Perfectionarea Contabilitatii Prin Raportare la Ias 16
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL I
Stadiul cunoașterii în domeniu. Sinteza din literatura de specialitate
1. Aria de definiție și aplicatibilitate a temei
1.1. Definiții si concepte cheie
2 . Referențialul contabil
3. Sinteză din literatura de specialitate
4. Recunoașterea și evaluarea elementelor, tranzacțiilor și evenimentelor
4.1. Principiile și regulile evaluării
4.1.1.Evaluare inițială a imobilizărilor corporale
4.1.2.Evaluare ulterioară a imobilizărilor corporale.
5. Tratamentele și practicile contabile specifice
5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi și contabilitatea primară
5.1.1 Contabilitatea operațiilor privind intrarea imobilizărilor corporale
5.1.2. Contabilitatea amortizării
5.1.3. Casarea și cedarea imobilizărilor corporale
5.2. Contabilitatea de raportare. Situațiile financiare specifice temei
6. Perfecționarea contabilității prin raportare la IAS 16 „Imobilizări corporale
6.1. Aria de aplicabilitate
6.2. Recunoaștere
6.3. Evaluare la recunoaștere
6.4. Evaluare după recunoaștere
6.5. Derecunoaștere
6.6. Clasificarea câștigurilor
6.7. Prevederi tranzitorii
7. Prezentarea și analiza informațiilor
CAPITOLUL II
Contribuții personale. Proiect de perfecționare și aprofundare
1. Perfecționarea clasificărilor, recunoașterii și evaluării
1.1. Adoptarea valorii juste
2. Studii de caz
Anexa 1 – Determinarea costului unei imobilizări
Anexa 2 – Achiziționarea de imobilizări corporale
Anexa 3 -Producția de imobilizări corporale
Anexa 4 – Evidența amortizării
Anexa 5 -Amortizarea derogatorie de la Standard
Anexa 6 – Evidența amortizării – diferențe temporare
Anexa 7 -Tratamentul contabil al diferențelor din reevaluare
și prezentarea în situațiile financiare
Concluzii
Bibliografie selectivă
INTRODUCERE
Astăzi piețele internaționale de capital cuceresc noi frontiere, iar participanții la aceste piețe nu trebuie să întâmpine obstacole în ceea ce privește accesul la informații de înaltă calitate, transparente, precum și la alte informații financiare comparabile, necesare în luarea unor decizii economice corecte. Din 1973, Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) și predecesorul acestuia, Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate au servit interesului public prin dezvoltarea unui singur set de Standarde Internaționale de Raportare Financiarã (IFRS) pentru investitori de capital, creditori și alți utilizatori ai acestor informații.
În România, evoluțiile înregistrate în domeniul contabilității au fost corelate cu cele înregistrate pe plan european și internațional, unde se manifestă tot mai evident tendința de a se asigura un cadru comun de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prin care să se ofere informații relevante și credibile investitorilor, creditorilor financiari, managerilor și celorlalți utilizatori interesați de informația financiar-contabilă.
Consolidarea relațiilor cu organismele Uniunii Europene, înainte și după momentul aderării, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare și conformitate cu prevederile Directivelor Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
Trebuie menționat că U.E. este preocupată de asigurarea armonizării depline între Directivele Europene și Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Începând cu 1 Ianuarie 2005, societățile comerciale europene cotate la bursă au obligația să prezinte situațiile contabile în conformitate cu reglementările IAS/IFRS adoptate.
Pe lângă necesitatea de standardizare a contabilității la nivel european, adoptarea IAS-urilor are printre obiectivele sale multiple, următoarele :
Mai buna evaluare a valorii reale a unei societăți prin raportare la valoarea de piață ;
Mai buna gestionare a riscurilor ;
Ameliorarea comparabilității rezultatelor, în termeni de valoare, dar și de performanță ;
Creșterea transparenței ;
Îmbunătățirea protecției investitorilor care vor avea o mai bună vizibilitate asupra societăților ;
Facilitarea tranzacțiilor și a operațiilor transfrontaliere, prin adoptarea unor norme recunoscute internațional ;
Acțiune prealabilă unificării piețelor de capital.
„Dat fiind că piețele internaționale de capital se integrează, logica unui set unic de standarde contabile este evidentă. Un set unic de standarde internaționale va spori comparabilitatea informațiilor financiare și ar trebui să facă mai eficientă alocarea trans-frontalieră a capitalurilor. Dezvoltarea și acceptarea standardelor internaționale trebuie, de asemenea, să reducă costurile suportate de corporații în vederea conformării și să îmbunătățească consecvența în ceea ce privește calitatea auditului” .
CAPITOLUL I
STADIUL CUNOASTERII IN DOMENIU. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE
1.Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Definiții și concepte cheie.
1. IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.
2. Acest standard nu este aplicabil pentru:
(a) Active biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 „Agricultura”);
(b) Concesiuni miniere, prospecțiuni și extracție de minereu, de petrol , gaze naturale și resurse naturale neregenerabile.
Acest standard se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreținerii activităților, sau activelor prevăzute la literele (a) și (b) de mai sus și care pot fi individualizate.
3. În anumite cazuri, Standardale Internaționale de Contabilitate permit ca recunoașterea inițială a valorii contabile a imobilizărilor corporale să fie determinată utilizându-se o abordare diferită de cea prevăzută de acest standard. De exemplu, IAS 22 Combinări de întreprinderi prevede ca imobilizările corporale achiziționate într-o combinare de întreprinderi să fie evaluate inițial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerințele acestui Standard.
4. Pentru investiții imobiliare, o întreprindere aplică mai degrabă IAS 40 „Investiții imobiliare” decât acest Standard. O întreprindere aplică acest standard proprietăților construie sau dezvoltate în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare. Odată cu finalizarea construcției sau dezvoltării, întreprinderea aplică IAS 40.
IAS 40 se aplică, de asemenea, investițiilor imobiliare existente care sunt redezvoltate în scopul utilizării și în viitor ca investiții imobiliare.
5. IAS 16 nu tratează anumite aspecte ale aplicării unui sistem complet care să reflecte efectele variației prețurilor (a se vedea IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” și IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste”). Întreprinderile ce aplică acest standard trebuie să respecte toate aspectele IAS-ului 16 cu excepția celor care se referă la evaluarea imobilizărilor corporale ulterior recunoașterii lor inițiale.
6. Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” dacă la întocmirea situațiilor financiare există vreun indiciu că un activ a fost depreciat, „valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată, acolo unde este cazul) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”.
Standardul IAS 36 tratează deprecierea activelor, cu excepția celor care sunt analizate de alte standarde (stocurile, contractele de construcții, impozitele, instrumentele financiare, imobilele de plasament, activele biologice, precum și activele definite și tratate în standardele de raportare financiară IFRS 4 și IFRS 5).
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. Atunci valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Acestă reducere este cunoscută ca o pierdere din depreciere.
1.1.Definiții și concepte cheie.
Următorii termeni sunt folosiți în IAS 16 cu semnificația specificată mai jos:
Imobilizări corporale sunt acele active care :
(a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Durata de viață utilă reprezintă:
(a) perioada pe parcursul căreia se estimează că entitatea va utiliza activul supus amortizării; sau
(b) numărul unităților produse sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează că o va obține pentru un activ la șfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.
Valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârștul perioadei sale de viață utilă.
Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție între doi parteneri, cu preț determinat obiectiv, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul net de vânzare este egal cu valoarea reală.
Costurile aferente ieșirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Valoarea contabilă, definită în cadrul IAS 36 „Deprecierea activelor”, reprezintă valoarea netă contabilă, respectiv valoarea contabilă mai puțin amortizările cumulate și pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori.
Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea netă contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
2. Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile în domeniu.
Dispozitivul de normalizare și reglementări contabile, deși diferențiat de la o țară la alta, se definește prin următoarele componente : cadrul contabil sau cadrul conceptual ; rețeaua de norme sau standarde contabile naționale (locale) ; sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil) ; planul de conturi și schema de contabilizare a operațiilor economice și financiare ; ghiduri contabile profesionale ; dicționarul de conversie contabilă ; politica de contabilitate ; instituția normalizărintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârștul perioadei sale de viață utilă.
Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție între doi parteneri, cu preț determinat obiectiv, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul net de vânzare este egal cu valoarea reală.
Costurile aferente ieșirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Valoarea contabilă, definită în cadrul IAS 36 „Deprecierea activelor”, reprezintă valoarea netă contabilă, respectiv valoarea contabilă mai puțin amortizările cumulate și pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori.
Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea netă contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
2. Referențialul contabil. Standarde și reglementări contabile în domeniu.
Dispozitivul de normalizare și reglementări contabile, deși diferențiat de la o țară la alta, se definește prin următoarele componente : cadrul contabil sau cadrul conceptual ; rețeaua de norme sau standarde contabile naționale (locale) ; sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil) ; planul de conturi și schema de contabilizare a operațiilor economice și financiare ; ghiduri contabile profesionale ; dicționarul de conversie contabilă ; politica de contabilitate ; instituția normalizării contabile.
În România, dispozitivul de normalizare a contabilității agenților economici se compune din :
În prezent, contabilitatea parcurge un inevitabil proces de normalizare ce are drept scop armonizarea normelor și practicilor contabile naționale în vederea asigurării comparabilității situațiilor financiare-contabile.
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a și Directiva a VII-a a CEE aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, stabilesc principiile și regulile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare anuale având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți comerciale. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se aplică împreună cu : Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Ghidurile profesionale. Apar concepte noi care trebuie avute în vedere la elaborarea situațiilor financiare, iar raționamentul profesional este decisiv în prezentarea corectă și întocmai cu realitatea a evenimentelor. Conform prevederilor reglementărilor contabile armonizate, entitățile trebuie să țină contabilitatea în limba română și în moneda națională.
3.Sinteza din literatura de specialitate (lista titlurilor de cărți și articole de specialitate cu evidențierea principalelor contribuții la rezolvarea temei în domeniu)
Literatura de specialitate care a tratat problematica imobilizărilor corporale este foarte vastă. Pentru realizarea prezentei lucrări, am selecționat o serie de publicații printre care se numără:
– Mihai Ristea, Corina Dumitru, Alina Curpăn, Lidia Manea, Mirela Nichita și Daniela Sahlian –„ Politici și tratamente contabile privind activele imobilizate”, Editor Tribuna Economică, București, 2007.
Lucrarea tratează politicile și opțiunile contabile privind recunoașterea și evaluarea activelor imobilizate, cu deosebire modelul costului și modelul valorii juste folosite în evaluarea contabilă. Din sfera evaluării, nu lipsește testul de depreciere și testul de reevaluare privind activele imobilizate.
Tratamentele contabile privind recunoașterea tranzacțiilor privind intrările și ieșirile activelor imobilizate sunt descrise pe larg în conținutul lucrării, fiind prezentate variante și soluții în măsură să contribuie la sporirea credibilității informațiilor contabile. Faptul că discursul lucrării este în concordanță cu prevederile din Directivele contabile europene și Standardele Internaționale de Raportare Financiară este explicat prin interesul pentru analiza comparată între cele două referențiale, construită în scopul reținerii acelor politici contabile menite să pună în evidență relevanța și credibilitatea informațiilor prezentate în situațiile financiare.
Consultarea lucrării prezintă utilitate pentru toți administratorii de întreprinderi, precum și pentru profesioniștii din domeniul contabilității.
– Ștefan Constantin – „Contabilizarea imobilizărilor corporale și necorporale la agenții economici și instituțiile publice”, editor „Tribuna Economică”, București, 2006.
Lucrarea este structurată în două mari secțiuni care, prin simetrie, abordează problematica imobilizărilor corporale și necorporale, atît la agenții economici, cât și la instituțiile publice. Plecând de la textul reglementărilor care reprezintă referențialele contabile, respectiv de la O.M.F.P nr. 1752/2005 și O.M.F.P. nr. 1917/2005, autorul comentează aspecte reprezentând particularități dar și similitudini existente între cele cele două sisteme contabile, subliniind tendiința, din ce în ce mai evidentă de armonizare, până la identificare a unor prevederi ale actelor normative aplicabile, care induc politici și tratamente identice în multe dintre situații.
Caracterul practic al lucrării este conferit de prezența monografiilor, de descrierea funcționării conturilor utilizate pentru reflectarea tranzacțiilor, de trimiterea sistematică la modelele de formulare utilizate în economie pentru consemnarea operațiunilor economico-financiare, potrivit O.M.F.P. nr. 1850/2005.
– Marin Toma – „Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate – Imobilizări corporale”, Editura CECCAR, București, 2003.
Ghidul își propune să vină în sprijinul profesioniștilor contabili și al managerilor de întreprinderi în înțelegerea și aplicarea, în spiritul și litera lui, a Standardului Internațional de Contabilitate nr. 16 „Imobilizări corporale”. După o parte introductivă în care sunt menționate unele aspecte referitoare la aria de aplicabilitate și terminologia utilizată de standard, se prezintă modul în care acesta trebuie înțeles și aplicat.
Este abordată problematica amortizării imobilizărilor corporale, evidențiindu-se necesitatea urmăririi distincte, prin contabilitate, a amortizării ce trebuie înregistrată conform standardului și a amortizării derogatorii de la prevederile standardului (amortizarea fiscală), aspecte, care în opinia autorului, ar putea înlesni managerilor de întreprinderi efectuarea distincției între protecția activelor și a afacerilor lor și protecția fiscală a acestora.
Sunt prezentate politicile contabile de întreprindere, precum și principalele operațiuni de ajustare generate de aplicarea pentru prima oară a standardului, în lumina Standardului Internațional de Raportare Financiară nr. 1 „Adoptarea pentru prima dată a IFRS”.
– Hennie van Greuning – „Standarde Internaționale de Raportare Financiară – Ghid practic”, ediție revizuită, Editura IRECSON, 2007.
Fluxul constant de revizuiri ale standardelor de contabilitate, realizate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB) și de Consiliul pentru Standardele de Contabilitate Financiară (FASB) din Statele Unite, a încurajat apariția și dezvoltarea unei literaturi tehnice substanțiale care explică , în detaliu, motivația și modul în care este dorită aplicarea acestor revizuiri. Lucrarea, aflată la a treia ediție, se dorește a reprezenta o referință consolidată și simplificată, propunându-și să aducă o contribuție importantă la sporirea conștientizării și înțelegerii IFRS, cu sinteze ușor de citit ale fiecărui Standard și cu exemple care ilustrează tratamentele contabile și cerințele de prezentare a informațiilor.
Textul acoperă, de asemenea, aspecte de analiză financiară și interpretare, pentru o mai bună demonstrare a efectului potențial al standardelor de contabilitate asupra deciziilor de afaceri.
4. Recunoașterea și evaluarea elementelor, tranzacțiilor și evenimentelor.
Terenurile și mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci când îndeplinesc cumulativ condițiile :
– este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către entitate, aferente activului ; și
– costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enunțat mai sus, entitatea trebuie să estimeze gradul de certitudine atașat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidențelor disponibile la momentul recunoașterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către entitate. Deci, va trebui să fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare. Prin urmare, entitatea trebuie să preia atât beneficiile, cât și riscurile aferente activului.
Elemente de natura imobilizărilor corporale pot fi achiziționate în alte scopuri, cum ar fi siguranța ori protecția mediului . Aceste imobilizări corporale îndeplinesc criteriul de recunoștere ca active deoarece permit obținerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Al doilea criteriu de recunoștere este mai ușor de verificat în cazul achizițiilor de imobilizări corporale, întrucât tranzacțiile prin care are loc intrarea în posesia bunului identifică și costul acestuia; în cazul obținerii unui mijloc fix în regie proprie, o evaluare fiabilă a costului poate fi obținută luând în considerare tranzacțiile efectuate cu terții pentru aprovizionarea și consumul de materii prime și materiale, forță de muncă și pentru asigurarea altor factori, care prin utilizare generează costuri.
Conform OMF 1752/2005, imobilizările corporale reprezintă active care :
– sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative ; și
– sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Elemente individuale din cadrul terenurilor și al mijloacelor fixe se identifică utilizând raționamentul profesional în funcție de specificul întreprinderii .
În marea lor majoritate, piesele de schimb și echipamentul de service sunt înregistrate, în general, ca stocuri și recunoscute drept cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate.
Dacă anumite piese de schimb și echipamente sunt folosite pentru mai multe perioade, ele pot fi recunoscute separat, ca imobilizări . Dacă acele piese de schimb sau echipamente de service pot fi folosite doar în legătură cu un activ imobilizat, iar utilizarea lor se așteaptă a fi neregulată, ele sunt înregistrate ca imobilizări corporale și amortizate pe o perioadă ce nu depășește durata de viață utilă a respectivei imobilizări.
Dacă părțile componente ale unei imobilizări corporale au durate de viață utilă diferite sau aduc beneficii entității într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat, implicând utilizarea unor metode de amortizare diferite.
Conform IAS 16, fiecare entitate va trebui să utilizeze raționamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit și pierdere.
4.1. Principiile și regulile evaluării.
Cunoașterea principiilor contabile este importantă deoarece evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare anuale se efectează în conformitate cu aceste principii.
Principiile contabile care trebuie respectate la evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare anuale simplificate ale persoanei juridice, prevăzute în Reglementările contabile sunt :
Principiul continuității activității ;
Principiul permanenței metodelor ;
Principiul prudenței ;
Principiul independenței exercițiului ;
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv ;
Principiul intangibilității bilanțului ;
Principiul necompensării ;
Principiul prevalenței economicului asupra juridicului .
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute in Bilanț și în Contul de profit și pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Pentru evaluarea activelor în situațiile financiare sunt utilizate mai multe baze de evaluare.
Acestea includ următoarele:
costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor ;
costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în prezent ;
c) valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii. Activele sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la o valoare neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar așteptate a fi plătite pentru a achita aceste datorii, potrivit cursului normal al afacerilor.
d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activității întreprinderii.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de entități în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric.
Evaluarea elementelor din situațiile financiare se realizează în funcție de următoarele momente:
Evaluarea la intrarea în unitate – bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită și valoare contabilă.Aceasta se stabilește în funcție de căile de intrare, având următoarele forme : cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate etc.
Evaluarea la ieșirea din unitate – bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Evaluarea elementelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecarui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Stabilirea valorii actuale a imobilizărilor corporale se face ținând cont de valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exercițiului financiar curent.
Evaluarea la închiderea exercițiului (la bilanț). Imobilizările corporale se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă la data bilanțului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale. În cazul imobilizărilor corporale, IAS 16 „Imobilizări corporale” stabilește tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor . Sunt două tratamente :
Un tratament, care prevede că: ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice pierderi din depreciere cumulate;
Un tratament, care prevede că: ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Pe fondul sporirii preocupărilor societăților comerciale românești de a stabili relații diversificate cu investitorii prezenți și potențiali, furnizorii și clienții din întreaga lume, se constată tendința clară de dezvoltare a sistemului contabil românesc pe baza principiilor și regulilor contabile recunoscute pe plan european și internațional prevăzute de Directivele europene și Standardele Internaționale de Raportare Financiară .
4.1.1. Evaluare inițială a imobilizărilor corporale.
O imobilizare corporală care îndeplinește condițiile pentru a fi recunoscută la active, trebuie să fie inițial evaluată la costul său.
Costul unui element al terenurilor și mijloacelor fixe este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct atribuibile, angajate pentru punerea în funcțiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri inițiale de livrare și manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecților și inginerilor care se ocupă de amenajare, livrare, manipulare sau de montaj ;
(e) beneficiile angajaților contabilizate conform IAS 19, direct legate de achiziții ;
(f) costurile privind testarea funcționării după deducerea eventualelor încasări nete, rezultate din vânzarea eșantioanelor obținute ;
(g) Costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 .
Cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale nu reprezintă componente ale costului terenurilor și mijloacelor fixe, exceptând situația în care ele pot fi direct legate de achiziția sau sau punerea în funcțiune a bunului . În mod similar, costurile de constituire și costurile care preced producția sunt parte a costului activului numai dacă ele sunt necesare pentru punerea în funcțiune a activului. Pierderile inițiale din exploatare efectuate înainte ca activul să atingă parametrii planificați sunt înscrise la cheltuieli.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat utilizând aceleași principii ca și pentru un activ achiziționat. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului activului . De asemenea, cheltuielile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forței de muncă sau de alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
IAS 23 „Costurile îndatorării” stabilește criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca o cheltuială cu dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix.
Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvențiilor publice, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvențiilor publice și informațiile de furnizat privind ajutorul public”.
Un exemplu relevant în ceea ce privește recunoașterea unei imobilizări corporale este următorul :
Societatea achiziționează o linie tehnologică de îmbuteliere în valoare de 5 000 lei, durata de viață utilă 10 ani, amortizată liniar. Cheltuielile legate de achiziție sunt :
-costul de achiziție al utilajului ………………………………………….. ..5 000 lei
-cheltuieli cu proiectul de amplasare ……………………………………… 1 000 lei
-cheltuieli cu montarea liniei ……………………………………………… .. 900 lei
-cheltuieli cu amenajarea clădirii…………………………………………….1200 lei
– cheltuieli cu paza ………..…………………………………………………..200 lei
– cheltuieli cu pierderea tehnologică a primei producții………………………320 lei
– cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produselor……………………..280 lei
-cheltuieli cu dobânzi la linia de credit………………………………………..200 lei
…………………………………………………………………………………………….
Total …………….…………………………………………………….9100 lei
Societatea estimează că peste 3 ani va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și restaurarea amplasamentului în valoare de 825 lei.
Valoarea TVA-ului va fi neglijată.
Valoarea totală a cheltuielilor care se capitalizează este de 8925lei. Nu se vor capitaliza :
-cheltuielile cu paza utilajelor 200lei pentru că se consideră o cheltuială administrativă;
-cheltuielile cu pierderea tehnologică a primei producții 320 lei;
-cheltuielile cu reclama pentru lansarea noilor produselor 280 lei;
– cheltuielile cu dobânzile pentru achitarea creditului de 200 lei nu se vor capitaliza, întrucât politica societății este de a le considera cheltuieli aferente exercițiului.
Înregistrările contabile vor fi următoarele:
1.Înregistrarea contabilă a mijlocului fix achiziționat
213 = % 8925 lei
404 8100 lei
Instalații tehnice, Furnizori de imobilizări
mijloace de transport, animale 1513 825 lei
și plantații Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea
2. Înregistrarea contabilă a cheltuielilor care nu au fost capitalizate :
628 = 401 200 lei
Alte cheltuieli cu servicii Furnizori
executate de terți
602 = 302 320 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile
623 = 401 280 lei
Cheltuieli de protocol , Furnizori
reclamă și publicitate
666 = 1682 200 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe TL
3. Înregistrarea contabilă a amortizării anuale în valoare de 8925 lei/10 ani.
6811 = 2813 892,5 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
4. Înregistrarea cheltuielilor cu demontarea și mutarea instalației la expirarea perioadei de utilizare:
– cheltuieli cu salarariile datorate, în valoare de 285 lei
641 = 421 285 lei Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate
– cheltuieli cu prestațiile facturate de terți , în valoare de 320 lei.
628 = 401 320 lei
Alte cheltuieli cu servicii Furnizori
executate de terți
– cheltuieli cu materialele consumabile în valoare de 220 lei
602 = 302 220 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
Consumabile
5. Anularea provizionului, când după o perioadă, societatea comercială va lua decizia demontării utilajului și refacerii amplasamentului:
1513 = 7812 825 LEI
Provizioane pentru dezafectare Venituri din ajustări
imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea
Evaluare ulterioară a imobilizărilor corporale.
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii următori punerii în funcțiune. Se ridică problema dacă unele dintre aceste cheltuieli pot fi adăugate la valoarea imobilizărilor.
De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute pe cheltuieli, cu excepția situațiilor prevăzute de IAS 16.
În conformitate cu IAS 16, cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabilă trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când cheltuielile respective îmbunătățesc starea activului față de performanța estimată inițial, ceea ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare față de beneficiile economice estimate inițial, ce rezultă din utilizarea activului.
Exemple de îmbunătățiri care duc la creșterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă, incluzând sporirea capacității acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale imobilizării corporale cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale capacității producției;
(c ) adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial.
Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea imobilizării corporale sunt făcute cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate drept cheltuieli, atunci când au loc.
Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea imobilizărilor corporale în starea de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiția ca acestea să nu depășească valoarea recuperabilă a activului.
Cheltuielile ulterioare intrării imobilizărilor corporale sunt recunoscute după cum urmează :
(a) În costul activelor achiziționate, mărind valoarea acestora în cazul în care le sporesc performanțele, având ca rezultat o creștere de beneficii ecomice viitoare.
(b) Sunt tratate ca elemente ale costului perioadei fiind recunoscute în rezultatul exercițiului, în cazul în care mențin performanța inițială a activului fără a adăuga beneficii ecomice.
IAS 16 prevede 2 tratamente pentru evaluarea ulterioară :
Tratamentul contabil de bază .
Ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la costul său, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din depreciere.
Valoarea ulterioară la bilanț este egală cu :
Cost inițial minus amortizarea cumulată, minus deprecierea cumulată.
Tratamentul contabil alternativ.
Ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă, la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.
Valoarea ulterioară este egală cu:
Valoarea reevaluată minus amortizarea și deprecierea cumulate ulterior reevaluării.
5. Tratamentele și practicile contabile specifice.
Plecând de la tradiția contabilă românească, normalizarea contabilă se bazează, în continuare, pe ideea de plan contabil general (național), iar începand cu anul 2001 pe Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, care face parte integrantă din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
5.1. Contabilitatea primară.Sistemul de conturi și contabilitatea primară.
Sistemul de conturi.
Planul de conturi general este structurat pe grupe de conturi. Grupele de conturi sunt formate din doua cifre, dintre care prima cifră aparține clasei în care este grupa.
Evidența existenței și mișcării activelor imobilizate corporale se realizează prin conturile ce formează conținutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumită „Conturi de active imobilizate”.
Clasa 2 „Conturi de imobilizări” se prezintă astfel :
CLASA 2 – „CONTURI DE IMOBILIZĂRI “
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE
211. Terenuri și amenajări de terenuri
2111. Terenuri
2112 .Amenajări de terenuri
212. Construcții
213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații
2131. Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)
2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale și plantații
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI
231. Imobilizări corporale în curs de execuție
232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
28 .AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812. Amortizarea construcțiilor
2813. Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZĂRILOR
291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri
2912. Ajustări pentru deprecierea construcțiilor
2913. Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor
2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293. Ajustări privind deprecierea imobilizărilor în curs de execuție
2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
Acestea sunt conturi de bilanț sau situație (inventar) ; ca modele de evidență și calcul, ele furnizează informația de cunoaștere și control gestionar asupra poziției entității. Prin soldul lor debitor sau creditor, după caz, se asigură informații de completare a bilanțului.
Conturile de activ privind imobilizările corporale se debitează cu intrările prin achiziție, producție, aport, donații etc. de bunuri imobile. În creditul acestor conturi se reflectă ieșirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau cedare. Soldul debitor evidențiază activele imobilizate existente în cadrul entității .
Conturile de amortizări și ajustări se creditează cu amortizările și deprecierile calculate pentru imobilizările corporale și se debitează cu reluările de amortizări și deprecieri.
Soldul creditor al acestor conturi reprezintă amortizarea și deprecierea calculată pentru activele imobilizate care sunt deținute de societate.
5.1.1. Contabilitatea operațiilor privind intrarea imobilizărilor corporale.
La nivelul unei entitați, intrarea imobilizărilor corporale se poate realiza prin aporturi în natură ale proprietarilor, achiziții cu titlu oneros, construcție și producție proprie, donație sau plusuri la inventar, precum și prin asociere, fuziune sau achiziție de întreprinderi.
În continuare, sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări corporale.
1) În cazul intrării prin achiziție cu titlu oneros:
Pe baza facturii și documentelor complementare se face înregistrarea:
21X = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări (pentru costul de achiziție)
4426
TVA – deductibilă
Exemplu.
Societatea achiziționează un utilaj . Factura nr. 35 din 25.10.2006 pentru utilaj cuprinde:
• valoarea la preț de cumpărare 10 000 lei
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei
• TVA – deductibilă 19% 1 995 lei
Total factură 12 495 lei
• avans acordat 4 000 lei
• TVA la avans 760 lei
Valoare netă de plată 7.735 lei
a) înregistrarea avansului acordat
4.000 lei 232 = 512 4.760 lei
Avansuri acordate pentru Conturi curente la bănci”
imobilizări corporale
760lei 4426
TVA – deductibilă
b) recepția utilajului intrat în patrimoniul societății :
10.500lei 213 = 404 12.495 lei
Instalații tehnice, mijloace Furnizori de imobilizări
de transport,animale și plantații
1.995lei 4426
TVA – deductibilă
c) achitarea furnizorului, cu reținerea avansului acordat:
12.495lei 404 = 232 4.000 lei
Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale
4426 760 lei
TVA – deductibilă
512
Conturi curente la bănci 7.735 lei
2) Pentru imobilizările corporale obținute din producție proprie, înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare și a procesului – verbal de recepție, corespunzător pentru costul de producție este:
21X = 722
Imobilizări corporale Venituri din producția de
imobilizări corporale
Cheltuielile efectuate cu producția de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” pe măsura angajării lor. La închiderea exercițiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
3) Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului – verbal de recepție, se înregistrează la valoarea de aport:
21X = 1012
Imobilizări corporale Capital subscris vărsat
(valoarea de aport) (valoarea nominală)
1042
Prima de aport
( prima de aport)
4) Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donații sau prin plusuri de inventar se înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului – verbal de recepție:
21X = 131
Imobilizări corporale Subvenții guvernamentale
pentru investiții
5.1.2. Contabilitatea amortizării
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiția) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată . Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei forme :
a) amortizarea ca proces de corecție a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice și morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecția valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exercițiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursă de finanțare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are drept scop conservarea, în entitate, a resurselor generate de activitatea acesteia, necesare reconstituirii imobilizărilor.
Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene și internaționale, sunt semnificative :
a) amortizarea este repartiția valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Prelevarea amortismentelor exercițiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unități de producție estimat a se obține prin funcționarea imobilizării supuse amortizării;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau a unui grup de imobilizări similare se bazează, în general, pe experiența furnizată de practica privind categoriile de imobilizări comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situațiile financiare ale unității, mai puțin valoarea reziduală;
e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă și poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcțiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcțiune aferente;
f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exercițiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvență oricare ar fi nivelul rentabilității întreprinderii sau considerațiile fiscale avute în vedere, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exercițiu la altul.
g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferența fiind înregistrată imediat în rezultate;
h) câștigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcțiune sau din cesiunea unei
imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocată eșalonat asupra rezultatului exercițiului trebuie să reprezinte o mărime rațională înscrisă în principiile și regulile imaginii fidele. Determinativul „rațional” vizează raportul dintre fracțiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil și rezultatul ce se va obține din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rațional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, regimurile de amortizare (liniar, degresiv și accelerat); gradul de deductibilitate fiscală.
În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de viață a activului, ci să ia în calcul perioada în care societatea dorește să-l utilizeze. Atunci când societatea dorește să reînnoiască frecvent imobilizările, durata de amortizare poate să fie inferioară duratei fizice de viață a activului.
Metodele de amortizare aplicate în România sunt :
Metoda liniară ;
Metoda degresivă;
– AD1 degresivă fără luarea în considerare a uzurii morale ;
– AD 2 degresivă cu luarea în considerare a uzurii morale .
Metode accelerate de amortizare :
– amortizarea până la 50 % în anul intrării activului și apoi liniară;
-amortizarea până la 20% din valoarea la intrare pentru utilajele achiziționate, amortizare recunoscută de fiscalitate ca deductibilă fiscal.
IAS 16 prevede următoarele metodele de amortizare :
1) Metoda amortizării liniare.
Amortizarea liniară constă din calcularea și alocarea uniformă a valorii totale a deprecierii activelor amortizabile pe toată durata utilă de viață a activului . În acest caz valoarea netă contabilă a activului se diminuează cu o rată fixă de-a lungul timpului. Relațiile de calcul sunt:
Costul activului – Valoarea reziduală
Amortizare anuală =
durata de viață utilă
Metoda de amortizare liniară reprezintă o alocare corectă a valorii depreciabile de-a lungul diferitelor perioade contabile, deoarece se așteptă ca afacerea să obțină beneficii egale din utilizarea imobilizării pentru fiecare perioadă contabilă.
2)Metoda amortizării degresive. Metoda calculează amortizarea anuală ca un procent fix din valoarea netă contabilă a imobilizării la finele perioadei contabile precedente. În acest caz, amortizarea înregistrată în primii ani este mai mare. Această metodă trebuie folosită atunci când se justifică o depreciere mai mare în primii ani, în ipoteza că beneficiile obținute vor scădea cu trecerea timpului.
3)Metoda însumării anilor de viață utili. Metoda calculează amortizarea anuală ca o valoare ponderată a deprecierii totale. Ponderea se realizează pe baza raportului între numărul de ani rămași de utilizare și suma anilor de viață utili. Se aplică formulele :
n(n +1)
Suma anilor de viață utili= s = Σ ani rămași de viață =
2
numărul de ani rămași
Amortizare anuală = valoare depreciabilă x
s
Această metodă duce la înregistrarea unei deprecieri mai mari în primii ani de utilizare a activului.
Amortizarea corespunzătoare fiecărei perioade este recunoscută ca o cheltuială.
5.1.3. Casarea și cedarea imobilizărilor corporale.
Operațiile privind ieșirea imobilizărilor corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzare la licitație sau cesionare și datorită unor operații excepționale (lipsuri la inventar, degradări etc.).
Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanț atunci când este cedat sau scos din uz și când niciun beneficiu economic viitor nu se așteaptă din cedarea sau casarea acestuia.
Câștigurile sau pierderile în urma casării sau cedării sunt egale cu încasările nete estimate din cedare (mai puțin cheltuielile cu cedarea ), din care se deduce valoarea contabilă netă a activului. Ele se recunosc ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
5.2.Contabilitatea de raportare. Situațiile financiare specifice temei.
Pentru entitățile care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directivele CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, situațiile financiare anuale se compun din :
Bilanț ;
Contul de profit și pierdere ;
Situația modificărilor capitalului propriu ;
Situația fluxurilor de trezorerie ;
Politici contabile și notele explicative.
Conform OMF 1752/2005 persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale cuprind :
Bilanț ;
Contul de profit și pierdere ;
Situația modificărilor capitalului propriu ;
Situația fluxurilor de trezorerie ;
Notele explicative la situațiile financiare anuale.
Evidența activelor imobilizate impune consemnarea completă și la timp în cadrul documentelor financiar-contabile a tuturor operațiunilor privind mișcarea imobilizărilor corporale.
Intrările de imobilizări care nu necesită montaj și nici probe tehnologice și care sunt date în folosință în momentul recepționării lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de recepție. Acesta este emis pe baza documentelor justificative, care sunt diferite în funcție de modul de intrare în gestiune , și anume :
Intrarea prin cumpărare (cu titlu oneros)este consemnată în factura întocmită de furnizor, avizul de însoțire a mărfii și contractul de vânzare-cumpărare. De cele mai multe ori documentul de bază pentru înregistrarea în contabilitate este factura.
Aportul în natură de la acționari și asociați este specificat în contractul de societate și în documentele de expertiză tehnică ;
Imobilizările din producție (valoarea și caracteristicile lor) sunt reflectate în proiectele și devizele lucrărilor , fișa de cont analitic pentru costuri efective etc.
Intrările de imobilizări care necesită montaj, dar nu și probe tehnologice (clădirile și construcțiile speciale) care nu deservesc procese tehnologice , se consemnează în Procesul verbal de recepție provizorie.
Recepționarea imobilizărilor corporale supuse montajului și probelor tehnologice se înregistrază în documentul Proces verbal de punere în funcțiune.
Mișcarea imobilizărilor corporale de la o secție la alta în cadrul aceleiași entități, se consemnează în documentul Bonul de mișcare a mijloacelor fixe.
Ieșirea imobilizărilor corporale prin casare este consemnată în procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe care este elaborat de Comisia de casare.
Existența efectivă a imobilizărilor corporale pe locurile unde sunt folosite și pe responsabili se realizează utilizându-se Lista de iventariere și de evidență a mijloacelor fixe. Această Listă servește și la inventarierea imobilizărilor corporale și la consemnarea rezultatelor ei. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să asigure individualitatea fiecărei imobilizări , să fie cunoscută existența și mișcarea lor pe locuri de folosință, gradul de depreciere , pe structura categoriilor. Din această cauză, contabilitatea analitică se organizează pe locuri de folosință (secții,servicii etc.), pe categorii de imobilizări și pe obiecte de evidență. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se poate ține fie folosind Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidența mijloacelor fixe.
Registrul numerelor de inventar este un document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării lor.
Fișa mijlocului fix este un document pentru evidența analitică a imobilizărilor corporale. Este întocmită într-un singur exemplar, de compartimentul financiar-contabil pentru fiecare imobilizare corporală sau pentru mai multe imobilizări corporale de același tip și de aceeași valoare care au aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună. Fișele imobilizărilor corporale scoase din funcțiune sau transferate se păstrează separat .
6. Perfecționarea contabilității prin raportare la IAS 16 „Imobilizări corporale”.
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate a formulat concluziile la revizuirea IAS 16 „Imobilizări corporale” în anul 2003, membrii individuali ai Consiliului acordând anumitor factori o importanță mai mare decât altora.
În iulie 2001, Consiliul a anunțat, ca parte a agendei sale inițiale de proiecte tehnice, că va începe un proiect de îmbunătățire a unui număr de Standarde, inclusiv IAS 16. Proiectul a fost inițiat în lumina întrebărilor și criticilor în legătură cu Standardele , ridicate de administratorii valorilor mobiliare, profesioniștii contabili și alte părți interesate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanțelor și conflictelor din cadrul Standardelor, tratarea unor probleme de convergență și precum și realizarea altor îmbunătățiri. În mai 2002, Consiliul și-a publicat propunerile într-un Proiect de expunere asupra Îmbunătățirilor la Standardele Internaționale de Contabilitate, fixând data-limită pentru comentarii pentru 16 septembrie 2002, termen până la care Consiliul a primit peste 160 de scrisori conținând comentarii asupra Proiectului de expunere.
6.1 Aria de aplicabilitate
Consiliul a clarificat faptul că cerințele din IAS 16 se aplică unor elemente de imobilizări corporale pe care entitatea le utilizează pentru a dezvolta sau menține :
(a) activele biologice și
(b) drepturile de exploatare și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale și resursele neregenerative similare. Consiliul a notat că elementele de imobilizări corporale pe care le utilizează o entitate în aceste scopuri prezintă aceleași caracteristici ca și alte elemente de imobilizări corporale.
6.2.Recunoaștere
În analizarea îmbunătățirilor potențiale la versiunea anterioară a IAS 16, Consiliul a revizuit principiul recunoașterii cheltuielilor ulterioare din două motive:
principiul recunoașterii cheltuielilor ulterioare existent nu se alinia principiului de recunoaștere a activelor din Cadrul general.
Consiliul a observat dificultățile, întâlnite în practică, în a face diferența cerută între cheltuielile de întreținere și cele de îmbunătățire a unui element de imobilizări corporale. Unele cheltuieli par să le îndeplinească pe amândouă .
Consiliul a decis în cele din urmă că principiul recunoașterii separate pentru cheltuielile ulterioare nu este necesar. Ca urmare o entitate va evalua toate imobilizările sale corporale conform principiului de recunoaștere generală din IAS 16. De asemenea, dacă costul unei înlocuiri a unei părți dintr-un element de imobilizări corporale este recunoscut în valoarea contabilă a unui activ, atunci entitatea va derecunoaște valoarea contabilă a ceea ce a fost înlocuit pentru a evita înregistrarea atât a înlocuirii, cât și a părții înlocuite ca active. Această derecunoaștere are loc dacă ceea ce este înlocuit face parte dintr-un element pe care entitatea îl amortizează separat.
În Proiectul de expunere (ED), Consiliul a propus includerea în principiul de recunoaștere generală din IAS 16 numai a recunoașterii cheltuielilor ulterioare care sunt înlocuiri ale unei părți dintr-un element de imobilizări corporale. Tot în ED, Consiliul a propus modificarea principiului de recunoaștere a cheltuielilor ulterioare pentru a diferenția mai clar cheltuielile la care va continua să se aplice.
Respondenții la ED au fost de acord că ar fi bine ca aceste cheltuieli ulterioare care au fost înlocuiri ale unei părți dintr-un element de imobilizări corporale pe care o entitate l-a amortizat separat, să fie acoperite de principiul de recunoaștere generală. Respondenții au argumentat că cel de-al doilea principiu modificat nu este clar din cauză că ar putea avea ca rezultat o recunoaștere în întregime în valoarea contabilă a unui activ, și apoi să se amortizeze cheltuielile ulterioare făcute pentru întreținerea zilnică a elementelor de imobilizări corporale, cele care ar putea fi privite în general ca fiind „pentru reparații și întreținere”. Consiliul nu a avut această intenție.
Deci, Consiliul a tras concluzia că ar putea să nu rețină principiul recunoașterii cheltuielilor ulterioare modificat. Tot el a conchis că ar putea să nu se întoarcă la principiul cheltuielilor ulterioare din versiunea anterioară a IAS 16, din cauză că nu ar îmbunătății nimic; conflictul din Cadrul general nu ar fi rezolvat, iar problemele din practică nu ar fi tratate.
Consiliul a tras concluzia că este cel mai bine ca toate cheltuielile ulterioare să fie acoperite de principiul recunoașterii generale din IAS 16. Avantajele sunt următoarele:
utilizarea principiului recunoașterii generale din IAS 16 se potrivește cu Cadrul general;
utilizarea unui singur principiu de recunoaștere este o abordare directă;
reținerea principiului recunoașterii generale din IAS 16 și combinarea lui cu principiul derecunoașterii va avea ca rezultat situații financiare care vor reflecta ce se întâmplă, adică atât fluxul de imobilizări corporale printr-o entitate, cât și economia procesului de achiziție și cedare;
utilizarea unui singur principiu de recunoaștere promovează consecvența. Atunci când sunt două principii, consecvența nu se realizează dacă nu este clar când ar trebui să se aplice. Din cauză că IAS 16 nu se ocupă de ceea ce este numit un „element” de imobilizări corporale, această clarificare nu a fost asigurată, pentru că unii ar putea caracteriza un anumit cost ca fiind costul inițial al unui nou element de imobilizări corporale, iar alții l-ar putea considera ca pe un cost ulterior al unui element existent de imobilizări corporale.
Ca o consecință a plasării tuturor cheltuielile ulterioare conform principiului recunoașterii generale din IAS 16, Consiliul a inclus de asemenea acele cheltuieli în principiul de derecunoaștere din IAS 16. În ED, Consiliul a propus derecunoașterea valorii contabile a unei părți dintr-un element care a fost amortizat separat și a fost înlocuit de o cheltuială ulterioară pe care entitatea a recunoscut-o în valoarea contabilă conform principiului recunoașterii generale. Cu această modificare, înlocuirile unei părți dintr-un element care nu sunt amortizate separat fac obiectul aceleiași abordări.
Consiliul a constatat că unele cheltuieli ulterioare privind imobilizările corporale, deși înregistrate îndoielnic în urmărirea beneficiilor economice viitoare, nu sunt suficient de sigure pentru a fi recunoscute în valoarea contabilă a unui activ conform principiului recunoașterii generale. Astfel, Consiliul a decis să stipuleze în Standard că o entitate recunoaște în profit sau pierdere, așa cum apar, costurile întreținerii zilnice a imobilizărilor corporale.
6.3. Evaluare la recunoaștere
Costuri de demontare, de mutare și de restaurare a activelor.
Versiunea anterioară a IAS 16 prevedea că, la evaluarea inițială a unui element de imobilizări corporale la costul său, o entitate ar trebui să includă costul de demontare și de mutare pentru acel element și de restaurare a amplasamentului în care este localizat, în măsura în care ea a recunoscut o obligație pentru acel cost. Consiliul a evaluat dacă ar putea îmbunătăți aceste îndrumări prin tratarea problemelor conexe care au apărut în practică.
S-a tras concluzia că aria de aplicabilitate relativ restrânsă a Proiectului de îmbunătățiri autorizează tratarea unei singure probleme. Această problemă este dacă costul unui element de imobilizări corporale ar trebui să includă estimarea inițială a costului de demontare, de mutare și de restaurare pe care îl înregistrează o entitate ca o consecință a utilizării elementului respectiv (în loc de a fi o consecință a achiziționării acestuia). Deci, Consiliul nu s-a ocupat de felul în care o entitate ar trebui să contabilizeze:
modificările din valoarea estimării inițiale a unei obligații recunoscute;
efectele creșterii sau modificările în rata dobânzii aferente unei obligații recunoscute, sau
costul obligațiilor cu care nu se confruntă o entitate la achiziționarea elementului, cum ar fi o obligație generată de o modificare a legii survenită după achiziționarea activului
S-a observat că dacă o obligație apare la achiziționarea elementului sau în timpul utilizării sale, natura și asocierea sa cu activul sunt aceleași. Deci Consiliul a decis să se includă în costul unui element și costurile de demontare, mutare și restaurare, a căror obligație a survenit pentru entitate ca o consecință a utilizării elementului în timpul unei anumite perioade de timp, alta decât cea pentru producerea stocurilor în timpul perioadei. O entitate aplică IAS 2 „Stocuri” costurilor acestor obligații care apar ca o consecință a utilizării elementului într-o perioadă anume pentru producerea stocurilor în timpul perioadei. Consiliul a observat că a contabiliza aceste costuri inițial în conformitate cu IAS 2 înseamnă a recunoaște natura lor. Mai mult, a face acest lucru duce la același rezultat ca și tratarea acestor costuri ca o parte a costului unui element de imobilizări corporale, amortizându-le în timpul perioadei de producție care tocmai s-a încheiat și identificând cheltuielile cu amortizarea ca un cost pentru producerea unui alt activ (stoc), caz în care cheltuielile de amortizare fac parte din costul celuilalt activ.
Consiliul a observat că, din cauză că prevederile evaluării inițiale din IAS 16 nu sunt afectate de decizia ulterioară a unei entități de a înregistra un element conform modelului de determinare a costului sau conform modelului reevaluării, decizia Consiliului se aplică activelor pe care o entitate le înregistrază prin ambele tratamente.
Tranzacții de schimb ale activelor.
În versiunea anterioară a IAS 16 se arată că dacă:
un element de imobilizări corporale este achiziționat în schimbul unui activ similar
care are o utilizare similară în același fel de activități și care are o valoare justă similară, sau
un element de imobilizări corporale este vândut în schimbul interesului unei entități față de un activ similar,
atunci nu se recunoaște nici un câștig sau nici o pierdere din tranzacție. Costul noului activ este valoarea contabilă a activului cedat (mai degrabă decât valoarea justă a achiziției în cazul noului activ).
Această cerință din versiunea anterioară a IAS 16 era compatibilă părerilor potrivit cărora:
câștigurile nu ar trebui să fie recunoscute la schimburile de active dacă schimburile nu reprezintă punctul culminant al unui proces de dobândire a câștigurilor;
schimburile de active de natură și valoare similare nu reprezintă un eveniment important care să necesite recunoașterea câștigurilor; și
cererea sau acceptarea recunoașterii câștigurilor din astfel de schimburi dă posibilitatea entităților să „fabrice” câștiguri prin atribuirea de valori crescute, din cauza inflației, unor active schimbate dacă activele nu au prețuri comparabile pe piețele active.
Abordarea care a fost descrisă mai sus a ridicat probleme privind modul de identificare a similarității în natură și valoare a activelor schimbate. Această problemă a fost revizuită astfel:
(a) conform Cadrului general, recunoașterea venitului dintr-un schimb de active nu depinde de faptul că activele nu sunt similare;
(b) venitul nu se câștigă în mod necesar numai la punctul culminant al unui proces de câștig, și în unele cazuri este arbitrar să se determine când anume rezultă un proces de câștig;
(c) în general, conform ambelor baze de evaluare după recunoașterile care sunt permise de IAS 16, recunoșterea câștigurilor nu este amânată dincolo de data la care sunt schimbate activele; și
(d) eliminarea evaluării „valori contabile existente” a imobilizărilor corporale primite în schimbul unor active similare ar mări consecvența evaluării achizițiilor de active.
În IAS 16 s-a gândit ca toate elementele de imobilizări corporale achiziționate în schimbul unor active nemonetare sau al unei combinații de active monetare și nemonetare să fie evaluate la valoarea justă, cu excepția că, dacă tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau valoarea justă a nici unuia dintre activele schimbate nu poate fi determinată credibil, atunci costul activului achiziționat ar trebui să fie evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
S-a adăugat testul de „conținut comercial” ca răspuns la o problemă ridicată în comentariile primite la ED. Problema este că o entitate ar evalua la valoarea justă un activ achiziționat printr-o tranzacție care nu are conținut comercial, adică tranzacția nu a avut efect de discernământ asupra economiei unei entități. S-a căzut de acord că cerința unei evaluări a conținutului comercial ar ajuta la oferirea pentru utilizatorii situațiilor financiare a asigurării că fondul tranzacției în care activul achiziționat este evaluat la valoarea justă (și adesea, pe cale de consecință, un câștig la cedarea activului transferat este recunoscut la venituri) este același cu forma sa legală.
S-a tras concluzia că, la evaluarea faptului că o tranzacție are sau nu conținut comercial, o entitate ar trebui să calculeze valoarea prezentă a fluxurilor de trezorerie după aplicarea impozitelor, pe care o preconizează ca derivând din partea operațiunilor sale afectate de tranzacție. Rata reducerii ar trebui să reflecte evaluarea curentă a entității privind valoarea în timp a banilor și riscurile specifice acelor operațiuni, mai degrabă decât cele pe care le-ar face participanții pe piață.
A fost inclus testul de „evaluare credibilă” pentru utilizarea valorii juste la evaluarea acestor schimburi, pentru a diminua riscul ca entitățile să poată „fabrica” câștiguri prin atribuirea de valori crescute, din cauza din cauza inflației, unor active schimbate.
S-a reținut în IAS 18 „Venituri” interzicerea privind recunoașterea venitului din schimburi sau swap-uri de bunuri sau servicii de natură și valoare similare.
6.4.Evaluare după recunoaștere
Model de reevaluare.
Consiliul participă la activitățile de cercetare împreună cu normalizatorii naționali de standarde privind reevaluările imobilizărilor corporale. Cercetarea este menită să promoveze convergența internațională a standardelor. Una dintre cele mai importante probleme este identificarea evaluării preferate atribuite reevaluărilor.
Amortizare : unitate de măsură.
Discuțiile privind îmbunătățirile potențiale aduse principiului amortizării, din versiunea anterioară a IAS 16, au cuprins considerații ale unității de măsură pe care o utilizează o entitate pentru amortizarea elementelor sale de imobilizări corporale. S-a acordat o atenție deosebită situațiilor în care unitatea de măsură este „element întreg“ , chiar dacă acel element poate fi compus din părți semnificative .
Consiliul s-a gândit să îmbunătățească versiunea anterioară a IAS 16 prin propunerea ca revizuirile ED la îndrumările existente, privind separarea unui element în părțile sale componente și apoi clarificarea în Standard, să conțină necesitatea pentru o entitate să amortizeze separat orice părți semnificative ale elementului de imobilizări corporale. Prin aceasta, entitatea va amortiza tot separat restul rămas din acel element.
Amortizare : valoare amortizabilă.
Consiliul a observat că, după modelul de determinare a costului, versiunea anterioară a IAS 16 nu stipula clar de ce o entitate deduce valoarea reziduală a unui activ din costul său pentru a determina valoarea amortizabilă a activului. Unii argumentau că obiectivul este unul de precizie, adică reducerea valorii amortizării astfel încât să reflecte costul net al elementului. Alții susțineau că obiectivul este unul de economie, respectiv stoparea amortizării dacă, din cauza inflației sau din altă cauză, o entitate se așteaptă ca, în timpul vieții utile a unui activ, acesta să crească în valoare cu o sumă mai mare decât ar urma să scadă.
Consiliul a decis să îmbunătățească versiunea anterioară a IAS 16 stipulând clar obiectivul deducerii valorii reziduale la evaluarea valorii amortizabile a activului. Consiliul nu a adoptat complet nici obiectivul de „cost net” și nici pe cel de „economie” și a modificat definiția valorii reziduale cu suma pe care ar putea să o primească în mod curent o entitate pentru un activ (la data raportării financiare), dacă activul este deja vechi și uzat, așa cum va fi când entitatea se așteaptă să îl cedeze. Astfel, o creștere a valorii reziduale așteptate a unui activ din cauza evenimentelor trecute va afecta valoarea amortizabilă; așteptările privind modificările viitoare în valoarea reziduală, altele decât efectele uzurii fizice, nu o vor afecta.
Amortizare : perioadă de amortizare.
Consiliul a decis ca durata de utilizare a unui activ să înglobeze întreaga perioadă în care acesta se poate utiliza, fără a se ține seama de faptul că în acest timp acesta poate fi în uz sau scos din uz. Perioadele de scoatere din uz apar, în general, după cumpărarea unui activ și chiar înainte de cedarea lui, ultima fiind atunci când activul este deținut pentru vânzare sau pentru o altă formă de cedare.
Consiliul a tras concluzia că, fie că este scos din uz sau nu, este bine să se amortizeze un activ cu o durată limitată de utilizare, astfel încât situațiile financiare să reflecte consumul potențialului de servicii al activului care apare atunci când activul este deținut. Consiliul a discutat și a decis să nu se ocupe și de evaluarea activelor deținute pentru vânzare. Consiliul a concluzionat că a aplica un model de evaluare diferit activelor deținute pentru vânzare – care pot fi sau nu scoase din uz – este o altă problemă, dincolo de aria de aplicabilitate a proiectului de Îmbunătățiri.
În iulie 2003, Consiliul a publicat ED 4 Cedarea activelor imobilizate din activități întrerupte. ED 4 a fost publicat ca parte a proiectului Consiliului de convergență pe termen scurt, cu o arie de aplicabilitate mai largă decât aceea a proiectului de Îmbunătățiri. În ED 4, Consiliul a propus ca o entitate să clasifice unele dintre activele sale ca „active deținute pentru vânzare”, dacă sunt întrunite criteriile specifice. Printre altele, Consiliul a propus ca o entitate să înceteze amortizarea unui activ clasificat astfel, fără să țină seama de faptul că activul este scos din uz. Baza pentru această propunere a fost că valoarea contabilă a unui activ deținut pentru vânzare va fi recuperată, în principal, prin vânzare, mai degrabă decât prin operațiuni viitoare și, prin urmare, contabilizarea activului ar trebui să fie un proces de evaluare, și nu de alocare.
Amortizare : metodă de amortizare.
Consiliul a analizat cum trebuie să contabilizeze o entitate o modificare în metoda de amortizare. Consiliul a tras concluzia că o modificare în metoda de amortizare este o schimbare de tehnică utilizată pentru aplicarea politicii contabile a entității pentru recunoașterea amortizării după consumarea beneficiilor economice viitoare ale unui activ. Prin urmare este o modificare în estimarea contabilă.
6.5. Derecunoaștere.
Data derecunoașterii.
Consiliul a decis ca entitatea să aplice principiul de recunoaștere a venitului, din IAS 18 „Venituri “, pentru vânzarea bunurilor la câștiguri din vânzările elementelor de imobilizări corporale. Cerințele din acest principiu asigură corectitudinea de reprezentare a venitului recunoscut de entitate. Corectitudinea de reprezentare este și obiectivul adecvat pentru câștigurile recunoscute ale entității. Totuși , în IAS 16, criteriile principiului recunoașterii veniturilor impulsionează derecunoașterea activului cedat mai repede decât recunoașterea încasărilor primite. Aplicarea principiului în locul recunoașterii încasărilor ar putea conduce la concluzia că o entitate va recunoaște un câștig amânat. Câștigurile amânate nu satisfac definiția unei datorii conform Cadrului general . Astfel, Consiliul a decis ca o entitate să nu derecunoască un element de imobilizări corporale până nu sunt respectate cerințele din IAS 18 de recunoaștere a veniturilor din vânzări.
6.6. Clasificarea câștigurilor.
Cu toate că Consiliul a tras concluzia că o entitate ar trebui să aplice principiul recunoașterii pentru veniturile din vânzări de bunuri la cedarea imobilizărilor corporale, a conchis că abordările respective de declarare a veniturilor trebuie să fie diferite. A conchis că utilizatorii situațiilor financiare ar cataloga diferit aceste câștiguri și încasările din vânzarea de bunuri de către o entitate în cursul obișnuit al activităților sale curente,în evaluarea lor privind rezultatele trecute ale entității și în previziunile lor privind fluxurile de trezorerie. Aceasta din cauză că este mai probabil ca veniturile din vânzarea bunurilor să apară din nou ca valori comparabile ale câștigurilor din vânzarea elementelor de imobilizări corporale. În consecință, Consiliul a conchis că o entitate nu trebuie să clasifice ca venituri câștigurile la cedarea elementelor de imobilizări corporale.
6.7. Prevederi tranzitorii .
Consiliul a tras concluzia că o entitate nu ar putea să determine retroactiv dacă o tranzacție anterioară, care a implicat un schimb de active nemonetare, a avut conținut comercial. Aceasta din cauză că nu ar fi posibil pentru conducere să evite utilizarea recunoașterii în evaluările de la datele anterioare. Prin urmare, Consiliul a decis că ,în conformitate cu prevederile IAS 8, o entitate ar trebui să ia în considerație esența comercială numai la evaluarea măsurării inițiale a tranzacțiilor viitoare care implică un schimb de active nemonetare.
7. Prezentarea și analiza informațiilor.
Prezentarea informațiilor
1 ) Situațiile financiare vor prezenta următoarele informații , pentru fiecare clasă de imobilizări corporale :
bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
metodele de amortizare folosite;
duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
valorea contabilă brută și amortizarea cumulată ( împreună cu pierderile acumulate din depreciere ) la începutul și sfârșitul perioadei ; și
o reconciliere a valorii contabile la începutul și sfârșitul perioadei , menționându-se :
intrările;
activele clasificate că deținute pentru vânzare sau incluse într-un grup de cedare clasificat ca deținut pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;
achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;
creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări, pe baza paragrafelor 31, 39 și 40, și din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii în conformitate cu IAS 36 ;
pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36 ;
pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36 ;
amortizarea;
diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financiare dintr-o monedă funcțională într-o monedă de prezentare diferită,inclusiv conversia unei operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității care raportează; și
alte modificări.
2 ) Situațiile financiare vor prezenta de asemenea următoarele informații:
existența și valoarea imobilizărilor corporale gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanție pentru anumite datorii ele entității ;
valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de imobilizărilor corporale în cursul construcției sale;
valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziționarea unor imobilizări corporale; și
dacă nu este declarată separat în contul de profit și pierdere, valoarea compensației de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau cedate care sunt incluse în profit și pierdere.
3 ) Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a activelor se fac pe baza raționamentului profesional. Deci, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate și a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situațiilor financiare acele informații de care aceștia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor conducerii și pentru a putea face compatații cu alte entități. Din aceleași motive, este necesar să se prezinte următoarele informații :
amortizarea, dacă este recunoscută în profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, în timpul perioadei ; și
amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei.
4 ) În conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie să prezinte natura și efectul unei modificări în estimările contabile, dacă aceste modificări au un efect semnificativ în perioada curentă sau se estimează că vor avea un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Pentru imobilizările corporale, o astfel de declarație poate rezulta din modificările în estimările referitoare la :
valorile reziduale ;
costurile estimate de demontare și mutare a activelor și de restaurare a amplasamentului ;
duratelor de utilizare ; și
metodele de amortizare .
5 ) În cazul în care elementele imobilizărilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele informații:
data intrării în vigoare a reevaluării ;
dacă a fost implicat un evaluator independent;
metodele și evaluările semnificative aplicate în estimarea valorii juste a elementelor ;
măsura în care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct prin referirea la prețurile existente în tranzacțiile la distanță de pe o piață activă sau recentă, sau au fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare ;
pentru fiecare clasă reevaluată de imobilizări corporale, valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate la modelul de determinare a costului ; și
surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei și orice restricții care privesc distribuirea către acționari a soldului.
6 ) În conformitate cu IAS 36, o entitate prezintă informații referitoare la imobilizări corporale depreciate în plus față de informațiile cerute de paragraful 1 (e) (IV-VI ).
7 ) Utilizatorii situațiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru oile lor și următoarele informații:
valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;
valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate și care sunt încă în folosință ;
valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosință și neclasificate ca deținute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 ; și
când se aplică modelul de determinare a costului, valoarea justă a imobilizărilor corporale atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.
Entitățile sunt încurajate să prezinte aceste informații.
CAPITOLUL II.
CONTRIBUȚII PERSONALE. PROIECT DE PERFECȚIONARE ȘI APROFUNDARE
1.Perfecționarea clasificărilor recunoașterii și evaluării . Adoptarea valorii juste.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care elementele descrise în situațiile financiare sunt recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situațiile financiare în diverse combinații și grade de utilizare, însă nici o bază de evaluare nu are o valabilitate generală și nu este satisfăcătoare pe deplin.
Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat și înregistrat la intrarea activelor și la crearea datoriilor. În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită în momentul cumpărării sau producției pentru a dobândi un bun economic.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce ar trebui platită dacă aceleași active ar fi achiziționate sau produse în prezent.
Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire) este valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul . Pentru active,valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a acestora.Ea poate fi egală cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare efectuată în condiții normale sau o valoare de lichidare.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică aducerea la zi a unei valori ce devine disponibilă mai tarziu. Pentru active, valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de așteptat ca bunul să le genereze în desfășurarea normală a activității.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.
În raport cu natura elementelor patrimoniale, sensul mișcărilor intervenite în masa patrimoniului și momentul când se face evaluarea se delimitează urmatoarele reguli și forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieșire, evaluare la inventar și evaluare la bilanț.
A.Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor, ce capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare. Valoarea contabilă de intrare se identifică cu: valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obținute cu titlu gratuit sau prin donație; costul de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros; valoarea de producție sau costul de producție pentru bunurile produse în unitatea patrimonială.
B.Evaluarea la ieșire. La data ieșirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă.
C.Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capată statutul de valoare de inventar și operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuală se stabilește în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței.
D.Evaluarea la bilanț se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizarile și provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este același și în condițiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reținerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor. Pentru elementele de activ diferențele constatate în plus nu se înregistrează în contabilitate, acestea menținându-se la valoarea de intrare. Diferențele constatate în minus se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile și pe calea ajustărilor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile.
1.1.Adoptarea valorii juste
Aplicarea valorii juste în contabilitate permite elaborarea de situații financiare care să ofere terților o mai bună informare referitoare la performanțele prezente și viitoare ale întreprinderii și posibilitatea de fundamentare a deciziilor lor.
Situațiile financiare în valoare justă pot facilita un control mai bun al managementului, ele orientând mai eficient deciziile în sensul intereselor investitorilor. Determinarea indicatorilor de control interesând managementul, bazați pe valoarea acționarială, precum valoarea adaugată economică sau valoarea adaugată de piață implică evaluarea resurselor întreprinderii la valoarea justă. Evaluarea la valoarea justă favorizează o politică de cesiune a activelor orientată după rațiuni economice și nu după comunicare financiară.
Există mai multe calități atribuite valorii juste:
a) Previzibilitatea.Valoarea justă posedă calitatea de a permite să se prevadă cel mai bine fluxurile de trezorerie viitoare, deoarece ea este bazată pe estimarea acestora.
b) Coerența cu o gestiune activă a riscurilor financiare. Întreprinderile iși gestionează riscurile lor de rată, de preț, chiar și pe acelea care se referă la instrumentele nevandabile. O astfel de gestiune se efectuează mai bine, prin referință la ratele și valorile actuale. Astăzi, numeroase grupuri utilizează valoarea justă, în gestiunea activelor și a riscurilor de preț.
c) O contabilizare totală a valorii. În gândirea și practica pe baza costului istoric, tot ceea ce nu are cost nu este contabilizat. Această lacună indusă de utilizarea costului istoric dispare odată cu prezența în evaluare a valorii juste.
d) Complexitatea sa redusă. Atât pentru instrumentele financiare pe termen scurt, cât și pentru instrumentele financiare pe termen lung cotate, aplicarea în evaluare a valorii juste este simplă.
e) Comparabilitatea. Folosirea modelului valorii juste în evaluare permite să se prezinte în situații financiare, instrumente echivalente pentru valori comparabile, indiferent de data recunoașterii lor în conturi. Gestiunea activă a riscurilor de preț permite să se utilizeze instrumente derivate, pentru a evita ca valoarea activelor să se diminueze .
f) Neutralitatea. Fiind determinată prin referința la date externe, valoarea justă se definește în calitate de valoare „neutră”, adică neînfluențată de entitatea însăși.
Principalul neajuns al valorii juste este dat de volatilitatea ei extremă. Asta și alte neajunsuri se manifestă, mai ales în cazul instituțiilor de credit. Atunci când valoarea justă nu este dată pe piață, calculul se face cu ajutorul modelelor, caz în care utilizarea ei se confruntă cu dificultăți. Când, în cadrul diverselor entități, modelarea este cea care dă concretețe valorii juste, vorbim de regula „market to model”. Sub aspect teoretic,valoarea justă a unui bun este dată de valoarea actuală a diverselor fluxuri de trezorerie, așteptate de la aceasta, în viitor. Piețele oferă în orice moment valorile juste. În masura în care ele nu există sau sunt ineficiente, valorile juste trebuie să fie calculate, de obicei prin derivare dintr-un model previzional.
Elaborarea de situții financiare în valoare justă permite să se aprecieze mai bine și să se previzioneze mai bine performanțele financiare ale entităților în cauză. Aplicarea valorii juste este în coerență cu calculul unor indicatori și cu cei implicați de determinarea valorii acționariale, folosiți astazi pentru controlul conducătorilor marilor grupuri cotate.
Gestiunea valorii a devenit o linie privilegiată a comportamentului marilor întreprinderi. Răspândirea mecanismelor de guvernanță a întreprinderii generalizează crearea valorii acționariale ca instrument de conducere a grupurilor. Elementul caracteristic al modelelor de creare de valoare, pentru acționari este legat de faptul că astfel de modele integrează costul capitalului în măsurarea performanțelor. Ca atare, ele permit o comparare sistematică a performanțelor interne cu valoarea bursieră a întreprinderii. Se consideră că modelul evaluării în valoare justă permite o mai bună apreciere a performanțelor bursiere ale întreprinderii, mai ales în beneficiul acționarilor.
Prima temă majora a modernizării directivelor contabile a fost cea referitoare la introducerea modelului de evaluare în valoare justă, până în 2001 exclus din dispozitivul european.
Aplicații privind utilizarea valorii juste.
Exemplu.
Societatea deține o linie tehnologică despre care se cunosc următoarele:
Costul inițial este 6 000 mii lei.
Durata de viață utilă este de 10 ani.
Amortizarea cumulată pe doi ani este de 1 200 mii lei.
Metoda de amortizare folosită este metoda liniară.
Metodologia de reevaluare adoptată este cea bazată pe valori nete, respectiv la fiecare reevaluare amortizarea calculată este eliminată din valoarea brută a activului.
1) Prima reevaluare a activului (după doi ani de folosință ) :
Valoarea justă determinată de un evaluator indepentent este de 6 800 mii lei.
Valoarea contabilă netă este 4 800 mii lei (6 000 mii lei- 1 200 mii lei).
Valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă netă , deci rezultă o creștere a valorii activului care trebuie evidențiată :
Creșterea de activ este de 2 000 mii lei (6 800 mii lei– 4 800 mii lei).
Majorarea valorii imobilizării corporale ca rezultat al reevaluării :
% = 105 2 000 mii lei
213 Rezerve din reevaluare 800 mii lei
Instalații tehnice,
mijloace de transport,animale
și plantații
2813 1 200 mii lei
Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
Prezentarea simplificată în bilanț :
mii LEI
Recalcularea amortizării:
Valoarea reevaluată (justă) este de 6 800 mii lei.
Durata de utilizare rămasă este de 8 ani.
Amortizarea anuală este de 850 mii lei (6 800 mii lei/8ani).
2)A doua reevaluare a activului (după trei ani de la ultima reevaluare) :
Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 3 700 mii lei.
Amortizarea cumulată pe ultimii 5 ani este de 2 550 mii lei (850 mii leix3 ani ).
Valoarea contabilă netă este 4 250 mii lei (6 800 mii lei- 2 250 mii lei).
Valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă netă , rezultă o depreciere a valorii activului care trebuie evidențiată :
Descreșterea activului este de 500 mii lei (4 250 mii lei– 3 750 mii lei).
Înregistrarea descreșterii valorii activului
% = 213 3 050 mii lei
2813 Instalații tehnice, 2 550 mii lei
Amortizarea instalațiilor, mijloace de transport,animale
mijloacelor de transport, și plantații
animalelor și plantațiilor
105 500 mii lei
Rezerve din reevaluare
Prezentarea simplificată în bilanț mii lei
Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată (justă) este de 3 750 mii lei.
Durata de utilizare rămasă este de 5 ani.
Amortizarea anuală este de 750 mii lei (3 750 mii lei/5ani).
3) A treia reevaluare a activului (după un an de la ultima reevaluare) :
Valoarea justă determinată de un evaluator indepentent este de 1 200 mii lei.
Valoarea contabilă netă este 3 000 mii lei (3 750 mii lei – 750 mii lei).
Valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă netă, rezultă o depreciere a valorii activului care trebuie evidențiată :
Descreșterea activului este de 1 800mii lei (3 000mii lei–1 200mii lei).
Înregistrarea descreșterii valorii activului :
% = 213 2 550 mii lei
2813 Instalații tehnice, 750 mii lei
Amortizarea instalațiilor, mijloacede transport,animale
mijloacelor de transport, și plantații
animalelor și plantațiilor
105 1 500 mii lei
Rezerve din reevaluare
6813 300 miilei
Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor
Prezentarea simplificată în bilanț
mii lei
Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată (justă) este de 1 200 mii lei.
Durata de utilizare rămasă este de 4 ani.
Amortizarea anuală este de 300 mii lei (1 200mii lei/4ani).
4) A patra reevaluare a activului (după un an de la ultima reevaluare) :
Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 1 800 mii lei.
Valoarea contabilă netă este 900 mii lei ( 1 200mii lei-300 mii lei).
Valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului care trebuie evidențiată :
Creșterea activului este de 900mii lei (1 800 mii lei–900 mii lei).
Înregistrarea creșterii valorii activului :
a)anularea amortizării activului :
2813 = 213 300 mii lei
Amortizarea instalațiilor, Instalații tehnice,
mijloacelor de transport, mijloace de transport,
animalelor și plantațiilor animale și plantații
b) înregistrarea creșterii valorii juste activului :
213 = % 900 mii lei
7813 300 mii lei
Instalații tehnice, Venit. din ajustări
mijloace de transport, animale pt.deprec.imobiliz.
și plantații
105 600 mii lei
Rezerve din reevaluare
Prezentarea simplificată în bilanț
mii lei
Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată (justă) este de 1 800mii lei.
Durata de utilizare rămasă este de 3 ani.
Amortizarea anuală este de 600 mii lei (1 800mii lei/3ani )
Surplusul din reevaluare este inclus în rezultatul reportat atunci când acesta este realizat.
Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în următoarele situații :
-la casarea sau cedarea activului ; sau
-pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în rezultatul reportat a diferenței dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată și cea calculată la costul istoric).
Orice valoare realizată ca surplusul din reevaluare se transferă direct în rezultatul reportat și nu se recunoște în contul de profit și pierderi.
2. STUDII DE CAZ
Anexa nr.1
Determinarea costului unei imobilizări corporale.
Societatea achiziționează o linie tehnologică de îmbuteliere la data de 30 iunie 2006 în valoare de 25 000 lei, durata de viață utilă 10 ani, amortizată liniar, valoarea reziduală este de 1 800 lei, realizându-se următoarele cheltuieli suplimentare: transport 1 800 lei, instalare 2 450 lei, cheltuieli generale indirecte 300 lei.Punerea în funcțiune a durat 3 luni și s-au făcut cheltuieli cu punerea în funcțiune de 2 100 lei. În primele 5 luni cantitățile de produse realizate cu acest echipament au dus la o pierdere operațională de1500 lei. Cheltuialile de dezafectare sunt estimate la 1250lei. La 31 decembrie 2006, coducerea societății ia decizia de a contabiliza echipamentul la valoarea sa justă, în viitor, pentru a menține capitalul societății.
Care este valoarea ce va fi contabilizată drept cost al echipamentului .
Costul ce va fi contabilizat pentru acest activ și va reprezenta valoarea de înregistrare este de 31 350 lei.
-preț cumpărare ………………………………..25 000 lei
-cheltuieli de livrare …………………………… 1 800 lei
-cheltuieli de instalare…………………………… 2 450 lei
-cheltuieli de punere în funcțiune………………..2 100 lei
Total cost 31 350 lei
2) Cheltuielile anuale care vor fi cuprinse în situțiile financiare, reprezentând consumarea avantajelor economice viitoare cu acest echipament, se determină astfel:
Cost … ………………………………………..31350 lei Valoare reziduală …………………………… (1800) lei Cheltuieli dezafectare…………………………..…..….. 1250 lei
Valoare amortizabilă 30800 lei
Cheltuiala anuală ce va fi înregistrată în situțiile financiare este de 3 080lei; în anul 2006 însă în situțiile financiare se va regăsi o cheltuială corespunzătoare perioadei de numai 3 luni, respectiv 770 LEI (metoda liniară de amortizare ).
3) Dacă contabilizarea la valoarea justă permite menținerea capitalului : atunci tratamentul contabil sugerat de conducerea societății nu este suficient, pentru că :
-nimic nu se întrevede pentru menținerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrărilor în curs și celorlalte active nemonetare;
– nimic nu se întrevede pentru costurile de deținere a activelor monetare;
-nimic nu se întrevede în legătură cu nivelul amortismentelor.
4) Determinarea valorii juste .
Valoarea justă a terenurilor și construcțiilor este, în general, valoarea de piață pentru o utilizare curentă, ceea ce presupune utilizarea continuă a activului într-o operațiune identică sau similară. Valoarea justă se determină după o estimare realizată în general de către evaluatori profesioniști.
Valoarea justă a echipamentelor este, în general, valoarea de piață a acestora, determinată printr-o expertiză. Când valoarea de piață nu este determinabilă, datorită naturii particulare a activului și frecvenței reduse a vânzărilor, cu excepția situației când activul este în lichidare, el se evaluează la costul de înlocuire net.
Valoarea justă a imobilizărilor corporale este, în general, bazată pe o utilizare reală; pentru activul a cărui utilizare viitoare va fi schimbată, valoarea justă se va determina pe același principiu, aplicat pentru active similare, utilizate în același scop.
Anexa nr.2
Achiziționarea de imobilizări corporale.
La 31/03/2006, societatea a comandat o instalație la prețul de 500 000 lei; instalația este destinată fabricării unui produs nou. Conform contractului de livrare cu uzina producătoare, termenul de livrarea a fost stabilit pentru 15/09/2006, comanda fiind însoțită de plata unui avans de 10% din valoarea instalației, iar plata se face la 45 zile de la livrare. Expedierea instalației s-a făcut pe 8/09/2006, iar factura a fost emisă la 9/09/2006. Transportul a sosit la data de 12/09/2006, factura cărăușului, datată 15/09/2006, fiind de 10 000lei; societatea de asigurări a facturat la 15/09/2006, prima de asigurare pentru această operațiune fiind de 1000lei. S-au efectuat cheltuieli pregătitoare pentru instalarea mașinii de 3 000 lei (factură furnizor servicii din 14/9). Cheltuielile cu instruirea a 4 specialiști ce vor lucra pe instalație:1 900 lei salarii, transport și cazare
2 000 lei.
Instalația s-a montat în 15/09/2006/ , cheltuielile de montaj fiind de 2 500 lei.
La 15/09/2006 , se negociază cu banca un împrumut de 250 000 lei, cu dobândă
6,5%, pentru finanțarea instalației, rambursabil în 4 rate anuale egale, majorate cu dobânzile. Între 15 și 18/09/2006, s-au efectuat testele și reglajele instalației, cheltuielile fiind de 1900 lei. La 22/09/2006 , s-a pus în funcțiune instalația. La 30/09/2006, s-a primit factura pentru un comision de intermediere de 4 000 lei.
1) Determinarea costului la care va fi recunoscută instalația ca imobilizare corporală.
-preț cumpărare ………………………………..500 000 lei
-transport………………………………………..10 000 lei
-asigurare…………………………………………1 000 lei
-cheltuieli de instalare…………………………… 3 000 lei
– cheltuieli montaj…………………………………………..2 500 lei
– cheltuieli de formare :
Plăți salariale (1 900 x1,31 x5/30×4)………………1 660 lei
– teste reglaje și încercări ………………………………….1 900 lei
________________________________________________
Total cost instalație 520 060 lei
Onorarii intermediere 4 000 lei
Alte cheltuieli legate de achiziție :
Transport, cazare………………………………….2 000 lei
Total 6 000 lei
2) Înregistrările contabile sunt :
Avansuri pentru cumpărare de imobilizări = Banca 50 000
Imobilizări corporale în curs = Furnizori imobilizări 500 000
Furnizori de imobilizări = Avansuri pentru cumpărare 50 000
de imobilizări
Imobilizări corporale în curs = Furnizori de imobilizări 3 000
Imobilizări corporale în curs = Furnizori de imobilizări 11 000
Imobilizări corporaleîn curs = Salarii și contribuții 1 660
Deplasări = Furnizori 2 000
Imobilizări corporale în curs = Furnizori de imobilizări 4 400
Imobilizări(echipamente) = Imobilizări corporale în curs 520 060
Comisioane = Furnizori 4 000
Banca = Împrumuturi 250 000
Furnizori de imobilizări = Banca 520 060
Înregistrarea amortizării la încheierea exercițiului 31/12/2006
Metoda degresivă (amortizarea curge de la data achiziției):
520 060 x 40% x 4/12 = 69 341 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizărilor 69 341
imobilizărilor corporale corporale
Metoda lineară (amortizarea se calculează de la data punerii în funcțiune):
520 060 x 20% x 98/360 = 28 314 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizărilor 28 314
imobilizărilor corporale corporale
Anexa nr.3
Producția unei imobilizări corporale.
La 1/10/2005 , societatea a început realizarea unei instalații necesare fabricării unui produs nou. Lucrările s-au realizat cu personalul propriu al societății, necesitând 7 luni de muncă. Punerea în funcțiune s-a efectuat la 2/05/2006. Folosirea instalației s-a realizat în două faze: între 1/10 și 31/12 – infrastructura imobiliară necesară, între 1/01 și 31/04 – montarea echipamentelor. Instalația este amortizabilă linear pe 6 ani.Cu aceste operațiuni au fost efectuate următoarele cheltuieli :
Pentru asigurarea finanțării, s-a contractat un împrumut de 1 000 000lei, pe 6 ani, cu 10%/an, deblocat de bancă în 1/09/2005.
În cursul exercițiului an 2005, activitatea societății a reprezentat 80% din activitatea normală, în exercițiul 2006 revenind la activitatea normală.
1) Determinarea costului la care instalația urmează să figureze în contabilitate.
Costul imobilizării (fară incidența cheltuielilor financiare) :
-mii lei-
-mii lei-
În cazul producerii unei imobilizări de către societatea însăși, trebuie să se țină cont de incidența cheltuielilor financiare, dar acestea sunt încorporate în costul imobilizării numai în limita dobânzilor aferente perioadei de fabricație. Cota parte a dobânzilor susceptibile de a fi încorporate în costul imobilizării se poate determina prin două metode :
Prin aplicarea ratei de împrumut la media capitalurilor puse în operă în cursul perioadei de fabricație :
– pentru perioada de la 1/10 la 31/12/2005 :
900/2 x 10% x 3/12 = 11,25 mii lei
– pentru perioada de la1/01 la 30/04/2006, capitalurile puse în operă depășesc valoarea împrumutului, deci se ia în calcul valoarea împrumutului.
1000 x 10% x 4/12 = 33.33 mii lei
Prin aplicarea ratei de împrumut la suma capitalurilor puse în operă la sfârșitul fiecărei luni:
octombrie [ 150 + 60 +10 +(100 + 40 + 150)/3 ] x10% x 2/12=5,28
noiembrie [ 150 + 60 +10 +(100 + 40 + 150)/3 ] x10% x 1/12=2,64
decembrie [ 150 + 60 +10 +(100 + 40 + 150)/3 ] x10% x 1/12=2,64
Spunem că am reținut prima variantă de calcul, cheltuielile financiare ce urmează a fi incluse în costul imobilizării fiind de 44 mii lei, din care 11 mii la 31/12 2005.
Înregistrările contabile.
La 31/12/2005
Imobilizări corporale în curs = Venituri din producția de imobilizări 911 mii lei
La 1/05/2006
Imobilizări corporale în curs = Venituri din producția de imobilizări 653 mii lei
Imobilizări(echipamente) = Imobilizări corporale în curs 1564 mii lei
3) Amortizarea instalației .
La 31.12.2006
1564 x 16,66% x 8/12=173,78 mii lei
La 31.12.2007; 31.12.2008; 31.12.2009; 31.12.2010; 31.12.2011;
1564 x 16,66=260,67 mii lei/an
La 30.04.2012 :
1 564 x 16,66% x 4/12=86,87 miilei
Dacă ritmul de depreciere al instalației se justifică, nimic nu împiedică aplicarea metodei de amortizare degresivă.
Anexa nr.4
Evidența amortizării.
La 1 iulie 2003, societatea a pus în serviciu un utilaj fabricat în regie proprie, costul de producție fiind de 120 000 mii lei.
Societatea a stabilit aplicarea metodei de amortizare degresivă pe o perioadă de 5 ani ( coeficient 2) ; la 1 aprilie 2007, utilajul este vândut pentru suma de 50 000 miilei.
1) Prezentarea tabloului de amortizare a utilajului :
Înregistrări contabile :
La 1/07/2003 Imobilizări corporale = Producția de imobilizări 120 000
La 31/12/2003 Cheltuieli cu amortizările = Amortizarea imobilizărilor 24 000
corporale
La 31/12/2004 Cheltuieli cu amortizările = Amortizarea imobilizărilor 38 400
corporale
La 31/12/2005 Cheltuieli cu amortizările = Amortizarea imobilizărilor 23 040
corporale
La 31/12/2006 Cheltuieli cu amortizările = Amortizarea imobilizărilor 3 456
corporale
Debitori din cedarea = Venituri din vânzarea de 50 000
imobilizărilor imobilizări
% = Imobilizări corporale 120 000
Amortizarea imobilizărilor 88 896
corporale
Cheltuieli cu activele 31 104
Anexa nr.5
Amortizarea derogatorie de la Standard
La data de 25 septembrie 2002, societatea a achiziționat o instalație în valoare de 150 mii lei, costul total cuprinzând și cheltuielile necesare pentru punerea în funcțiune, aceasta fiind de 180 mii lei. Conducerea societății a stabilit durata de viață utilă a instalației la nivelul celei prevăzute prin legislația fiscală, respectiv 10 ani și a optat pentru metoda lineară de amortizare.
Societatea optează să beneficieze de prevederile Legii impozitului pe profit, calculând, la punerea în funcțiune, o amortizare de 20%.
Să se stabilească amortizarea contabilă și a instalației, modul de prezentare a instalației în bilanț și influența asupra conturilor de gestiune ale societății, precum și influența asupra impozitului pe profit datorat de societate.
1) Se elaborează programul de amortizare fiscală a instalației, scoțând în evidență derogările de la amortizarea contabilă stabilită, conform Standardului IFRS 16.
Potrivit Standardului , amortizarea anuală este 18 mii lei, iar cea lunară de 1,5 mii lei.
Potrivit legii fiscale, în primul an se calculează o amortizare de 20%, respectiv 36 mii lei (180mii lei x 20%), iar diferența se amortizează pe durata de viață rămasă a activului. Deci amortizarea fiscală este în anul 2002 de 36 mii lei +3,6 mii lei = 39,6mii lei (180mii lei – 36mii lei = 144 mii lei; 144 mii lei/10/12 x 3 = 3,6 mii lei). În restul anilor, amortizarea fiscală este de 144 mii lei, iar în ultimul an de 10,8mii lei (144 mii lei/10 ani/12 luni x 9luni =10,8 mii lei).
Planul de amortizare și determinarea creanței sau datoriei din impozite amânate.
mii LEI
Amortizarea contabilă normală, conform Standardului, se calculează astfel: 18mii lei/an, iar pentru anii 2002 și 2012 prorata cu timpul de utilizare 3 luni pentru 2002 și 9 luni pentru 2012:
18 mii lei: 120 luni x 3 luni = 4,5 mii lei
18 mii lei: 120 luni x 9 luni = 13,5 mii lei
Amortizarea fiscală se calculează astfel:
-pentru 2002:
180 mii leix20% =36 mii lei; amortizarea de 20%
(180 mii lei – 36 miilei)/120 x 3 = 3,6 miilei amortizarea fiscală prorata cu timpul de utilizare
Total amortizarea fiscală la 31.12.2002 = 39,6 mii lei
-pentru anii următori :14,4 mii lei/an
-pentru 2012: 144 mii lei/10 ani/12 luni x 9luni =10,8 mii lei.
Derogarea de la Standardul de contabilitate se calculează ca diferență între amortizarea contabilă normală și amortizarea fiscală. Aceasta este de 35,1 mii lei pentru 2002, pentru anii următori 3,6 mii lei și 2,7 mii lei în 2012.
2) Înregistrări contabile :
Pentru 2002 înregistrările contabile sunt:
-Înregistrarea amortizării normale, prevăzută de IAS /IFRS 16 :
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea instalațiilor, 4,5 mii lei
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
-Înregistrarea amortizării derogatorii de la Standard :
Cheltuieli cu amortizarea derogatorie = Provizioane 35,1 mii lei
-Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit amânat:
Cheltuieli cu impozite amânate = Provizioane pentru 5,616 mii lei
impozite
La sfârșitul celor 9 ani , înregistrările contabile sunt următoarele :
-Înregistrarea amortizării normale, prevăzută de Standard :
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea instalațiilor 18 mii lei
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
-Înregistrarea amortizării derogatorii de la Standard :
Provizioane = Venituri din proviz. 3,6 mii lei
pt. amortizarea derogatorie
-Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit amânat:
Provizioane pentru impozite = Venituri din proviz. 0,576 mii lei
La terminarea duratei de viață utilă se fac ultimele regularizări și înregistrări privind amortizarea înaintea celor legate de cedarea sau casarea activului :
-Înregistrarea amortizării normale pe ultimile 9 luni :
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea instalațiilor 13,5 mii lei
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
-Înregistrarea amortizării derogatorie de la Standard :
Provizioane = Venituri din proviz. 2,7 mii lei
pt. amortizarea derogatorie
-Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit amânat:
Provizioane pentru impozite = Venituri din proviz. 0,432 mii lei
3) Conturile bilanțiere și cele de gestiune reflectă existența și beneficiile utilizării instalației în felul următor :
La 31.12.2002. :
Conturi de bilanț :
Contul de Contul de Contul de Contul de provizioane
imobilizări amortizare provizioane pt.impozite
(213) (281) (1516)
180 4,5 35,1 5,616
Conturi de gestiune :
Cheltuieli cu Cheltuieli cu Cheltuieli cu amortizarea amortizarea derogatorie impozite amânate
(681) (691)
4,5 35,1 5,616
La 31.12.2003. :
Conturi de bilanț :
Contul de Contul de Contul de Contul de provizioane
imobilizări amortizare provizioane pt.impozite
(213) (281) (1516)
180 22,5 3,6 35,1 0,576 5,616
Conturi de gestiune :
Cheltuieli cu Cheltuieli cu Venituri din amortizarea amortizarea derogatorie provizioane
(681)
18 – – 4,5
La sfârșitul duratei de viață utilă, conturile bilanțiere referitoare la amortizarea derogatorie de la Standard și provizioane pentru impozite (1516) se soldează, instalația fiind prezentată într-un bilanț imaginar, la 30 septembrie 2012 ,astfel :
Cont 21X Imobilizări corporale 1800 mii lei
Cont 281 Amortizări privind imobilizări corporale 1800 mii lei.
Prin această metodă a reflectării în contabilitate a derogărilor de la Standard , în ceea ce privește amortizarea imobilizărilor corporale, se asigură o determinare rapidă și exactă a creanțelor și datoriilor, respectiv a veniturilor și cheltuielilor din impozite amânate și, în plus, se folosesc înregistrările contabile și mai puține calcule și estimări extracontabile, riscul de eroare și de inexactitate fiind redus.
Aplicarea metodei presupune introducerea în planul de conturi al întreprinderii a trei conturi noi: un cont de cheltuieli și unul de venituri pentru constituirea și respectiv reluarea provizioanelor pentru amortizări derogatorii de la Standard și a unui cont de provizioane pentru amortizări derogatorii de la Standard .
Aplicarea metodei diferențelor temporare conduce la aceleași rezultate, dar cu unele incoveniente legate de un risc mai ridicat de eroare și dificultate, cu exercitarea controlului asupra operațiilor, metodele bazându-se excesiv pe calcule extracontabile.
Înregistrările contabile care se fac, legate de crențele și datoriile privind impozitele amânate sunt :
– La 31 decembrie 2002. :
Cheltuieli cu impozite amânate = Provizioane pentru 87,75 mii lei
impozite
– La 31 decembrie pentru anii următori :
Provizioane pentru impozite = Venituri din proviz. 9 mii lei
– La 30 septembrie 2012 :
Provizioane pentru impozite = Venituri din proviz. 9 mii lei
Anexa nr. 6
Evidența amortizării – diferențe temporare
La data de 1 octombrie 1995, societatea a pus în funcțiune o instalație la o valoare de înregistrare (cost) de 1800 mii lei. Conducerea societății a stabilit durata de viață utilă a instalației la nivelul celei prevăzute prin legislația fiscală, respectiv 10 ani, și a optat pentru metoda liniară de amortizare. Societatea optează să beneficieze de un text fiscal , calculând, la punerea în funcțiune , o amortizare suplimentară de 20%.
Cu ocazia reevaluării imobilizărilor corporale, care a avut loc la 31.12.2002, valoarea justă a instalației, determinată de un evaluator independent, a fost stabilită la 1140 mii lei. Durata de viață utilă a instalației a fost majorată cu 2 ani.
Trebuie stabilit programul de amortizare al instalației, înregistrările contabile, să se prezinte instalația în situațiile financiare ale societății la 31.12.1995, 31.12.2002, înainte și după reevaluare, să se determine și să se înregistreze creanțele și datoriile privind impozitul amânat.
1) Programul de amortizare al instalației la data punerii în funcțiune a instalației .
mii LEI
În primul și ultimul an, amortizarea contabilă s-a calculat prorata cu timpul de utilizare a activului (3 și respectiv 9 luni), pornind de la o amortizare anuală de 180 mii lei (15 mii /lună).
Amortizarea fiscală, în primul an, s-a calculat astfel:
20%, rezultă 360 miilei,reprezintă amortizarea suplimentară : potrivit legii,
diferența se recuperează pe durata de viață utilă a activului , respectiv 12 mii lei/lună [(1800-360)/120], astfel că, la31.12.1995, amortizarea fiscală este de 396 mii lei.
Amortizarea, fiind derogare de la prevederile Standardului, s-a recalculat ca diferență între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală.
Prin aplicarea cotei de impozit asupra diferenței de amortizare derogatorie de la Standard, s-au calculat creanțele și datoriile, respectiv veniturile și cheltuielile privind impozitul amânat.
2) Înregistrările contabile privind programul de amortizare al instalației sunt :
-Înregistrarea amortizării conform Standardului :
În anul 1995
Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea instalațiilor 45 mii lei
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor”
în următorii ani : 180 mii lei în fiecare an ;
-Înregistrarea amortizării derogatorii de la Standard :
La 31.12.1995 :
Cheltuieli cu amortizarea derogatorie = Provizioane 87,75 mii lei
La 31.12, în anii următori:
Provizioane = Venituri din proviz. 36 mii lei
-Înregistrarea creanței sau datoriei privind impozitul amânat :
La 31.12.1995 :
Cheltuieli cu impozite amânate = Provizioane pentru 87,75 mii lei
impozite
La 31.12, în anii următori:
Provizioane pentru impozite = Venituri din proviz. 9 mii lei
Ultimul an : 6,75 mii lei.
3) Situația operațiilor, legate de folosirea instalației, în conturile de bilanț ale societății se prezintă la 31.12.2002, astfel :
-contul de imobilizări corporale, sold debitor 1 800 mii lei
-contul de amortizări 1 305 mii lei
-contul de amortizări derogatorii , sold creditor 99 mii lei
– contul provizioane pentru impozite , 24,75 mii lei
4) Operațiile legate de reevaluarea instalației la 31.12.2002 sunt:
-Înregistrarea diferențelor din reevaluare:
21X = 105 645 mii lei
Imobilizări corporale Rezerve din reevaluare
281 = 21X 1305 mii lei
Amortizarea instalațiilor, Imobilizări corporale
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
Contul de amortizări derogatorii se soldează prin reluarea la venituri:
Provizioane = Venituri din provizioane 99 mii lei
la 31.12.2002, după reevaluare, instalația în conturile de bilanț ale societății se prezintă astfel:
cont 212 sold 1140 mii lei (debitor)
cont 281 sold zero
cont 105 sold 645 mii lei (creditor)
cont 1516 (pentru impozite amânate) sold 24,75 mii lei (creditor)
5) Elaborarea unui nou program de amortizare pentru valoarea reevaluată de
1140 mii lei și pentru o nouă durată de viață utilă majorată cu 2 ani, adică până la 1oct.2007, respectiv 57 luni, revenind o amortizare lunară de 20 mii lei.
Amortizarea fiscală este aceeași ca înainte de reevaluare și de modificarea duratei de viață utilă a imobilizării corporale, amortizarea contabilă, conform Standardului, fiind superioară amortizării fiscale. Rezultă că valoarea contabilă la sfârșitul anului este inferioară bazei de impozitare; societatea va înregistra creanțe, respectiv venituri privind impozitul amânat.
Prin metoda diferențelor temporare, impozitul amânat se determină pornind de la valorile:
6) Determinarea rezervei din reevaluare , care se realizează în fiecare an :
7) Înregistrările contabile sunt următoarele :
681 = 281 45 mii lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind
amortizarile,proviz.și ajust.pt.proviz. imobiliz.corporale
105 = % 60 rezerva din reeval.,realiz. anual
Rezerve din reevaluare Venituri din proviz. 45 rezerva netă din reevaluare
Proviz.pt.impozite 15 impozitul aferent rezervei din
reevaluare
Provizioane pentru impozite = Venituri din provizioane 24 creanță din impozitul
amânat aferent
diferențelor temporare
Situația soldurilor de pornire și a rulajelor conturilor de bilanț se prezintă pe întreaga perioadă astfel:
La scoaterea din funcțiune, se soldează și conturile de imobilizări și amortizarea aferentă
( 281 = 212 1140 ) , toate conturile fiind soldate.
Anexa nr.7
Tratamentul contabil al diferențelor din reevaluare și prezentarea
în situațiile financiare
Societatea a achiziționat o instalație la data de 1 .01. 1997 la o valoare de înregistrare (cost) de 1000 mii lei. Conducerea societății a stabilit că instalația trebuie reevaluată la fiecare 2 ani, durata de viață utilă a instalației la nivelul celei prevăzute prin legislație, respectiv 10 ani și a optat pentru metoda lineară de amortizare.
A. Se face abstracție de aspectele fiscale.
1. Conform programului de amortizare în anii 1997 și 1998, societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizarea de 100 mii lei anual, efectuând înregistrarea (1000 :10 ) :
6811 = 2813 100 mii lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor,
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor
La data de 31 .12. 1998, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 1000 Capital propriu 800
Amortizarea cumulată (200)
Total activ (valoare contabilă) 800 Total pasiv 800
Instalația a fost reevaluată la data de 31 .12. 1998, la 1 200 mii lei, valoare determinată de un evaluator independent și se fac înregistrările :
% = Rezerve din reevaluare 400 mii lei
Imobilizări corporale 200 mii lei
Amortizarea instalațiilor 200 mii lei
După reevaluare, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 1200 Capital propriu 800
Amortizarea cumulată Rezerve din reevaluare 400
Total activ (valoare contabilă) 1200 Total pasiv 1200
2. Conform programului de amortizare reactualizat, în anii 1999 și 2000, societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizarea de 150 mii lei anual (1200 :8 ), efectuând înregistrări ca la pct.1 de mai sus.
La data de 31 .12. 1999, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 1200 Capital propriu 500
Amortizarea cumulată (300) Dif.din reevaluare 400
Total activ 900 Total pasiv 900
Instalația a fost reevaluată la data de 31 .12. 1999, la 800 mii lei, valoare reevaluată determinată de un evaluator independent și se fac înregistrările :
% = Imobilizări corporale 400 mii lei
Amortizare imobiliz. corporale 300 mii lei
Rezerve din reevaluare 100 mii lei
După reevaluare, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 800 Capital propriu 500
Amortizarea cumulată – Dif. din reevaluare 300
Total activ (valoare contabilă) 800 Total pasiv 800
3. Conform programului de amortizare reactualizat, în anii 2001 și 2002 societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizarea de 135 mii lei anual (800 :6 ), efectuând înregistrări ca mai sus.
La data de 31 .12. 2001, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 800 Capital propriu 230
Amortizarea cumulată (270) Rezerve din reevaluare 300
Total activ 530 Total pasiv 530
Instalația a fost reevaluată la data de 31 .12.2002, la 700 mii lei, valoare reevaluată determinată de un evaluator independent și se fac înregistrările :
Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare 170 mii lei
Amortizare imobiliz. corporale = Imobilizări corporale 270 mii lei
După reevaluare , instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 700 Capital propriu 230
Amortizarea cumulată – Rezerve din reevaluare 470
Total activ (valoare contabilă) 700 Total pasiv 700
4. Conform programului de amortizare reactualizat, în anii 2003 și 2004 societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizarea de 175 mii lei anual (700 :4 ) , făcând înregistrări la fel ca mai sus.
La data de 31 .12. 2003, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 700 Capital propriu (120)
Amortizarea cumulată (350) Rezerve din reevaluare 470
Total activ 350 Total pasiv 350
Instalația a fost reevaluată, la data de 31.12.2004, la 400 mii lei, valoare reevaluată determinată de un evaluator independent și se fac înregistrările :
Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare 50 mii lei
Amortizare imobiliz. corporale = Imobilizări corporale 350 mii lei
După reevaluare , instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 400 Capital propriu (120)
Amortizarea cumulată – Rezerve din reevaluare 520
Total activ (valoare contabilă) 400 Total pasiv 400
5. Conform programului de amortizare reactualizat, în anii 2005 și 2006 societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizarea de 175 mii lei anual (700 :4 ), făcând înregistrări ca mai sus.
La data de 31.12.2005, instalația este prezentată în bilanț astfel:
Activ Pasiv
Imobilizări corporale 400 Capital propriu (520)
Amortizarea cumulată (400) Rezerve din reevaluare 520
Total activ 0 Total pasiv 0
Instalația a fost dezafectată și cu ocazia scoaterii ei din uz se fac operațiunile (se presupune că nu avem cheltuieli aferente dezafectării) și se fac înregistrările :
Închiderea contului de imobilizări corporale:
Amortizare imobiliz. corporale = Imobilizări corporale 400 mii lei
Trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat :
Rezerve din reevaluare = Rezultatul reportat 520 mii lei
Trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat se poate face și la sfârșitul fiecărui an, pentru diferența dintre amortizarea aferentă costului istoric și amortizarea aferentă valorilor reevaluate ale activului.
Indiferent dacă societatea transferă surplus din reevaluare la rezultatul reportat o singură dată la scoaterea din fincțiune (casare sau vânzare ) sau la sfârșitul fiecărui an,suma transferată nu cuprinde și impozitul amânat asociat.
B. Tratamentul fiscal al activului.
Să admitem că legea fiscală nu recunoaște ca deductibilă decât amortizarea aferentă costului istoric ,deci 100 mii LEI /an. Societatea trebuie să țină o evidență extracontabilă de calcul al amortizării deductibile din punct de vedere fiscal.
Concilierea între rezultatul contabil și cel fiscal poate fi realizată prin două metode :
-metoda extracontabilă :cu ocazia întocmirii declarației fiscale ,rezultatul contabil urmează să fie ajustat după cum urmează :
rezultatul contabil
+ amortizarea contabilă
– amortizarea fiscală
= rezultatul fiscal
-metoda contabilă : diferența dintre amortizarea contabilă (mai mare ) și amortizarea fiscală (mai mică) urmează să fie transferată anual din surplusul din reevaluare la venituri. Metoda este mai puțin recomandată ,având în vedere mai multe cauze ,altele decât reevaluările, care pot conduce la diferențe între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală pe de o parte, iar pe de alta la faptul că declarațiile fiscale sunt lunare iar perioada de raportare contabilă o constitie anul.
În primii doi ani (1997 și 1998) nu există diferențe temporare și nici impozite amânate
. 31.12.1997 31.12.1998
Valoarea contabilă 900 800
Baza fiscală 900 800
Diferența temporară 0 0
La 31.12.1999 valoarea contabilă fiind inferioară bazei de impozitare a activului, se înregistrează o diferență temporară deductibilă de 50 mii LEI și o creanță cu impozit amânat de 12,5 mii LEI .
Calculul diferențelor temporare și a impozitelor amânate aferente,precum și influența acestora în rezultatele anuale se prezintă în felul următor :
CONCLUZII
Lucrarea sintetizează principale aspecte abordate de IAS 16„Imobilizări corporale” și se referă la: momentul recunoașterii activelor,determinarea valorilor contabile ale acestora,cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute în legătură cu aceste valori, tratamente contabile,cerințe de prezentare a informațiilor, comparativ cu OMF 1752/2005.
Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:
-costul istoric minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de bază);
-valoarea reevaluată ,care reprezintă valoarea justă a activului mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis).
Pot apărea diferențe între valoarea recunoscută în bilanț și cea recunoscută în declarația fiscală în următoarele situații :
-duratele de viață utilă ale activelor estimate de societăți sunt diferite de duratele normale de funcționare conform Legii nr.15/1994.
-conform tratamentului contabil alternativ permis din IAS 16, adică reevaluarea imobilizărilor corporale,este aplicabil tuturor imobilizărilor corporale;
-deprecierile imobilizărilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;
-metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte pot fi diferite pentru că au în vedere recuperarea costului activului în funcție de beneficiile economice viitoare aduse de activul respectiv;
-cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcțiune a unor imobilizări corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20 %) față de amortizarea recunoscută contabil .
Dezvoltarea sistemului de contabilitate a dus, pe de o parte la evoluția cadrului legislativ național în procesul de adaptare a legislației la principiile și regulile economiei de piață și de reformare și creare a entităților specifice acestei economii, iar pe de altă parte a urmărit asimilarea conceptelor de bază ale contabilitatii moderne, care decurg din normele europene și internaționale.Aplicarea IAS16, IAS 36 trebuie însoțită de un proces de monitorizare a modului de implementare în practică a acestora, respectiv de responsabilizare a instituțiilor cu atribuții în acest sens.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
Ristea M. și Contabilitate financiară, Ed. Margăritar, București, 2003
Dumitru C. G.
Ristea M. și Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2005
Dumitru C.G.
Ristea M. , Politici și tratamente contabile privind activele imobilizate
Dumitru C.G. Editor Tribuna Economică, București, 2007
și colectivul
Toma M. IAS 16 – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale
de Contabilitate, Ed.CECCAR, București, 2003
Feleagă N., Contabilitate financiară:o abordare europeană și internațională,
Feleagă L. Ed. InfoMega, București, 2005,Vol II.
Hennie van Standarde Internaționale de Raportare Financiară – Ghid practic Greuning ediție revizuită, Editura IRECSON, 2007
Constantin Contabilizarea imobilizărilor corporale și necorporale la agenții
Ștefan economici și instituțiile publice
Editor Tribuna Economică, București, 2006
*** Revista Tribuna Economică, 2005-2007
*** OMFP nr.1752/30 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu Directivele Europene, publicată în M. O.al României
nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005.
*** Legea nr. 31/1990 privind Societățile Comerciale, republicată, cu
modificările și completările ulterioare.
*** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și
completările ulterioare
*** OMFP nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar-
contabile, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr.23
din 7 ianuarie 2005
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
Ristea M. și Contabilitate financiară, Ed. Margăritar, București, 2003
Dumitru C. G.
Ristea M. și Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2005
Dumitru C.G.
Ristea M. , Politici și tratamente contabile privind activele imobilizate
Dumitru C.G. Editor Tribuna Economică, București, 2007
și colectivul
Toma M. IAS 16 – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale
de Contabilitate, Ed.CECCAR, București, 2003
Feleagă N., Contabilitate financiară:o abordare europeană și internațională,
Feleagă L. Ed. InfoMega, București, 2005,Vol II.
Hennie van Standarde Internaționale de Raportare Financiară – Ghid practic Greuning ediție revizuită, Editura IRECSON, 2007
Constantin Contabilizarea imobilizărilor corporale și necorporale la agenții
Ștefan economici și instituțiile publice
Editor Tribuna Economică, București, 2006
*** Revista Tribuna Economică, 2005-2007
*** OMFP nr.1752/30 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu Directivele Europene, publicată în M. O.al României
nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005.
*** Legea nr. 31/1990 privind Societățile Comerciale, republicată, cu
modificările și completările ulterioare.
*** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și
completările ulterioare
*** OMFP nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar-
contabile, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr.23
din 7 ianuarie 2005
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Perfectionarea Contabilitatii Prin Raportare la Ias 16 (ID: 143997)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.