sistemului informațional, deoarece „informația de calitate constituie un factor de competitivitate pentru întreprindere”.

În ceea ce privește indicatorii, rolul acestora este de a urmări toate aspectele activității întreprinderii. Pentru a-și îndeplini cu succes rolul, un bun indicator trebuie să ofere informații spre viitor, să fie coerent cu strategia întreprinderii, să poată fi disponibil în timp util și, totodată, ușor de înțeles și de interpretat.

Instrumentele de gestiune, cea de-a treia componentă a controlului de gestiune, reprezintă un mijloc în evoluție. În categoria instrumentelor de gestiune sunt cuprinse trei clase de instrumente care se plasează din aria contabilității spre latura previzională, de la o dominantă financiară la una strategică.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.10. Clase de instrumente de gestiune

În opinia noastră, sistemul de control are rolul de a ajuta managerii la pilotarea activității, în scopul atingerii țelului propus, care trebuie să fie adaptat la mediul în care va funcționa, la cultura întreprinderii, precum și la suportul informatic existent. Acesta ar trebui să conțină două subsisteme care să descrie mecanismele performanței.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.11. Subsistemele sistemului de control

Sistemul de pilotaj descrie mecanismele performanței, bazat pe învățare și pe traducerea obiectivelor strategice, iar sistemul incitativ este destinat sa creeze convergența scopurilor și a comportamentelor în organizație.

Conform trendului actual se tinde spre un control de gestiune care asigură pilotarea performanțelor și spre un control de gestiune sub forma unui instrument de pilotaj al schimbărilor. Pilotajul performanței impune controlului de gestiune sarcina de a urmări evoluția eficienței și eficacității.

3.2.3. Necesitatea bugetării costurilor de producție în industria de fabricare a produselor lactate

„A conduce bine o firmă, spunea M.Jr.Harper, înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei, iar a fi stăpân pe viitor înseamnă a ști să lucrezi cu informația”.

Deși performanța companiilor poate fi măsurată în diferite moduri, trebuie avuți în vedere toți indicatorii în ansamblul lor și nu individual. Pentru a asigura performanța unei companii trebuie asigurat echilibrul tuturor funcțiilor: achiziții, producție, vânzări, resurse umane, financiar, dar întro astfel de analiză de definire a factorilor cheie care asigură performanța companiilor, atenția este destul de rar îndreptată către sistemele de control de gestiune.

În fapt, călătoria prin meandrele concurenței în condiții dificile din punct de vedere economic, presupune trecerea de la rigiditate și regresie la reorganizare. Urcușul, departe de a fi ușor, presupune să dispui de instrumentele, resursele și hărțile necesare pentru această călătorie și numai astfel poți să ajungi la un nivel superior care include și transcede stadiile anterioare, pentru ca mai apoi să te poți centra întro zonă de excelență.

În contextul enunțat, menținerea echilibrului în perioade de turbulență și pregătirea pentru schimbări necesită un exercițiu constant de urmărire a modului de utilizare a resurselor accesate, dar pentru aceasta trebuie să dispui de „farul” care îți luminează drumul și care poartă numele de buget.

„Bugetarea reprezintă instrumentul tipic utilizat de companii pentru a planifica și controla activitățile pe care trebuie să le întreprindă pentru a-și asigura satisfacția clienților și succesul pe piață”, iar bugetul „oferă o măsură a rezultatelor financiare pe care o companie speră să le obțină din activitățile sale planificate.”

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.12. Trăsăturile bugetării

De obicei, întreprinderile bine gestionate parcurg o serie de etape ale activității bugetare, și anume:

planificarea performanțelor companiei ca întreg, precum și a performanțelor pe subunități;

elaborarea unui cadru de referință, a unui set specific de previziuni cu care să poată fi comparate rezultatele efective;

investigarea abaterilor de la planuri;

planificarea reiterată, în funcție de feedback și de eventualele modificări ale condițiilor de bază.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.13. Etapele activității bugetare

Prin implementarea unui sistem de bugetare în cadrul unei întreprinderi se urmărește a se răspunde unor întrebări precum:

activitatea derulată este necesară?

care sunt consecințele dacă activitatea nu s-ar derula?

nivelul curent al cheltuielilor este suficient?

cât ar trebui să coste activitatea derulată?

cheltuiala respectivă aduce beneficiu întreprinderii?

Bugetarea își atinge mult mai bine scopul atunci când este parte integrantă din analiza strategică a întreprinderii, strategia precizând modul prin care întreprinderea își combină propriile capacități cu oportunitățile de pe piață pentru a își atinge obiectivele. Totodată, strategia afectează planificarea pe termen lung, cât și cea pe termen scurt, iar planificarea întreprinderii este exprimată în bugetele sale pe termen lung și termen scurt.

Sursa: [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT], 2006, Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, [NUME_REDACTAT], pag. 200

Figura nr. 3.14. Legătura dintre strategie, planificare și bugete

Din reprezentarea grafică reținem faptul că bugetele pot determina schimbări în planuri și strategii, bugetele furnizează managerilor feedback-ul despre eventualele efecte ale strategiilor și planurilor, iar uneori acest feedback le semnalează managerilor că ei ar trebui să își revizuiască planurile și uneori chiar strategiile.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.15. Locul bugetării în entitatea economică

Bugetul întreprinderii analizate, asemeni tuturor întreprinderilor din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, este important pentru succesul activității deoarece obligă managementul să reflecteze asupra activității viitoare și să planifice obiectivele și evenimentele pe termen scurt, mediu și lung și face posibilă analiza performanțelor la toate nivelurile manageriale.

Relația managementului cu controlul de gestiune prin intermediul planificării și a bugetelor se realizează astfel:

Sursa: [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT], 2003, op.cit., pag. 19

Figura nr. 3.16. Relația management – control de gestiune

În activitatea de conducere a unei întreprinderi pot fi utilizate mai multe tipuri de bugete, acestea diferențiindu-se în raport de scopul pentru care se întocmesc, nivelul de activitate pentru care se întocmesc, sfera de cuprindere, conținut, importanță, precum și periodicitatea întocmirii lor, astfel:

I. În funcție de scopul pentru care sunt întocmire există:

Bugete de orientare cu ajutorul cărora sunt realizate o serie de evaluări previzionale ale veniturilor și cheltuielilor întreprinderii pentru a ușura analiza asupra activității viitoare a acestuia cu scopul orientării activității respective.

Bugete pe funcțiuni cu ajutorul cărora sunt dimensionate cheltuielile și veniturile din cadrul fiecărui centru de costuri sau sector de activitate ce se supun respectivelor funcții. Astfel, conform principalelor funcții ale întreprinderii, există: Bugetul aprovizionării; Bugetul producției; Bugetul cheltuielilor generale de administrație; Bugetul vânzărilor. Totodată, bugetele pe funcțiuni permit elaborarea bugetului de trezorerie, bugetului contului de rezultate previzional și bugetul bilanțului previzional.

Totalitatea acestor bugete alcătuiesc bugetul general al întreprinderii. (figura nr. 3.17.)

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.17. Bugetul general al societății Lactido SA

Parte componentă a bugetului general, bugetul de producție regrupează toate bugetele firmei cu referire la activitatea productivă, evidențiază costurile directe și marja brută standard; regrupează cheltuielilor indirecte în cheltuieli de structură ale firmei și abaterile datorate activității sau randamentului (consumurile de materii prime și utilizarea forței de muncă față de standarde cu referire la aprovizionarea cu materii prime și salariile forței de muncă); evidențiază rezultatul total.

Bugetul de producție prezintă detaliat o „analiză a necesarului de investiții în materii prime, materiale, forță de muncă și echipamente de producție pentru a realiza nivelul prezivionat al vânzărilor (deci nivelul implicit al producției)”.

II. În funcție de nivelul de activitate pentru care sunt elaborate există:

Bugete fixe sau statice sunt bazate pe nivelul de producție planificat la începutul perioadei bugetare și sunt elaborate pentru un singur nivel de producție planificat. La sfârșitul perioadei valorile bugetate nu sunt ajustate în funcție de nivelul efectiv de producție obținut în perioada bugetară.

Bugete flexibile calculează veniturile și cheltuielile bugetate în baza nivelului efectiv de producție obținut în perioada bugetară. Un buget flexibil este întocmit la sfârșitul perioadei, când nivelul efectiv al producției este cunoscut.

III. În funcție de sfera de cuprindere:

Bugete generale care caracterizează activitatea de ansamblu a întreprinderii;

Bugete parțiale care caracterizează părți din activitatea întreprinderii.

IV. În funcție de conținut:

Bugete de tip financiar sunt specifice relațiilor de repartiție a resurselor financiare. În cadrul acestor bugete intrările sunt reprezentate de alocări de resurse, iar ieșirile sunt reprezentate de cheltuieli.

Sursa: Pop A., Dumbravă P., [NUME_REDACTAT]. – Contabilitate de gestiune, [NUME_REDACTAT], Deva, 1999

Figura nr. 3.18. Bugete de tip financiar

Bugete de tip economic sunt specifice activităților creatoare de noi valori. În cadrul acestor bugete sunt comparate cheltuielile necesare realizării producției cu veniturile realizate din vânzarea acesteia.

Sursa: Pop A., Dumbravă P., [NUME_REDACTAT]. – Contabilitate de gestiune, [NUME_REDACTAT], Deva, 1999

Figura nr. 3.19. Bugete de tip economic

V. În funcție de importanța bugetelor:

Bugete determinante sau de bază au ca obiect activitățile funcțiunilor de bază ale întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia.

Bugete rezultante sau complementare au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare și sunt elaborate pornind de la bugetele determinante. În această categorie sunt incluse următoarele bugete: bugetul aprovizionării, bugetul trezoreriei, bugetul investițiilor, bugetul de cheltuieli de administrație, contul de rezultate previzional, bilanțul previzional.

VI. În raport cu factorul timp:

Bugete periodice sunt elaborate pentru o anumită perioadă;

Bugete continue sunt elaborate pentru o perioadă, dar cu posibilitatea completării lor continue.

În vederea elaborării sistemului de bugete din cadrul unei întreprinderi se au în vedere o serie de principii, cum ar fi:

I. Principii referitoare la obiectivele pe termen lung . Obiectivele pe termen lung țin cont de previziunile economice generale, precum și de cele privind ramura specifică de activitate, de relațiile management-angajați. După elaborarea obiectivelor, acestea sunt sintetizate întrun plan ce trebuie să prezinte o imagine completă a obiectivelor și nivelelor programte și să direcționeze eforturile în vederea realizării acestora.

II. Principii referitoare la obiectivele și strategiile pe termen scurt. Managementul elaborează planuri și nivele programate anuale prin convertirea acestora în acțiuni ce vor trebui realizate în cursul anului următor, și anume decizii referitoare la vânzări și performanța pe linia de produse, la nevoile de personal și la planurile de introducere a unor noi produse.

III. Principii referitoare la identificarea responsabilităților la nivelul întreprinderii. Identificarea responsabilităților trebuie să se facă clar și corect astfel încât să nu dăuneze spiritului de echipă și nici solidarității între secții, activități etc.

IV. Principii referitoare la elaborarea propriu-zisă a bugetului. În această categorie sunt incluse trei principii ce conduc la o eficientă gestionare a întreprinderii cu ajutorul bugetării, și anume: abordarea realistă a prevederilor bugetare, respectarea termenelor limită în prezentarea informațiilor bugetare și flexibilitatea în aplicarea prevederilor bugetare.

V. Principii privind respectarea prevederilor bugetare sunt necesare deoarece este important ca bugetul să fie verificat în mod permanent pentru a se putea corecta la timp cauza unei erori. După identificarea soluțiilor pentru erorile bugetare, ciclul bugetar este încheiat pe baza rapoartelor privind performanțele și restructurarea datelor referitoare la obiectivele programate pentru următorul ciclul bugetar.

Bugetul costurilor de producție ”este un buget care previzionează totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri și pe purtători de costuri cu identificarea cheltuielilor directe pe produs/serviciu (materiale, manoperă, alte cheltuieli directe) și a cheltuielilor indirecte de producție (cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor, cheltuieli generale de secție), precum și gruparea cheltuielilor în variabile și fixe. Responsabilul de buget decide dacă în acest buget se includ toate cheltuielile aferente costului de producție, atât cele directe cât și cele indirecte sau cheltuieli indirecte să fie proiectate în bugetul cheltuielilor indirecte de producție”.

În calitatea pe care o are, cea de instrument al conducerii activității din industria de fabricare a produselor lactate, bugetul costurilor îndeplinește funcția de previziune, ce reprezintă estimarea financiară a nivelurilor de resurse și cheltuieli pentru toate procesele de producție ce se desfășoară în cadrul întreprinderii și funcția de control ce se manifestă în momentul efectuării cheltuielilor. Totodată, prin funcția de control se asigură cunoașterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute, determinarea abaterilor precum și stabilirea cauzelor care le-au generat etc.

Înainte de elaborarea bugetelor este esențial să se asigure o bună activitate de prognozare, de anticipare a unor evenimente viitoare. De aceea, pentru elaborarea unor bugete realiste este important să se prognozeze un număr mare de indicatori, cum ar fi: volumul vânzărilor, mărimea prețurilor, nivelul salariilor și al stocurilor de materiale, rata inflației, costurile serviciilor prestate de terți, cheltuielile de regie etc.

Relația de coordonarea și comunicarea între funcțiile bugetului este esențială pentru a asigura bugete interconectate și fezabile, în conformitate cu obiectivele firmei. Pe parcursul elaborării bugetelor, multe faze trebuiesc repetate în vederea eliminării eventualelor neajunsuri. Testarea mai multor variante de buget, pentru alegerea celui mai fezabil și practic, este cheia coordonării eficiente a elaborării bugetului la baza căruia stă concepția prezentată în figura nr.3.20.

Din momentul aprobării bugetului global, etapa de urmărire a bugetului devine parte componentă a activității managerului. Periodic se elaborează Rapoarte de control bugetar (figura nr. 3.21), în care sunt notate declarații asupra realizării bugetului.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.20. Elaborarea și controlul bugetului

Figura nr. 3.21. Raport de control bugetar

Pe baza datelor din Raportul de control bugetar, se impune o analiză a abaterilor, ținându-se seama de natura lor normală, pozitivă, negativă sau de excepție. Astfel, dacă există situația în care s-a depășit bugetul pentru materiile prime și materiale, se poate justifica prin realizarea unei producții mai mari decât cea stabilită în bugetul parțial, și ca atare, abaterea este considerată una normală.

Organizarea bugetării, contabilității de gestiune și calculației costurilor în orice unitate productivă este condiționată, printre altele, și de precizarea obiectului de calculație și metodei de calculație care urmează să se folosească în unitatea respectivă.

În acțiunea de perfecționare și diversificare a metodelor de calculație a costurilor în industria de fabricare a produselor lactate este necesar a se avea în vedere operativitatea, previziunea, responsabilitate și reducerea pe cât posibil a volumului de muncă cerut de obținerea informațiilor cu privire la cheltuielile de producție și costul acesteia, precum și posibilitatea valorificării complexe a informațiilor obținute. Această reducere a volumului de muncă are avantajul că eliberează personalul de specialitate de o serie de lucrări bazate pe o muncă de rutină, creându-se posibilitatea de a-și consacra mai mult timp analizei acestora, în scopul interpretării și valorificării complexe cu ocazia adoptării deciziilor.

În opinia noastră, luarea în considerare a acestor cerințe este impusă pe direcția perfecționării sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune și calculația costurilor folosit în întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate, ceea ce va conduce la o metodă de calculație potrivită exigențelor conducerii eficiente a întreprinderilor din industria de fabricare a produselor lactate în condițiile economiei de piață.

Prin perfecționarea sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune și calculația costurilor folosit în întreprinderile din industria de fabricare a produselor lactate, se înțelege adoptarea unor sisteme, metode și tehnici de bugetare, colectare și repartizare a cheltuielilor de producție și calculație a costurilor care să permită operativitate, simplitate, economicitate, prevedere, care să conducă spre creșterea calității rezultatelor obținute. Este vorba de o schimbare de concepție în aplicarea anumitor sisteme, metode și tehnici de lucru în funcție de nevoile conducerii eficiente a producției și întreprinderii în ansamblul ei.

În gestiunea întreprinderilor din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, rolul și importanța bugetării activității de producție prezintă o serie de avantaje, și anume:

folosirea planificării în procesul de conducere;

gestionarea și evaluarea performanței, constituind un cadru de referință pentru realizări;

indicarea parametrilor pe care întreprinderea trebuie să îi realizeze pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vânzărilor, al producției;

facilitarea comunicării și coordonării interne;

motivarea managerilor și angajaților întreprinderii;

promovarea coordonării și comunicării între subdiviziunile întreprinderii;

facilitarea luării măsurilor corective pentru îndreptarea greșelilor, acordându-se posibilitatea managerilor de a analiza cauzele nerespectării activității planificate și a trece la acțiuni de corectare.

Cu toate acestea, bugetarea activității de producție prezintă și unele dezavantaje, și anume:

abordarea greșită a sistemelor de bugetare;

apariția abaterilor din cauza slabei performanțe manageriale;

bugetele elaborate pot fi neadecvate pentru situația curentă.

Avînd în vedere avantajele și dezavantajele bugetării, considerăm că se simte nevoie elaborării unor bugete în legătură cu planurile pe termen mediu și lung ale întreprinderii. (figura nr. 3.22)

Întro altă ordine de idei, prin crearea unei legături între bugete (figura nr. 3.23.) considerăm că trebuie avute în vedere o serie de aspecte precum delimitarea sectoarelor de activitate din cadrul entității economice și integrarea lor în sistemul bugetar; capacitatea de producție a fiecărui sector de activitate bugetat; volumul programat de activitate, modul de evaluare; volumul vânzărilor programate; costurile pe articole de calculație; calcularea costului unitar etc.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 3.22. Corelația bugetului cu planul pe termen lung și mediu

Sursa: Nicolescu O., Verboncu I., (2000), Management, [NUME_REDACTAT], București, p. 357

Figura nr. 3.23. Legături bugetare

În concluzie, suntem de părere că entitățile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate ar trebui să aibă în vedere procesul de elaborare al bugetului general acesta contribuind, pe de o parte la reducerea cheltuielilor, și, pe de altă parte, la creșterea profitului și la creșterea rentabilității entității economice, și totodată pentru a beneficia de toate punctele sale de sprijin în determinarea locurilor de activitate care influențează negativ rezultatele entității economice prin dezvoltarea unei rețele de bugete care să coboare la nivelul fiecărui centru de responsabilitate.

3.2.4. Calculația și gestiunea costurilor bazată pe sistemul cost-control, între teorie și practică

Supunând atenției reglementările legislative cu privire la organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor constatăm că se face trimitere la metode „de mult uitate” peste care s-a așternut praful. Dar astăzi observăm că lucrurile se prezintă cu totul altfel, se trece în plan secund costul efectiv care numai prezintă niciun interes fiind obținut mult prea târziu față de închiderea perioadei de gestiune.

Asemeni întreprinderilor care au preluat numai o parte din concepția metodei costurilor standard, remarcăm că și la nivelul [NUME_REDACTAT] se face recurs la această metodă în scopul reducerii costurilor administrative cu 25%, demers căruia i-au răspuns o serie de țări, cum ar fi Olanda, Danemarca, Norvegia, [NUME_REDACTAT], [NUME_REDACTAT], Polonia, Germania, Austria, Suedia, Franța și Italia.

Metoda standard-cost, parte integrantă din categoria metodelor de calculație previzionale și de urmărire a procesului de producție din entitățile economice, permite stabilirea costurilor de producție cu anticipație, precum și efectuarea controlului bugetar al costurilor prin determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite.

Geneza metodei se cunoaște a fi în SUA, în anul 1901 sub denumirea de metoda costurilor estimative, fiind prima metodă care promovează costul determinat înaintea începerii fabricației.

Prin aplicarea sa, metoda standard cost constituie un sistem operativ de urmărire și control al costurilor prin integrarea antecalculației costurilor standard cu postcalculația. Pe baza costurilor antecalculate se realizează urmărirea respectării costurilor standard, determinându-se, dacă este cazul, abaterile corespunzătoare.

Controllingul este procesul prin care se verifică folosirea eficientă a resurselor pentru atingerea unor obiective predeterminate, conținute întrun plan. Cu alte cuvinte, este o metodă prin care se stabilește care dintre obiective vor trebui îndeplinite cu prisosință. În sens organizațional, controllingul este exercitat prin compararea informației despre performanță cu planul stabilit. De aceea, planificarea și controlul sunt indisolubil legate, fiind adesea confundate în practică una cu cealaltă.

Calculația standard a apărut din nevoia efectuării controllingului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiționale nu oferă informațiile necesare comparării performanțelor actuale, chiar dacă sunt precedate de o antecalculație. Costul așa zis „ istoric” cuprinde o sumă de cheltuieli „post-mortem” constatate în funcție de o producție realizată. Analizat ca atare, fără a fi integrat în niște previziuni, restricții, orientări, nu spune nimic și nu poate fi un scop al controllingului.

Calculația standard poate fi considerată un sistem important de controlling al costurilor din mai multe considerente:

este de neconceput realizarea unei activități fără a cunoaște costul cu care se va opera și raportul în care se află costul real față de costul prestabilit;

elimină risipa și folosește eficient capacitatea de producție prin elaborarea de standarde pentru cheltuieli și pentru performanțele producției;

oferă un plus de informație;

elimină influențele legate de fluctuația diferitelor structuri de cheltuieli și care implică stabilirea coeficienților de repartizare corelați, deoarece calculația standard este definită ca un cost normal pentru o producție eficientă normală.

Institute of Cost and [NUME_REDACTAT] (ICMA) definește costul standard ca un calcul predeterminat în anumite condiții specifice, fiind construit din elemente de cost corelate cu specificații tehnice, cantitative de materiale, muncă și altele, evaluate la prețuri prevăzute a se aplica în perioada în care vor opera standardele, iar principalul scop este controlul prin abateri, evaluarea stocurilor și uneori fixarea prețurilor.

În opinia noastră un cost prestabilit cu precizie printro analiză atât tehnică, cât și economică, este un cost standard, iar avantajele pe care le oferă sunt prezentate în figura nr.3.24.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.24. Avantajele metodei [NUME_REDACTAT]

Calculația costurilor standard este o tehnică complementară metodei de calculație a costului efectiv, pe care nu îl poate ignora. Fără costul efectiv, costul standard este lipsit de unitatea de comparație.

Nevoia întreprinderilor de a opera cu costuri de producție științific determinate și controlabile este o realitate recunoscută de practică, iar metodele de calculație bazate pe standarde stabilite cu anticipație în vederea determinării costurilor răspund cerințelor proceselor tehnologice și structurilor organizatorice din întreprinderile electrotehnice.

În acest cadru, aplicarea metodei standard-cost în industria alimentară de fabricare a produselor lactate nu trebuie privită independent, întrucât ea se poate suprapune cu metoda pe faze (sau cu orice altă metodă de calculație a costurilor), în așa fel încât procesul de organizare a calculației să permită evaluarea costurilor și stabilirea cauzelor abaterilor de la standardele științifice prestabilite.

Acesta este și motivul pentru care în literature de specialitate străină nu mai găsim descrieri ale metodei costurilor standard întrucât principiile acesteia sunt integrate în concepția altor metode.

În țara noastră, calculația costurilor bazată pe costuri antecalculate a fost introdusă obligatoriu în anul 1951 prin planul unic de dirijare a economiei naționale care cuprindea pentru prima data o secțiune referitoare la planificarea „prețului de cost”. Mai târziu, în anul 1965 găsim preocupări în direcția aplicării metodei costurilor normate la Uzinele de vagoane Arad. A urmat o perioadă de aproape 20 de ani în care teoreticienii și practicienii se întreceau în prezentarea și implementarea metodei costurilor standard sau normate așa cum a fost indicate prin reglementările de ramură elaborate în anul 1981 de către ministere cu privire la planificarea și calcularea costurilor.

Încercările privind aplicarea unei variante a metodei standard-cost sau normative, în întreprinderile din țara noastră au introdus și unele neajunsuri, în sensul că s-a încercat aplicarea acesteia după principiile metodelor clasice de calculație în două momente diferite, anterior și ulterior desfăurării procesului de producție. Aceste evoluții, deși au contribuit la creșterea rolului informațional al costurilor și a operativității, au păstrat și deficiențele metodelor clasice, în special prin: volumul mare de muncă pentru realizarea concretă a sistemului de evidență analitică a modificărilor de norme și a abaterilor; întocmirea de documente separate pentru toate abaterile cantitative, identificate pe produse și pe locuri de cheltuieli.

Tehnica previzionării costurilor a devenit tradiție în procesul de bugetare a costurilor. Cu toate acestea, procesul de bugetare a cheltuielilor de producție continuă să conțină multe aproximări și convenționalisme, este uneori insuficient de flexibil în condițiile multiplelor modificări care intervin în procesele de producție mai ales în condițiile existenței unei concurențe acerbe în lupta pentru menținerea sau acapararea piețelor de desfacere.

Ceea ce au câștigat întreprinderile, indiferent de ramura din care fac parte, este preocuparea în direcția fundamentării cheltuielilor directe cu materialele și manopera și mai puțin a celor de regie. Acest aspect a creat falsa imagine că această metodă se aplică în deplinătatea ei de către practica autohtonă.

Pentru ca organele de conducere din cadrul întreprinderilor din industria alimentară de fabricare a produselor lactate să cunoască acțiunea factorilor relevanți care conduc către economii sau depășiri de costuri față de cele antecalculate, este nevoie de o serie de informații în legătură cu abaterile respective, ceea ce impune cu necesitate existența postcalculului, care poate furniza informații ce permit verificarea încadrării cheltuielilor efective în limitele normale prevăzute în mod periodic, a abaterilor costurilor efective de la cele antecalculate.

Obiectivele calculației standard cost constau în a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros, științific și documentat; a urmări operativ abaterile de la costurile normate cu care să se corecteze costul standard și să se obțină astfel costul efectiv al unui obiect de calculație; a analiza abaterile și de a stabili măsurile pentru eliminarea abaterilor negative.

Prin aplicarea metodei standard – cost se urmărește creșterea rolului costurilor de producție pentru a se asigura îndeplinirea obiectivelor stabilite de către întreprindere, de a oferi un caracter de eficacitate, determinat de gradul de valorificare în procesul de pregătire și luare a deciziilor pentru stabilirea măsurilor corective.

Principalele lucrări pe care le presupune aplicarea metodei standard-cost constau în elaborarea calculului costurilor standard de produs; organizarea sistemului de calcul, urmărire, control și evidență a abaterilor de la costurile standard; urmărirea costurilor de producție potrivit cerințelor metodei standard-cost.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.25. Etapele aplicării metodei Standard – [NUME_REDACTAT] de elaborare a calculațiilor standard pe produs este necesară în elaborarea standardelor cantitative de materiale și manoperă, a standardelor valorice privind prețurile standard de achiziție și tarifele standard de salarizare, precum și a standardelor pentru cheltuielile de regie. Elaborarea calculațiilor standard pe produs are loc înainte de începerea fabricației și impune stabilirea sortimentelor și columului de producție standard care să determine utilizarea optimă a capacității de producție din întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate.

Calculul, urmărirea, controlul și evidența abaterilor de la costurile standard se realizează în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricație, pe locuri de cheltuieli, locuri și cauze generatoare, pentru adoptarea deciziilor și efectuarea controlului costurilor privind conducerea laturii valorice a procesului de producție.

Efectuarea analizei abaterilor este mult ușurată datorită tehnicii de înregistrare folosită de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp a activității desfășurate de entitatea economică. Totodată, analiza abaterilor permite stabilirea responsabilităților pentru fiecare abatere în parte, integrarea factorilor relevanți în evaluarea performanțelor întreprinderii, aducerea la zi a bazei de date. La terminarea analizei, constatările făcute se înscriu în rapoarte sau situații pentru abateri.

Apariția abaterilor este o consecință a unor multitudini de cauze, problema managementului fiind de a identifica responsabilii, persoanele sau centre, iar în urma analizei abaterilor și a identificării responsabililor, pot fi luate o serie de măsuri corective pentru atingerea obiectivelor propuse.

Pașii de stabilire și analiză ai abaterilor sunt reprezentați în figura nr. 3.26.

Sursa: Prelucrare după [NUME_REDACTAT], coord. ș.a. – Contabilitate de gestiune și control de gestiune, Ediția a II-a, [NUME_REDACTAT], București, 2008, pag. 325

Figura nr. 3.26. Pașii de stabilire și analiză ai abaterilor

Conform sferei de cuprindere a calculației costurilor, se poate observa că abaterile afectează profitul brut al întreprinderii. (figura nr. 3.27)

Sursa: [NUME_REDACTAT] ș.a. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, București, 2007,pag. 342

Figura nr. 3.27. Calculația costurilor după metoda standard – cost

În urma analizelor realizate, putem observa că, în cadrul întreprinderii, există o multitudine de abateri, asupra materialelor, manoperei, precum și asupra cheltuielilor indirecte. Detaliat, sunt prezentate în figura nr. 3.28.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.28. Abateri de elemente de cost

Urmărirea costurilor de producție prin contabilitatea de gestiune în cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante: standard cost parțial; standard cost unic; standard cost dublu.

Metoda înregistrării standard cost parțial este concepută ca o metodă de calculație globală, care nu urmărește determinarea costului pe produs și de aceea, ea pune accentul pe analiza abaterilor la afârșitul lunii. În aceste condiții, aplicarea acestei metode este indicată doar în producția continuă care folosește o tehnologie de fabricație simplă și omogenă.

Analiza abaterilor la sfârșitul lunii se vede ineficientă și dificilă când numărul și varietatea produselor este mare și, ca urmare, se poate folosi metoda înregistrării standard unice, în varianta întrun singur circuit, încât atât debitarea cât și creditarea contului producției în curs se fac numai la costuri standard.

Tehnica de înregistrare folosită în această variantă permite analizarea sistematică a consumurilor efective de materiale și manoperă în comparație cu costurile standard, pe baza documentelor primare de înregistrare, dar totodată prezintă și dezavantajul că necesită un un volum mare de muncă pentru aplicarea ei.

Metoda standard cost dublu se diferențiază de cele două prezentate anterior atât prin tehnica de folosire în contabilitatea costurilor, cât și prin modalitatea de stabilire a abaterilor. În contabilitate, înregistrările se fac atât pentru costurile standard cât si pentru cele efective, asigurându-se o comparație directă a modului de realizare a costurilor standard și exprimarea situației printrun indice.

Observăm că dintre cele trei variante ale metodei standard cost, varianta standard cost unic răspunde cel mai bine cerințelor întreprinderilor din industria alimentară de fabricare a produselor lactate. Cu ajutorul acestei metode se efectuează un control bugetar operativ al modului în care se consumă resursele materiale și de muncă vie prin urmărirea distinctă, permanentă și completă a abaterilor pe parcursul activității și nu la sfârșitul perioadei de gestiune, atât în evidența operativă cât și în contabilitate, global și pe cauze, din momentul apariției, respectiv identificării lor și până în momentul repartizării asupra rezultatelor financiare.

Limitele metodei [NUME_REDACTAT] sunt prezentate în figura nr. 3.29.

Sursa: Prelucrare proprie

Figura nr. 3.29. Limitele metodei [NUME_REDACTAT]

În concluzie, considerăm că introducerea în întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, a metodei de calculație standard – cost unic, pe centre de responsabilitate, răspunde necesităților de sporire a utilității informațiilor privind activitatea internă și reprezintă un sprijin în perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor.

Capitolul 4

STUDIU EMPIRIC PRIVIND APLICAREA STANDARDELOR DE cheltuieli LA NIVELUL CENTRELOR DE COSTURI ÎN INDUSTRIA DE FABRICARE A PRODUSELOR LACTATE

4.1. Centrele de costuri – bază de aplicare a calculațiilor standard

Particularitatea industriei de fabricare a produselor lactate este dată de faptul fazele de calculație pot să funcționeze și în calitate de centre de responsabilitate cu privire la costurile înregistrate și producția obținută.

În acest context, ordinea în care se elaborează calculația costurilor standard de producție și urmărirea abaterilor pe centre de costuri respectă tehnologia de fabricație a produselor lactate. Astfel, se întocmesc mai întâi calculații standard pe centrele de bază, apoi pe centrele auxiliare și, în final calculații standard pe centrele funcționale (de administrație, de desfacere).

După elaborarea calculațiilor costurilor standard are loc transmiterea formularelor de buget către centrele de costuri, transmiterea formularelor de urmărire a execuției bugetare, transmiterea machetelor specifice de tablou de bord ce urmează a fi completate la nivelul fiecărui centru de costuri precum și furnizarea elementelor metodologice, a procedurilor necesare urmăririi și analizării abaterilor. Pe măsura lansării producției, la perioade prestabilite (decadă) au loc raportări ale centrelor de costuri către structurile organizatorice ierarhic superioare despre nivelul indicatorilor realizați.

Sistemul de control al costurilor este eficient dacă este conceput în funcție de structura organizatorică a întreprinderii în cauză, în așa fel încât să

existe o legătură directă între diferitele verigi organizatorice și costurile de producție pe care acestea le ocazionează, le controlează și asupra cărora își pot exercita influența.

În cadrul entității economice din industria de fabricare a produselor lactate, supuse spre analiză, societatea Lactido S.A., așa cum am mai precizat în capitolul III, au fost identificate șase sectoare de producție, de aceea se propun următoarele centre de costuri:

– Secția recepție și pasteurizare

SPDP – Secția produse proaspete

STEL – Secția telemea

SUNT – Secția untărie

SLC – Secția lapte consum

SÎNG – Secția înghețată

În entitățile economice din industria de fabricare a produselor lactate, centrele de costuri se pot dezvolta analitic până la nivelul liniilor de fabricație automate, unde se produc o serie de operații succesive, aspect care, în opinia noastră, conduce la proiectarea calculațiilor standard și urmărirea abaterilor, conform celor prezentate în figura nr.4.1.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.4.1. Proiectarea calculațiilor standard și urmărirea abaterilor pe centre de costuri la societatea Lactido SA

Teoria afirmă și practica ne confirmă că, problema repartizării cheltuielilor pe centre de costuri se pune numai pentru cele controlabile sau imputabile și care sunt date în responsabilitatea centrului de cost. Din această categorie fac parte în primul rând cheltuielile directe (materiile prime și salariile directe), care se evaluează inițial conform tehnologiei de fabricație pe baza standardelor de consumuri specifice de materiale și a normelor de muncă, și, ulterior pe baza datelor contabile efectiv înregistrate.

În principiu, centrele de costuri se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se încredințează o funcțiune, o activitate, un proces, o lucrare, un obiectiv etc., și pentru care se pot delimita cheltuieli. De regulă, pentru fiecare structură organizatorică se poate crea un centru de costuri.

Centrele de costuri reprezintă o treaptă intermediară în delimitarea și decontarea cheltuielilor pe purtători de costuri. Organizarea pe centre de costuri a întreprinderii este însoțită de criterii și metode de evaluare pe baza cărora se poate determina clar aportul fiecărui centru la reducerea cheltuielilor de producție.

Stabilirea costurilor de producție pe centre de costuri constă în însumarea costurilor materiale directe introduse în procesul de producție, a costului manoperei directe și a unei cote părți de cheltuieli indirecte. În încercarea de a controla costurile și de a optimiza nivelul producției ce trebuie fabricată, managerii din industria de fabricare a produselor lactate trebuie să ia numeroase decizii, unele dintre acestea referindu-se la input-urile privind factorii de producție, respectiv prețurile plătite și cantitățile folosite din acești factori.

Calculul costurilor standard necesită stabilirea unor standarde fizice și valorice specifice tehnologiei de fabricație folosite prin intermediul bugetelor de costuri, în funcție de tehnologia de fabricație a centrului de costuri respectiv.

4.2. Elaborarea calculației standard pe produs

Dificultățile cu care se confruntă economia de piață actuală în condițiile concurenței, determină creșterea rolului informației în luarea deciziilor. Acesta este unul dintre motivele pentru care informația din contabilitatea de gestiune trebuie să răspundă la întrebări precum:

1. Managerii cum pot să aloce resursele procurate de la investitori pentru a-și atinge obiectivele propuse?

2. Cum să utilizeze cât mai corect resursele alocate ?

3. Cum să administreze costurile în cadrul întreprinderii ?

4. Cum să stăpânească și să cunoască costurile totale și cele pe unitatea de produs ?

Întrebările de mai sus își găsesc răspunsul în elaborarea și urmărirea standardelor de costuri.

Elaborarea calculației standard pe produs trebuie precedată de o analiză temeinică a postcalculației din perioada de bază, cu scopul de a scoate în evidență toate aspectele negative și pozitive ale acesteia și a adopta în viitor măsurile care se impun. La baza elaborării bugetului costului unitar pe produs stă nomenclatura cheltuielilor de producție pe articole de calculație.

Calculația costurilor standard pe produs permite să se cunoască volumul cheltuielilor materiale și salariale de producție necesare pentru fabricarea fiecărei unități de produs în parte, să se compare cu costul realizat efectiv, să se stabilească gradul de participare a diferitelor sectoare de activitate la formarea costului întregii producții și să se stabilească cota-parte din fiecare fel de cheltuială ce revine pe unitatea de produs.

Elaborarea calculației costurilor standard pe produs are loc după ce au fost elaborate bugetele centrelor de costuri. Existența unor cheltuieli indirecte față de produsul fabricat impune cunoașterea lor prealabilă pe total producție fabricată la centrul de costuri respectiv și numai după aceea se repartizează pe produsele care au trecut în procesul de fabricație prin acel centru de cost.

4.2.1. Elaborarea calculației standard pentru materii prime, materiale și utilități

Perfecționarea organizării contabilității cheltuielilor cu materiile prime, materiale și utilități urmărește calcularea cu anticipație, față de lansarea în fabricație a produselor, a nivelului acestor cheltuieli corespunzătoare realizării producției programate, pe fiecare sortiment calitativ de produs.

În cadrul societății Lactido S.A, determinarea cantităților standard de materii prime, materiale și utilități are loc după o examinare a diferitelor feluri de materiale necesare în fluxul tehnologic detaliat pentru fiecare centru de costuri, avându-se în vedere: cantitatea necesară, calitatea, posibilitățile de procurare, etapele de prelucrare pe care le suportă, ceea ce conduce la adoptarea unor standarde cantitative de materiale care garantează obținerea de produse calitative.

În cazul articolului de calculație „materii prime și materiale” modelul de calcul al costului este dat de formula:

(4.1.)

unde:

– cheltuieli cu materii prime și materiale

– consum standard

– preț achiziție standard

– cantitatea de producție programată

j – felul materiei prime/materialului

i – produsul

Cantitățile reținute sunt egale cu cantitățile teoretice ponderate cu un anumit coeficient de corecție pentru pierderi normale și materiale cuprinse în „Lista consumurilor specifice de materii prime, materiale și utilități” (Tabelul nr. 4.1.) .

Pentru exemplificare am luat produsul „Brânză proaspătă degresată vrac” din cadrul secției SPDP fiind produsul cel mai des fabricat în cadrul întreprinderii datorită perioadei de garanție mai mari pe care o deține.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.1. Lista standardelor cantitative pentru materii prime și materiale pentru produsul „Brânză proaspătă degresată vrac”

Prețurile standard de achiziție au fost stabilite plecând de la nivelul prețurilor efective de achiziție înregistrate în contabilitate, luându-se în calcul și tendința de creștere a prețurilor. (tabel nr. 4.2.)

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.2. Lista prețurilor standard de achiziție pentru materii prime și materiale „Brânză proaspătă degresată vrac”

De obicei, prețurile standard de achiziție au o valabilitate scurtă de timp față de standardele de materiale, datorită fluctuațiilor frecvente de prețuri.

Plecând de la relația matematică (4.2.) se determină, în prima fază, nivelul cheltuielilor aferente consumurilor de materii prime și materiale pentru producția de brânză slabă bidon.

(4.2.)

unde:

– materii prime directe

– consum standard

– preț standard de achiziție

i – felul materialului (lapte integral, lapte smântânit, enzime coagulante etc)

q – volumul producției

Pe baza documentației prezentate întocmim situațiile privind costurile standard pentru materii prime, materiale pentru produsul analizat. (tabel nr. 4.3.). Același mod de calcul se aplică și celorlalte produse ale secției SPDP. (anexa nr. 4.1.)

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.3. Costuri standard pentru materii prime și materiale pentru producția de brânză proaspătă degresată vrac

Pe baza datelor cunoscute se poate elabora bugetul cheltuielilor cu materii prime și materiale pentru producția de brânză proaspătă degresată vrac având în vedere producția producția standardizată pentru anul 2013 supus analizei (tabelul nr.4.4.)

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.4. Volumul producției standardizate în secția SPDP, în anul 2013

Din datele tabelului se știe că:

producția standard (q) de brânză proaspătă degresată vrac este de 16.800 kg;

cheltuielile standard cu materii prime și materiale(ChS) în valoare de 694,279 lei/1000 kg,

de unde,

(4.3.)

Înlocuind datele în relația matematică obținem bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele necesare realizării producției standard de brânză slabă bidon

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.5. Bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materiale pentru fabricația produsului brânză proaspătă degresată vrac în anul 2013

Luând în considerare specificul activității secției de produse proaspete, folosind datele previzionate pe fiecare sortiment de produs previzionat a se realiza, previzionăm costurile cu materiile prime și materiale aferente acestui centru de costuri, aspect care se poate realiza pentru fiecare centru de costuri din cadrul întreprinderii, așa cum se poate observa din tabelul nr.4.6.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.6. Bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materiale în cadrul centrului de cost preparate proaspete

Același procedeu de calcul l-am folosit și în cazul calculației standard pentru utilități în care se încadrează calculația cu energia electrică, calculația cu combustibil tehnologic și calculația cu apa.

Conform calculelor tehnice, consumul de energie electrică este de 1.485 kwh pentru obținerea a 1000 kg brânză proaspătă degresată vrac, iar prețul de achiziție de 0,37 lei/kwh.

Folosind relația matematică (4.4), se obține nivelul cheltuielilor standard cu energia electrică pe unitatea de măsură

(4.4.)

unde:

– cheltuieli standard cu energia electrică

– consum standard cu energia electrică

– preț de achiziție standard al energiei electrice

ceea ce pentru întreaga producție standardizată are la bază relația:

(4.5.)

unde:

– energie electrică directă

– cheltuieli standard cu energia electrică

– consum standard cu energia electrică

– preț de achiziție standard

q – volumul producției de brânză proaspătă degresată vrac

Având în vedere standardele fizice și valorice determinate pentru produsul brânză proaspătă degresată vrac (1.485 kwh/1000 kg la prețul de 0,37 lei/kwh), se obține următorul buget al cheltuielilor cu energia electrică (tabelul nr.4.7.)

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.7. Bugetul cheltuielilor cu energia electrică pentru fabricația produsului brânză proaspătă degresată vrac în anul 2013

În mod asemănător se procedează pentru celelalte produse ale secției produse proaspete pentru obținerea cheltuielilor standard cu energia electrică. (anexa nr.4.1.), de unde bugetul centrului de cost cu energia se prezintă conform datelor din tabelul nr.4.8.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.8. Bugetul cheltuielilor cu energia în cadrul centrului de cost

preparate proaspete în anul 2013

Combustibilul tehnologic utilizat este reprezentat de gazele naturale și servește la încălzirea materiei prime.

Calculația standard pentru gaze naturale se elaborează folosind același procedeu de calcul ca cel prezentat anterior.

Folosind relația matematică (4.6.) se determină nivelul costurilor standard aferente consumului de gaze naturale pentru producția de brânză proaspătă degresată vrac.

(4.6.)

unde:

– cheltuieli standard cu gazele naturale

– consum standard cu gazele naturale

– preț de achiziție standard al gazelor naturale

ceea ce pentru întreaga producție standardizată are la bază relația:

(4.7.)

Având în vedere standardele fizice și valorice determinate pentru produsul brânză proaspătă degresată vrac (990 m3 /1000 kg la prețul de 1,10 lei/m3 ), se obține următorul buget al cheltuielilor cu consumul de gaze (tabelul nr.4.9.) în cadrul centrului de cost.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.9. Bugetul cheltuielilor cu gazele naturale pentru fabricația produsului „Brânză proaspătă degresată vrac” în anul 2013

În ceea ce privește consumul de apă, utilizată pentru funcționarea corectă a utilajelor folosite, calculația standard se elaborează folosind același procedeu de calcul ca și în cazul calculațiilor pentru energie electrică și gaze naturale, conform relației 4.8.

(4.8.)

unde:

– cheltuieli standard cu apa

– consum standard cu apa

– preț de achiziție standard cu apa

Luând în considerare consumul standard de 80 m3 pentru obținerea a 1000 kg brânză proaspătă degresată vrac, și prețul standard de achiziție de 11 lei/ m3, se obține următorul buget al cheltuielilor cu consumul de apă (tabelul nr.4.10.) în cadrul centrului de cost.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.10. Bugetul cheltuielilor cu apa pentru fabricația produsului „Brânză proaspătă degresată vrac” în anul 2013

În mod similar se procedează și pentru celelelate produse propuse a se fabrica în perioada de referință și sintetizând datele obținute privind calculația standard pentru utilități, se obține următorul buget al consumurilor de utilități în cadrul centrului de cost produse proaspete, așa cum se observă în tabelul nr.4.11.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.11. Bugetul cheltuielilor cu utilitățile în cadrul centrului de cost

preparate proaspete

După cum se observă, în concepția noastră bugetarea cheltuielilor materiale se poate realiza pe trepte cărora le sunt aferente bugete de cheltuieli:

pe fiecare sortiment de produs și în cadrul acestuia pe unitatea de calculație (în cazul exemplificat, brânză prospătă vrac unitatea de măsură fiind 1000 kg brânză), în care se reunesc toate costurile materiale directe, așa cum se observă din tabelul nr.4.12. (pentru restul produselor a se vedea anexa 4.1)

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.12. Costuri standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru producția de „Brânză proaspătă degresată vrac”

pe total producție standardizată la nivelul căreia cheltuielile materiale pot fi redate pe feluri de consumuri în funcție de natura lor și pe sortimente de produse, atât cantitativ, cât și valoric;

la nivelul centrului de cost prin însumarea tuturor consumurilor, cantitativ și valoric, așa cum se observă în tabelul nr.4.13.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.13. Bugetul cheltuielilor materiale în cadrul centrului de cost

preparate proaspete

Rezutatele obținute din calcule pe unitatea de calculație, se transpun în fișa de costuri standard a produsului.

4.2.2. Elaborarea calculației standard pentru manopera directă

Pentru fundamentarea costurilor cu manopera directă la societatea Lactido SA, s-a luat în calcul timpul standard necesar executării diferitelor operații tehnologice, tarifele de salarizare standard și programul de producție al perioadei bugetate.

Standardele de timp se stabilesc pe bază de observare statistică, măsurători atente și riguroase a modului de execuție a producției avându-se în vedere condițiile tehnice de desfășurare a acesteia.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării personalului, a datelor cu privire la salariilor plătite în perioadele anterioare și pe baza condițiilor concrete de desfășurare a producției.

Costurile standard pentru manopera directă se determină prin înmulțirea timpului de muncă standard cu tariful orar de salarizare standard.

Timpul standard este prevăzut în fișele tehnologice pentru executarea unui produs și este exprimat în minute sau ore. În cadrul întreprinderii stabilirea standardelor de timp are la bază analiza lanțului operațiilor tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operație, precum și timpul de lucru afectat activităților nelegate direct de producție.

Durata timpilor de fabricație standard se exprimă în ore pentru fabricația unei unități etalon de produs, detaliat pe fiecare operațiune a procesului tehnologic. Tarifele standard de salarizare la societatea Lactido SA sunt stabilite în conformitate cu legislația muncii în vigoare, pe baza calificării standard a muncitorilor, a datelor referitoare la salariile plătite, precum și a condițiilor de muncă din perioada următoare. Determinarea cheltuielilor standard cu salariile directe, precum și a cheltuielilor privind contribuțiile aferente acestora, depinde de forma de salarizare utilizată.

În cadrul secției SPDP selectată pentru exemplificare, operațiile tehnologice specifice prelucrării materiilor prime și materialelor pentru obținerea produselor specifice secției sunt prezentate în tabelele nr. 4.14. – 4.17. Conform operațiilor fluxului tehnologic de prelucrare a laptelui, reiese faptul că pentru obținerea a 1000 kg brânză proaspătă degresată vrac, este nevoie de un interval de 25,5 ore, pentru obținerea a 1000 kg smântână de consum vrac este nevoie de 30 ore, iar pentru produsul smântână de consum la pahare, 33 ore.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.14. Operațiile fluxului tehnologic privind obținerea produsului

„Brânză proaspătă degresată vrac”

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.15. Operațiile fluxului tehnologic privind obținerea produsului

„Smântână de consum vrac”

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.16. Operațiile fluxului tehnologic privind obținerea produsului

„Smântână de consum la 0,200 kg”

Având informații privind producția totală a fiecărui sortiment produs în cadrul secției, precum și numărul necesar de ore pentru realizarea fiecăruia, s-a calculat numărul necesar de ore pentru realizarea producției secției SPDP, așa cum se prezintă în tabelul nr. 4.17.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.17. Numărul necesar de ore pentru realizarea fiecărui sortiment de produs din cadrul secției SPDP

Pe baza datelor din tabelul anterior și a informațiilor că în cadrul secției își desfășoară activitatea un număr de 4 muncitori și un șef, al căror tarif pe oră este de 5,8 lei, se determină nivelul cheltuielilor cu salariile pentru muncitorii direct productivi, aferent fiecărui sortiment de produs obținut în secție. Datele sunt prezentate în tabelul nr. 4.18.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.18. Costuri directe cu salarii muncitori aferente secției SPDP

Calculul costurilor standard pentru manopera directă are la bază relația matematică (4.9.)

(4.9.)

unde:

– costuri standard cu manopera

– timp standard

– tarif standard

În ceea ce privește societatea Lactido SA, costul standard cu manopera directă, determinat pentru produsul brânză proaspătă degresată vrac, este prezentat în tabelul Tabelul nr. 4.19.

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 1000 kg

Produs: Brânză proaspătă degresată vrac

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.19. Cheltuieli cu manopera directă pe operațiile necesare realizării produsului „Brânză proaspătă degresată vrac”

Folosind datele obținute anterior, putem obține situația cheltuielilor cu salariile directe și contribuțiile aferente acestora (tabelul nr. 4.20), la secția SPDP, pentru producția sortimentului de brânză proaspătă degresată vrac.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.20. Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția sortimentului de „Brânză proaspătă degresată vrac”

În mod asemănător se determină situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora pentru restul produselor obținute la secția SPDP, nivelul valoric al acestora fiind prezentat în în anexa nr. 4.2.

În urma calculelor pe sortimente de produse, pe unitatea de calculație și pe total producție standardizată, totalul cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările sociale aferente pentru secția SPDP, este de 5.937,25 lei.

4.2.3. Elaborarea calculației costurilor pentru cheltuielile de regie

În cadrul secției din întreprinderea analizată, organizarea și desfășurarea procesului de producție ocazionează cheltuieli directe și cheltuieli indirecte determinate în primul rând de activitatea de întreținere și funcționare a utilajelor, iar în al doilea rând de activitatea de organizare și conducere a procesului de producție din alte secții.

Cheltuielile indirecte de producție au în componența sa diferite cheltuieli materiale și bănești care, din punctul de vedere al includerii în costul producției prezintă caracter de cheltuieli directe față de secția în care se efectuează și caracter de cheltuieli indirecte față de produsele fabricate în respectiva secție de producție. Defalcate pe articole de calculație a costului standard, aceste cheltuieli se regăsesc sub forma cheltuielilor de regie.

Pentru calculul cheltuielilor indirecte, literatura de specialitate recomandă utilizarea a două procedee, și anume: procedeul standardelor globale sau procedeul global și procedeul standardelor individuale sau procedeul analitic.

Prin procedeul global cheltuielile indirecte pentru anul următor sunt determinate în raport de volumul de activitate al anului viitor față de volumul de activitate al anului curent. Volumul activității se măsoară prin utilizarea volumului valoric al producției programate a fi fabricată sau volumul activității exprimat în ore/om programate a fi realizată în anul viitor. Cheltuielile indirecte standard pentru anul viitor se determină prin ponderea volumului cheltuielilor indirecte ale anului curent cu rezultatul raportului dintre volumele de activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.

În ce privește cel de-al doilea procedeu, procedeul analitic, standardul cheltuielilor indirecte se calculează ținându-se seama de cheltuielile indirecte efectuate pe un anumit număr de ani în urmă și de volumele de activitate din anii precedenți și din anul previzionat pentru următoarea perioadă.

În cadrul entității economice Lactido SA elaborarea calculației costurilor pentru cheltuielile indirecte ține cont de gradul de dependență al cheltuielilor legate de producția obținută, de estimările referitoare la cheltuielile fixe, a indicelui de inflație, a indicelui de creștere a prețurilor la diferite materiale și utilități, precum și a indicelui de creștere a salariilor.

În industria alimentară de fabricare a produselor lactate, considerăm oportună aplicarea procedeului de calcul analitic, iar baza de calcul o va constitui media anuală a cheltuielilor din ultimii 3 ani.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.21. Situația cheltuielilor indirecte de producție, media pe 3 ani,

ale secției SPDP

În ceea ce privește stabilirea standardelor pentru cheltuielile fixe nu sunt întâmpinate dificultăți datorită caracterului „imobil…față de modificarea volumului producției”, însă pentru stabilirea standardelor pentru cheltuielile indirecte variabile sunt necesare parcurgerea anumitor etape:

corelarea cheltuielilor de producție medii din perioada luată în calcul cu volumul activității standard, folosind relațiile matematice:

(4.10.)

(4.11.)

luarea în considerare a factorului de stimulare pe baza relației matematice:

(4.12.)

unde :

– cheltuieli variabile unitare totale corelate cu volumul producției;

– cheltuieli variabile unitare medii;

– volumul standard al producției;

– cheltuieli variabile unitare totale;

q – volumul mediu al producției;

– cheltuieli variabile totale standard;

– procentul corespunzător factorului de stimulare.

Folosind formulele mai sus amintite, putem determina standardul pentru cheltuielile variabile ale secției, având la bază media cheltuielilor și a producției calculate pe ultimii 3 ani, precum și factorul de stimulare, propus a fi 2 %, datorită faptului că nivelul cheltuielilor variabile nu implică eforturi considerabile din partea personalului.

Aplicarea relației matematice (4.10.) pe datele din tabelul anterior, se prezintă astfel:

cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparații curente și întreținere utilaje:

(4.13.)

cheltuieli pentru reparații capitale:

(4.14.)

Volumul producției standard s-a stabilit prin programul de producție al întreprinderii la nivelul de 55.000 lei. Calculul cheltuielilor variabile corelate cu acest volum al producției se realizează conform principiilor de estimare a cheltuielilor materiale directe, și se obțin rezultatele:

1. cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparații curente și întreținere utilaje:

(4.15.)

cheltuieli pentru reparații capitale:

(4.16.)

Prin aplicarea factorului de stimulare de 2% la mărimea cheltuielilor variabile corelate, conform relației matematice (4.12.), se obține:

1. cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparații curente și întreținere utilaje:

(4.17.)

2. cheltuieli pentru reparații capitale:

(4.18.)

După stabilirea standardelor aferente categoriei de cheltuieli variabile, situația cheltuielilor indirecte ale secției SPDP arată astfel:

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.22. Situația cheltuielilor indirecte de producție ale secției SPDP

Cunoscând situația cheltuielilor indirecte de producție, propunem repartizarea acestora asupra fiecărui produs obținut în cadrul secției, cu ajutorul procedeului suplimentării în forma clasică, conform relației de determinare a coeficientului de repartizare:

(4.19.)

unde:

– coeficient de suplimentare

– cheltuieli de repartizat

– mărimea bazei de repartizat

n – numărul produselor

Coeficientul de cheltuieli indirecte ale secției SPDP s-a calculat prin raportarea acestora la baza de repartizare propusă, și anume manopera directă, deoarece există o relație de cauzalitate între timpul necesar producerii unui sortiment de produs și cheltuielie de repartizat.

Cota de cheltuieli ce revine unui produs am calculat-o folosind următoarea relație matematică.

(4.20.)

Utilizând datele din tabel, coeficientul de suplimentare s-a calculat ca fiind 12,76 și se va aplica fiecărei baze de repartizare.

(4.22.)

Cunoscând cheltuielile cu manopera directă pentru în care am realizat standardizarea, se calculează cota cheltuielilor indirecte pentru obținerea fiecărui sortiment din secția SPDP prin înlocuirea relației matematice 4.20.

(4.23.)

Sinteza lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizează prin completarea bugetului de cheltuieli, care constituie un important instrument de programare, limitare și control al acestor cheltuieli pe secții de fabricație, precum și alte structuri organizatorice ale întreprinderii, cum ar fi aprovizionarea, administrația și desfacerea.

În ceea ce privește cheltuielile generale de administrație și cele de desfacere din cadrul întreprinderii analizate, acestea prezintă un caracter complex, fiind cheltuieli directe față de centrul de costuri respectiv, și cheltuieli indirecte față de centrele de costuri constituite în cadrul secțiilor de producție.

Cum, potrivit procedeului analitic, cele două categorii de cheltuieli trebuie să apară în structura costului unitar standard sub forma unui singur articol de calculație, numit Cheltuieli de regie, este necesar ca acestea să se repartizeze asupra secției.

Cheltuielile de regie standard prevăzute în buget sub formă de total, se repartizează în costul standard al produselor programate, folosind „drept bază de repartizare salariile (manopera) directe”, însă este posibilă și utilizarea altor baze de repartizare.

Pentru societatea Lactido SA, am propus ca baza de repartizare să fie manopera directă. „Cotele de cheltuieli de regie astfel determinate se înscriu în fișele de costuri standard întocmite pentru produsele ce se vor fabrica.”

Astfel, coeficientul de repartizare al cheltuielilor de administrație și de desfacere se calculează pe baza relației matematice:

(4.24.)

(4.25.)

Cota de cheltuieli de administrație și desfacere care revine unui centru de costuri de bază, se calculează pe baza relației (4.58.).

(4.26.)

Pe exemplul unității analizate, pentru secția SPDP repartizarea cheltuielilor generale de administrație se prezintă astfel:

(4.27.)

Repartizarea cheltuielilor generale de administrație pentru restul secțiilor de producție este prezentată în anexa nr. 4.3.

Potrivit modelului prezentat, repartizarea cheltuielilor de desfacere, se realizează conform relației (4.24.)

(4.28.)

iar repartizarea asupra secției propusă spre analiză se realizează conform relației (4.26.)

(4.29.)

Repartizarea cheltuielilor de desfacere pentru restul secțiilor de producție este prezentată în Anexa nr. 4.3.

Pornind de la bugetul cheltuielilor administrative (tabelul nr.4.23) și cel al cheltuielilor de desfacere (tabelul nr.4.24.) și, folosind datele prezentate

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.23. Situația cheltuielilor generale de administrație

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.24. Situația cheltuielilor de desfacere

anterior, putem fundamenta fișa costului unitar pe kg de produs, așa cum se prezintă în tabelul nr. 4.25 pentru produsul brânză proaspătă degresată vrac obținut în secția [NUME_REDACTAT].

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.25. Fișa costului unitar a produsului

„Brânză proaspătă degresată vrac (1 kg)”

În mod asemănător se procedează și pentru celelalte produse obținute în secția SPDP. (anexa nr. 4.4.)

4.3. Organizarea evidenței operative a abaterilor costurilor efective

de la nivelul lor standard

După elaborarea calculației standard cu materiile prime, materiale și utilități, a calculației standard cu manopera și calculația standard pentru cheltuielile de regie, contabilității de gestiune și calculației costurilor îi revine sarcina de organizare a evidenței operative a abaterilor costurilor efective de la nivelul standard stabilit.

Pentru aceasta, utilizarea metodei standard cost implică urmărirea cheltuielilor efective și a celor standard, compararea acestora și stabilirea abaterilor față de acestea pe centre de responsabilitate, pe articole de calculație, analiza cauzelor abaterilor și a mărimii acestora, și nu în ultimul rând, stabilirea măsurilor necesare pentru înlăturarea abaterilor negative și încadrarea costurilor efective în standardele stabilite.

Analiza abaterilor permite stabilirea și evaluarea factorilor care deviază costul efectiv de la costul standard și permite declanșarea acțiunilor necesare de natură corectivă.

Întro entitate economică din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, abaterile pot fi pozitive și reprezintă economii pentru entitate, sau negative și reprezintă depășiri pentru entitate.

Pentru entitatea economică este necesar să se determine diferența dintre costul efectiv și cel standard. Astfel, costul efectiv fiind mai mic decât costul standard, apare o abatere negativă de la cost, denumită abatere favorabilă, iar costul efectiv fiind mai mare decât costul standard, apare o abatere pozitivă de la cost, denumită abatere nefavorabilă. (relațiile matematice 4.30., 4.31.)

Ce-Cs = Afav, când Ce < Cs (4.30.

Ce-Cs = Anef, când Ce > Cs (4.31.)

Abaterile calculate în vederea analizei pot fi evidențiate prin relația:

(4.31.)

În situația utilizării metodei standard cost, vom determina, urmări și analiza abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități, abaterile de la costul standard pentru manoperă, abaterile de la costul standard pentru cheltuielile de regie.

4.3.1. Abaterile de la costurile standard pentru materii prime, materiale și utilități

Pe parcursul desfășurării procesului de producție, stabilirea abaterilor de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități se face pe feluri de materiale, locuri și cauze generatoare.

Abaterile de la costurile standard cu materiile prime, materiale și utilități se urmăresc atât valoric, cât și fizic și reprezintă diferențe în plus sau în minus, ca efect al depășirii consumurilor specifice, modificării prețurilor sau efectuării de lucrări suplimentare omise la elaborarea standardelor și se determină ca diferență între costul efectiv al materialelor consumate aferente producției efectiv obținute și costul standard al materiilor prime pentru producția standard. Aceste tipuri de abateri sunt de două feluri, și anume: abateri de cantitate sau de consum și abateri valorice din diferențe de preț, conform schemei de calcul din figura nr. 4.2.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.4.2. Schema de defalcare pe factori de influență a abaterilor de la costurile standard cu materiile prime și materialele directe

unde:

Ac – abatere de cantitate

Ap – abatere de preț

Ce – consum cantitativ efectiv

Cs – consum cantitativ standard

Pe – preț unitar efectiv

Ps – preț unitar standard

q – volumul producției fabricate

Abaterile de la consumul standard se determină pe fiecare cantitate de produse, prin comparația consumului efectiv cu cel standard și pot fi determinate de diverse cauze, precum utilizarea de materii prime diferite cantitativ față de cele standard, utilizarea de materiale diferite față de cele standard, lipsa unor utilaje standard, defecțiuni ale fluxului tehnologic de producție etc.

Principalele cauze care pot determina apariția abaterilor din diferența de preț sunt: înlocuirea unor materiale, modificarea frecventă a prețurilor de achiziție, schimbarea resurselor de aprovizionare față de cele luate în considerare la elaborarea standardelor etc.

Pentru urmărirea operativă a abaterilor de materii prime și materiale a costurilor efective de la cele standard se propune ca la intervale stabilite de timp să se întocmească Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materii prime, materiale și utilități unde se înscriu constatările făcute pe parcursul analizei.

Acest raport se realizează pe baza informațiilor referitoare la denumirea materiilor prime, materialelor și utilităților, unităților de măsură, cantitățile consumate (efective și standard), prețul unitar de achiziție (efectiv și standard), valoarea materialelor (cost efectiv și cost standard).

Supunând atenției luna decembrie a anului 2013, pentru produsul brânză proaspătă degresată vrac, se cunosc următoarele date: volumul producției, consumul de materii prime, materiale și utilități, prețul de achiziție conform tabelului nr. 4.26.

Din calcule se observă că valoarea materiilor prime, materialelor și utilităților consumate la costurile efective a fost de 4832,1435 lei, iar valoarea totală a materiilor prime, materialelor și utilităților consumate la costurile standard a fost de 4819,0885 lei.

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă degresată vrac

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.26. Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități

Aplicând relația matematică (4.31.) rezultă o abatere totală la produsul lapte integral de 13,055 lei pentru obținerea producției de brânză slabă în luna decembrie 2013.

Abaterile de la consumul standard s-au calculat aplicând datele din tabelul nr. 4.26. referitoare la materia primă lapte integral în relația de calcul (4.31.).

(4.34.)

Analog se procedează și pentru restul materiilor prime, materialelor și utilităților consumate.

Abaterile din diferențe de preț s-au calculat aplicând datele din tabelul nr.4.26. în relația de calcul (4.33.).

(4.35.)

Același mod de calcul se aplică și celorlalte materii prime, materiale și utilităților directe consumate, așa cum se observă din tabelul nr.4.27.

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă degresată vrac

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.27. Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități

Din tabelul nr. 4.27. rezultă că abaterea totală pentru producția de brânză proaspătă degresată vrac este de 13,055 lei, din care abateri de la consumul standard de 5,518 lei, iar abateri din diferențe de preț 7,53 lei.

În mod asemănător se determină abaterile de consum și cele din diferențele de preț pentru restul produselor obținute în cadrul secției SPDP. (anexa nr. 4.5).

Analizând toate rezultate obținute poate fi dată o explicație tuturor cauzelor abaterilor de la costul standard pentru materii prime, materiale și utilități. Astfel, s-a achiziționat lapte integral ce a avut o densitate mai mică față de limita normală, ce a condus la creșterea consumului specific și totodată la creșterea consumului de clorură de calciu; a scăzut/crescut prețul de achiziție la unele materiale consumabile; au avut loc întreruperi de la instalații ceea ce a condus la creșterea consumului de energie electrică; s-a produs o fisură în coloana de apă ce a determinat creșterea consumului specific.

4.3.2. Abaterile de la costurile cu manopera directă

Abaterile pentru manopera directă reprezintă un instrument de control al eficacității organizării întreprinderii respective.

Abaterea dintre costurile efective și cele standard cu manopera se calculează pe centre de costuri de bază și în cadrul acestora pe operații tehnologice ale procesului de producție.

Costul efectiv al orelor de manoperă directă aferente producției efective minus costul standard al orelor de manoperă directă aferente producției standard, formează abaterea totală de la manoperă directă.

Abaterile de la costurile standard cu manopera directă cuprind:

– abateri de la timpul de lucru standard;

– abateri de la tariful de salarizare standard.

Modelul matematic de determinare a acestor influențe se prezintă conform figurii nr.4.3.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.4.3. Schema de defalcare pe factori de influență a abaterilor de la costurile standard cu manopera directă

unde:

– abatere de la modul de folosire a orelor productive

te – timp efectiv lucrat;

ts – timp standard;

TS – tarif standard de salarizare;

Te – tarife efectiv de salarizare;

q – volumul producției fabricate.

Abaterile de la costurile standard sunt comunicate organelor de conducere și decizie din cadrul întreprinderii, întocmindu-se Raportul privind abaterile de la costul standard pentru manopera directă (tabelul nr. 4.28.) pe secție și cauze de abateri.

Având la bază datele oferite de rapoartele de producție și fișele de pontaj cu privire la realizarea produsului brânză slabă vrac, obținut în decembrie 2013, am întocmit Raportul privind costurile pentru manopera directă, așa cum se observă din tabelul nr. 4.28.

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă degresată vrac

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.28. Raportul privind costurile pentru manopera directă

Pe baza datelor din tabelul nr. 4.28. aplicate relației matematice (4.37.) pot fi realizate o serie de calcule și interpretări.

Pentru operația 1 se constată că nu există nici o abatere între timpul efectiv și cel standard.

Operația 2 de producție suportă o diminuare a timpului efectiv de lucru față de cel standard, și ca atare, abaterea valorică a acesteia este:

(4.38.)

Operația 3. Scurgere zer nu suportă nici o abatere de timp.

Operația 4. Trecere coagul pe presă nu suportă nici o abatere de timp.

Operație 5. Presare coagul suportă o diminuare a timpului efectiv față de cel standard, drept pentru care abaterea valorică obținută reprezintă o economie pentru această operație.

(4.39.)

Operațiile de producție Pastificare, Ambalare și Răcire nu suportă nici o abatere de timp.

În ceea ce privește abaterile tarifului de salarizare la manopera directă pentru obținerea produsului brânză slabă vrac se aplică datele din tabelul nr. 4.28. la relația matematică (4.37.) și se obțin următoarele rezultate:

Pentru operația 1 se constată că nu există nici o abatere între tariful efectiv și cel standard.

Operația 2 de producție suportă o diminuare a tarifului efectiv de lucru față de cel standard, și ca atare, abaterea valorică a acesteia este:

(4.40.)

Operația 3. Scurgere zer și Operația 4. Trecere coagul pe presă nu suportă nici o abatere de tarif.

Operație 5. Presare coagul suportă o diminuare a tarifului efectiv față de cel standard, drept pentru care abaterea valorică obținută reprezintă o economie pentru această operație.

(4.41.)

Operațiile de producție Pastificare, Ambalare și Răcire nu suportă nici o abatere de tarif.

Din calculele efectuate la secția [NUME_REDACTAT] pentru obținerea produsului brânză slabă vrac, se observă că valoarea manoperei directe la costurile efective a fost 200,10 lei, valoarea manoperei directe la costurile standard a fost 214,60 lei, iar diferența semnifică abateri, în sumă de -14,50 lei.

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă degresată vrac

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.29. Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

În mod asemănător se procedează și pentru restul sortimentelor produse în cadrul secției. Datele se regăsesc în anexa nr.4.6.

4.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

„Caracterul complex al cheltuielilor de regie și dependența lor față de factori multipli, impun o metodologie aparte pentru calculul abaterilor.” Astfel, procesul de identificare și urmărire operativă a abaterilor de la cheltuielilor de regie efective față de cele standard prezintă anumite particularități pe parcursul perioadei de gestiune.

Identificarea abaterilor la cheltuielile care se bugetează pe baza standardelor fundamentate științific, se realizează cu ocazia acordării vizei necesare încadrării în buget sau pentru anumite depășiri justificate, iar identificarea abaterilor la cheltuielile care nu sunt standardizate, se realizează la sfârșitul lunii o dată cu efectuarea decontării. Aceste abateri calculate prin compararea cheltuielilor standard cu cele efective, reprezintă depășiri sau economii.

În cazul costurilor de regie se disting următoarele feluri de abateri de la standarde: abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum, abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacității de producție și abateri de randament.

Modul de determinare al abaterilor cheltuielilor indirecte efective de la nivelul lor standard depinde de tipul de standarde utilizate, respectiv normale sau curente. Mergând pe ideea utilizării standardelor curente, schematic cele trei categorii de abateri urmează modelul matematic prezentat în figura nr. 4.4.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.4.4. Schema de defalcare pe factori de influență a abaterilor de la costurile standard cu cheltuielile de regie

unde:

– abateri de la bugetul propriu-zis

– cheltuieli efective

– cheltuieli standard conform bugetului propriu-zis

– cheltuieli de regie conform bugetului inițial;

i – felul cheltu ielii de regie

– Abatere de capacitate;

– volumul activității standard exprimat în ore

– volumul activității efective exprimat în ore

– Abatere de randament;

– cheltuieli de regie conform bugetului inițial;

– volumul producției standard;

– volumul producției efectiv fabricate

Având în vedere datele din tabelul nr. 4.30., întro primă fază determinăm abaterile de la bugetul de cheltuieli, varianta abateri de la bugetul propriu-zis. Acestea se stabilesc, conform relației matematice (4.42.), pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferență între cheltuielile efective și cele standard, și oferă posibilitatea cunoașterii economiilor sau depășirilor față de cheltuielile de regie standard prevăzute în bugetul inițial.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.30. Situația privind calculul abaterii costurilor de regie de la buget în luna decembrie 2013, secția SPDP

Stabilirea abaterilor de volum reprezintă doar stadiul de constatare a lor. Procedând prin calcule operative la o analiză mai aprofundată, se pot determina și alte abateri, precum: abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacității de producție a întreprinderii și abateri de randament.

Abaterea datorate modificării gradului de utilizare a capacității de producție, denumită și abatere de capacitate, reprezintă cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor cu care programul de activitate a fost depășit sau nu s-a îndeplinit.

Abaterea de capacitate se determină cu ajutorul relației matematice (4.43.) și a datelor din tabelul nr.4.30., de unde:

(4.45.)

Având o abatere cu semnul (+), aceasta demonstrează că gradul de utilizare a capacității de producție implică cheltuieli de regie mai mici decât cele prevăzute în buget. (Avem o depășire de 129,47 lei).

Următoarea categorie de abateri, abaterile de randament reprezintă cheltuielile de regie standard aferente diferenței dintre orele efectiv lucrate și cele standard pentru cantitatea de produse fabricată. Acestea se calculează cu ajutorul relației matematice (4.44.).

Folosind datele din tabelul nr. 4.30., în relația (4.44.), obținem următoarea abatere de randament pentru secția SPDP, în perioada decembrie:

(4.46.)

Același rezultat se obține și în situația în care folosim formula:

(4.47)

adică:

(4.48.)

Din câte se poate observa, s-a obținut un randament mai bun decât standardul, deoarece s-au utilizat cu 2,25 ore mai puțin (15,75-18=-2,25), iar îmbunătățirea randamentului se materializează întro economie de 129,47 lei.

4.4. Organizarea contabilității costurilor de producție în concepția metodei standard-cost, varianta standard cost-unic

Caracterul integrat și complex al întreprinderilor care fabrică produse lactate generează un mare volum de circulație internă, sub forma transferului de semifabricate între diversele centre de costuri, de regulă pe firul fluxului tehnologic. Transferul de producție sub forma semifabricatelor din producție proprie atrage după sine în mod inevitabil și transferul de costuri, astfel că evaluarea corectă a acestei circulații interne este foarte importantă pentru obținerea unor costuri standard reprezentative.

Specialiștii în domeniu consideră că pentru evaluarea transferului de semifabricate și formarea costului de la un centru de costuri la altul este necesar să se folosească costul unitar standard de producție. Centrul de costuri care a produs semifabricatul decontează costul standard de producție pe fiecare articol de calculație distinct, denumit “semifabricate din producție proprie”.

În aceeași concepție, toate celelalte consumuri interne reciproce ca de exemplu prestațiile secțiilor auxiliare, reparațiile etc. se evaluează și se decontează tot la costul de producție standard. Acest sistem de evaluare a circulației interne a producției conduce la creșterea operativității, reducerea volumului de muncă necesar pentru efectuarea lucrărilor de calculație a costurilor și creșterea responsabilității pentru cheltuielile efectuate.

Acestei cerințe îi răspunde metoda standard-cost care oferă posibilitatea efectuării decontărilor între toate centrele de costuri la costuri prestabilite, iar abaterile înregistrate de fiecare centru de costuri între valoarea producției la costul prestabilit și cel efectiv pot fi preluate de contabilitate, care, prin procesul de decontare a acestora din fază în fază, se obțin rezultatele ca în metoda pe faze, dar se elimină neajunsurile aplicarii acesteia.

Posibilitatea aplicării metodei standard cost derivă și din ușurința determinării abaterilor de la costurile standard pentru materii prime și materiale, precum și pentru manoperă, pe baza documentelor primare privind consumurile materiale și de muncă. Aceste abateri se urmăresc și se raportează operativ. Abaterile de la cheltuielile de regie standard se stabilesc la sfârsitul perioadei de gestiune, după recalcularea standardelor de cheltuieli și compararea lor cu cheltuielile efective.

La baza organizării contabilității costurilor de producție în concepția metodei standard cost unic stau conturile de gestiune din clasa 9 a Planului de conturi general care funcționează după regulile partidei duble și au caracteristica că la sfârșitul exercițiului financiar nu apar în bilanțul contabil.

În contabilitatea de gestiune a întreprinderii din industria lactatelor , colectarea cheltuielilor directe se realizează cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” prin intermediul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

În cadrul metodei standard cost-unic, contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se desfășoară în analitic, pe centre de cost și pe articole de calculație, se debitează cu valoarea materiilor prime, materialelor și utilităților, cu manopera și cheltuielile de regie evaluate la costul standard și se creditează cu costurile standard ale produselor finite obținute în procesul de producție.

Înregistrarea cheltuielilor de producție în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se va realiza pe fișe de postcalcul adaptate pentru metoda standard cost-unic, adică atât fișe pentru costurile standard pe articole de calculație, cât și fișe pentru abateri ale respectivelor articole de calculație.

Pentru societatea Lactido SA, propunem următoarea desfășurare în analitic a contului 921 „Cheltuielile activității de bază”:

Totodată, se calculează și abaterile în cazul fiecărui articol de calculație ce sunt reprezentate cu ajutorul contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț”, cont cu funcție contabilă de activ, ce se debitează cu abaterile favorabile sau nefavorabile față de costurile standard în corespondență cu contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează cu ocazia decontării producției finite și a producției în curs de execuție.

Pentru societatea Lactido SA propunem defalcarea contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț” pe analitic astfel:

Pentru secția [NUME_REDACTAT] din cadrul societății Lactido SA, defalcarea conturilor 921 „Cheltuielile activității de bază” și 903 „Decontări interne privind diferențele de preț” se face în felul următor:

921 „Cheltuielile activității de bază”

921.PP – [NUME_REDACTAT] Proaspete

921.PP.1 – Materii prime, materiale și utilități

921.PP.2 – Manoperă

921.PP.3 – Costuri de regie

903 „Decontări interne privind diferențele de preț”

903.PP.1 – Materii prime, materiale și utilități

903.PP.1.1 – Abateri de cantitate/consum

903.PP.1.2 – Abateri din diferențe de preț

903.PP.2 – Manoperă

903.PP.2.1 – Abateri de timp

903.PP.2.2 – Abateri de tarif

903.PP.3 – Costuri de regie

Urmărirea operativă a abaterilor pe articole de calculație se va realiza la nivelul fiecărui centru de costuri pe baza situației de evidență a abaterilor. De asemenea, pe baza acestei etape, se realizează un control operativ asupra eficienței cheltuielilor de producție, precum și o analiză operativă a abaterilor pe cauze.

În sistemul contabilității de gestiune, valorificarea abaterilor se realizează prin adoptarea deciziilor corespunzătoare de reducere a costurilor de producție.

4.4.1. Organizarea contabilității costurilor cu materiile prime, materialele și utilitățile

În condițiile aplicării metodei standard cost-unic, urmărirea costurilor cu materiile prime, materialele și utilitățile în cadrul centrului de costuri Secția „[NUME_REDACTAT]” se face la costul standard, prin utilizarea „Raportului privind abaterile de la costurile standard pentru materii prime, materiale și utilități”.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.31. Raportul general privind abaterile de la costurile standard pentru materii prime, materiale și utilități, ale secției [NUME_REDACTAT]

pentru luna decembrie 2013

Pentru a înregistra costurile standard privind materiile prime, materialele și utilitățile se debitează contul 921 „Cheltuielile activității de bază” deschis în analitic, pe articolele de calculație materie primă, materiale și utilități, în corespondență cu contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Pentru centrul de costuri [NUME_REDACTAT] Proaspete, la obținerea produsului brânză slabă consumurile standard de materie primă, materiale și utilități aferente producției din decembrie 2013 sunt:

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.32. Consumurile standard de materie primă, materiale și utilități aferente producției din decembrie 2013

Pe baza datelor aferente, rezumându-ne numai la secția de produse proaspete, se întocmește următoarea notă contabilă, ținând cont de organizarea contabilității costurilor de producție în varianta metodei standard cost-unic.

Pe baza aceluiași raport se înregistrează în contabilitate abaterile costurilor efective de la cele standard cu ajutorul contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț” și 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și care, în urma centralizării la nivelul centrului de cost se prezintă conform datelor din tabelul nr.4.33.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr.4.33. Centralizatorul abaterilor la nivelul centrului de cost

Produse proaspete

Formula contabilă pentru înregistrarea abaterilor de la costurile standard pentru materii prime, materiale și utilități este:

După efectuarea acestor înregistrări, datele se înscriu în fișele sintetice și analitice ale contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț”.

4.4.2. Organizarea contabilității costurilor cu manopera directă

Pe baza „Raportului privind abaterile de la costurile standard pentru manopera directă” de la nivelul secției [NUME_REDACTAT], în contabilitatea de gestiune se înregistrează cheltuielile cu manopera directă prin debitarea contului 921 „Cheltuielile activității de bază” (contul propus 921.PP – [NUME_REDACTAT] Proaspete, 921.PP.2 – Manoperă) și creditarea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr. 4.34. Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manopera directă la nivelul secției [NUME_REDACTAT], din luna decembrie 2012

Pe baza datelor din tabel are loc înregistrarea costului standard cu manopera la nivelul centrului de cost [NUME_REDACTAT]:

Totodată, pe baza aceluiași raport se înregistrează abaterile de la standardele de manoperă directă prin debitarea contului 903 interne privind diferențele de preț” (conturile propuse 903.PP.2 – Manoperă) reprezentând abateri datorate modului de folosire a orelor productive și abateri de la tariful de salarizare, și creditarea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Ținând sub observație consumul cu manopera directă din cadrul centrului de costuri [NUME_REDACTAT], pentru fabricarea celor patru sortimente de produse, pe baza datelor din „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manopera directă” în luna decembrie 2012, se întocmește următoarea formulă contabilă:

4.4.3. Organizarea contabilității costurilor de regie

După cum am precizat în subcapitolele anterioare, costurile de regie sunt formate din cheltuieli indirecte de secție, cheltuieli generale de administrație și cheltuieli de desfacere.

În cadrul entității economice, pentru înregistrarea cheltuielilor de regie efective sunt folosite o serie de documente justificative, în funcție de natura cheltuielilor, astfel reviziile tehnice, reparațiile, lucrările de întreținere a mașinilor, utilajelor și mijloacelor de transport, se înregistrează pe bază de „Factură” și „Aviz de expediție” când sunt efectuate de către terți, și pe bază de „Deviz de lucrări”, când sunt executate în regie.

O altă categorie de cheltuieli ce se încadrează la cheltuieli de regie sunt salariile personalului tehnic, economic, administrativ și de deservire ce se înregistrează pe baza documentului justificativ „Centralizator state de plată”, iar contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente salariilor indirecte, se înregistrează pe baza documentului „Recapitulația salariilor.”

Cheltuielile indirecte ale centrelor de cost sunt contabilizate cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producție” care urmează să se dezvolte în analitic pe secțiile de producție ale entității economice. Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor indirecte de secție, se face la cost standard, pe baza situațiilor centralizatoare privind cheltuielile indirecte pe secții și a raportului „Situația privind calculul abaterii costurilor de regie de la buget pe luna decembrie, secția SPDP” (tabelul nr.4.30). Se debitează contul 923 „Cheltuieli indirecte de producție/analitic secția principală de producție” și se creditează contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

Abaterile de la costurile standard se contabilizează în paralel cu ajutorul unui cont distinct 903 „Decontări interne privind diferențe de preț”, acestea urmând să se dezvolte în analitic pe centre de cost, în corespondență, de asemenea cu contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.

În baza Raportului de calcul al abaterilor precizat mai sus, se înregistrează cheltuielile indirecte aferente centrelor de cost, precum și abaterile constatate.

După efectuarea acestor înregistrări, sumele respective se înscriu, în evidențele sintetice și analitice ale conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producție” și 903.1 „Decontări interne privind abaterile”. În evidențele analitice pentru abateri, acestea se pot reflecta pe articole de cheltuieli și pe feluri de abateri, adică pe cauze.

În varianta metodei standard cost-unic, cheltuielile generale de administrație se contabilizează cu ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administrație”. Contul 924 „Cheltuieli generale de administrație” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile standard, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” dezvoltat în analitic pe secții de producție, cu cota de cheltuieli repartizată asupra acestora. Abaterile de la costurile standard se contabilizează cu ajutorul contului 903.PP.4 „Decontări interne privind diferențe de preț – Cheltuieli generale de administrație” care se repartizează la sfârșitul lunii asupra conturilor de abateri deschise la nivelul fiecărei secții.

În contabilitatea de gestiune, înregistrarea se efectuează pe baza datelor din anexa 4.7, după cum urmează:

Cheltuielile de desfacere standard se înregistrează lunar cu ajutorul contului 925 „Cheltuieli de desfacere”. În cursul lunii se debitează cu cheltuielile standard prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” dezvoltat în analitice pe secții de producție, cu cota de cheltuieli repartizată asupra acestora. Abaterile de la costurile standard se contabilizează cu ajutorul contului 903.PP.5 „Decontări interne privind privind diferențe de preț – Cheltuieli de desfacere” care se repartizează la sfârșitul lunii asupra conturilor de abateri deschise la nivelul fiecărei secții.

Înregistrarea cheltuielilor de desfacere standard și a abaterilor de la aceste cheltuieli se realizează pe baza datelor din anexa 4.7, astfel:

Potrivit metodei standard cost unic folosită, reflectarea în contabilitatea de gestiune a repartizării cheltuielilor indirecte de secție asupra cheltuielilor activității de bază se face la cost standard, prin debitarea contului 921.PP.3 „Costuri de regie” și creditarea contului 923.PP „Cheltuieli indirecte de producție – Secția SPDP” (cea selectată pentru exemplificare).

Astfel, înregistrarea cheltuielilor indirecte în cadrul secției SPDP, are loc după cum urmează:

După această înregistrare contabilă, contul 923.PP „Cheltuieli indirecte de producție – Secția SPDP” se soldează, iar sumele respective se înscriu în evidențele sintetice și analitice ale conturilor 921.PP.3 „Costuri de regie”.

Contabilizarea costurilor continuă cu înregistrarea cheltuielilor generale de administrație și a abaterilor aferente acestora repartizate asupra costului activității de bază prin debitarea contului 921.PP.3 „Cheltuielile activității de bază – Costuri de regie” deschis pentru costuri standard pentru fiecare secție de producție și creditarea contului 924 „Cheltuieli generale de administrație”.

Pentru secția supusă analizei, secția SBPR, calculele sunt efectuate în subcapitolul 4.3. „Abaterile de la costurile de regie standard”.

De asemenea, se înregistrează și repartizarea abaterilor de la cheltuielile generale de administrație standard, prin debitarea contului de abateri 903.PP.3 „Decontări interne privind diferențele de preț – Costuri de regie” și creditarea contului 903.PP.4 „Decontări interne privind diferențele de preț – Cheltuieli generale de administrație”.

Asemănător cheltuielilor generale de administrație are loc repartizarea cheltuielilor de desfacere și a abaterilor aferente acestora asupra costului secțiilor de bază la sfârșitul perioadei de gestiune

Operația de înregistrare a repartizării cheltuielilor de desfacere se face prin debitarea contului 921.PP.3 „Cheltuielile activității de bază –Costuri de regie” deschis pentru costuri standard și creditarea contului 925 „Cheltuieli de desfacere” prin următoarea formulă contabilă:

De asemenea, se înregistrează și repartizarea abaterilor de la cheltuielile

de desfacere standard, prin debitarea contului de abateri 903.PP.3 „Decontări interne privind cheltuielile – Costuri de regie” și creditarea contului 903.PP.5 „Decontări interne privind diferențele de preț – desfacere”.

4.4.4. Organizarea contabilitățiui decontării costului de producție

Obținerea de produse finite sau semifabricate în cursul lunii, în cadrul unui centru de costuri de bază, se înregistrează în contabilitatea de gestiune la cost standard de înregistrare cu ajutorul conturilor 931 „Costul producției obținute” care se debitează și a contului 902 ,,Decontări interne privind producția obținută” care se creditează. La sfârșitul lunii se înregistrează decontarea costului aferent producției finite.

Pe baza datelor prezentate anterior se înregistrază producția efectivă aferentă sortimentelor de produse obținute în cadrul centrului de cost, așa cum se observă din tabelul nr.4.35.,

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 4.35. Determinarea costului standard complet aferent producției efectiv realizate în cadrul centrului de cost [NUME_REDACTAT]

pe baza căruia se face înregistrarea contabilă:

La sfârșitul perioadei de gestiune, calculul costului efectiv unitar al produselor finite sau semifabricatelor obținute constă în stabilirea costurilor ocazionate de fabricarea unei unități de produs, pe articolele de calculație specifice industriei de fabricare a produselor lactate.

Este necesară, deci, cunoașterea a două elemente și anume a totalului costurilor de producție pentru perioada de gestiune la care se referă calculația costurilor, pe baza rapoartelor de abateri deschise în analitic pe centre de costuri de bază și pe produse, precum și a cantității de producție obținute din procesul de fabricație în perioada respectivă, pe baza informațiilor furnizate de evidența tehnic-operativă (centralizatorul notelor de predare produse).

Pentru calcularea costului efectiv pe unitatea de produs rezultat din centrele de costuri de bază, se aplică procedeul diviziunii simple, raportând pe articole de calculație și pe total costurile de producție din perioada respectivă de gestiune pentru care se face calculația, la cantitatea de producție finită obținută.

După ce s-a calculat costul efectiv al producției terminate la sfârșitul perioadei de gestiune, urmează decontarea acesteia la costul respectiv și se întocmește următoarea notă contabilă:

În opinia noastră, concomitent cu decontarea costului efectiv al producției trebuie să aibă loc înregistrarea rezultatului perioadei. În acest scop propunem introducerea contului 940 “Rezultatul perioadei”, cont cu funție contabilă de pasiv care se poate dezvolta în analitic pe centre de costuri și obiecte de calculație. În creditul contului se vor înregistra rezultatele de producție și în debit repartizarea lor asupra producției vândute.

Având în vedere datele înregistrate, urmează a se face următoarea înregistrare:

Pe măsură ce produsele sunt vândute, are loc conectarea costurilor la venituri și costul producției se închide prin creditarea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile’’ concomitent cu repartizarea rezultatelor aferente acestora prin următoarea notă contabilă:

Raportarea către organele de conducere ale unității de fabricare a produselor lactate se face numai pentru costurile de producție care nu se încadrează în cele standard, fiind relevate în mod expres aspectele negative care afectează rezultatele economice cu scopul de a elimina cauzele care le-au generat.

Această informare operativă se face la intervale scurte de timp (10 zile), pentru a fi luate decizii care să ducă la eliminarea rapidă a deficiențelor privind abaterile (cel puțin pentru principalele consumuri productive).

Sistemul de contabilitate propus asigură gestiunea analitică a stocurilor, previzionarea pe termen scurt a principalelor bugete la nivelul întreprinderii și calculul costurilor de producție în mod operativ. Astfel, se crează condițiile de informare optimă a factorilor de decizie din cadrul unităților de fabricare a produselor lactate și se evită lipsa de stocuri sau crearea de stocuri supranormative între momentul achiziției și momentul realizării producției. Evaluarea mișcărilor de stocuri, precum și a stocului final se face pe baza costului standard calculat pe fiecare centru de costuri.

De asemenea aplicarea metodei standard cost necesită stabilirea unui volum de activitate previzionat care are influență asupra elaborării sistemului de bugete la nivelul întreprinderii.

Sistemul de informare bazat pe evidența abaterilor de la costurile standard de producție selectează și dirijează rațional informațiile în funcție de răspunderea fiecărui centru de costuri. Astfel, în faza programării producției se vor stabili măsurile și limitele în care va trebui să evolueze costurile de producție. Pe parcursul desfășurării procesului de fabricație se colectează elementele de costuri după anumite criterii iar periodic sau concomitent are loc calculația efectivă a costurilor de producție.

Rezultatele analizei abaterilor servesc ca bază de fundamentare a costurilor pentru perioada următoare. Acest mod de urmărire, analiză și control a producției se înscrie întrun circuit ciclic specific conducerii prin costuri. Fazele ciclului de control explică cele trei momente esențiale ale acestuia: înaintea apariției costurilor, respective în faza antecalculului; concomitent cu apariția costurilor, prin urmarirea lor cu ajutorul metodelor de calculație; după apariția costurilor, pe baza calculației efective.

De asemenea, aplicarea metodei standard-cost, vine să răspundă concepției conducerii întreprinderii în condițiile economiei de piață, după care, obiectivele din buget primează rezultatelor efective, iar rolul informației contabile, eficacitatea ei, este determinată de gradul de valorificare în procesul de pregatire și luare a deciziilor pentru declanșarea măsurilor corective ce se impun.

Valorificarea informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune în condițiile aplicării metodei standard cost are în vedere, pe de o parte analiza abaterilor de la costul de producție standard, a cauzelor care le-a generat, iar pe de altă parte fundamentarea deciziilor care se impun a fi luate pentru estimarea costurilor din perioada următoare.

Capitolul 5

TABLOUL DE BORD – OGLINDA RETROVIZOARE A CLUSTERELOR COMPETITIVITĂȚII

5.1. Necesitatea valorificării informațiilor contabilității de gestiune și calculației costurilor în activitatea de planificare, decizie și control

Este unanim recunoscut că deciziile manageriale și procesul decizional reprezintă punctele cheie ale fiecărei entități economice, în jurul cărora se învârt toate activitățile și acțiunile de colectare, prelucrare, analiză, centralizare a informațiilor financiare, și nu numai.

Urmând, în general, un anumit model decizional pentru alegerea unei bune direcții de acțiune, managerii colaborează cu economiștii, în analiza și prezentarea unor date relevante care să îi ghideze în luarea deciziilor privind achiziționarea, producerea sau abandonarea producției unui anumit produs. La baza acestor decizii stau, bineînțeles, calculul, analiza și optimizarea costurilor, deoarece întreaga activitate a unei entități economice se oglindește prin costuri. Totodată, pe baza costurilor pot gestiona portofoliul de produse existent; pot fundamenta și stabili prețurile de vânzare sau pot identifica nevoile de îmbunătățire fie a produselor fie a proceselor de producție.

Luând în considerare sfatul omului de afaceri A. Carnegie „fii cu un ochi la costuri și profitul îți va zâmbi cu gura până la urechi”, precum și activitățile, procesele interne diversificate și mediul economic extern caracterizat prin concurență, din ce în ce mai mulți manageri tind să acorde o atenție deosebită rolului și obiectivelor contabilității de gestiune și calculației costurilor deoarece înglobează procesele de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare (și nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul organizației și pentru asigurarea utilizării și evidențierii corespunzătoare a resurselor acesteia.

O entitate economică generează profit atrăgând clienții care sunt dispuși să plătească pentru bunurile și serviciile pe care aceasta le oferă. Clienții compară bunurile și serviciile oferite de o entitate cu bunurile similare ale alteia, cheia succesului entității economice constând în a oferi clienților un raport bun preț – calitate, diferențiindu-se în același timp de concurenții săi.

O porțiune considerabilă din munca managerilor constă în alegerea strategiei ce urmează a fi aplicată. Contabilii lucrează în strânsă colaborare cu managerii în momentul elaborării unei strategii, furnizând informații privind sursele de avantaje în termeni de cost, productivitate sau eficiență pe care îl are entitatea economică față de concurenți, precum și răspunsuri la întrebări cum ar fi: Care sunt clienții cei mai importanți? cât de sensibile sunt cumpărările acestor clienți la preț, calitate și deservire? Care sunt furnizorii cei mai importanți? ce produse de substituție există pe piață și prin ce se deosebesc ele de produsele noastre în termeni de preț și calitate? Cererea ramurii noastre de activitate este în creștere sau descreștere? Există excedent de capacitate de producție?

Pentru a selecta cele mai bune alternative de lucru, a lua deciziile cele mai potrivite la locul și timpul cel mai potrivit managerii pot și trebuie să apeleze la modele decizionale cu ajutorul cărora se realizează o acționare promptă și la obiect, o abordare și soluționare creativă și rapidă a problemelor de decizie neprogramate sau a celor care se desfășoară în condiții de risc și incertitudine. Considerăm că, în condițiile intensificării concurenței, orientarea spre piață și spre clienți trebuie să capete o atenție sporită în cadrul fiecărei entități economice, alături de preocupări privind urmărirea și analiza comportamentului clienților, repetabilitatea comportamentului de cumpărare, profitabilitatea clienților, luarea unor decizii referitoare la adăugarea de clienți noi sau renunțarea la clienți mai vechi.

Suntem de părere că managerii trebuie să utilizeze sisteme de planificare și control concepute pentru a sprijini deciziile colective la nivelul întregii entități economice. Un instrument clasic de planificare este bugetul, expresie a strategiei prin faptul că descrie planurile de vânzări, costurile și investițiile care vor fi necesare pentru atingerea obiectivelor de vânzări, fluxurile de trezorerie anticipate și eventualele nevoi de finanțare.

Planificarea are un rol important deoarece include alegerea obiectivelor entității economice, previzionarea rezultatelor diferitelor moduri alternative de a atinge aceste obiective, luarea deciziei privind modul în care vor fi atinse obiectivele dorite și comunicarea obiectivelor și a modului de a le atinge la nivelul întregii entități. La rândul lui, sistemul de control cuprinde întreprinderea acțiunilor de implementare a deciziilor de planificare și alegerea modului în care vor fi evaluate performanțele și a informațiilor de furnizat pentru a sprijini luarea deciziilor viitoare.

Planificarea și controlul sunt activități distincte dar merg “mână în mână”. Pentru maximizarea utilității unei planificări, managerul ar trebui să utilizeze planul întocmit pentru a controla. Este dificil să controlezi un cost fără a dispune de un plan.

Metodele de calculație a costurilor implementate în cadrul entităților economice pot deveni instrumente utile și valoroase în activitatea de determinare și analiză a profitabilității clienților. Costurile complete, costurile parțiale sau costurile calculate pe activități pot furniza informații utile managerilor nu numai în stabilirea prețurilor de vânzare sau gestionarea portofoliului de produse ci pe baza lor pot fi întocmite rapoarte, prezentări și reprezentări grafice utile managerilor și specialiștilor de la departamentul de marketing în analiza clienților și a profitabilității acestora.

Sintetizând cele precizate anterior, putem afirma că un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput ținând cont de problemele cu care sunt confruntați managerii, cele patru tematici cheie întâlnite în procesul de luare a deciziilor manageriale fiind prezentate în figura nr.5.1.

Având în vedere că frecvent se constată că estimările nu corespund realității (vânzări mai mici decât așteptările, acumulări mai mari de cheltuieli de exploatare etc.), apar necesare noi previziuni ținând cont de datele reale pentru evitarea unor surprize și mai neplăcute, în special în domeniul trezoreriei.

Sursa: prelucrare după C. Horngren, S.Datar, G.Foster, 2006. Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, [NUME_REDACTAT], Ediția a XI-a,

Figura nr. 5.1. Termeni cheie în procesul de luare a deciziilor manageriale

În cadrul instrumentelor de gestiune specifice utilizate pentru elaborarea și implementarea strategiilor și performanțelor organizaționale, un loc important îl ocupă tabloul de bord și balanced scorecard.

Aceste instrumente pot deservi cu eficacitate procesul decizional și procesul de urmărire și evaluare a performanțelor; asigură transpunerea obiectivelor și strategiilor în rezultate; permit urmărirea și compararea rezultatelor obținute cu previziunile realizate; asigură comunicarea și colaborarea între nivelurile ierarhice; furnizează informații financiare și non financiare îmbrăcând forma unor sisteme de indicatori, mai mult sau mai puțin echilibrate, care permit o vedere de ansamblu a întregii entități economice. Motiv pentru care, în funcție de activitatea desfășurată, complexitatea activităților și a proceselor interne, de orientarea către clienți, de nevoile de informare a conducerii, fiecare entitate economică trebuie să decidă pe care dintre instrumentele de gestiune le va adopta și implementa.

Pentru a se obține informațiile necesare din cadrul sistemului contabilității de gestiune, vor fi utilizați indicatori standard la nivelul întreprinderii din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, în funcție de structura sa de organizare, precum și de nevoile de informare ale managerilor.

Contabilitatea de gestiune oferă un model de valorificare al informațiilor, care poate fi adoptat și de către întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, model prezentat în figura nr. 5.2.

Așa după cum am mai subliniat pe parcursul tezei, contabilitatea de gestiune generatoare de informații, fără standardizare unitară, are scopul de a ajuta managerii de a modela relația dintre resurse și performanță. Rolurile sale, în același timp, în calitate de instrument de informare și instrument de relaționare, au fost larg studiate în literatura de specialitate. Cu toate acestea, un nou rol, centrat pe cunoștințe interesează din ce în ce mai mult managerii în luarea deciziilor.

Managerii percep informația contabilă ca un ajutor în acțiune și ca o asigurare relativă împotriva riscului decizional. Respectarea regulilor și indicatorilor contabili insuflă managerilor sentimentul de siguranță și îi incită să acționeze.

Altfel spus, contabilitatea de gestiune este pentru manageri un ghid care îi orientează în acțiunile lor. Acesta este integrat în reflexia managerului și stă la baza analizei sale.

Sursa: prelucrare după [NUME_REDACTAT], (1990) Analyse financière, [NUME_REDACTAT] nr. 5.2. Modelul de valorificare al informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune

În condițiile actuale ale economiei de piață, produsele întreprinderii analizate din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate se vând la prețuri care nu rezultă automat dintro calculație, ci sunt determinate de legea raportului cerere-ofertă.

În necesitatea de a crește sau a menține profitul în limite normale, acesta este în dependență directă de costul produselor. De aceea, în activitatea practică de conducere, calculația costului pe produse reprezintă etapa de început care prevede punerea în aplicare a măsurilor tehnico-organizatorice, de sporire a rentabilității.

Etapa de organizare și desfășurare a activității de analiză a costului pe produse necesită informații corespunzătoare care trebuie să fie asigurate de sistemul de evidență practicat. Creșterea în mod continuu a prețului de vânzare, ca urmare a creșterii unor elemente ale costului, este un proces care trebuie stopat, trecându-se la reducerea acestora prin creșterea gradului de folosire a capacității de producție. Acest obiectiv este condiționat de reducerea costului care se poate realiza numai acolo unde există rezerve, se cunoaște natura și volumul lor, precum și posibilitatea de mobilizare în cadrul întreprinderii.

Valorificarea informațiilor oferite de calculația costului unitar de producție în activitatea de conducere a unităților de fabricare a produselor lactate presupune stabilirea poziției costurilor efective ale firmei în raport cu realizările proprii din perioadele precedente, cu nivelul normat, precum și cu realizările societăților concurente, necesare elaborării unor strategii corespunzătoare întregii activități de exploatare.

Valorificarea informațiilor furnizate de calculația costului unitar se bazează pe analiza costurilor efective din perioada de bază, cu scopul de a scoate în evidență toate aspectele negative și pozitive ale acesteia și a adopta în viitor măsurile care se impun.

În etapa de analiză a costului unitar trebuie să se țină seama de nomenclatura cheltuielilor de producție pe articole de calculație pentru fiecare tip de produs și să se identifice posibilitățile concrete de reducere a acestora.

Existența unor cheltuieli indirecte față de produsul fabricat impune analiza lor prealabilă pe total producție fabricată la centrul de costuri respective și apoi analiza repartizării pe produsele care au trecut în procesul de fabricație prin acel centrul de costuri.

Depistarea abaterilor costului unitar de producție pe categorii de costuri și factori de influență trebuie să ia în considerare structura sa, respectiv cheltuielile cu materii prime, materiale și utilități, cheltuielile cu manopera directă și cheltuielile de regie. Cheltuielile cu materii prime au o pondere semnificativă în cadrul costului unitar, fiind influențate atât de consumurile specifice cât și de prețurile de achiziție.

Procedura de analiză a costurilor unitare de producție este asemănătoare celei de analiză a costurilor directe de producție, iar cauzele abaterilor și tendințele existente la nivelul întregii producții ale unui centru de costuri se regăsesc și la nivel unitar.

Costurile unitare de producție reprezintă un segment complex cu efecte propagate multiple și astfel, informațiile furnizate de analiza acestora trebuie să ocupe un loc central în managementul entității economice din industria alimentară de prelucrare a produselor lactate.

Managerul trebuie să controleze manipularea contabilității de gestiune și calculației costurilor și să știe cum să ia ceea ce are nevoie pentru decizia sa. În acest sens, putem afirma că cifrele intervin înainte și nu după luarea deciziilor, motiv pentru care managerii nu pot trăi fără ele.

Contabilitatea de gestiune este un mijloc de înțelegere a aspectului economic, de a ști „de ce și cum” informația este legată de viziunea pe termen mediu și lung.

5.2. Tabloul de bord, instrument de urmărire și decizie privind performanțele întreprinderilor de fabricare a produselor lactate

Asigurarea misiunii economice, sociale și de mediu a entității economice reprezintă obiectivul esențial în ceea ce privește performanța întreprinderii.

Performanța, subliniază și D.R.Gabriș (2012), poate fi atinsă prin „conducerea simultană a nivelurilor de incertitudine a viitorului, prin satisfacerea nevoilor și așteptărilor părților interesate, prin asigurarea dezvoltării durabile”. Astfel, obiectivul atrage după sine necesitatea de a crea o bună și eficientă organizare a întreprinderii, mai ales pe activitățile vitale acesteia.

În acest sens, s-a descoperit că instrumentul de gestiune capabil să facă față schimbărilor ce au loc în întreprindere și care corespunde nevoilor managementului de a conduce întreprinderea pe calea succesului poartă denumirea de tablou de bord.

Răsfoind literatura de specialitate, am observat că este scos în evidență faptul că tabloul de bord a luat naștere din nevoia de a acoperi insuficiența instrumentelor de control al gestiunii.

În accepțiunea științei managementului, tabloul de bord reprezintă o tehnică specifică având rolul de a prezenta întro formă prestabilită, ansamblul de informații referitoare la indicatorii de bază ai organizației și la factorii esențiali, care condiționează desfășurarea eficientă a activității.

În plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori și informații esențiale, permițând o vedere de ansamblu, luarea deciziilor necesare orientării gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte, tabloul de bord „este un instrument menit să sintetizeze informația necesară conducerii”, un sistem de informare care permite cunoașterea în permanență și cât mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul bunului mers al întreprinderii pe termen scurt și facilitatea exercitării responsabilităților, în concluzie, un instrument de urmărire, control și coordonare în procesul decizional.

Tabloul de bord, afirmă I.Cucui și M.Man (2004) este un „ansamblu de indicatori organizați întrun sistem, urmăriți de aceeași echipă sau același responsabil, care permite lansarea deciziilor, coordonarea și controlarea acțiunilor unui compartiment (centru de responsabilitate)”, și care în opinia lui N.Guedj (2000) „orientează atenția responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit în vederea îndeplinirii obiectivelor fixate”, oferă o imagine cumulată, sintetică a activității, prezentând informații cu un grad mare de prelucrare, pentru o viziune rapidă de ansamblu cu privire la funcționarea întreprinderii. Astfel, oferă posibilitatea conducerii să acționeze cât mai prompt în luarea de decizii și măsuri corective.

Indicatorii prezenți în tabloul de bord, în mărime absolută sau relativă, permit evaluarea, controlul și reglarea operativă a activității întreprinderii.

Trecând în revistă diversele definiții date tabloului de bord, reținem cel puțin următoarele aspecte:

M.Ristea și C.G.Dumitru (2005): tabloul de bord „selectează, organizează, consolidează și dă expresie sinoptică principalelor elemente informaționale necesare unui conducător pentru a asigura, în mod operațional, mișcarea obiectului condus în concordanță cu traiectoria trasată prin programul de activitate”;

H.Bouquin (2001): tabloul de bord este un „instrument de pilotaj” suport în luarea deciziilor;

N.Albu și C.Albu (2003): tabloul de bord este un „ansamblu de indicatori, construiți pentru a permite gestionarilor să cunoască stadiul de evoluție al sistemelor pe care le pilotează și să identifice tendințele viitoare.”

Deși nu am prezentat în mod comparativ decât trei definiții, observăm și conchidem că tabloul de bord nu are un conținut standard, el îmbină, în proporții determinate de specificul activității, informațiile privind activitatea curentă cu informațiile statistice și cele previzionale. Totodată, evidențiază existența unor abateri de la planuri și programe și evoluția nedorită a unor fenomene în cadrul întreprinderii. În acest context, redăm în figura nr. 5.3. un model posibil care pune în evidență abaterile dintre previziuni și realitate, indicatorii fiind cu titlu de exemplu.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.3. Conținutul posibil al unui tablou de bord

Prezentând întro formă sistematizată cele mai semnificative informații privind desfășurarea, factorii de influență și rezultatele parțiale sau finale ale activității întreprinderii, sectoarelor sau compartimentelor acesteia, tabloul de bord furnizează elementele necesare pentru fundamentarea deciziilor și pentru control.

În ideea de a reprezenta un instrument efectiv de conducere, tabloul de bord trebuie să cuprindă toate informațiile implicate în realizarea obiectivelor atribuite sistemului conducător, informații care să caracterizeze activitățile în evoluția lor, astfel încât din analiza acestora să rezulte deciziile corective ce se impun. Pentru ca informațiile din tabloul de bord să aibă relevanță în procesul de adoptare al deciziilor este necesar ca evidența rezultatelor să fie însoțită de existența unor obiective, al căror realism și dinamism își vor pune serios amprenta pe rezultatele obținute și mai ales, pe interpretarea acestora. Totodată, evidențierea rezultatelor este însoțită de reflectarea cauzelor care au provocat unele abateri, pozitive sau negative, față de obiectivele prestabilite.

Rolul final al tabloului de bord nu constă doar în transmiterea informațiilor referitoare la rezultatele înregistrate în mediul condus, ci și în adoptarea unor decizii de corecție sau actualizare, în funcție de natura cauzelor care au provocat abateri.

Tabloul de bord este eficace și poate să-și îndeplinească rolul de instrument specific al controlului de gestiune, atunci când utilizează indicatori și date pe care să le prezinte responsabililor de decizie.

Plecând de la obiectivele propuse, și făcând abstracție de divergențele existente în privința strategiei și pilotării întreprinderii, putem identifica indicatorii tabloului de bord. Performanța fiecărei activități din cadrul întreprinderii din industria alimentară a produselor lactate este măsurată având la bază indicatori de pilotaj, iar criteriile folosite pentru alegerea acestora sunt: nivelul de activitate, costul, eficiența, eficacitatea, noncalitatea, existând în permanență o legătură între performanță și pilotaj.

Cunoașterea permanentă a stării și evoluției indicatorilor prevăzuți în cadrul tablourilor de bord orientați pe obiectivele stabilite permite conducerii să contribuie la îmbunătățirea performanțelor întreprinderii.

Scopul final al tabloului de bord îl reprezintă atingerea obiectivelor propuse și definite, ale căror expresii cifrice sunt indicatorii.

Întocmirea tabloului de bord se face cu respectarea structurii organizatorice a întreprinderii de fabricare a produselor lactate astfel încât informațiile oferite să corespundă cu domeniile de acțiune la fiecare nivel ierarhic, respectiv centru de costuri. Trebuie aleși indicatorii care îl compun și trebuie definite informațiile pe care nivelurile ierarhice inferioare trebuie să le furnizeze.

Informațiile cuprinse în tabloul de bord trebuie să evidențieze corect realizarea obiectivelor întreprinderii din industria alimentară de fabricare a laptelui, iar indicatorii aleși trebuie să fie concentrați asupra punctelor cheie ale performanței pe ansamblu a întreprinderii din industria lactatelor.

Totodată, tabloul de bord furnizează indicatori ai situației curente, cât și un istoric al acestora. Conținutul informațional al tabloului de bord trebuie făcut cunoscut tuturor departamentelor funcționale pentru ca decizia finală care se va lua la nivel de conducere să fie fundamentată cât mai riguros, iar dificultatea deciziei să ia în considerare și opiniile și concluziile tuturor celor implicați în bunul mers al întreprinderii.

Dacă ne pliem pe execuția bugetului, la nivelul întreprinderii, propunem un model al tabloului de bord care oferă imaginea unui sistem de indicatori de reflectare și control, prin intermediul cărora organele de conducere ale întreprinderii cunosc și reglează în mod operativ relațiile de gestiune a resurselor materiale și bănești. Aceste relații au ca obiect procurarea, alocarea, utilizarea și gestionarea resurselor bănești.

În concordanță cu cele prezentate anterior, în tabloul de bord privind execuția bugetului pot figura o serie de indicatori, ierarhizați în raport cu receptorii de informație (tabelul nr. 5.1.).

Tabelul nr. 5.1. Indicatorii tabloului de bord privind execuția bugetului

Informațiile oferite de tabloul de bord trebuie să respecte linia ierarhică a întreprinderii, deoarece acesta nu este identic pentru toate componentele lanțului ierarhic.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.4. Locul tabloului de bord în procesul de control

Pentru construirea tabloului de bord trebuie clar definite responsabilitățile acestuia, precum și selectarea indicatorilor utili pentru acțiunea pe termen scurt. Fiind o componentă a sistemului de informare de ansamblu a întreprinderii, tabloul de bord devine un instrument foarte important de comunicare internă.

În industria alimentară de fabricare a produselor lactate, realizarea unui tablou de bord automatizat necesită existența unui sistem informatic care să permită obținerea, prelucrarea și comunicarea prin afișaj a datelor și informațiilor necesare. În privință surselor de informare, tabloul de bord automatizat trebuie să permită prelucrarea unei baze de date importante și respectarea unor restricții sub raportul confidențialității, al unui acces diferențiat la date, al utilizatorilor și asigurarea posibilităților de evoluție și de dezvoltare. Tabloul de bord de gestiune comunică date indispensabile controlului pe termen scurt asupra activității întreprinderii.

Suntem de părere că la nivelul unităților de fabricare a produselor lactate, pentru elaborarea tabloului de bord, se pot avea în vedere, pe de o parte, obiective de tip cantitativ, cum ar fi diminuarea unui cost, precum și unele obiective de tip calitativ, cum ar fi creșterea calității materiilor prime achiziționate, creșterea randamentelor productive ș.a. De asemenea, tabloul de bord de gestiune poate menționa și cauzele diferitelor abateri la fel ca și acțiunile corective luate sau recomandate.

Pentru construirea tabloului de bord de gestiune sunt folosite documentele cu caracter specific metodei standard cost, precum și unele documente comune care stau la baza preluării informațiilor, și anume: bonuri de consum; jurnale privind consumurile și alte ieșiri de stocuri; fișe de evidență a salariilor; jurnale privind salariile și contribuțiile sociale; jurnale privind repartizarea și decontarea cheltuielilor de producție; bonuri de predare, transfer, etc.

Punct de convergență al fluxurilor obiective-rezultate, tabloul de bord este conceput ca un instrument de sinteză ce trebuie să satisfacă anumite cerințe, precum:

integralitatea – informații relevante, exacte;

rigurozitatea – evidențierea reală a fenomenului economic;

agregarea – posibilitatea cuprinderii unor informații cu grad diferit de sintetizare, în raport cu nivelul ierarhic pe care se află managerul;

accesibilitatea – structurarea clară, explicită a informațiilor;

echilibrarea – cuprinderea informațiilor din toate domeniile: economic, tehnic, social, politic etc. în proporții rezonabile și proporțional cu gradul de regăsire a acestora în viața întreprinderii;

adaptabilitatea – posibilitatea schimbării tabloului de bord ori de câte ori intervin schimbări.

Considerăm că prin construirea unui tablou de bord pot fi enumerate o serie de avantaje ale acestuia, și anume:

amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la dispoziția decidentului a unor informații operative, relevante vizând principalele aspecte din întreprindere sau din domeniul condus;

raționalizarea utilizării timpului de lucru al managerilor și organismelor participative de management, prin orientarea activității spre problemele cheie cu care se confruntă firma asupra tabloului de bord, prin situațiile întocmite;

creșterea responsabilității managerilor pentru activitatea desfășurată, tabloul de bord oferind acestora, aspectele și domeniile critice asupra cărora urmează să își orienteze eforturile;

asigurarea unei operativități și calități ridicate a raportărilor către diverse organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul;

folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contribuției fiecărui colectiv de salariați la obținerea rezultatelor economico – financiare ale întreprinderii din industria lactatelor, prin informațiile pe care le furnizează tabloul de bord.

Totodată, tabloul de bord prezintă și o serie de dezavantaje generate de:

volumul de muncă solicitat de completarea situațiilor reclamate de tabloul de bord, mai ales în cazul în care culegerea, înregistrarea, transmiterea și prelucrarea informațiilor se realizează manual;

înregistrarea repetată a unor informații, în situațiile solicitate de tabloul de bord și raportările curente ale firmei către diferite organisme din sistemul din care face parte firma;

costul relativ ridicat al tabloului de bord, dacă completarea acestuia reprezintă o acțiune singulară, iar ansamblul operațiilor de culegere, înregistrare, transmitere și prelucrare a informațiilor se realizează cu ajutorul mijloacelor electronice.

Cu ajutorul tabloului de bord, managementul întreprinderii din industria alimentară de fabricare a produselor lactate identifică domeniile costurilor excesive sau inutile asigurând aceleași performanțe sau chiar performanțe superioare la un cost redus.

Atunci când este folosită metoda standard cost pentru gestionarea costurilor de producție, aportul tabloului de bord la asigurarea economicității proceselor este maxim.

Costul, timpul și calitatea constituie fundamentul contabilității manageriale care pune accent pe procese și pe îmbunătățirea lor. În concluzie, tabloul de bord reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia managementul orientat pe costuri monitorizează procesele care au loc în întreprindere și își formulează o opinie asupra modului cum decurg acestea.

5.3. Elaborarea unor modele de previzionare a cheltuielilor și

rezultatelor financiare – bază de construcție a tabloului de bord și analizei competitivității întreprinderilor de fabricare a

produselor lactate

Pentru cei preocupați de domeniul economic, lipsiți de posibilitatea de a efectua experimente de laborator, modelarea este unul dintre instrumentele cele mai importante de cunoaștere prin construirea și folosirea unor obiecte înlocuitoare ale realității, modelele. În dezvoltarea științelor contemporane, analogiile model-realitate constituie instrumente importante, uneori de neînlocuit, de cunoaștere a fenomenelor și proceselor lumii reale. Modelul este principalul instrument de investigare în cunoașterea lumii reale.

Conceptul de „model”, atât de mult folosit în știința modernă, este relativ nou, dar metoda modelării este tot atât de veche pe cât sunt preocupările oamenilor pentru cunoașterea științifică. Putem considera că modelul este o reprezentare izomorfă a realității, care, oferind o imagine intuitivă și totuși riguroasă, în sensul structurii logice, a fenomenului studiat, facilitează descoperirea unor legături și legități imposibil sau foarte greu de găsit pe alte căi.

Modelarea furnizează mijloacele pentru descrierea și explorarea structurilor, dinamicii și interacțiunilor care guvernează situațiile care se doresc a fi înțelese, controlate și îmbunătățite.

Cercetarea fenomenelor și proceselor economice cu ajutorul modelării a cunoscut o largă dezvoltare. Practic, nu se mai poate imagina o cercetare economică serioasă fără a se apela la modelarea economico-matematică. Rezultatele obținute pană în prezent confirmă faptul că modelul, ca instrument de cercetare științifică a realității economice obiective, a devenit tot mai frecvent utilizat.

Cercetarea poate fi realizată pe cale deductivă sau pe cale experimentală. În abordarea deductivă fenomenele lumii reale sunt observate, analizate și, în urma unui proces de abstractizare, se construiește un sistem de axiome sau postulate (o teorie). Pe baza regulilor logicii se deduc teoreme care conduc la anumite concluzii. Acestea sunt interpretate și dau naștere la concluzii referitoare la lumea reală. În ceea ce privește abordarea experimentală, procedeul cunoaște un drum invers abordării deductive. Se pornește de la o teorie care conduce la anumite concluzii, se proiectează un experiment și se obțin date (informații, observații) care sunt interpretate statistic, permițând ajungerea la anumite concluzii referitoare la fenomenul real.

De cele mai multe ori se procedează la o cercetare combinată, atât deductivă, cât și experimentală. Există însă domenii ale realității în care experimentul este interzis, datorită caracteristicilor fenomenului sau costului prohibit. Nevoia de cunoaștere a rezolvat această problemă prin modelare. Fenomenului real supus cercetării, i se construiește un model. Soluția modelului obținută cu ajutorul unui algoritm ales este analizată, supusă experimentelor, în scopul fundamentării deciziei finale, se trag concluzii, iar acestea se reflectă asupra fenomenului real.

În contextul enunțat ne exprimăm o opinie în ceea ce privește posibilitatea utilizării modelelor matematice în previziunea financiară, și care au în vedere utilizarea modelării dinamice și metodei extrapolării.

5.3.1. Modelarea dinamică

În susținerea opțiunii noastre de aplicare a modelării dinamice am pornit de la afirmația autorilor I.Popescu. L.Ungureanu și all. (2010) , care subliniau: „așa cum noile telescoape ne lărgesc orizonturile fără a invalida neapărat descoperirile anterioare din universul apropiat, matematica dezvăluie și ea noi priveliști, în vreme ce se dezvoltă pe cunoașterea existentă. Perspectivele se pot schimba, însă nu și adevărurile”

Noile teorii redescoperă realitatea schimbării. Timpul nu mai reprezintă eterna repetare a unor lucruri identice, ci devine purtător de diferențe. Aceasta înseamnă că starea unui sistem la un moment oarecare nu este conținută în starea sa anterioară: între prima stare și a doua există un salt calitativ. Tranzițiile bruște, bifurcațiile „catastrofale”, nu se produc întro manieră incertă. Dimpotrivă, ele rezultă din conjuncția unei multitudini de factori care împing sistemul întro anumită direcție și nu în alta.

Modelele dinamice urmăresc evidențierea relațiilor temporale. Modelul operează cu evenimente și stări ce exprimă valoarea unui atribut prin care se identifică apariția evenimentelor. Cu ajutorul structurilor de date se construiesc diagrame de tranziție a stărilor care indică toate operațiile specifice fiecărui tip de obiect si clasă corespunzătoare.

Pe acest fond schimbător al facilităților de cercetare, studiile econometrice s-au reorientat de la analiza perioadelor către modele dinamice ce pot fi studiate prin intermediul noilor teorii.

Modelul, ca instrument al cunoașterii științifice, este folosit în numeroase discipline teoretice și practice. Cunoștințele obținute din lucrul cu modelele și încercarea de a le aplica pot descoperi concepte valoroase în legătură cu o anumită problemă și cu tipurile de decizii care sunt necesare. Simpla recunoaștere a zonelor de decizie poate fi un progres major în multe situații. În plus, folosind modelele, se pot recunoaște variabilele care pot fi controlate pentru a influența performanța sistemului, costurile relevante și dimensiunea lor precum și corelația dintre costuri și variabile, inclusiv opțiunile de costuri importante.

Există însă și o multitudine de factori care pot afecta șansele de succes în cadrul modelării. Unii dintre aceștia sunt legați de condițiile de mediu, alții sunt legați de însăși conducerea procesului de modelare, iar alții sunt legați de natura modelului ce trebuie realizat.

Cunoașterea și înțelegerea de către utilizatorul economico-financiar a segmentului economic abordat, analizarea riguroasă a relațiilor dintre cheltuieli și rezultate, în funcție de timp și alți parametri, ne motivează să apelăm la practica modelării dinamice și să o includem în cadrul metodelor de previziune financiară.

Modelarea dinamică ne oferă un tablou mult mai clar și detaliat asupra relației analizate, ne ajută să identificăm aspectele ciclice sau periodice ale fenomenului studiat și implicit, orizontul de timp la care se referă.

Din punct de vedere econometric metodele clasice, bazate pe continuitate, liniaritate și stabilitate s-au dovedit inadecvate pentru a putea reprezenta fenomene și procese economice cu un grad de complexitate mai ridicat. Cercetătorii sunt obligați să urmărească aceste procese în mod dinamic, să studieze schimbările de ordin cantitativ care intervin între variabilele economice implicate precum și rezultatele obținute cu ajutorul lor. Pe lângă alte caracteristici, modelele matematice permit introducerea unui izomorfism între sistemul economic real și cel ideal, reprezentat prin model. Cu ajutorul lor devine astfel posibilă abordarea comportamentelor instabile ale diferitelor sisteme economice neliniare, subliniindu-se tot mai des faptul că liniaritatea și stabilitatea sunt de fapt cazuri particulare ale evoluției economice.

Modelarea constă în fapt din construirea unei reprezentări cu un grad de fidelitate variabil al lumii reale sau ale unei părți componente ale acesteia. Înțelegerea fenomenului abordat, cunoașterea amănunțită, cât și acțiunea asupra fenomenului analizat motivează rațiunea de a apela la astfel de reprezentări. Cel mai des limbaj utilizat este limbajul matematic. Folosirea modelării matematice ajută la fundamentarea unei decizii în condiții de eficiență, oferind posibilitatea de a se gândi mai bine și mai repede fără a denatura realitatea. Modelarea matematică utilizează reprezentări matematice simplificate ale sistemelor lumii reale, ale proceselor sau ale teoriilor, în scopul de a prezice unele comportări din funcționarea sa. Modelele matematice sunt create cu scopul de a facilita înțelegerea, prezicerea și controlul unui sistem. Un model bun reprezintă o replică fidelă a realității. Validarea modelului presupune confirmarea ipotezelor simplificatoare de lucru, a calității datelor experimentale prin rezultatele obținute și concluziile desprinse.

În științele economice, în special în disciplinele organizării și conducerii, modelele sunt utilizate în toată diversitatea de tipuri care există. În ultimele decenii însă, se conturează din ce în ce mai mult tendința utilizării cu precădere, în aceste discipline, a modelelor de tip matematic, datorită în special capacității acestora de a condensa riguros esențialul, cât și posibilității lor de a fi programate cu ajutorul calculatoarelor electronice, alcătuind împreună un instrument de investigație științifică de o putere necunoscută până în prezent, o prodigioasă prelungire a inteligenței umane.

Plecând de la ideea că orice model se bazează pe date și parametrii reali devine necesar faptul de a obține date de încredere care să permită o reprezentare convenabilă a realității prin model. Astfel, se identifică, atunci când este cazul, aspectul ciclic sau periodic al fenomenului studiat, implicit orizontul de timp la care se referă.

Neliniaritatea evoluției unui număr destul de mare de fenomene din biologie, ecologie, fizică și economie a dus la conturarea unor științe moderne, structurate în ultimii ani, științe care încearcă să abordeze, să conceptualizeze și apoi să utilizeze o altă față a realității, mai fluctuantă, mai dinamică. Aceste științe sunt rezultatul integrării unor modele, teorii și tehnici de rezolvare a sistemelor de ecuații diferențiale neliniare, unei schimbări de perspectivă din care deseori apar noi puncte de plecare în încercarea de a înțelege mai bine fenomenele studiate.

Dacă modelele sunt adecvate, atunci din cunoașterea soluțiilor lor putem deduce comportamentul fenomenelor modelate. Deși se spune că fiecare model neliniar are propria sa teorie, ele au și trăsături comune, unificatoare, comportamentul oricât de ciudat al soluțiilor lor având corespondent în aspectul fenomenului modelat. Faptul că acest comportament nu a fost încă semnalat se datorește complexității problemelor neliniare, al căror studiu sistematic a început abia acum câteva decenii.

Modelarea dinamică se bazează pe faptul că funcționarea unui sistem este reprezentată de cunoașterea interacțiunilor dintre fluxurile de informații, comenzi, resurse umane și resurse materiale etc. Un model dinamic surprinde comportarea sistemelor complexe evidențiind cum structura acestora determină traiectoria, respectiv comportarea în timp.

Din dorința de a ne aduce o parte din contribuție la cercetarea fundamentală și aplicativă, am conturat un model dinamic cu ajutorul căruia să putem surprinde comportamentele în timp ale cheltuielilor, respectiv ale rezultatelor financiare, precum și corelația dintre cele două variabile. În această situație, avem posibilitatea unei analizări amănunțite și profunde a evoluțiilor, care pot conduce la rezultate eronate, prin folosirea metodelor tradiționale.

Modelele de dinamică economică au rolul de a evidenția legăturile dintre principalii indicatori și de a releva modificările acestora față de schimbarea unor variabile, astfel încât să reflecte în mod simplificat și cât mai fidel realitatea pe care urmează să o reprezinte.

Un rol important al modelării dinamice este cel de fixare a intervalelor optime, între care este bine să se situeze principalii indicatori economico-financiari, astfel încât realizarea obiectivelor economice, să nu ridice probleme. Practic, modelarea dinamică realizată în concordanță cu necesitățile obiective ale utilizatorului, reprezintă expresia simplificată a fenomenului.

Modelarea dinamică este o tehnică modernă utilizată îndeosebi în previzionarea activității economice a entităților patrimoniale, dar, care în opinia noastră, poate fi utilă în contabilitate, ca o procedură de prelucrare a informațiilor. Elementele teoretice în privința modelării sunt vaste, dar nefăcând obiectul prezentei cercetări, ne-am hotărât să adaptăm un model dinamic, în vederea utilizării, ca pe o nouă metodă de previziune financiară.

Având în vedere principiile teoretice privind construirea modelelor dinamice, desprinse din literatura de specialitate, am considerat că, cheltuielile (Y) sunt o funcție liniară de active și capitaluri (S), iar rezultatul financiar (R) variază în raport cu excedentul de lichidități, de unde:

(5.1.)

Funcția ce are ca variabile cheltuielile și rezultatul financiar, L (Y,R) este determinată exogen și de aportul de lichidități M.

Cu alte cuvinte, am utilizat în acest model toate pozițiile din bilanț, considerate astfel:

M – Lichiditățile reprezintă total active (din bilanț rd. 37+ 38- 62);

S – Capitaluri reprezintă total capitaluri proprii (din bilanț rd. 82);

G – Creditele reprezintă datoriile ce trebuie plătite întro perioadă mai mare de un an (din bilanț rd. 58);

T – Taxele reprezintă datoriile ce trebuie plătite întro perioadă mai mică de un an (din bilanț rd. 47).

Capitalurile pot fi scrise sub forma:

(5.2.)

unde:

– T reprezintă creditele și împrumuturile pe termen scurt, precum și datoriile fiscale;

– G reprezintă creditele și datoriile comerciale;

– Constanta s este o rată de ajustare cuprinsă în intervalul (0,2).

Funcția de lichidități se scrie ca fiind diferența dintre cererea de tranzacții și profit:

(5.3.)

În continuare, vom deduce relația dintre venituri și cheltuieli.

Sursa: prelucrare proprie

Tabel nr.5.2. Cheltuieli și venituri ale societății Lactido SA

Din acest tabel de lucru obținem: , , iar dispersiile corespunzătoare sunt:

(5.4.)

și

(5.5.)

Covarianța seriei de cupluri este:

(5.6.)

Coeficientul de corelație al seriilor considerate (cheltuieli și venituri) este:

(5.7.)

(5.8.)

(5.9.)

Atunci, ecuația dreptei de regresie este

(5.10.)

unde: Y – valoarea prezisă a variabilei dependente

a – termenul liber al dreptei de regresie

b – coeficientul de regresie (cantitatea cu care se modifică Y atunci când C se modifică cu o unitate)

C – valoarea variabilei independente.

Utilitatea dreptei de regresie este aceea că servește ca bază pentru predicția valorilor veniturilor asociate valorilor cheltuielilor.

Așadar, putem concluziona că funcția de lichidități poate fi rescrisă ca

(5.11.)

înlocuind

În sistemul considerat, constantele și reprezintă viteze de ajustare și pot fi considerate unitare . În cazul în care sunt diferite de 1 se pot face transformări de variabile astfel încât acestea să dispară.

Sistemul considerat

(5.12.)

devine acum

(5.13.)

Acest sistem, este un sistem dinamic afin ce depinde de doi parametri, și . În cazul în care , situație posibilă din punct de vedere economic, sistemul admite un singur punct de echilibru

(5.14.)

Acest echilibru poate fi stabil sau instabil, traiectoriile de fază pot converge sau nu către el.

Folosind un program informatic pentru sisteme dinamice (Maple 8), putem vizualiza evoluția sistemului variind parametrii și fixând datele inițiale. (anexa nr. 5.1.)

Astfel, considerăm util a prezenta, în continuare, câteva cazuri relevante:

1. Pentru valorile parametrilor și , considerând ca dată inițială venitul mil. lei și rezultatele financiare finale mil. lei aferente anului 2008, sistemul are un comportament instabil, evoluând de la starea de echilibru la o stare de oscilație explozivă, așa cum observăm din figura nr. 5.5.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.5. Evoluția de la starea de echilibru la oscilație explozivă

în care: a) Cheltuieli vs Rezultat financiar; b) Cheltuieli vs. Rezultat financiar vs. Timp; c) Cheltuieli vs. Timp; d) Rezultat financiar vs. Timp.

2. În situația în care și , cu condițiile inițiale Y0 = 6 mil. lei, mil. lei, aferente anului 2012, sistemul admite o soluție periodică, aflându-se întro stare de oscilație continuă (figura nr.5.5.)

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.6. Orbita periodică cu 4 faze

Din analizarea situației prezentate în figura nr. 5.6. se pot observa următoarele aspecte:

a) În prima fază, ambele variabile cresc, ceea ce conduce unitatea către o stare de prosperitate;

b) Cea de-a doua fază corespunde unei perioade de saturație, când cheltuielile cresc dar profitul scade (apar pierderi)

c) Faza a treia corespunde unei situații de cădere, când ambele variabile descresc;

d) În faza a patra societatea înregistrează a situație de revenire, redresare, deoarece cheltuielile scad, dar profitul crește.

În figura nr. 5.7, putem urmări și evoluțiile în timp ale cheltuielilor, respectiv rezultatului financiar, în situația considerată.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.7. Evoluția în timp a cheltuielilor și a rezultatului financiar,

în care: a) Cheltuieli vs. Rezultat financiar; b) Cheltuieli vs. Rezultat financiar vs. Timp; c) Cheltuieli vs. Timp; d) Rezultat financiar vs. Timp.

3. Când și , cu datele inițiale u.m., u.m. aferente anului 2013, punctul de echilibru al sistemului considerat este un focar atractiv, adică sistemul este stabil, traiectoriile sale evoluând spre punctul de echilibru, așa cum se observă din figura nr. 5.8.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.8. Sistemul converge către starea de echilibru

Introducând rezultatele numerice în sistemul studiat și folosind un program informatic adecvat (Xpp), se obțin rezultatele numerice respective.

Se obțin următoarele traiectorii către punctul de echilibru Y0=16,5 și r0=-1,45

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.9. Evoluția cheltuielilor în timp

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.10. Evoluția în timp a rezultatelor

O reprezentare tridimensională a relației dintre cheltuieli și rezultate în timp este prezentată în figura nr. 5.11.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.11. Reprezentare tridimensională cheltuieli și rezultate

În funcție de datele inițiale, în condițiile date sistemul va evolua către punctul de echilibru, așa cum reiese din figura nr.5.12.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.12. Traiectoriile sistemului

Astfel, considerăm datele numerice corespunzătoare anului 2013:

G – datoriile ce trebuie plătite întro perioadă mai mare de un an, cu valoarea corespunzătoare anului 2013, G=2,05;

T – datoriile ce trebuie plătite întro perioadă mai mică de un an, cu valoarea corespunzătoare anului 2013, T=2,49;

M – total active, cu valoarea corespunzătoare anului 2013, M=31,38;

C – cheltuielile, cu valoarea corespunzătoare anului 2013, Y(2)=2,94;

R – rezultatele financiare, cu valoarea corespunzătoare anului 2013, R(2)=-1,15.

Introducând datele în programul informatic corespunzător sistemului dinamic folosit, obținem:

(5.15.)

Adică: (5.16.)

În analiza sistemului: considerăm că .

În această situație sistemul admite un singur punct de echilibru, și anume soluția sistemului algebric

(5.17.)

care este

(5.18.)

Liniarizatul sistemului în jurul acestui punct este iar matricea asociată este cu ecuația caracteristică , pentru care suma, respectiv produsul rădăcinilor sunt , .

Discriminantul ecuației este . Acesta se anulează când parametrii și parcurg dreptele de ecuații , din spațiul parametrilor (roșu).

Produsul P se anulează pe hiperbola (albastru).

O caracterizare completă a sistemului este dată în tabelul nr. 5.3.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 5.3. Caracterizarea sistemului

Datele din tabelul nr. 5.3. pot fi reprezentate grafic, conform figurii nr. 5.13.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.13. Reprezentarea grafică a sistemului

a. nod atractiv, b. [NUME_REDACTAT], c. Punct șa, d. Centru (traiectorie închisă), e. sistemul nu admite puncte de echilibru F, regiuni de stabilitate ale sistemului, , g. Nod repulsiv, h. Focar repulsiv, i. Nod atractiv

De asemenea, pe dreapta de ecuație (verde) avem , ceea ce înseamnă că aici punctul de echilibru este nehiperbolic, centru, sistemul considerat admițând soluție periodică.

În situația noastră traiectoriile sistemului se pot observa în figura nr. 5.14:

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.14. Traiectoriile sistemului

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.15. Cheltuieli X1 în timp

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.16. Cheltuieli X2 în timp

În acest caz punctul de echilibru este un focar atractiv, sistemul oscilând în jurul punctului de echilibru, ca în final să se stabilizeze la valorile acestuia.

Pentru datele considereate, coordonatele punctului de echilibru sunt

Se observă că, deși în anii 2013 și 2014 rezultatele rămân negative, în anul 2015 rezultatele vor reveni, ajungând la valoarea de R2015=4,12

Urmărind evoluția sistemului dinamic propus, pentru anul 2015, obținem următoarele rezultate:

(5.19.)

Anul 2016, prezintă următoarele rezultate:

(5.20.)

Ajungând în anul 2017, vom avea:

(5.21.)

iar calculele pot continua în acest mod și pentru următorii ani.

Totodată, am realizat o previziune semestrială a cheltuielilor și rezultatelor societății analizate, de unde se poate observa o revenire treptată dar sigură a acestora. Odată cu scăderea cheltuielilor, are loc o creștere a rezultatelor, ce conduce societatea către profit. (figura nr.5.17.)

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.17. Previziunea cheltuielilor și rezultatelor

În concluzie, utilizarea modelării dinamice ca o nouă tehnică de previziune, are avantajul unui aparat matematic foarte bine elaborat, studiind atât existența cât și stabilitatea soluțiilor de echilibru, deoarece o soluție de echilibru instabil nu poate fi observată în realitate.

Cercetarea eficienței practice a acestei proceduri ne-a fost insuflată de dictonul englez „Time is money” care prezintă astfel unul din avantajele folosirii de către utilizatorii financiari, a acestei proceduri și anume scurtarea timpului afectat de către utilizator, pentru înțelegerea situației economico-financiare ale clientului său, precum și obținerea unei previziuni utile.

Un alt avantaj, la fel de important, îl reprezintă faptul că noua procedură ar putea înlocui calculul tuturor indicatorilor economico-financiari, metodă greoaie căreia îi este alocată de către utilizatorii financiari o perioadă mare de timp. Ultimul avantaj și poate cel mai important, îl reprezintă faptul că, această metodă de modelare dinamică, ne ajută să identificăm aspectele ciclice sau periodice ale entității patrimoniale și implicit orizontul de timp, la care se referă.

Dezavantajele decurg din posibilul risc de nedetectare a unor posibile erori de înregistrare. Practic, acest risc nu-l putem atribui ca dezavantaj propriu al acestei metode deoarece, pe de o parte calculul indicatorilor economico-financiari este pasibil de același risc, iar pe de altă parte acest risc este înlăturat prin utilizarea în continuare a celorlalte proceduri de previziune.

Punând în balanță aspectele relatate, ajungem la concluzia că avantajele folosirii acestei metode depășesc posibilele dezavantaje, fapt ce ne încurajează să recomandăm utilizarea acestei noi proceduri, fiind convinși că se obțin rezultate optime în timp scurt.

5.3.2. Metoda extrapolării

Extrapolarea reprezintă o metodă de previziune ce constă în prelungirea în viitor a evoluției constatate în perioada precedentă. Metoda se utilizează frecvent în scopul elaborării studiilor previzionale pentru prelungirea tendințelor trecute ale variabilelor.

Metoda extrapolării cunoaște o foarte largă utilizare, cel mai des în previziunile cantitative. Poate fi folosită cu succes numai pentru procesele economice ce evoluează fără discontinuități majore; oferă o imagine orientativă asupra perspectivei de evoluție, dacă se recunoaște faptul că viitorul nu reproduce fidel stările și evoluțiile din trecut, iar „ riscul și incertitudinea impun considerarea în prelucrarea rezultatelor extrapolării a unor metode adiționale”.

Extrapolarea „transportă în mod simplist trecutul spre viitor”. Metoda extrapolării constă întro dezvoltare inerțială a unor elemente ale proceselor și fenomenelor în perspectiva cărora viitorul apare ca o extindere argumentată a trecutului și prezentului către viitor, pornind de la premise că se vor menține în continuare relațiile cauzale și factorii de influență. Cu alte cuvinte, viitorului i se atribuie logica și structura dezvoltării din trecut, pornindu-se de la premisa că în evoluția fenomenului analizat nu vor avea loc transformări esențiale care să modifice substanțial această evoluție. Evoluția anterioară a unui proces – dacă are loc o conservare a condițiilor ce au imprimat o anumită dinamică condiționată de anumite elemente ce se conservă sau care prezintă variații viitoare care pot fi cunoscute, determină în mod univoc dezvoltarea viitoare a acestui proces.

Se presupune că în evoluția fenomenului analizat nu vor apare mutații fundamentale care să modifice structura dezvoltării precedente. În această condiție, utilizarea extrapolării este recomandată în previzionarea fenomenelor care își mențin ritmul și direcția de dezvoltare o perioadă mai îndelungată de timp. Metoda oferă numai o imagine orientativă asupra viitorului, motiv pentru care este necesară utilizarea în paralel și a altor metode.

Extrapolarea analitică se bazează pe folosirea unor informații statistice care configurează evoluția unui fenomen, adică se folosesc serii de date statistice pentru analiza relațiilor cauzale dintre variabilele de previziune manifestate în perioada trecută. Pornește de la o serie de valori ale seriei dinamice, suportă prelucrare în cadrul analizei seriei dinamice și, pe baza acestei analize, se estimează comportarea ulterioară a fenomenului descris de seria respectivă. Se bazează deci pe modelele teoriei predicției în cadrul seriilor dinamice (un șir de date care se obțin prin observarea în anumite momente succesive a caracteristicilor cantitative ale unei unități de observare).

Metoda oferă o imagine de ansamblu asupra stării evoluției fenomenului analizat. Aceasta trebuie apoi precizată, corectată, fundamentată cu ajutorul altor metode. Se va realiza o analiză globală a fenomenului în urma căreia se vor deduce legile ce guvernează variabila respectivului fenomen. Pătrunzând astfel în esența evoluției fenomenului se relevă corelații și ipoteze ale evoluției viitoare.

În acest context, pentru societatea analizată am folosit datele din situațiile financiare aferente perioadei 2008-2013 (se folosesc un număr de ani impari).

Deoarece utilizatorii informațiilor sunt interesați de cheltuieli și rezultatele financiare ale unității, am utilizat în tablourile de calcul doar aceste elemente.

În continuare, vom prezenta pe rând, utilizând metoda extrapolării, evoluția legăturii cheltuieli-profit, evoluția rezultatelor financiare finale în timp și evoluția cheltuielilor în timp, corelând calculele matematice cu datele reale din situațiile financiare ale entității patrimoniale cercetate.

a) Evoluția legăturii cheltuieli – rezultate financiare finale

Supunând atenției datele concrete privind cheltuielile și rezultatele financiare finale pe perioada 2009-2013, cu ajutorul reprezentării grafice punctuale (nor de împrăștiere) în continuare, încercăm să găsim o legătură funcțională între cele două variabile. Pentru aceasta folosim metoda extrapolării. Pe axa OX prezentăm cheltuielile, iar pe axa OY rezultatele financiare finale.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.18. Relația cheltuieli – rezultate financiare finale

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.19. Nor împrăștiere cheltuieli-rezultate financiare finale

Pentru stabilirea tipului de legătură dintre cele două variabile considerate (cheltuieli – rezultate financiare finale) este necesar următorul tabel de lucru (tabel nr.5.4.):

Tabelul nr.5.4. Date numerice necesare analizei evoluției legăturii cheltuieli – rezultate financiare finale

Din acest tabel de lucru obținem: , , iar dispersiile corespunzătoare sunt:

(5.22.)

și

(5.23.)

Covarianța seriei de cupluri este:

(5.24.)

În continuare, determinăm coeficientul de corelație al celor două serii considerate

(5.25.)

(5.26.)

(5.27.)

Atunci, ecuatia dreptei de regresie este

(5.28.)

Deoarece rezultă că legătura dintre cele două variabile este o legătură directă , de o intensitate medie, cele două variabile influențându-se reciproc.

După cum indică și norul de împrăștiere (din figura nr. 5.19.) vom folosi aici funcția de extrapolare, exprimată printro funcție liniară de forma:

(5.29.)

Valorile parametrilor a și b se determină folosind metoda celor mai mici pătrate și rezolvând sistemul de ecuații:

(5.30.)

unde,

n – numărul de ani;

y – rezultatele financiare finale;

x – veniturile;

a, b – necunoscutele sistemului de ecuații.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.20. Evoluția dependenței cheltuieli-rezultate

b) Evoluția rezultatelor financiare finale în timp

Evoluția în timp a unor parametri se realizează tot cu ajutorul metodei extrapolării, ce presupune studierea dependenței dintre două variabile al căror nivel se modifică în timp. În acest caz, modelul funcției ce ajustează (aproximează) trendul ne este sugerat de obicei printro corelogramă (nor de împrăștiere). Pe axa OX prezentăm timpul, iar pe axa OY rezultatele financiare finale.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.21. Evoluția rezultatelor

Și în acest caz, apelăm la o funcție de extrapolare de tipul:

(5.31.)

Pentru determinarea parametrilor a și b, folosim datele din tabelul nr. 5.5.

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 5.5. Date numerice necesare analizei evoluției legăturii rezultate financiare – timp

Funcția y(t) = a+bx, implică un ritm de variație constant pentru una din variabile nu are nivel de saturație si se se recomandă când intervalele de variație nu sunt prea mari și când nu se cunoaște forma legăturii. Dacă funcția de estimare este o funcție putere atunci, pentru calculul parametrilor se transformă întro funcție liniară de logaritmi.

Punând condiția de minim , y = a+bx, obținem sistemul de ecuații

(5.32.)

Astfel, evoluția rezultatelor financiare în timp va fi determinată cu ajutorul funcției:

Prezentând grafic cele expuse mai sus, obținem următoarea curbă:

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr. 5.22. Dreapta de prezentare a evoluției rezultatelor financiare finale în timp

De exemplu, pentru anul 2014 se obține valoarea:

(5.33.)

Deci, rezultatele aferente situațiilor financiare din anul 2014 urmează a fi negative și descrescătoare.

c) Evoluția cheltuielilor în timp

Pentru a determina dependența dintre cheltuieli și timp, vom folosi atât o funcție parabolică de gradul al doilea, cât și una liniară de tipul deoarece, observăm o evoluție neliniară, descrescătoare (figura nr. 5.19.). Această evoluție vizualizează legătura dintre cuplurile de observații, în sensul minimizării distanței dintre punctele corespunzătoare cuplului.

Vom efectua calcule pentru evoluție de tip parabolic cât și pentru evoluție de tip liniar urmând să verificăm care este aproximația cea mai bună.

Mai jos este redată evoluția cheltuielilor în timp și punctele corespunzătoare dreptei de regresie. Pe axa OX prezentăm timpul, iar pe axa OY cheltuielile.

Sursa: prelucrare proprie

Figura nr.5.23. Evoluția cheltuielilor în timp

Pentru determinarea parametrilor a și b folosim datele din tabelul nr. 5.6.:

Sursa: prelucrare proprie

Tabelul nr. 5.6. Date numerice pentru studiul evoluției

legăturii cheltuieli – timp

Pentru început am considerat o relație de tip liniar între cele două variabile, folosim formulele , , determinând astfel , iar evoluția venitului în timp este dată de ecuația dreptei:

(5.34.)

Conform acestui studiu, în anul 2014, cheltuielile vor fi:

(5.35.)

dreapta de regresie fiind reprezentată în figura nr. 5.24.:

Figura nr. 5.24. Reprezentarea grafică a dreptei de regresie găsite

Presupunând acum o evoluție de tip parabolic de gradul al doilea utilizăm datele din tabelul nr. 5.7.

Tabelul nr. 5.7. Date numerice cheltuieli

și formulele:

(5.36.)

Înlocuind, obținem: (5.37.)

unde: (5.38.)

obținându-se parabola de ecuație y=-0.19 t2 +(-2.56t) + 10,2, reprezentată grafic în figura nr. 5.25.

Figura nr. 5.25. Parabola cheltuieli

Pentru alegere dintre cele două variante ale funcției cele mai potrivite se calculează suma abaterilor în valoare absolută dintre valorile reale și cele ajustate și se alege acea funcție cu valoare minimă.

Abaterile sunt calculate în tabelul de mai jos:

Tabelul nr. 5.8. Calculul abaterilor cheltuielilor

Figura nr. 5.26. Reprezentarea grafică a abaterilor cheltuielilor

Deoarece avem 1,26 mai mic decât 2,24, rezultă că funcția parabolic este cea mai potrivită pentru ajustarea seriei.

5.4. Studiu statistic privind depistarea constrângerilor privind profitabilitatea micilor producători de lapte și efectul lor asupra întreprinderilor care fabrică produse lactate

Managementul aprovizionării în industria de fabricare a produselor lactate este un concept complex și particular față de alte ramuri de activitate deoarece orice instabilitate a furnizorilor de lapte ridică o barieră în relația acestora cu fabricile prelucrătoare datorită efectului propagat care se manifestă.

În acest context prezentăm datele unui studiu efectuat în cadrul micilor producători de lapte din regiunea Oltenia pentru a determina constrângerile la care sunt supuși aceștia în obținerea profitabilității, fiind principalii furnizori de lapte ai unităților de prelucrare a laptelui la unitatea supusă cercetării.

Prin datele analizate urmărim sa răspundem unor întrebări precum:

Cum este afectată profitabilitatea de către metodele de producție folosite de micii producători de lactate din regiunea Oltenia?

Cum este afectată profitabilitatea de către costul de producție?

Cum este afectată profitabilitatea de către factorii social – economici?

Cum este influențată profitabilitatea de către politicile guvernamentale?

Am elaborat un chestionar (anexa nr.5.2.) la care și-au adus aportul un număr de 131 respondenți. În timpul sortării, un număr de 11 chestionare au fost eliminate din cauza informațiilor incomplete. Astfel au rămas 120 chestionare pentru analiză.

În scopul de a îndeplini primul obiectiv al studiului acela de a stabili modul în care metodele de producție folosite de către producătorii de produse lactate le afectează profitabilitatea, studiul a analizat tipurile și numărul de vaci crescute, tipul de metode de pășunat, cantitatea de lapte produsă după gestație, suma din venitul obținut, metodele de reproducere, metodele de recoltare a laptelui, instalațiile de răcire a laptelui și cunoștințele fermierilor privind cele mai bune practici de creștere a animalelor.

În primul rând, respondenții au fost rugați să precizeze tipul de vaci și capre pe care le-au crescut, prin bifarea după caz, față de alternativele enumerate. Răspunsurile sunt rezumate și prezentate în tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 5.9. Rase de vaci și capre crescute

Constatările din tabelul de mai sus ne arată că vacile din rasa [NUME_REDACTAT] (68%) au fost cele mai crescute, urmate de cele din Charolaise (13%). Specii intermediare de capre s-au dovedit a fi crescute de majoritatea fermierilor (Carpatina întrun procent de 53%), în timp ce specia de capră Suit și Saanen nu au fost crescute în această regiune.

În al doilea rând, respondenții au fost rugați să precizeze tipurile de metode de pășunat practicate, prin bifarea, după caz, față de alternativele menționate și au răspuns așa cum se arată în figura de mai jos.

Figura nr. 5.27. Metode de pășunat folosite în regiunea [NUME_REDACTAT] eșantionul studiat observăm că metoda de pășunat în aer liber cea mai populară este reprezentată de pășunat, 90% din respondenți declarând că preferă acest tip, iar diferența de 10% preferă să hrănească animalele cu hrană cultivată datorită scăderii pășunilor.

În ceea ce privește numărul de animale pe care le-au crescut, răspunsurile celor chestionați sunt regăsite în figura nr. 5.28.

Figura nr. 5.28. Numărul de animale crescute

Analiza datelor arată că majoritatea respondenților, de 78%, cresc între 1 și 2 capete de animale, 22% între 3 și 4 capete de animale, și nimic mai mult, datorită scăderii pășunilor, precum și altor factori, pe care îi vom prezenta ulterior, printre care se numără și impozitul mărit la numărul de animale deținute.

În ceea ce privește cantitatea de lapte obținută după gestație, 42 % din respondenți au raportat că obțin între 10 și 15 litri pe cap vacă, 42% obțin între 6 și 10 litri. Randamentul acestei producții poate fi atribuit tipului de pășunat utilizat în creșterea animalelor.

Figura nr. 5.29. Cantitatea de lapte produsă după gestație pe cap vacă

Făcând raportul efort – venit obținut, 43 % dintre respondenții au indicat în studiul realizat, că veniturile lor pe cap de animal este mic, iar 23 %, că venitul este foarte mic. Un procent mic de respondenți au indicat că obțin următoarele venituri: 4% foarte mult pe cap de animal, 14 % mult și 17% câștigă moderat.

Un alt aspect important în studiu a fost reprezentat de modalitatea de reproducere a animalelor, și anume prin metoda tradițională sau prin însămânțare artificială. Din studiu reiese că metoda cea mai folosită este cea prin însămânțare artificială (figura nr. 5.30.). Aceasta este o tehnologie superioară pentru diseminarea de gene întro populație la un cost rezonabil, îmbunătățește productivitatea laptelui, scurtează intervalul între fătări, și îmbunătățește fertilitatea turmei prin reducerea bolilor de reproducție, elimină costul de a menține un taur.

Figura nr. 5.30. Metode de reproducere folosite

Când au fost chestionați cu privire la modalitatea de recoltare a laptelui, toți respondenții au afirmat că folosesc mâinile, apariția unui instrument mecanizat nefiind justificat la numărul mic de animale pe care îl dețin, dar și că nu dețin nici o instalație de răcire a laptelui.

În scopul de a îndeplini al doilea obiectiv, acela de a evalua modul în care costul de producție afectează profitabilitatea micilor producători de lapte, studiul a utilizat câțiva itemi după cum urmează în prezentarea de mai jos.

Un item important a fost cel al furajelor folosite în hrănirea animalelor. Constatările din figura nr. 5.31. arată că 78 % din respondenți folosesc furajele ca principală alimentație, constituită din iarbă cuprinsă între 65 % până la 84% din hrana oferită, urmată de resturi vegetale de porumb. Concentratele de tărâțe de grâu și germeni de porumb au fost oferite doar animalelor care alăptează, întrun procent de 8%.

Figura nr. 5.31. Tipuri de furaje foloste la hrana animalelor

Așa cum se arată în tabelul nr. 5.10. un număr copleșitor de 85% dintre respondenți au declarat că furajele au costuri ridicate sau foarte ridicate în timp ce nici unul nu a spus că aceasta a fost scăzut sau foarte scăzut. Acest lucru nu este un caz izolat, producătorii de lapte din toata țara se plâng de costul furajelor. Costul de producție pentru mulți fermieri depinde de nivelul ridicat al suplimentării cu furaje achiziționate, acesta constituind 21% din costurile totale de producție.

Tabelul nr. 5.10. Evaluarea costurilor furajelor

Analizând informațiile cu privire la costul de însămânțare artificială, 23% din respondenți au considerat că acesta este foarte mare, 68% că este mare, iar un procent de 9% că este mic. Însămânțarea artificială este o tehnologie superioară, care elimină costurile întreținerii unui taur și îmbunătățește productivitatea laptelui și fertilitatea prin minimizarea apariției bolilor.

Un alt item important este cel al apariției bolilor la animale, metodele de tratare (tabelul nr. 5.11.) și costurile privind tratarea acestora (tabelul nr. 5.12.), precum și gradul de afectare al acestora asupra costului de producție (tabelul nr. 5.13.).

Tabelul nr. 5.11. Metode de tratare a bolilor

Din rezultatele obținute observăm că metodele tradiționale au fost umbrite de cele veterinare, 98,3% respondenți declarând că utilizează medicamente de uz veterinar pentru tratarea bolilor la animalele lor, și doar un procent de 1,7 respondenți utilizează metode tradiționale.

Tabelul nr. 5.12. Costul serviciilor oferite de veterinar

Din rezultatele reflectate în tabelul nr. 5.12., 70 % din respondenți consideră costuri ridicate ale serviciilor veterinare.

În ciuda costurilor ridicate, studiul a constatat ca majoritatea dintre producătorii de lactate au angajat serviciile unui veterinar, fiind esențial deoarece consecințele bolii au fost imediate și drastice decât cele ale unui proaste nutriții.

Tabelul nr. 5.13. Efectul bolilor asupra costului de producție

Așa cum observăm în tabelul nr. 5.13., 61 % din respondenți au indicat efectul foarte ridicat al bolilor asupra costului de producție și 23 %, efectul ridicat. În ciuda costurilor evidente, controlul preventiv și tratarea animalelor sunt o necesitate pentru fiecare producător, astfel scăzând nivelul de mortalitate al animalelor.

În cadrul studiului, un al treilea obiectiv urmărit a fost cel al evaluării modului în care factorii social economici afectează profitabilitatea micilor producători de lapte.

După cum observăm în figura nr. 5.32., 49 % din respondenți au între 1 și 3 ha de pământ, 43 % mai puțin de 1 ha, 8 % între 3 și 5 ha , dar niciun respondent nu deține mai mult de 5 ha.

Figura nr. 5.32. Terenuri deținute de către micii producători de lapte

Un alt item pentru care am solicitat informații a fost cel al accesului micilor producători la serviciile financiare. Din tabelul nr. 5.14. observăm că doar 4 % din respondenți consideră un nivel ridicat al accesului, în timp ce 43% au indicat că accesul la credit este foarte redus. Acest lucru a fost o problemă pentru majoritatea fermierilor în industria agricolă. Lipsa de acces la credit a fost identificat ca fiind cel mai mare obstacol în calea creșterii micilor asociații din țară. Băncile și instituțiile de micro-finanțare par a nu avea încredere în investitorii din agricultură.

Tabelul nr. 5.14. Accesibilitatea la serviciile financiare

Un ultim obiectiv urmărit prin realizarea studiului a fost cel al influenței politicilor guvernamentale asupra profitabilității asupra micilor producători.

Urmărind datele din tabelul nr. 5.15., observăm că 55 % din respondenți au indicat slaba implicare a guvernului în asistența micilor producători și doar 5% au considerat o implicare mare a guvernului. În perioada predecembristă, cooperativele au reprezentat principala sursă de informare pentru toți agricultorii indiferent de locație și de avere.

Tabelul nr. 5.15. Nivelulul de asistență a fermelor de către [NUME_REDACTAT] alt item analizat în cadrul studiului a fost cel al frecvenței vizitelor efectuate de veterinar (figura nr.5.33.) și din rezultatele obținute observăm că majoritatea respondenților au indicat o frecvență anuală și 8 % din respondenți nu au apelat la serviciile veterinarilor. Astfel, cunoștințele fermierilor în dezvoltarea produselor lactate pe cele mai bune practici de creștere a vitelor rămân scăzute, precum și rentabilitatea lor.

Figura nr. 5.33. Frecvența vizitelor efectuate de veterinar

Un alt punct important al studiului este reprezentat de relevanța și volumul informațiilor oferite micilor producători de către guvern. După cum observăm în Tabelul nr. 5.16., 48% dintre producătorii de lactate au raportat că furnizarea de informații cu privire la produselor lactate de către guvern a fost foarte rară. Nici unul dintre respondenți nu au declarat că s-au furnizat informații cu privire la produselor lactate des sau foarte des. În țara noastră, diseminarea de informații necesare în îmbunătățirea activității micilor și marilor producători este în responsabilitatea [NUME_REDACTAT] și [NUME_REDACTAT]. Sursele de informații tehnice pentru producătorii de produse lactate la scară mică nu sunt bine documentate și eficacitatea lor nu a fost evaluată.

Tabel nr. 5.16. Frecvența informațiilor oferite de către [NUME_REDACTAT] tabelului 5.17., 92% din cei chestionați au indicat faptul că subvențiile guvernamentale ar putea avea un impact mare asupra profitabilității lor.

Subvențiile guvernamentale ar fi benefice pentru producătorii de lactate, deoarece acestea le-ar reduce costurile de producție.

Tabelul nr. 5.17. Influența subvențiilor guvernamentale asupra profitabilității

Chestionați dacă au participat la activități de comercializare a laptelui (figura nr. 5.34.), doar 30% au bifat participare, cu o frecvență destul de mică (tabelul nr. 5.18.). Neparticiparea la astfel de activități poate avea un impact negativ asupra profitabilității lor.

Figura nr. 5.34. Gradul de participare la activități de comercializare a laptelui

Totodată participanții la chestionar au fost rugați să evalueze influența lor asupra determinării prețurilor la lapte și produse lactate, iar răspunsurile lor sunt prezentate în tabelul nr. 5.18. Astfel, 26% din cei chestionați au afirmat că micii producători au o influență mică în determinarea prețurilor. Pentru a-și transforma activitatea de agricultură întro activitate, micii producători trebuie să-și planifice modalitatea de a vinde laptele astfel încât să obțină un preț bun și o piață sigură de vânzare. Ca și alte întreprinderi, el va avea nevoie de informații despre preț, disponibilitate de produse lactate, cumpărători, concurenți, furnizori de producție și alți factori care afectează afacerea lui.

Tabelul nr. 5.18. Influența micilor producători asupra prețurilor

Cea mai mare parte din fermierii (73%) au indicat că modul de a îmbunătăți veniturile lor a fost de a avea acces direct la piață. 15% dintre ei au indicat faptul că subvențiile guvernamentale ar îmbunătăți profitabilitatea lor, în timp ce 11% au fost de părere că muncind mai mult este vital.

Figura nr. 5.35. Modalități posibile de îmbunătățire a veniturilor pentru micii producătorii de produse lactate

Respondenții au fost întrebați cu privire la cel mai important factor care afectează profitabilitatea producătorilor de produse lactate răspunsul lor fiind prezentat în figura nr. 5.36.

Un procent de 60% din participanții la studiu consideră că cel mai important factor care afectează profitabilitatea producătorilor de lapte a fost costul de producție. 19% și 17% din respondenți au indicat că metodele de producție și factorii social economici, cum ar fi dimensiunea de teren au fost cele mai importante elemente.

Figura nr. 5.36. Factorii care afectează profitabilitatea producătorilor de produse lactate

Un fermier poate identifica costurile respective și să ia în considerare ceea ce se poate face pentru a le reduce fără a reduce nivelul producției de lapte. Fermierul poate reduce costurile prin creșterea la o înaltă calitate a modalității de hrănire în fermă pentru a reduce cheltuielile pe furaje. El poate conserva, de asemenea, furajele prin siloz pentru a evita cumpărarea de fân în sezonul uscat.

Întrebați cum ar putea îmbunătăți profitabilitatea, cei chestionați au răspuns conform figurii nr. 5.37.

Figura nr. 5.37. Îmbunătățirea profitabilității de către fermieri

În conformitate cu figura nr. 5.37., majoritatea respondenților (45%) au indicat că plus valoarea a fost modul de îmbunătățire a profitabilității lor. 33% au indicat că reducerea costurilor de producție a fost o modalitate de îmbunătățire, în timp ce 13% prin îmbunătățirea marketing-ului. Potrivit micilor producători, plus valoarea ar consta în disponibilitatea la prețuri accesibile a micilor mașinării care pot fi utilizate pentru a face produse lactate, cum ar fi iaurtul, brânza și laptele praf.

Cea de-a patra secțiune a chestionarului conține o descriere a respondenților, și anume sexul, vârsta (tabelul nr. 5.19.), nivelul de educație și vechimea în industria lactatelor (figura nr. 5.38.).

Astfel, în urma analizei, majoritatea respondenților (55%) au fost de genul feminin și 37% au avut vârsta peste 48 ani. Fermierii participanți la studiu sub vârsta de 28 ani au fost în procent de 8%, ceea ce arată că tinerii au fost extrem de inactivi în acest sector, așa cum observăm în tabelul nr. 5.19.

Tabelul nr. 5.19. Genul și vârsta respondenților

Așa cum se arată în figura 5.38., o pondere de 87% din participanții la studiu au avut o experiență de peste 10 ani în realizarea produselor lactate. Majoritatea (33%) au avut o experiență de peste 20 de ani, urmată de 29% care au avut între 11 și 15 ani experiență, iar 25% au avut peste 16 – 20 de ani în experiență.

Figura nr. 5.38. Experiența respondenților în industria produselor lactate

Pentru a stabili constrângerile care inhibă profitabilitatea micilor producători de lactate din regiunea Oltenia, am folosit analiza regresiei multiple. Modelul de rentabilitate adoptat pentru acest studiu este prezentat mai jos.

(5.39.)

unde:

P – profitabilitate;

β0 β1 β2 β3 și β4 sunt coeficienți;

MP – metode de producție,

CP – costuri de producție,

FSE – factori social economici,

PG – politici guvernamentale,

e – variabila eroare.

Analiza a fost realizată cu ajutorul programului [NUME_REDACTAT] for the [NUME_REDACTAT] (SPSS) la un nivel de încredere de 95%.

* Variabila dependentă: profitabilitate

Tabelul nr. 5.20. Analiza de regresie

În tabelul 5.20. este prezentată contribuția fiecărei variabile în explicarea rentabilității micilor producători de lactate în regiunea Olteniei, după cum arată valorile beta standardizate care evaluează contribuția fiecărei variabile față de predicția variabilei dependente. Factorii socio-economici au avut cel mai mare efect asupra rentabilității, cu o unitate creștere de factori socio-economice care rezultă întro creștere de 29,6% a rentabilității. Schimbările în metodele de producție, costurile de producție, factorii socio-economici și politicile guvernamentale reprezintă 56,1% din rentabilitatea micilor producători de lapte. Ecuația generală așa cum este sugerată în cadrul conceptual poate fi reprezentată prin utilizarea coeficienților standardizați, după cum urmează:

(5.40.)

F-statistic (19.68) indică faptul că există o relație lineară între variabile deoarece semnificația (0,0435) a fost sub 0,05 la un nivel de încredere de 95%. Acest lucru arată că a existat o relație statistică semnificativă între metodele de producție, costurile de producție, factori economico sociali, politicile guvernamentale și profitabilitatea micilor producătorii de produse lactate.

Sintetizând cele prezentate, putem contura următoarele concluzii care se desprind.

Pentru a spori profitabilitatea producătorilor de lactate, este important să se asigure transformarea sectorului produselor lactate din Oltenia întro competiție la nivel global și lider de piață regional. Printre multe obiective este acela de a crește venitul micilor producători prin vânzarea de lapte de calitate, de a elimina ineficiențele precum și costuri de producție mai mici prin intermediul lanțului de valori lactate. În același timp, trebuie să se asigure că laptele poate satisface standardele interne și internaționale de calitate. Deși au fost efectuate studii cu privire la eficacitatea disponibilității de informații tehnice privind nutriția și productivitatea vacilor de lapte, mai ales în fermele de lactate la scară mică se mențin dificultăți în comercializarea de produse agricole, se menține lipsa de facilități de credit și de inputuri agricole, după aplicarea unei noi tehnologii, aspecte care afectează în mod indirect interesul fermierilor în încercarea de a obține consultanță tehnică.

Pășunatul în aer liber este practicat de majoritatea micilor agricultori, fiind o metodă standard de pășunat, care permite fermierilor să hrănească mai multe vaci întro zonă relativ mică de teren. Pentru a susține salubritatea și o igienă sănătoasă a vacilor, fermierii practică măsuri generale de sănătate. Hrănirea se face în mod normal la grajduri de vaci, iar rația corespunzătoare și programele de alimentare trebuie să fie respectate pentru a asigura o producție mare. Gestionarea vacilor de lapte și echipamentelor de muls sunt funcții importante care trebuie să fie privite foarte atent, precum și respectarea tuturor măsurilor de precauție, de igienă și tehnice. Studiul a arătat că fermierii, în mare parte, reproduc vacile de lapte prin însămânțare artificială. Astfel, fermierii au fost conștienți de modul de îmbunătățire sau de menținere la un nivel ridicat a raselor de vaci producătoare. Accesibilitatea la serviciile de însămânțare artificială este scăzută și fermierii evaluează costul serviciilor ca fiind mare. Acest lucru afectează în mod negativ productivitatea și performanța sectorului produselor lactate.

Obținerea unei cantități de mai puțin de 40 l lapte după gestație poate fi datorată unei practici slabe de creștere, grajduri nesănătoase, vigilență scăzută pentru cazuri de dureri de picioare, febră, mastită etc. Mai mult, nu caută prompt sfatul medicului veterinar pentru tratamentul și prevenirea răspândirii epidemiei ceea ce afectează producția. De asemenea, este importantă creșterea și dezvoltarea corespunzătoare a junicilor, vacilor de lapte și taurilor de reproducere. Aceasta generează stoc de înlocuire și determină viitorul potențial de producție. Programul de hrănire ar trebui schimbat periodic bazat pe creșterea greutății corporale având în vedere cerința lor pentru întreținere și creștere.

Costul de producție este un factor major care afectează veniturile producătorilor de produse lactate, precum și profitabilitatea lor. Costurile cu hrana și concentratele au fost evaluate ca fiind ridicate. Cu acest lucru suntem de acord, ținând cont de prețurile ridicate ale consumurilor de combustibil și materii prime și hrana pentru animale. Fermierii nu au, astfel, posibilitatea de a hrăni vacile lor în mod eficient și uneori cumpără hrană care nu corespunde, care este la prețuri mai accesibile. Volumul producției de lapte este astfel afectat și, eventual, și încasările din vânzarea de lapte crud.

Și mai mult costul medicamentelor de uz veterinar și a pesticidelor este mare și acest lucru reduce veniturile producătorilor de lapte. Vânzările de medicamente generice au devenit, de asemenea, predominante în cele mai multe magazine agro-veterinare. Aceasta afectează sănătatea animalelor pe o perioadă lungă de timp, procesul de vindecare este încetinită de medicamente generice și posibilitate de recurență este mare.

Factorii social economici pot afecta activitățile antreprenoriale, inclusiv activitățile producției de lactate. Problema majoră în Oltenia o reprezintă terenul. Terenurile deținute de micii fermieri sunt de mici dimensiuni, în general și continuă să scadă pe măsură ce crește populația. Cele mai multe ferme au între 1-6 hectare și datorită practicii de policultură, mărimea terenurilor pentru producția de lapte nu depășește mai mult de 2 hectare. Fertilitatea terenurilor ar trebui să fie întotdeauna menținută prin utilizarea gunoiului de grajd pentru a se asigura că furajele cultivate sunt de înaltă calitate și nutritive pentru vaci. Pentru a asigura o gestionare bună a fermei ar fi important pentru agricultori să planteze culturi furajere care se integrează bine cu alte culturi.

Plățile neregulate către agricultori pentru vânzările de lapte au afectat, de-a lungul timpului, capacitatea de investiții a fermierilor. Pentru a îmbunătății productivitatea, aceștia au căutat alte surse de capital. Cu toate că piețele financiare sunt diversificate în țara noastră, accesibilitatea la credit pentru agricultori a rămas la un nivel scăzut în ultimii ani. Cele mai multe bănci nu sunt dispuse să acorde împrumuturi pentru agricultorii ale căror venituri nu sunt sigure. Pentru a-și mări activitatea, micii producători au nevoie de intrări de capital, furnizorii de servicii financiare fiind soluția adecvată, dar termenii și condițiile de credit nu favorizează fermele individuale cu investiții reduse. În acest proces, productivitatea micilor producători rămâne scăzută, precum și rentabilitatea și succesul lor.

Guvernul este un actor major în industria produselor lactate. Industria implică producția de bunuri de consum, iar guvernul are responsabilitatea socială de a asigura consumatorii că acestea sunt conforme cu privire la calitate, igienă și corectitudine în prețuri. Industria fiind parte a sectorului agricol este în subordinea [NUME_REDACTAT] și [NUME_REDACTAT]. Politicile guvernamentale privind industria produselor lactate vor afecta întotdeauna principalii producători de lactate.

În cadrul studiului s-a observat că frecvența furnizării informațiilor privind produsele lactate nu a fost extrem de apreciată, ceea ce afectează nivelurile de cunoștințe ale micilor producători, precum și capacitatea de a-și îmbunătăți producția și profitabilitatea. Cu toate acestea, toți fermierii au fost de acord că subvențiile guvernamentale ar putea promova profitabilitatea producătorilor de lactate.

La realizarea studiului a existat un echilibru de gen în selectarea respondenților, iar rata lor de răspuns a fost la un nivel extrem de lăudabil de 91,6 %. Majoritatea respondenților au avut nivelul primar de educație și acesta a fost un semn că ar putea înțelege informațiile pe problemele produselor lactate și ar putea să acționeze eficient în acest mod. De asemenea, nivelul lor de educație a permis colectarea cu succes a datelor necesare studiului. Un procent de 95,8% din respondenți au experiență de peste 5 ani în industria lactatelor și, astfel, sunt în măsură să contribuie în mod obiectiv și pozitiv la studiu.

Obligativitatea producătorilor de lapte ca începând cu data de 1 ianuarie 2014 de a livra centrelor de colectare lapte crud care să respecte numărul total de germeni și numărul de celule somatice potrivit cerințelor legislației UE, implică noi costuri din partea producătorilor. În altă ordine de idei, impunerea obligatorie de intermediari ridică costurile materiei prime la poarta fabricilor de prelucrare a produselor lactate.

Având în vedere constatările și concluziile studiului, putem face următoarele recomandări:

Plus valoarea laptelui crud trebuie încurajată de la producția primară. Micii producători ar trebui să asigure evidența credibilă a activității de producție a laptelui, să înregistreze vânzările, achizițiile, controlul bolilor, însămânțările artificiale, să aibă o bază de date pe care pot conta și stabili performanța în orice moment și a le permite planificarea producției. Ar trebui să se asigure de hrănirea corespunzătoare a bovinelor, să cunoască momentul potrivit pentru reproducere, lucru care ajută la planificarea producției de lapte.

Sistemul cutumiar al terenurilor moștenite ar trebui analizat cu atenție, deoarece fragmentarea terenurilor continuă să reducă terenurile viabile necesare industriei lactate. Micii producători de lactate ar trebui să cântărească posibilitatea de leasing a terenurilor agricole în zonele din apropiere, pentru a crește producția de furaje ceea ce reduce fiabilitate ridicată la hrana fabricată pentru animale, precum și costul de producție. Accesul la serviciile financiare ar trebui încurajat astfel încât micii producători să poată beneficia de fonduri pentru investiții. Societățile de asigurări ar trebui, de asemenea, să îmbunătățească piața pentru a fi la îndemâna tuturor producătorilor de lactate privind acoperirea asigurării pentru vacile de lapte și, prin urmare consolidarea încrederii fermierilor de a investi în rase de top de vaci de lapte. În aceeași ordine de idei, [NUME_REDACTAT] și [NUME_REDACTAT] ar trebui să ofere mai multe fonduri și servicii financiare producătorilor de lactate.

Fermierii ar trebui să formeze sindicate organizate care le-ar permite o mai bună negociere a prețurilor laptelui la poarta fermei, precum și eradicarea influenței intermediarului în comercializarea laptelui lor. Prețurile la lapte ar trebui să fie armonizate, astfel încât producătorii să fie siguri de marja lor de profit atunci când vând la procesatori.

Or toate acestea, în opinia noastră, nu pot fi realizate decât prin intermediul holdingurilor. Acest aspect impune însă ca producătorii de lapte crud să se asocieze în ferme de creștere a animalelor cu statut juridic și care pot devini filiale în cadrul holdingului, alături de centrele de colectare, de fabricile de prelucrare a produselor lactate și, de ce nu, a unei instituții financiare de credit.

Avantajul creerii unui holding este dat de faptul că relațiile dintre societatea mamă, în opinia noastră întreprinderea de fabricare a produselor lactate, sau, acolo unde poate fi atrasă, instituția financiară de credit, și filiale se realizează în plan financiar, tehnologic și investițional din domeniul obiectivelor comune ceea ce contribuie la eficientizarea activității tuturor entităților din cadrul grupului.

CONCLUZII, CONTRIBUȚII PROPRII ȘI ÎNTREBĂRI

CONCLUZII

Am ajuns la punctul în care tragem concluziile și prezentăm principalele puncte de vedere pe care le-am formulat în urma cercetării întreprinse până în acest moment, referitoare la perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor în industria alimentară de fabricare a produselor lactate.

În încercarea de a răspunde scopului primei axe de cercetare, respectiv de a identifica locul și rolul contabilității de gestiune și calculației costurilor, am reușit să surprindem ipostazele contextuale pe care le îmbracă termenul contabilitate de gestiune. Acest demers științific ne permite să concluzionăm că succesul unui organism economic are drept punct de sprijin, printre altele, contabilitatea de gestiune.

Indiferent de faptul că situația sectorului de producere și procesare a laptelui din România este la ora actuală departe de modelul celui practicat în UE și chiar față de unele noi state membre, iar nevoia de schimbare este evidentă, decidenții politici trebuie să fie conștienți că nu se pot face minuni întrun timp scurt pentru a micșora și elimina decalajul existent față de celelalte state membre, mai ales dacă sectorul s-a dovedit timp îndelungat a fi reticent la schimbările structurale.

Cea de a doua axă de cercetare propusă, abordarea teoretico-metodologică privind contabilitatea consumurilor și calculației costurilor, ne-a condus către cunoașterea funcționalității costului de producție, ca esență a întregului sistem de raporturi pe linie de producție și circulație, precum și ca factor fundamental în succesul sau insuccesul entității economice, de el depinzând mărimea profitului.

Dispunerea elementelor de gestiune și ale producției sub forma optimă în scopul atingerii țelului propus, precum și menținerea competitivității depind și sunt reflectate în costul de producție.

Pentru a-și realiza funcționalitatea în cadrul activității desfășurate, costurile trebuie să poată răspunde unor serii de întrebări, printre care:

care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată?

ce comportament vor avea costurile care antrenează opțiunile avute în vedere după luarea deciziei?

cum se poate acționa asupra costurilor?, întrebări care să ofere managerului posibilitatea cunoașterii aspectelor pozitive sau negative pentru producerea unui anumit produs și totodată să conducă la creșterea performanței economice.

Apelând la „dilema prizonierilor”, în căutarea unui răspuns la obiectivul de bază al acestei axe de cercetare, am formulat unele opinii așa cum vor fi precizate la contribuțiile științifice.

Indiferent de performanțele sale economice, activitatea firmei este puternic influențată de o serie de factori cu ajutorul cărora este sporită eficiența. În această situație, contabilitatea de gestiune contribuie la formarea procesului de gestiune al respectivelor entități economice, prin prelucrarea informațiilor referitoare la consumurile de resurse, transmițându-le ulterior managerilor, în ideea clarificării alegerii unui plan de acțiune.

Studierea sistemului actual de calculație a costurilor (cea de a treia axă de cercetare propusă) ne-a condus, pe baza unui studiu empiric privitor la sistemul actual al contabilității de gestiune și calculației costurilor, la construirea unui scenariu de îmbunătățire a sistemului de calculație actual care să ne permită perfecționarea bugetării, evidenței și analizei costurilor de producție înregistrate în cadrul entităților economice.

Concluzia la care ajungem este aceea de introducere, în întreprinderile din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, a unui sistem de calculație standard pe centre de responsabilitate, sistem care răspunde necesităților de sporire a utilității informațiilor privind activitatea internă și reprezintă un sprijin în perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor.

În strânsă corelație cu cea de a treia axă de cercetare se regăsește preocuparea noastră înscrisă pe cea de a patra axă de cercetare care apare ca o extensie a ideilor prezentate și concluziilor formulate anterior. Ideea centrală a fost aceea de a dezvolta și de a demonstra posibilitatea de aplicare a standardelor de cheltuieli în cadrul centrelor de costuri delimitate pornind de la structura organizatorică a întreprinderii și cărora li se încredințează o funcțiune, o activitate, un proces, o lucrare, un obiectiv etc., și pentru care se pot delimita cheltuieli, gestiona și analiza nivelul acestora.

Necesitatea analizei costurilor și a cheltuielilor decurge din următoarele considerente: sporirea eficienței este un obiectiv care se realizează prin cunoașterea, printre altele, a evoluției mărimii cheltuielilor și a cauzelor care determină dinamica acestora, iar analiza factorială a costurilor, identificarea, evaluarea și valorificarea rezervelor constituie premisele creșterii eficienței cheltuielilor; analiza costurilor este indispensabilă în conducerea întreprinderii, în condițiile în care managerii acestora se confruntă cu dificultăți majore în acoperirea costurilor generate de activitatea productivă desfășurată din veniturile realizate, condiție necesară pentru a urma drumul performanței financiare de către entitățile menționate.

Necesitatea valorificării informațiilor contabilității de gestiune și calculației costurilor în activitatea de planificare, decizie și control a constituit scopul primordial al elaborării tabloului de bord – oglindă retrovizoare a clusterelor competitivității, respectiv cea de a cincea axă de cercetare.

Concluzia la care ajungem este aceea că cifrele intervin înainte și nu după luarea deciziilor, motiv pentru care managerii nu pot trăi fără ele și, prin urmare, contabilitatea de gestiune este un mijloc de înțelegere a aspectului economic, de a ști „de ce și cum” informația este legată de viziunea pe termen mediu și lung.

Utilizarea tablourilor de bord, în care costul ocupă o poziție însemnată, este esențială pentru a urmări activitatea întreprinderii. Nu este suficient de a determina cu precizie indicatorii care relevă sănătatea întreprinderii, este necesar de a anticipa și corecta abaterile. În acest context preocuparea nostră s-a îndreptat preponderent către elaborarea unor modele de previzionare a cheltuielilor și rezultatelor financiare, precum și pe realizarea unui studiu statistic privind depistarea constrângerilor privind profitabilitatea micilor producători de lapte, principalii furnizori de materie primă a societăților de fabricare a produselor lactate.

Contribuții științifice

Pe baza studiului referințelor bibliografice și a studiilor de caz ce fac obiectul cercetării cu privire la utilizarea informațiilor contabile în perfecționarea contabilității de gestiune și calculației costurilor, principalele contribuții științifice pot fi prezentate în mod succint de următoarea manieră:

1. Referitor la identificarea locului și rolului contabilității de gestiune și calculației costurilor, în concepția noastră, activitatea economică poate fi condusă corect numai atunci când formularea deciziei, precum și aplicarea și exercitarea ei sunt legate de informații operative, corecte și relevante fiind necesar a se cunoaște modul de gândire managerială pentru închiderea în condiții favorabile a Contului de profit și pierdere, precum și pentru înregistrarea tuturor operațiilor economice desfășurate care să reflecte o imagine reală și fidelă a situației.

Utilizarea contabilității de gestiune ne-a condus, asemănător autorului R. Thibert, la următoarea idee “conceptele contabilității sunt izvorâte din practica gestiunii în înțelesul de management și nu din practica contabilă însăși”.

Prin cercetarea efectuată am susținut ideea că, contabilitatea de gestiune este un instrument conceput pentru a pune în relief elementele constitutive ale costurilor și rezultatelor în scopul sprijinirii luării deciziilor, iar utilizarea ei devine din ce în ce mai evidentă și de perspectivă, fiind indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opțiuni, luarea deciziilor și controlul eficienței realizării lor. (capitolul I, paragraful 1.4.1.)

Obligatorie sau nu, organizarea contabilității de gestiune rămâne la latitudinea fiecărei entități economice în funcție de scopul urmărit, motiv pentru care nu putem vorbi de o uniformitate, de o standardizare a modului de organizare, dar există niște principii generale care pot fi avute în vedere, de unde și convingerea că „principiile sunt ca stelele, nu vom ajunge niciodată la ele, dar ne luminează drumul!”

Parte a capitolului I a fost publicat în revista JARE, suscitând interesul altor reviste din domeniul economic

2. Referitor la studierea teoretico-metodologică privind contabilitatea consumurilor și calculației costurilor contribuția științifică constă în urmărirea modului de transformare a informației în cunoștințe, fiind sub umbrela dilemei Ce activitate economică se poate desfășura fără a efectua cheltuieli? sau Cum se pot obține bunuri, presta servicii sau executa lucrări fără a înregistra costuri?, (capitolul II, paragraful 2.1.).

Totodată am dezlegat dilema dintre noțiunile consum, cheltuială și cost, sintetizate în felul următor:

consumul este expresia tehnică (tehnologică) a unei resurse folosite pentru realizarea unui produs, lucrări sau serviciu;

costul, în individualitatea lui este expresia valorică a unui consum de valori;

cheltuiala de producție este un concept folosit de contabilitatea de gestiune și este identică cu consumul, respectiv costul;

costul de producție este un indicator sintetic de reflectare, măsură și control al activității și este rezultatul unei calculații.

În demersul nostru științific, am adus în discuție metodologia de determinare a costurilor și rolul lor în luarea deciziilor, cunoașterea diferitelor categorii de costuri fiind de o importanță deosebită, iar criteriile care stau la baza identificării acestora având un aer diferit. (paragraful 2.2.3.)

Plecând pe premiza că, un rol important în luarea deciziei îl are costul și, căutând răspuns la întrebări cum ar fi: Care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată? La ce se renunță dacă se alege o soluție în locul alteia? Cum se vor comporta costurile care antrenează opțiunile avute în vedere după luarea deciziei? Cum se poate acționa asupra costurilor?, am observat că aceste semne de întrebare conduc la alegerea cât mai corectă a costurilor care oferă managerului posibilitatea cunoașterii aspectelor privind producerea unui bun sau executarea unui serviciu și oferă posibilitatea privind creșterea performanței entității economice.

Studierea sistemului actual de calculație a costurilor o apreciem ca fiind o punte de lansare a contribuțiilor științifice prezentate în capitolul următor. Problematica cercetată a fost diseminată prin publicarea unor articole în Analele UCB (paragraful 3.2.2.), și în revista RTE (paragraful 3.2.3.). În demersul nostru științific am pornit de la analiza metodelor contabilității de gestiune și calculației costurilor utilizate în industria alimentară de fabricare a produselor, o etapă importantă în procesul de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor, după stabilirea obiectului și unității de calculație.

Ținând cont de particularitățile procesului tehnologic, societatea pe care am supus-o analizei în cadrul lucrării elaborate, folosește pentru calculația costului, o metodă de tip tradițional, și anume, metoda pe faze. Prin studiul aprofundat al acestei metode, am observat o serie de limite (paragraful 3.1.3.) care impun perfecționarea conținutului acesteia cu scopul să aducă în prim plan eficiența procesului de producție sau de care depinde operativitatea cu care informațiile ajung la conducere, de priceperea cu care sunt valorificate respectivele informații în adoptarea deciziilor și în controlul operativ al desfășurării procesului de producție.

Pornind de la actualul sistem de calculație a costurilor, contribuția noastră științifică se instituie întrun semnal de alarmă tras întreprinderilor din industria alimentară de fabricare a produselor lactate și care vizează două direcții de acțiune:

în primul rând, considerăm că se simte nevoie elaborării unor bugete în legătură cu planurile pe termen mediu și lung ale întreprinderii, luând în considerare o serie de aspecte precum delimitarea sectoarelor de activitate din cadrul entității economice și integrarea lor în sistemul bugetar; capacitatea de producție a fiecărui sector de activitate bugetat; volumul programat de activitate; modul de evaluare; volumul vânzărilor programate; costurile pe articole de calculație; calcularea costului unitar etc.

în al doilea rând, instituirea unui sistem de calculație și gestiune a costurilor bazată pe sistemul cost-control în cadrul centrelor de responsabilitate.

Pentru a înlătura riscul de mai sus, ne-am orientat către abordarea unui studiul empiric privind aplicarea standardelor de cheltuieli la nivelul centrelor de costuri în industria de fabricare a produselor lactate, dat fiind faptul că sistemul de control al costurilor este eficient numai dacă este conceput în funcție de structura organizatorică a întreprinderii în cauză, în așa fel încât să existe o legătură directă între diferitele verigi organizatorice și costurile de producție pe care acestea le ocazionează, le controlează și asupra cărora își pot exercita influența.

Parte din problematica acestui demers științific a fost diseminat prin publicarea în cadrul [NUME_REDACTAT] din Craiova (paragraful 4.1.).

Prin urmare, pornind de la importanța pe care o acordăm costurilor unei întreprinderi, pentru înțelegerea cât mai completă a calculației în sistemul de programare și urmărire a producției, am realizat o analiză pe centre de costuri, care să poată oferi informații cât mai variate, cu privire la cheltuielile de producție în diferite etape de producție folosind instrumentarul oferit de metoda costurilor standard, varianta standard-cost unic.

Valorificarea informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune în condițiile aplicării metodei standard cost are în vedere, pe de altă parte, fundamentarea deciziilor care se impun a fi luate pentru estimarea costurilor din perioada următoare scop în care am propus introducerea și utilizarea unui cont de urmărire a rezultatelor pe centre de costuri .

Pornind de convingerea că o parte însemnată din munca managerilor constă în alegerea strategiei ce urmează a fi aplicată, am încheiat demersul nostru științific prin prezentarea tabloului de bord în calitate de oglindă retrovizoare a clusterelor competitivității, paragraful 5.3.1. fiind în curs de publicare în revista JARM.

Observând că tabloul de bord nu are un conținut standard, el îmbină, în proporții determinate de specificul activității, informațiile privind activitatea curentă cu informațiile statistice și cele previzionale și că, totodată evidențiază existența unor abateri de la planuri și programe și evoluția nedorită a unor fenomene în cadrul întreprinderii, din dorința de a ne aduce o contribuția la cercetarea fundamentală și aplicativă, am conturat un model dinamic cu ajutorul căruia să putem surprinde comportamentele în timp ale cheltuielilor, respectiv ale rezultatelor financiare, precum și corelația dintre cele două variabile. În această situație, avem posibilitatea unei analizări amănunțite și profunde a evoluțiilor, care pot conduce la rezultate eronate, prin folosirea metodelor tradiționale

Primul model matematic elaborat, modelarea dinamică, ajută utilizatorul economico-financiar la cunoașterea și înțelegerea segmentului economic abordat; analizarea riguroasă a relațiilor dintre cheltuieli și rezultate, în funcție de timp și alți parametri; ne oferă un tablou mult mai clar și detaliat asupra relației analizate, ne ajută să identificăm aspectele ciclice sau periodice ale fenomenului studiat și implicit, orizontul de timp la care se referă.

Cea de-a doua metodă pe care am folosit-o a fost extrapolarea, metodă de previziune ce constă în prelungirea în viitor a evoluției constatate în perioada precedentă. Metoda se utilizează frecvent în scopul elaborării studiilor previzionale pentru prelungirea tendințelor trecute ale variabilelor. Metoda oferă numai o imagine orientativă asupra viitorului, motiv pentru care este necesară utilizarea în paralel și a altor metode.

Continuând demersul științific al lucrării de doctorat, am realizat un studiu statistic pentru depistarea constrângerilor privind profitabilitatea micilor producători de lapte și efectul lor asupra întreprinderilor care fabrică produse lactate.

În urma analizei informațiilor a 120 chestionare completate de respondenți din industria alimentară de fabricare a produselor lactate, cu ajutorul programului SPSS, am ajuns la concluzia că, costul de producție este un factor major care afectează veniturile producătorilor de produse lactate, precum și profitabilitatea lor și, în calitate de principali furnizori de materie primă a întreprinderilor care fabrică produse lactate, produc un efect propagat asupra acestora din urmă.

Secțiunile propuse în cadrul capitolului V (chestionarul și sintetizarea efectelor strategiei propuse) a permis determinarea gradului de angajament a factorului uman și a statului, iar opinia noastră privind eficientizarea activității o reprezintă crearea de holdinguri bazate pe acțiunea comună furnizor-producător-client.

[NUME_REDACTAT] atingerea obiectivelor pe care ni le-am stabilit și pentru a putea să ne aducem o contribuție la cercetarea în domeniu, am căutat să dăm răspuns la o serie de întrebări, printre care:

unde ne situăm ca firmă? în ce stare? în ce mediu? care sunt oportunitățile și care sunt riscurile previzibile?;

unde vom ajunge dacă nu mai facem nimic altceva decât ceea ce întreprindem la momentul actual?

unde dorim să ajungem?

cum vom ajunge unde ne-am propus? care sunt toate planurile de acțiune ?

cum vom ști că am atins într-adevăr obiectivul vizat?

care sunt clienții cei mai importanți? cât de sensibile sunt cumpărările acestor clienți la preț, calitate și deservire?

care sunt furnizorii cei mai importanți?

cererea ramurii noastre de activitate este în creștere sau descreștere? există excedent de capacitate de producție?

managerii cum pot să aloce resursele procurate de la investitori pentru a-și atinge obiectivele propuse?

cum să utilizeze cât mai corect resursele alocate ?

cum să administreze costurile în cadrul întreprinderii ?

cum să stăpânească și să cunoască costurile totale și cele pe unitatea de produs ?

ce activitate economică se poate desfășura fără a efectua cheltuieli?

cum se pot obține bunuri, presta servicii sau executa lucrări fără a înregistra costuri?

Răspunsul la întrebările enunțate, precum și la alte întrebări ce pot fi regăsite în conținutul tezei ne-a permis aplicarea metodologiei de investigație propusă și formularea de concluzii, opinii și modele ale performanței.

Conștienți că nu am modelat „prima oală de lut” și nu am inventat „apa caldă”, am încercat să aducem „în lumina reflectoarelor științifice” unele aspecte care poate au fost trecute cu vederea sau peste care „s-a așternut praful” și să evidențiem conceptele contabilității de gestiune și calculației costurilor, așa cum s-au conturat ele în viziunea noastră.

Conștientizând că spațiul economic va oferi noi provocări managerilor, considerăm că atingerea și menținerea performanței unei firme, prin calculul corect al costurilor de producție, va rămâne mereu un subiect de actualitate, motiv pentru care sperăm ca dezvoltările ulterioare să vizeze noi viziuni pentru noi rezultate.

BIBLIOGRAFIE

[NUME_REDACTAT]

Reglementări ale organismelor naționale și internaționale

Accesări site-uri 2009-2013

Reviste de specialitate

Anexa nr.1.1.

[NUME_REDACTAT] Lactido SA

Anexa nr 1.2.

Fazele tehnologice de fabricare a produselor lactate

din cadrul societății Lactido SA

Fazele tehnologice de fabricare a produsului lapte de consum

Navetele cu pungi de lapte de consum sunt transportate în camera frigorifică, la o temperatură de depozitare de 2 – 4OC.

Perioada de valabilitate a laptelui pasteurizat pentru consum, ambalat în pungi de folie polietilenă închise prin termosudare este stabilit de producător, pe baza testelor de stabilitate.

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Iaurt”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Smântână consum”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Frișcă”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Brânză proaspătă de vaci”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Telemea”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Cașcaval”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Unt”

Fazele tehnologice de fabricare a produsului „Lapre praf”

Anexa nr. 1.4.

Procesul tehnologic al produselor lactate din cadrul societății Lactido SA

Anexa nr. 1.5

Indicatorii economico-financiari ai societății Lactido SA

în perioada anilor 2008-2012

Anexa nr. 1.6

Principalii indicatorii economico-financiari ai societății LACTIDO SA, realizați în perioada anilor 2011-2012

SECȚIA CRAIOVA Anexa 2.1.

[NUME_REDACTAT]. 1

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

[NUME_REDACTAT]. 2

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

Pag. 3

DOCUMENT CUMULATIV

SECȚIA CRAIOVA

Pag. 4

DOCUMENT CUMULATIV

*)Se semnează de gestionarul primitor, în cazul predării primirii gestiunii

Anexa nr. 2.3.

Tipologia costurilor cuprinse în standardele internaționale de contabilitate

Anexa nr. 4.1.

Elaborarea costurilor standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru produsele obținute în secția [NUME_REDACTAT]

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac (bidon)

(to)

Costuri standard pentru materii prime și materiale pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac (bidon)

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac –

6,800 kg x 1984,20 lei = 13492,56 lei

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de smântână consum vrac (bidon)

(to)

Costuri standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac (bidon)

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac- 10,000 x 1959,56 = 19595,60 lei

Lista consumurilor specifice de materii prime, semifabricate și materiale necesare secției SPP, pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

(to)

Costuri standard pentru materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

Cheltuieli directe cu materii prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg – 2402,197/5000 x 22.500 = 10.809,8865 lei

Anexa nr. 4.2.

Situațiile cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, pentru producția sortimentelor obținute în secția SPDP

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de producția de smântână consum vrac

Situația cheltuielilor directe cu salariile și contribuțiile la asigurările și protecția socială aferente acestora, la secția SPDP pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.3.

SITUAȚIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE ȘI A CHELTUIELILOR DE DESFACERE

Repartizarea cheltuielilor generale de administrație asupra secțiilor de producție

Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra secțiilor de producție

Anexa nr. 4.4.

Fișa costului unitar a produsului Brânză proaspătă grasă vrac (1 kg)

Fișa costului unitar a produsului Smântână de consum (1 kg)

Fișa costului unitar a produsului Smântână de consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.5.

Abaterile de la costurile cu materiile directe, materiale și utilități pentru produsele din cadrul secției [NUME_REDACTAT]

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză grasă vrac

Aplicând relațiile matematice 4.24 și 4.25 se obțin abaterile de la consum și abaterile din diferențe de preț pentru produsul brânză proaspătă grasă vrac, prezentate în tabelul următor.

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de brânză proaspătă grasă vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum vrac

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Raportul privind costurile pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 500 kg

Produs: Smântână consum la pahar de 0,200kg

Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiile prime, materiale și utilități pentru producția de smântână consum la pahar de 0,200kg

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] decembrie 2013

Volumul producției 500 kg

Produs: Smântână consum la pahar de 0,200kg

Anexa nr. 4.6.

Abateri de la costuri privind manopera directă

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] SA [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] SA [NUME_REDACTAT] 1500 kg

Produs: Brânză proaspătă grasă vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 2000 kg

Produs: Smântână consum vrac

Sursa: prelucrare proprie

Raportul privind costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 500 kg

Produs: Smântână consum pahar 0,200 kg

Raportul privind abaterile de la costurile pentru manopera directă

[NUME_REDACTAT] S. A [NUME_REDACTAT] 500 kg

Produs: Smântână consum pahar 0,200 kg

Sursa: prelucrare proprie

Anexa nr. 4.7.

Cheltuieli generale de administrație decembrie 2013

Calculul abaterilor de la cheltuielile generale de administrație ale secției SPDP

Cheltuieli de desfacere decembrie 2013

Calculul abaterilor de la cheltuielile de desfacere ale sectiei SPDP

Anexa nr. 5.2.

Scrisoare către repondenți

[NUME_REDACTAT],

Acest chestionar are drept scop colectarea de informații cu privire la factorii care afectează profitabilitatea micilor producători de lapte din regiunea Oltenia.

Cu stimă,

[NUME_REDACTAT] Cristiana-Luminița

CHESTIONAR

ACEST CHESTIONAR ESTE ANONIM.

Răspundeți la întrebări alegând varianta care descrie cel mai bine situația unității dumneavoastră.

Bifați cu X în căsuța din dreptul variantei pe care ați ales-o.

SECȚIUNEA A: METODE DE PRODUCȚIE

1. Ce tip de vaci, capre și oi creșteți?

Vă rog să specificați dacă sunt altele …………………………………………………

2. Ce tip de pășunat practicați?

Pășunat în aer liber

În ferme

Hrană cultivată

3. Câte animale dețineți?

1-2 capete

3-4 capete

5-6 capete

7-8 capete

9 și mai multe

4. În medie, câți litri de lapte dă vaca imediat după gestație?

1-5 litri

6-10 litri

10-15 litri

16-20 litri

Peste 20 litri

5. Cât câștigați de pe urma fiecărui animal?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

6. Cum reproduceți animalele?

Tradițional (taur)

Însămânțare artificială

7. Cum recoltați laptele?

[NUME_REDACTAT]

8. a) Aveți facilități de răcire?

[NUME_REDACTAT]

b) Daca da, câte?

1-3 instalații

4-6 instalații

7-9 instalații

10-12 instalații

Peste 12 instalații

SECȚIUNEA B: COSTURI DE PRODUCȚIE

9. Ce tip de furaje pentru animale folosiți cel mai mult?

Furaje industriale

Culturi de furaje combinate

Furaje industriale și concentrate

10. Cum ați evalua influența costului de furaje animale folosite pentru a crește profitabilitatea producătorii de produse lactate?

Foarte ridicată

[NUME_REDACTAT]

Foarte scăzută

11. a) Bolile animalelor afectează procesul de producție a produselor lactate?

[NUME_REDACTAT]

12. Cum ați evalua costul serviciului de însămânțare artificială ?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

Foarte scăzut

c) Cum afectează profitabilitatea producătorilor de lapte?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

13. Prin ce metode tratați bolile vacilor?

Medicamente de uz veterinar

Ierburi tradiționale

14. Cum ați evalua costul de medicamente de uz veterinar și pesticidele?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

SECȚIUNEA C: FACTORI SOCIAL ECONOMICI

15. Care este dimensiunea pământului de care dispuneți?

Mai puțin de 1 ha

1-3 ha

3-5 ha

5-7 ha

Mai mult

16. Cât din mărimea fermei folosiți pentru creșterea furajelor?

Mai puțin de 1 ha

1-3 ha

3-5 ha

5-7 ha

Mai mult de 7 ha

17. Cum apreciați nivelul de accesibilitate la serviciile financiare pentru producătorii de lapte?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

SECȚIUNEA D: POLITICA GUVERNULUI

18. Cum apreciați ajutorul din partea guvernului pentru a crește profitabilitatea producătorilor de lactate?

Foarte ridicat

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzut

19. Cât de des vă vizitează veterinarul ferma?

[NUME_REDACTAT]

De 2 ori pe an

[NUME_REDACTAT] 1 an

Niciodată

20. Considerați că guvernul furnizează informații relevante producătorilor de lapte?

Foarte des

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] rar

21. Cât de mult ar promova subvențiile de la guvern profitabilitatea producătorilor de lactate?

Foarte mult

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] puțin

22. Ați participat vreodată la orice activități de comercializare de produse lactate?

[NUME_REDACTAT]

Daca da, cât de des?

Foarte des

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] rar

23. Cum ați evalua influența fermierilor în determinarea prețului laptelui și a produselor lactate?

Foarte mare

[NUME_REDACTAT]

[NUME_REDACTAT] scăzută

24. Cum credeți că își pot îmbunătăți veniturile producătorii de lactate?

Muncind mai mult

Subvenții guvernamentale

Acces pe piața direct

Altele (Vă rugăm specificați)……………………………………………………..

25. Care dintre următorii factori afectează foarte mult profitabilitatea micilor producători?

Costul de producție

Mărimea terenurilor

Politicile guvernamentale

Marketing – ul

26. Spuneți-ne cum credeți ca poate fi îmbunătățită profitabilitatea micilor producători.

Explicați…………………………………………………………………………………….

……………………………………………………………………………………………………

………………………………………………………………………………………………………

SECȚIUNEA E: PROFILUL RESPONDENTULUI

27. Sexul dvs.?

[NUME_REDACTAT]

28. Care este vârsta dvs?

Sub 18 ani

19-28 ani

29-38 ani

39-40 ani

Peste 48 ani

29. Care este nivelul dvs. de educație?

Nivelul primar

Nivelul gimnazial

Liceu/colegiu

Nivel universitar

Altele (vă rugăm specificați)…………………………………………………………………

30. De când lucrați în industria produselor lactate?

1-5 ani

6-10 ani

11-15 ani

16-20 ani

Peste 20 ani

Vă mulțumim pentru participare!

Anexa nr.5.1.

Evoluția sistemului

> sys1 := [diff(f(t),t)=-s*f(t)-2.85*g(t)-18.61*s+1.25,

diff(g(t),t)=0.35*f(t)-b*g(t)-23.85]; sol1 := dsolve(sys1);

> h := dsolve({diff(f(t),t)=0.5*f(t)-2.85*g(t)-18.61*0.5+1.25,

diff(g(t),t)=0.35*f(t)-g(t)-23.85,f(0)=4.10,g(0)=-0.2},

> {f(t),g(t)},type=numeric,method=classical,output=procedurelist);

> h(1);

> h(2);

> h(3);

> h(4);

> h(5);

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: Perfectionarea Contabilitatii Si Calculatiei Costurilor In Industria Alimentara de Fabricare a Produselor Lactate (ID: 1840)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

Perfectionarea Contabilitatii Si Calculatiei Costurilor In Industria Alimentara de Fabricare a Produselor Lactate

Copyright Notice

Flora, Vegetatia Si Valorificarea Potentialului Productiv al Pajistilor din Bazinul Mijlociu Si Inferior al Raului Crisul Negru

Studiul Privind Influenta Depozitarii Asupra Evolutiei Continutului In Nitriti din Tomate

Originea Cultivarii Maslinilor

Influenta Ingrasamintelor Verzi Asupra Principalelor Insusiri Fizice Si Chimice ale Solurilor Erodate din Nord Vestul Romaniei

Aspecte DE Flora Si Vegetatie

Obtinerea Painii Albe

Copyright Notice

Similar Posts