Perfectionarea Contabilitatii Si Auditul Ciclului DE Productie LA Intreprinderea S.a. ,,floare Carpet”
PERFECȚIONAREA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITUL CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA
S.A. ,,FLOARE-CARPET”
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL I. CONCEPT TEORETIC PRIVIND CONTABILITATEA ȘI AUDITUL CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
1.1. Evoluția și importanța contabilității și auditului în sistemul informațional al entităților
1.2. Particularitățile tehnologice de producere a covoarelor și influența acestora asupra contabilității și auditului
CAPITOLUL II. ANALIZA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITULUI CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
CAPITOLUL III. PERFECȚIONAREA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITULUI CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
BIBLIOGRAFIE
ANEXE
ADNOTARE
LISTA ABREVIERILOR
DECLARAȚIE PRIVIND ORIGINALITATEA CONȚINUTULUI LUCRĂRII DE MASTERAT
FIȘA DE EVALUARE A TEZEI DE MASTERAT
INTRODUCERE
Actualitatea temei este perfecționarea contabilității și auditul ciclului de producție (pe ramuri sau subramuri distincte).
Importanța cercetării în ,,Floare-Carpet” este determinată de transformările economico-financiare, care au loc atât la nivel național, dar mai ales global. Este tot mai evidentă necesitatea și oportunitatea implicării mai accentuate a informațiilor contabilității și auditului în procesul managerial, precum și a concepției reformei actuale a contabilității în Republica Moldova, care prevede aplicarea noilor Standarde Naționale de Contabilitate.
Scopul și obiectivele tezei constă în examinarea și prezentarea delimitărilor conceptuale și a fundamentelor teoretice și metodologice a contabilității și controlului de gestiune la entitățile din ramura producătoare de covoare prin prisma particularităților tehnologice a procesului de producere, cu identificarea inconvenientelor existente în domeniu, dar și a direcțiilor de perfecționare a acestora dictate de strategiile și normele naționale și internaționale în domeniu.
În vederea realizării scopului cercetării, au fost stabilite următoarele sarcini:
analiza delimitărilor conceptuale și fundamentărilor teoretice privind contabilitatea și auditul în funcție de evoluția și trăsăturile specifice ale acestora cu argumentarea punctelor forte și a deficienților;
argumentarea necesității utilizării metodei standard-cost la entitățile din ramura producătoare de covoare;
evidențierea condițiilor de executare a controlului prin bugete, pornind de la decentralizarea responsabilităților;
elaborarea unor noi modele de rapoarte manageriale și formularea recomandărilor de aplicare și acestora în evaluarea performanțelor entității;
studiul și sinteza indicatorilor de evaluare a performanțelor la S.A.,,Floare-Carpet”;
implementarea recomandărilor cu privire la perfecționarea contabilității și auditului la S.A.,,Floare-Carpet”.
Suportul metodologic al lucrării, care conține revizuirea succintă a savanților și a surselor materialului practic, cât și evidențierea metodelor de cercetare a temei și a surselor practice:
se reflectă prin aprofundarea și dezvoltarea teoretică și științifică a noțiunilor de contabilitate și audit prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate;
argumentarea necesității organizării contabilității și auditului pe centre de responsabilitate ținând cont de particularitățile tehnologice de producere la S.A.,,Floare-Carpet”;
aplicarea metodelor optime de evaluare a producției în curs de execuție pentru S.A.,,Floare-Carpet”;
aplicarea metodei standard-cost, stabilirea și analiza abaterilor pentru efectuarea unui control performant și formularea unor decizii;
perfecționarea auditului specific entităților producătoare de covoare, în scopul modernizării instrumentelor de măsurare a performanțelor activității; elaborarea unui sistem avansat de raportare managerială care va asigura măsurarea performanțelor pe centre de responsabilitate.
Metoda de investigație vizează atât abordări generale cât și specifice contabilității și auditului. În cadrul cercetărilor, a fost aplicată metoda de cunoaștere ca: inducția și deducția, analiza și sinteza, precum și: documentarea, observarea și compararea, gruparea și selectarea. Drept suport al investigației au servit actele legislative și normative în domeniul contabilității din Republica Moldova, precum și concepțiile teoretice expuse în lucrările savanților și specialiștilor autohtoni și străini.
Rezultatele științifice principale înaintate spre susținere constau în:
aprofundarea și dezvoltarea noțiunilor privind contabilitatea și auditul;
evidențierea și sistematizarea particularităților activității S.A.,,Floare-Carpet” și a factorilor de influență asupra contabilității costurilor și auditului;
fundamentarea necesității utilizării unei metode optime de evaluare a costului producției în curs de execuție;
îmbunătățirea metodologiei de contabilizare a costurilor prin aplicarea metodei de calculație „standard-cost”;
elaborarea sistemului de bugete pentru S.A.,,Floare-Carpet”;
perfecționarea și aplicarea auditului;
argumentarea implementării unui sistem mai performant de raportare managerială – ca instrument eficient al auditului în scopul fundamentării deciziilor manageriale.
CAPITOLUL I. CONCEPT TEORETIC PRIVIND CONTABILITATEA ȘI AUDITUL CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
Evoluția și importanța contabilității și auditului în sistemul informațional al entităților
Entitatea ocupă o poziție centrală în societățile contemporane. Ea este agentul care elaborează și distribuie produse materiale, efectuează prestări de servicii destinate să satisfacă nevoile economice individuale sau colective. Rolul său în viața economică și socială face ca, oricare ar fi natura sistemului în care își desfășoară activitatea cu atît mai mult în contextul unei economii de piață, ea trebuie să dea socoteală despre sine partenerilor săi, utilizatorilor interni sau externi ai informației contabile. Instrumentul prin intermediul căruia entitatea informează mediul său despre ceea ce face, despre performanțele situației financiare este contabilitatea. Deci, contabilitatea reprezintă un sistem complex de colectare, identificare, grupare, prelucrare, înregistrare, generalizare a elementelor contabile și de raportare financiară. Contabilitatea a apărut încă în perioada Evului Mediu, odată cu dezvoltarea economiei monetare și apariția germenilor capitalismului. Contabilul modern este implicat nu numai în ținerea evidenței contabile, ci și într-o serie de activități ce implică planificare, soluționare unor probleme, orientare a acțiunilor, evaluare, control și audit. Contabilul de azi ține cont de necesitățile fundamentale de informare ale utilizatorilor interni și externi.
În decursul timpului, contabilitatea a cunoscut o evoluție conformă cu progresul tehnico-științific, urmărind să satisfacă mai bine cerințele informaționale ale unor categorii din ce în ce mai largi și mai relevate de utilizatori, crescînd gradul de precizie și de semnificație al datelor oferite, evoluție posibilă prin:
◆ folosirea unei terminologii exacte pentru înregistrarea și structurarea faptelor în conturi;
◆ organizarea conturilor ce corespunde cerințelor interne ale controlului de gestiune și nevoilor externe de informare;
◆ exprimarea acestor conturi în unități monetare comparabile;
◆ respectarea anumitor principii contabile, care garantează sinceritatea informării.
Contabilitatea este acel element care păstrează toată informația și o prezintă la solicitare factorilor de decizie. Cea mai mare parte a deciziilor luate de către conducerea entității se bazează pe datele furnizate de contabilitate.
La nivelul unei entități, contabilitatea este cel mai important element al sistemului informational, deoarece:
◆ cele mai multe decizii la nivel microeconomic sînt luate pe baza informatiilor furnizate de contabilitate;
◆ permite managerilor și utilizatorilor externi de informații să aibă o imagine a întregii entități;
◆ realizează legătura cu celelalte componente ale sistemului informațional al entității, prin integrarea informațiilor privind aceste activități într-o bază comună.
Contabilitatea întreprinderii cuprinde contabilitatea financiară și cea managerială, însă ele nu reprezintă două contabilități, ci două subsisteme ale sistemului informațional contabil.
Conform Legii contabilității, contabilitatea financiară reprezintă un sistem de colectare, grupare, prelucrare și sistematizare a informației privind existența și mișcarea activelor, a capitalului propriu, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor în expresie valorică, pentru întocmirea rapoartelor financiare. Ea are un rol dublu: pe plan extern reprezintă un instrument de comunicare financiară prin informațiile prezentate utilizatorilor externi, iar pe plan intern reprezintă un instrument de gestiune pus la dispoziția managerilor.
Conform Legii contabilității, contabilitatea managerială reprezintă un sistem de colectare, prelucrare, pregătire și transmitere a informației contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea și analiza executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Ea este un instrument de gestiune pus la dispoziția administrației entității și a apărut ca o necesitate practică a managementului întreprinderii.
Organizarea contabilității este definită ca un proces de coordonare al acțiunilor în cadrul unei entități prin intermediul mijloacelor administrative, economice și tehnice în baza unui plan adecvat, astfel încît să permită executarea în condiții optime a activității economice. Principalii factori de care trebuie să se țină seama la organizarea contabilității sînt:
• forma de proprietate;
• forma organizatorico-juridică;
• mărimea entității economice.
În Republica Moldova, legea supremă care reglementează contabilitatea este Legea contabilității. Conform legii respective, regulile generale privind contabilitatea elementelor patrimoniale constau în următoarele:
◀ Entitatea cu răspundere limitată înregistrează elementele contabile în baza contabilității de angajamente, iar entitatea cu răspundere nelimitată – în baza contabilității de casă sau a conta-
bilității de angajamente.
◀ Contabilitatea activelor pe termen lung se ține pe fiecare obiect de evidență, în expresie cantitativă și valorică.
Dezvoltarea societății omenești a propulsat și a încurajat rolul informației, aceasta devenind o necesitate indispensabilă procesului decizional. Gestiunea entității, în condițiile de concurență, justifică existența contabilității de gestiune ca o componentă a sistemului contabil al entității. Apărută ca o consecință a concurenței în mediul industrial, în ultima parte a sec. al XIX-lea contabilitatea de gestiune a fost supusă mereu evoluției, precum denotă chiar documentele pe care le-a avut succesiv (contabilitate industrială, contabilitate a costurilor, contabilitate analitică de exploatare, iar, în prezent, contabilitate de gestiune/contabilitate managerială).
Aceasta prezintă o informație în termeni financiari, dar și indicatori nefinanciari, pentru deciziile operative, se organizează în funcție de specificul activității și nevoile de informare ale managerilor. Informația furnizată de contabilitatea de gestiune constituie un produs al unui set de metode, procedee și instrumente proprii de prelucrare a datelor economice. De aceea, sistemul informațional joacă un rol important, la fiecare entitate, în procesul de elaborare al deciziilor.
Prin procedeele sale specifice, contabilitatea oferă:
– clasificări asupra trecutului și prezentului entității;
– orientări asupra strategiei economice viitoare;
– analiză pertinentă orientată spre piață;
– limitarea câmpului aleatoriu în elaborarea deciziilor;
– soluții și motivații pentru deciziile luate [27, p.58].
Aceste informații prefigurează fundamentul pe care ansamblul utilizatorilor atât interni, cât și ză în funcție de specificul activității și nevoile de informare ale managerilor. Informația furnizată de contabilitatea de gestiune constituie un produs al unui set de metode, procedee și instrumente proprii de prelucrare a datelor economice. De aceea, sistemul informațional joacă un rol important, la fiecare entitate, în procesul de elaborare al deciziilor.
Prin procedeele sale specifice, contabilitatea oferă:
– clasificări asupra trecutului și prezentului entității;
– orientări asupra strategiei economice viitoare;
– analiză pertinentă orientată spre piață;
– limitarea câmpului aleatoriu în elaborarea deciziilor;
– soluții și motivații pentru deciziile luate [27, p.58].
Aceste informații prefigurează fundamentul pe care ansamblul utilizatorilor atât interni, cât și externi vor evalua entitatea. De aici, rezultă că informația furnizată de contabilitate (informație financiară) se consideră un pilon solid în sistemul de evidență economică, cu precădere în sistemul informațional economic. Sistemul managerial se axează, în principal, pe informații extrase din contabilitate. Pentru a-și justifica utilitatea, în sistemul managerial, informația financiară, în viziunea savantului englez Emery J., pe care o susținem, trebuie să respecte următoarele trei criterii:
1) să participe la reducerea incertitudinii viitorului;
2) să poată afecta decizia respectivă;
3) să contribuie la modificarea „sensibilă” a consecințelor unei decizii [11, p.45].
Importanța informației financiare a fost și este studiată, analizată și comparată de către mulți dintre marii cercetători atât în trecut, cât și în zilele noastre. Dezvoltarea și aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere au determinat nemijlocit, mutații cantitative și calitative în concepția de abordare, realizare și folosire a surselor generatoare de informații, între care se înscrie și contabilitatea [6, p.283].
Pentru realizarea obiectivelor sale entitatea acționează într-un mediu complex, care exercită influențe și constrângeri asupra activității sale. În condițiile concurențiale ale economiei de piață, complexitatea activităților economice determină creșterea rolului informației financiare în luarea deciziilor. O importanță deosebită o prezintă valoarea informației furnizată de contabilitate. Corectitudinea deciziei este supusă unui set de condiționări complexe, fiind determinantă calitatea informației utilizate, precum și competențele manageriale deținute și aplicate de către decidenți. Odată cu creșterea puterii de decizie a managerilor, se pot lua decizii privind entitatea în confruntare cu diverși parteneri în procesul concurenței. Astfel, aplicarea contabilității de gestiune devine o cerință și componentă importantă în conducerea entității. Nefiind reglementată organizarea contabilității de gestiune, aceasta se face în funcție de cunoștințele, profesionalismul, judecățile și creativitatea contabilului. În contextul celor expuse mai sus, survine necesitatea soluționării mai multor probleme teoretice ale contabilității de gestiune, dintre care, în opinia noastră, principalele se referă la:
– evoluția contabilității de gestiune și nivelul de dezvoltare a acesteia în diferite țări;
– evidențierea rolului și locului contabilității de gestiune în sistemul informațional al entității;
– analiza abordărilor științifice cu privire la definiția contabilității de gestiune;
– precizarea noțiunii de contabilitate de gestiune;
– formarea cadrului conceptual al contabilității de gestiune;
– stabilirea etapelor de calculație a costului de producție.
Pentru soluționarea acestor probleme, sunt necesare cercetarea și analiza situației privind evoluția contabilității de gestiune. Conturarea unei viziuni curente și de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice și aplicative ale contabilității de gestiune nu poate fi realizată fără investigarea locului și rolului acesteia în sistemul științelor și al practicii economico-sociale. Diversificarea activităților productive, cunoașterea și dirijarea proceselor economice, impun măsuri pentru perfecționarea continuă a mecanismelor de conducere a entităților.
Ideile referitoare la contabilitatea de gestiune le găsim încă în sec. al XV-lea la părinții științei contabile, Luca Paciolo (în 1494) și Benedetto Cotrugli (în 1458), care considerau „contabilitatea drept un instrument distinct de conducere, pe de o parte, și, pe de altă parte, o știință metodologică universală”. Luca Paciolo percepea datele contabilității nu doar în conturi, ci ca bază de luare a deciziilor [68, p.134].
În sec. al XVI-lea, în Spania, unde procedurile contabile erau foarte primitive, savantul Tejada G. afirma că „contabilitatea este introducerea în conturi a datelor pentru o gestionare mai eficientă a resurselor alocate [56, p.50]”.
Iar în a doua jumătate a sec. al XVII-lea, în Franța, școala contabilă, care, în acea perioadă, era dominantă în Europa, punea în circulație aforismul „Contabilitatea este funcția de conducere (de gestionare) a unei entități”. Celebrul economist Quesnay F., în 1767, considera că „contabilitatea face parte din științele de gestionare (administrare) [53, p.11]”.
În 1796, savantul Savary J., aprecia „contabilitatea ca parte de bază a științei privind gestionarea entităților”. Reprezentantul școlii contabile franceze, din a doua jumătate a sec. al XIX-lea, economistul Courcelle-Seneuil L.G. a definit conceptul de contabilitate „ca o economie aplicată care reflectă procesele economice și ca o metodă de gestionare a acestor resurse [60, p.24]”.
De asemenea, afirmat că cunoașterea contabilității este necesară tuturor, dar îndeosebi gestionarilor. Gândirea care acordă prioritate gestionării, o întâlnim și în lucrările renumiților savanți francezi Léautey E. și Guilbault A., care au propus o doctrină, ce atribuie contabilității trei funcții de bază [61, p.19].
În rândul funcției de evidență (unde are loc clasificarea și gruparea elementelor) și sociale (utilizatorii de informație sunt grupați după interese), funcția economică comportă, o mare importanță, care, la rândul său, dă posibilitatea să se realizeze gestionarea proceselor economice. Ideile școlii contabile italiene, la finele sec. al XIX-lea sunt sintetizate de economiștii Lisani A. și Rognoni K., care considerau că „scopul contabilității se realizează printr-o gestionare eficientă cu costuri minime [56, p.52]”.
Conform afirmațiilor cercetătorului Richard J., „contabilitatea de gestiune a apărut într-o societate capitalistă ca urmare a tainei comerciale”. De aceea, în literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune este, uneori, numită „contabilitate secretă”. Nu întâmplător, savantul belgian Ruwer R. a precizat că, începând cu secolele XIV-XV, comercianții din Veneția, în afara cărților contabile, în care se ținea evidența de către angajați, ei, de sine stătător, țineau o evidență secretă, unde reflectau cele mai confidențiale operațiuni economice (de obicei, operațiunile ce țin de capital și mărimea profitului) [56, p.53].
La finele sec. al XIX-lea – începutul sec. al XX-lea, statul și sindicatele au început să se intereseze de veniturile (profitul) antreprenorilor și, totodată, a apărut cerința ca acestea să fie publicate în situații financiare. Antreprenorii, bazânduse pe ideile contabililor lor, au dezvoltat un procedeu metodologic, care a condus la introducerea a două tipuri de contabilități: „deschisă” și „închisă” (secretă), destinată gestionarilor. În viziunea savanților americani Moriarty J. și Allan C., „contabilitatea de gestiune are prioritate asupra planificării detaliate referitoare la operațiunile economice, contribuie la măsurarea eficienței acestor operațiuni, constată problemele apărute și propune căi de soluționare a acestora [63, p.31]”.
Autorii români Briciu S. și Trimușan S. C. susțin că conducerea oricărei unități presupune adoptarea, de către echipa managerială, a unei multitudini de decizii cu privire la activitatea curentă, previzională, de investiții etc. Pentru luarea deciziilor, decidenții au nevoie de informații cu ajutorul cărora își fundamentează opinia lor.
Într-un mediu global de afaceri, contabilitatea de gestiune prezintă interesanta caracteristică de a combina două științe economice:
1) contabilitatea, care abordează partea tehnică a comunicării și prelucrării informațiilor;
2) managementul, care furnizează o perspectivă asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei entități.
Aceasta, la rândul său, deține un dublu rol: pe de o parte, furnizează informații pentru luarea deciziilor și măsurarea performanțelor, iar pe de altă parte, influențează comportamentul celor implicați în organizarea activității. Astfel, prin dublul său rol pe care îl deține contabilitatea de gestiune, ea constituie un instrument al managementului și trebuie să găsească noi forme de exprimare. Acesta permite exercitarea unei influențe asupra comportamentului personalului prin natura și prezentarea informațiilor pe care le transmite, motiv pentru care trebuie să se adapteze structurii și sistemelor de motivare ale managementului. Contabilitatea de gestiune a evoluat, din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producției de mărfuri și a economiei de piață concurențiale.
În condițiile în care piața era în exclusivitate a producătorului, ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a supraproducției, rolul contabilității de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete, care să-i permită producătorului să-și adapteze prețurile la procesul de mișcare a costurilor. Ultimele două decenii au fost marcate de schimbări semnificative ale mediului de afaceri, schimbări care au influențat iremediabil practicile contabilității de gestiune. O serie de idei din cadrul contabilității de gestiune se referă la siguranța și avantajul competiției pe piața mondială.
Din aceste considerente, la entități, o importanță deosebită se acordă creării unui sistem informațional de gestionare la baza căruia stau teoria și metodologia contabilității de gestiune [69, p.18].
Contabilitatea de gestiune, prin obiectul său de studiu, procedează la cunoașterea costurilor, studiul lor continuu, analiza și estimarea evoluției lor, oferind informațiile utile pentru luarea deciziilor și formarea bugetelor [28, p.17].
Abordarea complexă a sarcinilor (calculul costului de producție, pronosticarea, procedura de gestiune a stocurilor, metodele de evaluare etc.) propuse de profesorul Nederița A., prin care „contabilitatea de gestiune presupune integrarea informației contabile într-un sistem de management, în care ea va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile la alocarea resurselor” [77, p.7]. Aceasta necesită crearea, la entitate, a unui sistem informațional cu forme și metode de comunicare între subdiviziuni, care va asigura organizarea controlului de gestiune.
Astfel, contabilitatea de gestiune, poate fi înțeleasă ca o reprezentare analitică a proceselor interne ale entității, care produc transformări atât cantitative, cât și calitative ale patrimoniului, oferind managerilor de la diferite niveluri ierarhice informații privind eficiența activității pe care o conduc, precum și pentru înlăturarea eventualelor abateri înregistrate. În literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune poate fi întâlnită sub alte denumiri. La anglo-saxoni, se întâlnește termenul de „contabilitate managerială”, iar la europeni – „contabilitate de gestiune”, care le considerăm sinonime, deoarece toate cele menționate au drept scop estimarea informațiilor pentru luarea deciziilor de activitate pe viitor. Cu toate acestea, unii cercetători, savanți stabilesc deosebiri între noțiunile de contabilitate managerială și contabilitate de gestiune.
Savanții români Caraiani C. și Dumitrana M. [17, p.11-12], Briciu S. [12, p.57] delimitează noțiunile contabilității manageriale și a contabilității de gestiune: contabilitatea managerială reprezintă un concept mai larg implicând cunoștințe și pricepere profesională în pregătirea și, mai ales, în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice; în timp ce, contabilitatea de gestiune se prezintă prin clasificarea, înregistrarea și alocarea costurilor în scopul determinării costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor și prezentarea informațiilor necesare controlului de gestiune și servește drept ghid pentru conducere. Economiștii ruși Muratov A. și Povarici I. afirmă că între management și gestiune există deosebire: în cazul în care sistemul este orientat spre o influență externă – există un sistem de gestiune, iar în cazul prevalenței scopului de organizare internă, autogestiune – sistem de management [63, p. 138].
Totodată, luând în considerare că, în baza art.3 al Legii contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, este prevăzută noțiunea de contabilitate de gestiune, suntem adepții termenului contabilitate de gestiune, deoarece informațiile furnizate de aceasta reprezintă un suport pentru conducerea entității în scopul luării deciziilor de gestiune. În prezent, există o tendință de deschidere progresivă a contabilității de gestiune către observarea schimbărilor clienților și furnizorilor săi, care au loc în entitate, pentru a pune în evidență sursele unei mai bune performanțe economice în scopul transformării entității clasice în „entități durabile”, adică contabilitatea de gestiune este contabilitatea orientată spre crearea de valoare, sprijin în luarea deciziilor, planificare și control. Tendința actuală de depășire a misiunii tehnice a contabilității de gestiune este axată, în principal, pe stabilirea costurilor de producție. Preocupările, pe plan internațional, sunt orientate spre renunțarea la calculația costurilor în baza metodelor tradiționale și implementarea metodei prin care are loc disocierea costurilor și cheltuielilor.
În prezent, contabilitatea de gestiune a atins un nivel de dezvoltare destul de înalt, care diferă de la o țară la alta. În viziunea profesorului Țurcanu V., abordările specialiștilor sunt legate de perioada de dezvoltare a economiei [43, p.313].
Cercetările privind evoluția contabilității de gestiune, în diferite țări, sunt foarte variate atât în privința terminologiei, scopurilor, funcțiilor etc., cât și în perioade, etape de dezvoltare a acesteia. Distincțiile de evoluție și dezvoltare a contabilității de gestiune, în diferite țări [5, p.171-174].
Vizualizând istoria evoluției contabilității de gestiune, putem menționa că aceasta, în calitate de parte integrantă a procesului de management, contribuie, în mod specific, la creșterea valorii, căutând, în continuare, să determine dacă resursele sunt utilizate, în mod eficace, de către entități și dacă sunt creatoare de valoare pentru clienți, acționari și celelalte părți interesate. Raportat la strategie, contabilitatea de gestiune corespunde acelei părți a procesului de management care privește utilizarea eficientă a resurselor în stabilirea combinațiilor strategice care susțin obiectivele entității, achiziția și menținerea capacităților organizaționale necesare realizării strategiei; negocierea transformării strategiei și capacităților necesare succesului și supraviețuirii. În acest context, economistul englez Drucker P. afirmă că „managerul nu va fi niciodată capabil să preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai multe decizii sunt bazate pe cunoștințe incomplete atât din cauza că informația nu este disponibilă, cât și pentru că aceasta costă prea mult, în timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, decât prezumția de a aștepta fundamentarea precisă a deciziilor, bazată pe informație grosieră și incompletă [12, p.13]”.
Pentru realizarea obiectivelor propuse, managerii au nevoie de informații relevante, pentru a-i asista la planificare, fundamentare, adoptare, implementare și controlul deciziei [6, p.304].
Aducerea contabilității de gestiune, în prim-plan, survine pe fondul modificărilor din mediul de afaceri, care sunt determinate de concurența globală și de inovațiile tehnologice [20, p.341].
Sistemul de informare trebuie să se bazeze pe costurile centrelor de responsabilitate, să aplice metoda standard-cost de calculație a costurilor, care vor permite: analiza rezultatelor, pregătirea previziunilor, controlul realizării lor, explicarea abaterilor și măsurile de redresare și ameliorare pe care trebuie să le ia conducerea. Informația contabilității de gestiune servește gestionarilor din interiorul entității, care au misiunea de a decide transformarea resurselor ce le-au fost încredințate din exterior pentru administrare și de a realiza surplusul care asigură creșterea, fără alte resurse din exterior.
În opinia savantului român Aslău T., creșterea și diversificarea informațiilor ce privesc procesele interne ale entității, necesită rezolvarea unor probleme ce țin de trecerea la economia de piață și sunt generate de contabilitatea de gestiune, care se consideră instrumentul de bază al conducătorului entității, prin care acesta poate orienta unele direcții de acțiune și elabora unele strategii de dezvoltare. Locul contabilității de gestiune, în structura informațională a entității, oferă informații despre procesele interne care se desfășoară sub autoritatea entității [3, p.94,96].
Problema poziționării contabilității de gestiune, în cadrul ansamblului sistemului informațional al unei afaceri, nu este facilă. Dezvoltându-se pe mai multe planuri, contabilitatea de gestiune va trebui să-și colecteze informațiile din mai multe subsisteme relativ externe sferei ei de influență, și anume, informații cu privire la vânzări, legate de gestionarea riscului, despre investiții etc. [24, p.43].
În literatura de specialitate, se subliniază, actualmente, că contabilitatea de gestiune prezintă un concept care implică cunoștințe și pricepere profesională în pregătirea și, mai ales, în prezentarea informațiilor la diferite niveluri ierarhice, constituie cea mai importantă sursă de informații privind activitatea economică atât la nivelul entității, cât și la nivelul economiei naționale. Astfel, survine necesitatea de a obține informații financiare mai reale, care vor favoriza apariția unor noi sisteme informaționale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.
Ținând cont de concurență și de diversificarea proceselor de producție, este necesar ca entitățile producătoare de mobilă să-și stabilească un sistem de cunoaștere a costurilor produselor, lucrărilor și serviciilor, astfel, încât să poată atribui prețuri de vânzare în concordanță cu cerințele pieței și comercializarea stocului previzionat.
Apreciem afirmațiile economistului român Aslău T., potrivit căruia calculul și evoluția costurilor pot fi motivate din două considerente:
1. Managerii pretind la o informație contabilă cât mai completă despre costuri, fiind capabilă să facă o intervenție asupra prețurilor posibile și acceptate pe piață;
2. Menținerea entității pe piață, în condițiile accelerării modernizării tehnologice și intensificării concurenței, depinde de posibilitatea cunoașterii costurilor, de a putea lua decizii pe viitor, de a acționa pe piață [3, p.95].
Noile tehnologii informaționale își pot aduce o contribuție semnificativă la o mai mare acuratețe a datelor, a celor financiare în special, dar și a celorlalte informații vehiculate în interiorul unei entități. Așa cum orice concluzie, care se bazează pe ipoteze greșite, nu poate fi decât falsă, orice analiză ce se întemeiază pe informații eronate nu poate conduce decât la concluzii nereale și, deci, posibil decizii periculoase. În ce privește investirea în asemenea tehnologii, valoarea acesteia nu poate fi evaluată de o manieră exactă, însă creșterea cheltuielilor implicate de acest proces poate fi compensată de diminuarea pierderilor ocazionate de adoptarea unor decizii nefavorabile. Adevărata măsură a unui asemenea câștig poate fi determinată doar prin aprofundarea analizei rentabilității produselor oferite de entitate. Aceasta determină importanța contabilității de gestiune și necesitatea organizării acesteia în cadrul fiecărei entități. Pentru a analiza sfera de activitate a contabilității de gestiune, este nevoie de examinarea definiției acesteia, a funcțiilor și gradului de cuprindere a elementelor care o caracterizează. În literatura de specialitate și în reglementările contabile naționale și internaționale, contabilitatea de gestiune este tratată în mod diferit de savanți, economiști și cercetători. Opiniile și afirmațiile acestora ne-au permis să identificăm trei grupuri de abordări științifice cu privire la definirea contabilității de gestiune. Abordările științifice privind definirea contabilității de gestiune sunt prezentate în figura 1.1.
Abordări științifice conservative ale contabilității de gestiune.
Potrivit acestei abordări științifice, cercetătorii echivalează contabilitatea de gestiune cu contabilitatea costurilor (de producție) sau contabilitatea managerială, care este aceeași contabilitate de producție, însă fiind adoptată după terminologia modernă. Abordarea științifică conservativă a definiției contabilității de gestiune prevede că sarcină de bază a contabilității de gestiune constă în colectarea, înregistrarea și analiza costurilor de producție.
Economistul francez Guedj N. consideră „contabilitatea de gestiune drept un joc de construcție articulată în jurul producțiilor și structurilor întreprinderii”.
Această opinie este susținută și de profesorul Bouquin H., care afirmă că „contabilitatea de gestiune modelează relațiile dintre resursele alocate consumate și finalitățile urmărite” [11, p.157].
Fig. 1.1. Abordări științifice ale definiției contabilității de gestiune [Elaborat de autor]
Savanții americani Horngren Ch., Datar S., Foster G., precum și Asociația Națională a Contabililor din SUA, susțin că „contabilitatea de gestiune include acele componente ale contabilității financiare și de producție (identificare, măsurare, colectare, analiză, interpretare și transmitere a informației), în care sunt înregistrate informații referitoare la costurile de producție” [27, p.3].
Cercetătorii din România, Oprea C. și Gârștea Gh., afirmă că „contabilitatea de gestiune oferă informații ce privesc gestiunea internă a entității, criteriile după care aceasta își calculează costurile la nivel de sector de activitate, funcție sau produs” [35, p.16].
Profesorul Ristea M. reflectă, prin această abordare, „un proces de identificare, măsurare, interpretare și de comunicare a informației utilizate de conducere pentru a asigura utilizarea cu bună știință a resurselor sale” [36, p.368].
Aceeași ordine de idei o întâlnim și la alți savanți români, precum Iacob C. și Drăcea R.M., potrivit cărora „contabilitatea de gestiune este un circuit intern și oferă posibilitatea cunoașterii costurilor ca instrumente în luarea deciziilor manageriale, care ar permite de a stabili cu rapiditate căile ce vor scoate în evidență anomaliile care apar” [29, p.31].
O asemenea abordare o au și savanții din Federația Rusă: Adamov N., Rogulenco T., Fomiceva G. [48, p.7], Kondracov N., Ivanova M. [60, p.16], precum și bielorușii Tișcov I.E. și Baldinova T.N. [71, p.292], care consideră că „contabilitatea de gestiune reflectă funcționarea entității în calitate de subiect al activității de gestiune și care sunt grupați pe întreprindere în ansamblu, și pe subdiviziuni structurale”. Economiștii Kerimov V., Selivanov P., Minina E. divizează contabilitatea în contabilitate financiară și contabilitate de producție (a costurilor) evidențiind funcțiile contabilității de producție [59, p.138].
În viziunea noastră, abordarea conservativă a definiției contabilității de gestiune îngustează aria de aplicare a contabilității de gestiune, limitându-se doar la calculația costului de producție. Contabilitatea de gestiune vizează un spectru mult mai larg de informații, care se regăsesc în următoarele abordări științifice.
2. Abordări științifice moderate ale contabilității de gestiune. Al doilea grup de cercetători tratează contabilitatea de gestiune drept un subsistem distinct, parte componentă sau element al sistemului tradițional de contabilitate. Abordarea moderată a definiției contabilității de gestiune pune accentul pe contabilitate și consideră contabilitatea de gestiune drept sistem de colectare, prelucrare și transmitere a informației necesare fundamentării și luării deciziilor manageriale. O direcție informațional-contabilă a contabilității de gestiune este subliniată de savantul francez Capron M., care consideră „contabilitatea de gestiune un instrument de gestiune cu care se dotează conducerea unei entități pentru a-și satisface nevoile de informare și pentru a-și orienta deciziile” [15, p.57].
În Planul contabil general francez, „contabilitatea de gestiune se consideră un mod de tratare a informației pentru cunoașterea costurilor, efectuarea previziunilor și constatarea realizărilor pentru luarea deciziilor” [23, p.24].
Această ordine de idei este susținută și de anglo-saxoni care consideră că „contabilitatea de gestiune include toate informațiile valorizate cu privire la resursele economice de care gestionarii au nevoie, și nu doar asupra informațiilor costurilor” [41, p.21].
În viziunea profesorilor americani Needles B.E., Anderson H.R. și Caldwel J.C., „contabilitatea de gestiune furnizează toată informația contabilă, care este cuantificată, prelucrată și transmisă pentru utilizare internă de către managerii entității” [35, p.9].
Ideile menționate sunt apreciate și de savanții români Caraiani C. și Dumitrana M., care susțin că „contabilitatea de gestiune reprezintă înregistrarea și alocarea corectă a costurilor, precum și modul de prezentare a informațiilor necesare, în scopul controlului, care servesc drept ghid pentru conducerea entității” [16, p.21].
În opinia economistului Aslău T., „contabilitatea de gestiune redă un joc de construcție articulată în jurul producțiilor și structurilor entității” [3, p.99]. La această opinie subscriu și alți economiști din România, precum: Băbăiță V., Epuran M., Ibrescu C., care descriu contabilitatea de gestiune în etape:
1) contabilitatea de gestiune măsoară activitățile economice;
2)informațiile înregistrate în etapa precedentă sunt comunicate prin intermediul rapoartelor manageriale și al factorilor de decizie [25, p.33].
Abordarea moderată privind definiția contabilității de gestiune este apreciată și de numeroși savanți din Federația Rusă. Astfel, profesorul Șeremet A. remarcă faptul că „contabilitatea de gestiune reprezintă un subsistem al contabilității, care asigură managerii entității cu informații necesare pentru planificarea, controlul și analiza activității entității” [75, p.17]. La afirmațiile profesorului menționat se realizează și savanții Nicolaeva O. și Șișcova T. [66, p.21]. Opiniile expuse sunt apreciate și de Glușcov I. [56, p.11], Avrora I. [48, p.11] și Bogatin Iu. [51, p.45], care afirmă că „contabilitatea de gestiune oferă informație necesară specialiștilor și serviciilor interne pentru luarea deciziilor manageriale”. Ideea abordării moderate a definiției contabilității de gestiune este promovată în RM de profesorul Nederița A., care susține că „contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem de colectare și prelucrare a informațiilor privind gestiunea internă a entității” [21, p.7].
Definirea contabilității de gestiune, prin abordări moderate, este axată pe procesul de furnizare a informațiilor contabile aferente costurilor și informațiilor necesare pentru luarea deciziilor manageriale. Abordarea dată nu caracterizează contabilitatea de gestiune pe deplin, ignorându-i calitățile de știință separată.
3. Abordări științifice radicale ale definiției contabilității de gestiune. Potrivit acestei abordări științifice, contabilitatea de gestiune reprezintă o știință distinctă, o disciplină independentă. Astfel, contabilitatea de gestiune reprezintă sistemul de gestionare a entității, în care sunt integrate contabilitatea, bugetarea, controlul și analiza datelor privind costurile și rezultatele entității în general și pe subdiviziuni separate. În cadrul acestei abordări, accentul se deplasează pe gestiune.
Aceste idei le întâlnim la Consiliul Național de Contabilitate din Franța, care consideră „contabilitatea de gestiune drept o tehnică de analiză a activității unei entități, a subdiviziunilor acesteia și a produselor fabricate”. Economistul Chadwick L. accentuează că „contabilitatea de gestiune trebuie să ofere posibilitatea exercitării unui control eficient asupra activității entității pentru luarea unor decizii adecvate” [20, p.14].
O asemenea abordare o regăsim și la savantul englez Drury C., care tratează „contabilitatea de gestiune drept un proces de pregătire a informației necesare pentru desfășurarea entității, în scopul luării deciziilor, controlului și monitoringului” [57, p.27].
Opinia examinată este reiterată și de savanții americani Atkinson Ă., Banker R. și Kaplan R., care afirmă că „contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem de evidență, planificare, control, analiză a costurilor și rezultatelor entității, ale subdiviziunilor pentru luarea deciziilor manageriale cu scopul de a optimiza rezultatele pe viitor” [50, p.26].
În aceeași ordine de idei, se-nscrie și profesorul român Tabără N., care afirmă că „contabilitatea de gestiune produce informații confidențiale cuprinse în documente și analize destinate uzului intern al entității, care servesc la conducerea operativă a acesteia, inclusiv la corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimați” [41, p.13].
Încă din 1996, Consiliul Național al Contabilității din România considera că contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem informațional, care oferă o modelare economică a entității în scopul de a satisface obiectivele de măsurare a performanțelor și de fundamentare a deciziilor. La această abordare recurge și economista Sabou F., în viziunea căreia „contabilitatea de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne utilizate de managerii entității” [78, p.33].
Abordarea radicală a definiției contabilității de gestiune este susținută și argumentată și de savanții din Federația Rusă. Astfel, profesorul Palii V.F. subliniază că „contabilitatea de gestiune are ca scop nu doar generalizarea datelor curente, ci și analizează și evaluează informațiile primite, astfel, încât managerii entității să poată lua decizii corecte pe viitor” [70, p.5]. Acesta consideră „contabilitatea de gestiune este o nouă expunere a metodelor economice avansate și de adaptare la condițiile economiei de piață” [69, p. 47].
Savanții Vahrușina M.A., Rasskazova-Nicolaeva S.A. și Sidorova M.I. definesc „contabilitatea de gestiune ca o direcție independentă a contabilității care oferă un suport informațional detaliat conducerii entității cu privire la identificarea, colectarea, analiza, interpretarea și transmiterea informațiilor necesare” [55, p.7].
Economista Nicolaeva S.A. accentuează că „contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem de planificare, control, analiză a datelor privind costurile și rezultatele activității, toate fiind necesare pentru gestionarea entității, de luare a deciziilor eficiente în scopul optimizării rezultatelor activității economice” [68, p. 78].
În opinia savantului Ivașkevici V.B., „contabilitatea de gestiune este un sistem de evidență ce asigură cu informațiile necesare gestionării entității, controlul activității și confruntarea costurilor înregistrate cu rezultatele obținute” [60, p. 147]. Economiștii Vasilieva L., Petrovskaia M. și Reahovskii D. menționează că „contabilitatea de gestiune este un sistem complex de planificare, control și analiză a informației privind costurile și rezultatele entității obținute într-o perioadă pentru luarea deciziilor” [53, p.9].
O astfel de abordare se remarcă și în concepțiile savanților din Republica Moldova. Prima publicație autohtonă, în acest domeniu, este „Contabilitate managerială. Ghid practico-didactic”, în care economista Grabarovschi L. relevă că „contabilitatea de gestiune este un domeniu distinct în cadrul evidenței contabile având drept obiectiv principal colectarea, măsurarea, prelucrarea și transmiterea informației pentru planificare (bugetare), calculație, control și analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor” [77, p.10]. Profesorul Țurcanu V. și Bajerean E. susțin că „contabilitatea de gestiune reprezintă o metodologie de obținere a informației pentru utilizatorii interni, reflectarea operațiunilor interne ale entității, luarea deciziilor manageriale și realizarea unor indicatori concreți” [47, p.237].
În art. 3 al Legii contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, „contabilitatea de gestiune se definește drept sistem de colectare, prelucrare, pregătire și transmitere a informației contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea și analiza executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale” [1, art.3]. Această opinie este adoptată și de economiștii Grigoroi L. și Lazari L., etc. [25, p.12]. O astfel de abordare permite monitorizarea informației obținute în contabilitatea de gestiune în baza unor instrumente (bugetare, control, analiză, explicarea abaterilor etc.) de gestionare a contabilității [21, p.7]. Putem afirma că abordările științifice ale definiției contabilității de gestiune s-au dezvoltat, în decursul anilor, în funcție de evoluțiile și transformările economice. În baza abordărilor științifice examinate cu privire la definiția contabilității de gestiune, considerăm ca abordarea cea mai rezonabilă este cea radicală, conform căreia contabilitatea de gestiune cuprinde informații cu privire la dezvoltarea, organizarea și gestionarea necesităților (reducerea costurilor de producție, îmbunătățirea procesului de producție etc.) concrete. Datele prezentate de contabilitatea de gestiune sunt confidențiale și, deoarece constituie secret comercial, nu se divulgă utilizatorilor de informație externi.
În urma sintezelor critice, configurate prin abordări și prin analiza literaturii de specialitate cu un spectru larg de viziuni ale savanților din străinătate și din țară, putem aduce unele completări la definiția contabilității de gestiune. În viziunea noastră, contabilitatea de gestiune constituie o parte integrantă a contabilității, prin intermediul căreia are loc identificarea, măsurarea, interpretarea informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul planificării, evaluării costurilor, determinării și controlului abaterilor, analizei executării bugetelor în vederea
întocmirii rapoartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și strategice.
Această definiție, după părerea noastră, reflectă trăsăturile specifice sistemului contabilității de gestiune. Informația prezentată de contabilitatea de gestiune trebuie să complementarizeze informația prezentată de contabilitatea financiară, care oferă posibilitatea de a lua decizii corecte privind activitatea unei entități. În baza acestei definiții, putem stabili că contabilitatea de gestiune furnizează informație esențială pentru:
– controlul activităților entității;
– planificarea strategiilor viitoare;
– asigurarea utilizării optime a resurselor proprii;
– măsurarea și evaluarea performanțelor;
– ameliorarea comunicării interne și externe.
Comunicarea informațiilor prin limbajul contabil pornește de la ideea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în sfera largă a resurselor, utilizându-se atât mijloace financiare, tehnice, cât și resurse umane. Resursele sunt administrate de un gestionar care decide atât alocarea, cât și utilizarea lor și care are nevoie de informații privind consecințele alocării resurselor în vederea optimizării raportului resurse consumate – rezultate obținute. Informațiile vizează și nevoia de comparare a alocării reale cu cea prevăzută, a consecințelor reale cu cele previzionate. Prin intermediul contabilității și auditului ciclului de producție, entitățile pot obține informații care asigură o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv informații:
– legate de costul produselor, lucrărilor, serviciilor prestate;
– care stau la baza bugetării și controlului activității operaționale;
– necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activității interne;
– impuse de realizarea unui management performant.
Activitatea entității în condițiile economiei de piață necesită o organizare a contabilității de gestiune, care să permită determinarea rezultatelor activității fiecărei subdiviziuni structurale, stabilirea unui sistem de responsabilitate pentru fiecare manager care se află în fruntea subdiviziunii. În literatura de specialitate autohtonă și străină, savanții Nederița A., Grabarovschi L. [77, p.15] (Republica Moldova); Vahrușina M.A. [52, p.12], Palii V.F. [61, p.12] (Federația Rusă); Bouquin H. [11, p.29] (Franța); Caraiani C., Dumitrana M. [16, p.27], Băbăiță V., Epuran M. [24, p.16] (România) și alții, remarcă faptul că indiferent de structura organizatorică a entității, contabilitatea de gestiune este un sistem format din elemente specifice (cadru conceptual), prin care se delimitează de contabilitatea financiară. Aceste elemente sunt prezentate prin scopuri, funcții-cheie [77, p.8], obiecte, subiecți, principii, trăsături specifice [18, p.29], [77, p.15] caracteristice doar contabilității de gestiune prin care se delimitează de contabilitatea financiară.
2. Modul de organizare al contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei entități, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia. Organizarea contabilității la IPM include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor necesare activităților desfășurate pentru realizarea obiectivelor stabilite. În funcție de obiectivele fundamentale ale contabilității de gestiune, se disting: determinarea costurilor de producție ale produselor, lucrărilor și serviciilor, stabilirea rezultatelor și a rentabilității, întocmirea bugetelor activității, organizarea controlului de gestiune. Costului de producție îi revine un rol deosebit la orice etapă de organizare și desfășurare a procesului de producție. În literatura de specialitate, pot fi întâlnite diferite definiții ale costului de producție. În contabilitatea franceză, „costul de producție al produselor finite este obținut prin însumarea costurilor de achiziție a materiilor prime consumate, costurile directe și indirecte de producție, acestea din urmă putând fi rezonabil repartizate asupra produselor finite”.
Clasicul științelor economice, Smith A., definea „costul ca preț natural real al mărfurilor, adică ceea ce cheltuie efectiv producătorul cu obținerea produsului” [34, p.311]. O altă definiție dată costului de producție denotă „suma, exprimată, în general, în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziționarea sau producerea unui bun sau unui serviciu” [46, p.140].
Profesorul Țurcanu V. afirmă că „costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficiența resurselor utilizate în producție, nivelul de specializare și cooperare, calitatea materiilor prime și a muncii consumate [42, p. 19]”.
În viziunea savantului Bugaian L., „costul de producție reprezintă un indicator economic rezultativ, care exprimă valoarea resurselor utilizate pentru realizarea unui proces concret, care se finalizează cu un produs sau un serviciu și este menit să asiste evaluarea eficienței activității de producție condiționate de tehnologia și organizarea producției și să asiste procesul de luare a deciziilor manageriale cu scopul selectării celei mai optime și raționale variante de dezvoltare a afacerii [14, p. 16]”.
În abordarea costurilor, tendințele moderne privesc mărimea și dinamica lor, acestea fiind subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor.
Evidențierea distinctă a mai multor categorii de costuri denotă actualitatea calculului economic pentru majoritatea domeniilor de activitate. Costul servește drept criteriu de fundamentare a opțiunilor și deciziilor fiecărei entități, în condițiile ritmurilor înalte atinse de producție, fapt ce implică răspunderi sporite pentru conducerea entității în vederea asigurării rentabilității la toate produsele fabricate. Atingerea acestor obiective necesită adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare (bugetare), de urmărire și control al costurilor. Nivelul costurilor de producție este influențat de perfecționarea neîntreruptă a proceselor tehnologice, de inovație, invențiile introduse în procesul de fabricație, de organizare științifică a muncii și a producției, reducerea lor exprimând valoric eficiența promovării acestora în economia întreprinderii. Obținerea unor produse cu costuri minime constituie scopul final al exercitării funcției de conducere.
Calculația costului de producție, conform „Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor”, reprezintă „totalitatea procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor fabricate/serviciilor prestate”. În literatura autohtonă, se evidențiază diferite păreri privind calculația costurilor. Prima lucrare în RM, editată în anul 2000, în domeniul contabilității de gestiune, numită „Contabilitatea managerială. Ghid practico-didactic”, a colectivului de autori coordonat de profesorul Nederița A., tratează calculația ca „un proces de determinare a costului de producție, constituind a doua etapă a contabilității de producție (prima etapă fiind colectarea costurilor de producție). În prima etapă, se efectuează lucrările de grupare și control ce țin de utilizarea tuturor elementelor costurilor, efectuate în perioada raportată.
La etapa calculației, în primul rând, sunt delimitate costurile între producția terminată și neterminată, adică se determină costurile în cadrul producției în curs de execuție, se evaluează producția secundară și deșeurile [77, p.14]”. Iar în anul 2001, profesorul Țurcanu V., în lucrarea sa „Calculația costurilor”, constată calculația costului ca „un sistem de evidență și raportare a costurilor de producție și a prestării serviciilor atât în ansamblu, cât și în mod detaliat [42, p.8]”.
Savantul Tostogan P., în revista „Contabilitate și Audit”, în anul 2002, afirmă că „calculația costurilor efectuate în baza articolelor de calculație permite separarea costurilor, ce se includ în costul producției (serviciilor) [72, p.57]”.
Profesorul Bugaian L., în monografia „Managementul strategic al costurilor”, editată în 2007, este de părere că „calculația are ca rădăcină cuvântul a calcula și este un proces de calculare a costurilor, fie cost unitar de producție, cost unitar a unui produs expus vânzării, cost al producției marfă în întregime, cost al unei activități, proces, operație etc. [14, p.29]”.
Determinarea cât mai exactă a costului producției presupune ca, la organizarea contabilității de gestiune, să se țină cont de anumite principii contabile, care pot fi definite drept elemente conceptuale, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, și, pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră și completă a evoluției entității. La aplicarea acestor principii, contabilitatea de gestiune atribuie informației financiare relevanță, fiabilitate, credibilitate, comparabilitate în timp, în spațiu, între centre de responsabilitate și o importanță deosebită pentru luarea deciziilor manageriale.
Ținând seama de legăturile care există între costurile de producție, de gradul de finalizare al producției, de rolul care îl au diferite secții ale procesului de producție, etapele de calculație a costului efectiv se desfășoară într-o anumită succesiune [7, p.390-391].
Determinarea costului de producție prezintă o importanță deosebită în vederea optimizării deciziilor manageriale. Menținerea potențialului de producție depinde, în primul rând, de modul în care reușește să-și recupereze prin vânzări costul valorilor utilizate. Stabilirea operativă a indicatorilor privind costurile de producție, precum și exercitarea unui control de gestiune eficient pe centre de responsabilitate, reprezintă elementele care condiționează conducerea entității în vederea atingerii eficienței economice. Preocuparea principală a fiecărei entități constă în acoperirea costurilor de producție și-n obținerea unui profit cât mai mare. Plecând de la această realitate, reducerea costului de producție reprezintă o latură deosebit de importantă a managementului unei activități economice, ce are implicații majore în maximizarea profitului. Pentru a concura pe piață și a realiza profit, entitatea concepe o strategie, prin intermediul planificării activităților de afaceri. Planificarea și realizarea obiectivelor sunt condiționate de existența unor informații menite să releve factorii interni și cei externi. În acest sens, se stabilesc punctele forte și cele vulnerabile, care reprezintă factorii interni ce afectează o entitate, iar oportunitățile și riscurile, factorii externi.
La instituirea unei strategii, sistemul informațional trebuie pornit de la cele două laturi ale entității, care caracterizează realitatea economică descrisă sub două aspecte total diferite:
1) latura externă tratează tranzacțiile efectuate de entitate, cu alte entități (clienți, furnizori, investitori, stat), ordonate logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv unei normalizări (standardizări);
2) latura internă sau analitică dimpotrivă, are ca obiectiv analiza rentabilității activității entității, atât la nivel de ansamblu, cât și la nivelul diverselor elemente care o compun.
Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conținut este stabilit în funcție de propriile convenții ale fiecărei entități și care se găsesc, deci, în afara oricărei normalizări (standardizări).
Aflându-se în căutarea destinului propriu, managerii au o responsabilitate majoră pentru această căutare și o pot îndeplini prin dobândirea unei înțelegeri mai profunde a prezentului și prin crearea unei imagini cuprinzătoare a viitorului. În această ordine de idei, putem menționa că scopul, obiectivele, rolul, funcțiile și normele contabilității de gestiune formează un cadru conceptual, care poate fi descris prin următoarele caracteristici:
– funcția distinctă a contabilității de gestiune în interiorul procesului de management al entităților;
– modul de utilizare a rezultatelor procesului de contabilitate de gestiune poate fi validat;
– criteriile privind determinarea proceselor și tehnicilor de lucru aplicate în contabilitatea de gestiune;
– capacitățile și eficacitatea funcției contabilității de gestiune în ansamblul său.
Un sistem efectiv de contabilitate de gestiune dă posibilitate entității să mânuiască operațiile de fiecare zi, să depisteze problemele și să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele scurte și lungi și să evalueze progresele înregistrate.
1.2. Particularitățile tehnologice de producere a covoarelor și influența acestora asupra contabilității și auditului
Apariția contabilității de gestiune este legată, după unii autori, de nevoia de „supraveghere”, pe care au imprimat-o dezvoltarea statului modern și infrastructura sa capitalistindustrială. Economistul Hofbech consideră că „este posibil a se stabili legături între creșterea industrializării, capitalismului și birocratizării cu nevoile de control ale marilor întreprinderi industriale și influența gestiunii științifice ce a inspirat dezvoltarea instrumentelor de control ale contabilității de gestiune” [30, p. 135].
În prima parte a sec. al XX-lea, sub influența teoriei tayloriste privind organizarea științifică a producției, contabilitatea și auditul au fost orientate spre măsurarea performanțelor entității plecând de la calculul costului. Apoi, în marile întreprinderi industriale, gestiunea internă a suferit o mutație importantă, evoluând de la o formulă de control-sancțiune, prin intermediul costurilor și bugetelor, la forma actuală de control, ca un proces de realizare a obiectivelor strategice ale entității.
În acest context, considerăm că este necesară investigarea următoarelor probleme ce țin de aspectele teoretice și aplicative ale controlului de gestiune, dintre care principalele se referă la:
– evoluția și dezvoltarea controlului de gestiune;
– precizarea noțiunii de control de gestiune;
– stabilirea importanței controlului de gestiune, necesității și modului de organizare a
acestuia în cadrul entității;
– examinarea abordărilor științifice cu privire la definiția controlului de gestiune;
– formarea cadrului conceptual al controlului de gestiune.
Din punct de vedere al evoluției, noțiunea de „control” este utilizată încă de la începutul secolului al XX-lea, în timp ce, în 1911 Taylor F.W. și, în 1918, Fayol H. au atribuit conducerii entității și funcția de control.
Controlul de gestiune a apărut în SUA, având la bază o filozofie fundamentată pe comportamentul uman și pe teoria contractuală, pe raționalitate economică și căutarea eficienței, s-a extins și în țările Europei începând cu anii '30 generalizându-se abia în anii '70-'80 ai sec. al XX-lea. Tot din modelul american de control s-au inspirat și japonezii, însă aceștia au știut cum să adapteze instrumentele controlului de gestiune la caracteristicile mediului lor cultural.
La finele anilor ′20 ai sec. al XX-lea, la General Motors, se încearcă punerea la punct a primelor mecanisme ale descentralizării, la nivelul ierarhic cel mai înalt păstrându-se doar câteva funcțiuni care priveau trezoreria, finanțările și cercetarea.
Prin descentralizarea responsabilităților, s-a instituționalizat astfel un sistem de evaluare periodică a performanțelor fiecărei structuri referitoare la activele gestionate, stimulându-se competiția internă între componentele organizatorice. Imediat după a doua conflagrație mondială, crește interesul pentru dotarea întreprinderilor private cu strategii, planuri operaționale, bugete pe structurile descentralizate, acestea făcând parte din metodele și tehnicile de gestiune previzională. În preajma anilor ′60 ai sec. al XX-lea, se remarcă încercarea introducerii, pe scară largă, a principiilor conducerii prin obiective, negocierea acestora și controlul prin intermediul rezultatelor înregistrate constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers. Privit și înțeles ca mijloc de ameliorare a performanțelor, controlul de gestiune este de dată relativ recentă. În perioada de criză economică din 1929 și, mai ales, în perioada care a urmat atât în SUA, cât și în Europa, ideea în sine de control de gestiune este cunoscută sub forma controlului bugetar, studiilor de eficiență și contabilitate. Situația economică pune entitățile întro postură incomodă, cauzată de recensiune și de o piață din ce în ce mai dificilă. Deși comportamentul american și european de gestiune este riguros, puternica tendință de apărare împotriva posibilelor lovituri ale pieței (care începe să se manifeste intens de ambele părți) nu stimulează în suficientă măsură dezvoltarea acestuia. Entitatea economică, aflată într-un mediu socio-politic și economic într-o permanentă schimbare, suportă, din această cauză, un impact considerabil în funcționarea sa. Dependența entității de mediul care o înconjoară, după cum afirmă economistul Aslău T., „impune o analiză permanentă a modificărilor, pentru a se putea explica fenomenele în toată complexitatea lor” [3, p.9].
Astfel, poziționând controlul în componentele structurale ale gestiunii, se poate preciza că existența acestuia este determinată, în principal, de aceiași factori care au influențat evoluția contabilității și a capacității sale de analiză și cunoaștere. Controlul de gestiune a apărut ca răspuns la nevoia dezvoltării preocupărilor față de eficiența economică și asigurării unei conduceri performante, care a devenit din ce în ce mai complexă în condițiile tendințelor descentralizate ale responsabilităților.
Contabilitatea a fost solicitată să informeze gestionarii asupra rentabilității fiecărui produs, stabilind un sistem de indicatori care să reflecte performanțele economice. Corelarea contabilității de gestiune cu controlul de gestiune constă în faptul că contabilitatea constituie baza informațională necesară controlului de gestiune. Și, dimpotrivă, controlul de gestiune, aflat la interferența dintre evidență și suport informațional, trebuie să intervină pentru a asigura coerența internă a obiectivelor cu privire la strategia urmărită, care va permite analiza obiectivelor atinse, măsurarea performanțelor pe niveluri ierarhice etc.
Corelarea dintre contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune este prezentată în anexa 4. O privire de ansamblu, pentru marcarea unor momente mai importante ale apariției controlului de gestiune, nu poate evidenția o dată precisă a nașterii sale. Ea trebuie pusă în legătură directă cu începuturile conceptualizării contabilității și, mai apoi, cu primele inițiative și încercări de studiu și teoretizare a costurilor. Precizarea etapelor prin care a trecut controlul de gestiune, importanța pentru cunoașterea naturii și complexității sale depinde, în mare măsură, de evoluția și dezvoltarea activităților economice.
O perioadă îndelungată, controlul de gestiune s-a considerat ca o tehnică de calcul și de control, fiind limitat la contabilitatea analitică și bugete.
Treptat, mediul economic a obligat entitățile să acționeze plecând de la marketing, creșterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raționalizare în utilizare, iar consolidarea informației necesită transpunere monetară. Toți acești factori au condus la crearea și la extinderea procesului de planificare și de bugetare. Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul entității. Generalizarea planificării s-a realizat, într-un mediu stabilit, cu o creștere regulată. Însă mediul turbulent, accentuarea concurenței, surprizele strategice au condus la necesitatea unui sistem de anticipare.
Dezvoltarea alianțelor, externalizarea activităților, evoluția decupajului entității, de la unul vertical la unul pe activități, au condus la lărgirea perimetrului gestiunii bugetare și integrarea de noi parametri. Previziunile în cadrul gestionării întreprinderii încep să se utilizeze, în anii 1920, în întreprinderile nord-americane, precum Du Pont de Nemours și General Motors [2, p. 12]. Acestea se realizau pe termen mediu, de regulă, un an.
Începând cu anii 1930, activitatea de previziune și bugetare este utilizată de către întreprinderile europene, urmând până în anii 1960 o etapă de răspândire și diversificare a acestui instrument de gestiune. În această perioadă, în analiza strategică, se ține cont de capacitățile entității și de resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii și de rupturile de trend ce pot să apară. Întreprinderile nu se mai puteau baza, în planificarea profiturilor, doar pe previziunea creșterii. Metodele propuse în această perioadă, care presupuneau analize strategice și o orientare spre piață, vor culmina, în anii 1970, cu ceea ce americanii numesc planificare strategică.
Sfârșitul anilor '70 și începutul anilor '80, caracterizați prin schimbări ale contextului economic și politic datorat mondializării și internaționalizării concurenței (intrarea pe piață a produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze, care se bazau pe ideea că și strategia este arta cuceririi), duc la apariția de noi cerințe și tendințe în analiza strategică, accentul fiind axat pe diagnostic și analiză, dar nu pe planificare. Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcții ale întreprinderii, în termeni financiari și umani, servind la gestionarea structurii prin animarea și responsabilizarea salariaților. Aceste funcții au fost rafinate și extinse de-a lungul timpului în practica afacerilor.
Bugetul este o componentă fundamentală pentru controlul de gestiune, aflat în corelații directe cu structurile de planificare, de urmărire-control și de contabilizare a întregii activități. El reprezintă un instrument important de planificare pe termen scurt (un an). Bugetul este o previziune cifrată a obiectivelor și/sau mijloacelor pentru realizarea lor, luând în considerare toate funcțiile și subdiviziunile întreprinderii. Bugetul este, de asemenea, un limbaj care exercită o influență asupra actorilor care îl utilizează. Pentru a fi performant, acest limbaj trebuie să fie, în același timp, suficient de natural și suficient de cultural. În concepția clasică a controlului de gestiune, bugetul constituie expresia contabilă financiară a planurilor de acțiune astfel, încât obiectivele avute în vedere și mijloacele disponibile pe termen scurt să conducă la realizarea planurilor operaționale. În literatura economică științifică, întâlnim diferite opinii ale savanților autohtoni și din străinătate cu privire la definiția noțiunii buget și bugetare.
Ca document de previzionare a priori derulării activității, se întocmește pentru anumite perioade de gestiune și stabilește afectarea resurselor și responsabilităților pe fiecare departament din cadrul entității. Prin sistem bugetar se înțelege funcționarea și completarea reciprocă a sistemului de planificare, sistemului de control și analiză a executării bugetelor, precum și a sistemului de asigurare informațională internă și de raportare managerială. Pentru perceperea pozitivă și integritatea sistemului bugetar, acesta trebuie să cuprindă toate subdiviziunile și funcțiile entității. Principiul de bază este: la început plenitudinea, iar apoi – detalierea. În literatura de specialitate analizată, întâlnim diferite abordări privind definiția bugetului. Acestea pot fi clasificate în trei grupe: prima grupă prevede definirea bugetului ca un document financiar până la momentul efectuării acțiunii; a doua grupă – un plan detaliat exprimat în unități cantitative, o premisă a planificării; cea de-a treia grupă – un instrument privilegiat al controlului de gestiune.
Susținem viziunea cercetărilor care definesc bugetul ca instrument privilegiat al controlului de gestiune, deoarece acesta permite compararea permanentă a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare în scopul detectării disfuncționalităților analizei abaterilor favorabile și nefavorabile și transmiterii informațiilor managementului în vederea adoptării deciziilor. În acest context, controlul de gestiune este considerat drept sistem de pilotaj al entității care intervine la toate nivelurile de decizie și permite măsurarea performanțelor pe niveluri ierarhice formate în cadrul entităților. Termenul de performanță apare în perioada 1957-1979, când, pentru măsurarea performanței, se utilizează diferite criterii, atât de natură cantitativă, cât și calitativă. În acea perioadă, „performanța reprezintă o aptitudine tehnică de producere cu maximum de rezultate și cu minimum de efort pentru a atinge obiectivele propuse” [32, p.19].
În perioada anilor '90, performanțele sunt definite în funcție de nivelul de realizare a obiectivelor. Din afirmațiile economistului francez Lebas M., „performanțele entității reprezintă tot ceea ce contribuie la atingerea obiectivelor strategice”. Aceasta limitează caracteristicile performanțelor, fără să caute un mijloc operațional. Însă performanțele depind de o referință: obiectiv sau scop, ea fiind multidimensională, deoarece scopurile sunt multiple. Deseori, performanțele sunt confundate cu productivitatea. Productivitatea exprimă situația care caracterizează activitatea productivă a unei entități. Faptul că o entitate este productivă nu ne dovedește că este și performantă. Performanțele prezintă un concept mai cuprinzător și include toate aspectele ce țin de latura economică. Conceptul creare de valoare are un rol primordial în asigurarea, menținerea și dezvoltarea performanțelor clientului [13, p.21].
O entitate este performantă, dacă creează valoare pentru acționari, care satisface clienții, ține de opinia salariaților săi și respectă mediul natural. Astfel, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat și evoluția contabilității de gestiune, a cărei informație a devenit mai detaliată și care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Pe de o parte, contabilitatea financiară și cea de gestiune trebuie să se doteze cu noi proceduri și tehnici care să producă din informația financiară un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. În consecință, evoluția entității implică și conceperea unor sisteme de control de gestiune mai puțin dependente de informația furnizată de contabilitate. Modul de organizare și de realizare a controlului de gestiune, într-o entitate, depinde și de mărimea acesteia, de specificul activității etc. Studiul tehnicilor și evoluția contextului productiv au demonstrat extinderea și îmbogățirea permanentă a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caută să verific activitatea diferitelor module și să le compare.
Pe măsură ce evoluția și delimitările structurale ale entității se complică, este dificilă corelarea acestora prin utilizarea unui model unic. Controlul de gestiune, considerat managerul informării, trebuie să influențeze rolul stimulativ al acestuia în cadrul sistemului de informare. Din punct de vedere teoretic, acesta îndeplinește o funcție de sistematizare și generalizare a practicii, prin care mediul informațional al entității influențează nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce, în acest sens, o ofertă informațională indispensabilă. Concepția occidentală despre gestiune se detașează și se delimitează de cea impusă în estul european, după instaurarea comunismului în această parte a continentului. Treptat, se resimte o schimbare de tendință, pe piață făcându-și competiția și concurența, care induc în comportamentul entităților preocupări pentru costuri și calitate. La început, controlul de gestiune a fost orientat spre problemele economice și financiare, pe termen scurt și de ansamblu, de tip gestiune bugetară, care se caracterizează prin niște concepte clasice ale controlului de gestiune. Importanța controlului de gestiune crește progresiv și capătă o nouă dimensiune prin faptul că măsurarea în termeni economici nu mai este o exclusivitate a sectorului industriei, extinzându-se, treptat, spre servicii și în alte sectoare. Reperele menționate pun în evidență faptul că apariția și, ulterior, dezvoltarea controlului de gestiune sunt reflexe ale unui context socio-economic a cărui schimbare influențează tehnicile și mijloacele pe care acesta le întrebuințează.
Odată cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori producția la cel de instrument al politicii previzionale a entității. Mutațiile din mediul de afaceri contemporan au dus la redefinirea noțiunii de control al entității, în sensul că acesta reprezintă o acțiune prin care se urmărește dominarea sau măcar influențarea unui sistem. Actualmente, conducerea modernă a oricărei entități presupune stabilirea unei strategii care să-i permită acesteia să obțină avantaje într-un anumit mediu economico-social.
Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acțiunile întreprinse conduc la realizarea obiectivelor propuse. Pentru a facilita definiția controlului de gestiune și a-i stabili locul în cadrul controlului pe care îl organizează entitatea, este necesar să procedăm, în prealabil, la o examinare, dacă nu completă, cel puțin globală, a obiectivelor și structurii de ansamblu a acestui sistem. În baza analizei critice a literaturii de specialitate din țară și din străinătate privind afirmațiile savanților referitoare la definirea controlului de gestiune, s-au structurat două abordări științifice ale acestuia. Caracteristicile și delimitările abordărilor științifice cu privire la definiția controlului de gestiune sunt prezentate în figura 1.2.
Fig. 1.2. Abordările științifice ale definiției controlului de gestiune [Elaborat de autor].
Abordări științifice clasice ale definiției controlului de gestiune. În accepția anglosaxonă, controlul de gestiune cuprinde două noțiuni: control și gestiune [13, p.18]. Gestiunea constă în conducerea unei entități pe baza tehnicilor și demersurilor care să sprijine deciziile, iar controlul vizează măsurarea rezultatelor unei acțiuni și compară aceste rezultate cu obiectivele fixate a priori, pentru a ști dacă apar concordanțe sau divergențe.
În viziunea economistului Fayol H., „controlul de gestiune este considerat un controlsancțiune, având ca scop verificarea și realizarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acțiuni”. Profesorul român Dumitrana M. contrazice cele expuse de Fayol H. și afirmă că „controlul nu trebuie privit restrâns în corelație cu sancțiunile, ci înseamnă a pilota, a stăpâni, a cunoaște” [13, p.19].
Savanții Mayo J. și McGregor D. sunt de părerea că „controlul de gestiune reprezintă un sistem de informare care asigură măsurarea performanței. Odată cu dezvoltarea economiei, controlul de gestiune își modifică obiectivele și funcțiile în dependență de cerințele managerilor”. Datorită acesteia, savanții francezi Simion R. și Otlez D. definesc „controlul de gestiune ca o totalitate de proceduri bazate pe informație, pe care managementul le utilizează pentru a menține sau a modifica anumite configurații ale activității entității”. Aceste idei sunt susținute și de economistul Boisselier P., care consideră că „controlul de gestiune este un proces care, înainte de o acțiune, orientează desfășurarea și evaluează rezultatele sale pentru a lua măsuri utile”.
Savantul Depuy Y. caracterizează „controlul de gestiune prin fixare de repere bazate pe indicatori de performanță motivate pentru actori (manageri) și legate de calculul economic”. Încă din 1982, Planul Contabil General din Franța concepe „controlul de gestiune un ansamblu de dispoziții luate pentru a furniza periodic conducătorilor și altor responsabili, date care să caracterizeze mersul activității, compararea acestora cu datele trecute sau viitoare și să incite conducătorilor să declanșeze măsurile colective necesare”.
În aceeași perspectivă, observăm și opiniile profesorului american Anthony R., care, încă din 1965, consideră „controlul de gestiune un proces prin care garantează că resursele sunt obținute și utilizate cu eficacitate în scopul atingerii obiectivelor entității, precum și un proces destinat să motiveze și să incite responsabilii să execute activități care să ducă la atingerea obiectivelor stabilite de entitate” [13, p.19].
Aceeași atitudine o întâlnim și la savanții români. Economistul Aslău T. afirmă că „controlul de gestiune în cadrul unei entități servește nu doar sistem de protecție împotriva pierderilor de orice fel, dar și prin capacitatea sa de a oferi o imagine clară asupra corectitudinii implementării politicilor duse de conducere” [3, p.13].
Din afirmațiile cercetătorului Epuran M., reiese că „controlul de gestiune urmărește respectarea planurilor din contabilitate oferind informații efective privind veniturile și costurile/cheltuielile care se compară cu cele previzionate” [25, p.34].
Alți savanți români, precum Ionașcu I. și Stere M., susțin că „controlul de gestiune reprezintă o tehnică de calcul și control care se limitează la contabilitatea analitică” [32, p.18].
În viziunea cercetătorului Mazarachi C., „controlul de gestiune se manifestă ca funcție a conducerii, contribuind la îmbinarea și reglarea intereselor individuale” [34, p.258].
Iar economista Robu D. consideră „controlul de gestiune ca un sistem deschis spre exterior, în care se disting: subsistemul tehnologic (întreprinderea propriu-zisă), subsistemul de decizie (de conducere) și subsistemul de informare” [38, p.6].
Ideile abordării științifice clasice a definiției controlului de gestiune sunt susținute și de un șir de savanți ruși. Profesorul Șeremet A.D., care afirmă că „controlul de gestiune reprezintă un mijloc de a aduna și a folosi informații pentru a susține și a coordona deciziile de planificare și control în cadrul unei entități” [75, p.213]. Această idee este abordată și de economiștii Filipiev D. și Bespalova I., care susțin că „fiecare fapt sau eveniment aparte al contabilității, în ansamblu, înseamnă verificarea corectitudinii acțiunilor economice întreprinse” [74, p.64].
Studierea acestei probleme i-a preocupat și pe savanții din RM. Profesorul Țurcanu V. consideră că „controlul de gestiune avea ca scop verificarea îndeplinirii unor norme prestabilite, dar, astăzi, acest obiectiv, s-a concretizat prin controlul bugetar” [45, p.333].
Iar profesorul Nederița A. [77, p.10], economiștii Grabarovschi L., Caraman S. și Cușmăunsă R. [20, p.17] afirmă că „controlul de gestiune presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul determinării abaterilor și corectării divergențelor”. Savantul Bugaian L. susține că „controlul de gestiune reprezintă un proces de asigurare a dezvoltării acțiunilor conform planului” [14, p.53].
Considerăm că abordarea clasică a definiției controlului de gestiune diminuează rolul controlului de gestiune, deoarece acesta operează, preponderent, cu informația oferită de contabilitatea de gestiune și analizează datele trecute (precedente), comparându-le cu datele obținute. Actualmente, este necesar de a lua în considerare evenimentele precedente care urmează să creeze, pe viitor, căi de soluționare a rezultatelor nefavorabile și să-și elaboreze unele acțiuni de performanță.
2. Abordări științifice moderne ale definiției controlului de gestiune. În cadrul acestor abordări, controlul de gestiune reflectă un spectru larg de probleme legate de procesul de realizare a obiectivelor: planificare sau bugetare, control, analiza abaterilor și stabilirea căilor de înlăturare a rezultatelor negative înregistrate. În condițiile modificărilor frecvente ale mediului economic, incertitudinii viitorului și necesității gestionării factorilor de risc, tendinței de stabilitate și armonizare cu factorii externi, coordonării intereselor interne cu cele externe, entitatea este impusă să caute tehnologii și sisteme noi de gestiune. Încă din 2001, savanții francezi Alazard C. și Separi S. considerau că „controlul de gestiune, în afară de cunoașterea costurilor, ajută gestionarii să orienteze actorii (managerii) pentru a organiza și pilota performanța”.
Această opinie este susținută și de economistul Gervais M., care afirmă că „controlul de gestiune constituie un ansamblu de procese, prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficiență, eficacitate și pertinență, conform obiectivelor entității, iar acțiunile se desfășoară în sensul strategiei definite”.
Alt savant francez, Grenier, afirmă că „controlul de gestiune caută să conceapă și să elaboreze instrumentele de informare, care să permită responsabililor să acționeze, realizând coerența economică globală dintre obiective, mijloace și realizări”. De aici, rezultă că controlul de gestiune trebuie considerat un sistem de informare util în pilotajul entității, deoarece controlează eficiența și eficacitatea acțiunilor și mijloacelor pentru atingerea obiectivelor. În același context, savanții Burlaud A. și Simion C. consideră „controlul de gestiune este un model cibernetic, care acționează prin ajustări succesive, compară previziunile cu realizările și determină măsuri corective”.
Profesorul Bouquin H. remarcă faptul că „controlul de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigură articularea proceselor de ansamblu, adresându-le conducerii”.
Aceeași perspectivă o întâlnim și la profesorul american Hongren C., potrivit căruia „controlul de gestiune cuprinde acțiunile de implementare a deciziilor de planificare și alegerea modului în care vor fi evaluate performanțele, precum și informațiile ce vor fi furnizate pentru luarea deciziilor viitoare” [27, p.7]. Savanții români Tabără N. [40, p.15], Iacob C. și Ionescu I. [30, p.17] subscriu la ideea savantului francez Gervais. Această ordine de idei este susținută și de profesorii Briciu S. [12, p.374, 378] și Bârsan M. [10, p.53], care menționează că „controlul de gestiune permite managementului să asigure dacă deciziile direcționare luate în diferite sectoare ale entității sunt coerente între ele și, pe termen scurt, acestea duc la îndeplinirea obiectivelor strategice”.
Profesorul Țurcanu V. reiterează că „controlul de gestiune este un instrument al managementului strategic” [45, p.335]. Economiștii Bajerean E. și Bugan C. susțin că „controlul de gestiune este în serviciul unei strategii și se sprijină pe un ansamblu de tehnici care au în comun participarea la distanță a comportamentelor, pe baza unor indicatori cuantificați (în unitate valorică sau fizică)” [9, p.405].
Analizând afirmațiile expuse de savanții autohtoni și străini, constatăm că abordarea științifică modernă a definiției controlului de gestiune presupune o independență, o autonomie a controlului de gestiune ca știință, care asigură necesitățile informaționale ale managerilor entității pentru stabilirea strategiilor lor. Considerăm abordarea modernă a definiției controlului de gestiune cea mai optimă, din considerentul că controlul de gestiune este privit ca un sistem de integrare, care îmbină reușit procesul de planificare (bugetare), control și previziune a obiectivelor entității, precum și procesul de luare a deciziilor manageriale și de stabilire a unor strategii de acțiune pe viitor.
Analiza literaturii de specialitate și a diferitelor opinii ale savanților din țară și din străinătate a permis definirea noțiunii de control de gestiune, ca un ansamblu de procese, care permite managerilor entității sau a centrelor de responsabilitate, să asigure utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor și obiectivelor, stabilite în concordanță cu interesele fundamentale ale entității. Din această definiție, rezultă că sistemul de control de gestiune înglobează atât un proces cât și o structură: procesul constă din ansamblul de acțiuni întreprinse, iar structura rezidă în adaptările organizaționale și construcțiile de informare care facilitează procesul. Resursele entității, includ toți factorii antrenați în circuitul economic al entității: imobilizări corporale (mijloace fixe), stocuri, resurse financiare, resurse umane etc. Eficacitatea reprezintă aptitudinea întreprinderii de a-și atinge obiectivele. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în măsura în care își realizează scopul și obiectivele stabilite cu costul cel mai redus posibil. Ca orice știință, controlul de gestiune formează un cadru conceptual, prin care se delimitează de alte științe economice. Elementele caracteristice controlului de gestiune cuprind scopul, funcțiile, principiile, obiectele și subiectele.
Orice proces de gestiune are o finalitate, prin care managerul urmărește un obiectiv și vrea să obțină un rezultat. Pentru realizarea acestora, el trebuie să ia hotărâri pe baza informațiilor disponibile și să implementeze deciziile luate. În realitate, informația este imperfectă, capacitatea de raționament a gestionarului este limitată, activitatea entității se derulează, în mod necesar, în cadrul unui mediu concurențial.
Ca urmare, câmpul de acțiune al controlului de gestiune este vast și se impune o restructurare pe niveluri ierarhice, deoarece el operează la nivelul entității, pe două axe principale:
1) privește utilizarea controlului de gestiune de către managerii operaționali, adică de acei care adoptă planuri de acțiuni pentru atingerea obiectivelor;
2) de către managerii din direcția generală a entității, adică de acei responsabili care colectează, rezumă și prezintă informațiile utile pentru exercitarea controlului de gestiune.
Calculele și analizele acestora se prezintă managerilor operaționali. Orice entitate dispune de un ansamblu de dispozitive, care pot oferi o asigurare a calității deciziilor. În privința ierarhiei, celebrul profesor american Anthony R. propune organizarea controlului în trei nivele. Această ierarhie este prezentată în figura 1.3.
Conform figurii prezentate, cele trei forme de control sunt interdependente și distincte între ele. Astfel, acesta asigură coerența dintre controlul strategic și gestiunea curentă a unei entități. Interacțiunea controlului de gestiune cu cel strategic și operațional decurge din rolul pe care îl au în procesul de conducere. Literatura de specialitate, care abordează problematica gestiunii entității, a condus la constatarea că controlul de gestiune se află într-o postură care împarte sarcinile entității, derivând din complexitatea activității cu celelalte categorii de control care se manifestă în procesul deciziei manageriale.
Aceste categorii constituie dispozitive distincte dar strâns legate între ele, grupându-se în mijloace, care:
– urmăresc atingerea obiectivelor pe termen lung (control strategic);
– au misiunea de a urmări realizarea acțiunilor anuale (control de gestiune);
– supraveghează derularea sarcinilor curente (control operațional).
Fig. 1.3. Organizarea controlului pe nivele în cadrul entității
[Elaborat de autor în baza [42, p.383]]
Poziționarea centrală a controlului de gestiune față de controlul strategic și cel operațional corespunde unei interpuneri între orientarea spre viitor și problemele curente. Între controlul strategic și operațional trebuie să existe o unitate de comportamente atât în ce privește gestiunea, cât și informația.
Această cerință este asigurată de controlul de gestiune, aflat într-o poziție privilegiată, într-un cadru informațional, care servește ca:
– bază obiectivă pentru luarea deciziilor de gestiune;
– sistem de măsurare a performanțelor;
– mijloc de transmitere a corecțiilor pentru eliminarea abaterilor [3, p 80].
Prin controlul de gestiune, managerii administrează viitorul și raportează prezentul, adică orientează și ajustează procesul, evaluează performanțele obținute, comparându-le cu rezultatele stabilite prin obiective. Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor într-o entitate, este strâns legat de noțiunea de informație. În fluxul informațional, controlul de gestiune are rolul de a colecta informațiile, pentru a le face utile în procesul decizional [10, p. 146]. Astfel, acesta constituie pivotul procesului de control, își asumă rolul de liant, asigură luarea în considerare a factorilor-cheie de succes, strategici ai gestiunii curente și furnizează managerilor mijloace de adaptare a obiectivelor la realitățile și tendințele actuale.
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune folosește un sistem informațional și o procedură de măsurare a performanțelor. Privit din această perspectivă, controlul de gestiune influențează atât deciziile tactice, cât și cele strategice ale entității având ca tendință finală furnizarea de informații utile pentru deciziile managerilor. De aceea, legătura dintre informație, decizie și controlul de gestiune prezintă o deosebită importanță în conducerea unei entități.
Procesul luării deciziei, în viziunea savantului francez Simon H., cuprinde trei etape:
1) identificarea problemei;
2)formularea soluțiilor posibile ce constau în analizarea și dezvoltarea de acțiuni posibile;
3) alegerea, adică selecția unei acțiuni optime dintre cele identificate.
O decizie cu o soluție satisfăcătoare presupune și o informare adecvată. Deci, scopul controlului de gestiune constă în furnizarea de informații managerilor pentru luarea deciziilor corecte privind gestiunea curentă și pe termen lung a entității.
Într-o mare măsură, calitatea deciziei depinde și de calitatea informației prezentate controlului de gestiune.
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să-și construiască un potențial de opțiuni și să aleagă o soluție satisfăcătoare.
Decidenții nu caută numai controlul rezultatelor, ci și măsurarea performanțelor de ansamblu ale sistemului. Aceasta înseamnă extinderea instrumentelor controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor în demersul strategic. Toate acestea conduc la apariția unor criterii calitative și a unor metode pentru crearea unei viziuni globale, interdependente a activităților. Evoluțiile problematicii și restricțiilor producției, inclusiv ale modificărilor în structura costurilor, necesită adaptări și ameliorări ale controlului de gestiune.
S.A. „Floare-Carpet” produce covoare jaquard dublu pluș din lînă (compoziția firului fiind de 80% lînă + 20% poliamidă) și lînă pură (compoziția firului fiind de 100% lînă). Covoarele cu marca „Floare-Carpet” S.A. sunt caracterizate ca covoare de calitate înaltă, ecologice pure, aparținînd clasamentului superior a covoarelor jaquard dublu pluș, confecționate la războaiele de țesut mecanice, asigurînd calități excepționale de exploatare, cum sunt: longevitatea, elasticitate înaltă, păstrarea îndelungată a aspectului exterior, stabilitate față de murdărie.
Conform datelor testării în laboratorul Secretariatului Internațional al Lînii, acreditat la Londra, covoarele din lînă pură cu marca „Floare-Carpet” S.A., sunt clasificate cu destinații pentru utilizări casnice intense și dețin durata de exploatare de pînă la 40 ani.
În dependență de design, covoarele sunt împărțite în mai multe stiluri: clasic, european, modern, covor-portret, suvenire, etc. Sortimentul se caracterizează prin o gamă variată de desene (circa 550), ce sunt multiplicate în diferite dimensiuni și colorite. Covoarele tipice sunt produse în mărime de 150×225 cm sau 200×300 cm, apoi, conform cerințelor pieței de desfacere, sunt modificate în mai multe dimensiuni, dimensiunile tipice fiind (cm): 60×110; 70×140; 80×150; 120×180; 170×240; 200×400; 250×350; 250×450; 300×400 cm. Nu sunt excluse nici dimensiunile netradiționale, după cum procesul tehnologic permite alungirea covoarelor pînă la dimensiunile dorite. Astfel se produc covoare de dimensiuni 300×500, 300×600 cm. De asemenea, la comanda clientului sunt produse covoare de dimensiuni specifice. Astfel, covoare cu dimensiuni de 600×1200 cm și mai mari, au fost produse la comandă în anul 2013 pentru Administrația Președintelui Federației Ruse, Teatrul Mare din Moscova, concernul „Gazprom” SA, „Sberbank” SA (Rusia), Mănăstirile Curchi, Cernăuți și Valaam, Curtea de Conturi, Ambasadele Republicii Moldova în diferite țări etc. Deasemenea din sortimentul covoarelor fac parte și covoarele cu dimensiuni nestandard – covoare ovale și rotunde. Dimensiunile acestor covoare diferă atît în dependență de design, cît și de coloristică. Astfel, sunt produse dimensiunile ovale de la .p. pînă la .p. (300 x ). Covoarele rotunde diferă în diametru de la pînă la .
Procesul de elaborare a unui desen nou constituie primul pas în crearea covorului. Un desen nou începe din ideile designerului Atelierului Artistic „Floare-Carpet” S.A., pe care acesta le adună din diferite surse informaționale, literatură specializată, deplasări, vizite, etc. Perioada de elaborare a unui desen nou, de la ideie și pînă în momentul predării desenului constituie circa 10-45 zile. Desenul elaborat, aprobat de conducerea întreprinderii, urmează a fi multiplicat în mai multe colorite și dimensiuni după cerințele clienților.
Atelierul Artistic „Floare-Carpet” SA este format din o echipă de 8 designeri și un colorist. Anual echipa de designeri elaborează o colecție nouă, formată din 30-50 desene noi, plus perfectarea celor existente în diferite dimensiuni de diferite forme atît dreptunghiulare, cît octangulare, ovale sau rotunde, ce pemite o lărgire considerabilă a pieței de desfacere.
Activitatea de bază a întreprinderii este producerea covoarelor, articolelor de covoare și a altor mărfuri de larg consum, conform cerințelor cumpărătorilor.
Descrierea detaliată a procesului tehnologic
Secția filat
Materie primă: lîna semipieptănată în compoziție de 100% lînă pură și 80% lînă adaos 20% poliamid se fabrică la utilajul complex „SAVIO”, Italia, avînd următoarele caracteristici tehnice: 100 tex x 2. Tex reprezintă finețea firului, se calculează prin raportul masei firului la lungimea firului.
Materia primă întră în secția filat în colete avînd greutatea pînă la . Pînă la începerea procesului propriu-zis de prelucrare a materiei prime, aceasta este supusă controlului de întrare. Conform GOST nr.20576-88 „Lînă naturală sortată, reguli de primire și metoda de prelevare a probelor”, controlul de întrare constă din prelevarea unui eșantion, care urmează a fi testat în Laboratorul de producere al Centrului Tehnic, Testări și Administrarea Calității al „Floare-Carpet” SA. Testele determină parametrii fizico-mecanici și de calitate a fibrei de lînă, care sunt comparați de comisia de primire a materiei prime cu parametrii contractuali în scopul deciderii utilizării în procesul de producere.
Secția vopsit și încercări chimice
Vopsirea și uscarea firelor se produce în bobine slab bobinate în loturi de de fiecare culoare la aparatele verticale a firmei japoneze „HISAKA”. Pentru fiecare lot se perfectează cîte o recetă, unde sunt indicați parametrii colorării: culoare, tonul, regimul de vopsire, timpul vopsirii, temperatura, formulele chimice. Recetele sunt întărite de administrația „Floare-Carpet” S.A. În urma vopsirii și uscării, cîte un eșantion din fiecare lot se extrage pentru a fi verificată calitatea culorii obținute față de culoarea comandată sau etalon. În caz de diferență de ton, întregul lot este revopsit pînă la obținerea culorii dorite. Pentru a obține nuanțe mai deschise a firelor de lînă și lînă pură se folosește soluție de peroxid de hidrogen 12%.
NOU! Toate partidele de fire pentru culorea crem-crud trec procesul de înalbire.
Secția țesut
Țesutul covoarelor reprezintă cel mai complex proces în întregul ciclu de producere a covoarelor. Secția țesut include în sine mai multe sectoare auxiliare, fără de care nu ar fi posibilă producerea covoarelor. Acestea sunt: sectorul de perforare a cartelelor, sectorul depanare a firelor, sectorul alimentare a războaielor.
Sectorul de perforare a cartelelor a secției țesut este o secție auxiliară, avînd funcția principală de pregătire a cartelelor pentru războiul de țesut. Desenele noi elaborate de către Atelierul Artistic sunt transmise în dischete magnetice în secția de perforare a cartelelor. Cartelele sunt perforate din carton electric. Prima mașină de tăiere a cartelelor taie cartonul longitudinal, avînd lățimea de . Cea dea doua mașină are funcția de a tăia cartonul transversal de . În rezultat se obține o cartelă de carton electric de dimensiunea 6×25 cm. Conform desenului nou elaborat, cartela este întrodusă în mașina de perforat. Această mașină de perforat mai are și funcția de a copia cartele deteriorate în procesul țesutului covoarelor. Cartelele sunt cusute și împachetate cîte 100 bucăți. Pentru un covor simetric, dimensiunea standard 200×300 cm, sunt folosite circa 600 cartele. Cartelele perforate și împachetate sunt transmise direct către războiul de țesut.
În sectorul de depănare a firelor a secției țesut bobinele cu firele de lînă deja vopsite în coloritul necesar sunt depanate în bobine mai mici, avînd diametrul total de circa 9-, care urmează a fi instalate manual pe rastelele războiului de țesut. Deasemenea, în acestă secție este pregătită și urzeala covorului. Urzeala covorului constituie însăși baza acestuia, fiind produsă din materie primă naturală, așa cum sunt: fire de bumbac cu caracteristici tehnice 50 tex x 3, 50 tex x 4 și fire de iută 350 tex.
Conform planului de producere a covoarelor, tehnologul secției țesut repartizează cantitățile necesare de urzeală și de bobine în coloritul necesar fiecărui război de țesut.
Sectorul alimentarea războaielor a secției țesut are funcția de a asigura aprovizionarea și alimentarea războaielor de țesut, atît cu fire de lînă și iută, cît și urzeala în cantitățile prestabilite, necesare producerii covoarelor.
Războiul de țesut deja alimentat cu fire de lînă și iută, urzeală și amplasarea cartelelor corespunzătoare, supravegheat de cîte o țesătoare, începe țesutul propriu-zis al covorului. Țesutul covoarelor cu densitate înaltă (520 000 fire pe un metru pătrat) de tipul „TAEBRIS” se efectuează la războaiele de țesut a firmei germane „TEXTIMA” cu mașina jaquard. Secția țesut este echipată cu 17 războaie de țesut, dintre care de lățimea 2m sunt 3 războaie, de lățimea – 4 războaie, de lățimea 3m – 10 războaie. Războaiele de țesut tip „TEXTIMA” produc covoare tip jaquard dublu pluș în cinci culori. Datorită diversității desenului covorul pare a avea mai multe culori. Bobinele cu diferite culori sunt aranjate în cinci coruri pe rastelele razboiului. Fiecare bobină dispune de cîte două greutăți, avînd ca scop menținerea stabilității bobinei și depănarea regulată a firelor. Prima greutate, greutatea din fața bobinei, este dispusă pentru întinderea firelor bobinei, cea de-a doua greutate – pentru frînarea depănării bobinei.
Suveica – două dispozitive ce circulă printre fire, are scopul de a le țese, circulînd în două părți opuse. În rezultatul țesutului se obțin două covoare, avînd același desen, același colorit și aceeași dimensiune, amplasate față în față, din care cauză și sunt numite covoare jaquard dublu pluș. La distanța de de suveică, aceste covoare, urmează a fi despărțite, de către un cuțit special amplasat, prin o tăiere laterală pe întreaga suprafață a covorului. Astfel, formîndu-se două produse: produsul inferior și produsul superior. Fiecare produs, atît cel inferior, cît și cel superior sunt rulate pe valuri separate. Ca urmare, aceste produse, cu ajutorul transportatoarelor electrice sunt transportate în secția finisare.
În luna mai 2009 s-a dat în exploatare un razboi nou de țesut CRX-83-400. Acest utilaj este razboi modern cu trei rapire cu productivitate sporită pentru tesarea covoarelor dublu pluș din 6 culori și cu densitatea 48×55 în împletitură 2/3V (R4). Sistema de programare a funcționării mașinilor jaquard, controlului lucrului razboiului cu semnalizarea stopărilor se efectuiază prin intermediul computatorului, ce este un nivel unalt de modernizare a funcționării razboiului. Schimbarea în scurt timp a desenelor și a corurilor permit producerea articolelor de covoare de un asortiment larg.
Secția Finisare
Ultima etapă în ansamblul de procese tehnologice în producerea covoarelor o constituie finisarea covoarelor. Covoarele crude trec următoarele procese: tunsoarea, repansarea, apretarea și festonarea, unde în final se obțin covoare jaquard dublu pluș de o calitate înaltă.
Produsele finite sunt transmise automatizat către depozitul de produse finite, unde, conform comenzilor clienților, sunt sortate după dimensiuni și desene și încărcate în boxuri speciale. În fiecare box pot fi încărcate circa 100 metri pătrați, în dependență de dimensiunea covoarelor. Boxurile sunt ridicate și coborîte automatizat. Livrările sunt efectuate conform comenzilor primite din partea clienților și partenerilor.
Pentru a realiza avantajele tehnologice în industria covoarelor și menținerea proprietăților și calității covoarelor este necesar de a utiliza materie primă de calitate înaltă. Pe lîngă materie primă de bază – lînă de oi – întreprinderea utilizează în procesul de producere și alte materiale auxiliare.
CAPITOLUL II. ANALIZA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITULUI CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
Cercetările efectuate s-a soldat cu formularea unor recomandări referitoare la perfecționarea contabilității și controlului de gestiune:
1. Noțiunea contabilității de gestiune este definită de autor ca o parte integrantă a contabilității, prin intermediul căreia are loc identificarea, măsurarea, interpretarea informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul planificării, evaluării costurilor, determinării și controlului abaterilor, analizei executării bugetelor în vederea întocmirii rapoartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și strategice. Această definiție redă un spectru larg de informații care completează informația prezentată de contabilitatea financiară și oferă posibilitatea de a fundamenta decizii corecte în gestionarea pe viitor, care va permite determinarea rezultatelor activității fiecărei subdiviziuni structurale și managerului acesteia.
2. Un sistem de gestiune prezumă analize ale costurilor, bugete pe responsabilități, definirea performanțelor. Fără control de gestiune, managerii nu pot face față strategiei, nu pot lua deciziile necesare, și nu pot monitoriza entitatea. În această ordine de idei, controlul de gestiune, în viziunea autorului constituie un ansamblu de procese, care permite managerilor entității sau a centrelor de responsabilitate, să asigure utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor și obiectivelor, stabilite în concordanță cu interesele fundamentale ale entității. Această definiție permite prezentarea unui sistem al controlului de gestiune, care înglobează un proces ce constă din acțiuni întreprinse, asigură o coerență între strategia și gestiunea curentă a entității, ajută la pilotajul performanței entității.
3. Proiectarea costurilor în cadrul contabilității de gestiune pe centre de responsabilitate, în funcție de locurile de apariție a costurilor și de particularitățile tehnologice ale ramurii, scoate la iveală unele direcții de perfecționare a contabilității de gestiune în cadrul entităților producătoare de mobilă, printre care autorul evidențiază următoarele:
divizarea structurii activităților entității pe centre de responsabilitate și locuri de apariție a costurilor în scopul măsurării performanțelor fiecărui centru;
codificarea centrelor de responsabilitate, elementelor și articolelor de costuri și aplicarea schemei de tratare contabilă pentru ținerea evidenței analitice, care va permite urmărirea și fundamentarea corectă a costurilor;
elaborarea bugetelor și rapoartelor manageriale pe centre de responsabilitate, în funcție de particularitățile tehnologice ale ramurii investigate;
identificarea persoanelor responsabile (managerii) la diferite niveluri ierarhice;
stabilirea sistemului de indicatori de evaluare a performanțelor pe niveluri ierarhice care servește drept obiectiv în atingerea scopurilor propuse. Acest sistem de evidență permite localizarea costurilor, detalierea elementelor și articolelor de calculație pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție a acestora, asigurând o bază informațională detaliată privind parametrii tehnico-economici de producere, precum și nivelul costurilor la orice etapă de producere.
4. În vederea determinării valorii producției în curs de execuție, în literatura de specialitate, sunt înaintate trei metode de evaluare a producției în curs de execuție: directă, indirectă și în baza costurilor directe de producție. Având la bază metoda costurilor directe de producție, autorul analizează diferite procedee de calcul al costului PCE, și anume în baza: costurilor directe de producție, costurilor totale de producție și valorii contractuale a produselor. Ca rezultat al calculelor efectuate, autorul recomandă pentru S.A.,,Floare-Carpet” , evaluarea PCE în baza costurilor directe de producție, deoarece consideră ca această metodă asigură evidența costurilor directe materiale pe fiecare produs în parte și costurile directe cu personalul determinate pe operații tehnologice.
5. Pentru perfecționarea metodologiei de calculație a costului de producție la S.A.,,Floare-Carpet” , autorul recomandă aplicarea metodei standard-cost, care permite:
promovarea costului determinat înaintea începerii producerii;
crearea unui cadru adecvat, care permite realizarea între costurile efective și cele standard, luate ca bază de referință;
fundamentarea bugetelor de costuri în baza standardelor;
calculul, urmărirea, analiza și raportarea abaterilor costurilor efective de la cele standard, astfel încât să se efectueze controlul bugetar al costurilor;
determinarea cauzelor de apariție a abaterilor;
identificarea persoanelor responsabile de apariție a abaterilor. În acest context, autorul a elaborat rapoarte privind calcularea abaterilor de la costurile-standard de materiale, cu personalul, CIP.
6. În vederea asigurării unui control eficient al costurilor efectiv înregistrate, față de cele stabilite standard, autorul recomandă modele de rapoarte privind abaterile înregistrate de la costul-standard, care permit:
identificarea abaterii (favorabilă sau nefavorabilă);
determinarea factorului (cantitativ sau calitativ) ce a influențat diferența înregistrată;
stabilirea cauzelor de apariție a abaterilor (controlabilă sau necontrolabilă);
elucidarea persoanelor responsabile de apariție a abaterilor.
7. În scopul ameliorării procesului de bugetare, considerată de autor drept componentă fundamentală a controlului de gestiune pentru S.A.,,Floare-Carpet” , propune:
elaborarea și aplicarea unui model de Regulament privind bugetarea – ca îndrumar pentru organizarea și gestionarea sistemului de bugete;
corelarea procesului de bugetare cu nivelurile ierarhice de gestionare a entității;
elaborarea și controlul sistemului bugetar la S.A.,,Floare-Carpet”
-mici să fie efectuate de managerul-analist, iar la S.A.,,Floare-Carpet”
-mari – de structuri speciale (departamente);
formarea bugetelor pentru fiecare centru de responsabilitate, în baza principiului „conexiunii inverse”, asigurându-le astfel o detaliere profundă a informației;
descrierea etapelor de întocmire a bugetelor.
8. În scopul controlului mai eficient pentru măsurarea performanțelor, autorul recomandă pentru S.A.,,Floare-Carpet” :
elaborarea și utilizarea rapoartelor manageriale funcționale pe centre de responsabilitate, cu scopul de a identifica aportul fiecărui centru în urma activității;
implementarea formularelor de rapoarte manageriale, cu indicarea destinatarului și elucidarea persoanelor responsabile de întocmire a raportului;
detalierea informației în cadrul rapoartelor fiind necesară la fundamentarea deciziilor manageriale, la diferite niveluri ierarhice.
9. Pentru aprecierea eficienței gestionării resurselor entității, la S.A.,,Floare-Carpet” autorul propune un sistem de proceduri succesive:
modernizarea regulată a sistemului bugetar, care contribuie la funcționarea eficientă și permite formarea unei baze informaționale mai calitative;
îmbunătățirea calității informațiilor furnizate de managerii centrelor de responsabilitate pentru luarea deciziilor eficiente de managerii entității;
stabilirea indicatorilor de măsurare a performanței pe centre de responsabilitate;
repartizarea sarcinilor sistemului de bugetare între managerul centrului de responsabilitate și managerul-analist;
implementarea funcției de control în cadrul centrului de responsabilitate, prin întocmirea calendarului bugetar pentru perioada respectivă, ceea ce prezintă o premisă de soluționare a problemelor apărute în cadrul centrului de responsabilitate.
Rezultatele cercetării în cauză constituie un aport în dezvoltarea teoriei și practicii contabilității și controlului de gestiune, prin aprofundarea și perfecționarea metodologiilor și practicilor existente în domeniu. Aceste rezultate vor contribui la obținerea informației necesare managerilor pentru măsurarea performanțelor obținute și adoptarea deciziilor.
CAPITOLUL III. PERFECȚIONAREA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITULUI CICLULUI DE PRODUCȚIE LA ÎNTREPRINDEREA S.A. ,,FLOARE-CARPET”
Auditul intern are ca obiectiv cunoașterea tuturor procedurilor de control aplicate în bancă, exprimarea unei opinii privind eficacitatea acestora și formularea de propuneri privind perfecționarea acestora.
Auditul intern evaluează atât dispozitivul general de control cât și activitatea de control intern desfășurată de departamentul de specialitate identificînd punctele slabe și propunând soluții de îmbunatatire și eficientizare a controlului intern.
Auditul intern trebuie să cunoască și să evalueze sursele semnificative de informație, fluxurile informaționale, inclusiv cele de raportare, respectarea procedurilor privind circulația informației și raportarea.
Auditul intern va identifica și evalua controalele interne specifice tuturor activităților desfășurate în cadrul băncii.
Obiectivele auditului intern privind activitatea de creditare sunt, fără a se limita la acestea:
– respectarea legislației în domeniu și a normelor BNM privind riscul de creditare și administrare a acestuia;
– conformitatea normelor interne cu normele BNM și practica în domeniu, modul de respectare a normelor interne;
– acuratețea raportărilor interne și externe privind riscul de creditare și acoperirea acestuia, conformitatea acestor raportări cu normele în vigoare;
– evaluarea modului de administrare a riscurilor privind creditarea precum și a modului de acoperire a riscurilor;
– verificarea modului de aplicare a normelor și procedurilor interne privind întocmirea dosarelor de credit și urmărirea derulării creditului;
– evaluarea modului de reeșalonare a creditelor, necesitatea acestor reeșalonări și respectarea normelor interne în domeniu;
– evaluarea calității portofoliului de credite și a gestiunii acestuia;
– corecta separare a sarcinilor;
– evaluarea sistemului de delegări;
– evaluarea calității și fiabilității subsistemului informatic privind creditele;
– verificarea corectei reflectări contabile a operațiunilor legate de activitatea de creditare și provizionare, corectă determinare a provizioanelor;
– evaluarea sistemului de contabilitate a creditelor;
– evaluarea măsurii în care creditele acordate fac obiectul unei clasificări contabile corecte în cadrul situațiilor financiare;
– calitatea activității serviciului de contencios.
Obiectivele auditului intern privind activitatea de creditare se vor actualiza periodic în funcție de modificările legislative și ale normelor BNM precum și a normelor interne de creditare.
Trăsături generale ale planului de audit intern:
a) planul de audit intern se întocmește anual de către Departamentul de Audit Intern;
b) proiectul planului de audit intern se elaborează pînă la sfârșitul lunii noiembrie a anului precedent celui pentru care se elaborează;
c) planul de audit intern se stabilește pe baza:
§ evaluării riscurilor asociate diferitelor structuri organizatorice, funcțiuni, activități și operațiuni;
§ deficiențe constatate de misiunile de audit intern anterioare sau de inspecții efectuate de organisme externe băncii;
§ solicitări ale conducerii băncii;
§ numărul entităților subordonate;
§ respectarea periodicității misiunilor de audit.
d) proiectul planului de audit intern este însoțit de un referat care prezintă criteriile în funcție de care s-au selectat obiectivele cuprinse în plan;
e) planul de audit este prezentat Comitetului de Audit pentru analiză si aprobare;
f) Consiliul de Administrație analizează și aprobă planul de audit intern după aprobarea acestuia de către Comitetul de Audit;
g) planul anual de audit intern poate fi modificat la propunerea șefului Departamentului de Audit Intern sau la inițiativa Președintelui băncii ori de câte ori apar indicii sau circumstanțe privitoare la apariția unor riscuri interne sau de sistem, modificarea profilului de risc sau alte indicii care impun realocarea fondului de timp pe obiectivele planului de audit intern;
h) pentru activitățile privitoare la certificarea bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere, obiectivele cuprinse în planul de audit vor fi defalcate pe trimestre sau luni, după caz;
i) planurile de audit intern se pastrează în arhiva Departamentului de Audit Intern împreună cu dosarele misiunilor de audit;
j) planul de audit intern trebuie să cuprindă următoarele elemente: teme și obiectivele misiunii, perioada supusă auditării, unitatea auditată, perioada planificată pentru desfășurarea misiunii.
Referatul de justificare, care însoțește propunerea planului de audit intern, trebuie să cuprindă pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizei riscurilor asociate, criteriile semnal și alte elemente de fundamentare, care au fost avute în vedere la selectarea misiunii respective.
Principii ale întocmirii planului de audit intern
Principiul completitudinii – în aria de acțiune a auditului intern se cuprind toate activitățile desfășurate în cadrul băncii, precum și normele și procedurile interne pe baza cărora acestea se desfășoară.
Principiul prudențialității – periodicitatea acțiunilor de audit pentru fiecare entitate, funcție, activitate se stabilește în funcție de riscurile asociate acestora dar, în limita posibilităților, se recomandă să nu fie mai mare de un an.
Principiul permanenței – obictivele planului de audit intern privind entități, funcții, activități vor fi auditate pe întreaga perioadă scursă de la ultima misiune desfășurată.
Principiul oportunității – obiectivele planului de audit intern vor fi stabilite în urma evaluării gradului de risc asociat.
Modificarea planului de audit intern
Planul de audit intern poate fi modificat pe parcursul derulării lui în următoarele condiții:
a) misiuni de audit intern ordonate de conducerea băncii, neincluse inițial în planul de audit;
b) modificări legislative și organizatorice importante de natura sa modifice gradul de semnificație a riscurilor sau apariția unor noi riscuri;
c) indicii, neregularități și fraude depistate în cadrul unei misiuni de audit intern care impun extinderea investigației prin abordarea unor noi obiective;
d) verificări tematice impuse de BNM sau Ministerul Finațelor Publice prin acte emise de acestea;
e) necesitatea realocării numărului de auditori și a fondului de timp disponibil pe misiuni.
Desfăsurarea misiunilor de audit intern
Misiunile de audit intern se vor desfășura în baza mandatului Consiliului de Administrație sau al Președintelui Băncii cu respectarea normelor interne și tehnicilor de audit elaborate precum și a normelor de conduită.
Indiferent de natura lor, misiunile de audit intern vor fi încredințate acelor persoane cu o pregătire și experiență corespunzătoare nivelului de complexitate a misiunii.
În funcție de obiectivele misiunii, auditorii vor urmări în cadrul entității auditate conformitatea cu legislația bancară, normele și procedurile elaborate, calitatea și eficiența activității desfășurate, calitatea procesului de administrare a riscurilor și a managementului, respectarea normelor interne de funcționare, respectarea politicii băncii și încadrarea în obiectivele fixate etc.
Auditorii au acces la toate documentele și informațiile pe care le consideră relevante pentru obiectivele misiunii pe care o execută. Conducătorii entității auditate precum și personalul de execuție trebuie să pună la dispoziția auditorilor documentele și informațiile solicitate precum și condițiile necesare desfășurării misiunii.
În cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, în cazul în care acestea sunt semnificative.
Auditorii nu vor interveni în funcționarea și conducerea entității auditate. Vor formula observații pe care le vor discuta cu conducerea unității auditate și vor informa șeful Departamentului de Audit Intern acționînd conform instrucțiunilor acestuia. În cazuri speciale, acesta va informa conducerea băncii cu privire la constatările echipei de audit chiar pe parcursul desfășurării misiunii.
În situația în care în timpul misiunilor de audit intern se constată abateri de la regulile procedurale și metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile structurii / activității /operațiunii auditate, auditorii interni trebuie să înștiințeze conducătorul entității auditate.
La finalizarea misiunii, auditorii vor întocmi un raport cuprinzând observațiile, concluziile, propunerile formulate în urma misiunii realizate și răspunsurile conducerii structurii auditate pe marginea acestuia. Raportul va fi predat șefului Departamentului de Audit Intern care îl va analiza și aproba si va întocmi un raport cuprinzând principalele constatări și propuneri pe care îl va prezenta Comitetului de Audit, Consiliului de Administrație și Președintelui Băncii.
La finalizarea misiunii, întregul dosar al misiunii se va păstra în cadrul Departamentului de Audit Intern.
Fiecare misiune de audit va dispune de un buget determinat în funcție de durata estimată a misiunii și componentă echipei de auditori, buget care să acopere cheltuielile de transport, cazare, diurna – în conformitate prevederile legale precum și cu reglementările interne ale Băncii – precum și orice alte cheltuieli necesare bunei desfășurări a misiunii de audit.
Raportul misiunii de audit
Raportul de audit intern exprimă opinia auditorului în baza constatărilor făcute în misiunea încredințată.
Deficiențele constatate vor fi detaliate cu precizarea concretă a neconformității cu legislația, normele, procedurile și / sau regulamentele în domeniu și precizarea soluțiilor propuse pentru înlăturarea acestor deficiențe.
Șeful misiunii de audit intern prezintă raportul șefului Departamentului de Audit Intern.
Șeful Departamentului de Audit Intern, pe baza constatărilor cuprinse în raportul de audit, întocmește un raport pe care îl prezintă conducerii băncii precum și note de informare către șefii direcțiilor/departamentelor corespunzătoare din centrala băncii prezentînd deficiențele constatate și propunerile de înlăturare a acestora.
Un exemplar al raportului va fi înmânat unității auditate, un exemplar se înmânează conducerii băncii, iar un exemplar rămîne la Departamentul de Audit Intern.
Raportul de audit trebuie să cuprindă urmatoarele elemente obligatorii:
– Scopul și obiectivele misiunii de audit;
– Date de identificare a misiunii de audit:
§ numărul ordinului de misiune semnat de Președintele băncii;
§ baza legală a misiunii de audit;
§ membrii echipei de audit și informațiile de identificare ale ordinelor de serviciu ale auditorilor interni;
§ entitatea auditată;
§ perioada de desfăsurare a misiunii de audit.
– Perioada auditată;
– Cadrul legislativ-normativ care reglementează obiectivul supus auditării;
– Modul de desfășurare a misiunii de audit intern precizîndu-se:
§ caracterul misiunii de audit;
§ proceduri, tehnici și metode utilizate;
§ documente examinate în cadrul misiunii.
– Constatările echipei de audit:
§ se redactează sintetic, cu gruparea sistematică a constatărilor, facîndu-se trimitere la anexele raportului de audit și prevederile cadrului legal;
§ vor fi documentate pe bază de documente și vor preciza clar natura deficințelor și cauzele care le-au determinat;
§ aspectele pozitive vor fi reținute, în mod distinct, în cadrul raportului în vederea generalizării. Aspectele negative vor fi prezentate separat împreună cu precizarea cauzelor care le-au generat însoțite de propuneri în vederea eliminării deficiențelor constatate;
§ constatările care implică răspundere juridică vor fi redactate cu precizarea explicită a actelor normative încălcate și sunt consemnate în acte constatative bilaterale anexate raportului de audit intern. Aceste cazuri vor fi comunicate imediat atât conducerii băncii cât și organelor cu responsabilități în acest domeniu.
– Concluziile si recomandările echipei de audit:
§ se formulează pe baza constatărilor înscrise în raportul de audit intern fiind bine fundamentate pe baza probelor aflate în anexele la raport și a precizării clare a prevederilor legale sau normelor încălcate;
§ trebuie să fie pertinente, proporționate în raport cu constatările înscrise în raportul de audit;
§ trebuie sa fie fezabile, eficiente și eficace;
§ recomandările formulate de echipă de audit trebuie să conducă la eliminarea deficiențelor constatate, un mai bun control al riscurilor semnificative, utilizarea mai eficientă a resurselor și îmbunătațirea performanțelor manageriale.
– Documentația anexa a raportului de audit cuprinde:
§ note explicative, întocmite în măsura în care clarificarea unor probleme justifică acest lucru. Urmăresc obținerea de informații detaliate în legătura cu problemele și întrebările formulate de auditorii interni.
§ declarații (note de relații) redactate de alți salariați ai entității auditate care au cunostință de împrejurările în care s-au produs abateri constatate de echipa de audit intern;
§ fișe de audit intern sunt redactate pe obiective ale activității de audit și conțin constatările echipei de audit cu precizarea clară a dispozițiilor legale, normelor interne sau regulamentelor încălcate, măsurile propuse și cele luate în timpul misiunii de audit. Sunt precizate probele care dovedesc realitatea constatării prin precizarea anexelor la raport care cuprind documentele probatoare. Pentru recomandările formulate sunt precizate termene pentru aducerea la îndeplinire și persoanele responsabile. Fișele prezintă o structurș standard și vor servi la întocmirea raportului de audit.
Fișele de audit se semnează de membrii echipei de audit intern care le-au redactat și șeful misiunii.
Structura fișelor de audit intern va fi adaptată permanent în funcție de modificările aduse normelor interne de audit intern sau modificările legislative în domeniu.
Toate documetele anexe la raportul de audit intern se semnează pentru conformitate de conducătorul entității auditate.
Raportul de audit intern:
– este asumat și se semnează, pe fiecare pagină, de toți membrii echipei de audit cu marcarea distinctă a semnăturii șefului misiunii;
– se verifică și aproba de șeful Departamentului de Audit Intern;
– se prezintă spre analiză Comitetului de Audit;
– șeful Departamentului de Audit Intern sintetizează în rapoarte periodice, prezentate.
Consiliului de Administrație și Comitetului de Audit, constatările misiunilor de audit, recomandările formulate și modul în care acestea au fost duse la îndeplinire.
– rapoartele misiunii de audit intern se anexează raportului de sinteză înaintat conducerii băncii.
– un exemplar al raportului de audit intern se înaintează entității auditate care poate răspunde constatărilor, printr-o contestație, în termen de șapte zile.
– în cazuri deosebite, constatările echipei de audit intern pot fi comunicate conducerii băncii în chiar timpul derulării misiunii de audit, pentru limitarea imediată a efectelor abaterilor constatate prin măsurile dispuse de aceasta.
– un exemplar al raportului de audit intern face parte din dosarul misiunii și se păstrează în cadrul Departamentului de Audit Intern pe toată perioada planului de audit în baza căruia s-a realizat.
Raportul de audit intern se pastrează, timp de trei ani, la Departamentul de Audit Intern formînd baza documentară pentru misiuni de audit intern viitoare. După această perioadă se predă la arhiva băncii.
Contestația la raportul misiunii de audit
Contestațiile la raportul întocmit în urma misiunii de audit intern se formulează de către conducătorul entității auditate, în termen de șapte zile calendaristice de la primirea proiectului raportului de audit.
Răspunsul la contestații și raportul de audit în forma lui finală se întocmesc și se transmit, în termen de 14 zile calendaristice de la data înregistrării contestației, de către șeful misiunii după aprobarea lui de către seful Departamentului de Audit Intern. În anumite cazuri, pentru soluționarea contestațiilor, se pot organiza reunuiuni de conciliere la care participă conducătorii entității / structurii auditate, echipa de auditori și șeful Departamentului de Audit Intern.
Raportul anual al activității de audit intern
Raportul anual privind activitatea de audit intern cuprinde principalele constatări, concluzii și recomandări rezultate din activitatea de audit, progresele înregistrate prin implementarea recomandărilor, eventualele iregularități / prejudicii constatate în timpul misiunilor de audit intern, precum și informații referitoare la pregătirea profesională a auditorilor.
Raportul anual de audit intern se întocmește de șeful Departamentului de Audit Intern, pînă la 31 martie al anului următor celui la care se referă, pe baza rapoartelor misiunilor de audit efectuate.
Analiza riscului de credit
Auditul intern consideră oportun ca în cadrul Departamentului Credite Corporative să existe o persoană în a cărei atribuții să fie inclusă analiza riscului de credit aferent ariei de responsabilitate a departamentului. La ora actuală, raportările legate de activitatea de creditare și implicit elementele de analiză se desfasoară atât în cadrul Departamentului Managementul riscurilor, cât și Departamentului Marketing Corporativ.
Din analiza structurii creditelor dupa destinația acestora la octombrie, decembrie 2013, martie 2014, se constată ponderea mare a creditelor de exploatare fapt ce dovedește respectarea politicii de creditare, care fixează drept prioritare creditele pe termen scurt.
Față de octombrie 2013, în martie 2014 nu se înregistrează modificări semnificative în structura creditelor după tipul acestora. Ușoara tendință de scădere a ponderii creditelor de trezorerie este compensată de creșterea corespunzătoare a creditelor de echipament. Mai jos este prezentată evoluția portofoliului de credite conform ,,Situației patrimoniului" întocmită de Departamentul Control Financiar:
Din verificările efectuate, nu am putut identifica în cadrul Departamentului Credite Corporative sau Marketing rapoarte periodice privind concentrarea riscului de credit pe arii geografice și sucursale, această sarcină ramînînd exclusiv în sarcina Departamentului Administrarea Riscurilor.
Nu există concentrări determinate de numărul de clienți titulari ai creditelor.
Față de septembrie 2013, când s-a desfășurat precedenta misiune de audit, se constată modificări în structura portofoliului de credite pe valute în sensul concentrării riscului de credit pe EUR. Aceasta este și consecința nivelului dobînzilor practicate. Banca se încadrează în noile reglementări BNM cu privire la nivelul creditelor acordate în valută, dar prin politica de creditare se urmărește promovarea creditelor în lei.
Din verificarile efectuate, s-a constatat aplicarea normelor la nivelul sucursalelor, unde se procedeaza la urmarirea riguroasa a scadentelor si încasarea sumelor datorate de clienti. Sistemul informatic permite listarea scadentelor aferente unei perioade specificate, astfel încît administratorii de credite/ directorii de operațiuni pot urmări situația conturilor clienților și emiterea în timp a notificărilor cu privire la scadențele creditelor.
De asemenea, Departamentul Risc și Urmărire Credite Corporative urmărește lunar situația restanțelor și a provizioanelor, menținând contactul permanent cu sucursalele și/sau clienții în vederea cunoașterii cauzelor restanțelor înregistrate și găsirea mijloacelor de recuperare a sumelor datorate.
Calitatea garanțiilor
Din verificările prin sondaj efectuate în sucursale, am constat parcurgerea întregului proces legat de constituirea garanțiilor și reevaluarea periodică a acestora în vederea asigurării cerințelor Normei 17 cu privire la evaluarea senzitivității garanțiilor la evoluțiile economice și ale pieței.
Din sondajele efectuate a rezultat faptul ca din totalul garanțiilor constituite, ponderea cea mai mare o înregistrează ipotecile, de aceea o importantă deosebită o are activitatea Departamentului Evaluări din cadrul Direcției Credite.
Din verificările efectuate a rezultat faptul că se mai înregistrează totuși, în unele cazuri, întîrzieri în evaluarea garanțiilor ce urmează a fi constituite, cât și în evaluările anuale, acest lucru fiind datorat volumului mare de lucrări existente în cadrul Departamentului Evaluări.
Monitorizarea situației financiare a clienților
Din verificările desfășurate în cadrul sucursalelor și a rapoartelor oferite de Departamentul Administrarea Riscurilor, s-au identificat unele situații în care sucursalele nu au obținut în termen util situațiile financiare de la clienți și deci nu au putut derula procedurile de reevaluare periodică a performaței financiare, ceea ce a afectat categoria de încadrare, crescînd nejustificat (nerealist) numărul clienților corporate cu categorie E. De aceea s-a procedat la atenționarea sucursalelor pentru urmărirea mai atentă a clienților.
În concluzie se constată îmbunatățiri ale modului de aplicare a normelor de creditare pe întregul parcurs al procesului de creditare, procedîndu-se la respectarea etapelor procedurale desfășurate atât în sucursale, acest lucru fiind evidențiat atît de testele derulate de auditul intern în acest scop.
Aceasta este consecința îmbunatățirii sistemului de control la nivelul sucursalelor și centralei:
– auditul intern recomandă analizarea oportunității revizuirii scoringului folosit în evaluarea clienților.
– auditul intern consideră ca fiind importantă cunoașterea în orice moment a gradului de lichiditate a garanțiilor acceptate de banca, recomandând în acest sens monitorizarea periodică a structurii acestora.
– auditul intern apreciază ca necesara întărirea monitorizării clienților de către administratorii de credit, astfel încât indicatorii de performanță a activității de creditare să se înscrie în nivelurile stabilite prin profilul de risc.
În vederea detalierii modului de evaluare a factorilor subiectivi și obiectivi din cadrul scoringului, sugerăm analizarea posibilității de a fi efectuate analize sectoriale și ale diverșilor factori avuți în vedere, în scopul unei evaluări unitare în cadrul tuturor entităților băncii. Direcțiile de analiză trebuie să urmarească cerințele politicii și strategiei băncii. Aceste analize pot fi asigurate printr-un departament distinct în cadrul băncii, care să ofere informații tuturor solicitanților.
Se consideră oportun ca în cadrul Departamentului Credite Corporative să existe o persoană în a carei atribuții să fie inclusă analiza riscului de credit aferent ariei de responsabilitate a departamentului. La ora actuală, raportarile legate de activitatea de creditare si implicit elementele de analiză se desfasoară atât în cadrul Departamentului Credite Corporative, cât și Departamentului Marketing Corporativ.
Se recomandă analizarea oportunității revizuirii scoringului folosit în evaluarea clienților.
Se consideră că fiind importantă cunoașterea în orice moment a gradului de lichiditate a garanțiilor acceptate de bancă, recomandând în acest sens monitorizarea periodică a structurii acestora.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Teza este dedicată examinării aspectelor problematice ale contabilității consumurilor și calculației costului produselor farmaceutice.
În teză, au fost analizate, aprofundate și completate noțiunile de consumuri, cost de producție și calculație, precum și s-au argumentat criteriile de clasificare a acestora. A fost examinat modul de contabilizare a consumurilor în producția farmaceutică, stabilite neajunsurile și elaborate direcțiile de perfecționare a acestui sector de evidență, și anume: aplicarea metodei normative în modelul de gestiune a consumurilor pe centre de responsabilitate, în scopul evidenței operative a abaterilor, gruparea consumurilor indirecte de producție în constante și variabile, utilizarea formularelor rapoartelor interne de producție, care vor asigura managerii de diferite niveluri cu informație operativă și utilă, aplicarea a două metode de repartizare a consumurilor secțiilor auxiliare etc. O atenție deosebită s-a acordat adaptării conturilor contabilității de gestiune, care ar prezenta informația privind consumurile pe centre de responsabilitate și depistarea operativă a abaterilor de la norme.
De asemenea, în teză, s-a argumentat necesitatea implementării metodei de calculație a costurilor bazată pe activități (ABC), în combinare cu metoda normativă ce corespunde specificului organizatoric al întreprinderilor farmaceutice, metodă considerată foarte eficientă la realizarea obiectivelor contabilității manageriale. În acest context, au fost stabilite etapele metodologice, precum și regulile de implementare performantă a metodei ABC în industria farmaceutică.
În lucrare, sunt dezvăluite problemele ce țin direct de contabilitatea managerială – luarea deciziilor în baza informației privind consumurile și costurile. Astfel, au fost abordate problemele ce țin de înlocuirea utilajului, formarea prețurilor la produsele farmaceutice, precum și soluționarea problemelor care se referă la luarea deciziilor privind sortimentul producției fabricate.
Rezultatele investigațiilor au un caracter metodologic și aplicativ și pot fi implementate la întreprinderile de producție a medicamentelor cu scopul perfecționării contabilității consumurilor și calculației costului
Cercetările efectuate la S.A.,,Floare-Carpet”, în domeniul contabilității și auditului ciclului de producție, au permis formularea următoarelor concluzii:
1. Evoluția contabilității de gestiune se caracterizează prin modificări esențiale ce țin de definiția acesteia. Gradul de investigare a problemei în literatura de specialitate, a permis urmărirea evoluției contabilității și auditului ciclului de producție de la o contabilitate a costurilor până la un domeniu distinct al contabilității, fiind orientată spre analiză, planificare, previziune și gestiune. Analiza opiniilor savanților, din țară și străinătate, i-a permis autorului identificarea a trei tipuri de abordări științifice ale definiției contabilității de gestiune: conservative, moderate și radicale. În baza comparațiilor efectuate de autor, abordarea radicală a definiției contabilității de gestiune, bazată pe bugetare, control și analiza datelor privind costurile, poate fi considerată cea mai optimă, deoarece, conform acesteia, contabilitatea de gestiune cuprinde informații cu privire la dezvoltarea, organizarea și gestionarea necesităților concrete.
2. În urma studiului empiric asupra opiniilor diferiți autori cu privire la definiția controlului de gestiune, sunt evidențiate două tipuri de abordări principale aferente controlului de gestiune, și anume: clasice și moderne. În opinia autorului, abordarea modernă a definiției controlului de gestiune, bazată pe instrumente de gestionare a entității, poate fi considerată cea mai rezonabilă, deoarece aceasta presupune o independență, o autonomie a controlului de gestiune, care asigură necesitățile și cerințele informaționale ale managerilor entității pentru stabilirea strategiilor viitoare.
3. Contabilitatea de gestiune utilizată în prezent la S.A.,,Floare-Carpet” nu asigură în deplină măsură necesitățile manageriale. Metodele tradiționale de calculare a costului de producție determină costul efectiv cu întârziere, nu permite ținerea evidenței costurilor pe centre de responsabilitate și nu oferă posibilitatea întocmirii rapoartelor manageriale. În acest context, autorul a argumentat necesitatea ținerii contabilității costurilor pe centre de responsabilitate, fapt ce ar oferi posibilitatea de a evalua și identifica cauzele, responsabilii abaterilor înregistrate la nivelul centrului de responsabilitate. Autorul a fundamentat necesitatea aplicării metodei standard-cost și a elaborat propuneri privind implementarea acestuia la S.A.,,Floare-Carpet” .
4. În practica S.A.,,Floare-Carpet” se ține evidența producției în curs de execuție la finele perioadei de gestiune. Valoarea acesteia este inclusă în costul produselor fabricate care conduce la majorarea costului de producție din perioada de gestiune sau se recunoaște sub formă de materii prime și materiale, fiind prezentate în bilanț, modificând astfel structura stocurilor reale ale entității. În acelașii timp, neînregistrarea costului producției în curs de execuție, la finele perioadei de gestiune în cadrul S.A.,,Floare-Carpet” , tinde spre denaturarea bazei impozabile de calcul al impozitului pe venit și, totodată, spre nerespectarea cerințelor calitative de prezentare a informației la întocmirea situațiilor financiare.
Pentru ca datele incluse în bilanț să fie corecte și entitatea să dispună de informație reală, autorul consideră necesară ținerea evidenței costului producției neterminate în contul stabilit de Planul de conturi.
5. Controlul de gestiune asigură o gestiune „sănătoasă” prin îndeplinirea funcțiilor sale. Însă nivelul actual al contabilității costurilor la S.A.,,Floare-Carpet” nu permite controlului să-și execute funcțiile. Informațiile de care dispun aceste entități nu prezintă suportul necesar efectuării controlului, nu permite compararea previziunilor cu realizările și luarea de măsuri corective. În acest context autorul a fundamentat necesitatea efectuării controlului prin sistemul de bugete, ce permite descentralizarea responsabilităților, asigurarea unui control în cadrul exercițiului bugetar.
6. Actualmente, la S.A.,,Floare-Carpet”, nu se efectuează controlul prin bugete, fapt ce nu permite managerilor să urmărească nivelul de atingere a obiectivelor strategice stabilite. Întocmirea bugetelor la nivelul fiecărui centru de responsabilitate contribuie la dimensionarea volumului de activitate în vederea stabilirii cuantumului și condițiilor de alocare și utilizare eficientă a resurselor, precum și a repartizării responsabilităților între managerii implicați în gestionarea resursele alocate și realizarea obiectivelor fixate. În acest context, autorul a elaborat, pentru entitățile producătoare de mobilă, modelul de Regulament privind bugetarea, care va permite soluționarea mai multor probleme, precum: creșterea nivelului informațional al procesului de gestionare a entității; sporirea eficienței planificării (bugetării), controlului și analizei executării mărimilor prestabilite; ridicarea nivelului competenței colaboratorilor; motivarea personalului entității în atingerea scopurilor propuse.
7. Cercetările efectuate privind esența și importanța rapoartelor manageriale la S.A.,,Floare-Carpet” , au demonstrat că acestea nu corespund necesităților informaționale ale utilizatorilor. Forma acestora nu este coordonată și aprobată cu subdiviziunile entității, lipsesc indicatorii de evaluare a centrelor de responsabilitate, persoanele responsabile raportării manageriale, destinatarul raportului etc. În vederea soluționării acestor probleme, autorul a elaborat și a propus unele modele noi de rapoarte manageriale, argumentând importanța și rolul acestora în măsurarea performanțelor. Problema științifică importantă soluționată în domeniul investigat constă în elaborarea unui sistem al contabilității și controlului de gestiune la S.A.,,Floare-Carpet” bazat pe centre de responsabilitate; aplicarea metodei standard-cost, care permite evidența costurilor de producție standard, constatarea abaterilor, analiza acestora și luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluționate constă în dezvoltarea și implementarea controlului de gestiune la S.A.,,Floare-Carpet” prin sistemul de bugetare a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandările propuse vor contribui la modernizarea contabilității și controlului de gestiune transformându-le într-un instrument esențial și indispensabil pentru măsurarea performanțelor entităților producătoare de mobilă.
BIBLIOGRAFIE
ACTE LEGISLATIVE ȘI HOTĂRÎRILE GUVERNULUI
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 29.06.2007, nr.90-93/399.
MONOGRAFII, ARTICOLE, MANUALE
Albu N. Albu C. Instrumente de management al performanței. Control de gestiune. Vol. II. București: Economică, 2003, 272 p.
Aslău T. Controlul de gestiune dincolo de aparențe. București: Economică, 2001, 192 p.
Bajan M. Esența teoretică privind controlul de gestiune în cadrul entităților. În: Analele Academiei de Transporturi, Informatică și Comunicații 2007-2008. Chișinău: Evrica, 2009, vol.II (XIII), p. 144-149.
Bajan M. Evoluția contabilității manageriale. În: Studia Universitatis, Seria: științe exacte și economice. Chișinău: USM, 2009, nr. 2(22), p. 171-174.
Bajan M. Locul contabilității de gestiune în structura informațională a întreprinderii. În: Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători, din 18-19 aprilie 2008. Chișinău: ASEM, 2008, ed. a VI-a, vol. I, p. 283-285.
Bajan M. Principiile organizării contabilității de gestiune la entitățile producătoare de mobilă. În: Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători din 10-11 aprilie 2009. Chișinău: ASEM, 2009, ed. a VII-a, vol. I, p. 388-391.
Bajerean E., Bajan M. Cadrul conceptual al contabilității manageriale. În: Dezvoltarea economică în contextul aspirației de integrare europeană. Perspective și Realizări: Conferința științifică internațională din 23-24 octombrie 2009. Chișinău: USM, 2009, p. 303-307.
Bajerean E., Bugan C. Abordări conceptuale ale controlului de gestiune. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28-29 septembrie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 404-406.
Bârsan M. Contabilitate și control de gestiune. Suceava, 2008, 100 p.
Bouquin H. Contabilitate de gestiune. Trad. Tabără N. Iași: TipoMoldova, 2004, 361 p.
Briciu S. Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice. București: Ed. Economică, 2006, 481 p.
Briciu S. și alții. Managementul prin costuri. Cluj-Napoca: Ed. Risoprint, 2003, 250 p.
Bugaian L. Managementul costurilor și contabilitatea managerială. Chișinău: Bons Offices, 2003, 150p.
Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Chișinău: USM, 2007, 300 p.
Capron M. Contabilitatea în perspectivă. București: Humanitas, 1993, 167 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate & Control de gestiune. București: Universitară, 2008, 421 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate și control de gestiune. București: InfoMega, 2004, 344 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitatea de gestiune și control de gestiune. Ediția a II-a. București: Ed. InfoMega 2005, 421 p.
Caraman S., Cușmăunsă R. Contabilitatea managerială. Note de curs. Chișinău: Tipografia Centrală, 2007, 225 p.
Chadwick L. Contabilitatea de gestiune. Teora, București 1999, 206 p.
Contabilitatea financiară. Manual, coordonator Nederița A. Ediția a II-a. Chișinău: ASEM, 2003, 640 p.
Dubrulle L. Contabilitate de gestiune. Traducere și revizie științifică Dumitrana M., Coordonatori Niculescu M., Burlaud A. București: Economică, 2002, 158 p.
Dumitru C., Ionaș C. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor. București: Universitară, 2005, 381 p.
Epuran M., Băbăiță V., Ibrescu C. Teoria contabilității. București: Economică, 2004, 464 p.
Grigoroi L., Lazari L. Bazele contabilității. Chișinău: Cartier, 2012, 236 p.
Hongren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerială. Chișinău: Arc, 2006, 939 p.
Horomnea E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză, doctrină, normalizare, decizii. Ediția a III-a, Iași: TipoMoldova, 2012, 503 p.
Iacob C., Drăcea R. M., Contabilitatea analitică și de gestiune. București: Tribuna Economică, 1998, 304 p.
Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. București: Tribuna Economică, 1999, 303 p.
Ionașcu I. Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. București: Economică, 2003, 174 p.
Ionașcu I., Filip A., Stere M. Control de gestiune. București: Economică, 2006, 271 p.
Jianu I. Evaluarea, prezentarea și analiza performanței întreprinderii. București: CECCAR, 2007, 572 p.
Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitatea aplicată. Iași: Național, 1996, 291 p.
Needles B., Anderson H., Cadwell J. Principiile de bază ale contabilității. Ediția a V-a. Chișinău: ARC, 2000, 1282 p.
Oprea C., Cârstea Gh. Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor. București: Atlas, 2003, 435 p.
Ristea M. Contabilitatea societăților comerciale. Vol. II. București: CECCAR, 2009, 656 p.
Robu D. Controlul de gestiune pe bază de bilanț. Iași: TipoMoldova, 1998, 244 p.
Smith A. Avuția națiunilor. București: Publică, 2011, 408 p.
Tabără N. Control de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2009, 324 p.
Tabără N. Modernizarea contabilității și controlului de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2006, 408 p.
Tabără N., Briciu S. Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2012, 626 p.
Țurcanu V. Calculația costurilor. Chișinău: ASEM, 2001, 115 p. (134)
Țurcanu V. Considerațiuni privind definirea obiectului contabilității. În: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chișinău: ASEM, 2010, Ed. a VII-a, p. 312- 316.
Țurcanu V. Contabilitatea și controlul de gestiune: convergențe și delimitări. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28-29 septembrie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 333-335.
Țurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilității. Chișinău: Tipografia Centrală, 2004, 268 p.
Yves B. Colli J.C. Vocabular economic și financiar. București: Humanitas, 1994, 480 p.
Аврора И. Управленческий учёт. Москва: Бератор-паблишинг, 2007, 324 с.
Адамов Н., Рогуленко Т., Фомичева Г. Основы управленческого учёта. Санкт- Петербург: Питер, 2005. 112 с.
Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р. Управленческий учёт. 3-е издание. Пер. с англ. Москва: Вильмас, 2005, 879 с.
Богатин Ю. Управленческий учёт: информационное обеспечение рациональных плановых решений фирмы. Москва: Финансы и статистика, 2007, 512 с.
Васильева Л., Ряховский Д., Петровская М. Бухгалтерский управленческий учёт: учебное пособие. Москва: Эксмо, 2007, 368 с.
Вахрушина М. Бухгалтерский управленческий учёт.8-е издание. Москва: Омега-Л, 2010, 569 с.
Вахрушина М.А., Рассказова-Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учёт – 1. Базовый курс. Москва: БИНФА, 2011, 141 с.
Гайдене З.С. Американская учетная ассоциация. В: Бухгалтерский учёт, 1998, № 6, с. 9-11.
Глушиков И. Бухгалтерский учёт на сельскохозяйственных, агропромышленных и сельхозперерабатывающих предприятиях. Москва: Кнорус, 2001. 507 с.
Друри К. Управленческий и производственный учет. (пер. с англ.) Москва: Юнити- Дана, 2007, 1401 с.
Елисеева И.И. Идеи Пачиоли и развитие методов принятия управленческих решений. В: Бухгалтерский учёт, 1994, № 10, с. 50-53.
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт. Москва: Экономисть, 2004, 618 с.
Керимов В., Селиванов П., Минина Е. Концепция управленческого учёта на современном этапе развития экономики. В: Менеджмент в России и за рубежом, №4, 2001, с. 134-142.
Кондраков Н., Иванова М. Бухгалтерский управленческий учёт. Москва: Инфра-М, 2003, 367 с.
Курсель-Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий. Санкт Петербург: Экономика, 1990, 176 с.
Леоте Э., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Москва: Макиз, 1994, 112 c.
Муратов А., Поварич И. Конвергенция контроллинга и менеджмента качества. В: Менеджмент в России и зарубежом, 2011, № 1, с. 135-141.
Нарибаев К.Н. Организация бухгалтерского учёта в США. Москва: Финансы, 1979, 152 с.
Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт. Москва: УРСС, 2000, 368 c.
Николаева С.А. Особенности учёта затрат в условиях рынка: система «директ- костинг». Теория и практика. Москва: Финансы и статистика, 1993, 128 c.
Палий В.Ф. Организация управленческого учёта. Москва: Бератор-Пресс, 2003, 224 с.
Палий В.Ф. Управленческий учёт издержек и доходов. Москва: ИНФРА-М, 2006, 279 с.
Пачиоли Л. Трактат о счётах и записях. Москва: Финансы и статистика, 2001, 363 с. 162
Пизенгольц М. З., О содержании управленческого учета, Бухгалтерский учет, 2008, №19 с.17-19.
Тишков И.Е., Балдинова А.И., Дементей Т.Н. Бухгалтерский учёт: 2-е изд. Минск: Выш. Шк., 1996, 592 c.
Тостоган П. Метод бухгалтерского учета: калькулирование. În: Contabilitate și Audit, 2002, nr.9, p.54-62.
Филипьев Д., Беспалова И. Функция контроля в системе бухгалтерского учёта. В: Бухгалтерский учёт, 2008, № 13, с. 63-65.
Шеремет А. Д. и другие. Управленческий учёт. Москва: ФБК ПРЕСС, 2000, 512 c.
SURSE STATISTICE ȘI PRACTICE
Anuarul Statistic al Republicii Moldova, ediția 2013, www.statistica.md (vizitat 09.03.2015).
Contabilitatea managerială. Ghid practico-didactic. Coordonator Nederița A. Chișinău: ACAP, 2000, 264 p.
Sabou F. Contabilitate de gestiune. Teorie și practică. Baia Mare: Umbria, 2002.
www.floare-carpet.md
LISTA ABREVIERILOR
CAS – Contribuții obligatorii de stat privind asigurarea socială
CDM – Costuri materiale directe
CDP – Costuri de producție directe
CDS – Costuri cu personalul directe
CEE – Comunitatea economică europeană
CIP – Costuri indirecte de producție
CR – Centru de responsabilitate
CSI – Comunitatea Statelor Independente
DE – Directive europene
IAS – Standarde Internaționale de Contabilitate
IFRS – Standarde Internaționale de Raportare Financiară
IPM – întreprindere producătoare de mobilă
PAL – placă aglomerată din lemn
PAM – Prime obligatorii de asistență medicală de stat
PCE – producție în curs de execuție
PF – produse finite
PFL – placă din fibre lemnoase
PTA – placă din talaș aglomerat
RM – Republica Moldova
SA – Societate pe acțiuni
SNC – Standarde Naționale de Contabilitate
SRL – Societate cu răspundere limitată
TVA – taxa pe valoare adăugată
UE – Uniunea europeană
UM – unitate de măsură
URSS – Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste
VPF – volumul produselor fabricate
VV – venitul din vânzări
Anexe
Necesarul de materie primă și alte consumuri materiale pentru anul 2014 Tab. nr. 1
DECLARAȚIE
PRIVIND ORIGINALITATEA CONȚINUTULUI LUCRĂRII DE MASTERAT
Subsemnata_____________________________________________________________ absolventă a Universității Libere Internaționale din Moldova, Facultatea ______________________________________ specialitatea____________________________ ____________________________ promoția ___________________________, declar pe propria răspundere, că lucrarea de masterat cu titlul: __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________ elaborată sub îndrumarea dlui ___________________________________________________, pe care urmează să o susțin în fața comisiei, este originală, îmi aparține și îmi asum conținutul acesteia în întregime. Declar că nu am plagiat altă lucrare de masterat, monografii, lucrări de specialitate, articole etc., publicate sau postate pe internet, toate sursele bibliografice folosite la elaborarea lucrării de masterat fiind menționate în conținutul acesteia. De asemenea, declar că sunt de acord ca lucrarea mea de masterat să fie verificată prin orice modalitate legală pentru confirmarea originalității, consimțind inclusiv la introducerea conținutului acesteia într-o bază de date în acest scop.
Data ________________________ Semnătură student ____________________
Declarația se va completa de absolvent cu pix sau stilou cu cerneală albastră și se înserează în lucrarea de licență a studentului la sfîrșitul acesteia ca parte integrantă.
STATEMENT
REGARDING THE ORIGINALITY OF THE CONTENTS OF THE MASTER’S THESIS
I, the undersigned ……………………………………………………………………… in my capacity of graduate of Free International University of Moldova, Faculty of ……………………………………………………………..………………………………………, specialty………………………………………………………………………………, year of graduation……………………………………, declare on my own responsibility that the Master’s Thesis entitled
………………..…………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………….………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… ………………………, which has been elaborated under the supervision of Mr./Mrs. ……………………………………………………………………………………… and is to be presented to a committee, is original and I am the sole author.
I hereby declare that I have not plagiarized any Master’s Thesis, monographs, specialized works, articles, etc.; published or posted on Internet, as well as other biographical sources consulted in the process of the thesis elaboration for awarding Master title.
I declare that I agree to my Master’s Thesis being checked in any legal ways in order to assess its originality, thereof its content being introduced in a database for such purpose.
Date………………………… Student’s signature…………………….
The student shall fill out this statement form in blue ink with a ballpoint or fountain pen. This statement form shall be inserted at the end of the student’s final paper as an integral part of such paper.
BIBLIOGRAFIE
ACTE LEGISLATIVE ȘI HOTĂRÎRILE GUVERNULUI
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 29.06.2007, nr.90-93/399.
MONOGRAFII, ARTICOLE, MANUALE
Albu N. Albu C. Instrumente de management al performanței. Control de gestiune. Vol. II. București: Economică, 2003, 272 p.
Aslău T. Controlul de gestiune dincolo de aparențe. București: Economică, 2001, 192 p.
Bajan M. Esența teoretică privind controlul de gestiune în cadrul entităților. În: Analele Academiei de Transporturi, Informatică și Comunicații 2007-2008. Chișinău: Evrica, 2009, vol.II (XIII), p. 144-149.
Bajan M. Evoluția contabilității manageriale. În: Studia Universitatis, Seria: științe exacte și economice. Chișinău: USM, 2009, nr. 2(22), p. 171-174.
Bajan M. Locul contabilității de gestiune în structura informațională a întreprinderii. În: Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători, din 18-19 aprilie 2008. Chișinău: ASEM, 2008, ed. a VI-a, vol. I, p. 283-285.
Bajan M. Principiile organizării contabilității de gestiune la entitățile producătoare de mobilă. În: Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători din 10-11 aprilie 2009. Chișinău: ASEM, 2009, ed. a VII-a, vol. I, p. 388-391.
Bajerean E., Bajan M. Cadrul conceptual al contabilității manageriale. În: Dezvoltarea economică în contextul aspirației de integrare europeană. Perspective și Realizări: Conferința științifică internațională din 23-24 octombrie 2009. Chișinău: USM, 2009, p. 303-307.
Bajerean E., Bugan C. Abordări conceptuale ale controlului de gestiune. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28-29 septembrie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 404-406.
Bârsan M. Contabilitate și control de gestiune. Suceava, 2008, 100 p.
Bouquin H. Contabilitate de gestiune. Trad. Tabără N. Iași: TipoMoldova, 2004, 361 p.
Briciu S. Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice. București: Ed. Economică, 2006, 481 p.
Briciu S. și alții. Managementul prin costuri. Cluj-Napoca: Ed. Risoprint, 2003, 250 p.
Bugaian L. Managementul costurilor și contabilitatea managerială. Chișinău: Bons Offices, 2003, 150p.
Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Chișinău: USM, 2007, 300 p.
Capron M. Contabilitatea în perspectivă. București: Humanitas, 1993, 167 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate & Control de gestiune. București: Universitară, 2008, 421 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate și control de gestiune. București: InfoMega, 2004, 344 p.
Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitatea de gestiune și control de gestiune. Ediția a II-a. București: Ed. InfoMega 2005, 421 p.
Caraman S., Cușmăunsă R. Contabilitatea managerială. Note de curs. Chișinău: Tipografia Centrală, 2007, 225 p.
Chadwick L. Contabilitatea de gestiune. Teora, București 1999, 206 p.
Contabilitatea financiară. Manual, coordonator Nederița A. Ediția a II-a. Chișinău: ASEM, 2003, 640 p.
Dubrulle L. Contabilitate de gestiune. Traducere și revizie științifică Dumitrana M., Coordonatori Niculescu M., Burlaud A. București: Economică, 2002, 158 p.
Dumitru C., Ionaș C. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor. București: Universitară, 2005, 381 p.
Epuran M., Băbăiță V., Ibrescu C. Teoria contabilității. București: Economică, 2004, 464 p.
Grigoroi L., Lazari L. Bazele contabilității. Chișinău: Cartier, 2012, 236 p.
Hongren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerială. Chișinău: Arc, 2006, 939 p.
Horomnea E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză, doctrină, normalizare, decizii. Ediția a III-a, Iași: TipoMoldova, 2012, 503 p.
Iacob C., Drăcea R. M., Contabilitatea analitică și de gestiune. București: Tribuna Economică, 1998, 304 p.
Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. București: Tribuna Economică, 1999, 303 p.
Ionașcu I. Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. București: Economică, 2003, 174 p.
Ionașcu I., Filip A., Stere M. Control de gestiune. București: Economică, 2006, 271 p.
Jianu I. Evaluarea, prezentarea și analiza performanței întreprinderii. București: CECCAR, 2007, 572 p.
Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitatea aplicată. Iași: Național, 1996, 291 p.
Needles B., Anderson H., Cadwell J. Principiile de bază ale contabilității. Ediția a V-a. Chișinău: ARC, 2000, 1282 p.
Oprea C., Cârstea Gh. Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor. București: Atlas, 2003, 435 p.
Ristea M. Contabilitatea societăților comerciale. Vol. II. București: CECCAR, 2009, 656 p.
Robu D. Controlul de gestiune pe bază de bilanț. Iași: TipoMoldova, 1998, 244 p.
Smith A. Avuția națiunilor. București: Publică, 2011, 408 p.
Tabără N. Control de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2009, 324 p.
Tabără N. Modernizarea contabilității și controlului de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2006, 408 p.
Tabără N., Briciu S. Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune. Iași: TipoMoldova, 2012, 626 p.
Țurcanu V. Calculația costurilor. Chișinău: ASEM, 2001, 115 p. (134)
Țurcanu V. Considerațiuni privind definirea obiectului contabilității. În: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chișinău: ASEM, 2010, Ed. a VII-a, p. 312- 316.
Țurcanu V. Contabilitatea și controlul de gestiune: convergențe și delimitări. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28-29 septembrie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 333-335.
Țurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilității. Chișinău: Tipografia Centrală, 2004, 268 p.
Yves B. Colli J.C. Vocabular economic și financiar. București: Humanitas, 1994, 480 p.
Аврора И. Управленческий учёт. Москва: Бератор-паблишинг, 2007, 324 с.
Адамов Н., Рогуленко Т., Фомичева Г. Основы управленческого учёта. Санкт- Петербург: Питер, 2005. 112 с.
Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р. Управленческий учёт. 3-е издание. Пер. с англ. Москва: Вильмас, 2005, 879 с.
Богатин Ю. Управленческий учёт: информационное обеспечение рациональных плановых решений фирмы. Москва: Финансы и статистика, 2007, 512 с.
Васильева Л., Ряховский Д., Петровская М. Бухгалтерский управленческий учёт: учебное пособие. Москва: Эксмо, 2007, 368 с.
Вахрушина М. Бухгалтерский управленческий учёт.8-е издание. Москва: Омега-Л, 2010, 569 с.
Вахрушина М.А., Рассказова-Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учёт – 1. Базовый курс. Москва: БИНФА, 2011, 141 с.
Гайдене З.С. Американская учетная ассоциация. В: Бухгалтерский учёт, 1998, № 6, с. 9-11.
Глушиков И. Бухгалтерский учёт на сельскохозяйственных, агропромышленных и сельхозперерабатывающих предприятиях. Москва: Кнорус, 2001. 507 с.
Друри К. Управленческий и производственный учет. (пер. с англ.) Москва: Юнити- Дана, 2007, 1401 с.
Елисеева И.И. Идеи Пачиоли и развитие методов принятия управленческих решений. В: Бухгалтерский учёт, 1994, № 10, с. 50-53.
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт. Москва: Экономисть, 2004, 618 с.
Керимов В., Селиванов П., Минина Е. Концепция управленческого учёта на современном этапе развития экономики. В: Менеджмент в России и за рубежом, №4, 2001, с. 134-142.
Кондраков Н., Иванова М. Бухгалтерский управленческий учёт. Москва: Инфра-М, 2003, 367 с.
Курсель-Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий. Санкт Петербург: Экономика, 1990, 176 с.
Леоте Э., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Москва: Макиз, 1994, 112 c.
Муратов А., Поварич И. Конвергенция контроллинга и менеджмента качества. В: Менеджмент в России и зарубежом, 2011, № 1, с. 135-141.
Нарибаев К.Н. Организация бухгалтерского учёта в США. Москва: Финансы, 1979, 152 с.
Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт. Москва: УРСС, 2000, 368 c.
Николаева С.А. Особенности учёта затрат в условиях рынка: система «директ- костинг». Теория и практика. Москва: Финансы и статистика, 1993, 128 c.
Палий В.Ф. Организация управленческого учёта. Москва: Бератор-Пресс, 2003, 224 с.
Палий В.Ф. Управленческий учёт издержек и доходов. Москва: ИНФРА-М, 2006, 279 с.
Пачиоли Л. Трактат о счётах и записях. Москва: Финансы и статистика, 2001, 363 с. 162
Пизенгольц М. З., О содержании управленческого учета, Бухгалтерский учет, 2008, №19 с.17-19.
Тишков И.Е., Балдинова А.И., Дементей Т.Н. Бухгалтерский учёт: 2-е изд. Минск: Выш. Шк., 1996, 592 c.
Тостоган П. Метод бухгалтерского учета: калькулирование. În: Contabilitate și Audit, 2002, nr.9, p.54-62.
Филипьев Д., Беспалова И. Функция контроля в системе бухгалтерского учёта. В: Бухгалтерский учёт, 2008, № 13, с. 63-65.
Шеремет А. Д. и другие. Управленческий учёт. Москва: ФБК ПРЕСС, 2000, 512 c.
SURSE STATISTICE ȘI PRACTICE
Anuarul Statistic al Republicii Moldova, ediția 2013, www.statistica.md (vizitat 09.03.2015).
Contabilitatea managerială. Ghid practico-didactic. Coordonator Nederița A. Chișinău: ACAP, 2000, 264 p.
Sabou F. Contabilitate de gestiune. Teorie și practică. Baia Mare: Umbria, 2002.
www.floare-carpet.md
Anexe
Necesarul de materie primă și alte consumuri materiale pentru anul 2014 Tab. nr. 1
DECLARAȚIE
PRIVIND ORIGINALITATEA CONȚINUTULUI LUCRĂRII DE MASTERAT
Subsemnata_____________________________________________________________ absolventă a Universității Libere Internaționale din Moldova, Facultatea ______________________________________ specialitatea____________________________ ____________________________ promoția ___________________________, declar pe propria răspundere, că lucrarea de masterat cu titlul: __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________ elaborată sub îndrumarea dlui ___________________________________________________, pe care urmează să o susțin în fața comisiei, este originală, îmi aparține și îmi asum conținutul acesteia în întregime. Declar că nu am plagiat altă lucrare de masterat, monografii, lucrări de specialitate, articole etc., publicate sau postate pe internet, toate sursele bibliografice folosite la elaborarea lucrării de masterat fiind menționate în conținutul acesteia. De asemenea, declar că sunt de acord ca lucrarea mea de masterat să fie verificată prin orice modalitate legală pentru confirmarea originalității, consimțind inclusiv la introducerea conținutului acesteia într-o bază de date în acest scop.
Data ________________________ Semnătură student ____________________
Declarația se va completa de absolvent cu pix sau stilou cu cerneală albastră și se înserează în lucrarea de licență a studentului la sfîrșitul acesteia ca parte integrantă.
STATEMENT
REGARDING THE ORIGINALITY OF THE CONTENTS OF THE MASTER’S THESIS
I, the undersigned ……………………………………………………………………… in my capacity of graduate of Free International University of Moldova, Faculty of ……………………………………………………………..………………………………………, specialty………………………………………………………………………………, year of graduation……………………………………, declare on my own responsibility that the Master’s Thesis entitled
………………..…………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………….………………………………… …………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… ………………………, which has been elaborated under the supervision of Mr./Mrs. ……………………………………………………………………………………… and is to be presented to a committee, is original and I am the sole author.
I hereby declare that I have not plagiarized any Master’s Thesis, monographs, specialized works, articles, etc.; published or posted on Internet, as well as other biographical sources consulted in the process of the thesis elaboration for awarding Master title.
I declare that I agree to my Master’s Thesis being checked in any legal ways in order to assess its originality, thereof its content being introduced in a database for such purpose.
Date………………………… Student’s signature…………………….
The student shall fill out this statement form in blue ink with a ballpoint or fountain pen. This statement form shall be inserted at the end of the student’s final paper as an integral part of such paper.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Perfectionarea Contabilitatii Si Auditul Ciclului DE Productie LA Intreprinderea S.a. ,,floare Carpet” (ID: 143999)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.