. Patrimoniul Agentilor Economici Principal Obiect al Contabilitatii
Capitolul 1
1. PROBLEME DE BAZĂ PRIVIND ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂȚII FINANCIARE
1.1. Definirea, sfera de aplicare și perspectivele contabilității
financiare
1.2. Aspecte generale privind organizarea contabilității
1.3. Principii contabile de bază
1.4. Structura contabilă a patrimoniului și a
rezultatului exercițiului
1.4.1. Structura contabilă a patrimoniului
1.4.2. Structura contabilă a rezultatului exercițiului
1.5. Evaluarea patrimoniului
1.6. Documentele contabile
1.7. Formele de contabilitate
1.8. Planul de conturi general
PROBLEME DE BAZĂ PRIVIND ORGANIZAREA
GENERALĂ A CONTABILITĂȚII FINANCIARE
1.1. Definirea, sfera de aplicare și perspectivele
contabilității financiare
Sistemul contabil utilizat în țara noastră de toți agenții economici, indiferent de profilul activității pe care o desfășoară, are ca sursă de inspirație atât Directiva a IV-a Uniunii Europene, în special în ceea ce privește conturile anuale, cât și standardele internaționale de contabilitate. Totodată, s-a utilizat Planșa planului de conturi francez sau altfel spus partea formală a Planului Contabil Francez.
De altfel, se poate reține că întregul proces de normalizare contabilă a avut în vedere și urmărește în continuare armonizarea cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale.
Îndeplinirea unui asemenea deziderat a constituit un obiectiv permanent pentru Direcția generală legislație contabilă din Ministerul Finanțelor, iar reglementările elaborate în acest sens au deja caracter oficial, fiind aprobate de Ministrul Finanțelor și publicate în Monitorul Oficiala1s.
Aceste ultime reglementări contabile prezintă interes, în perioada actuală, numai pentru un număr de 13 întreprinderi la care se aplică în mod experimental, iar concluziile ce se vor desprinde vor determina, după caz, modificarea sau completarea lor.
Totodată se menționează că reglementările la care ne referim se vor implementa în etape, până în anul 2005 inclusiv, în funcție de modul cum fiecare întreprindere va satisface la sfârșitul anului anterior cel puțin două din criteriile ce privesc: Cifra de afaceri, Total active și Numărul mediu de salariați.
La rândul său, întreprinderile care la începutul exercițiului financiar 2006 se vor încadra în categoria societăților comerciale mici, în baza legislației în vigoare la acea dată, și implicit nu vor îndeplini criteriile amintite vor aplica în continuare actualul sistem contabil.
În contextul celor amintite anterior, când reglementările în cauză nu sunt de actualitate și totodată n-au caracter definitiv, considerăm că este justificat ca în prezenta lucrare să amintim numai aria de aplicabilitate și scopul pe care îl au în vedere.
Astfel, ele privesc întocmirea, prezentarea, aprobarea și publicarea situațiilor financiare ale întreprinderii și stabilesc principiile și regulile contabile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare anuale în vederea asimilării depline a Directivei a IV-a a C.E.E. (78/669/EEC) și continuarea armonizării cu Standardele de Contabilitate Internaționale.
Actualul sistem de contabilitate a fost astfel conceput încât organizarea de ansamblu a contabilității se realizează pe două niveluri sau trepte sau secțiuni importante și intercorelate, după cum urmează: contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea de gestiune sau managerială, secțiuni care sunt elaborate pe baza unor principii, metode și tehnici adecvate economiei de piață.
Contabilitatea financiară se caracterizează prin faptul că are caracter unitar pentru toți agenții economici, iar obiectul său este cuprinzător și privește urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului în totalitatea și structuralitatea sa, a situației financiare și a rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor utile celor care iau decizii economice.
Această definiție este aliniată cerințelor impuse de către organismul internațional de normalizare a contabilității, I.A.S.C.a2s care definește obiectul contabilității financiare astfel: "Obiectivul documentelor contabile de sinteză ale unei întreprinderi este de a prezenta informații privind situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori atunci când aceștia iau decizii economice …" . Informațiile privind situația financiară sunt furnizate în principal printr-un bilanț, cele privind performanțele, printr-un cont de profituri și pierderi, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux ("tablou de finanțare sau tablou de trezorerie"). Definiția de mai sus, comparativ cu cea anterioară, prezintă o singură deosebire, însă nesemnificativă, care constă în aceea că nu conține conceptul de imagine fidelă, concept care reprezintă un obiectiv în țările din Comunitatea Economică Europeană și un principiu prioritar în țările anglo-saxone.
Totodată, se impune precizarea că definiția obiectului contabilității financiare, comparativ cu definițiile formulate până în prezent, conține elemente de noutate, anumite mutații și implicit noi valențe.
Astfel, se acordă importanță deosebită documentelor contabile de sinteză, denumite în literatura de specialitate și situații financiare sau conturi anuale, asigurându-se concomitent urmărirea existenței, mișcării și transformării elementelor patrimoniale în cadrul proceselor de producție, repartiție și consum.
Se reține, de asemenea, că se extinde destinația informațiilor contabile de la conducerea întreprinderii la toți cei interesați în luarea deciziilor, iar în cadrul cărora un loc important îl ocupă beneficiarii, inclusiv investitorii de capitaluri.
Se remarcă, totodată, faptul că prezintă caracter de noutate și precizarea că se furnizează informații utile, ceea ce reliefează importanța cuvenită utilizării acestora în procesul de adoptare a deciziilor sau altfel spus informațiile obținute să conducă la efecte favorabile, superioare costurilor pe care le ocazionează.
Un ultim aspect de noutate care se reține îl constituie cel privind adoptarea conceptului de imagine sau prezentare fidelă, în funcție de care contabilitatea servește atât scopurilor fiscale cât și celor de natură economică. În acest sens se are în vedere că prin intermediul provizioanelor ce se constituie, indiferent că sunt sau nu deductibile fiscal s-a creat o premisă importantă în deconectarea contabilității de fiscalitate.
La rândul său, contabilitatea de gestiune, în funcție de prevederile Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, include în obiectul său numai înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații (secții, faze de fabricație etc.), decontarea producției precum și calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate și implicit al producției în curs. Pentru realizarea obiectivului amintit se lasă libertate unităților patrimoniale în vederea adoptării unei asemenea forme de organizare, bine conturată, scrisă și menținută în timp, care, pe de o parte, să corespundă specificului activității și necesităților proprii de informații de detaliu (analitice), iar pe de altă parte să fie elaborate în condiții de exigență și totodată să aibă caracter de continuitate.
În acest context se reține și faptul că în regulamentul contabil (art. 105, al. 3) se precizează că “pe lângă conturile de cheltuieli pe destinații și de calculație a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri și rezultate analitice corespunzătoare, în funcție de opțiunea fiecărei unități patrimoniale”.
Sfera de aplicare sau de cuprindere a contabilității în general și în mod deosebit a celei financiare este cuprinzătoare, fiind precizată chiar în prima parte a Regulamentului elaborat în spiritul Legii contabilității. Astfel, în categoria unităților patrimoniale care au obligația să organizeze și să conducă contabilitate sunt incluse: "regiile autonome; societățile comerciale; societățile agricole; organizațiile cooperației de consum și de credit; Banca Națională a României și societățile bancare; instituțiile publice de subordonare centrală sau locală; unitățile de asigurări sociale, altele decât cele de stat; asociațiile; fundațiile; sindicatele; unitățile de cult și alte organizații obștești, precum și celelalte persoane care au dobândit personalitate juridică potrivit legii".
Obligația organizării și conducerii contabilității revine, de asemenea, "persoanelor fizice care au dobândit calitatea de comerciant, care prestează activități independente sau care exercită în mod obișnuit acte de comerț și sunt înregistrate la Oficiul registrului comerțului", precum și "sucursalelor și altor subunități fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate și care aparțin unor unități patrimoniale cu sediul sau domiciliul în România, cât și altor subunități fără personalitate juridică cu sediul în România și care aparțin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinătate".
Toate structurile sau etniile organizatorice din economie, așa cum prevede Legea contabilității, poartă denumirea de unități patrimoniale, iar fiecare dintre ele dispune de un anumit patrimoniu care reprezintă obiectul oglindirii integrale și fidele în contabilitate.
La rândul lor, unitățile patrimoniale cu profil economic, indiferent de natura activității pe care o desfășoară, utilizează același sistem de contabilitate financiară și sunt cunoscute totodată sub denumirea generală de agenți economici, atât în teoria economică cât și în legislația privind organizarea și funcționarea lor, iar problematica ce se abordează în continuare se referă la această categorie semnificativă de întreprinderi sau unități economice.
1.2. Aspecte generale privind organizarea contabilității
Pentru îndeplinirea obiectului pe care îl are contabilitatea și totodată pentru respectarea prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilității (Art. 2.) este necesar ca fiecare unitate patrimonială să asigure printre altele: întocmirea documentelor justificative pentru toate operațiile care îi afectează patrimoniul; înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiilor patrimoniale consemnate în documente; inventarierea patrimoniului; întocmirea bilanțului contabil; controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatului exercițiului.
Unitățile patrimoniale cu activitate economică au, de asemenea, obligația să asigure contabilitatea în partidă dublă, ceea ce impune efectuarea următoarelor operații: înregistrarea fiecărei operații patrimoniale, în mod simultan în debitul unui cont și creditul altui cont; determinarea periodică, de regulă lunar, a totalului sumelor debitoare și a celor creditoare, precum și a soldului final al fiecărui cont; întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice, precum și a bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere.
Operațiile de mai sus sunt comune tuturor unităților patrimoniale cu activitate economică, însă efectuarea propriu-zisă a lor prezintă anumite particularități determinate de varianta de contabilitate care se adoptă, de bază sau simplificată.
Varianta de bază, așa cum este concepută în noul sistem contabil, se adoptă de unitățile patrimoniale mari și are următoarele caracteristici: se utilizează conturile sintetice de gradul I și II, simbolizate cu trei și respectiv patru cifre; se întocmește bilanțul contabil în sistem de bază: se folosește atât metoda inventarului permanent cât și a celui intermitent pentru urmărirea stocurilor și producției în curs; se exercită operațiile de verificare și certificare a bilanțurilor contabile de către persoane autorizate.
Varianta simplifict și altor subunități fără personalitate juridică cu sediul în România și care aparțin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinătate".
Toate structurile sau etniile organizatorice din economie, așa cum prevede Legea contabilității, poartă denumirea de unități patrimoniale, iar fiecare dintre ele dispune de un anumit patrimoniu care reprezintă obiectul oglindirii integrale și fidele în contabilitate.
La rândul lor, unitățile patrimoniale cu profil economic, indiferent de natura activității pe care o desfășoară, utilizează același sistem de contabilitate financiară și sunt cunoscute totodată sub denumirea generală de agenți economici, atât în teoria economică cât și în legislația privind organizarea și funcționarea lor, iar problematica ce se abordează în continuare se referă la această categorie semnificativă de întreprinderi sau unități economice.
1.2. Aspecte generale privind organizarea contabilității
Pentru îndeplinirea obiectului pe care îl are contabilitatea și totodată pentru respectarea prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilității (Art. 2.) este necesar ca fiecare unitate patrimonială să asigure printre altele: întocmirea documentelor justificative pentru toate operațiile care îi afectează patrimoniul; înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiilor patrimoniale consemnate în documente; inventarierea patrimoniului; întocmirea bilanțului contabil; controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatului exercițiului.
Unitățile patrimoniale cu activitate economică au, de asemenea, obligația să asigure contabilitatea în partidă dublă, ceea ce impune efectuarea următoarelor operații: înregistrarea fiecărei operații patrimoniale, în mod simultan în debitul unui cont și creditul altui cont; determinarea periodică, de regulă lunar, a totalului sumelor debitoare și a celor creditoare, precum și a soldului final al fiecărui cont; întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice, precum și a bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere.
Operațiile de mai sus sunt comune tuturor unităților patrimoniale cu activitate economică, însă efectuarea propriu-zisă a lor prezintă anumite particularități determinate de varianta de contabilitate care se adoptă, de bază sau simplificată.
Varianta de bază, așa cum este concepută în noul sistem contabil, se adoptă de unitățile patrimoniale mari și are următoarele caracteristici: se utilizează conturile sintetice de gradul I și II, simbolizate cu trei și respectiv patru cifre; se întocmește bilanțul contabil în sistem de bază: se folosește atât metoda inventarului permanent cât și a celui intermitent pentru urmărirea stocurilor și producției în curs; se exercită operațiile de verificare și certificare a bilanțurilor contabile de către persoane autorizate.
Varianta simplificată, sugerată chiar prin denumirea pe care o are, se adoptă de unitățile patrimoniale mijlocii și mici și constă în aceea că se folosesc cu precădere conturile sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre, se preconizează utilizarea bilanțului contabil în sistem simplificat (cu un număr mai mic de posturi bilanțiere), se poate utiliza metoda inventarului intermitent pentru urmărirea stocurilor și producției în curs de execuție și nu se exercită operațiunile de verificare și certificare a bilanțurilor contabile de către experți contabili sau contabili autorizați.
Această ultimă variantă de contabilitate are, într-o mare măsură, caracter teoretic, deoarece operațiile economico-financiare din activitatea unităților mici și mijlocii impun utilizarea unui număr relativ mare de elemente (instrumente de lucru) ce aparțin variantei de bază, inclusiv a formularelor de bilanț. Totodată, se menționează că s-a renunțat la delimitarea contribuabililor fiscali (agenți economici) în categoriile mici și mari.
În ceea ce privește operațiile amintite anterior (la începutul paragrafului 1.2) și îndeosebi cele de raportare financiară, indiferent de varianta de contabilitate analizată (de bază sau simplificată) au suferit numeroase perfecționări, iar pentru perioada viitoare se preconizează noi îmbunătățiri semnificative care au în vedere respectarea integrală a prevederilor Directivei a IV-a a Comunității Europene privind Legea Societăților Comerciale și totodată alinierea la practica contabilă recunoscută internațional, în sensul de a fi în concordanță cu evoluția contabilității din Uniunea Europeană.
Organizarea și conducerea contabilității fiecărei unități patrimoniale, indiferent de categoria în care este încadrată, se realizează prin intermediul unei diviziuni organizatorice distincte, denumită compartiment de contabilitate, diviziune care este condusă de către directorul financiar-contabil sau contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.
Totodată, se reține și faptul că răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului, ceea ce se realizează prin atribuțiile pe care acești factori de decizie le stabilesc în sarcina conducătorului compartimentului de contabilitate și personalului din subordinea acestuia.
Pentru organizarea și conducerea contabilității generale sau financiare este necesar să se aibă în vedere normele unitare pentru unitățile patrimoniale, norme stipulate în Legea contabilității și în Regulamentul de aplicare a ei și care are ca obiectiv principal furnizarea informațiilor utile pentru necesitățile proprii și în relațiile fiecăreia dintre ele cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane juridice și fizice.
La rândul său, contabilitatea de gestiune se organizează în funcție de specificul activității și necesitățile proprii de informații ale întreprinderii, avându-se în vedere îndeplinirea următoarelor obiective mai importante: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor și a rentabilității produselor, lucrărilor și serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități; urmărirea și controlul acestora în vederea cunoașterii rezultatelor și furnizării informațiilor necesare pentru fundamentarea deciziilor referitoare la gestiunea unității patrimoniale ș.a.
În ceea ce privește organizarea și conducerea contabilități unităților patrimoniale se reține și faptul că aceste activități pot fi realizate și de către persoane juridice autorizate și în speță societăți comerciale de profil sau de către persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil, ceea ce implică și răspunderea acestor prestatori de servicii.
În situația în care contabilitatea unității patrimoniale nu este asigurată de către persoane autorizate, răspunderea pentru organizarea și conducerea ei și implicit pentru respectarea normelor contabile, așa cum prevăd reglementările pentru acest domeniu de activitate, revine patronului sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului.
1.3.Principii contabile de bază
Obiectivul fundamental al contabilității privind asigurarea unei imagini fidele asupra situației patrimoniului și rezultatului exercițiului, se realizează pe baza unor reguli, metode și proceduri contabile care se fundamentează și concretizează avându-se în vedere anumite principii și convenții contabile generale.
De altfel, practica contabilă a oricărei economii de piață nu poate fi concepută fără utilizarea unor principii de bază. În acest sens se are în vedere faptul că în activitatea practică se pot întâlni operații contabile pentru care nu există stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluționarea lor se poate înfăptui numai prin apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justifică necesitatea existenței, cunoașterii și înțelegerii corecte a conținutului lor.
Principiile contabile de bază asimilate pentru activitatea practică din țara noastră sunt enumerate și definite în mod succint în Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității. In continuare se prezintă principiile în cauză, în sensul detalierii condițiilor și a modului de aplicare a lor.
1.3.1. Principiul prudenței constă în aceea că pentru deprecierile, riscurile și pierderile probabile care pot surveni în activitatea exercițiului curent sau anterior nu este admisă, pe de o parte, supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, iar pe de altă parte subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor. Aceste cerințe asigură evitarea transferării în perioada viitoare a incertitudinilor din cursul exercițiului curent ori a celui anterior sau altfel spus să nu se influențeze patrimoniul și rezultatele exercițiilor viitoare cu ceea ce nu se referă la acestea.
Principiul analizat este legat organic de evaluarea patrimoniului și pentru respectarea cerințelor sale este necesar ca această operație să se efectueze în mod corect, ceea ce prezintă avantaje certe. În acest sens se are în vedere faptul că se asigură o anumită temperare a optimismului exagerat al unor oameni de afaceri în favoarea creditorilor, precum și un plus de protecție pentru investitori, prin evitarea supraestimării profitului și a elementelor de activ și subestimării cheltuielilor și elementelor de pasiv.
Totodată, se reține că prin aplicarea în mod voit incorectă a principiului în cauză se poate ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.
1.3.2. Principiul permanenței metodelor constă în asigurarea continuității aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor în scopul creării premiselor pentru compararea în timp a informațiilor contabile. Metodele care se utilizează trebuie să aibă caracter de permanență, în sensul folosirii lor în cadrul mai multor exerciții consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau informațiilor din bilanțurile care se întocmesc, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obținerea unor informații pertinente pentru cei interesați.
În cazul în care se impune schimbarea unor metode ca urmare a modificării legislației fiscale, restructurării întreprinderii ș.a. este necesar ca ele să fie semnalate în Anexa la bilanț, atât sub aspectul justificării modificărilor respective cât și a explicării consecințelor pe care acestea le-au generat.
1.3.3. Principiul continuității activității este definit în Regulamentul contabil în sensul că "se presupune că unitatea patrimonială își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității".
Acest principiu acționează, de regulă, la încheierea exercițiului, atunci când se întocmesc documentele de sinteză și în speță cu prilejul inventarierii și implicit a evaluării bunurilor.
În cazul în care este asigurată continuitatea activității se procedează la efectuarea evaluării anuale a bunurilor în funcție de utilitatea acestora în cadrul unității patrimoniale. Totodată, se are în vedere folosirea normală a practicilor contabile, dintre care se amintesc: delimitarea activității unității patrimoniale în exerciții și, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciții viitoare, utilizarea costurilor istorice în evaluarea patrimonială și în gestionare ș.a.
În situația în care se constată intrarea în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activității, pentru evaluarea bunurilor, se utilizează alte valori decât cele de utilitate (mai mici), denumite și valori lichidative, adoptându-se o modalitate de evaluare adecvată sistării activității sau noncontinuității. Totodată, se are în vedere că valoarea imobilizărilor corporale nu se mai poate recupera în timp, iar unele cheltuieli, cum sunt cele de constituire și cele de cercetare-dezvoltare, nu se mai pot repartiza asupra mai multor exerciții.
1.3.4. Principiul independenței exercițiului este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra rezultatului fiecărui an financiar.
În condițiile practicării unei contabilități de angajamente și totodată în spiritul prevederilor Regulamentului contabil, el “presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente unității patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă”.
O primă consecință ce se degajă din aplicarea acestui principiu constă în aceea că veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților. În aceste condiții se reține că nu se are în vedere momentul încasării, care se poate produce chiar în exercițiul următor și nici faptul că factura se va întocmi ulterior, iar operațiunea efectuată se înregistrează în mod temporar într-un cont specific denumit “Clienți-facturi de întocmit” (418).
La rândul lor, cheltuielile unității patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit dar care privesc exercițiul financiar curent. Aceasta denotă că nu se are în vedere plata propriu-zisă, care se poate efectua chiar în exercițiul viitor, și nici situația, oarecum excepție, că factura n-a însoțit bunurile livrate sau serviciile prestate de către terți, iar operația în cauză se reflectă, în mod temporar, în contul specific “Furnizori-facturi nesosite”(408).
O altă consecință privind principiul analizat se referă la faptul că este necesară utilizarea unor conturi de regularizare și anume: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” și 472 “Venituri înregistrate în avans”. Aceste conturi contribuie, de asemenea, la delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor, realizate și respectiv efectuate în exercițiul curent dar care privesc exercițiul următor și implicit rezultatul acestuia, dintre care se amintesc: încasările anticipate din chirii, din vânzări de active corporale cu plata în rate sau cheltuielile cu reparațiile capitale neprevizibile, chiriile plătite cu anticipație ș.a.
În ceea ce privește îndeplinirea cerințelor principiului prezentat nu poate fi neglijată problema calculării și înregistrării amortismentelor și provizioanelor la sfârșitul fiecărui exercițiu, indiferent că acestea sunt sau nu deductibile fiscal.
1.3.5. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu constă în existența concordanței depline a acestuia cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior (precedent), ceea ce creează atât posibilitatea verificării cu ușurință a integrității patrimoniului cât și informării corecte a utilizatorilor externi de informații. În acest scop sunt deosebit de importante explicațiile furnizate în Anexa de la bilanțul exercițiului precedent. În legătură cu acest ultim aspect se poate menționa că în activitatea practică există numeroase situații când este tratat cu superficialitate, în sensul că nu se prezintă informațiile stabilite prin reglementările în domeniu, dintre care se amintesc cele referitoare la: modul de evaluare a elementelor patrimoniale; regimul de amortizare utilizat; provizioanele constituite, deductibile și nedeductibile, iar în cazul în care acestea nu s-au constituit, care este cauza și efectul asupra rezultatelor financiare ale exercițiului; dacă s-a derogat de la principiile generale consacrate, inclusiv motivul și efectele acestor derogări; alte situații care influențează comparabilitatea cu anul precedent și imaginea fidelă; eventualele evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar ș.a.
1.3.6. Principiul necompensării impune înregistrarea distinctă în bilanț a elementelor de activ și a celor de pasiv și în contul de profit și pierdere a veniturilor și a cheltuielilor, nefiind admisă vreo compensare între ele. În acest sens exemplificăm: necompensarea creanțelor cu datoriile față de același terț și necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare care pot surveni cu prilejul aplicării principiului prudenței.
În afara principiilor prezentate anterior și reținute în regulamentul contabil din țara noastră, pe plan internațional sunt acceptate și alte principii și convenții contabile, dintre care se amintesc: costul istoric și de origine pentru efectuarea înregistrărilor în cursul anului; importanța relativă a informației sau pragul ei de semnificație pentru a pune în evidență necesitatea obținerii numai a informațiilor utile pentru luarea unor decizii și aceasta în condiții de costuri inferioare efectelor pe care le produc; pertinența și relevanța informațiilor în funcție de deciziile economice la elaborarea cărora își aduc aportul; justificarea faptelor care privesc veridicitatea și obiectivitatea informațiilor ș.a.
1.4. Structura contabilă a patrimoniului
și a REZULTATULUI exercițiului
1.4.1. Structura contabilă a patrimoniului
Orice întreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, în totalitatea și structuralitatea sa și împreună cu rezultatul exercițiului, se regăsește în obiectul contabilității financiare.
Patrimoniul, în spiritul concepției economico-juridice, este constituit din totalitatea bunurilor corporale și necorporale, precum și a drepturilor și obligațiilor agentului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale și în mod obligatoriu au valoare pecuniară, deoarece sunt exprimate valoric.
Patrimoniul pe care îl deține agentul economic se prezintă pentru informare și analiză, în totalitatea și structuralitatea sa, prin intermediul bilanțului contabil, care constituie, de regulă, o lucrare de închidere a exercițiului financiar.
Bilanțul contabil se întocmește, de asemenea, în situația fuziunii sau încetării activității persoanelor juridice sau fizice care au obligația organizării și conducerii contabilității proprii.
Bilanțul contabil constituie totodată o reprezentare a utilizărilor și a resurselor unității patrimoniale, ceea ce se realizează prin intermediul activului și respectiv pasivului său, sub forma unei egalități ce se poate exprima astfel:
Fiecare din cele două părți ale bilanțului contabil, activ și pasiv, este structurată sau divizată avându-se în vedere câte două criterii și anume:
– pentru activ: modul de utilizare sau natura economică și lichiditatea (crescătoare);
– pentru pasiv: modul de finanțare sau natura juridică și exigibilitatea (crescătoare).
În funcție de criteriile de mai sus, elementele patrimoniale de activ se divizează în două grupe și anume: Active imobilizate (I) și Active circulante (II).
În grupa activelor imobilizate (I), a căror lichiditate se extinde la o perioadă mai mare de un an, sunt delimitate următoarele subgrupe sau diviziuni:
a. Imobilizări necorporale, unde se încadrează: Cheltuielile de constituire; Cheltuielile de cercetare-dezvoltare; Concesiunile, brevetele și alte drepturi și valori similare; Fondul comercial; Alte imobilizări și Imobilizări necorporale în curs;
b. Imobilizări corporale, care cuprind: Terenuri; Clădiri și construcții speciale; Mașini, utilaje și mijloace de transport; Alte imobilizări corporale și Imobilizări corporale în curs;
c. Imobilizări financiare.
În grupa activelor circulante (II), care se referă la valorile economice de consum și circulație a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an sunt delimitate două subgrupe sau diviziuni și anume:
a. Stocuri, unde se încadrează: Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar și baracamente; Stocuri aflate la terți; Producție în curs de execuție; Semifabricate, produse finite și produse reziduale; Animale; Mărfuri; Ambalaje;
b. Alte active circulante care sunt constituite din: Furnizori-debitori; Clienți și conturi asimilate; Alte creanțe; Titluri de plasament; Conturi la bănci, Casa, Acreditive (ultimele trei în lei și în valută); Decontări cu asociații privind capitalul; Valori de încasat și Alte valori.
În cadrul activului bilanțului sunt delimitate încă două grupe și anume: grupa (III), Conturi de regularizare și asimilate, care se referă la cheltuielile înregistrate în avans, la diferențele de activ generate de conversia creanțelor și datoriilor în devize și la operațiile în curs de clarificare și grupa (IV), Prime privind rambursarea obligațiunilor.
La rândul lor, elementele patrimoniale de pasiv se divizează în trei grupe, după cum urmează: (I) Capitaluri proprii; (II) Provizioane pentru riscuri și cheltuieli; (III) Datorii.
În grupa capitalurilor proprii (I), care reprezintă finanțarea proprie sau resursele proprii, sunt încadrate următoarele elemente patrimoniale: Capitalul social sau individual, din care: Capitalul subscris vărsat; Prime legate de capital; Diferențe din reevaluare; Rezerve; Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere); Repartizarea profitului; Fonduri; Subvenții pentru investiții; Provizioane reglementate.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli constituie în totalitatea lor grupa a II-a de pasiv.
Grupa datoriilor (III), care se referă la finanțarea sau resursele asigurate de terți, are în componența sa patru categorii de elemente patrimoniale și anume: Împrumuturi și datorii asimilate; Furnizori și conturi asimilate; Clienți – creditori; Alte datorii.
În pasivul bilanțului este delimitată în plus cea de a IV-a grupă, denumită "Conturi de regularizare și asimilate", în structura căreia se regăsesc: Veniturile înregistrate în avans; Diferențele de conversie-pasiv, provenite din conversia în lei a creanțelor și datoriilor în devize și Decontările în curs de clarificare.
În continuare se prezintă în mod sugestiv structura generală a bilanțului contabil.
BILANȚ
încheiat la ________________
mii lei
Asupra structurii și schemei de detaliu ale bilanțului contabil se va reveni în cadrul capitolului privind lucrările contabile de sinteză.
1.4.2. Structura contabilă a rezultatului exercițiului
Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere), deși constituie un indicator relevant, se oglindește prin intermediul unui singur element sau post al bilanțului contabil propriu-zis, ceea ce denotă că sub aspect informațional are un caracter general, sintetic, neasigurând premisele sau datele necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obținut și implicit pentru determinarea factorilor de influență în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare. În scopul eliminării acestui neajuns se folosește un instrument contabil distinct denumit "Contul de profit și pierdere", care reprezintă o componentă a bilanțului contabil.
Contul de profit și pierdere, prin structura pe care o are, asigură detalierea sau cunoașterea modalităților de obținere a rezultatului obținut, prin compararea valorilor privind vânzările, denumite generic venituri, cu cele referitoare la consumurile sau utilizările de resurse aferente veniturilor obținute, denumite cheltuieli, după ecuația:
SAU
Rezultatul exercițiului poate fi favorabil, având denumirea de profit, sau nefavorabil, când este denumit pierdere, după cum veniturile sunt mai mari decât cheltuielile și respectiv cheltuielile mai mari decât veniturile.
În cadrul contului de profit și pierdere, ca de altfel în ansamblul contabilității financiare, veniturile și cheltuielile sunt prezentate în funcție de câte două criterii și anume:
– pentru venituri: natura activității și natura rezultatelor;
– pentru cheltuieli: natura activității și natura resurselor utilizate.
În raport cu natura activității, atât veniturile cât și cheltuielile, precum și rezultatul exercițiului se delimitează în trei grupe și anume: din/de exploatare; financiare; excepționale. Totodată, rezultatul cumulat al activităților de exploatare și financiare constituie rezultatul curent al exercițiului.
Veniturile obținute, în funcție de natura lor se delimitează în: Venituri din vânzarea mărfurilor; Venituri din producția vândută; Venituri din producția stocată; Venituri din producția de imobilizări; Alte venituri din exploatare; Venituri din dobânzi; Alte venituri financiare; Venituri excepționale ș.a.
La rândul lor, cheltuielile efectuate, în raport cu natura resurselor utilizate sunt structurate astfel: Cheltuieli privind mărfurile; Cheltuieli cu materiile prime; Cheltuieli cu lucrări și servicii executate de terți; Cheltuieli cu impozite și taxe; Cheltuieli cu remunerațiile personalului; Cheltuieli privind dobânzile; Alte cheltuieli financiare; Cheltuieli excepționale ș.a. Avându-se în vedere faptul că se face o delimitare riguroasă între activitățile de exploatare curentă, financiare și excepționale, contul de profit și pierdere este structurat în câte două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă de venituri și o altă grupă pentru cheltuieli.
Rezultatul obținut (profit sau pierdere) se determină în mod distinct pentru fiecare din cele trei grupe de activități și în mod cumulat atât pentru primele două grupe (rezultatul curent), cât și pentru toate cele trei grupe, precum și pentru acestea și cea de-a IV-a grupă care privește impozitul pe profit, în vederea obținerii rezultatului final net al exercițiului.
Schematic, contul de profit și pierdere se prezintă astfel:
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
la data de _______________
mii lei
Aspectele de detaliu privind structura contului de profit și pierdere se vor prezenta în cadrul capitolului referitor la lucrările contabile de sinteză.
1.5. Evaluarea patrimoniului
Evaluarea elementelor patrimoniale sau exprimarea lor valorică, în etalon bănesc, are importanță deosebită pentru organizarea și conducerea contabilității, contribuind în mod decisiv la respectarea unor principii ale acesteia, dintre care se amintesc: principiul prudenței, principiul costului istoric, principiul permanenței, principiul continuității ș.a. De altfel, între evaluare și principiile amintite există o intercondiționare reciprocă.
Problematica evaluării face obiectul unor prevederi exprese în cadrul regulamentului de aplicare a Legii contabilității, unde sunt precizate cele patru reguli generale de evaluare a elementelor patrimoniale și anume:
– evaluarea la data sau momentul intrării în patrimoniu;
– evaluarea la data sau cu prilejul inventarierii;
– evaluarea de la încheierea exercițiului;
– evaluarea la data ieșirii din patrimoniu.
a. Evaluarea la data intrării în patrimoniu sau valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, se efectuează în funcție de costul de origine sau de intrare stabilit, după cum urmează:
– la valoarea de utilitate care se determină în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea bunurilor aduse ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație;
– la valoarea sau costul de achiziție pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros (contra plată). Costul de achiziție se stabilește prin însumarea următoarelor elemente: prețul de cumpărare convenit între vânzător și cumpărător; taxele fiscale nerecuperabile, atunci când este cazul; cheltuielile de transport-aprovizionare; alte cheltuieli accesorii legate de operațiunea de achiziționare și efectuate până la prima punere în stare de utilizare a bunului respectiv sau până la intrarea lui în depozit, cum este cazul cheltuielilor de instalare și montaj, comisioane și onorarii ș.a.
De la regula de mai sus fac excepție anumite elemente patrimoniale al căror cost de achiziție este egal cu prețul de cumpărare sau prețul negociat cu furnizorul, deci fără cheltuieli fiscale și accesorii. Dintre elementele patrimoniale în cauză se amintesc: titlurile de participare; titlurile imobilizate ale activității de portofoliu; titlurile de plasament ș.a.
Totodată, se reține că evaluarea pentru creanțe și datorii se face la valoarea lor nominală.
Pentru bunurile care se decontează în monedă străină, valoarea de intrare în lei se stabilește în funcție de cursul zilei în vigoare la data efectuării operațiilor.
La sfârșitul fiecărui an, pentru creanțele datorate în valută se efectuează operațiunile de ajustare, prin intermediul conturilor de conversie, iar în momentul încasării sau plății se influențează veniturile ori cheltuielile financiare, după caz, așa cum prevede art. 76 din regulamentul contabil.
– la valoarea sau costul de producție pentru bunurile produse în cadrul aceleiași unități patrimoniale. Costul de producție se determină prin cumularea următoarelor elemente: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate; celelalte cheltuieli directe de producție (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferent acestor salarii ș.a.); cota proporțională din cheltuielile indirecte, rațional repartizate și implicit în măsura în care sunt legate de fabricarea bunului.
În legătură cu valoarea de intrare sau contabilă se rețin câteva aspecte de detaliu referitoare la unele categorii importante de elemente patrimoniale.
Terenurile se înregistrează în contabilitate, la intrarea în patrimoniu, la costul de achiziție sau valoarea de aport care se stabilește potrivit legii, avându-se în vedere clasele de fertilitate, suprafața și amplasarea și alte criterii.
Valoarea de intrare în patrimoniu a mijloacelor fixe se stabilește după cum urmează:
– la costul de achiziție pentru ceea ce se procură cu titlu oneros;
– la costul de producție pentru mijloacele fixe obținute din producția proprie;
– la valoarea actuală, estimată în funcție de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, atunci când sunt obținute cu titlu gratuit;
– la valoarea de aport sau de utilitate acceptată de părți pentru intrările în patrimoniu prin asocieri, fuziuni ș.a., valoare stabilită de către specialiști prin intermediul unui raport de evaluare.
Valoarea de intrare în patrimoniu pentru bunurile materiale de natură stocabilă, inclusiv animale și păsări, se determină în funcție de costul de achiziție sau costul de producție, după cum acestea sunt procurate cu titlu oneros și respectiv obținute în cadrul aceleiași unități patrimoniale.
b. Evaluarea de la data sau cu prilejul inventarierii anuale, efectuată înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoare de inventar. Această valoare se stabilește în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Pentru creanțe și datorii se ia în calcul valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c. Evaluarea de la încheierea exercițiului asigură aplicarea efectivă a principiului prudenței și constă în aceea că elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă în bilanț la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea de inventar se compară cu valoarea contabilă sau de intrare și se reține pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mică în cazul activelor și, pe de altă parte, valoarea cea mai mare pentru pasive.
Ca urmare a comparării sau confruntării valorilor de inventar cu cele contabile rezultă diferențe în plus sau în minus, care, în funcție de prevederile regulamentului contabil, se soluționează astfel:
– diferențele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ și în minus la cele de pasiv nu se reflectă în contabilitate, elementele în cauză rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare;
– diferențele constatate în minus (valoarea de inventar mai mică) la elementele de activ se soluționează prin includerea în cheltuieli și creșterea amortizărilor în cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă), și constituirea de provizioane pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă. Elementele patrimoniale respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor contabilă sau de intrare;
– diferențele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv se soluționează (deocamdată numai teoretic deoarece reglementările în domeniu nu sunt finalizate) prin includerea în cheltuieli și constituirea de provizioane aferente deprecierilor reversibile ale elementelor în cauză, elemente care, ca și în cazurile anterioare, rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare sau contabilă.
d. Evaluarea la data ieșirii din patrimoniu (prin vânzare, distrugere, lipsă în gestiune ș.a.) sau cu prilejul eliberării în consum a bunurilor se face la valoarea lor de intrare, însă metoda folosită poate influența în mai mică sau mai mare măsură rata rentabilității, așa cum se prezintă în continuare.
Pentru stocuri, plasamente și instrumente de trezorerie evaluarea se poate face prin folosirea uneia din metodele: metoda costului mediu ponderat (C.M.P.); metoda primei intrări-primei ieșiri (FIFO); metoda ultimei intrări-primei ieșiri (LIFO).
Costul mediu ponderat (C.M.P.) se calculează după fiecare intrare sau numai lunar prin raportarea valorii totale a stocului inițial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul inițial cumulată cu cantitatea sau cantitățile intrate, după caz.
Metoda primei intrări-primei ieșiri (FIFO) constă în aceea că bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al primei intrări (primul lot). Pe măsura epuizării primului lot, bunurile care ies din gestiune se evaluează la prețul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică.
Metoda ultimei intrări-primei ieșiri (LIFO) constă în aceea că bunurile care se eliberează (ies) din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al ultimei intrări (ultimul lot intrat în gestiune). Pe măsura epuizării ultimului lot, bunurile ce se eliberează din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al penultimului lot aprovizionat, deci în ordinea inversă a intrărilor în gestiune.
Bunurile stocabile (materii prime, produse, mărfuri ș.a.) se pot evalua și la prețuri standard (prestabilite), denumite prețuri de înregistrare și determinate în funcție de prețurile medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză.
Diferențele între prețurile standard și cele de achiziție sau de producție, după caz, se contabilizează distinct și ulterior se repartizează în cote proporționale asupra valorii bunurilor ieșite din gestiune și asupra valorii stocurilor, pe bază de coeficient de repartizare. Acest coeficient se determină prin raportarea soldului inițial al diferențelor de preț cumulat cu diferențele aferente intrărilor din cursul perioadei la soldul inițial al stocului stabilit la prețul de înregistrare, sold cumulat cu valoarea intrărilor din cursul perioadei (de regulă lunar), de asemenea, la prețul de înregistrare.
Coeficientul de repartizare care se obține se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune și evaluate la prețul de înregistrare, obținându-se suma absolută a diferențelor ce se repartizează și care se înregistrează în contul sau conturile de cheltuieli în care au fost evidențiate bunurile ieșite.
Coeficienții de repartizare se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II, pe grupe sau categorii de stocuri, iar soldurile finale ale conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri stabilite la prețurile de înregistrare, obținându-se valoarea stocurilor la costurile de achiziție sau de producție, după caz.
În cazul folosiri metodei prețurilor standard (prestabilite) este necesară actualizarea periodică a acestor prețuri și de regulă cel puțin odată pe an datorită modificărilor care pot să survină în ceea ce privește prețurile de achiziție sau de producție, după caz.
Utilizarea oricărei metode de evaluare a bunurilor la ieșirea din patrimoniu trebuie să respecte principiul permanenței metodelor, în sensul că trecerea de la o metodă la alta nu se poate efectua în interiorul exercițiului financiar deoarece s-ar denatura indicatorii de analiză de la sfârșitul exercițiului, fiind justificată menținerea aceleiași metode în mai multe exerciții consecutive.
În legătură cu cele patru metode de evaluare a bunurilor la ieșirea din patrimoniu se pot reține următoarele aspecte:
– utilizarea metodei prețurilor standard, în condițiile fluctuației mari a prețurilor, nu este avantajoasă pentru unitate deoarece estimarea prețului de înregistrare pe durata unui exercițiu financiar are un grad mare de probabilitate, iar marja diferențelor de preț față de costul efectiv este de asemenea mare;
– utilizarea metodei FIFO, în condițiile creșterii costurilor efective de achiziție, conduce la înregistrarea unor costuri minime și la obținerea unui profit maxim, însă valoarea stocului care rămâne disponibil pentru exercițiul următor este stabilită la prețul cel mai mare;
– folosirea metodei LIFO, de asemenea, în condițiile creșterii costurilor efective de achiziție are efecte inverse, determină costuri de producție maxime și profit minim, iar stocul care rămâne disponibil pentru exercițiul următor este evaluat la prețul cel mai mic, ceea ce asigură existența unor rezerve interne pentru unitatea patrimonială;
– prin utilizarea metodei costului mediu ponderat se realizează un echilibru între valorile de intrare și cele de ieșire, precum și pentru ceea ce rămâne disponibil în stoc la sfârșitul exercițiului.
În ceea ce privește evaluarea se reține și faptul că activele și pasivele unității patrimoniale, pe baza unor dispoziții legale exprese, se pot reevalua, ceea ce determină modificarea valorii de intrare a elementelor patrimoniale în cauză; valoarea actuală, stabilită în urma reevaluării, va deveni valoare de intrare sau contabilă, iar diferențele care se determină se înregistrează distinct în contabilitate, soluționându-se ulterior, pe măsura amortizării sau realizării activelor reevaluate, prin influențarea rezervelor sau capitalului social, în funcție de prevederile legale.
1.6. Documentele contabile
Organizarea contabilității oricărei unități patrimoniale necesită, printre altele, folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigură atât reflectarea operațiilor economico-financiare ce afectează patrimoniul, cât și crearea premiselor necesare pentru prelucrarea, stocarea și raportarea ulterioară a datelor și respectiv informațiilor obținute. De altfel, organizarea contabilității la nivelul exigențelor asumate nu poate fi concepută fără existența unui sistem de documente contabile judicios elaborate și utilizate după reguli bine stabilite. În acest sens se reține că Ministerul Finanțelor, în cadrul reglementărilor referitoare la noul sistem de contabilitate, a elaborat "Nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă".
Întrucât documentele contabile sunt numeroase și totodată au caracter complex se justifică clasificarea sau delimitarea lor în funcție de rolul pe care îl îndeplinesc în cadrul sistemului de contabilitate și anume:
a. documente justificative;
b. documente de evidență contabilă;
c. documente de sinteză și raportare.
Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, în funcție de importanța și frecvența utilizării lor pot fi tipizate și netipizate.
Documentele tipizate, sunt utilizate în mod frecvent, iar conținutul, forma și formatul lor sunt unitare, fiind stabilite de către direcția de resort din cadrul Ministerului Finanțelor. Aceste documente sunt consemnate în Nomenclatorul amintit anterior. Fiecare dintre ele se folosește pentru operații de aceeași natură și are caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale.
Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la ușurarea completării și verificării lor și totodată la satisfacerea atât a cerințelor privind prelucrarea automată a datelor pe care le conțin, cât și a celor de informare ale utilizatorilor.
Documentele contabile netipizate, cum sunt: situațiile de repartizare a diferențelor de preț, de determinare a costurilor efective, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri și cheltuieli și altele, se folosesc în mod ocazional, iar conținutul, forma și formatul lor se stabilesc la nivelul fiecărui agent economic în funcție de necesitățile de informare ale acestuia.
a. Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale, fiind înscrisuri în care se consemnează orice operație care afectează patrimoniul unității, acolo și atunci când a avut loc. Ele fac dovada înfăptuirii operațiilor economice și financiare pe care le consemnează, atât în cazul exercitării diferitelor verificări sau controale cât și în situația unor litigii și totodată constituie izvorul informațiilor contabile.
Conținutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, în funcție de modul de completare și de importanța pe care o au, se pot delimita în comune și specifice.
Elementele comune sunt cele care se referă la datele de identificare și la asigurarea responsabilităților pentru întocmire, verificare și aprobare, dintre care se amintesc: denumirea, numărul și data documentului; denumirea și sediul unității patrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariații sau persoana juridică terță, după caz, care participă la efectuarea operației în cauză; semnăturile persoanelor care poartă răspunderea pentru efectuarea operației și întocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare ș.a.
Elementele specifice sunt cele care concretizează și caracterizează operațiile economice și financiare consemnate, fiind următoarele: conținutul operației consemnate; baza legală pentru efectuarea operației, atunci când este cazul; datele cantitative; prețurile unitare și valorile sau numai date valorice parțiale și totale, după caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operațiilor de prelucrare și verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri pentru prelucrarea electronică a datelor.
Întocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu ușurință pentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operațiilor de aceeași natură se repetă, documentele în cauză fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de regulă, anumite calcule, cunoașterea specificului operațiilor respective și implicit un volum mai mare de muncă.
Întocmirea propriu-zisă a documentelor justificative sau definitivarea acestei operațiuni, după caz, se efectuează la locul și atunci când se înfăptuiește operația care se consemnează, folosindu-se cerneală, pastă, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. În acest sens se are în vedere structura documentelor justificative care poate permite completarea lor atât manual, cât și cu mijloace tehnice de calcul sau numai manual (chitanțe, deconturi de cheltuieli și altele).
În ceea ce privește operațiunea de completare se reține că pentru documentele privind operațiunile bănești în numerar și prin bancă nu sunt admise corectări; atunci când intervin greșeli se anulează documentul în cauză, întocmindu-se altul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operații economice și financiare este admis să se corecteze greșelile de completare, însă acestea trebuie să fie barate cu o linie și să existe semnătura celui care a făcut corectarea.
Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate importantă și constă în efectuarea mai multor operații necesare pregătirii lor pentru înregistrarea în contabilitate. Astfel, se efectuează: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operații omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dacă este cazul, și se determină valoarea totală a documentului; se întocmesc centralizatoare pentru documentele care conțin operații de aceeași natură; se consemnează pe fiecare document justificativ, atunci când se înregistrează în mod individual, și pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice și analitice debitoare și creditoare sau altfel spus se întocmesc formulele contabile.
Verificarea documentelor justificative are loc după ce s-a efectuat prelucrarea și reprezintă operațiunea premergătoare înregistrării în contabilitate, având ca scop eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au făcut anterior. În funcție de aspectele urmărite, verificarea documentelor se referă la aspecte ce privesc forma precum și fondul (conținutul).
Verificarea formei documentelor justificative are în vedere următoarele aspecte: folosirea modelului de document corespunzător naturii operației consemnate; completarea tuturor elementelor pe care le conține documentul; exactitatea prețurilor unitare și a calculelor efectuate; existența semnăturilor persoanelor responsabile pentru întocmirea, avizarea și aprobarea operațiilor consemnate și altele.
Verificarea de fond se referă la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea și economicitatea operațiilor consemnate în documente.
Necesitatea efectuării operației se stabilește în funcție de prevederile programului de activitate și bugetul de venituri și cheltuieli ale unității patrimoniale.
Legalitatea se apreciază prin apelarea la prevederile legale referitoare la operațiile efectuate.
Oportunitatea constă în efectuarea operației economice în momentul potrivit, cel mai favorabil, când se prilejuiesc eforturi minime. Această cerință sau trăsătură este în interdependență cu cea privind economicitatea, care la rândul său impune ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli în vederea desfășurării unei activități rentabile.
Operațiunea de verificare, inclusiv a exactității conturilor debitoare și creditoare, se confirmă prin semnătura salariatului care a efectuat-o, iar erorile care se depistează se corectează, după caz, de către acesta sau de cel care a întocmit documentul în cauză.
Operațiunea de verificarea se poate extinde, atunci când este cazul, la aspectele privind pregătirea documentelor în vederea predării lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul, precum și la cele referitoare la situațiile sau rapoartele obținute în urma prelucrării.
Documentele justificative, în măsura în care au fost verificate și erorile au fost corectate, se înregistrează în documentele de evidență contabilă, după care sunt supuse operațiunii de clasare, de așezare a lor într-o anumită ordine, și apoi celei de arhivare, de păstrare în cadrul unității pentru anumite intervale de timp stabilite în funcție de natura operațiilor consemnate și în raport cu prevederile legale din domeniu.
b. Documentele de evidență contabilă, denumite în activitatea practică registre de contabilitate, au în general caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale și asigură înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor consemnate în documente justificative. Ele se prezintă sub forma unor registre sau foi volante și listări informatice legate sub formă de registru, cu conținut și formă adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnările în registre constituie fișierul de date pentru evidența contabilă curentă, iar fiecare registru furnizează informațiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale.
Registrele contabile, în funcție de destinația sau scopul în care se folosesc, se pot delimita în registre pentru evidența cronologică, registre pentru evidența sistematică și registre combinate.
Registrele pentru evidența cronologică, cum sunt: registrul-jurnal, registrul de încasări și plăți, nota de contabilitate și altele, asigură înregistrarea operațiilor economice și financiare în ordinea datei când au avut loc.
Registrele sistematice asigură gruparea și înregistrarea operațiilor economico-financiare în funcție de natura lor și totodată în raport cu data când au fost efectuate, registre dintre care se amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar, fișa de cont pentru operații diverse, fișa de cont "maestru-șah", jurnalul pentru creditul contului ș.a.
Registrele combinate servesc atât pentru înregistrarea cronologică, cât și pentru cea sistematică, precum și pentru evidența analitică, registre unde se încadrează actualele jurnale folosite în cadrul formei de contabilitate pe jurnale.
Registrele principale reținute în Legea contabilității și în regulamentul contabil sunt în număr de trei și anume: registrul-jurnal, registrul inventar și cartea mare, care au caracter obligatoriu și totodată de noutate.
Registrul-jurnal are caracter de document cu regim special, se înregistrează la organele fiscale și poate fi folosit ca probă în litigii. În acest registru se consemnează toate operațiile economice și financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, în ordinea în care acestea s-au efectuat în timp.
În registrul jurnal, care se întocmește într-un singur exemplar, pentru fiecare operație ce se înregistrează, se consemnează următoarele elemente: numărul curent al fiecărei operații înregistrate, începând de la 1 ianuarie până la 31 decembrie; data când se face înregistrarea; felul și numărul documentului justificativ în care este înscrisă operația ce se înregistrează; explicații în legătură cu operația în cauză; simbolurile conturilor debitoare și creditoare și sumele pentru fiecare din acestea.
În cazul în care unitatea folosește registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele justificative să se înregistreze în aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestor ultime documente se înscriu în registrul jurnal – general.
Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizează de către unitățile patrimoniale cu volum mare și foarte mare de operațiuni contabile, deschizându-se pe genuri sau grupe omogene de operații economico-financiare, cum sunt cele privind operațiile de casă și bănești, decontările cu furnizorii, decontările cu clienții, avansurile spre decontare ș.a. Structura acestor jurnale se diferențiază în funcție de natura operațiilor pentru care se folosesc.
Registrul-inventar se întocmește cu prilejul efectuării inventarierii generale a patrimoniului și anume: la începutul activității, cel puțin o dată pe an, în cazul fuzionării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege. El asigură stabilirea rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum și a conținutului unor posturi din bilanț, putând fi folosit ca probă în litigii. Se întocmește într-un singur exemplar și conține elementele patrimoniale inventariate și grupate după natura lor. Are caracter de document cu regim special, parafându-se la organele fiscale teritoriale la începerea și încetarea activității, precum și la începerea unui nou registru.
Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizează de unitățile ce folosesc forma de contabilitate "Maestru-șah". Este un document care asigură, pentru sfârșitul fiecărei luni și cumulat de la începutul anului, sistematizarea datelor contabilității sintetice, atât pentru debitul cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic. Conține câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate și constituie baza întocmirii balanței de verificare.
Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi înlocuit cu fișele de cont pentru operații diverse sau cu fișele de cont șah, denumite și fișe pe conturi corespondente.
Registrele de contabilitate, așa cum prevede regulamentul contabil, se utilizează în strictă concordanță cu destinația pe care o au, completându-se în mod ordonat pentru a permite în orice moment identificarea și controlul operațiilor patrimoniale efectuate.
c. Documentele de sinteză și raportare
În procesul de luare a deciziei este deosebit de important să se asigure informațiile necesare tuturor celor interesați. Pentru realizarea acestui deziderat și totodată a obiectului ce-i revine contabilității financiare se impune să se înfăptuiască centralizarea și sintetizarea periodică a datelor pe care acestea le furnizează, ceea ce se realizează prin intermediul documentelor de sinteză.
De altfel, documentelor de sinteză, denumite în literatura de specialitate și situații financiar-contabile, li se acordă importanță deosebită, ele întocmindu-se în scopul furnizării informațiilor utile celor care iau decizii economice. În acest sens se reține că în definiția dată obiectului contabilității financiare de către organismul internațional de normalizare a contabilității (I.A.S.C.) se arată că: "Informațiile financiare sunt furnizate în principal printr-un bilanț, cele privind performanțele, printr-un cont de profit și pierderi, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanțare sau tabloul trezoreriei)".
În contextul celor prezentate anterior și în baza prevederilor regulamentului contabil, în categoria documentelor de sinteză și raportare sunt incluse: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele la bilanț, care sunt însoțite de raportul de gestiune.
Aspectele de ordin general referitoare la situațiile financiar-contabile de mai sus au fost prezentate anterior, în cadrul paragrafului 1.4., iar structura lor în detaliu, precum și metodologia de întocmire, verificare, valorificare a indicatorilor ce-i conțin și de raportare se vor reda ulterior, în capitolul aferent lucrărilor de închidere a exercițiului.
În ceea ce privește documentele contabile, se reține că se pot întocmi cu ajutorul tehnicii de calcul, fără să fie necesare aprobări în acest sens. În această situație este necesar ca documentele ce se întocmesc să conțină elementele structurale ale documentelor tipizate, să respecte termenele precum și alte prevederi legale în domeniu.
La rândul său, Registrul-jurnal (cod 14-1-1), parafat și înregistrat la organul fiscal teritorial, se poate completa prin preluarea, lunar, a totalului sumelor debitoare și creditoare din Registrul-jurnal obținut cu ajutorul tehnicii de calcul.
1.7. Formele de contabilitate
Formele de contabilitate sau de înregistrare contabilă care se pot utiliza de unitățile patrimoniale, așa cum prevede regulamentul contabil, sunt cele "pe jurnale", "maestru-șah", "jurnal-cartea mare" și alte forme de contabilitate care să respecte prevederile legale în domeniu și în principal să asigure utilizarea registrului jurnal și să permită identificarea și controlul operațiilor patrimoniale efectuate.
Forma de contabilitate pe jurnale se caracterizează prin aceea că asigură înregistrarea cronologică și sistematică, în jurnale care se deschid pentru creditul conturilor în corespondență cu conturile debitoare, iar rulajul creditor se grupează pe conturi corespondente debitoare. Totodată, în cadrul unor jurnale se realizează atât evidența sintetică, cât și cea analitică, ceea ce contribuie la stabilirea cu ușurință a concordanței datelor pe care acestea le furnizează.
Operațiile economice și financiare se înregistrează în marea lor majoritate direct de pe documentele justificative în care sunt consemnate, înlăturându-se paralelismele și reducându-se volumul de muncă. Notele de contabilitate se folosesc numai pentru acele operații care prin natura lor nu necesită documente cu o anumită structură (stornări, repartizări de diferențe de preț, închiderea conturilor de venituri și a celor de cheltuieli ș.a.). Documentele justificative și notele de contabilitate întocmite constituie anexe ale jurnalului în care sunt înregistrate.
La sfârșitul fiecărei luni, rulajul creditor al contului pentru care este utilizat jurnalul, atât ca sumă totală cât și grupat pe conturi corespondente debitoare, se înscrie în mod obligatoriu în registrul-jurnal general în vederea obținerii rulajului curent total al lunii respective, după care se consemnează în jurnalul cartea-mare pentru obținerea rulajului debitor curent al fiecărui cont, cumulând-se în acest scop sumele debitoare existente în jurnalele conturilor unde a fost utilizat drept cont corespondent.
Jurnalele care se folosesc sunt variate și în funcție de destinația și structura pe care o au se pot grupa astfel:
– jurnale care asigură înregistrările numai pentru creditul unui singur cont sintetic cu delimitarea sumelor pe conturi corespondente debitoare, cum sunt cele pentru active circulante bănești;
– jurnale care oglindesc atât rulajul creditor, cât și pe cel debitor ale unor conturi sintetice și analitice, cum este cazul celor pentru venituri;
– jurnale în care se reflectă soldurile inițiale și finale, precum și rulajele debitoare și creditoare ale unor conturi sintetice și analitice, dintre care se amintesc cele pentru conturile de active corporale, profit și pierdere ș.a.
În cadrul formei de înregistrare pe jurnale se utilizează, de asemenea, o altă categorie de formulare, denumită "situații auxiliare", care are rolul de a completa jurnalele în sensul creșterii volumului de informații contabile. Asemenea situații servesc pentru controlul exactității datelor (cele pentru debitul conturilor de active circulante bănești), pentru evidența analitică a unor conturi sau a unor operații pe care acestea le reflectă (avansuri spre decontare, facturi emise ș.a.), pentru pregătirea datelor (grupare, centralizare, coeficienți de repartizare) în scopul efectuării unor înregistrări contabile (de repartizare a diferențelor de preț, a cheltuielilor indirecte ș.a.).
Pentru organizarea contabilității analitice a unor conturi sintetice se pot folosi, atunci când este necesar, fișe de cont analitic pentru operații diverse, fișe de cont analitic pentru valori materiale ș.a. Asemenea formulare se folosesc în situația în care jurnalele și situațiile auxiliare nu pot satisface cerințele evidenței analitice.
În ceea ce privește jurnalul-cartea mare amintit anterior se reține că se întocmește numai la sfârșitul lunii în vederea determinării rulajelor, a sumelor cumulate de la începutul anului și a soldurilor finale care se înscriu ulterior în balanța de verificare a conturilor sintetice. Se deschide câte un formular pentru fiecare cont sintetic, formular în care rulajul creditor se înscrie numai ca sumă totală, stabilită în jurnal, iar rulajul debitor este structurat pe conturi corespondente creditoare, sub forma unor sume parțiale stabilite în jurnalele în care a fost folosit contul în cauză drept cont corespondent debitor.
Forma de contabilitate "maestru-șah" are ca trăsătură caracteristică de bază faptul că pentru fiecare cont sintetic atât rulajul debitor, cât și cel creditor se delimitează pe conturi corespondente creditoare și respectiv debitoare. Pentru fiecare cont sintetic se deschid câte două fișe contabile șah, una pentru debit și cealaltă pentru credit, ceea ce denotă că fiecare operație economico-financiară se înregistrează în două fișe de cont și anume: o fișă pentru contul care s-a debitat în corespondență cu cel creditat și următoarea fișă pentru contul creditat în corespondență cu cel înscris în debit.
Fișele de cont amintite asigură înregistrarea sistematică în conturile sintetice a operațiilor economice și financiare de aceeași natură și numai în cadrul fiecărei grupe sau categorii de operații omogene se are în vedere înregistrarea cronologică, în ordinea datei de emitere a documentelor justificative.
Pentru organizarea evidenței analitice se folosesc alte formulare, cum sunt fișele de cont analitic pentru operații diverse, care se utilizează pentru conturi care necesită numai evidență valorică (furnizori, clienți, debitori diverși, creditori ș.a.), fișe pentru valori materiale, necesare în cazul conturilor de active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile, produse finite ș.a.), situații auxiliare ce se întocmesc ca în cazul formei de înregistrare pe jurnale ș.a.
Înregistrările care se efectuează în fișele de cont sintetic maestru-șah și în cele de cont analitic se bazează pe documente justificative și note de contabilitate sau pe documente centralizatoare în care acestea sunt consemnate, după caz, și numai după ce au fost înregistrate în prealabil în registrul-jurnal general, care asigură înregistrarea cronologică.
La finele fiecărei luni, totalurile fișelor de cont maestru-șah se înscriu în jurnalul-cartea mare în vederea obținerii datelor cumulate de la începutul anului, după care se întocmește balanța de verificare a conturilor sintetice, iar totalul rulajului curent al acesteia se compară și trebuie să fie egal cu totalul registrului jurnal general întocmit pentru aceeași lună. Totodată, se întocmesc balanțe de verificare analitice, iar sumele totale care se obțin se compară cu cele din conturile sintetice pentru care sunt utilizate.
Forma de contabilitate "jurnal-cartea mare" asigură, prin intermediul unui singur formular, înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiilor economice și financiare. Jurnalul care se folosește este structurat în trei părți și anume:
– partea de mijloc, unde se înscriu cronologic formulele contabile cu explicații privind operațiile înregistrate;
– partea din stânga, destinată înscrierii în coloane distincte a conturilor care se debitează și a sumelor aferente;
– partea din dreapta, care asigură consemnarea, de asemenea, în coloane distincte a conturilor ce se creditează precum si a sumelor ce se înregistrează.
La finele fiecărei luni se stabilesc totalurile tuturor coloanelor deschise pentru conturile debitate și pentru cele creditate, totaluri care reprezintă rulaje curente ale conturilor respective și care se înscriu în balanța de verificare a conturilor sintetice.
Forma de contabilitate analizată se poate adopta de agenții economici cu volum redus de activitate și care folosesc puține conturi sintetice. Utilizarea ei nu este recomandată pentru unitățile care folosesc multe conturi sintetice deoarece necesită un număr mare de coloane pentru conturile debitate și pentru cele creditate și implicit un formular cu o lățime apreciabilă, care devine incomod sub aspectul completării și folosirii lui ulterioare.
În categoria "alte forme de contabilitate" se includ, în principal, formele de înregistrare contabilă anterioare, însă adaptate cerințelor impuse de folosirea tehnicii electronice de calcul, denumite și forme de contabilitate informatice. Formularele sau instrumentele de lucru specifice formelor de contabilitate clasice (anterioare) se adaptează de așa manieră încât să corespundă posibilităților tehnice ale mijloacelor de prelucrare a datelor, să asigure informațiile necesare celor interesați și utilizarea registrului-jurnal și totodată să permită identificarea și controlul datelor înregistrate în contabilitate.
În situația în care se folosesc forme de contabilitate informatice se produc modificări și în ceea ce privește circuitul și prelucrarea documentelor justificative și a celor contabile. Documentele justificative se pregătesc pentru a fi predate unității de informatică în sensul grupării, contării și înscrierii lor în borderouri elaborate în acest scop. La rândul lor, listingurile sau situațiile finale care se primesc de la unitatea de informatică se verifică sub aspectul exactității datelor preluate din documentele justificative, se întocmesc liste de erori care se remit unității de informatică, se reprimesc listingurile corectate ș.a.m.d.
Datele contabile se pot prelucra integral sau parțial cu mijloace tehnice de calcul, obținându-se toate formularele contabile necesare sau numai o parte dintre ele, prelucrarea realizându-se în cadrul aceleiași unități sau de către terți.
Unitatea sau compartimentul de informatică ce asigură prelucrarea datelor poartă răspunderea pentru exactitatea informațiilor pe care le furnizează prin intermediul listingurilor obținute, iar beneficiarul răspunde, la rândul său, pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmite pentru prelucrare, precum și de respectarea normelor contabile, inclusiv stocarea și păstrarea sub forma suporturilor tehnice pentru datele înregistrate în contabilitate.
Sistemele utilizate pentru prelucrarea automată a datelor, așa cum prevede regulamentul contabil, trebuie să asigure înregistrarea în contabilitate numai a operațiilor economice și financiare consemnate în documente justificative, să permită controlul operațiilor efectuate, precum și accesul la documentația de analiză, programare și a procedeelor de prelucrare a datelor.
1.8. Planul de conturi general
Componenta cea mai importantă a oricărui sistem de contabilitate și implicit a celui utilizat în prezent o constituie Planul de conturi general. Prin structura sau arhitectura sa, el asigură o astfel de clasificare sau ordonare a conturilor care facilitează reprezentarea situației patrimoniului și a rezultatului exercițiului în totalitatea și structuralitatea lor și în principal întocmirea documentelor de sinteză, determinarea indicatorilor economico-financiari la nivelul unităților patrimoniale ș.a. Conturile existente în Planul de conturi general sunt simbolizate pe baza sistemului zecimal de codificare. Fiecare cifră a simbolului folosit are o anumită semnificație și anume: prima cifră reprezintă clasa, a doua cifră grupa, a treia cifră contul, denumit și cont sintetic de gradul I și cea de a patra cifră subcontul, denumit și cont sintetic de gradul II. Această modalitate de simbolizare ușurează recunoașterea sau localizarea conturilor din aceeași clasă și a celor existente în structura grupelor fiecărei clase. În acest sens se exemplifică contul 129 "Repartizarea profitului", unde cifra 9 semnifică contul sintetic de gradul I, care face parte din grupa 12 "Rezultatul exercițiului", iar aceasta se încadrează în clasa 1 "Conturi de capitaluri". Totodată, simbolizarea adoptată facilitează identificarea conturilor necesare pentru înregistrarea unor operații economico-financiare, fiind necesar, ca în funcție de natura operației în cauză, să se stabilească numai clasa sau clasa și grupa unde se încadrează. Astfel, se exemplifică înregistrarea operației privind obligația față de furnizor de la care s-a achiziționat un mijloc fix. Se are în vedere clasa 4 "Conturi de terți" și grupa 40 "Furnizori și conturi asimilate", unde se identifică contul necesar, 404 "Furnizori de imobilizări".
Planul de conturi general conține nouă clase, simbolizate de la 1 la 9 și anume: 1. Conturi de capitaluri; 2. Conturi de imobilizări; 3. Conturi de stocuri și producție în curs de execuție; 4. Conturi de terți; 5. Conturi de trezorerie; 6. Conturi de cheltuieli; 7. Conturi de venituri; 8. Conturi speciale; 9. Conturi de gestiune.
Așa cum se observă chiar din denumirea lor, primele 5 clase conțin conturile de bilanț, cele care asigură înregistrarea operațiilor ce afectează patrimoniul, iar soldurile lor finale permit stabilirea structurilor bilanțiere. Conturile sunt grupate și ordonate în corelație cu structurile de activ și pasiv, realizându-se o legătură directă între contabilitatea curentă financiară și situațiile de sinteză financiar-contabile, sau altfel spus între contabilitate și bilanțul contabil.
Conturile din clasele 6 și 7 au rolul de a înregistra cheltuielile efectuate și veniturile obținute și de a detalia informațiile privind rezultatul exercițiului.
Aceste conturi nu prezintă solduri, însă asigură datele necesare pentru completarea componentei bilanțului contabil denumită “Contul de profit și pierdere”.
În clasa conturilor speciale, a opta, sunt încadrate conturile care privesc anumite drepturi, obligații și valori extrapatrimoniale ale unității, precum și preluarea soldurilor pentru bilanțurile de deschidere (începere) și de închidere (finalizare) ale exercițiului.
Conținutul și sfera conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune" privesc numai calculația costurilor pe feluri de produse, lucrări executate și servicii prestate.
Conturile din clasele 1-7 sunt obligatorii pentru toate unitățile patrimoniale și totodată au caracter maximal, putându-se folosi numai conturile nominalizate. Unitățile mici și mijlocii folosesc, de regulă, conturile sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, iar unitățile mari utilizează, în funcție de necesități, atât conturile sintetice de gradul I cât și pe cele sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre.
Conturile din clasele 8 și 9, precum și dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice au caracter minimal. Ele se adaptează și completează de fiecare unitate patrimonială, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii de informare.
În ceea ce privește simbolizarea conturilor se pot reține câteva aspecte generale care ușurează înțelegerea și utilizarea lor.
Astfel, pentru grupele de conturi bilanțiere simbolizate cu două cifre este caracteristic faptul că terminația de la 0-8 asigură, în cadrul fiecărei clase de conturi, clasificarea sau ordonarea grupelor în funcție de natura economică sau destinația bunurilor pentru care se utilizează. Exemplu: în clasa 2 "Imobilizări" sunt nominalizate grupele: 20 "Imobilizări necorporale"; 21 "Imobilizări corporale"; 23 "Imobilizări în curs" și altele, iar în clasa 3 "Conturi de stocuri și producție în curs de execuție" există grupele: 30 "Stocuri de materii prime și materiale"; 32 "Obiecte de inventar"; 33 "Producția în curs de execuție" ș.a. Pentru elementele de pasiv, clasificarea sau ordonarea se face în raport cu natura juridică, exemplificându-se clasa 1 "Conturi de capitaluri", unde sunt create grupele: 10 "Capital și rezerve"; 11 "Fonduri"; 12 "Rezultatul exercițiului" ș.a.
Conturile de venituri și cheltuieli sunt clasificate în raport cu natura acestora, existând o anumită relație între conturile din cele două clase. Astfel grupele 60-65 se referă la cheltuielile activității de exploatare, iar grupele 70-75 privesc veniturile din activitatea de exploatare, grupa 66 conține conturile de cheltuieli financiare, iar grupa 76 pe cele de venituri financiare ș.a.
Pentru conturile sintetice de gradul I se reține că terminația de la 0-8 semnifică aceeași funcție contabilă cu cea a grupei din care fac parte.
La rândul său, terminația în cifra 9 indică, pe de o parte, grupele de provizioane pentru deprecierea activelor din clasele 2,3,4 și 5 (29 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor", 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție", 49 "Provizioane pentru deprecierea creanțelor", 59 "Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie"), grupe care conțin numai conturi cu funcția contabilă de pasiv, iar pe de altă parte conturile care înregistrează operații de sens contrar celor corespunzătoare grupei din care fac parte, dintre care se exemplifică conturile: 409 “Furnizori-debitori” și 419 "Clienți-creditori", care spre deosebire de celelalte conturi din grupele 40 “Furnizori și conturi asimilate” și 41 "Clienți și conturi asimilate" au funcția contabilă de activ și respectiv de pasiv.
O categorie distinctă de conturi sintetice de gradul I o constituie cele care înregistrează atât datorii, cât și creanțe. Aceste conturi, în funcție de soldul final pe care-l pot prezenta, sunt bifuncționale. Ele se dezvoltă în câte două conturi sintetice de gradul II, unul pentru datorii, cu funcția contabilă de pasiv, și celălalt pentru creanțe, cu funcția contabilă de activ. Exemplu: la contul 438 "Alte datorii și creanțe sociale" sunt create subconturile: 4381 "Alte datorii sociale", de pasiv, și 4382 "Alte creanțe sociale", de activ.
Elementele de detaliu privind conturile utilizate de agenții economici se vor reda în capitolele următoare cu prilejul prezentării problemelor de natură contabilă corespunzătoare operațiilor ce se încadrează în fiecare clasă de conturi.
Planul de conturi general și instrucțiunile de utilizare ale acestora sunt elaborate de Ministerul Finanțelor prin intermediul direcției generale de resort.
Pe baza acestor componente ale sistemului contabil, ministerele, departamentele, unitățile de grup, asociațiile profesionale și alte persoane autorizate, cu avizul ministerului amintit, își pot elabora asemenea instrumente proprii care să aibă în vedere specificul ramurilor și sectoarelor de activitate, pe care le coordonează.
La rândul său, Direcția Generală Legislație Contabilă din cadrul Ministrului Finanțelor, în funcție de necesitățile practice de natură contabilă și fiscală și de prevederile legislației privind contabilitatea în Uniunea Europeană, efectuează modificările ce se impun, în sensul eliminării conturilor sintetice care nu se mai justifică sau adăugării, atunci când este necesar, a unor noi asemenea instrumente de lucru.
CAPITOLUL 2
CAPITOLUL 2 – PATRIMONIUL AGENTILOR ECONOMICI – PRINCIPAL OBIECT AL CONTABILITATII
2.1. Specificul urmaririi patrimoniului in contabilitate
2.2. Active patrimoniale
2.2.1. Active imobilizate
2.2.1.1 Prezentare generala – clasificare
2.2.1.2 Imobilizari necorporale
2.2.1.3 Active imobilizate corporale
2.2.1.4 Active imobilizate financiare
2.2.2. Active circulante ale unitatilor patrimoniale-obiect al contabilitatii
2.2.2.1 Prezentare generala – clasificare
2.2.2.2 Active circulante sub form de stocuri si productie in curs de
executie
2.2.2.3 Active circulante de trezorerie (banesti)
2.2.2.4 Active circulante in decontare (creante)
2.3. Surse patrimoniale
2.3.1. Capitaluri
2.3.2. Datorii
2.4. Procesele economice ale unitatii patrimoniale
2.4.1. Prezentare general
2.4.2. Procesele economice sub forma de cheltuieli
2.4.3. Procesele economice sub forma de venituri
2.4.4. Provizioanele ce pot fi constituite ale agentilor economici
PATRIMONIUL AGENTILOR ECONOMICI – PRINCIPAL OBIECT AL CONTABILITATII
2.1 Specificul urmaririi patrimoniului in contabilitate
Inca de la aparitia sa, obiectul contabilitatii l-a constituit patrimoniul pe care-l au agentii economici, respectiv existenta si miscarea sa. Aparuta din necesitati ale activitatii practice, contabilitatea a fost ulterior fundamentata din punct de vedere stiintific de numerosi reprezentanti ai gandirii contabile, multi dintre acestia au abordat numeroase probleme ale patrimoniului. Teoriile elaborate in legatura cu patrimoniul se pot grupa astfel:
– teorii economice potrivit carora patrimoniul este format dintr-o multime de bunuri economice pe care agentii economici le folosesc pentru organizarea activitatilor lor in domeniul productiei si al circulatiei;
– teorii juridice, potrivit carora patrimoniul este reprezentat de totalitatea drepturilor si obligatiilor pe care le au detinatorii de bunuri economice;
– teorii economico-juridice care nu infirma teoriile anterioare, dar inlatura caracterul lor unilateral. Aceste teorii sustin ca patrimoniul este un ansamblu de bunuri economice detinute de persoane fizice sau juridice si care sunt folosite de acestia pentru organizarea de activitati in sfera productiei si in aceea a circulatiei, si care genereaza drepturi si obligatiuni pentru posesorul acestui patrimoniu.
Deci pentru a exista un patrimoniu este necesar sa existe o persoana fizica sau juridica care sa-si dobandeasca legal calitatea de intreprinzator. Mai trebuie sa existe bunuri economice dar suficiente cantitativ si de o anumita structura, calitativ cu care sa poata organiza activitati economice intr-un domeniu, si mai trebuie sa existe o seama de drepturi si obligatiuni care oricum apar pentru orice detinator de patrimoniu. Mai este necesar sa subliniem faptul ca patrimoniul nu se confunda cu averea, aceasta devine patrimoniu numai in masura in care este antrenata in activitati economice legale.
In aceste conditii in teoria economica s-a cristalizat o formula a patrimoniului care este acceptata in stiinte economice astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligatii
Aceasta relatie este adevarata si pentru contabilitate numai ca in loc de notiunea de bunuri economice se foloseste categoria contabila de ACTIVE PATRIMONIALE, in loc de drepturi se foloseste notiunea CAPITALURI, care in contabilitate semnifica apartenenta acelor bunuri economice catre actionari si asociati sau catre un intreprinzator individual, iar in loc de obligatii se foloseste categoria numita DATORII, ceea ce exprima faptul ca pentru o parte din bunurile de care dispune, detinatorul patrimoniului trebuie sa plateasca anumite valori, sau sa presteze anumite servicii.
Patrimoniul a format si formeaza obiect de cercetare pentru mai multe stiinte tehnice, tehnologice si economice. Stiintele tehnice urmaresc patrimoniul sub aspect tehnic, cautand si gasind noi mijloace tehnice cu care sa se obtina rezultate economice superioare. In ceea ce privesc stiintele tehnologice, acestea urmaresc patrimoniu in intentia de a introduce noi tehnologii mai bune, noi retete de fabricatie, noi consumatii etc. De asemenea, stiintele economice urmaresc patrimoniul agentilor economici, din punctul lor de vedere, care asa de exemplu disciplinele de management, marketing, programarea productiei etc., in ceea ce priveste contabilitatea se urmareste patrimoniul intr-un mod cu totul aparte, diferit de celelalte stiinte chiar si de cele economice.
Astfel, in contabilitate patrimoniul este urmarit atat in ansamblul sau, asa cum urmaresc si alte stiinte dar esential pentru contabilitate este faptul ca, in conceptia sa patrimoniul este format din relativ multe elemente patrimoniale, fiecare avand o denumire unica si obligatorie, un continut economic obligatoriu, exprimare baneasca si ea obligatorie, ba chiar si un simbol cifric obligatoriu pentru a evita orice confuzie. Aceasta preocupa in mod deosebit contabilitatea, existenta si miscarea elementelor. Ne intereseaza cum a crescut sau a scazut patrimoniul in totalul sau, dar in mod deosebit intereseaza ce elemente patrimoniale au fost afectate si in ce masura, pentru aceasta se consuma cea mai mare parte din munca celor care lucreaza in compartimentele de contabilitate.
O alta trasatura esentiala a contabilitatii in ceea ce priveste modul cum se urmareste patrimoniul, este aceea ca operatiile economice organizate de agentii economici afecteaza patrimoniul cel putin de doua ori, sunt afectate deci cel putin doua elemente patrimoniale. In raport de continutul economic al operatiei economice, specialistul care lucreaza in contabilitate, trebuie sa stabileasca care sunt aceste cel putin doua elemente patrimoniale si sensul in care sunt afectate, in sensul cresterii, sau sensul scaderii.
O trasatura specifica in ceea ce priveste modul cum contabilitatea urmareste patrimoniul, este aceea ca acesta este privit din doua puncte de vedere. Pe de o parte, contabilitatea priveste patrimoniul din punct de vedere al formei sale concrete si astfel privit, patrimoniul imbraca forma de ACTIVE PATRIMONIALE, care la randul lor sunt de doua feluri, active imobilizate si active circulante. Pe de alta parte, patrimoniul este privit in contabilitate, din punct de vedere al provenientei, si astfel privit patrimoniu imbraca forma de SURSE PATRIMONIALE, care la randul lor sunt capitaluri si datorii.
Schematic, urmarirea patrimoniului in contabilitate se prezinta astfel:
1. Active imobilizate 1. Capitaluri
2. Active circulante 2. Datorii
Desigur ca fiecare grupa de elemente patrimoniale, atat in ceea ce privesc activele patrimoniale, cat si in ceea ce privesc sursele patrimoniale, contin relativ multe elemente patrimoniale, cu denumirea unica si obligatorie, cu continut economic si el obligatoriu, cu valoare si in contabilitate unde se numesc conturi, au si un simbol cifric de identificare, format din trei cifre si uneori patru cifre.
Din cele prezentate rezulta ca, din punct de vedere valoric, cele doua categorii de elemente patrimoniale, respectiv activele patrimoniale si sursele patrimoniale, trebuie sa fie egale, ceea ce este logic, deoarece activele patrimoniale si sursele patrimoniale, nu sunt decat doua modalitati de a privi acelasi lucru, respectiv patrimoniul agentilor economici. Acest mod de a privi patrimoniul, cu totul specific numai contabilitatii imbraca forma unui principiu esential al contabilitatii, care se numeste "Principiul dublei reprezentari a patrimoniului" si acest principiu sta la baza intregii contabilitati si ii asigura existenta peste secole, pana acum si de acum inainte. Principiul dublei reprezentari a patrimoniului aduce contabilitatii o seama de corelatii pe care nici o alta stiinta nu le are si care asigura exactitatea informatiei contabile si in general, valoarea ei.
Relatia ACTIVE PATRIMONIALE = SURSE PATRIMONIALE, este numita ecuatia dublei reprezentari a patrimoniului si este verificata de specialistii din unitati si de cei din afara ei. Pornind de aici se formeaza si se verifica o seama de alte corelatii in miscare, care si ele se verifica de specialisti. Asa de exemplu, Active patrimoniale plus Cresteri de active, trebuie sa fie egale cu Sursele patrimoniale plus Cresteri de surse, sau in sensul scaderii, deci Activele patrimoniale minus Scaderi de active sunt egale cu Sursele patrimoniale minus Scaderi de surse. Si tot astfel activele patrimoniale plus cresteri de surse trebuie sa fie egale cu sursele patrimoniale plus cresteri de active etc.
2.2. Active patrimoniale
2.2.1 Active imobilizate
2.2.1.1 Prezentare generala – clasificare
Activele imobilizate sunt reprezentate de bunuri si valori care au ca destinatie sa deserveasca o perioada mai indelungata, activitatea unitatii patrimoniale. Acestea nu se consuma la prima utilizare si sunt urmarite in contabilitate pe trei categorii astfel: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.
2.2.1.2 Imobilizari necorporale
Imobilizarile necorporale se numesc astfel deoarece ele nu se prezinta din punct de vedere fizic ca bunuri materializate, ci se prezinta sub forma de cheltuieli, dintre acestea sunt:
– Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de infiintarea unitatii patrimoniale, dintre care mai importante sunt: Cheltuielile de inscriere si inmatriculare, taxe platite in acelasi scop pentru societati pe actiuni, cheltuieli privind emiterea de actiuni si obligatiuni, precum si cheltuieli pentru prospectarea pietei, cheltuieli pentru publicitate la infiintare ca si alte cheltuieli pentru infiintare si dezvoltare. Caracteristic pentru aceste cheltuieli este faptul ca ele se amortizeaza intr-o perioada de cel mult cinci ani.
– Cheltuieli de cercetare-dezvoltare sunt considerate tot imobilizari necorporale si cuprind acele cheltuieli care se fac cu ocazia unor lucrari de cercetare stiintifica sau chiar pentru executarea unor obiective care au ca destinatie cercetarea stiintifica. Este insa pretinsa ca restrictie sa existe garantia ca de pe urma acestor cercetari stiintifice se va obtine o eficienta pentru necesitatile unitatii patrimoniale cel putin egala cu valoarea cheltuielilor. Si aceste cheltuieli se amortizeaza intr-o perioada maxima de 5 ani.
– Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare reprezinta valoarea, bunurile preluate cu acest titlu de cheltuielile efectuate pentru patrimoniu de catre unitatea primitoare, conform contractelor. Ele se amortizeaza pe durata stabilita prin contract. La fel se rezolva in contabilitatea unitatilor patrimoniale si situatia brevetelor, licentelor etc. care sunt inregistrate cu valoare de achizitie si se amortizeaza in perioada prevazuta pentru utilizarea lor, evident pentru unitatea care le detine.
– Fondul comercial este si el o imobilizare necorporala si consta in efortul financiar pe care-l face agentul economic pentru a-si pastra vadul, clientela, debuseele si chiar reputatia.
– Alte imobilizari necorporale este o categorie mai larga in care se inregistreaza programele informatice, fie cele create de unitate, fie cele achizitionate de acestea. Ele se evalueaza la pretul de achizitie si se amortizeaza in perioada in care se utilizeaza respectivele programe dar nu mai mult de trei ani.
– Imobilizari necorporale in curs, sunt cheltuieli efectuate pentru obtinerea unor imobilizari necorporale care nu sunt terminate.
2.2.1.3 Active imobilizate corporale
Activele imobilizate corporale sunt a doua categorie de imobilizari caracterizate prin faptul ca dinamica lor este redusa sau foarte redusa. In aceasta categorie de imobilizari corporale se includ:
– Terenuri este un element patrimonial ce exista si va exista in patrimoniul multor unitati patrimoniale. In mod concret, un agent economic poate dispune de diferite categorii de terenuri care dupa destinatia lor pot fi:
– terenuri agricole si silvice;
– terenuri fara constructii;
– terenuri cu zacaminte;
– terenuri cu constructii;
– alte terenuri.
In general insa in contabilitate terenurile se urmaresc pe doua categorii si anume: terenuri si amenajari de terenuri. Ele se inregistreaza in contabilitate la intrarea in patrimoniu la valoarea care se stabileste prin lege in functie de clasele de fertilitate, amplasarea, fertilitatea si alte criterii.
– Mijloacele fixe exista in patrimoniul oricarui agent economic fara de care activitatea nu se poate desfasura. Se considera mijloace fixe acele mijloace de munca ce intrunesc cumulativ doua conditii si anume, au o valoare stabilita prin acte normative si o durata de functionare mai mare de un an. Caracteristica lor este faptul ca participa la mai multe procese de productie si isi transmit valoarea treptat dar integral asupra valorii produselor realizate. Pentru orice unitate patrimoniala este justificata grija de a avea mijloace fixe suficiente si cat mai bune din punct de vedere tehnic, ele constituind aparatul tehnic al productiei. De aceea, si in ceea ce priveste evidenta economica a fost elaborata o intreaga legislatura ce priveste urmarirea existentei si miscarii lor.
– Imobilizari corporale in curs, sunt cheltuieli efectuate pentru obtinerea de imobilizari corporale care nu sunt terminale.
2.2.1.4 Active imobilizate financiare
Activele imobilizate financiare reprezinta cea de a treia categorie de imobilizari, acestea pastreaza caracteristica oricaror imobilizari, respectiv au o miscare lenta sau foarte lenta. Cele mai importante imobilizari financiare sunt:
– Titluri de participare sunt drepturile de regula sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare, din capitalul altor unitati patrimoniale. Caracteristic este faptul ca aceste titluri de participare asigura agentului economic detinator exercitarea unui control sau a unei influente deosebite asupra unitatii patrimoniale partenere, iar cel ce detine asemenea titluri incaseaza dividende corespunzator cu numarul si valoarea titlurilor de participare pe care le detine.
– Titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu sunt si ele titluri ca de exemplu actiuni, pe care unitatea le dobandeste in vederea obtinerii unor dividende, insa, spre deosebire de cele anterioare, acestea nu dau dreptul detinatorului sa controleze sau sa influenteze deciziile economice ale unitati partenere.
La intrare in patrimoniu, titlurile de participare si alte titluri imobilizate se evalueaza la pretul de achizitie sau valoarea stabilita in contractul de achizitie.
– Creante imobilizate sunt si acestea imobilizari financiare dintre ele cea mai proeminenta fiind "Imprumuturile acordate pe termen lung" care reprezinta imprumuturile acordate altor unitati patrimoniale, pe termen lung, pentru care se percepe, dobanda.
2.2.2 Activele circulante ale unitatilor patrimoniale – obiect al contabilitatii
2.2.2.1 Prezentare generala – clasificare
Orice agent economic dispune, in patrimoniul sau, pe langa active imobilizate si active circulante. Spre deosebire de activele imobilizate, cele circulante au o miscare mai rapida, in cele mai multe cazuri ele participa la un singur ciclu de productie si isi transmit valoarea dintr-o data, asupra valorii productiei obtinute. Unitatile patrimoniale dispun de trei categorii importante de active circulante astfel:
– stocuri si produse in curs de executie;
– active de trezorerie (banesti);
– active in decontare (creante).
2.2.2.2 Active circulante sub forma de stocuri si produse in curs de executie
Reprezinta denumirea unei categorii de active circulante care exista in economia tuturor agentilor economici si care cuprinde o suma de elemente cu denumiri si continut bine stabilit astfel:
– Materii prime, constituie de fapt substanta productiei ce se realizeaza si detine un rol hotarator in obtinerea sa. Orice unitate patrimoniala specializata in productie foloseste materia prima pentru a produce, de exemplu minereul de fier in industria siderurgica, lemnul in industria mobilei, stofa in industria confectiilor etc. Contabilitatea urmareste aprovizionarea si consumul de materii prime, deoarece sub aspect cantitativ este o importanta consumatie, iar sub aspect valoric, costul cu materia prima reprezinta o buna parte a costului intregii productii. De cele mai multe ori, materia prima se regaseste in produsul finit in forma in care a fost consumata, de exemplu stofa in industria confectiilor dar, uneori ea se gaseste in produsul finit in forma transformata, de exemplu gazele naturale in industria ingrasamintelor chimice, sau sarea in industria produselor sodice etc.
– Materiale consumabile sunt si ele o prezenta frecventa in economia agentilor economici care isi desfasoara activitatea in sfera productiei, categorie in care se includ:
– Materialele auxiliare care desi nu joaca un rol decisiv in procesul de productie au un grad de utilitate. Asa de exemplu colorantii in industria usoara si chiar alimentara, care dau un aspect placut produselor, usurand vanzarea lor.
– Combustibilul care dupa rolul pe care-l au poate fi energetic, tehnologic sau administrativ si el folosit de mai toti agentii economici.
– Piesele de schimb cumparate pentru a inlocui componente ale utilajelor in functiune, asigurand functionarea lor continua, chiar daca din punct de vedere al duratei de functionare si al valorii ar avea conditii pentru a fi mijloace fixe, dar sunt excluse din aceasta categorie prin efectul legii.
– Materialele de ambalat se folosesc in multe ramuri de activitate mai ales in comert, pentru a proteja produsul vandut, cum ar fi hartie de ambalat, pungi de plastic etc.
– Prefabricatele, sunt desigur specifice activitatii din ramura constructiilor unde joaca un rol hotarator, cum ar fi grinzi, panouri, scari etc.
– Seminte, medicamente, substante chimice, folosite evident in agricultura, se inregistreaza in contabilitate, tot sub denumirea de materiale consumabile.
– Obiectele de inventar sunt prezentate in economia mai tuturor agentilor economici fiind necesare desfasurarii activitatii lor. Ele de regula nu intrunesc cumulativ cele doua conditii pentru a fi mijloace fixe, respectiv, fie ca au valoarea mai mare contabila de lege, dar nu au durata de functionare mai mare de un an, fie ca au conditia de durata, dar nu intrunesc conditia de valoare. In mod concret, in aceasta categorie se includ:
– S.D.V. -urile (Scule, dispozitive si verificatoare) sunt necesare pentru practicarea oricarei meserii. Nu poti fi meserias fara sa dispui de sculele necesare. Aceste SDV-uri se asigura de catre agentul economic si se dau in folosinta fiecarui agent economic pe baza de proces-verbal, creind in acelasi timp si conditiile necesare pentru pastrare, de regula fiecare muncitor are in sectie un dulapior unde-si pastreaza sculele. Ele au durata normala de functionare, dupa care se caseaza.
– echipamentul de protectie, menit sa protejeze integritatea corporala a muncitorilor, care poate fi pusa in pericol de unele profesii. Asa de exemplu ochelarii de protectie si manusile pentru sudori, sau casca de metal pentru constructori, echipamentul caracteristic pentru otelari etc. Aceste echipamente de protectie se asigura si ele de catre agentul economic si se da in folosinta fiecarui muncitor, apoi se caseaza dupa expirarea duratei de folosinta.
– echipamentul de lucru are menirea sa protejeze propria imbracaminte a personalului, asa de exemplu halatele, salopetele etc. Acestea se suporta pe jumatate de agentul economic si pe jumatate de personal.
– alte obiecte de inventar cum ar fi matritele pentru executarea unor produse etc.
Caracteristic este faptul ca obiectele de inventar se uzeaza, iar uzura lor reprezinta cheltuieli ale agentului economic inregistrata fie integral la darea in folosinta, fie in cote lunare fara a depasi durata a trei ani.
– Produse in curs de executie cuprinde productia care in ultima zi din luna se gaseste in masini, in curs de prelucrare. Ea se determina fie prin inventariere, fie pe cale financiar-contabila si se inregistreaza in contabilitate, fiind necesara in vederea determinarii costului produselor finite. La inceputul lunii urmatoare se reintroduce , din punct de vedere contabil, in procesul de productie in vederea continuarii tehnologiei de fabricatie.
– Semifabricate sunt produse care nu au parcurs intregul proces de fabricatie, ci numai unele faze ale acestuia. Caracteristic este faptul ca ele sunt receptionate in acest stadiu de produs incomplet fabricat, se depun la magaziile sectiilor de fabricatie, de unde urmeaza, fie a se reintroduce in sectiile de fabricatie prentu a-si continua tehnologia, fie ca se vand in acest stadiu de semifabricat altor unitati unde isi continua tehnologia de fabricatie. Acest din urma caz este frecvent, in acest caz semifabricatele sunt subansamble ale unor produse complexe ce urmeaza a fi ansamblate de unitatile care le cumpara.
– Produse finite reprezinta rezultatul final obtinut din procesul de productie, insasi sensul existentei unitatii patrimoniale. Caracteristic pentru produsele finite, este faptul ca ele au trecut prin toate fazele procesului de productie, au fost receptionate de specialistii din sectii, apoi sunt predate la depozitele de produse sau magazii, in vederea expedierii lor catre cumparatori.
– Produse reziduale sunt produse finite care nu au fost receptionate de controlul tehnic de calitate din sectii, nefiind corespunzatoare din punct de vedere calitativ, in mod curent se numesc rebuturi. Acestea apar desigur in mod subiectiv, cineva este de vina pentru procurarea lor, motiv pentru care la sfarsitul lunii, se solutioneaza de specialistii din sectii, stabilind cine este vinovat de producerea lor si deci cine le suporta. Tot in acest element patrimonial se includ si deseurile recuperabile, respectiv resturile de materie prima sau materiale consumabile care raman la randul lor in mod firesc in urma prelucarii.
– Materii si materiale aflate la terti sunt materii prime si materiale consumabile trimise la terti pentru a fi prelucrate inainte de a fi consumate.
– Obiecte de inventar aflate la terti sunt obiecte de inventar care inainte de a fi folosite au nevoie de a fi prelucrate si neavand utilajul necesar se transmit le terti pentru a fi prelucrate.
– Produse aflate la terti sunt produse finite sau semifabricate care inainte de a fi vandute sau folosite mai au nevoie de o prelucrare si in acest scop le trimitem la terti.
– Marfuri aflate in custodie sau consignatie la terti.
– Marfuri este un element patrimonial specific unitatilor din comert, dar uneori se gaseste in unitati productive care au magazine proprii de desfacere.
– Ambalaje sunt bunuri folosite pentru a proteja produsele si marfurile pe timpul transportului si manipularii, dar si pentru a le prezenta intr-o forma atragatoare, usurand astfel vanzarea.
2.2.2.3 Active circulante de trezorerie (banesti)
O parte din activele circulante ale unitatilor patrimoniale trebuie sa se gaseasca si sub forma baneasca, necesare pentru aprovizionarea cu stocuri, plata funrizorilor si a impozitelor, plata salariilor si a multor alte obligatii. Principalele active circulante de trezorerie ce exista in patrimoniul agentilor economici sunt:
a – Actiuni proprii care se foloseste pentru urmarirea actiunilor proprii rascumparate de unitate de la actionari, desi legea nu obliga unitatile sa-si rascumpere actiunile. Atunci cand rascumpara unele actiuni, o face pentru a le revinde mai avantajos sau din alte motive.
b – Actiuni se foloseste pentru a urmari actiunile cumparate de la alte societati comerciale in vederea obtinerii de venituri financiare pe termen scurt.
c – Obligatiuni emise sau rascumparate urmareste cum rezulta din titulatura obligatiunile unitatii emise anterior si acum rascumparate de unitate.
d – Obligatiuni este un element patrimonial ce se foloseste pentru a urmari valoarea la cost de achizitie a obligatiunilor altor unitati cumparate in vederea obtinerii de venituri financiare.
e – Valori de incasat este un element patrimonial frecventat de agentii economici pentru a urmari cecurile si alte efecte comerciale primite de la clienti.
f – Conturile curente la banci este folosit pentru a urmari disponibilitatile in lei si in devize aflate in conturi la banci, precum si miscarea acestora.
Legile tarii obliga pe agentii economici sa pastreze cea mai mare parte a disponibilitatilor banesti in conturi la banci. Bancile platesc agentilor economici dobanzi pentru sumele pastrate de acestia in conturile lor. Dar bancile nu au numai obligatia sa execute operatii de incasari si de plati si din conturile acestora, pentru care ele percep comisioane. Caracteristic pentru aceste operatii efectuate de banci este faptul ca ele se executa prin sistemul numit prin virament sau plati fara numerar. Aceasta inseamna ca, la ordinul platitorului, banca transmite suma ceruta din contul acestuia in contul beneficiarului, fara ca banii sa participe la operatie, in forma lor fizica, ceea ce prezinta mari avantaje.
Unitatile insa pot avea la banci nu numai lei ci si devize, motiv pentru care acest element patrimonial se dezvolta astfel:
Conturi la banci in lei, reprezentand desigur suma de bani de care dispune agentul economic la banca sa. Un agent economic poate avea disponibil la banca in lei la mai multe banci asa cum interesele sale economice o cer.
Conturi la banci in valuta, cont menit sa evidentieze valuta de care dispune agentul economic si operatiile de incasari si plati in valuta.
De remarcat faptul ca banca comunica agentului economic periodic operatiile efectuate, respectiv incasarile si platile, precum si sumele existente, printr-un document denumit "Extras de cont in lei", respectiv "Extras de cont in valuta" pentru operatile in valuta efectuate.
g – Casa care urmareste numerarul aflat in casieria unitatii. Acest element patrimonial se dezvolta astfel:
Casa in lei, reprezinta suma de bani care este pastrata de unitatea patrimoniala in casieria ei. Fiecare agent economic are obligatia sa-si organizeze o casierie, intr-o incapere separata, cu masuri de siguranta suplimentare, in aceasta camera trebuie sa fie si o casa de bani din fier masiv, trebuie angajat un casier cu calitati profesionale si morale certe etc. In casierie poate fi pastrata o suma de bani, nu prea mare, numita limita sold de casa, sau cu o expresie mai practicista, plafon de casa. Marimea limitei sold de casa este stabilita de catre agentul economic impreuna cu banca unde acesta isi pastreaza disponibilul, tinand seama de miscarile de numerar prin casierie in ultimul trimestru si de alti factori, fara a depasi limita maxima stabilita prin acte normative. In cazul in care din incasari se ajunge sa existe in casierie o suma mai mare decat limita sold de casa, suma ce depaseste, se depune obligatoriu la banca in contul de disponibil. In cazul contrar, cand agentul economic are nevoie de mai mult numerar in casierie, pentru a efectua anumite plati, cum ar fi de exemplu plata salariilor, atunci se intocmeste un cec pentru ridicari de sume in numerar, semnat de seful contabil si de conducatorul unitatii. Acest cec se inmaneaza casierului care insotit, merge la banca si ridica suma de bani in cauza pe care o depune in casieria unitatii. La casierie trebuiesc intocmite documente specifice cum ar fi "Planul de casa", in care se prevad toate operatiile de incasari si plati care se vor face prin casierie in trimestrul urmator si "Registrul de casa", un registru pe care-l intocmeste zilnic casierul, in care trece toate operatiile de incasari si plati efectuate in ziua respectiva. Registrul de casa se intocmeste in doua exemplare, al doilea exemplar se si numeste contul casierului si se depune a doua zi la contabilitate, impreuna cu toate documentele care au stat la baza intocmirii sale. Conducatorul compartimentului financiar-contabil are obligatia sa faca cel putin lunar controlul casieriei pentru a se convinge de calitatea lucrarilor executate.
Casa in devize reprezinta suma in devize ce poate fi pastrata in casierie, cu aceleasi reguli ca si pentru casa in lei.
h – Acreditive, un alt element patrimonial, se dezvolta astfel:
Acreditive in lei sunt tot mijloace circulante banesti ale agentului economic, sume preluate din "Disponibilul banesc in lei" si transmise la banca din localitatea furnizorului, la dispozitia acestuia. Cand furnizorul expediaza produsele contractate, depune la banca sa documentele necesare (factura, avizul de expeditie etc.), iar banca sa vireaza suma corespunzatoare din contul "Acreditive" in contul furnizorului. Folosirea acreditivului se hotaraste prin contract de catre cele doua parti. El reprezinta un mare avantaj pentru furnizor, care are siguranta incasarii rapide a sumelor ce i se cuvin, dar pentru platitor, este tot un dezavantaj, o imobilizare de mijloace banesti. Acreditivul se deschide pe timp limitat, de regula trei luni, dupa care, sumele neconsumate, se reduc in contul de disponibil de unde au fost preluate.
Acreditive in devize ridica exact aceleasi probleme, cu mentiunea ca se folosesc destul de mult in relatiile economice cu partenerii straini.
2.2.2.4. Active circulante in decontare (creante)
O parte din activele circulante ale mai multor unitati patrimoniale se gasesc "in decontare". Prin active circulante in decontare, se inteleg activele circulante ale unitatii, fie in forma de stocuri si produse, fie in forma baneasca, care momentan nu se gasesc la dispozitia ei ci din motive obiective sau subiective se afla in afara unitatii. Unitatea patrimoniala are obligatia de a le urmari si a le recupera in cel mai scurt timp posibil. Dintre cele mai importante active circulante in decontare sunt:
a – Clienti, element patrimonial care cuprinde in mod semnificativ, produsele finite, semifabricatele, marfurile care au fost expediate, respectiv livrate catre cumparatori si care nu au fost inca incasate. Tot sub denumirea de "Clienti" se inregistreaza si lucrarile executate si serviciile prestate catre beneficiari si inca neincasate. Iata deci un activ circulant in decontare care exista in mod obiectiv, deoarece este normal pentru orice unitate patrimoniala sa-si expedieze produsele fabricate catre cumparatori. Ei trebuie insa sa se straduiasca sa incaseze in cel mai scurt timp contravaloarea acestora.
b – Clienti incerti sau in litigiu, sunt clientii care desi au primit produsele expediate nu le-au platit, fara motiv sunt rau platnici sau au greutati financiare si s-a inceput o procedura judiciara cu ei.
c – Clienti – facturi de intocmit sunt acei clienti carora le-au fost expediate produse sau semifabricate etc., dar carora nu li s-au intocmit facturile sau nu li s-au transmis inca din motive diferite.
d – Efecte de primit cuprinde drepturile de creanta ale unitatii patrimoniale, pe baza unor efecte comerciale cum ar fi cambii sau bilete la ordin de care dispune si pe care le poate folosi pentru a plati unele datorii sau pe care le va incasa la termen.
e – Debitori diversi are un continut bogat, el cuprinde in primul rand debitele provenite din pagube materiale pretinse, stabilite pe baza unor hotarari ale instantelor judecatoresti, drepturi ale agentului economic provenite din distribuitori de echipament de lucru etc.
f – Avansuri de trezorerie sunt avansurile banesti acordate administratorilor sau unor angajati, in vederea efectuarii unor plati ale agentului economic, sau in vederea rezolvarii unor probleme ale acestuia. In aceasta categorie se includ si avansurile spre decontare, care sunt sume platite din casierie unor salariati care se deplaseaza in alte localitati pentru a rezolva probleme ale unitatii, cum ar fi incheierea de contracte de aprovizionare, contracte de desfacere, participarea la targuri si expozitii etc. Marimea avansului spre deconatre acordat se calculeaza tinand seama de costul transportului, costul cazarii la hotel si diurna zilnica acordata pentru hrana. La intoarcerea din deplasare, salariatul trebuie sa justifice avansul spre decontare care l-a primit la plecare, in cel mult 24 de ore. In caz contrar se aplica penalitati si apoi avansul spre decontare nejustificat, se retine din salariu.
g – Decontari cu asociatii privind capitalul, caracteristic existentei societatilor comerciale, cuprinde aportul subscris de asociati pentru constituirea si cresterea capitalului, dar inca nevarsat. La inscriere se incheie un contract in care se prevad drepturile si obligatiile ambelor parti, inclusiv timpul de asociere, momentul cand pune la dispozitie valorile de asociere etc.
h – Avansuri acordate salariatilor reprezinta sumele platite salariatilor drept avans chenzinal, care ulterior se vor retine din salariu.
i – Furnizori – debitori sunt sume ce au fost platite furnizorilor in contul marfurilor ce vor fi trimise, care vor fi apoi scazute din obligatie fata de ei, platind numai diferenta.
2.3 Surse patrimoniale
2.3.1 Capitaluri
Capitalurile sunt cele mai importante dintre surse, atat din punct de vedere al valorii, sunt cele mai mari valori dar si din punct de vedere al semnificatiei.
Cele mai importante surse dintre capitaluri sunt;
– Capital social este cea mai importanta sursa, deoarece el semnifica apartenenta patrimniului catre actionari si asociati. Dar cum nu este indiferent daca acestia si-au depus sau nu aportul, aceasta importanta sursa se dezvolta astfel:
– capital subscris nevarsat, deoarece in contract se prevede un termen ulterior de depunere a aportului;
– capital subscris varsat, care se formeaza atunci cand se depune aportul de catre asociati.
– Contul intreprinzatorului individual este o importanta sursa ce exprima apartenenta patrimoniului catre un intreprinzator individual si sunt multe astfel de cazuri in economia de piata.
– Rezerve este un element patrimonial care se gaseste in economia tuturor agentilor economici. Ele se formeaza prin repartizarea unei parti din profit in acest scop si se folosesc la sfarsit de an pentru a acoperi eventualele pierderi survenite in anul anterior.
– Fond de participare la profit se formeaza prin repartizarea lunara a unei parti din profit in acest scop, in conditiile stabilite prin lege si se utilizeaza de regula la sfarsit de an cand pe baza lui se acorda gratificatiile, recompense suplimentare pentru activitatea desfasurata de salariati in anul incheiat.
– Profit si pierdere este un foarte important element patrimonial cu o valoare informationala deosebita, deoarece el exprima calitatea activitatii economice desfasurate in luna scursa. Acest rezultat se determina la sfarsitul fiecarei luni prin compararea veniturilor din luna respectiva cu cheltuielile acelei luni. Atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile si acest lucru este normal, aceasta exprima profituri. In situatia inversa, se inregistreaza cheltuieli mai mari decat venituri, atunci desigur ca se obtin pierderi.
2.3.2 Datorii
Datoriile reprezinta o categorie de surse patrimoniale mult mai numeroasa si mai dinamica. Principalele componente ale acestei grupe sunt:
– Furnizori reprezinta obligatia unitatii fata de alte unitati de unde s-au primit stocuri sau pentru prestari de servicii sau executii de lucrari, care inca nu au fost achitate.
– Furnizori de imobilizari sunt tot datorii fata de alte unitati de la care au fost primite imobilizari necorporale sau corporale si care n-au fost achitate.
– Clienti – creditori sau datorii fata de alte unitati de la care am primit avansuri si carora va trebui sa le predam produsele sau serviciile contractate.
– Personal – remuneratii datorate sunt datoriile unitatii fata de propriul ei personal, caruia va trebui sa-i plateasca salariul pe luna curenta.
– Personal – ajutoare materiale datorate sunt datoriile unitatii fata de propriul personal caruia va trebui sa-i plateasca ajutoare materiale, deoarece sunt in incapacitate temporara de munca, bolnavi, femei gravide etc. Ei nu au drept la salariu care se da pentru munca, fiind bolnavi n-au muncit si totusi legile tarii le creaza conditii de viata prin dreptul lor de a primi ajutoare materiale, marimea lor depinde de felul bolii si de vechimea in munca si desigur de marimea salariului care li s-ar fi cuvenit.
– Participarea personalului la profit este obligatia unitatii fata de personalul sau caruia va trebui sa le plateasca gratificatiile de regula la sfarsit de an. Este deci de fapt consumul fondului de participare a salariatilor la profit creat de unitati in cursul anului.
– Drepturi de personal neridicate sunt obligatiile unitatii fata de personal caruia va trebui sa-i plateasca salariile sau ajutoarele materiale care n-au fost platite la timpul lor, de regula respectivii n-au fost in localitate, fiind plecati in deplasare in alte localitati.
– Retineri din remuneratii datorate tertilor sunt obligatii ale unitatii fata de terti, persoanele juridice sau persoane fizice carora va trebui sa le plateasca unele sume retinute din salarii sau ajutoare materiale cum ar fi ratele pentru marfuri cumparate in rate de propriul personal, chiriile pentru locuinte sau pensii alimentare retinute din salarii pe baza de hotarare judecatoreasca.
– Asigurari sociale este obligatia unitatii fata de bugetul de asigurari sociale gestionat de Ministerul Muncii caruia va trebui sa-i plateasca contributii datorate atat de unitate cat si de personal. Din aceasta cauza, aceasta obligatie in contabilitate se dezvolta astfel:
– Contributia unitatii pentru asigurari sociale care la cele mai multe unitati este de 35% calculata la fondul de salarii si care in practica se numeste C.A.S., deci o suporta unitatea.
– Contributia personalului pentru pensia suplimentara este tot o obligatie a unitatii fata de bugetul de asigurari sociale gestionat de Ministerul Muncii, caruia va trebui sa-i achite contributia salariatilor pentru pensia suplimentara, care este de 5% din salarii, deci este suportata de personal din salariul lor, respectiv din ajutoarele materiale.
– Ajutor de somaj este tot obligatia unitatii fata de bugetul de asigurari sociale gestionat de Ministerul Muncii caruia este necesar sa-i plateasca contributiile pentru somaj atat ale unitatii, cat si cele ale personalului. Din aceste motive se dezvolta astfel:
– Contributia unitatilor pentru ajutorul de somaj care este de 5% calculata la fondul de salarii.
– Contributia personalului pentru somaj care este de 1% din salarii si este suportata de personal.
– Impozitul pe profit este obligatia unitatii fata de bugetul statului caruia va trebui sa-i plateasca impozitul pe profit este in marime de 25% din profit, dar sunt si reduceri prevazute de lege.
– Impozitul pe salarii este obligatia unitatii fata de bugetul administratiei de stat, caruia va trebui sa-i plateasca impozitul retinut din salarii si respectiv din ajutoarele materiale.
– Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate sunt de asemenea obligatii ale unitatii fata de bugetul administratiei de stat, careia va trebui sa-i plateasca alte obligatii decat impozitele pe profit si cel pe salarii, cum ar fi impozitul pe cladiri, pe autoturisme, impozitul retinut din dividende etc.
– Fonduri speciale – taxe si varsaminte asimilate sunt obligatiile unitatii care va trebui sa plateasca contributia unitatii pentru riscuri si accidente care este de 3% calculata la acelasi fond de salarii.
– Dividende de plata este obligatia unitatii fata de actionari si asociatia carora la inceput de an trebuie sa le plateasca dividende in raport cu profiturile obtinute in anul expirat.
– Creditori diversi sunt obligatii ale unitatii fata de terti, pe baza unor titluri executorii sau provenind din alte operatiuni.
O importanta categorie de datorii sunt obligatii pentru imprumuturile si creditele bancare care trebuiesc restituite la scadenta si pana atunci trebuiesc platite dobanzile. Elementele patrimoniale cu care se urmaresc aceste datorii sunt:
– Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni contine obligatia unitatii fata de partenerii carora le-au emis obligatii, deci de la care am luat imprumuturi si pe care trebuie sa le restituim.
– Credite bancare pe termen lung si mediu este obligatia unitatii fata de banci de unde s-au luat credite cu scadenta de peste un an si pana la 15 ani pentru creditele pe termen lung si pana la 5 ani pentru creditele pe termen mijlociu, credite pe care trebuie sa le restituim.
– Credite bancare pe termen lung si mediu nerambursate la scadenta este obligatia unitatii fata de banci careia va trebui sa-i restituie credite care n-au fost rambursate la scadenta si pentru care plateste si dobanzi majorate.
– Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni sunt de asemenea obligatii ale unitatilor patrimoniale fata de terti, carora trebuie sa le plateasca dobanzile pentru imprumuturile din emisiunea de obligatiuni.
– Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung si mediu sunt obligatiile unitatii fata de banci, carora va trebui sa le plateasca dobanzi pentru creditele pe termen lung si mediu luate de la acestea.
– Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale unitatii fata de banci carora va trebui sa le ramburseze creditele luate de la acestea cu scadenta de pana la un an.
– Creditele bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta sunt datorii ale unitatii fata de banci carora va trebui sa le restituie creditele pe termen scurt luate de la acestea si care n-au fost rambursate la scadenta si pentru care se platesc dobanzi majorate.
– Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt sunt datorii ale unitatii fata de banci carora va trebui sa le plateasca dobanzi pentru creditele bancare pe termen scurt luate de la acestea.
– T.V.A. colectata este si ea o datorie a unitatii patrimoniale fata de bugetul administratiei de stat careia va trebui sa-i plateasca diferenta in plus intre TVA incasata si TVA platita numita deductibila.
2.4 Procesele economice ale unitatii patrimoniale
2.4.1 Prezentare generala
Reproductia sociala nu este o notiune abstracta, ci ea se infaptuieste concret de agentii economici, prin relaurea neintrerupta a activitatii lor economice, producand bunuri materiale, executand lucrari sau prestand servicii. Aceasta inseamna ca agentii economici din sfera productiei si din sfera circulatiei, organizeaza si executa o serie de procese interne care aduc transformari calitative si cantitative in starea activelor de care dispun agentii economici. Contabilitatea urmareste si aceste procese interne, numite cu numele generic de procese economice, pentru care si-a creat instrumente metodice generale in conformitate cu continutul economic al lor. Institutiile publice, organizeaza si ele procese economice care si ele sunt urmarite in contabilitate, in raport cu specificul acestora.
In contabilitate aceste procese interne sunt urmarite prin structurile proprii patrimoniului fiecarei unitati si ele provoaca modificari in masa patrimoniului.
2.4.2 Procesele economice sub forma de cheltuieli
Cheltuielile exprima desigur in expresie baneasca o seama de procese fundamentale ce au loc atat in unitatile ce actioneaza in sfera productiei cat si la cele ce-si desfasoara activitatea in sfera circulatiei.
In contabilitate, sensul notiunii de chletuiala este mai larg, avand in vedere semnificatia de "consumuri", cat si semnificatia de "plati". Se consuma materie prima, energie etc. iar in ceea ce privesc platile se platesc salariile, se platesc furnizorii etc. Consumurile si platile se dimensioneaza in timp in raport de specificul activitatii economice. Uneori o plata reprezinta premiza pentru un consum ulterior, deoarece intai se plateste furnizorul cu materii prime, materia prima cumparata se consuma ulterior. In alte cazuri se manifesta mai intai consumul, ca de exemplu consumul de energie, iar plata are loc ulterior.
Procesele economice sub forma de cheltuieli sunt numeroase, motiv pentru care le clasificam in cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli exceptionale. Acest mod de impartire a cheltuielilor corespunde si modului cum agentii economici isi raporteaza activitatea la sfarsit de exercitiu gestionar. Principalele cheltuieli ale agentilor economici sunt:
a – Cheltuieli de exploatare
– Cheltuieli cu materiile prime este cea mai importanta cheltuiala in cele mai multe unitati patrimoniale atat in ceea ce priveste valoarea cat si frecventa, la cele mai multe unitati se consuma materie prima de multe ori in aceeasi zi.
– Cheltuieli cu materialele consumabile si aceasta este frecventa, fiind vorba mai ales de consumul de materii auxiliare, de combustibil, piese de schimb etc.
– Cheltuieli privind obiectele de inventar si ele necesare fiind vorba despre cheltuieli cu SDV-urile, cu echipamente de protectie si de lucru. Este de remarcat faptul ca acest consum imbraca forma uzurii obiectelor de inventar si se inregistreaza fie integral la darea in folosinta, fie in cote lunare fara a depasi insa perioada de 3 ani.
– Cheltuieli privind energia si apa prezente la orice agent economic de multe ori aceste consumuri fiind foarte mari.
– Cheltuieli privind marfurile, specific pentru unitatile din comert, se foloseste pentru a descarca gestiunea cu marfurile vandute.
– Cheltuieli de intretinere si reparatii sunt necesare unitatii deoarece reparatiile si intretinerile sunt activitati normale, pentru ca utilajele, cladirile etc. sa functioneze normal.
– Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile sunt frecvente, dar nu le gasim la toti agentii economici ci numai la cei care sunt in aceasta situatie.
– Cheltuieli cu comisioanele si onorariile, multi agenti economici lucreaza cu comisionari, iar in ceea ce privesc onorariile ele se platesc expertilor tehnici sau economici care executa expertize necesare in cazul unor litigii sau in alte situatii.
– Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate este caracteristic pentru economia de piata, ea face cunoscuta clientilor activitatea unitatii, de exemplu pentru diferite servicii pe care le executa, sau se fac cunoscute produsele usurand zanzarea lor.
– Cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal sunt efectuate de unitatile patrimoniale, de regula cu unitati de transport specializate.
– Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari, sunt cheltuieli pe care le efectueaza agentii economici atunci cand salariatii sai se deplaseaza in alte localitati pentru a rezolva probleme ale unitatii, atunci cand acestia sunt detasati sau transferati.
– Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii efectuate de unitati pentru corespondenta, pentru telefon, radio etc.
– Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate sunt comisioanele pe care banca le percepe pentru orice operatie efectuata din contul curent al acesteia.
– Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte sunt cheltuielile unitatii cu impozitul pe cladiri, impozitul pe autovehicole, taxe asupra terenurilor, contributia unitatii pentru riscuri si accidente (handicapati), precum si alte contributii platite numai de unele unitati.
– Cheltuieli cu remuneratiile personalului este o foarte importanta cheltuiala a unitatilor patrimoniale care au angajati si carora trebuie sa le plateasca salariile pe luna curenta. Aceasta cheltuiala se formeaza la sfarsitul fiecarei luni.
– Cheltuielile cu asigurarile sociale si protectia sociala sunt si ele prezente la toti agentii economici si fiind vorba despre doua cheltuieli se dezvolta astfel:
* Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale, care de cele mai multe ori este de 25% calculata din fondul de salarii si care in practica este cunoscuta sub numele de C.A.S.;
* Cheltuieli privind contributia unitatii pentru fondul de somaj care este de 5% calculata asupra aceluiasi fond de salarii.
– Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele este prezentata in economia oricarei unitati care are imobilizari si trebuie sa le amortizeze lunar si pentru formarea de provizioane de exploatare.
– Cheltuieli cu impozitul pe profit, o importanta cheltuiala a oricarei unitati patrimoniale, acest impozit este de 25% din profit si se plateste bugetului administratiei de stat.
b – Cheltuieli financiare, din care fac parte:
– Cheltuieli cu dobanzile prezente in economia oricarui agent economic, deoarece mai toti folosesc credite bancare pentru care se platesc dobanzi, care sunt cheltuieli.
– T.V.A. deductibila este taxa pe valoarea adaugata platita de agentii economici cu ocazia cumpararii de stocuri sau atunci cand li se presteaza servicii sau executa lucrari. Din anul 2000 este in marime de 19%.
– Cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele pentru amortizarea si pentru constituirea de provizioane financiare.
c – Cheltuieli exceptionale:
– Cheltuieli execeptionale privind operatiile de gestiune, sunt cheltuieli nelegate de activitatea de baza a unitatii si destul de rare, asa cum sunt donatiile facute altor persoane fizice sau juridice, cheltuieli cu pierderile din calamitati etc.
– Cheltuieli privind activele cedate sunt reprezentate de valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale sau corporale cedate.
– Cheltuieli exceptionale privind amortizarile si provizioanele se refera la inregistrarea amortizarii si constituirea de provizioane exceptionale.
2.4.3 Procesele economice sub forma de venituri
Se formeaza in timpul activitatilor economice in urma actului de vanzare. Veniturile sunt consecinta necesara si fireasca a cheltuielilor pe care trebuie sa le depaseasca in marime pentru ca activitatea sa aiba sens.
Unitatile patrimoniale obtin in urma activitatii relativ multe venituri, de aceea pastram categorisirea si le grupam in venituri de exploatare, venituri financiare si venituri exceptionale.
a – Venituri din exploatare:
– Veniturile din vanzarea produselor finite este cel mai important venit pentru majoritatea unitatilor patrimoniale din sfera productiei, deoarece cele mai multe produc produse finite pe care le vand clientilor si astfel obtin venituri.
– Venituri din vanzarea semifabricatelor si ele destul de frecvent pentru acele unitati care produc si vand semifabricate, de regula subansamble ale unor produse complexe care se ansambleaza in alte unitati.
– Venituri din vanzarea produselor reziduale se formeaza atunci cand unitatile patrimoniale vand deseuri sau eventual rebuturi.
– Venituri din lucrari executate si servicii prestate este un foarte important venit ce se formeaza la unitatile specializate in executia de lucrari si prestari de servicii, acest sector al prestarilor de servicii fiind foarte dezvoltat in alte tari si la noi este incurajat si va deveni amplu.
– Venituri din studii si cercetari se formeaza la institutiile de cercetare-dezvoltare, dar si la alte unitati care au un asemenea sector care executa proiecte, studii de fiabilitate etc., evident comandate de clienti.
– Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii, oarecum nou pentru economia tarii noastre dar, specific pentru economia de piata.
– Venituri din vanzarea marfurilor este caracteristic pentru unitatile patrimoniale care isi desfasoara activitatea in comertul en-gross sau cel cu amanuntul.
– Venituri din operatiuni diverse se formeaza din operatiuni diverse cum ar fi punerea la dispozitia tertilor a personalului unitatii, venituri din valorificarea ambalajelor etc.
– Venituri din productia de imobilizari necorporale se considera venituri din productia de imobilizari necorporale prin efort propriu, cum ar fi obiective pentru cercetare-dezvoltare, brevete, programe informatice etc.
– Venituri din productia de imobilizari corporale se considera astfel de venituri, productia de mijloace fixe prin efort propriu sau lucrarile de imbunatatiri funciare efectuate prin efort propriu in urma carora creste valoarea terenurilor.
– Venituri din productia stocata – cresc aceste venituri atunci cand se obtin stocuri din activitatea de productie, cum ar fi produse finite, semifabricate etc., asa cum aceste venituri scad atunci cand se descarca gestiunea cu stocurile din productia proprie iesite din gestiune, de regula prin vanzare.
– Alte venituri din exploatare se considera astfel de venituri cele datorate de personal privind debitele, sporuri sau adaosuri necuvenite sau sumele datorate de debitori diversi pentru pagubele produse.
– Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare sunt veniturile care se formeaza atunci cand se anuleaza provizioane de exploatare.
b – Venituri financiare
– Venituri din participatii sunt dividendele la care au dreptul unitatile patrimoniale care detin titluri de participare.
– Venituri din alte imobilizari financiare sunt de asemenea dividende la care au dreptul unitatile patrimoniale care detin titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu.
– Veniturile din creante imobilizate, sunt in cele din mai multe cazuri dobanzi la care au dreptul agentii economici care au acordat imprumuturi pe termen lung altor unitati.
– Venituri din dobanzi sunt venituri cuvenite si incasate de la banci unde unitatile isi pastreaza disponibilitatile.
– Venituri financiare din provizioane se formeaza atunci cand se anuleaza provizioanele financiare.
c – Venituri exceptionale se numesc astfel deoarece au un caracter exceptional si destul de rar:
– Venituri exceptionale din operatiuni de gestiune sunt de regula cele ce provin din donatii sau din drepturi de personal prescrise, cum ar fi salarii neridicate timp indelungat.
– Venituri din cedarea activelor se formeaza atunci cand se vand imobilizari necorporale sau corporale.
– Venituri exceptionale din provizioane se formeaza atunci cand se anuleaza provizioane exceptioanle.
2.4.4 Provizioanele ce pot fi constituite de agentii economici
Legea contabilitatii permite agentilor economici sa-si constituie provizioane pentru a face fata unor cheltuieli neprevazute sau pentru a face fata deprecierii valorice a unor elemente patrimoniale. Principalele provizioane ce se pot constitui sunt:
a – Provizioane de exploatare:
– Provizioane pentru riscuri si cheltuieli se constituie de agentii economici pentru garantii acordate clientilor pentru litigii, pierderi din schimb valutar.
– Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale are ca scop ca agentul economic sa faca fata deprecierii valorice a acestor imobilizari.
– Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale pentru deprecierea valorica a mijloacelor fixe sau terenurilor.
– Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs care sunt necorporale si corporale si ele se pot deprecia.
– Provizioane pentru deprecierea stocurilor se constituie pentru ca unitatea sa faca fata deprecierii materiei prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, produselor etc.
– Provizioane pentru deprecierea creantelor – clienti pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti.
b – Provizioane financiare:
– Provizioane pentru riscuri si cheltuieli se constituie de asemenea pentru cheltuieli sau pierderi financiare neprevazute.
– Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare care si ele se pot deprecia , ba chiar riscul deprecierii lor valorice este mai mare.
– Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, adica actiunile proprii rascumparate, actiuni achizitionate, obligatiuni etc.
c – Provizioane exceptionale
– Provizioane pentru riscuri si cheltuieli, un provizion care are si continut de exploatare si continut financiar si acum si exceptional.
– Provizioane pentru deprecierea creantelor debitori – diversi care au un continut bogat si riscul deprecierii este foarte mare.
Capitolul 3
3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR
3.1. Definirea și structura imobilizărilor
3.2. Evaluarea imobilizărilor
3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.4.1. Organizarea generală a contabilității
imobilizărilor corporale
3.4.2. Contabilitatea terenurilor
3.4.3. Contabilitatea mijloacelor fixe
3.4.4. Contabilitatea operațiilor privind
intrarea mijloacelor fixe
3.4.5. Contabilitatea operațiilor privind
ieșirea mijloacelor fixe
3.4.6. Contabilitatea vânzării mijloacelor fixe
cu plate în rate
3.4.7. Contabilitatea vânzării mijloacelor fixe cu plate în rate,
cu valori stabilite în valută și decontare în lei
3.4.8. Contabilitatea operațiilor privind leasingul operațional
3.4.9. Contabilitatea operațiilor privind leasingul financiar
3.5. Contabilitatea imobilizărilor în curs
3.6. Amortizarea imobilizărilor
3.6.1. Definirea și modalitățile de amortizare
a capitalurilor
3.6.2. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
3.7. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea
imobilizărilor
3.8. Contabilitatea imobilizărilor financiare
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR
3.1. Definirea și structura IMOBILIZĂRILOR
O componentă importantă a patrimoniului agenților economici o constituie capitalul imobilizat în bunuri și valori destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care, în majoritatea lor, se consumă treptat.
Elementele patrimoniale de această natură sunt denumite imobilizări sau active imobilizate și constituie suportul tehnico-material și financiar necesar desfășurării activităților cu caracter productiv și prestări servicii, precum și celor din alte domenii de activitate. Ele reprezintă elemente indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al unităților patrimoniale, caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată și nu se consumă la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recuperează de regulă în mod eșalonat, prin includerea în cheltuieli.
De altfel, în Regulamentul contabil se arată că "activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare".
Pentru organizarea contabilității imobilizărilor se are în vedere conținutul lor economic, în funcție de care sunt delimitate următoarele categorii importante sau obiecte de evidență: imobilizări necorporale, corporale, în curs și financiare.
a. Imobilizările necorporale, denumite și imobilizări nemateriale, se caracterizează prin faptul că nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete și cuprind cheltuielile de constituire sau extindere, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, concesiunile, imobilizările necorporale de natura superficiei sau uzufructului, brevetele, licențele, mărcile de fabrică sau de comerț și alte drepturi similare, fondul comercial și alte imobilizări necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum și elementele concrete pe care le conțin reprezintă obiecte de evidență.
Cheltuielile de constituire sau extindere se referă la cheltuielile privind înființarea și dezvoltarea unităților patrimoniale, dintre care se amintesc: taxele de înscriere și înmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuielile de prospectare a pieței și de publicitate ș.a.
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare se concretizează în lucrările sau obiectivele de cercetare strict individualizate, pentru care este garantată eficiența aplicării în cadrul unității patrimoniale care le realizează, inclusiv cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcăminte puse în exploatare.
Concesiunile, imobilizările necorporale de natura superficiei și a uzufructului, brevetele, licențele și alte valori similare cuprind cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor în concesiune, pentru achiziționarea brevetelor, licențelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică și de comerț și a altor drepturi de proprietate industrială și intelectuală similare, precum și pentru dobândirea unor bunuri cu caracter de proprietate și/sau folosință temporară..
Fondul comercial reprezintă diferența între valoarea de aport sau costul de achiziție, după caz, a fondului de comerț și valoarea elementelor de activ din care acesta este constituit. Se au în vedere elementele de patrimoniu care au influență favorabilă asupra menținerii sau dezvoltării potențialului unității, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmente de piață, reputația și alte elemente necorporale.
Alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți, pentru necesitățile de utilizare proprii, iar pe de altă parte imobilizările necorporale care nu se încadrează în categoriile anterioare.
b. Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe, sunt constituite din terenuri și mijloace fixe.
Terenurile cuprind atât terenurile propriu-zise, cât și amenajările de terenuri, iar ca obiect de evidență este considerat fiecare teren încadrat într-o grupă sau categorie, după cum urmează: terenuri agricole și silvice; terenuri fără construcții; terenuri cu zăcăminte; terenuri de construcții; alte terenuri.
Mijloacele fixe sunt încadrate în 6 grupe principale a1s și anume: 1- Construcții; 2-Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); 3-Aparate și instalații de măsurare, control și reglare; 4- Mijloace de transport; 5-Animale și plantații; 6-Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.
În categoria mijloacelor fixe se încadrează orice obiect singular sau complex de obiecte ce se utilizează în mod independent și îndeplinește cumulativ următoarele două condiții:
– are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de Guvern, care în prezent este de 5.000.000 lei;
– are o durată de utilizare mai mare de un an.
c. Imobilizările în curs se referă la acele imobilizări care nu sunt terminate, aflându-se în diferite faze de execuție, precum și la cele finalizate dar nerecepționate, devenind ulterior imobilizări corporale și într-o mică măsură necorporale.
d. Imobilizările financiare reprezintă o modalitate distinctă de plasare a capitalului disponibil sau a altor acțiuni și drepturi de creanță ale unei unități patrimoniale prin "penetrarea" în capitalul altei societăți comerciale căreia îi sunt necesare resurse financiare în vederea dezvoltării activității, precum și în scopul extinderii relațiilor economice în domeniul productiv sau comercial. Sunt constituite din titluri de participare deținute în capitalul altor societăți comerciale, din titluri și creanțe imobilizate deținute cu scopul de a exercita controlul sau pentru a influența activitatea altor unități patrimoniale și de a obține venituri. Este considerat obiect de evidență fiecare categorie de titluri și creanțe imobilizate delimitate în mod riguros în funcție de valoarea de intrare în patrimoniu, data achiziției, emitentul titlurilor ș.a.
Titlurile de participare sunt constituite din acțiuni sau alte titluri de valoare deținute în capitalul altor unități patrimoniale cu scopul exercitării unui control sau unei influențe notabile și implicit pentru realizarea unui profit.
Titlurile imobilizate ale activității de portofoliu și alte titluri imobilizate se referă la acele titluri pe care unitatea le dobândește pe o perioadă îndelungată în vederea realizării unor venituri financiare, fără să poată interveni în gestiunea unității emitente.
Creanțele imobilizate sunt constituite din creanțele legate de participații, împrumuturile acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate.
Creanțele legate de participații se constituie cu ocazia acordării de împrumuturi unităților patrimoniale la care se dețin titluri de participare.
Împrumuturile pe termen lung se acordă terților, pe bază de contracte, în scopul perceperii de dobânzi.
În categoria altor creanțe imobilizate se includ garanțiile și cauțiunile depuse la alte unități patrimoniale, precum și depozitele la termen pentru disponibilități în valută.
În legătură cu structura și conținutul imobilizărilor se va reveni în paragrafele următoare cu prilejul prezentării problemelor referitoare la organizarea contabilității activelor în cauză.
3.2. Evaluarea imobilizărilor
Imobilizările fiecărei unități patrimoniale, în funcție de regulile generale de evaluare și implicit de momentul în care se efectuează această operație, se evaluează la următoarele patru categorii de valori: de intrare în patrimoniu, de inventar, bilanțieră sau de închidere a exercițiului, și de ieșire din patrimoniu .
a. Valoarea de intrare sau contabilă se stabilește în momentul achiziționării, producerii sau intrării imobilizărilor în patrimoniu prin alte modalități. Această valoare se determină avându-se în vedere proveniența imobilizărilor, așa cum se prezintă în continuare.
Imobilizările procurate prin achiziționare de la furnizori (cu titlu oneros), inclusiv cele cu durată normală de utilizare expirată se evaluează la costul de achiziție care este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli care se efectuează pentru punerea imobilizărilor în stare de utilizare (instalare, probă, încercări ș.a.).
În ceea ce privește titlurile de participare și alte titluri imobilizate se reține că fac excepție de la regula anterioară în sensul că în costul de achiziție se include numai prețul de cumpărare, celelalte cheltuieli de achiziționare înregistrându-se direct în cheltuielile de exploatare.
Pentru imobilizările obținute din producția proprie, evaluarea se face la costul de producție, care se determină prin însumarea costului de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, a celorlalte cheltuieli directe de producție și a cotei proporționale de cheltuieli indirecte (comune de secție) repartizate în mod rațional și numai în măsura în care sunt determinate de obținerea imobilizărilor în cauză. Totodată, se pot lua în calcul dobânzile aferente împrumuturilor utilizate pentru finanțarea investițiilor respective, pentru întreg ciclul de fabricație.
La rândul lor, imobilizările intrate în patrimoniu cu prilejul asocierii, fuziunii ș.a. se evaluează la valoarea de utilitate, denumită și valoare de aport, care se stabilește cu acordul părților, așa cum se convine între aportant și reprezentanții societății comerciale la care se face subscrierea de părți sociale sau acțiuni în natură și totodată în funcție de opinia unui specialist în domeniul evaluării.
Imobilizările care se obțin cu titlu gratuit sau prin donație se evaluează la valoarea actuală, făcându-se estimarea acesteia în funcție de valoarea imobilizărilor cu caracteristici similare sau apropiate. Această problemă se rezolvă pe baza propunerii făcute de un specialist și aprobării consiliului de administrație al agentului economic.
Pentru imobilizările existente în patrimoniul unității și care se reevaluează în baza unor dispoziții legale exprese se stabilește, de asemenea, noua valoare de intrare, denumită valoare actualizatăa2s, pentru fiecare mijloc fix supus acestei operațiuni. În acest scop se înmulțește valoarea inițială existentă în contabilitate, cu un anumit coeficient de actualizare, care are caracter unitar pe țară și este precizat în actul normativ privind reevaluarea, fiind diferențiat pe trimestre în funcție de data existenței mijlocului fix în patrimoniu, dar până la maximum 30 iunie 1994, când s-a efectuat reevaluarea anterioară.
Această operațiune de reevaluare s-a efectuat, de regulă, la data de 31 decembrie 1998 și începând cu exercițiul financiar 1999, a influențat atât valoarea de intrare, cât și amortizarea imobilizărilor în cauză (clădiri, construcții speciale și terenuri), așa cum se va prezenta ulterior. Operațiunea amintită se poate continua și în prezent, atunci când este cazul, iar rezultatele pe care le generează se înscriu în mod obișnuit în raportările contabile ce se întocmesc.
Reevaluarea clădirilor, construcțiilor speciale și a terenurilor se poate efectua în fiecare exercițiu în care indicele de inflație determinat de Comisia Națională pentru Statistică înregistrează o creștere mai mare de 5%a3s.
În cazul investițiilor puse în funcțiune parțial sau total, fără întocmirea documentelor de înregistrare ca mijloace fixe, se utilizează valoarea stabilită prin situațiile de lucrări, la data punerii în funcțiune.
Valoarea de intrare pentru animalele de producție este constituită din costul de producție al animalelor pentru carne, la care se adaugă sporurile de preț în funcție de categoria biologică.
b. Valoarea de inventar este denumită în mod curent valoare actuală a fiecărui element patrimonial. Această valoare se stabilește în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței la data efectuării inventarierii, operațiune care este obligatorie cel puțin o dată pe an, de regulă, înaintea încheierii exercițiului financiar.
În cazul imobilizărilor corporale și necorporale amortizabile este necesară să se aibă în vedere în acest scop și amortizarea înregistrată în contabilitate până la data efectuării inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actuală în vederea determinării valorii nete contabile. Această ultimă operație nu este necesară în situația în care valoarea actuală este inferioară valorii nete contabile.
În ceea ce privește imobilizările financiare se reține că evaluarea se efectuează în mod diferențiat pentru titlurile imobilizate și pentru cele de participare, folosindu-se valoarea de utilitate pe care o prezintă pentru unitatea în cauză și respectiv cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau valoarea probabilă de negociere, după cum titlurile fac parte din categoria celor cotate sau a celor necotate la bursă.
Titlurile de participare deținute în capitalul altei societăți comerciale, datorită puterii de control sau de influență pe care o conferă deținătorului asupra activității emitentului, se evaluează la valoarea de utilitate ce poate fi mai mare decât cea corespunzătoare cursului de la bursă sau celei probabile de negociere a unui număr redus de asemenea titluri. Valoarea în cauză se determină prin luarea în calcul a următoarelor elemente: cotația de la bursă, rentabilitatea și perspectivele de rentabilitate, conjunctura economică, avantajele pe care le aduce deținătorului controlul sau influența asupra activității societății comerciale emitente ș.a.
În legătură cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizărilor inventariate se reține că este justificat să se aibă în vedere și situația în care se află unitatea patrimonială la acea dată. În acest sens se aplică, după caz, principiul continuității activității, folosindu-se valoarea de utilitate sau se are în vedere reducerea sensibilă a activității viitoare, utilizându-se alte valori decât cele de utilitate, denumite și valori lichidative care se stabilesc după o optică de evaluare adecvată sistării activității sau nonactivității.
c. Valoarea bilanțieră sau de închidere a exercițiului se determină în vederea înscrierii imobilizărilor în bilanțul contabil anual.
Pentru stabilirea valorii analizate se compară valoarea de intrare sau contabilă cu cea de inventar sau de utilitate, operațiune în urma căreia se pot constata două situații și anume:
– existența unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară celei de intrare, plusuri care nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările respective rămân reflectate în contabilitatea curentă la valoarea de intrare;
– existența unor minusuri de valoare și aceasta în cazul în care valoarea de inventar este inferioară celei de intrare datorită unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc în contabilitate sub forma amortizărilor sau provizioanelor, după cum deprecierea este ireversibilă și respectiv reversibilă. În contabilitatea curentă se menține valoarea de intrare, însă în bilanțul contabil anual se înscrie valoarea contabilă netă în sensul că valoarea de intrare se diminuează cu amortizările și/sau provizioanele înregistrate în contabilitate sau altfel spus la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatul inventarierii.
Valoarea bilanțieră a depozitelor în valută se determină în funcție de cursul de schimb la acea dată, iar diferențele de curs valutar aferente acestor creanțe imobilizate influențează contul de diferențe din conversie, reluându-se la deschiderea exercițiului următor.
d. Valoarea de ieșire din patrimoniu se folosește pentru înregistrarea în contabilitate a diminuărilor care se produc în masa imobilizărilor unității patrimoniale ca urmare a vânzării, scoaterii propriu-zise din funcțiune, distrugerii, lipsei în gestiune ș.a. Această valoare este cea de intrare în patrimoniu sau cea stabilită ulterior cu prilejul unor reevaluări efectuate prin dispozițiile legale exprese, denumită, în ambele cazuri, și valoare contabilă, existentă în evidență la data ieșirii din patrimoniu.
3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Contabilitatea operațiunilor privind imobilizările necorporale, care au pondere redusă dar structură relativ complexă, se organizează cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeași denumire și simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită "Conturi de imobilizări". În grupa amintită sunt incluse următoarele conturi: 201 "Cheltuieli de constituire", 203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare", 205 "Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare", 207 "Fond comercial" și 208 "Alte imobilizări necorporale".
Conturile de mai sus au următoarele trăsături comune:
– au funcția contabilă de activ;
– sunt conturi de bilanț, putând avea solduri finale debitoare, care reprezintă imobilizările necorporale existente în patrimoniul agentului economic;
– se înscriu în activul bilanțului contabil în grupa I-a "Active imobilizate", în prima subgrupă "Imobilizări necorporale";
– în bilanțul contabil propriu-zis se grupează în două posturi bilanțiere, primul constituit pentru primele două conturi, iar ultimul pentru celelalte trei conturi, la valoarea netă ș.a.
Pentru organizarea contabilității imobilizărilor necorporale se folosesc în plus conturile corespunzătoare de amortizări, precum și cele de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor și anume: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire", 2803 "Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare", 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și valori similare", 2807 "Amortizarea fondului comercial", 2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale", 290 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale". Toate aceste conturi se caracterizează prin aceea că au funcția contabilă de pasiv și funcționează după regulile generale privind conturile de aceeași natură. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfârșitul anului financiar se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizări necorporale corespondente în vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanț.
În continuare, se prezintă, în mod succint, conținutul economic și principalele corespondențe privind conturile de imobilizări necorporale.
Contul 201 "Cheltuieli de constituire" reflectă în debit cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea activității unității patrimoniale, cum sunt: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli pentru emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate și alte cheltuieli de această natură legate de înființarea sau dezvoltarea activității unității patrimoniale.
Contul în cauză se debitează prin creditul conturilor care arată modalitatea de efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de active circulante bănești (512, 531, 542 ș.a.), de furnizori pentru imobilizări (404) etc.
În creditul contului analizat se oglindesc cheltuielile de constituire care sunt amortizate integral, debitându-se contul 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire".
Cheltuielile de constituire se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, iar evidența analitică a lor se organizează pe feluri de cheltuieli.
Exemplu:
Pentru constituirea unei societăți comerciale se efectuează cheltuieli cu reclama și prospectarea pieței, din contul de disponibil la bancă, în sumă de 3.000.000 lei, cu TVA de 19% (570.000 lei), cheltuieli care se amortizează într-o perioadă de 3 ani, ceea ce ocazionează înregistrarea următoarelor operații:
a. Efectuarea, pe baza extrasului de cont, a cheltuielilor :
b. Amortizarea cheltuielilor de constituire (o treime în fiecare an), pe bază de scadențar și notă de contabilitate:
c. Scăderea din evidență (repartizarea) cheltuielilor de constituire ca urmare a amortizării lor integrale, pe baza notei de contabilitate:
În ceea ce privește cheltuielile de constituire, în măsura în care sunt de valori relativ mici și implicit nesemnificative, considerăm că nu se justifică amortizarea lor într-o anumită perioadă de timp, putându-se adopta, de către consiliul de administrație, soluția înregistrării integrale a lor în cheltuielile de exploatare aferente lunii în care se efectuează, ceea ce presupune întocmirea celor trei înregistrări anterioare.
Contul 203 "Cheltuieli de cercetare și dezvoltare" înregistrează în debit cheltuielile care se ocazionează cu efectuarea unor lucrări, proiecte sau obiective de asemenea natură, strict individualizate și care, prin aplicarea lor în activitatea practică, prezintă garanția realizării eficienței scontate. Acest cont se debitează cu cheltuielile ce se ocazionează prin creditul conturilor care arată modalitatea de efectuare a obiectivelor de cercetare și dezvoltare: pe cont propriu (721), prin achiziționare de la terți (404) sau terminate și recepționate (230).
În creditul contului la care ne referim se reflectă diminuarea sau scăderea din evidență a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare ca urmare a cedării, amortizării integrale, precum și a celor aferente brevetelor sau licențelor, debitându-se conturile: 6721 "Cheltuieli privind activele cedate", 2803 "Amortizarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare" și respectiv 205 "Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare" (pentru cele realizate pe cont propriu).
Evidența analitică a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare se organizează pe categorii de lucrări sau obiecte de asemenea natură, iar amortizarea lor se realizează într-o perioadă de cel mult 5 ani.
Exemple:
1. Se realizează, pe cont propriu, un obiectiv de cercetare și dezvoltare, iar din procesul verbal de recepție și din nota de contabilitate se cunoaște costul total de producție de 5.000.000 lei, înregistrându-se următoarele operații:
a. Evidențierea cheltuielilor totale:
b. Recepția propriu-zisă a obiectivului de cercetare și dezvoltare:
2. Obiectivul de cercetare și dezvoltare înregistrat anterior se amortizează în 5 ani, însă amortizarea se înregistrează în contabilitate numai pentru primul an, după care obiectivul în cauză se vinde unui terț, pe bază de factură, înregistrându-se următoarele operații:
a. Amortizarea de 1.000.000 lei (5.000.000 lei : 5 ani) aferentă unui an:
b. Vânzarea către un alt agent economic la valoarea de 6.000.000 lei, cu TVA de 19% (1.140.000 lei):
c. scăderea din evidență a obiectivului de cercetare și dezvoltare vândut:
3. Se achiziționează de la terți diferite utilaje necesare activității de cercetare și dezvoltare, în valoare de 4.000.000 lei, cu TVA de 19%, deci 760.000 lei, iar pe baza facturii și a procesului verbal de recepție se efectuează înregistrarea contabilă:
Contul 205 "Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare" oglindește în debit valoarea bunurilor de această natură intrate în patrimoniu, cum sunt: brevetele, licențele, know-how-urile, mărcile de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală similare aduse ca aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, inclusiv cele de natura superficiei și uzufructului.
Modalitățile de intrare propriu-zisă în patrimoniu determină, pentru contul analizat, utilizarea mai multor conturi corespondente creditoare, existând: brevete, licențe și alte valori similare provenite din achiziționare de la terți (404), primite ca aport în natură de la întreprinzătorul individual (108) sau de la asociați (456), realizate pe cont propriu (203, 230, 721) sau dobândite cu titlu gratuit (131), precum și concesiuni preluate în sensul dobândirii dreptului de exploatare a unei activități economice, unei unități de producție ș.a. pe timp limitat (167).
În creditul contului la care ne referim se înregistrează, prin corespondență cu debitul mai multor conturi, diminuările privind bunurile de natura concesiunilor, brevetelor, licențelor și altor drepturi și valori similare amortizate parțial și cedate (280, 6721), retrase de întreprinzătorul individual (108) sau de asociați (456), precum și bunurile preluate anterior în concesiuni și care se restituie (167). Activele imobilizate amintite anterior, cu excepția concesiunilor, se amortizează de către unitatea patrimonială care le deține, avându-se în vedere durata prevăzută (stabilită) pentru utilizarea lor, iar evidența analitică se organizează pe categorii sau feluri de bunuri. Cele de natura concesiunii, a superficiei și a uzufructului se amortizează pe durata contractului.
Exemple:
1. Se înregistrează cheltuielile de cercetare și dezvoltare în valoare de 2.500.000 lei concretizate într-un brevet și consemnate în procesul verbal de recepție și în nota de contabilitate:
2. Se achiziționează, pe bază de factură și proces verbal de recepție, brevete, licențe și mărci de fabrică în valoare totală de 10.000.000 lei, cu TVA de 19% (1.900.000 lei):
3. Se înregistrează amortizarea aferentă fiecărei luni, până la nivelul sumei de 10.500.000 lei, a brevetelor, licențelor și mărcilor de fabrică, consemnată în notele de contabilitate:
4. Se scad din contabilitate, pe bază de factură și notă de contabilitate, brevetele, licențele și mărcile de fabrică înregistrate anterior (amortizate parțial) vândute unei unități terțe:
5. Se preia în concesiune, pentru 20 de ani, o unitate de producție a cărei valoare totală este de 48.000.000 lei, cu durata de utilizare de 40 ani și redevența anuală de 1.800.000 lei. Amortizarea anuală este de 1.200.000 lei (48.000.000 : 40 ani), iar înregistrările contabile se efectuează pe baza contractului de concesiune, a procesului verbal de predare-primire și a notelor de contabilitate:
a. În contabilitatea proprietarului, denumit și concendent, se înregistrează următoarele operații:
– Amortizarea anuală:
– Încasarea prin virament a redevenței anuale (amortizare – 1.200.000 lei + profit – 600.000 lei) sau înregistrarea creanței referitoare la aceasta, după caz:
b. În contabilitatea concesionarului (primitorului) se înregistrează operațiile economice privind:
– Preluarea în concesiune:
– Redevența anuală care se decontează din contul de disponibil sau pentru care se înregistrează numai obligația de decontare:
– Restituirea unității de producție ca urmare a expirării contractului de concesiune:
Contul 207 "Fond comercial" asigură evidența acelei componente a fondului de comerț alcătuite din elemente necorporale care contribuie la menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al unității și care nu sunt incluse (luate în calcul) în volumul patrimoniului acesteia.
Fondul de comerț reprezintă totalitatea elementelor corporale și necorporale aduse ca aport la capital sau achiziționate și care sunt evaluate în funcție de regulile generale existente în acest sens.
Fondul comercial, la rândul său, este atașat fondului de comerț și privește, de regulă totalitatea elementelor sale componente, care facilitează realizarea unei afaceri sau activități. El se referă la clientelă, vad, debușee, reputație etc., determinându-se în funcție de elementele interne sau/și externe care favorizează maximizarea profitului, precum sunt:
– clientela unității: fidelitatea și atitudinea clienților față de întreprindere, numărul și calitatea clienților, posibilitățile de dezvoltare a clientelei și altele.
– furnizorii unității: calitatea produselor și serviciilor pe care le asigură, posibilitatea alegerii sau schimbării acestora etc.;
– personalul unității: nivelul de pregătire teoretică și practică, calitatea serviciilor pe care le asigură, relațiile pe care le are cu administrația, stabilitatea, posibilitatea de înlocuire cu ușurință ș.a.
– patrimoniul unității: gradul de tehnicitate și parametrii funcționali ai imobilizărilor productive, posibilitățile de extindere și de amplasare avantajoasă a construcțiilor față de căile de acces, de apropierea de o mare localitate, dotarea informatică, buna reputație și calitatea mărcilor de fabrică etc.;
– producția unității: calitatea și renumele bunurilor, lucrărilor sau serviciilor furnizate, posibilitățile de creștere a calității producției, competitivitatea prețurilor practicate ș.a..
– concurența în sensul numărului și poziției concurenților pe piață, a calității acestora etc.
Mărimea fondului comercial se determină ca diferență între valoarea de aport sau de achiziție, după caz, și valoarea elementelor componente, ambele aferente stocurilor, imobilizărilor ș.a. Această operație se efectuează pentru aportarea și/sau achiziționarea unor elemente ale fondului de comerț, precum și în măsura vânzării acestora, neluându-se în calcul ceea ce se obține din producția proprie.
Fondul comercial se amortizează numai în cazul în care se constată deprecierea ireversibilă sau în situații excepționale, cum este cazul scoaterii din funcțiune a unor imobilizări corporale luate în calcul la determinarea lui.
Contul 207 "Fond comercial" reflectă în debit valoarea fondului cu aceeași denumire obținut prin aportare la capitalul social (456) și/sau prin achiziționare (404). În credit se oglindește atât valoarea fondului cedat și neamortizat (6721), cât și valoarea fondului amortizat integral (2807).
Exemple:
1. Pentru organizarea și desfășurarea unei activități comerciale se achiziționează spațiile adecvate, care dețin un vad comercial important, referitor la care se cunosc: prețul negociat de 10.000.000 lei, valoarea de piață stabilită pe bază de expertiză tehnică de 8.000.000 lei, fondul comercial de 2.000.000 lei (10.000.000 – 8.000.000) și TVA aferentă de 1.900.000 lei (10.000.000 x 19%), elemente consemnate în factură și în procesul verbal de recepție:
2. Se presupune că după un anumit interval de timp se vând integral spatiile înregistrate anterior, avându-se în vedere aceleași elemente, iar pe baza facturii și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile privind:
a. Vânzarea propriu-zisă a magazinului:
b. Scăderea din evidență a fondului comercial aferent:
Contul 208 "Alte imobilizări necorporale" asigură oglindirea în debit atât a programelor informatice obținute din producția proprie sau achiziționate, destinate utilizării în cadrul unității, cât și a altor imobilizări necorporale, prin creditul conturilor care arată modalitățile de dobândire, cum sunt cele privind veniturile din producția de imobilizări necorporale (721), furnizori de imobilizări (404), aportul întreprinzătorului individual (108), aportul acționarilor sau asociaților (456) ș.a.
În creditul contului analizat se înregistrează valoarea imobilizărilor în cauză, parțial sau complet amortizate, care se vând sau se scot din funcțiune, prin corespondență cu debitul conturilor de cheltuieli privind activele cedate (6721) și/sau de amortizări (2808). Totodată, se reflectă valoarea imobilizărilor ce se retrag, prin corespondență cu debitul conturilor utilizate în acest scop (108 și 456).
Programele informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, dar nu mai mult de 5 ani.
Exemple:
1. Se achiziționează un program informatic, care este înscris în factură și în procesul verbal de recepție la valoarea de 600.000 lei, cu TVA de 114.000 lei (19%), amortizabil în 3 ani:
2. Pe baza notei de contabilitate, se înregistrează amortizarea aferentă primului an de utilizare (200.000 lei) și descărcarea gestiunii ca urmare a vânzării programului informatic în cauză, astfel:
a. Înregistrarea amortizării de 200.000 lei:
b. Scăderea din evidență a programului informatic:
3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.4.1. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂȚII
IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Organizarea contabilității imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, 211 "Terenuri" și 212 "Mijloace fixe", din grupa cu aceeași denumire și simbolul 21 din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită "Conturi de imobilizări".
Contul 211 "Terenuri" se dezvoltă în două subconturi sau conturi sintetice de gradul II, 2111 "Terenuri" și 2112 "Amenajări de terenuri", iar contul 212 "Mijloace fixe" conține următoarele subconturi: 2121 "Construcții", 2122 "Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)", 2123 "Aparate și instalații de măsurare, control și reglare", 2124 "Mijloace de transport", 2125 "Animale și plantații", 2126 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale".
Conturile de imobilizări corporale, ca de altfel și cele pentru imobilizări necorporale, au anumite trăsături comune și anume:
– au funcția contabilă de activ;
– sunt conturi de bilanț și au solduri debitoare, care reprezintă prețul de evidență aferent imobilizărilor corporale pe care le deține unitatea patrimonială;
– soldurile finale se înscriu în activul bilanțului în cea de a II-a subgrupă, "Imobilizări corporale" din cadrul grupei a I-a, denumită "Active imobilizate";
– soldul contului 211 "Terenuri" se regăsește într-un singur post bilanțier, iar soldurile celor 6 conturi sintetice de gradul II utilizate pentru evidența mijloacelor fixe se regăsesc delimitate în cadrul mai multor posturi bilanțiere.
Organizarea contabilității imobilizărilor corporale necesită utilizarea în plus a conturilor corespunzătoare de amortizări, precum și a celor de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor și anume: 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", care are subconturi corespunzătoare contului 211 "Terenuri" (2810 "Amortizarea terenurilor"), precum și celor 6 conturi sintetice de gradul II existente în cadrul contului 212 "Mijloace fixe” (2811 "Amortizarea construcțiilor", 2812 "Amortizarea echipamentelor tehnologice (mașinilor, utilajelor și instalațiilor de lucru)", 2813 "Amortizarea aparatelor și instalațiilor de măsură, control și reglare", 2814 "Amortizarea mijloacelor de transport" 2815 "Amortizarea animalelor și plantațiilor", 2816 "Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și altor active corporale"), precum și 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale". Toate aceste conturi au funcția contabilă de pasiv și funcționează după regulile generale privind conturile din aceeași categorie. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la încheierea exercițiului sau în alte situații se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizări corporale corespondente în vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanț.
3.4.2. CONTABILITATEA TERENURILOR
Contul 211 "Terenuri” conține 2 conturi sintetice de gradul II, 2111 "Terenuri" și 2112 "Amenajări de terenuri" și asigură înregistrarea în debit atât a terenurilor achiziționate și a celor primite ca aport la capital sau cu titlu gratuit, cât și a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu, prin corespondență cu creditul conturilor specifice acestor modalități de intrare în patrimoniu (404, 108, 456, 131 și respectiv 231 sau 722).
De asemenea, în debit, la analiticul 2111.1 “Diferențe din reevaluarea terenurilor”, reflectă cu caracter ocazional și numai pe bază de reglementări exprese, așa cum este cazul H.G. nr. 983/29.12.1998, diferențele în plus rezultate din actualizarea valorii terenurilor, prin creditul contului 105.01 “Diferențe din reevaluarea terenurilor”. La începutul anului 1999, analiticul 2111.1 “Diferențe din reevaluarea terenurilor” s-a creditat prin debitul contului 2111 “Terenuri”, actualizându-se astfel valoarea contabilă sau de intrare aferentă acestor imobilizări corporale.
În creditul contului 211 "Terenuri" se oglindește valoarea terenurilor care se cedează, inclusiv a investițiilor efectuate, care pot fi amortizate parțial sau integral, fie neamortizate, după caz, și a celor retrase de la capital, prin corespondență cu debitul conturilor: de amortizări privind terenurile (2810), de cheltuieli referitoare la activele cedate (6721) și respectiv aferente decontărilor cu întreprinzătorul individual (108) și cu acționarii sau asociații (456).
Evidența analitică se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate în funcție de destinația pe care o au și anume: terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și alte terenuri, iar operația de evaluare se efectuează avându-se în vedere, printre altele clasele de calitate, suprafața și amplasarea terenurilor, la costul de achiziție sau la valoarea aportului în natură.
Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizării, însă investițiile care se realizează pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor, precum și pentru alte lucrări similare se amortizează într-o perioadă de cel mult 10 ani, cu aprobarea consiliului de administrație.
Exemple:
1. Se efectuează, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se că valoarea acestei investiții este de 1.800.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 8 ani, perioadă de timp cât se apreciază că pentru servește scopului care a fost efectuată. Pe baza procesului verbal de recepție și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile privind:
a. Terminarea și intrarea în patrimoniu a amenajării efectuate:
b. Amortizarea aferentă primilor 3 ani de folosire a amenajării, de 300.000 lei:
2. După expirarea perioadei de 3 ani se cedează amenajarea înregistrată anterior și implicit terenul asupra căruia s-a efectuat investiția în cauză, iar în contabilitate, pe baza facturii și a notei de contabilitate, se înregistrează următoarele operații:
a. vânzarea amenajării la valoarea contabilă netă de 1.500.000 lei cu TVA de 19% (285.000 lei):
b. Scăderea din evidență a amenajării cedate:
3.4.3. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE
Contul 212 "Mijloace fixe" împreună cu cele 6 subconturi pe care le conține asigură evidența existenței și mișcării acestei categorii importante de imobilizări corporale, unde se includ obiectele individuale și orice complex de obiecte ce se utilizează ca atare și care au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de Guvern și o durată normală de utilizare de peste un an. În debit reflectă intrarea mijloacelor fixe în patrimoniu sub forma achiziționărilor, realizărilor din producție proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital al întreprinzătorului individual sau asociaților ș.a., prin creditul conturilor care se utilizează pentru urmărirea acestor elemente (404, 722, 231, 131, 108 și respectiv 456).
Totodată, se menționează că la 31.12.1998, în debitul a două analitice distincte, 2121.1 “Diferențe din reevaluarea clădirilor” și 2122.1 “Diferențe din reevaluarea construcțiilor speciale”, pe baza reglementărilor amintite, s-au înregistrat diferențele în plus rezultate din actualizarea valorii celor două categorii de imobilizări corporale, prin creditul a două analitice deschise la contul 105 “Diferențe din reevaluare” și anume: 105.03 “Diferențe din reevaluarea clădirilor” și 105.04 “Diferențe din reevaluarea construcțiilor speciale”. La începutul anului 1999, analiticele 2121.1 “Diferențe din reevaluarea clădirilor” și 2122.1 “Diferențe din reevaluarea construcțiilor speciale” s-au creditat prin debitul subcontului 2121 “Construcții”, ceea ce a reprezentat actualizarea valorii de intrare corespunzătoare activelor imobilizate în cauză.
În creditul contului analizat se oglindesc ieșirile de mijloace fixe ca urmare a vânzării, scoaterii din funcțiune sau retragerii din capital, prin corespondență cu debitul conturilor specifice acestor modalități de ieșire, cum sunt cele privind amortizarea imobilizărilor corporale (281), cheltuielile referitoare la operațiile de capital (6721), aportul întreprinzătorului individual (108) ș.a.
Evidența analitică a mijloacelor fixe se organizează în mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile sale și care îndeplinește în mod independent, în totalitatea lui, o funcție distinctă. În acest scop se folosesc, în funcție de opțiunea unității, "Registrul numerelor de inventar" și "Fișa mijlocului fix" sau "Registrul pentru evidența mijloacelor fixe", referitor la care se menționează că este recomandat în mod deosebit pentru unitățile cu un număr redus de mijloace fixe.
Se reține, de asemenea, faptul că se utilizează două conturi analitice specifice și anume: “Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar” și “Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar”, conturi asupra cărora se va reveni cu ocazia prezentării operațiilor corespunzătoare ieșirii mijloacelor fixe din patrimoniu.
Evidența analitică, împreună cu cea operativă, care este organizată cu ajutorul "Listei de inventariere și evidența mijloacelor fixe", asigură urmărirea atât a existenței și mișcării acestor bunuri pe categorii și pe locuri de folosință (subunități, secții, laboratoare, compartimente organizatorice funcționale ș.a.) și în cadrul acestora pe obiecte de evidență, cât și cunoașterea gradului de depreciere.
Mijloacele fixe se amortizează în funcție de cotele de amortizare legale, începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare în patrimoniu sau de evidență, folosindu-se documentul denumit "program de amortizare".
3.4.4. CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND
Intrarea mijloacelor fixe
1. Se primește de la un alt agent economic aportul în natură concretizat într-un strung evaluat la prețul total, stabilit pe bază de expertiză tehnică, de 32.000.000 lei și consemnat în procesul verbal de predare-primire:
2. Se achiziționează un complex comercial care deține o clientelă semnificativă la prețul negociat și înscris în factură și în procesul verbal de recepție de 24.000.000 lei, din care 4.000.000 lei reprezintă fond comercial, TVA de 4.560.000 lei (24.000.000 x 19%):
3. Unitatea patrimonială achiziționează un autocamion în valoare de 100.000.000 lei, iar pe baza facturii, procesului verbal de recepție și a notei de contabilitate se efectuează înregistrarea :
4. În cadrul unei singure perioade de gestiune, se obține din producția proprie un aparat de măsurare la costul efectiv de 12.400.000 lei:
5. Se primește cu titlu gratuit, pe bază de proces verbal de predare-primire, un autoturism a cărui valoare actuală estimată pe bază de documente doveditoare este de 13.000.000 lei, iar pe baza procesului verbal de predare – primire și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile ce se prezintă în continuare:
a. Primirea autoturismului:
b. Amortizarea lunară, care se presupune că este de 300.000 lei:
c. Diminuarea sursei de obținere a mijlocului fix corespunzător amortizării înregistrate:
6. Se majorează valoarea de intrare a unei instalații de lucru prin montarea unor accesorii achiziționate anterior la costul total de 1.850.000 lei, ceea ce ocazionează următoarele înregistrări:
a. Consumarea accesoriilor:
b. Recepționarea lucrării de investiții efectuate în regie:
În cazul în care asemenea operații nu se finalizează până la sfârșitul perioadei de gestiune este necesar să se utilizeze contul 231 “Imobilizări corporale în curs”, care se debitează prin corespondență cu contul 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale”, iar ulterior se creditează prin debitul contului 2122 “Echipamente tehnologice”.
3.4.5. contabilitatea operațiilor privind
ieșirea mijloacelor fixe
1. Întreprinzătorul individual, pe bază de proces verbal de predare primire, își retrage aportul în natură, reprezentat de un utilaj nefolosit, în valoare de 11.600.000 lei:
2. Se vinde un autoturism, parțial amortizat, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 37.000.000 lei; amortizarea înregistrată, de 4.000.000 lei, și prețul de vânzare, de 33.500.000 lei, deci cu o diferență în plus față de valoarea neamortizată de 500.000 lei. Pe baza facturii și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile economice privind:
a. Facturarea autoturismului vândut:
b. Scăderea din evidență a imobilizării corporale vândute:
3. Se scoate din funcțiune (casează) o instalație de lucru complet amortizată, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 12.000.000 lei; valoarea pieselor de schimb și a altor materiale recuperate, de 550.000 lei și respectiv 450.000 lei, precum și valoarea cheltuielilor efectuate cu casarea, de 750.000 lei, operația fiind efectuată de un terț. Pe baza procesului verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, a documentelor justificative de cheltuieli și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile economice care se prezintă în continuare.
a. Scăderea din evidență a mijlocului fix casat:
b. Recuperarea pieselor de schimb și a materialelor auxiliare:
c. Colectarea cheltuielilor cu casarea mijlocului fix, executată de un terț:
4. Se scoate din funcțiune și se casează o instalație de control și reglare amortizată parțial (înaintea expirării duratei normale de utilizare), referitor la care se cunosc: valoarea de intrare de 8.000.000 lei, amortizarea înregistrată de 5.000.000 lei, valoarea obiectelor de inventar și a unor materiale recuperate de 1.100.000 lei și respectiv 300.000 lei, valoarea cheltuielilor cu casarea de 648.000 lei, din care: salarii 480.000 lei, contribuții pentru asigurările sociale de 144.000 lei (30%), ajutorul de șomaj de 24.000 lei (5%) și fondul pentru sănătate, de 33.600 lei (7%). Pe baza procesului verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, a statului de salarii și a notei de contabilitate se oglindesc în contabilitate operațiile economice care se redau în continuare.
a. Colectarea cheltuielilor ocazionate cu casarea mijlocului fix:
b. Recuperările de obiecte de inventar și de materiale auxiliare:
c. Majorarea amortizării cu diferența favorabilă dintre veniturile obținute în urma casării, de 1.400.000 lei, și cheltuielile efectuate cu această operație, de 681.600 lei, deci 718.400 lei:
d. Scăderea din evidență a mijlocului fix scos din funcțiune:
e. Includerea integrală în cheltuieli, în proporție de 1/3 în fiecare din cei 3 ani stabiliți de consiliul de administrație, a diferenței neamortizate, limita maximă permisă fiind de 5 ani:
În legătură cu înregistrările anterioare se poate reține, printre altele, că diferența favorabilă dintre veniturile și cheltuielile privind casarea este destinată majorării amortizării mijlocului fix în cauză, iar valoarea rămasă neamortizată după această ultimă operație se poate include direct în cheltuieli (6871), în funcție de mărimea ei și hotărârea consiliului de administrație.
Totodată, se reține ca adunarea generală a acționarilor poate adopta hotărârea soluționării diferenței neamortizate prin diminuarea altor fonduri (118) sau a capitalului social (1012), prin corespondență directă cu contul 212 “Mijloace fixe”
5. Se scade din evidență un mijloc fix ca urmare a unei calamități, cunoscându-se valoarea de intrare de 5.500.000 lei și amortizarea înregistrată de 1.200.000 lei, așa cum este consemnat în procesul verbal de constatare și alte acte doveditoare.
Precizare:
Valoarea neamortizată, de 4.300.000 lei, aferentă mijlocului fix distrus de calamități este deductibilă fiscal numai în cazul în care acesta a fost asigurat.
6. Se impută un mijloc fix constatat lipsă la inventariere, în valoare de 6.500.000 lei, cu amortizarea înregistrată în contabilitate de 500.000 lei, elemente înscrise și în decizia de imputare și nota de contabilitate, documente pe baza cărora se înregistrează operațiile ce se prezintă în continuare.
a. Scăderea din evidență a mijlocului fix:
b. Imputarea în sarcina unui salariat al unității a valorii contabile nete (neamortizate) și a TVA aferente:
7. Se transmite unui terț, cu titlu gratuit, un mijloc fix, la valoarea de intrare de 8.600.000 lei, valoare înscrisă în procesul de predare – primire:
În legătură cu această ultimă înregistrare contabilă se precizează că atunci când este cazul se debitează și contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale".
În ceea ce privește scoaterea din evidență a mijloacelor fixe se poate avea în vedere și situația când acestea devin obiecte de inventar și aceasta datorită modificării condiției privind valoarea minimă de intrare, în sensul majorării acesteia, prin hotărâre de Guvern, în funcție de indicele inflației. Bunurile în cauză se mențin în evidență ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, transferându-se în contul analitic cu această denumire, iar valoarea rămasă neamortizată se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare până la amortizarea integrală conform prevederilor legale în vigoare, după care se includ în categoria obiectelor de inventar propriu-zise, debitându-se contul 321 “Obiecte de inventar” prin corespondență cu creditul contului 322 “Uzura obiectelor de inventar”. Totodată, mijloacele fixe respective se scad din evidență, creditându-se contul 212 “Mijloace fixe”, analitic “Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar” și debitând-se contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, analitic “Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar”. Acest ultim cont s-a creditat anterior prin corespondență cu debitul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”.
3.4.6. contabilitatea vânzării mijloacelor fixe
cu plata în rate
Vânzarea mijloacelor fixe cu plata în rate, pe bază de contract încheiat în acest scop, pe termen de maximum 10 ani, cu avans de minimum 20% din prețul adjudecat la licitație sau negociat între părți, după cum unitatea este cu capital majoritar de stat și respectiv privat, și dobândă anuală de până la 10% reprezintă o modalitate legală și relativ recentă de ieșire din patrimoniu a bunurilor de această natură.
Între vânzările obișnuite de imobilizări corporale și cele cu plata în rate, eșalonate în mai multe exerciții, există deosebirea de conținut că primele, pe baza facturii întocmite de vânzător, sunt exigibile imediat, atât sub aspectul încasării cât și a celui fiscal, chiar dacă se întârzie plata de către beneficiar, iar ultimele devin exigibile numai la termenele când ratele devin scadente. Altfel spus, asemenea sume devin venituri exigibile și pot influența rezultatul financiar și impozitul pe profit, precum și TVA colectată numai la scadența ratelor, așa cum este prevăzut în contractul de vânzare-cumpărare.
Sintetizându-se cele prezentate anterior se reține că în cazul vânzării activelor cu plata în rate se influențează, pe de o parte, veniturile exercițiului N (cel în care se efectuează vânzarea) și implicit impozitul pe profit și TVA colectată numai cu valoarea avansului și a ratelor scadente până la sfârșitul acestui an financiar, iar pe de altă parte cheltuielile privind operațiile de capital numai cu ceea ce se referă la veniturile în cauză. Ulterior, în fiecare din exercițiile următoare (N1 – N9) se vor majora veniturile și cheltuielile din operații de capital cu valoarea ratelor ce devin scadente, respectiv cu cheltuielile aferente acestor rate, cheltuieli ce se referă la valoarea neamortizată a mijloacelor fixe vândute.
Organizarea contabilității operațiilor analizate se realizează avându-se în vedere prevederile legale în vigoare și implicit particularitățile unei asemenea activități, prezentându-se soluțiile contabile în ordinea în care operațiile în cauză se efectuează în activitatea practică.
a. Avansul care se încasează și TVA aferentă se înregistrează în mod obișnuit, în creditul conturilor de venituri din cedarea activelor (7721) și respectiv de TVA colectată (4427).
b. Valoarea totală a ratelor și dobânda datorată de cumpărător, precum și TVA aferentă se reflectă în creditul conturilor 472 “Venituri înregistrate în avans” și respectiv 4428 “TVA neexigibilă”.
Pentru aceste două operații se întocmește o singură formulă contabilă și anume:
c. Scăderea din evidență a mijloacelor fixe vândute se oglindește în creditul contului cu aceeași denumire, prin corespondență cu debitul conturilor privind: c1. amortizarea (281), pentru amortizarea înregistrată în contabilitate; c2. cheltuielile privind activele cedate (6721), cu valoarea neamortizată aferentă avansului; c3. cheltuielile înregistrate în avans (471), cu valoarea neamortizată aferentă ratelor.
Formula contabilă se prezintă astfel:
d. Sumele ce se încasează de la beneficiar (avans, rate, TVA și dobândă) se înregistrează în mod obișnuit, în debitul contului 512 “Conturi curente la bănci” și creditul contului 461 “Debitori diverși”.
e. La scadența fiecărei rate, indiferent că aceasta se încasează sau devine restantă, este necesar să se înregistreze operațiile de mai jos (e1, e2, e3).
e1. Constituirea veniturilor curente corespunzătoare valorii ratei, debitându-se contul 472 “Venituri înregistrate în avans” prin corespondență cu creditul contului 7721 “Venituri din cedarea activelor”.
e2. Includerea în cheltuielile curente a valorii neamortizate corespunzătoare ratei, debitându-se contul 6721 “Cheltuieli privind activele cedate” și creditându-se contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”.
e3. Reflectarea în contabilitate a TVA devenită exigibilă, aferentă ratei devenită scadentă, debitându-se contul 4428 “TVA neexigibilă” prin corespondență cu creditul contului 4427 “TVA colectată”.
f. Dobânda datorată de beneficiar și devenită scadentă se înregistrează în creditul contului 766 “Venituri din dobânzi” prin corespondență cu debitul contului 472 “Venituri înregistrate în avans”, analitic distinct.
Precizare:
În cazul vânzării de mijloace fixe cu plata în rate sau în baza unui contract de leasing financiar se are în vedere, pe de o parte, că valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile la termenele prevăzute în contract, iar pe de altă parte că sunt deductibile la calculul profitului impozabil, de asemenea la aceleași scadențe, numai cheltuielile aferente veniturilor în cauză, proporțional cu valoarea ratei scadente în valoarea totală a livrării (O.U.G. nr.217/29.12.1999, art.4, al.3 și 4).
3.4.7. contabilitatea vânzării mijloacelor fixe cu plata în rate,
cu valori stabilite în valută și decontare în lei
În situația în care mijloacele fixe se vând cu plata în rate, cu valori stabilite în valută și decontare în lei la cursul de schimb din ziua plății, pe lângă operațiile înregistrate în mod obișnuit (diviziunea 3.4.6.) este necesar să se reflecte în contabilitate sumele suplimentare de plătit de către cumpărător față de factura inițială, sume considerate diferențe de preț și de dobânzi pentru care furnizorul este obligat să emită facturi, în negru sau în roșu, după caz.
Aceste diferențe de preț în plus se constată la scadența fiecărei rate, inclusiv a dobânzii, datorită creșterii cursului valutar, și ocazionează debitarea contului 461 “Debitori diverși” prin corespondență cu creditul conturilor: 7718 “Alte venituri excepționale din operații de gestiune”, cu diferența de preț aferentă fiecărei rate; 4427 ”TVA colectată”, pentru cota aferentă acestei sume; 766 “Venituri din dobânzi”, cu diferența de dobândă, atunci când este cazul.
Avându-se în vedere această soluție, se consideră că în situația inversă, când diferențele de preț sunt în minus (a scăzut cursul valutar), se poate credita contul 461 “Debitori diverși”, prin debitul conturilor: 6718 “Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune”, cu diferența de preț nefavorabilă aferentă fiecărei rate; 4426 “TVA deductibilă”, pentru cota aferentă acestei sume; 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, cu minusul de dobândă, atunci când este cazul. Totodată, valorile consemnate în factura inițială privind rata încasată se înregistrează în mod obișnuit, așa cum s-a prezentat la diviziunea 3.4.6.
Pentru diferențele de preț în minus, considerăm, de asemenea, că se poate adopta o altă soluție care constă în corectarea înregistrării inițiale, prin intermediul unei formule contabile în roșu, debitându-se contul 461 “Debitori diverși” prin creditul conturilor: 472 “Venituri înregistrate în avans” și 4428 “TVA neexigibilă”, cu diferența de preț aferentă ratei încasate și respectiv cota de TVA aferentă acestei sume.
La rândul lor, sumele efectiv încasate se înregistrează în debitul contului 472 “Venituri înregistrate în avans” prin creditul conturilor: 7721 “Venituri din cedarea activelor” și 766 “Venituri din dobânzi” și respectiv debitul contului 4428 “TVA colectată”.
În contabilitatea cumpărătorului, sumele plătite suplimentar față de factura inițială, sume analizate anterior, se înregistrează avându-se în vedere că, în mod legal, ele reprezintă diferențe de preț sau de dobânzi. Acest considerent justifică creditarea contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, prin corespondență cu debitul conturilor: 658 “Alte cheltuieli de exploatare”, cu diferența de preț în plus aferentă fiecărei rate, și 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, pentru diferența de dobândă.
Totodată, se menționează că, în mod legal, cumpărătorul poate adopta soluția includerii, la încheierea exercițiului financiar, a diferențelor de preț la care ne referim în valoarea activului achiziționat, ceea ce determină modificarea corespunzătoare a valorii de intrare a mijlocului fix în cauză și implicit a amortizării aferente. Această soluție, considerăm că este justificat să se adopte în situația în care este avantajoasă pentru unitate, în sensul influenței pe care o exercită asupra rezultatului exercițiului, precum și în ceea ce privește mărimea acestuia.
Pentru reflectarea în contabilitate a acestei ultime soluții se debitează contul 212 “Mijloace fixe” prin corespondență cu creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, cu diferența de preț plătită în plus față de factura inițială.
Cele două soluții prezentate anterior privind înregistrarea în contabilitatea cumpărătorului a diferențelor de preț în plus analizate reflectă operații ce se efectuează, însă prezintă dezavantajul că, printre altele, afectează în mod nefavorabil, informația contabilă. În acest sens avem în vedere că între sumele înregistrate de vânzător în debitul contului 461 “Debitori diverși” și cele oglindite de cumpărător în creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări” nu există egalitate, ceea ce creează dificultăți în situația apariției unor neclarități care impun efectuarea de către cele două unități a punctajului necesar pentru stabilirea realității.
Din acest considerent apreciem că, în contabilitatea cumpărătorului, este justificat ca diferențele de preț la care ne referim, indiferent de soluția adoptată, să se reflecte, pe baza facturii primite de la vânzător, în creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări” și debitul conturilor utilizate anterior (658, 666 și respectiv 212). Ulterior, pe baza extrasului de cont, se debitează contul de furnizori prin corespondență cu creditul contului de disponibil la bancă în lei.
În situația în care diferențele de preț sunt în minus, în contabilitatea cumpărătorului este necesar să se corecteze, cu aceste sume, datele existente în conturile 404 “Furnizori de imobilizări” și 4428 “TVA neexigibilă”.
Avându-se în vedere cele două soluții care se pot adopta pentru diferențele de preț în plus, se consideră că o primă modalitate de reflectare în contabilitate a sumelor în cauză o constituie debitarea contului 404 “Furnizori de imobilizări”, prin creditul conturilor: 658 “Alte cheltuieli de exploatare” și 4428 “TVA neexigibilă”, cu diferența de preț în minus aferentă ratei plătite și respectiv TVA aferentă acestei sume.
Cea de a doua modalitate de oglindire în contabilitate a diferențelor în minus analizate, în situația în care s-a adoptat soluția modificării valorii activului achiziționat, constă în stornarea, în roșu, a formulei contabile inițiale, debitându-se conturile: 212 “Mijloace fixe” și 4428 “TVA neexigibilă”, prin corespondență cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, pentru elementele precizate la aliniatul anterior.
3.4.8 cONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND
LEASINGUL OPERAȚIONAL
Organizarea contabilității operațiilor economice privind leasingul operațional, care, într-o primă etapă, asigură transmiterea către utilizator (locatar) numai a dreptului de folosință a bunului, se realizează avându-se în vedere câteva aspecte specifice, care se amintesc în continuare.
Mijloacele fixe care fac obiectul operațiunilor de leasing operațional aparțin proprietarului (locatorului) până la expirarea contractului încheiat în acest sens, când, în măsura în care există opțiunea utilizatorului de cumpărare a lor, se transferă dreptul de proprietate.
În perioada cât acționează leasingul, locatorul calculează și înregistreză amortizarea mijloacelor fixe în cauză, potrivit duratelor normale de funcționare legale.
La termenele stabilite prin contractul de leasing, locatorul facturează ratele ce i se cuvin (redevența) și care conține amortizarea și marja de profit.
La expirarea contractului de leasing, în baza opțiunii utilizatorului, se transferă dreptul de proprietate, facturându-se valoarea reziduală a activelor corporale folosite de locatar și totodată înregistrându-se ieșirea lor din patrimoniu.
La rândul său, utilizatorul înregistrează această ultimă valoare ca intrare în patrimoniu pentru mijloacele fixe cumpărate.
În perioada pentru care este încheiat contractul de leasing, utilizatorul asigură urmărirea valorii mijloacelor fixe primite de la locator cu ajutorul contului 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”. Acest cont reflectă în debit valoarea imobilizărilor corporale primite de la locator, iar în credit valoarea ratelor ce se plătesc acestuia, având sold debitor care reprezintă valoarea ratelor datorate (nedecontate).
Operațiile economice privind leasingul operațional ocazionează înregistrări contabile atât în contabilitatea locatorului, cât și a locatarului, care se prezintă în ordinea efectuării lor în activitatea practică.
A. În contabilitatea societății de leasing (locator)
a. Înregistrarea achiziționării unor imobilizări corporale în vederea predării lor în regim de leasing operațional:
Precizare:
În cazul achiziționării unor asemenea bunuri din import nu se plătește TVA și în consecință nu se utilizează contul 4426 “TVA deductibilă”
b. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale predate utilizatorului (locatarului):
c. Facturarea ratelor de încasat potrivit contractului:
În cadrul contului de venituri (706) se justifică deschiderea a două analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizări și din marja de profit.
d. La expirarea contractului de leasing se înregistreză transferul dreptului de proprietate:
e. Scăderea din evidență a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului)
a. Primirea imobilizărilor corporale de la locator:
b. Înregistrarea obligației de plată privind ratele (redevență) facturate de locator:
și concomitent:
În cadrul contului de cheltuieli (612) se justifică deschiderea a două analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizări și din marja de profit a locatorului.
c. Se înregistrează, atunci când este cazul, impozitul pe redevență datorat pentru societatea de leasing, care este persoană juridică străină, cu sediul în străinătate:
d. La expirarea contractului de leasing se înregistreză dreptul de proprietate transferat de locator:
3.4.9. Contabilitatea operațiilor privind leasingul financiar
Organizarea contabilității operațiilor economice privind leasingul financiar, care, într-o primă etapă, asigură transmiterea către locatar a dreptului de posesie asupra bunului, se realizează avându-se în vedere aspectele specifice ce se amintesc în continuare.
Imobilizările corporale care fac obiectul contractului de leasing finaniciar aparțin proprietarului (locatorului) până la expirarea contractului încheiat în acest scop, când se efectuează operațiunea de transferare a dreptului de proprietate.
Pe baza contractului încheiat, locatorul efectuează predarea mijloacelor fixe către locatar, iar creanța care se constituie reprezintă in împrumut pe termen lung acordat acestuia.
În perioada pentru care este încheiat contractul de leasing, locatorul asigură urmărirea mijloacelor fixe predate către locatar cu ajutorul contului 8038 “Alte valori în afara bilanțului”, analitic “Bunuri predate în leasing financiar”. Acest cont oglindește în debit valoarea imobilizărilor corporale predate locatarului, iar în credit valoarea redevențelor pe care le facturează, având sold debitor care reprezintă valoarea ratelor (redevenței) rămase de încasat.
La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate către locatar, facturându-i valoarea ultimei rate înscrise în contract.
La rândul său, locatarul, în baza dreptului de posesie asupra mijloacelor fixe primite de la locator, asigură intrareaa acestora în patrimoniu, iar obligația ce-i revine se încadrează în categoria altor împrumuturi și datorii asimilate.
În perioada cât acționează leasingul, locatarul calculează și înregistrează amortizarea mijloacelor fixe în cauză, potrivit duratelor normale de funcționare legale.
În perioada pentru care este încheiat contractul de leasing locatarul asigură totodată urmărirea distinctă a valorii mijloacelor fixe primite de la locator cu ajutorul contului 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”, care funcționează ca în cazul lesingului operațional.
Operațiile economice privind leasingul financiar ocazionează înregistrări contabile atât la locator, cât și la locatar, care se prezintă în ordinea efectuării lor în activitatea practică.
A. În contabilitatea societății de leasing (locator)
a. Înregistrarea achizițonării de la un furnizor intern a unor imobilizări corporale în vederea predării lor în regim de leasing financiar:
precizare:
În cazul achiziționării unor asemenea bunuri din import nu se plătește TVA și în consecință nu se utilizează contul 4426 “TVA deductibilă”.
b. Se plătește obligația față de furnizor din credite bancare:
c. Înregistrarea operației privind predarea către locatar a mijloacelor fixe care fac obiectul contractului de leasing, inclusiv dobânda de încasat:
și concomitent:
Totodată, se efectuează înregistrarea:
d. Facturarea ratelor (redevențe) de încasat potrivit contractului, inclusiv dobânda cuvenită:
și concomitent:
e. Diminuarea împrumutului acordat (lit. c) corespunzător veniturilor aferente (706) ratelor facturate:
La expirarea contractului de leasing, odată cu facturarea ultimei rate, se consemnează și transferul dreptului de proprietate, efectuându-se înregistrările contabile de la litera “d”.
B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului)
a. Primirea imobilizărilor corporale de la locator și oglindirea dobânzii datorate:
b. Înregistrarea amortizării mijoacelor fixe primite de la locator, potrivit duratelor normale de funcționare legale, în vigoare:
c. Înregistrarea obligației de plată a ratelor facturate de locator:
și:
d. La expirarea contractului de leasing financiar, odată cu primirea facturii pentru ultima rată, se dobândește dreptul de proprietate, efectuându-se înregistrările contabile de la litera “c”a4s.
3.5. Contabilitatea imobilizărilor în curs
Imobilizările în curs sau neterminate până la sfârșitul lunii de referință și în mod deosebit până la încheierea exercițiului se urmăresc în contabilitate cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, 230 "Imobilizări necorporale în curs" și 231 "Imobilizări corporale în curs", conturi care constituie o grupă distinctă în cadrul clasei a 2-a "Conturi de imobilizări" din planul de conturi general. Aceste conturi au funcția contabilă de activ, iar soldul final debitor reprezintă imobilizările al căror ciclu de fabricație nu este finalizat, înscriindu-se în bilanțul contabil în posturi distincte, la valoarea netă (costul efectiv diminuat cu provizioanele constituite), în subgrupele de imobilizări necorporale și respectiv corporale.
Pentru organizarea contabilității imobilizărilor analizate se are în vedere și contul 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs", cu analitice deschise pe cele două categorii de imobilizări amintite. Acest cont are funcția contabilă de pasiv, reflectă în credit constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor în curs, iar în debit diminuarea sau anularea acestor provizioane. Soldul final poate fi creditor și se deduce din costul efectiv al imobilizărilor în curs în vederea obținerii valorilor ce se înscriu în bilanțul contabil.
Contul 230 "Imobilizări necorporale în curs" oglindește în debit costul de achiziție aferent proiectelor sau altor lucrări de natura imobilizărilor necorporale facturate de terți, avansurile acordate acestora, valoarea lucrărilor executate în regie și imobilizările necorporale în curs aduse ca aport la capital, creditându-se conturile specifice acestor modalități de intrare în patrimoniu (404, 512, 721 și respectiv 456).
În creditul contului analizat se înregistrează valoarea imobilizărilor necorporale finalizate și recepționate, precum și avansurile acordate anterior furnizorilor și care diminuează sau anulează, după caz, obligațiile față de aceste unități, debitându-se conturile care asigură urmărirea acestor categorii de elemente patrimoniale (203, 205, 208 și respectiv 404).
Pentru imobilizările necorporale care, din cauze de natură obiectivă, nu se pot finaliza sau altfel spus are loc un eșec, cheltuielile efectuate se suportă din provizioanele constituite în acest scop și reflectate în creditul contului 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs", prin corespondență cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele”. Cheltuielile în cauză se vor înregistra, pe de o parte, în debitul contului 6728 "Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de capital" și creditul contului 230 "Imobilizări necorporale în curs", iar pe de altă parte se va debita contul 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs" prin corespondență cu creditul contului 7813 "Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor".
Exemplu:
Se construiește, în antrepriză, un laborator de cercetare, cunoscându-se următoarele elemente: avansul acordat furnizorului, de 5.000.000 lei, valoarea lucrărilor facturate până la sfârșitul exercițiului, de 20.000.000 lei, și valoarea lucrărilor executate în exercițiul următor, de 30.000.000 lei. Pe baza extrasului de cont, a procesului verbal de constatare și a celui de recepție finală se înregistrează operațiile economice care se prezintă în continuare.
a. Acordarea avansului către constructor:
Precizare:
Antreprenorii de lucrări imobiliare, care în mod legal primesc avansuri de la beneficiari, pot să opteze pentru plata TVA la efectuarea lucrărilor, în condițiile aprobate prin hotărâre de Guvern, ceea ce avem în vedere pentru asemenea operații.
b. Lucrări facturate de constructor până la sfârșitul exercițiului:
c. Decontarea obligației față de constructor, diminuându-se avansul acordat anterior și efectuându-se un virament pentru diferența datorată de 18.800.000 lei (23.800.000 – 5.000.000 lei):
d. Lucrări executate și facturate de constructor în exercițiul următor:
e. Decontarea sumei datorate furnizorului:
f. Finalizarea și darea în folosință a laboratorului:
Contul 231 "Imobilizări corporale în curs" reflectă în debit investițiile în curs de execuție realizate în regie proprie sau facturate de terți și pe cele aportate de întreprinzătorul individual sau de asociați, precum și avansurile acordate furnizorilor de imobilizări, creditându-se conturile care asigură urmărirea în contabilitate a acestor elemente patrimoniale (722, 404, 108, 456 și respectiv 512).
De asemenea, în debit, la analiticul 231.1 “Diferențe din reevaluarea imobilizărilor corporale în curs, de natura clădirilor și construcțiilor speciale” a oglindit la data de 31.12.1998, pe baza reglementării amintite, diferențele rezultate din actualizarea valorii acestei categorii de imobilizări, prin creditul contului 105.05 “Diferențe din reevaluarea imobilizărilor corporale în curs privind clădirile și construcțiile speciale”. La începutul anului 1999, analiticul deschis la contul de imobilizări în curs (231.1) s-a creditat prin debitul acestui cont sintetic (231), asigurându-se astfel actualizarea valorii contabile a imobilizărilor în curs supuse reevaluării.
În creditul contului prezentat se înscrie atât valoarea imobilizărilor corporale recepționate și puse în funcțiune, cât și avansurile justificate (decontate) de furnizori, prin corespondență cu debitul conturilor 212 "Mijloace fixe" și 2112 "Amenajări de terenuri" și respectiv 404 "Furnizori de imobilizări".
Evidența analitică se organizează pe fiecare obiect și complex de obiecte care sunt destinate să devină mijloace fixe independente, iar investițiile corporale în curs sunt asimilate cu aceste imobilizări corporale și se amortizează în măsura în care sunt puse în funcțiune, total sau parțial, fără a fi întocmite documentele de înregistrare ca mijloace fixe. În acest scop se au în vedere cotele de amortizare corespunzătoare grupelor în care se vor înregistra ulterior ca mijloace fixe.
Pentru imobilizările corporale, ca de altfel și pentru cele necorporale, care se execută în regie proprie, toate cheltuielile care se efectuează se colectează în debitul conturilor din clasa 6 "Conturi de cheltuieli", prin corespondență cu creditul conturilor care arată natura consumurilor sau felul resurselor utilizate, cum sunt cele privind stocurile, terții, trezoreria ș.a. Ulterior (lunar, trimestrial sau anual), costul efectiv al lucrărilor executate , indiferent de stadiul de execuție al obiectivului de investiții, se decontează prin transformarea lor în venituri și aceasta pentru a contrabalansa cheltuielile colectate și implicit pentru a nu influența rezultatul exercițiului.
Exemple:
l. Se construiește, în regie proprie, o clădire destinată unei secții de producție în valoare totală de 100.000.000 lei, din care: 70.000.000 lei în primul an (N) și 30.000.000 lei în exercițiul următor (N+l). Pe baza datelor din contabilitatea de gestiune, a procesului verbal de constatare, a celui de recepție definitivă și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile economice care se redau în continuare:
a. Reflectarea în contabilitate a lucrărilor executate până la sfârșitul primului exercițiu (N):
b. Oglindirea în contabilitate a lucrărilor de construcții executate de exercițiul N + 1:
c. Recepționarea și darea în folosință a mijlocului fix obținut:
Precizare:
Pentru mijloacele fixe care se obțin în cadrul producției proprii, de regulă, nu se înregistrează TVA colectată.
Totodată, se reține că agenții economici plătitori de TVA, pentru ceea ce achiziționează în vederea realizării producției proprii își exercită dreptul de deducere pentru TVA aferentă. La rândul lor, neplătitorii de asemenea impozit indirect majorează costul de achiziție cu TVA facturată de furnizori.
2. Se achiziționează un mijloc de transport în valoare de 20.000.000 lei, exclusiv TVA, acordându-se în prealabil un avans de 5.000.000 lei. Pe baza extrasului contului de disponibil în lei, a procesului de recepție și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile economice aferente, astfel:
a. Acordarea avansului solicitat de unitatea furnizoare:
b. Recepționarea mijlocului de transport achiziționat:
c. Decontarea sumei datorate furnizorului și diminuarea avansului înregistrat anterior:
3. Asociații unei societăți comerciale subscriu și predau la capitalul social un utilaj complex în valoare de 40.000.000 lei, utilaj care necesită operații de instalare și probe tehnologice în valoare totală de 10.000.000 lei. Pe baza contractului de societate, a procesului verbal de recepție, a datelor din contabilitatea de gestiune și a notei de contabilitate se înregistrează operațiile economice care se prezintă în continuare.
a. Subscrierea aportului la capitalul social:
b. Primirea și recepționarea utilajului:
c. Includerea în costul efectiv al utilajului a cheltuielilor cu instalarea și probele tehnologice:
d. Recepționarea și darea în folosință a utilajului la costul efectiv total de 50.000.000 lei (debitul contului 231 "Imobilizări corporale în curs"):
e. Majorarea capitalului vărsat corespunzător aportului în natură predat de asociați:
3.6. Amortizarea imobilizărilor
3.6.1. Definirea și modalitățile de amortizare ale capitalurilor
Amortizarea reprezintă expresia valorică corespunzătoare deprecierii ireversibile a imobilizărilor corporale și necorporale ca urmare a utilizării, acțiunii factorilor naturali și a uzurii morale a acestora. Se calculează și se înregistrează în contabilitate prin includerea în cheltuielile fiecărui exercițiu, ceea ce asigură refacerea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale la agenții economici și la persoanele juridice fără scop lucrativ. Analizată sub acest aspect, amortizarea reprezintă o sursă importantă pentru achiziționarea altor imobilizări sau înlocuirea celor scoase din funcțiune.
În contextul celor prezentate anterior se reține că amortizarea îmbracă, pe de o parte, un aspect economic, prin includerea în cheltuielile de exploatare a contravalorii deprecierii produse, iar pe de altă parte sub aspect financiar, prin constituirea sursei necesare înlocuirii imobilizărilor care se depreciază integral sau finanțării unor noi imobilizări.
Amortizarea se calculează pentru marea majoritate a imobilizărilor corporale și necorporale, excepție făcând cele care nu suferă deprecieri prin utilizare sau datorită factorilor naturali și uzurii morale, cum sunt: terenurile, lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții, fondul comercial (cu anumite excepții), precum și imobilizări financiare și mijloacele fixe aparținând proprietății publice incluse în această categorie în baza prevederilor legale.
Se supun, de asemenea, amortizării următoarele categorii de elemente patrimoniale, asimilate mijloacelor fixe:
– investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
– capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe;
– investițiile pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile cu cărbuni și alte zăcăminte ce se exploatează la suprafață, precum și cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a minelor;
– investițiile efectuate la mijloace fixe pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, în scopul modernizării acestora, și care majorează valoarea de intrare a bunurilor respective;
– investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrări similare.
Totodată, se reține că pentru mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează amortizarea aferentă de către agenții economici care le au în proprietate. Aceasta se regăsește, după caz, în redevența anuală, în contravaloarea chiriei și respectiv în cheltuielile de locație.
Amortizarea activelor corporale se determină prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare sau valorii rămase actualizată, după caz și se include în cheltuielile de exploatare ale exercițiului. În acest sens se are în vedere, pe de o parte, că amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune a mijloacelor fixe, iar pe de altă parte recuperarea integrală a valorii lor contabile, în cadrul duratelor normale de utilizare.
De altfel, pentru fiecare exercițiu se întocmește un "program de amortizare" cu detalierea calculelor referitoare la acest element și care, pentru fiecare categorie și grupă de imobilizări conține următoarele elemente: valoarea de intrare (contabilă), valoarea rămasă de amortizat reevaluată, durata normală totală de utilizare, cota medie anuală de amortizare liniară, amortizarea medie anuală scriptică ș.a. Pentru unele dintre aceste elemente se apreciază că sunt necesare anumite precizări, care se prezintă în continuare.
Cota de amortizare (CA) se determină în procente, după formula:
În cazul în care mijloacele fixe au fost reevaluate, în baza unor prevederi legale exprese, așa cum este cazul recentelor Hotărâri de Guverna5s, numitorul fracției este constituit din “Durata normală de utilizare rămasă (ani)”, iar cota de amortizare astfel determinată se înmulțește cu valoarea rămasă actualizată.
Duratele normale de funcționare, exprimate în ani, sunt fixate în "Catalogul" aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/23.12.1998 privind aprobarea clasificației și a duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe, cu delimitare pe cele 6 grupe principale de mijloace fixe amortizabile și în cadrul acestora pe subgrupe, clase și subclase, inclusiv familii, atunci când este cazul, elemente care au stabilite coduri distincte.
La rândul său, valoarea rămasă actualizată la 30 iunie 1998, așa cum prevede reglementarea amintită, se determină avându-se în vedere valoarea de intrare actualizată, în funcție de care se calculează următoarele elemente:
– gradul de uzură scriptică, raportându-se amortizarea totală înregistrată în contabilitate la valoarea contabilă inițială;
– amortizarea actualizată, înmulțindu-se valoarea de intrare actualizată cu cota procentuală de uzură scriptică;
– diferența de amortizare, diminuându-se amortizarea actualizată cu amortizarea totală înregistrată în contabilitate;
– valoarea rămasă actualizată, scăzându-se amortizarea actualizată din valoarea de intrare actualizată;
– diferența de înregistrat în contabilitate, diminuându-se valoarea de intrare actualizată cu valoarea de intrare existentă în contabilitate.
În legătură cu acest ultim element (diferență din reevaluare) se impune sublinierea că poate fi corectat de către fiecare agent economic, în plus sau în minus, prin ajustarea coeficienților care stau la baza reevaluării, în funcție de utilitatea și valoarea de piață aferente imobilizărilor supuse acestei operațiuni.
Un alt element important care se are în vedere pentru determinarea amortizării îl constituie modalitățile sau regimurile de amortizare ce se pot utiliza și anume: amortizarea liniară, amortizarea degresivă și amortizarea accelerată, referitor la care se prezintă aspectele mai importante.
A. Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe (constante) stabilite în mod proporțional cu durata normală de utilizare a mijloacelor fixe, aprobându-se de consiliul de administrație al agentului economic. Se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunzătoare numărului de ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabilă) a mijloacelor fixe, aspecte prezentate anterior și care se exemplifică în continuare pe baza următoarelor date:
– valoarea de intrare (contabilă) 10.000.000 lei
– data punerii în funcțiune 20.06.1998
– durata normală de funcționare 10 ani
Elementele care se determină se prezintă astfel:
a. Valoarea medie anuală = (10.000.000 lei x 6 luni de funcționare) : 12 luni = 5.000.000 lei.
b. Amortizarea anuală = 5.000.000 lei : 10 ani = 500.000 lei
Se observă că amortizarea pentru cele 6 luni de utilizare din primul și din cel de – al 11 – lea an de utilizare (în total 12 luni, deci un an) este de câte 500.000 lei, deci în total 1.000.000.
Începând cu anul al 2-lea și până în cel de al 9-lea inclusiv, amortizarea se calculează în funcție de valoarea de intrare de 10.000.000 lei, care este și valoarea medie anuală, și durata de utilizare de 10 ani, revenind valoarea de 1.000.000 lei pentru fiecare din acești ani.
c. Cota medie anuală = 100 : 10 ani = 10%
(pentru ani întregi)
Cotele medii anuale de amortizare, atât pentru imobilizările corporale cât și pentru cele necorporale, se găsesc deja calculate și prezentate în anexa nr. 1 de la "Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale", modificată prin Ordonanța Guvernului nr.54/28.08.1997, norme aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.909/1997.
Modalitatea sau regimul de amortizare liniar este folosită în mod frecvent în activitatea practică și totodată constituie baza de calcul pentru celelalte două modalități de amortizare.
Totodată, se menționează și faptul că este singurul regim de amortizare ce se poate utiliza pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor.
B. Amortizarea degresivă se aprobă de consiliul de administrație al agentului economic și constă în accelerarea procesului de amortizare în primii ani de funcționare a mijloacelor fixe. În acest scop se procedează la multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiți coeficienți stabiliți în funcție de durata de utilizare a mijloacelor fixe și anume: 1,5 pentru durata de doi până la cinci ani; 2 când durata este între 6 și 10 ani și 2,5 în cazul duratei mai mari de 10 ani.
Amortizarea degresivă se aplică în două variante și anume: a) fără influența uzurii morale (AD1); b) cu influența uzurii morale (AD2).
Pentru calcularea amortizării degresive în varianta AD1 se are în vedere, pe de o parte, primul an de funcționare, iar pe de altă parte următorii ani de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea anuală aferentă primului an de funcționare se determină prin aplicarea la valoarea de intrare a cotei de amortizare degresivă aferente duratei normale de utilizare, cotă stabilită prin multiplicarea cotei liniare cu acel coeficient (1,5; 2; 2,5) care corespunde duratei normale de utilizare (Normele amintite anexa nr.1, col.3).
Amortizarea corespunzătoare anilor următori de utilizare se stabilește prin aplicarea aceleiași cote de amortizare degresivă asupra valorii rămase de recuperat. Se procedează astfel până în anul în care amortizarea anuală ce rezultă din calcul este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă. Începând cu acel an și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la regimul de amortizare liniar.
În ceea ce privește varianta AD2 se reține că influența uzurii morale a mijloacelor fixe se reflectă în calculul amortizării anuale. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se amortizează într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, iar diferența exprimată în ani întregi reprezintă influența uzurii morale.
Varianta de amortizare analizată (AD2) se poate utiliza numai pentru mijloacele fixe care au durata normală de utilizare mai mare de 5 ani; pentru cele cu durată inferioară acestei limite se folosește varianta AD1.
În vederea determinării amortizării în varianta AD2 sunt necesare următoarele elemente prevăzute în Normele amintite, anexa nr.1:
a. recalcularea duratei de utilizare aferentă regimului liniar în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (100 : cota medie degresivă sau col.4 = 100 : col.3);
b. determinarea duratei de utilizare integrală (col.5), prin scăderea duratei de utilizare recalculate (operația a) din durata normală de utilizare (col.1 – col.4). Durata astfel calculată se delimitează pe cele două regimuri de amortizare, degresivă și liniară (col.6 și 7), ceea ce se realizează prin scăderea din durata de amortizare în cauză, pe de o parte, a duratei de utilizare recalculate (col.4) și pe de altă parte a duratei în regim de amortizare degresivă (col.6);
c. stabilirea duratei de utilizare aferentă uzurii morale (col.8) prin deducerea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (col.5) din durata normală de utilizare (col.1).
Modalitatea de calcul a elementelor de mai sus se poate observa cu ușurință din structura anexei nr.1 la normele metodologice amintite, care conține 8 coloane și anume:
1. Durata normală de utilizare conform Catalog (în ani – 2 la 100);
2. Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare liniară (100 : col.1 – de la 50% la 1%);
3. Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare degresivă (100 : col.1 x 1,5 sau 2 sau 2,5 – de la 75% la 2,5%);
4. Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (100 : col.3 – de la 2 la 40 de ani);
5. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (col.1 – col.4 – de la 2 ani la 60 ani);
Din care :
6. în regim de amortizare degresivă (col.5 – col.4 – de la zero ani la 20 de ani);
7. în regim de amortizare liniară (col.5 – col.6 – de la zero ani la 40 ani);
8. Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (col.1 – col.5 – de la zero ani la 40 ani).
Folosindu-se datele de la amortizarea liniară se exemplifică varianta de amortizare degresivă AD1.
Varianta AD1, fără influența uzurii morale
– Cota medie de amortizare degresivă = Cota medie de amortizare liniară x coeficientul 2 = 10% x 2 = 20%
– Amortizarea pentru fiecare din cei 10 ani de utilizare a mijlocului fix, cu valoarea medie anuală de 5.000.000 lei în primul și ultimul an și de 10.000.000 lei în ceilalți 9 ani, se prezintă în tabelul următor:
Din acest tabel se observă că începând cu cel de-al șaptelea an de funcționare s-a trecut la amortizarea în regim liniar și aceasta pentru faptul că amortizarea anuală corespunzătoare regimului degresiv este mai mică decât amortizarea determinată prin raportarea valorii rămase de recuperat ( 2.949.120 lei) la numărul de ani de funcționare rămași (5,5), ceea ce reprezintă 589.824 lei (2.949.120 x 20%) și respectiv 655.360 lei (2.941.120 : 5,5).
Pentru exemplificarea variantei de amortizare AD2, cu influența uzurii morale, se au în vedere următoarele elemente:
– valoarea de intrare ………………………………. 20.000.000 lei
– durata normală de funcționare
conform catalogului ……………………………… 15 ani
– cota medie de amortizare degresivă, col.3
sau (100:15) X 2,5 ……………………………….… 16,7 %
– durata de utilizare în cadrul căreia se
realizează amortizarea integrală, col.5 …….…. 9 ani
din care:
– în regim de amortizare degresivă, col.6 …….. 3 ani
– în regim de amortizare liniară, col.7 ………… 6 ani.
C. Amortizarea accelerată constituie o modalitate distinctă de recuperare a deprecierii mijloacelor fixe prin intermediul căreia se asigură evitarea uzurii morale. În primul an de utilizare a mijlocului fix (12 luni ce se pot regăsi chiar în doi ani financiari consecutivi, atunci când intrarea în patrimoniu are loc în cursul exercițiului) se include în cheltuielile de exploatare 50% din valoarea de intrare, iar în exercițiile următoare se aplică regimul de amortizare liniar, calculându-se amortizarea anuală prin raportarea valorii rămase de amortizat la numărul anilor de utilizare rămași.
Regimul de amortizare analizat se adoptă de către unitatea patrimonială numai pe baza aprobării exprese a organului teritorial al Ministerului Finanțelor, fapt pentru care este necesară îndeplinirea unui barem minim de 72 de puncte dintr-un total de 100 de puncte. În acest scop unitatea patrimonială întocmește o documentație, cu structură stabilită prin anexa nr.2 la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr.54/28.08.1997, în cadrul căreia se prezintă trei categorii de elemente și anume: date de prezentare, indicatori de eficiență economică și indicatori de eficiență financiară.
În prima categorie de elemente se au în vedere datele pe baza cărora se determină indicatorii economici și financiari și care se observă din formulele de determinare a acestora, așa cum se prezintă în continuare.
În categoria indicatorilor de eficiență economică sunt incluși: Rata capitalului propriu față de activele fixe (Capital propriu : Active fixe x 100). Rata capitalului permanent față de activele fixe (Capital permanent : Active fixe x 100). Rata de imobilizare a activelor fixe (Active fixe : Active totale x 100). Rata activelor fixe, cu și fără amortizare accelerată (Profit brut : Active fixe x 100) și Rotația activului (Cifra de afaceri : Active circulante).
Indicatorii de eficiență financiară sunt în număr de trei și anume: Rata rentabilității financiare, cu și fără amortizare accelerată (Profit net : Capital propriu x 100), Rata rentabilității veniturilor, cu și fără amortizare accelerată, (Profit brut : Cifra de afaceri x 100) și Rata rentabilității resurselor, cu și fără amortizare accelerată (Profit brut : Cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri x 100).
Se observă că fiecare din cei trei indicatori de mai sus se calculează atât pentru regimul de amortizare liniară, cât și pentru cel de amortizare accelerată.
Pentru indicatorii amintiți anterior (economici și financiari) este stabilit câte un punctaj etalon. În plus, pentru fiecare indicator care este influențat de regimul de amortizare accelerată este fixat un nivel de reducere admis de 20 sau de 50% din punctajul etalon aferent regimului de amortizare liniar, iar suma tuturor reducerilor admise (4) este de 28 de puncte (100 – 72). În măsura în care reducerea efectivă este mai mare decât cea admisă, unitatea se situează sub baremul minim de 72 de puncte, neîndeplinind condiția legală pentru a beneficia de aprobare în vederea practicării regimului de amortizare accelerată.
Punctajul pentru cei 4 indicatori influențați de regimul de amortizare accelerată se calculează în funcție de gradul de reducere a ponderii indicatorilor determinați cu asemenea regim de amortizare față de aceiași indicatori stabiliți utilizând amortizarea liniară.
Reducerea efectivă a ponderii în cauză se poate situa la nivelul celei admise și consemnate în normele metodologice amintite, iar punctajul efectiv este cel stabilit în aceste norme, 50% din baremul etalon. Pentru exemplificare se are în vedere "Rata activelor fixe" cu 20 de puncte etalon și un nivel de reducere de 50%, deci 10 puncte. Rezultă că pentru o pondere efectivă, cu amortizarea accelerată, ratei în cauză i se cuvin 10 puncte (20 puncte etalon – 10 puncte aferente reducerii admise).
De regulă, gradul de reducere la care ne referim este mai mic sau mai mare decât cel prevăzut în normele metodologice, ceea ce necesită determinarea punctajului efectiv aferent prin aplicarea ponderii rezultate din calcul asupra punctajului etalon fără amortizarea accelerată, așa cum se prezintă în exemplul următor.
– Punctajul etalon pentru rata activelor fixe 20
– Nivelul (gradul) de reducere admis 50%
-Rata activelor fixe fără amortizare accelerată 12,5%
– Rata activelor fixe cu amortizare accelerată 87,5%
– Ponderea ratei activelor fixe cu amortizare accelerată față de cea cu amortizare liniară (87,5% : 125% ) 70%
– Nivelul (gradul) de reducere efectiv (100% – 70%) 30%
– Punctajul realizat pentru rata activelor fixe cu amortizare accelerată (20 x 70%) 14
Se constată că unitatea se încadrează în nivelul de reducere admis, realizând 4 puncte în plus față de nivelul de reducere admis de 10 puncte (20 x 50%), ceea ce contribuie la depășirea baremului minim de 70 de puncte sau de compensare a eventualelor puncte în minus de la alți indicatori.
3.6.2. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
Pentru organizarea contabilității amortizării se au în vedere cele două categorii importante de imobilizări supuse acestui proces, necorporale și corporale, existând pentru fiecare dintre ele câte un cont sintetic de gradul I și anume: 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" și 281 "Amortizări privind imobilizările corporale". Aceste conturi constituie grupa 28 "Amortizări privind imobilizările" din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită "Conturi de imobilizări", dezvoltându-se în conturi sintetice de gradul II, după cum se prezintă în continuare.
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" conține 5 subconturi și anume: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire", 2803 "Amortizarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare", 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și valori similare", 2807 "Amortizarea fondului comercial" și 2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale". La rândul său, contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" are în structura sa următoarele 7 subconturi, după cum urmează: 2810 "Amortizarea terenurilor", 2811 "Amortizarea construcțiilor", 2812 "Amortizarea echipamentelor tehnologice (mașinilor, utilajelor și instalațiilor de lucru)”, 2813 "Amortizarea aparatelor și instalațiilor de măsurare, control și reglare”, 2814 "Amortizarea mijloacelor de transport", 2815 "Amortizarea animalelor și plantațiilor", 2816 "Amortizarea mobilierului și aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active corporale".
Conturile de amortizări, amintite mai sus, au anumite trăsături comune, dintre care se prezintă cele mai semnificative și anume:
– au funcție contabilă de pasiv;
– sunt conturi rectificative ale valorii de intrare și au solduri finale creditoare care reprezintă amortizarea contabilă aferentă imobilizărilor existente în patrimoniu;
– soldurile finale se deduc din valoarea de intrare (contabilă) a imobilizărilor în vederea obținerii valorii contabile nete a acestora și înscrierii ei în activul bilanțului propriu-zis, la grupele de imobilizări necorporale și respectiv corporale;
– soldurile finale se înscriu în mod distinct numai în anexa nr.6 "Situația activelor imobilizate", partea a II-a, lit. B "Amortizări”, din cadrul bilanțului contabil, ca sume existente la începutul anului, amortizare înregistrată în cursul anului, amortizare aferentă imobilizărilor ieșite din patrimoniu și amortizare la sfârșitul anului;
– se creditează prin corespondență cu debitul unui singur cont de cheltuieli de exploatare și în speță: 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor", nefiind necesară delimitarea amortizării sub aspectul cheltuielilor pe care le influențează ș.a.
În continuare se prezintă conținutul economic și principalele corespondențe referitoare la conturile de amortizări analizate.
Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale", împreună cu cele 5 subconturi pe care le conține, asigură urmărirea amortizării atât la nivelul unității, cât și pe categorii de imobilizări necorporale. În credit se oglindește amortizarea care se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, iar în debit reflectă diminuarea amortizării ca urmare a vânzării sau scoaterii din evidență a imobilizărilor necorporale, prin corespondență cu creditul conturilor cu ajutorul cărora acestea sunt urmărite în contabilitate.
Soldul este creditor și corespunde amortizării imobilizărilor necorporale pe care le deține unitatea.
Contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" și implicit conturile sintetice de gradul II pe care le conține înregistrează în credit amortizarea mijloacelor fixe utilizate de unitate, precum și pe cea aferentă imobilizărilor utilizate în participație și transferată coparticipantului, debitându-se conturile privind cheltuielile de exploatare (6811) și respectiv de decontare din operații în participație-activ (4581). Totodată, în creditul analiticului "Amortizarea recuperărilor din dezmembrări" se reflectă diferența favorabilă între veniturile și cheltuielile privind scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe înaintea expirării duratei normale de utilizare, prin corespondență cu debitul contului 6871 "Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor" (analitic distinct) și aceasta în vederea acoperirii parțiale sau totale, după caz, a valorii neamortizate. Eventualele diferențe ce rămân neacoperite în urma acestei ultime operații se includ ulterior, în cel mult 5 ani, în cheltuielile excepționale (6871), fiind nedeductibile la determinarea profitului impozabil, sau diminuează capitalurile proprii, cu respectarea dispozițiilor legale, debitându-se conturile aferente.
De asemenea în creditul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” s-a înregistrat, în baza H.G. nr. 983/1998, diferența dintre amortizarea actualizată și cea înregistrată în contabilitate până la data reevaluării, prin creditul conturilor de diferențe (105.03, 105.04). Această înregistrare s-a efectuat și pentru amortizarea aferentă perioadei de scutire de la calculul amortizării.
Pentru amortizarea aferentă gradului de neutilizare s-a efectuat, în plus, operația de creditare a contului 8045 “Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”.
Contul în cauză reflectă în debit amortizarea aferentă imobilizărilor corporale ieșite din patrimoniu, prin creditul conturilor sau subconturilor în care aceste active sunt oglindite. Soldul este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniu.
Evidența analitică privind amortizarea imobilizărilor corporale se organizează prin intermediul unor conturi analitice de gradul II ce se deschid în cadrul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, corespunzătoare grupelor de clasificare a mijloacelor fixe, stabilite prin catalogul duratelor normale de funcționare elaborat pentru aceste bunuri.
În cadrul contului analizat se utilizează încă două conturi analitice cu caracter obligatoriu și anume: “Amortizarea imobilizărilor corporale fără forme de înregistrare” și “Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar”.
Exemple:
1. Pentru cheltuielile de constituire și de cercetare și dezvoltare se înregistrează amortizarea aferentă de 5.250.000 lei și respectiv 7.500.000 lei, folosindu-se programul de amortizare și nota de contabilitate:
2. Imobilizările necorporale de natura cheltuielilor de constituire și a celor de cercetare și dezvoltare se scad din evidență ca urmare a amortizării integrale și respectiv a vânzării lor, pe bază de notă de contabilitate și factură și considerându-se că valorile lor totale sunt cele înregistrate la operația anterioară:
și:
3. Pe baza programului de amortizare și a notei de contabilitate, se înregistrează amortizarea amenajărilor efectuate la terenuri, dobândite prin vânzare-cumpărare, în sumă de 1.200.000 lei:
4. Se înregistrează amortizarea totală a mijloacelor fixe în valoare de 14.000.000 lei, folosindu-se programul de amortizare și nota de contabilitate:
5. Se cedează imobilizări corporale amortizate parțial, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare de 10.000.000 lei, prețul facturat de 12.000.000 lei și amortizarea înregistrată de 2.000.000 lei, înregistrându-se factura și nota de contabilitate întocmite pentru operațiile de mai jos.
a. Vânzarea imobilizărilor corporale:
b. Scăderea din patrimoniu a imobilizărilor cedate:
6. Se înregistrează amortizarea aferentă mijloacelor fixe trecute în conservare, de 900.000 lei, operație efectuată pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților și înscrisă în procesul verbal și nota de contabilitate:
7. Se reflectă în contabilitate diferența favorabilă între veniturile și cheltuielile aferente scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe înainte de termen, în valoare de 600.000 lei, folosindu-se procesul verbal întocmit în acest scop și nota de contabilitate:
8. Se scad din evidență mijloacele fixe scoase din funcțiune și neamortizate integral, referitoare la care se cunosc: valoarea de intrare, de 20.000.000 lei, și totalul amortizării înregistrate în cheltuieli cumulat cu diferența favorabilă între veniturile și cheltuielile privind casarea, de 17.000.000 lei, date consemnate în procesul verbal și nota de contabilitate, întocmite în acest scop:
În cazul în care mijloacele fixe care se scot din funcțiune sunt amortizate integral nu se mai justifică utilizarea contului 6871 "Cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilzărilor".
9. Diferența neamortizată, de 3.000.000 lei, de la operația anterioară, se include în cheltuieli excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, ceea ce impune înregistrarea ei direct în debitul contului 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, analitic distinct, iar ulterior se include în cheltuielile excepționale, în rate anuale, astfel:
Diferența analizată se poate soluționa și prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispozițiilor legale.
10. Pe baza procesului verbal de constatare, se înregistrează pierderea din calamități a unui mijloc fix în valoare de 6.500.000 lei, amortizat pentru suma de 1.150.000 lei și asigurat pentru 800.000 lei, astfel:
– scăderea din gestiune:
– încasarea asigurării:
3.7. Contabilitatea provizioanelor
pentru deprecierea imobilizărilor
Marea majoritate a imobilizărilor necorporale și a celor corporale se caracterizează prin faptul că sunt supuse unui proces de depreciere ireversibil, ceea ce se concretizează în cotele de amortizare care se înregistrează în contabilitate. De altfel, elementele patrimoniale care le constituie poartă și denumirea de imobilizări amortizabile. Există însă situații de excepție când, în mod temporar, aceste imobilizări se pot deprecia în plus față de cotele de amortizare, fapt ce impune determinarea și înregistrarea unor provizioane corespunzătoare unor asemenea pierderi de valoare.
În ceea ce privește deprecierile cu caracter reversibil și temporar se reține că se produc, de regulă, la imobilizările neamortizabile, unde se pot încadra o parte din terenuri, fondul comercial și imobilizările financiare. Pentru deprecierile de această natură este necesar să se constituie provizioane în vederea respectării principiului prudenței.
Provizioanele analizate se constituie la sfârșitul exercițiului, iar mărimea lor se determină prin compararea valorii de inventar stabilite ca valoare de utilitate, în funcție de prețul pieței, starea și amplasamentul imobilizărilor, cu valoarea de intrare (contabilă).
Provizioanele analizate, deși se constituie pe seama cheltuielilor, nu pot fi luate în calcul pentru determinarea profitului impozabil, neavând regim de deducere fiscală.
Organizarea contabilității provizioanelor la care ne referim se realizează cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor", existentă în clasa a 2-a "Conturi de imobilizări" a Planului general de conturi, care sunt delimitate pe categorii sau subgrupe de imobilizări, după cum urmează: 290 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale", 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale", 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs" și 296 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare".
Conturile de provizioane amintite au mai multe trăsături comune și anume:
– sunt conturi sintetice de gradul I, cu funcția contabilă de pasiv;
– sunt conturi rectificative ale valorii de intrare și au solduri finale creditoare care reprezintă provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor existente în patrimoniul unității patrimoniale;
– soldurile finale reprezintă elemente substractive de activ în sensul că apar în activul bilanțului împreună cu elementele patrimoniale a căror valoare contabilă o corectează în minus și aceasta în vederea înscrierii lor în subgrupele de imobilizări aferente grupei activelor imobilizate;
– soldurile finale se înscriu în mod distinct, pe feluri de imobilizări, numai în anexa nr.6 “Situația activelor imobilizate”, partea a III-a sau lit. c “Provizioane pentru depreciere”, din cadrul bilanțului contabil, ca solduri inițiale, constituiri, reluări la venituri și solduri finale, deducându-se din valoarea rămasă la sfârșitul exercițiului în vederea obținerii valorii contabile nete;
– în credit reflectă operațiile de constituire sau de majorare a provizioanelor, după cum deprecierea se constată prima dată sau reprezintă o creștere a deprecierii anterioare;
– în debit oglindesc operațiile de diminuare sau de anulare a provizioanelor, după cum s-a produs o scădere parțială sau totală a deprecierilor de la sfârșitul exercițiului anterior, precum și în cazul în care provizionul nu se mai justifică datorită ieșirii bunului din patrimoniu ș.a.
După modul cum se includ în cheltuieli, provizioanele analizate se constituie pentru deprecieri cu caracter obișnuit, determinate de fenomene economice sau financiare firești, și pentru deprecieri cu caracter excepțional, care pot să survină în legătură cu valoarea de utilitate a imobilizărilor, ceea ce determină utilizarea, pe de o parte, a conturilor adecvate de cheltuieli, iar pe de altă parte a conturilor corespondente de venituri aferente celor două categorii de deprecieri. Astfel, pentru cheltuielile cu caracter obișnuit aferente imobilizărilor necorporale, corporale și celor în curs, urmărite cu ajutorul conturilor: 290 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale", 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale" și 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs" se utilizează contul de cheltuieli 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor", precum și cel de venituri 7813 "Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor".
La rândul lor, provizioanele privind deprecierile financiare, reflectate în contabilitate prin intermediul contului 296 "Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare", ocazionează utilizarea conturilor 6863 "Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri" și 7863 "Venituri din provizioane pentru deprecieri".
Pentru înregistrarea în contabilitate a deprecierilor cu caracter excepțional aferente imobilizărilor necorporale, corporale și în curs se utilizează conturile amintite anterior (290, 291 și respectiv 293) care se creditează prin debitul contului 6873 "Cheltuieli excepționale privind provizioane pentru deprecieri", debitându-se ulterior prin corespondență cu contul 7873 "Venituri excepționale din provizioane pentru deprecieri".
Exemple:
1. Pe baza inventarului anual și a notei de contabilitate, se constituie provizioane pentru deprecierea următoarelor categorii de imobilizări: necorporale (fondul comercial) de 300.000 lei, corporale (terenuri) de 600.000 lei, în curs de execuție de 1.200.000 lei, și financiare de 1.500.000 lei:
și respectiv:
2. La sfârșitul exercițiului următor, de asemenea, pe bază de inventar, pentru fiecare din cele patru categorii de imobilizări de mai sus se consideră că deprecierea s-a redus cu 50%, fapt pentru care se diminuează în mod corespunzător provizioanele înregistrate anterior, astfel:
și respectiv:
Aceste ultime înregistrări contabile se efectuează și în cazul în care provizioanele se anulează.
3.8. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare reprezintă o modalitate distinctă de utilizare, pentru o perioadă îndelungată, a capitalului social disponibil și/sau a altor resurse (acțiuni și drepturi de creanță) sub forma participării la formarea capitalului altor societăți comerciale. Ele sunt delimitate și urmărite în contabilitate cu ajutorul a 4 conturi sintetice de gradul I și anume: 261 "Titluri de participare", 262 "Titluri imobilizate ale activității de portofoliu", 263 "Alte titluri imobilizate" și 267 "Creanțe imobilizate".
Conturile amintite au mai multe trăsături comune, dintre care se rețin cele mai importante și anume:
– au funcția contabilă de activ;
– sunt conturi de bilanț și au solduri finale debitoare, care reprezintă, după caz, costul de achiziție sau valoarea imobilizărilor financiare pe care le deține unitatea patrimonială;
– soldurile finale se înscriu în activul bilanțului, la valoarea netă, în grupa I-a, denumită "Active imobilizate", la postul bilanțier denumit "Imobilizări financiare – total".
Organizarea contabilității imobilizărilor analizate ocazionează utilizarea în plus a contului de pasiv 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare", care asigură urmărirea datoriilor provenite din achiziționarea cu decontare ulterioară a imobilizărilor în cauză. Totodată, se folosește contul 296 "Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare", de asemenea, de pasiv. Aceste două conturi funcționează după regulile generale privind conturile de datorii și respectiv de provizioane pentru depreciere.
Se menționează și faptul că pentru organizarea contabilității cheltuielilor accesorii (onorarii, comisioane ș.a.) privind realizarea imobilizărilor financiare se utilizează conturile corespunzătoare cheltuielilor de exploatare ale exercițiului.
În continuare se prezintă conținutul economic și principalele corespondențe aferente conturilor de imobilizări financiare.
Contul 261 "Titluri de participare" asigură înregistrarea în debit a acțiunilor și părților sociale emise de alte societăți comerciale și achiziționate într-o asemenea proporție încât să permită exercitarea unui control sau a unei influențe notabile asupra unităților emitente, precum și realizarea unui profit. Se debitează prin corespondență cu creditul conturilor care arată modalitățile de intrare în patrimoniu a titlurilor de participare, modalități dintre care se amintesc cele privind achiziționarea de la terți cu decontare ulterioară (269), cu decontare imediată în numerar sau prin virament (531 și respectiv 512) și cea referitoare la primirea sub forma aportului la capitalul social al asociaților sau întreprinzătorului individual (456 și respectiv 108).
În creditul contului analizat se reflectă valoarea titlurilor de participare vândute sau restituite (cedate) și a celor retrase de asociați sau de întreprinzătorul individual, debitându-se conturile specifice acestor modalități de ieșire din patrimoniu (6721, 456 și respectiv 108).
Exemple:
1. Se achiziționează titluri de participare cu decontare ulterioară, de 8.500.000 lei, prin subscriere la formarea capitalului altei societăți comerciale, operație care se înregistrează pe baza contractului și statutului de societate, inclusiv a notei de contabilitate:
2. Se efectuează vărsământul corespunzător acțiunilor sau părților sociale subscrise și înregistrate la operația anterioară, folosindu-se extrasul contului de disponibil în lei:
3. Se achiziționează titluri de participare, cu decontare imediată în numerar de 2.200.000 lei și cu decontare prin virament de 6.600.000 lei, care se înregistrează pe baza registrului de casă și a extrasului de cont:
4. Se calculează și se înregistrează dividendele aferente titlurilor de participare achiziționate și care sunt datorate de unitatea emitentă, folosindu-se nota de contabilitate în care este consemnată suma de 750.000 lei:
5. Se încasează, în contul de disponibil în lei, dividendele înregistrate la operația economică anterioară:
6. Se vând titluri de participare unui terț sau se restituie unității emitente pentru valoarea de intrare în patrimoniu de 3.300.000 lei și cea de vânzare, înscrisă în factură, de 3.350.000 lei:
7. Se descarcă gestiunea pentru titlurile de participare vândute și înregistrate la operația economică anterioară și consemnate în nota de contabilitate:
Contul 262 "Titluri imobilizate ale activității de portofoliu" oglindește în debit costul de achiziție aferent acțiunilor sau părților sociale procurate, pentru o perioadă îndelungată, de la societățile comerciale emitente sau de la alte persoane juridice sau fizice, inclusiv sub forma aportului la capitalul social, în scopul realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea emitentului.
În creditul contului în cauză se reflectă titlurile imobilizate cedate sau retrase de asociați sau întreprinzătorul individual.
Contul 263 "Alte titluri imobilizate" înregistrează în debit acele titluri imobilizate care nu sunt specifice activității de portofoliu și care au fost achiziționate în vederea obținerii unui anumit venit, deținătorul apreciind că este avantajos să le conserve durabil sau nu are posibilități de rambursare sau vânzare în termen scurt. În credit oglindește "hârtiile de valoare" încadrate în categoria "alte titluri imobilizate" cedate sau retrase de întreprinzătorul individual sau de către asociați.
Conturile 262 "Titluri imobilizate ale activității de portofoliu" și 263 "Alte titluri imobilizate" se utilizează în mod similar contului 261 "Titluri de participare", folosindu-se în principal, aceleași conturi corespondente. Ca aspect specific se reține faptul că veniturile financiare care se realizează pe seama titlurilor imobilizate se reflectă în creditul contului 762 "Venituri din alte imobilizări financiare", prin corespondență cu debitul contului 461 "Debitori diverși" sau 512 "Conturi curente la bănci", după cum încasarea lor se face în exercițiul următor sau în cel curent.
Contul 267 "Creanțe imobilizate" asigură urmărirea în debit a următoarelor categorii de imobilizări:
– Creanțe legate de participații;
– Împrumuturi acordate pe termen lung;
– Alte creanțe imobilizate (depozite, cauțiuni și garanții depuse la furnizorii de energie, gaze, apă, prestații telefonice ș.a.);
– Dobânzi aferente creanțelor imobilizate.
Pentru aceste patru categorii de imobilizări se utilizează conturi sintetice de gradul II, cu aceleași denumiri și simbolurile: 2671, 2672, 2677 și respectiv 2678.
Contul analizat și implicit subconturile amintite se debitează prin corespondență cu creditul conturilor de disponibilități bănești (512, 531), pentru împrumuturile acordate, de venituri din creanțe imobilizate (763), pentru dobânda aferentă acestor creanțe, a conturilor de diferențe de conversie – activ și pasiv (476 și respectiv 477), pentru reluarea în exercițiul următor a diferențelor nefavorabile și respectiv pentru înregistrarea celor favorabile de la sfârșitul exercițiului curent, provenite din scăderea sau creșterea, după caz, a cursului valutar aferent creanțelor în devize.
Contul la care ne referim se creditează prin corespondență cu debitul conturilor de disponibilități bănești (512, 531), pentru împrumuturile rambursate și dobânda încasată, conturilor de diferențe de conversie – activ și pasiv (476 și respectiv 477), pentru înregistrarea diferențelor nefavorabile de la sfârșitul exercițiului curent și respectiv pentru reluarea celor favorabile la începutul exercițiului următor, provenite din scăderea sau creșterea, după caz, a cursului valutar aferent creanțelor în devize, a contului de pierderi din creanțe legate de participații (663), pentru pierderile provenite din asemenea creanțe și incluse în cheltuieli, a contului de cheltuieli din diferențe de curs valutar (665), pentru diferențele nefavorabile de curs valutar stabilite cu prilejul lichidării creanțelor în valută ș.a.
Exemple:
1. Se acordă un împrumut pe termen lung, de 8.000.000 lei, cu dobândă de 20%, unei societăți comerciale la care unitatea deține titluri de participare, operație care se înregistrează pe baza contractului de împrumut și a extrasului de cont
2. Se constituie venituri în sumă de 1.600.000 lei, corespunzător dobânzii aferente împrumutului pentru primul exercițiu, folosindu-se contractul și nota de contabilitate:
În cazul în care dobânda în cauză se încasează până la încheierea exercițiului la care se referă nu se mai justifică utilizarea contului 2678 "Dobânzi aferente creanțelor imobilizate", în locul lui se debitează unul din conturile de disponibilități bănești în care se primește dobânda anuală cuvenită pentru împrumutul acordat.
3. Pe baza extrasului de cont, se înregistrează încasarea în exercițiul următor a dobânzii de 1.600.000 lei, precum și a ratei de 2.000.000 lei din împrumutul acordat și înregistrat anterior:
4. Se acordă garanții bănești unor unități furnizoare de energie și prestații telefonice, în sumă de 1.500.000 lei, așa cum este consemnat în extrasul de cont:
În măsura în care garanțiile în cauză se restituie de către unitățile furnizoare se inversează articolul contabil anterior.
5. La sfârșitul exercițiului (N) se constată și se consemnează în nota de contabilitate o scădere a cursului valutar aferent creanțelor în valoare totală de 1.200.000 lei:
În cazul în care cursul valutar crește și în consecință diferența în cauză este favorabilă se debitează contul 267 "Creanțe imobilizate" prin corespondență cu creditul contului 477 "Diferențe de conversie – pasiv".
6. La începutul exercițiului următor (N + l) se reiau diferențele nefavorabile înregistrate la operația economică anterioară (nr.5), folosindu-se nota de contabilitate:
La rândul lor, diferențele favorabile se reiau prin debitarea contului 477 "Diferențe de conversie-pasiv" și creditarea contului 267 "Creanțe imobilizate".
7. În urma lichidării unor creanțe în valută, înregistrate la valoarea de 4.000.000 lei, se stabilește o pierdere totală de 200.000 lei, ceea ce este consemnat în extrasul de cont și în nota de contabilitate:
În cazul în care, cu prilejul lichidării unor creanțe în valută cursul valutar a crescut rezultă o diferență favorabilă de natura veniturilor, iar operația economică se înregistrează în debitul contului 5124 "Conturi la bănci în devize", cu valoarea totală corespunzătoare cursului valutar, prin corespondență cu creditul conturilor: 267 "Creanțe imobilizate", cu valoarea de înregistrare, și 765 "Venituri din diferențe de curs valutar", cu diferența favorabilă stabilită ca urmare a creșterii cursului valutar.
8. La sfârșitul exercițiului N se constituie sau se suplimentează, după caz, un provizion pentru deprecierea imobilizărilor financiare de natura acțiunilor, în valoare de 700.000 lei, valoare stabilită în inventarul anual ca diferență între valoarea actuală (mai mică) și valoarea contabilă:
9. La închiderea exercițiului N + 1 se anulează provizioanele înregistrate anterior, în valoare de 700.000 lei, deoarece se constată că nu mai au obiect, valoarea actuală a acțiunilor fiind la nivelul celei contabile:
Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este încadrat în grupa imobilizărilor analizate și asigură urmărirea obligațiilor ce se creează față de terți pentru achiziționările de imobilizări cu decontare ulterioară.
Acest cont reflectă în credit sumele datorate terților, prin debitul conturilor de imobilizări financiare (261, 262, 263, 267), iar în debit oglindește plata sumelor datorate, prin corespondență cu debitul conturilor de disponibilități bănești (512, 531).
Soldul contului analizat poate fi creditor pentru sumele datorate terților privind imobilizările financiare.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Patrimoniul Agentilor Economici Principal Obiect al Contabilitatii (ID: 132620)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.